ECLI:NL:RBNHO:2021:2091, Rechtbank Noord-Holland, 22-03-2021, AWB - 20_384
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2021-03-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres verkoopt munten voor een online spel. Deze kunnen naar het oordeel van de rechtbank niet gelijk worden gesteld met virtuele valuta en gelijk behandeld als bitcoins. De munten zijn niet bedoeld als betaalmiddel en kunnen alleen binnen het spel worden ingezet of overgedragen naar een ander accont. . De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1 van de Wet OB 1986 is daarom niet van toepassing. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2 is evenmin van toepassing. Er is geen sprake van een handeling betreffende betalingen etc.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: HAA 20/384 tot en met 20/390
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 22 maart 2021 in de zaken tussen
    
    V.O.F. [X] , gevestigd te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. M.G.A. van Namen),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd en bij daartoe strekkende beschikkingen belastingrente en verzuimboetes in rekening gebracht:
    
    
    
      Zaaknummer	     tijdvak		belasting        	belastingrente	boete
      HAA 20/384	2013			€   56.968	€ 11.314	€        -
      HAA 20/385	2014			€   65.049	€ 10.928	€ 4.920 
      HAA 20/386	2015			€   65.520	€   8.386	€ 5.278
      HAA 20/387	2016			€   82.698	€   7.277	€ 5.278
      HAA 20/388	2017			€ 142.289	€   6.829	€ 5.278
      HAA 20/389	2018 (0101/3112)	€   60.851 	€      486	€ 5.278
      HAA 20/390	2018 (0107/3009)	€   39.868	€           -	€ 1.993
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar voor de jaren 2013 tot en met 2016 de naheffingsaanslagen en beschikkingen belastingrente gehandhaafd en de verzuimboetes vernietigd, en de bezwaren voor de jaren 2017 en 2018 niet-ontvankelijk verklaard en de verzuimboetes vernietigd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft dit beroep gesplitst in zeven verschillende beroepen en daaraan de hiervoor genoemde zaaknummers toegekend.
    
    
    
      Verweerder heeft één verweerschrift ingediend dat betrekking heeft op alle beroepen.
    
    
    
      Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 maart 2021 te Haarlem. 
      Namens eiseres zijn [a] en [b] verschenen, bijgestaan door de gemachtigde, [c] en mr. [d] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door drs. [e] , mr. [f] en [g] .
      
        Overwegingen
      
    
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een vennootschap onder firma, per 1 januari 2012 opgericht. De vennoten van eiseres zijn de broers [a] en [b] . Eiseres koopt en verkoopt [naam 1] gold coins en spelaccounts van het online spel [naam 1] . De verkopen geschieden via de website www. [internetsite 1] .nl. 
    
    2. [naam 1] is een computerrollenspel van [naam 2] Ltd., uitgebracht op 4 januari 2001. Het spel speelt zich af op de imaginaire planeet [naam 3] waar goden en monsters zijn. Spelers kunnen met elkaar ruilen, chatten, vechten of mini games spelen.
    
    3. [naam 1] gold coins vormen spelpunten en dienen binnen het spel [naam 1] als rekeneenheid/betaalmiddel om benodigde virtuele voorwerpen (items) te verkrijgen. [naam 1] gold coins worden verdiend door interacties met andere spelers en het uitvoeren van bepaalde activiteiten in het spel. Er is een [naam 4] , een handelsplatform binnen het spel voor handel van virtuele goederen tussen spelers. Bij de [naam 4] kunnen spelers virtuele voorwerpen met elkaar ruilen, waarbij de [naam 1] gold coins als ruilmiddel kunnen worden ingezet. Bij inzet in de [naam 4] blijven de [naam 1] gold coins bestaan en gaat de eigendom over naar een andere speler. Daarnaast kunnen de [naam 1] gold coins ingezet worden bij een General Store waarbij handel kan worden gedreven met het elektronische platform zelf. Ten slotte is het mogelijk een ruil te doen bij ontmoeting tussen spelers in de virtuele wereld.
    
