ECLI:NL:GHAMS:2019:3996, Gerechtshof Amsterdam, 15-10-2019, 18/00268, 18/00269, 18/00270
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2019-10-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Rioolheffing; strijd met art. 217 Gemeentewet, strijd met de Europese Kaderrichtlijn Water? Opbrengstlimiet geschonden?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerken 18/00268 tot en met 18/00270
    
    
    
      15 oktober 2019
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [Vereniging X]
        , gevestigd te [plaats] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. P.F. van der Muur RT (Ernst & Young Belastingadviseurs LLP te Groningen) 
    
    
    
      alsmede 
    
    
    
      op het incidenteel hoger beroep van 
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van de gemeente Oostzaan, de heffingsambtenaar,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 13 april 2018 in de zaken met kenmerken HAA 17/4857, 17/4858 en 17/4859 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      de heffingsambtenaar. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 28 februari 2013 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag rioolheffing opgelegd ten bedrage van € 284.550 (naar een tarief van € 284,55 per perceel). 
      
    
    
      1.1.2.
      De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 28 februari 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag rioolheffing opgelegd ten bedrage van € 288.533,70 (naar een tarief van € 284,55 per perceel).
      
    
    
      1.1.3.
      De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 28 februari 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag rioolheffing opgelegd ten bedrage van € 288.818,25 (naar een tarief van € 284,55 per perceel).
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de hiervoor genoemde aanslagen (hierna gezamenlijk ook te noemen: de aanslagen) bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 11 oktober 2017, heeft de heffingsambtenaar:
      - het bezwaar tegen de aanslag rioolheffing 2013 gegrond verklaard en die aanslag verminderd met € 14.796,60 (5,2% van de aanslag), met toekenning van een kostenvergoeding van € 492;
      - het bezwaar tegen de aanslag rioolheffing 2014 gegrond verklaard en die aanslag verminderd met € 3.750,93 (1,3% van de aanslag), met toekenning van een kostenvergoeding van € 492;
      - het bezwaar tegen de aanslag rioolheffing 2015 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroepen ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen ingeschreven onder de zaaknummers 17/4857 (aanslag rioolheffing 2013), 17/4858 (aanslag rioolheffing 2014) en 17/4859 (aanslag rioolheffing 2015). De rechtbank heeft bij haar uitspraak van 13 april 2018 als volgt beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als eiseres en de heffingsambtenaar als verweerder): 
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep inzake de aanslag rioolheffing 2013 (zaaknummer HAA 17/4857) gegrond;
        
        
          vernietigt de betreffende uitspraak op bezwaar en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt daarvan;
        
        
          vermindert de aanslag rioolheffing 2013 berekend naar een bedrag van € 259.794;
        
        
          verklaart de overige beroepen ongegrond;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.002; en
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 333 aan eiseres te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.5.
      Het tegen deze uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 14 mei 2018. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tegen de uitspraak van de rechtbank – voor zover die betrekking heeft op de aanslag rioolheffing 2013 – incidenteel hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft bij brief van 29 oktober 2018, bij het Hof ingekomen op 31 oktober 2018, op het incidenteel hoger beroep van de heffingsambtenaar gereageerd.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 mei 2019. Ter zitting zijn namens belanghebbende verschenen haar gemachtigde voornoemd en mr. R. Froentjes . Namens de heffingsambtenaar is verschenen mr. A.C. Hendriks. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      In de uitspraak van de rechtbank is het navolgende opgenomen over de van toepassing zijnde verordeningen op de heffing en de invordering van rioolheffing. 
      
      
        “Verordeningen
      
      1. De bevoegdheid tot het opleggen van aanslagen rioolheffing voor de jaren 2013, 2014 en 2015 heeft verweerder ontleend aan de op artikel 228a van de Gemeentewet gebaseerde Verordeningen op de heffing en de invordering van rioolheffing (hierna: de Verordening) voor respectievelijk de jaren 2013, 2014 en 2015, zoals vastgesteld door de gemeenteraad van de gemeente Oostzaan. 
      