    4. Op www. [internetsite 1] .nl kunnen spelers buiten het spel om met eiseres afspraken maken om euro’s te wisselen voor [naam 1] gold coins en vice versa. Eiseres verdient haar inkomsten middels een marge op aan- en verkopen van [naam 1] gold coins en het verkopen van spelaccounts. Eiseres spreekt daarbij met een potentiële koper of verkoper af op een specifieke plaats in een specifieke speelwereld binnen het spel om daar de overdracht van de [naam 1] gold coins te verwezenlijken. Eiseres treedt bij de transacties op als wederpartij bij de aan- en verkopen van de [naam 1] gold coins, en betalingen door en aan de kopende en verkopende spelers vinden plaats door eiseres.
    
    5. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat in de voorwaarden die [naam 2] Ltd. hanteert, en waar een speler akkoord mee dient te gaan alvorens hij een account aanmaakt in [naam 1] , de volgende voorwaarden zijn opgenomen:
    
      “7. INTELLECTUAL PROPERTY RIGHTS, OWNERSHIP AND RESTRICTIONS
      	[…] 
      NOTWITHSTANDING ANYTHING TO THE CONTRARY HEREIN, YOU ACKNOWEDGE AND AGREE THAT YOU SHALL HAVE NO OWNERSHIP, TITLE OR OTHER PROPRIETARY INTEREST IN ANY [naam 2] PRODUCT OR ACCOUNT, AND YOU FURTHER ACKNOWLEDGE AND AGREE THAT ALL RIGHTS IN AND TO AN ACCOUNT ARE AND SHALL FOREVER BE OWNED BY AND INURE TO THE BENEFIT OF [naam 2] . [naam 2] does not permit any: (a) transfers of virtual items or Virtual Currency which take place outside the rules of a [naam 2] Product; or (b) transfers of Accounts; or (c) sale, gift or trade in the real world of anything that appears or originates in a [naam 2] Product.”
    
    
    6. Eiseres omschrijft, aldus heeft verweerder onweersproken gesteld, haar activiteiten op haar website als volgt:
    
      “Wat verkopen wij?
      	[naam 1] gold coins.
      
        [naam 1] gold coins worden gebruikt om zo ongeveer alles in het spel te verhandelen. Je kunt je account sterker maken door bijvoorbeeld sterkere en duurdere spullen te kopen van andere spelers of via de [naam 4] . Het verdienen van munten in het spel duurt erg lang als je nog niet sterk genoeg of ervaren genoeg bent, het is dan veel gemakkelijker om geld te kopen. De gold coins worden gewoon in game overgegeven naar jouw account. Het overgeven gaat via ‘trade’ en op een afgesproken plaats en speelwereld. Op het moment verkopen wij geen items in onze winkel, deze kun je gemakkelijk zelf kopen op de ‘ [naam 4] ’ in [naam 5] .”
    
    
    7. Eiseres heeft haar aangiftes omzetbelasting gedaan met toepassing van de margeregeling waarbij de door eiseres verschuldigde omzetbelasting uit de door haar gegeneerde marge op de aan- en verkoop van [naam 1] gold coins is berekend. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de margeregeling niet kan worden toegepast en dat op grond daarvan de in de naheffingsaanslagen begrepen bedragen aan omzetbelasting dienen te worden nageheven.
    
  
  
    Geschil 8. Primair is in geschil in hoeverre de [naam 1] gold coins kunnen worden aangemerkt als virtuele valuta die gelijk zouden moeten worden behandeld als bitcoins zodat terzake van de verkoop daarvan de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB) van toepassing is. Subsidiair is in geschil of de naheffing achterwege dient te blijven vanwege toepassing van het gelijkheidsbeginsel waar eiseres zich op beroept. Meer subsidiair is in geschil of eiseres een beroep kan doen op de margeregeling zodat naheffing op die grond achterwege dient te blijven. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de naheffingsaanslagen en beschikkingen belastingrente, en tot veroordeling van verweerder in haar integrale proceskosten.
    
    9. Verweerder heeft de stellingen van eiseres gemotiveerd bestreden, en concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen tegen de naheffingsaanslagen 2013 tot en met 2016, en gegrondverklaring van de beroepen tegen de naheffingsaanslagen 2017 en 2018 omdat de bezwaren daartegen ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard, maar met handhaving van de naheffingsaanslagen en beschikkingen belastingrente.
    
    10. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Ontvankelijkheid bezwaren 2017 en 2018 (zaken HAA 20/388 tot en met 20/390)
      
    
    11. Bij de bestreden uitspraken op bezwaar heeft verweerder de bezwaren van eiseres voor de jaren 2017 en 2018 niet-ontvankelijk verklaard, omdat de bezwaren niet tijdig zouden zijn ingediend. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift bedraagt zes weken (artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht; Awb) en vangt aan met ingang van de dag na die van dagtekening van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van bekendmaking (artikel 22j, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Een bezwaarschrift is tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen (artikel 6:9, eerste lid, van de Awb). Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest (artikel 6:11 van de Awb).
    
    12. De betreffende naheffingsaanslagen zijn gedagtekend 26 februari 2019.  Daarvan uit gaande en gelet op het bepaalde onder 11. hiervoor, is de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift aangevangen op 27 februari 2019 (de dag na die van dagtekening van de naheffingsaanslagen) en zes weken daarna geëindigd op 9 april 2019. In het verweerschrift heeft verweerder geconcludeerd dat de bezwaren van eiseres ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard omdat is gebleken dat de bezwaarschriften op 2 april 2019 per-email zijn ontvangen door verweerder en de ontvangst daarvan op 7 april 2019 aan eiseres is bevestigd. Zoals volgt uit de arresten van de Hoge Raad van 11 augustus 2017, ECLI:NL:HR:2017:1612 en 6 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2548 had verweerder deze bezwaren niet nietontvankelijk mogen verklaren zonder eiseres een termijn te geven waarbinnen zij het verzuim van het niet langs de juiste weg indienen van de bezwaarschriften had kunnen herstellen. 
    
    13. Gelet op het voorgaande staat vast dat de bezwaren van eiseres ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard. De daarop betrekking hebbende beroepen zijn daarom gegrond. De rechtbank ziet geen aanleiding de zaak terug te wijzen naar verweerder om hem nieuwe uitspraken op bezwaar te laten doen en zal met toepassing van artikel 8:72, derde lid, letter b, van de Awb zelf in de zaken voorzien.	 
    
    
      
        Vrijstelling ingevolge artikel 11, eerste lid onderdeel i onder 1 van de Wet OB
      
    
    14. Niet in geschil is dat eiseres kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting, dat eiseres geen bemiddelingsdiensten voor kopers en/of verkopers verricht en dat eiseres niet als commissionair kan worden aangemerkt. Eiseres stelt echter dat haar prestaties kwalificeren voor de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1 van de Wet OB. Eiseres stelt dat de [naam 1] gold coins aan te merken zijn als virtuele valuta en betaalmiddel en dat zij een wisseldienst verricht. 
    
    15. Artikel 11, eerste lid van de Wet OB luidt, voor zover hier van belang als volgt:
    
    
      “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
      	[…]
      	i. de volgende leveringen en diensten:
      1. de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten, welke in enig land de hoedanigheid van wettig betaalmiddel bezitten, met uitzondering van bankbiljetten en munten, welke gewoonlijk niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt of welke een verzamelwaarde hebben;” 
    
    
    16. Artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1 van de Wet OB is gebaseerd op artikel 135, onder e. van de Btw-richtlijn. In het arrest David Hedqvist van 22 oktober 2015 (HvJ EU, 22 oktober 2015, nr. C-264/14, ECLI:EU:C:2015:718) heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) het volgende overwogen:
    