      
      
      2. De Verordening 2013 luidt voor zover van belang voor het onderhavige geschil:
      
      
        “Artikel 1 Begripsomschrijvingen
        1. Deze verordening verstaat onder:
        a. perceel: een roerende of onroerende zaak (…); 
        b. gemeentelijke riolering: een voorziening of combinatie van voorzieningen voor inzameling, verwerking, zuivering of transport van afvalwater, hemelwater of grondwater, in eigendom, in beheer of in onderhoud bij de gemeente. 
        c. water: huishoudelijk afvalwater, bedrijfsafvalwater, hemelwater of grondwater.
        2. Voor de toepassing van artikel 3 van deze verordening wordt onder onroerende zaak verstaan een gebouw of ongebouwd eigendom. 
      
      
      
        
          Artikel 2 Aard van de belasting
        
        Onder de naam rioolheffing wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan:
        a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater; en
        b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken. 
      
      
      
        
          Artikel 3 Belastbaar feit en belastingplicht
        
        1. De belasting wordt geheven van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een perceel dat direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering. 
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 5 Maatstaf van heffing en tarief
        
        1. De belasting wordt geheven naar een vast bedrag per perceel.
        2. Het tarief bedraagt € 284,55 per perceel.” 
      
      
      3. De Verordening 2014 luidt - voor zover afwijkend van de Verordening 2013 - als volgt: 
      
      
        
          “Artikel 2 Aard van de belasting
        
        Onder de naam rioolheffing wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan:
        a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater, verder te noemen rioolheffing afvalwater”; en
        b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken, verder te noemen rioolheffing hemel- en grondwater. 
      
      
      
        
          Artikel 5 Maatstaf van heffing rioolheffing afvalwater en tarief
        
        1. De rioolheffing afvalwater wordt geheven naar een vast bedrag per perceel.
        2. Het tarief bedraagt € 284,55 per perceel. 
      
      
      
        
          Artikel 6 Maatstaf van heffing rioolheffing hemel- en grondwater en tarief
        
        1. De rioolheffing hemel- en grondwater wordt geheven naar een vast bedrag per perceel.
        2. Het tarief bedraagt € 94,85 per perceel.” 
      
      
      
      4. De Verordening 2015 luidt - voor zover afwijkend van de Verordening 2014 - als volgt: 
      
        
          “Artikel 2 Aard van de belasting
        
        Onder de naam rioolheffing wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan:
        a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater; en
        b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken.
        (…)
        
          Artikel 5 Maatstaf van heffing en Belastingtarieven
        
        De belasting wordt geheven naar een vast bedrag per perceel
      
      
      
        1. De belasting bedraagt:
        a. per perceel € 284,55
        b. in afwijking van het bovenstaande bedraagt de belasting voor elk perceel dat niet direct of indirect is aangesloten op het waterleidingstelsel en van waaruit geen water via het rioleringsstelsel wordt afgevoerd dat is verkregen door middel van een eigen pompinstallatie: € 94,85;
        (…).” ”
      
      
    
    
      2.2.
      In de uitspraak van de rechtbank zijn – voor zover in hoger beroep van belang – de navolgende feiten vastgesteld. 
      
      
        “5. Eiseres is een toegelaten instelling in de zin van artikel 19 van de Woningwet. Blijkens artikel 3 van haar statuten stelt eiseres zich ten doel uitsluitend werkzaam te zijn op het gebied van de volkshuisvesting zoals omschreven in artikel 45 van de Woningwet.
      
      
      6. De onderhavige aanslagen zijn aan eiseres opgelegd ter zake van het genot krachtens eigendom van percelen in de gemeente Oostzaan. 
      