    
      “11. Blijkens de verwijzingsbeslissing wordt de virtuele valuta ‘bitcoin’ hoofdzakelijk gebruikt voor betalingen tussen particulieren op het internet alsmede in bepaalde webwinkels die deze valuta accepteren. Deze virtuele valuta heeft niet één enkele emittent, maar wordt rechtstreeks binnen een netwerk aangemaakt door middel van een speciaal algoritme. Binnen het systeem van de virtuele valuta ‘bitcoin’ is het de gebruikers die een ‘bitcoin’ adres bezitten toegestaan binnen het netwerk anoniem bedragen aan ‘bitcoins’ in bezit te hebben en over te dragen. Een ‘bitcoin’ adres is vergelijkbaar met een bankrekeningnummer. 
      12. Onder verwijzing naar een rapport uit 2012 van de Europese Centrale Bank over virtuele valuta, geeft de verwijzende rechter aan dat een virtuele valuta kan worden gedefinieerd als een soort ongereguleerd digitaal geld, dat wordt uitgegeven en gecontroleerd door de ontwikkelaars ervan en wordt geaccepteerd door de leden van een specifieke virtuele gemeenschap. De virtuele valuta ‘bitcoin’ is een van de virtuele valuta's met een zogeheten ‘bidirectional flow’, die de gebruikers kunnen kopen en verkopen op basis van een wisselkoers. Dergelijke virtuele valuta's kunnen in de reële wereld op overeenkomstige wijze als de andere inwisselbare valuta's worden gebruikt. Zij kunnen worden gebruikt voor het kopen van zowel reële als virtuele goederen en diensten. Virtuele valuta's verschillen van elektronisch geld zoals omschreven in richtlijn 2009/110/EG van het Europees Parlement en de Raad van 16 september 2009 betreffende de toegang tot, de uitoefening van en het prudentieel toezicht op de werkzaamheden van instellingen voor elektronisch geld, tot wijziging van de richtlijnen 2005/60/EG en 2006/48/EG en tot intrekking van richtlijn 2000/46/EG (PB L 267, blz. 7), voor zover, anders dan bij dit geld, de waarden bij virtuele valuta's niet worden uitgedrukt in de traditionele rekeneenheid zoals de euro, maar een virtuele rekeneenheid, zoal de ‘bitcoin’. 
      […]
      44. Wat in de tweede plaats de vrijstellingen van artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn betreft, verlenen de lidstaten krachtens deze bepaling vrijstelling voor handelingen betreffende met name ‘deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn’. 
      45. In dat verband moet eraan worden herinnerd dat de in deze bepaling gebruikte begrippen uniform moeten worden uitgelegd en toegepast in het licht van de tekst in alle talen van de Unie (zie in die zin arresten Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en Commissie/Spanje, C-189/11, EU:C:2013:587, punt 56). 
      […]
      48. Zoals hierboven in de punten 36 en 37 van dit arrest in herinnering is geroepen, hebben de vrijstellingen in artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn met name tot doel de moeilijkheden te verhelpen in verband met de vaststelling van de belastbare grondslag en het bedrag van de aftrekbare btw, die ontstaan bij de belasting van financiële handelingen. 
      49. De handelingen betreffende niet-traditionele valuta's, dat wil zeggen andere dan de munten die in een of meerdere landen het wettelijke betaalmiddel vormen, voor zover deze valuta's door de partijen bij een transactie zijn aanvaard als alternatief betaalmiddel op de wettelijke betaalmiddelen en geen andere doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel, vormen financiële handelingen. 
      50. Daarenboven kunnen, zoals Hedqvist ter terechtzitting in wezen heeft betoogd, in het bijzondere geval van handelingen als wisselhandelingen, de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de belastbare grondslag en het bedrag van de aftrekbare btw, dezelfde zijn, of het nu gaat om het wisselen van traditionele valuta's, die normaliter zijn vrijgesteld krachtens artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn, of het inwisselen van dergelijke valuta's tegen virtuele valuta's met ‘bidirectional flow’, die, zonder een wettig betaalmiddel te zijn, een betaalmiddel vormen dat door de partijen bij een transactie wordt geaccepteerd, en omgekeerd. 
      51. Uit de context en de doelstelling van dit artikel 135, lid 1, onder e), volgt dus dat deze bepaling gedeeltelijk zou worden uitgehold indien zij aldus wordt opgevat dat zij enkel is gericht op handelingen die betrekking hebben op de traditionele valuta's. 
      52. In het hoofdgeding staat vast dat de virtuele valuta ‘bitcoin’ enkel tot doel heeft als betaalmiddel te worden gebruikt en met dat doel door sommige marktdeelnemers wordt geaccepteerd. 
      53. Dientengevolge moet worden vastgesteld dat artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn tevens is gericht op diensten, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, die bestaan in het inwisselen van traditionele valuta's tegen eenheden van de virtuele valuta ‘bitcoin’ en omgekeerd, en worden verricht tegen betaling van een bedrag dat overeenkomt met de marge die ontstaat uit het verschil tussen de prijs waarvoor de betrokken marktdeelnemer de valuta koopt en de prijs waarvoor hij deze verkoopt aan zijn klanten.”
    
    
    17. Eiseres betoogt dat de [naam 1] gold coins net als bitcoins als betaalmiddel worden gebruikt en door de speldeelnemers ook als zodanig worden geaccepteerd en dat de door eiseres verleende diensten derhalve kwalificeren voor de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1 van de Wet OB. Zij stelt dat de [naam 1] gold coins inwisselbaar zijn door de deelnemers binnen het spel [naam 1] maar ook buiten dat spel en op die grond als virtuele valuta en kwalificerend voor de vrijstelling kunnen worden aangemerkt.
    
    18. Dit betoog wordt door de rechtbank verworpen. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid onderdeel i, onder 1 van de Wet OB heeft volgens de wettekst betrekking op deviezen, bankbiljetten en munten, welke in enig land de hoedanigheid van wettig betaalmiddel bezitten. Ingevolge het arrest David Hedqvist dienen daaronder niet alleen traditionele valuta te worden begrepen, maar ook andere dan de bankbiljetten en munten die in een of meerdere landen het wettelijke betaalmiddel vormen, voor zover deze valuta's door de partijen bij een transactie zijn aanvaard als alternatief betaalmiddel op de wettelijke betaalmiddelen en geen andere doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel. 
    
    19. Naar het oordeel van de rechtbank betreft dit het gebruik van virtuele valuta overeenkomstig het gebruik van traditionele valuta door marktdeelnemers waarbij deze virtuele valuta kunnen worden gebruikt voor het kopen van reële en virtuele goederen en diensten. Daar is in het geval van de [naam 1] gold coins naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van. De [naam 1] gold coins zijn niet bedoeld om als betaalmiddel te worden gebruikt maar om te worden ingezet binnen het [naam 1] spel. [naam 1] gold coins kunnen door spelers van het spel ook worden verkocht, maar eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat er buiten die spelomgeving [naam 1] gold coins in voldoende mate als betaalmiddel wordt aanvaard. Eiseres heeft een schermafdruk van handelsplatform [internetsite 2] overgelegd en gesteld dat bij transacties via dat platform met [naam 1] gold coins kan worden betaald en ook een schermafdruk van [naam 6] overgelegd en gesteld dat er op die site gegokt kan worden met inzet van [naam 1] gold coins. Ter zitting heeft eiseres verder gesteld dat er een grafisch design bureau is dat prestaties verricht in ruil voor de [naam 1] gold coins. Echter, zij heeft ter zitting ook bevestigd dat in al die gevallen [naam 1] gold coins alleen binnen het spel kunnen worden overgedragen van de ene [naam 1] account naar de andere. Eiseres heeft daarmee niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van virtuele valuta die in de reële wereld op overeenkomstige wijze als andere inwisselbare valuta’s uitsluitend wordt gebruikt en kan worden gebruikt als betaalmiddel voor het kopen van zowel reële als virtuele goederen en diensten. Het gegeven dat de [naam 1] gold coins een verzamelwaarde hebben en daardoor verhandelbaar zijn maakt naar het oordeel van de rechtbank nog niet dat sprake is van een betaalmiddel. Dit geldt te meer nu uit de toepasselijke algemene voorwaarden van [naam 2] Ltd., ontwikkelaar en eigenaar van het [naam 1] spel (en binnen wier spel de [naam 1] gold coins worden verdiend door de spelers), expliciet is vermeld dat het overdragen of verkopen van virtuele zaken of virtuele valuta buiten de regels van het [naam 2] product in de reële wereld niet is toegestaan en kan leiden tot uitsluiting van het spel. [naam 1] gold coins vervullen derhalve – anders dan bitcoins – niet dezelfde functie als traditionele valuta. Eiseres komt op die grond niet in aanmerking voor de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1 van de Wet OB.
    
    20. Voor zover eiseres ook een beroep doet op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2 van de Wet OB gaat dat betoog evenmin op. Ingevolge het arrest Hedqvist van het HvJ EU heeft deze vrijstelling betrekking op handelingen welke betrekking hebben op diensten of instrumenten waarvan een geldoverdracht onderdeel is.  Daarvan is bij eiseres geen sprake. Eiseres verschaft haar deelnemers de mogelijkheid om aan het [naam 1] deel te nemen door hen spelaccounts te verstrekken of hun spelaccount te upgraden middels het verkopen van [naam 1] gold coins. Deze dienstverlening kan niet worden aangemerkt als een handeling betreffende betalingen, overmakingen, schuldvorderingen en andere handelspapieren als bedoeld in de wettelijke bepaling.
    
    
      
        Gelijkheidsbeginsel
      
    
    21. Subsidiair doet eiseres een beroep op het gelijkheidsbeginsel, stellend dat het aan een concurrent van eiseres, [naam 7] tot 2018 wel is toegestaan om de margeregeling toe te passen, en aan eiseres niet. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging is. Wil sprake zijn van begunstigend beleid dan moet verweerder beleid hebben gevoerd dat begunstigend is in die zin dat bepaalde belastingplichtigen worden bevoordeeld boven andere belastingplichtigen doordat een juiste wetstoepassing achterwege wordt gelaten en moet verweerder de bedoeling hebben gehad die belastingplichtigen te begunstigen. Een oogmerk van begunstiging impliceert dat verweerder zich ervan bewust is, althans behoort te zijn, dat hij in een ander geval dan dat van de belastingplichtige een begunstiging verleent door in dat andere geval een juiste wetstoepassing achterwege te laten. Ten slotte kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel slagen als de meerderheidsregel is geschonden. Dat is het geval, indien ten aanzien van een meerderheid van tot een groep behorende met de belastingplichtige vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. 
    
    22. De bewijslast ter zake van het beroep op het gelijkheidsbeginsel rust op eiseres. Eiseres stelt primair dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven op grond van niet-gepubliceerd begunstigend beleid. Dit beleid bestond eruit, aldus stelt eiseres op grond van een door eiseres overgelegde uitspraak op bezwaar op een WOB-verzoek van 14 januari 2021, dat tot 2018 aan een concurrent van eiseres toestemming zou zijn verleend om de margeregeling toe te passen. Het bestaan van dit beleid leidt eiseres af uit de tijdlijn die verweerder volgens haar heeft gehanteerd waarbij in 2011 toestemming voor de margeregeling zou zijn verleend, welke vanaf 2018 niet meer zou gelden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan. Uit niets valt af te leiden, ook niet uit de informatie betreffende het WOB-verzoek waarop eiseres zich beroept, dat verweerder beleid heeft gevoerd als door eiseres gesteld. Immers, in de door eiseres overgelegde bijlage wordt slechts een vraag gesteld betreffende de behandeling van gamecoins voor de omzetbelasting, en dat een deelnemer aan het vaktechnisch overleg bij de belastingdienst meende dat hierover in de regio Amsterdam ooit een standpunt is ingenomen. Dat sprake zou zijn van beleid om voor transacties met gamecoins of virtuele valuta de margeregeling toe te passen blijkt hieruit niet. Een standpunt is immers nog geen (begunstigend) beleid. Verweerder heeft nog een brief van de belastingdienst Emmen van 18 januari 2017 overgelegd waaruit blijkt dat juist het standpunt is ingenomen dat toepassing van de margeregeling expliciet niet is toegestaan.  Het beroep van eiseres op niet-gepubliceerd beleid kan daarom niet slagen. 
    
    23. Daarnaast stelt eiseres dat in de meerderheid van de met het geval van eiseres vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Ter onderbouwing wijst eiseres op een uitlating op het internet van concurrent en marktleider [naam 7] en naar door haar berekende marges van concurrenten waaruit zou voortvloeien dat zij de margeregeling wel hebben moeten toepassen omdat zij anders een negatieve marge zouden behalen op hun activiteiten.
    
    24. Indien een belastingplichtige een beroep doet op de zogenoemde meerderheidsregel, dient hij in de eerste plaats feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat in minstens twee gevallen die feitelijk en rechtens met het geval van belanghebbende vergelijkbaar zijn (en die vallen binnen het ambtsgebied van de inspecteur) een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, alvorens het op de weg ligt van de inspecteur om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat de relevante groep groter is en dat in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen de wet juist is toegepast (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34.740, ECLI:NL:HR:2000:AA5142, BNB 2000/278, r.o. 3.4 en 3.7 en HR 6 oktober 2006, nr. 40.443, ECLI:NL:HR:2006: AY9489, BNB 2007/3, r.o. 3.3.2).
    
    25. Eiseres heeft met de door haar overgelegde bewijsstukken niet aannemelijk gemaakt dat een of meer van de door haar genoemde belastingplichtigen feitelijk en rechtens in vergelijkbare omstandigheden verkeerden als eiseres. Ook heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat bij een of meer van deze belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De door eiseres overgelegde bewijsstukken zijn daarvoor te globaal van aard; er zijn door eiseres geen concrete gegevens overgelegd waaruit volgt dat concurrenten werkzaamheden hebben verricht die vergelijkbaar zijn met die van eiseres en dat zij wel de margeregeling hebben kunnen toepassen. Het standpunt van eiseres dat zij voor het door haar te leveren bewijs kan volstaan met de algemene stelling dat het toepassen van de margeregeling bij concurrenten zou volgen uit een mededeling van concurrent [naam 7] op 9 december 2016 op de website [internetsite 2] met die strekking, dan wel met door haar getrokken conclusies uit door haar berekende marges van concurrenten, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Zo [naam 7] de margeregeling al heeft mogen toepassen, heeft eiseres van overige concurrenten geen concrete gegevens overgelegd. Ook blijkt uit de brief van de belastingdienst Emmen die verweerder heeft overgelegd een geval dat toepassing van de margeregeling juist is afgewezen. Dat in de meerderheid van de met eiseres vergelijkbare belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege zou zijn gebleven, heeft eiseres derhalve niet aannemelijk gemaakt. Ook het beroep op de meerderheidsregel wordt derhalve verworpen.
    
    
      
        Margeregeling
      
    
    26. Omzetbelasting wordt geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht (artikel 1 van de Wet OB). Artikel 3, zevende lid, van de Wet OB bepaalt het volgende:
    
      	“7. Goederen zijn alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte of koude en dergelijke.”
      Artikel 4, eerste lid, van de Wet OB bepaalt het volgende:
      “1. Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3.”
      Artikel 28b, eerste lid, van de Wet OB bepaalt het volgende:
      “1. Ingeval een wederverkoper gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten levert, wordt, in afwijking van artikel 8, eerste lid, de belasting berekend over de winstmarge. […]”
    
    
    27. Eiseres stelt dat zij [naam 1] gold coins aan haar afnemers levert, en dat deze coins als goederen zijn aan te merken. Eiseres stelt dat goederen in de virtuele “ [naam 1] ” wereld voor de betrokkenen dezelfde eigenschappen hebben en net zo tastbaar zijn als goederen in de “echte” wereld en op die grond voor de omzetbelasting ook als zodanig dienen te worden behandeld, hetgeen zou inhouden dat de levering van [naam 1] gold coins voor de margeregeling zou kunnen kwalificeren. Eiseres stelt daarnaast dat het belasten van transacties met [naam 1] gold coins met btw indruist tegen de werking en doelstelling van de btw-wetgeving en dat ook op die grond de margeregeling moet worden toegepast. Zij stelt dat sprake is van verstoring van marktwerking indien verkopen door particulieren niet belast zijn, en verkopen van handelaren zoals eiseres wel. Er ontstaat op die wijze cumulatie van btw. 
    
    28. Ook dit betoog wordt door de rechtbank verworpen. Dat virtuele items in de virtuele wereld dezelfde eigenschappen zouden hebben en net zo tastbaar zouden zijn als bepaalde goederen in de reële wereld, betekent nog niet dat voor de omzetbelasting sprake is van een levering van goederen. Daarvoor is vereist dat [naam 1] gold coins voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten in de reële wereld zijn. Daarvan is bij virtuele goederen geen sprake. Eiseres voldoet derhalve niet aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling, aangezien de prestaties van eiseres niet kwalificeren als levering van goederen als bedoeld in de margeregeling. Op die grond kan de margeregeling al niet worden toegepast. Het gegeven dat dit leidt tot een ongelijke behandeling ten aanzien van de handel in gebruikte goederen doet hier niet aan af (vgl. HvJ EU 7 maart 2017, nr. C-390/15, ECLI:EU:C:2017:174, rechtsoverweging 70). Bovendien is de rechtbank met verweerder van oordeel dat er in het overgrote deel van de gevallen geen sprake is van cumulatie van omzetbelasting omdat de [naam 1] gold coins zoals eiseres heeft aangegeven worden gecreëerd door arbeidsinspanningen van de spelers (niet-ondernemers), en als zij [naam 1] gold coins verkopen aan eiseres daarop nauwelijks omzetbelasting drukt.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    29. Gelet op het hiervoor overwogene dienen de beroepen met nummers HAA 20/384 tot en met HAA 20/387 ongegrond, en de beroepen met nummers HAA 20/388 tot en met HAA 20/390 gegrond te worden verklaard, maar met in stand laten van de rechtsgevolgen. 
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    30. Eiseres heeft verzocht om een integrale proceskostenvergoeding, maar daar is geen reden voor. Aan verweerder kan niet het verwijt worden gemaakt dat het een uitspraak heeft gedaan of in rechte gehandhaafd terwijl op dat moment duidelijk was dat die uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden (vgl. HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook is geenszins aannemelijk geworden dat verweerder op andere wijze vergaand onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).
    
    31. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.397 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1,5 vanwege vier of meer samenhangende zaken). 
    Tevens komen voor vergoeding in aanmerking de reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse die de vennoten [a] en [b] hebben moeten maken voor het bijwonen van de zitting. De rechtbank stelt deze kosten op € 43,60 (twee maal € 21,80). 
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen in de zaken HAA 20/384 tot en met HAA 20/387 ongegrond;
    - verklaart de beroepen in de zaken HAA 20/388 tot en met HAA 20/390 gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar in de zaken HAA 20/388 tot en met 
    HAA 20/390, maar met in stand lating van de rechtsgevolgen;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.440,60 en
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 354 aan eiseres te vergoeden.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, en mr. T.N. van Rijn en 
      mr. J. Zutt, leden, in aanwezigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 maart 2021.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.