      7. Op bladzijde 110 van de Programmabegroting 2013 van de gemeente Oostzaan, gevoegd bij het beroepschrift, is het volgende opgenomen:
      
        Rioolrechten
        Het rioolrecht is een heffing van de gemeente Oostzaan. (…) De baten van de rioolrechten zijn geoormerkt. (…). Uitgangspunt voor de vaststelling van de tarieven voor de rioolrechten in Oostzaan is 100% kostendekkendheid. Gelet op de uitgaven die gebaseerd zijn op het GRP (rechtbank: Gemeentelijke Rioleringsplan) van 2013 t/m 2017 dat is vastgesteld medio 2012 is er sprake van een kostendekkendheid van 100%.
        (…)
        Overzicht baten en lasten
      
      
      
        De kosten voor de riolering voor 2013 zijn als volgt
        geraamd:
        De totale lasten voor 2013 bedragen				€    912.172,-
        Forfaitaire toeslag BTW Compensatiefonds				€    168.561,-(…)
        Totale kosten							€ 1.080.733,-
      
      
      
        De totale te verwachten inkomsten rioolrechten stellen wij voor	
        2013 op:								€ 1.145.800,-
        Het overschot zal bij de rekening worden bepaald en toegevoegd worden aan het egalisatiefonds.
      
      8. In de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2013 heeft verweerder onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “De geraamde lasten die middels rioolheffing mogen worden verhaald bedragen aldus:
        Programmabegroting 		€    912.172,-
        Perceptiekosten Cocensus 	€      27.000,-
        Kosten vegen van wegen 		€      42.797,-
        Correctie compensabele BTW 	€    168.561,-
        Totale verhaalbare lasten 		€ 1.150.530,-
      
      
      
        Wanneer wordt uitgegaan van de door u ingebrachte berekeningen geldt het volgende. 
        (…). 
        De geraamde lasten die middels rioolheffing mogen worden verhaald, bedragen na correctie van dit BTW percentage:
        Programmabegroting 		€    912.172,-
        Perceptiekosten Cocensus 	€      27.000,-
        Kosten vegen van wegen 		€      42.797,-
        Correctie compensabele BTW 	€    106.300,-
        Totale verhaalbare lasten 		€ 1.088.269,-
      
      
      
        Een en ander is aanleiding de aanslag te verminderen. Bovenstaande optelling leidt immers tot een overdekking van (€ 1.145.800- € 1.088.269)/ € 1.088.269 = 5,2%. Dit percentage leidt tot een vermindering van het aanslagbedrag van € 14.796,60.”
      
      
      9. In de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2014 heeft verweerder het volgende opgenomen: 
      
      
        “De geraamde lasten die middels rioolheffing mogen worden verhaald bedragen aldus:
        Programmabegroting 		€    955.551,-
        Perceptiekosten Cocensus 	€      27.000,-
        Kosten vegen van wegen 		€      42.797,-
        Correctie compensabele BTW 	€    200.665,-
        Totale verhaalbare lasten 		€ 1.226.013,-
      
      
      
        Wanneer wordt uitgegaan van de door u ingebrachte berekeningen geldt het volgende. 
        (…). 
        De geraamde lasten die middels rioolheffing mogen worden verhaald bedragen aldus:
        Programmabegroting 		€     955.551,-
        Perceptiekosten Cocensus 	€       27.000,-
        Kosten vegen van wegen 		€       42.797,-
        Correctie compensabele BTW 	€     105.958,-
        Totale verhaalbare lasten 		€ 1.131.33(6),-
      
      
      
        Een en ander is aanleiding de aanslag te verminderen. Het totale bedrag van geraamde lasten bedraagt volgens bovenstaande optelling immers € 1.131.333,- en gaat daarmee het bedrag van de geraamde baten van € 1.145.800,- niet te boven. Dit leidt tot de conclusie dat sprake is van een overdekking van € 14.467,- (1,3%). (…) Een en ander leidt tot vermindering van de aanslag met een bedrag van € 3.750,93.” ”
      
      
    
    
      2.3.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
      
      
      
        2.4.1.
        In de programmabegroting 2014 van de gemeente (blz. 121) is onder meer het volgende vermeld:  
        
        
          “Overzicht baten en lasten
          De kosten voor de rioleringszorg voor 2014 zijn als volgt geraamd:
          De totale lasten voor 2014 bedragen					€    955.551,-
          Forfaitaire toeslag BTW Compensatiefonds (…)			€    200.665,-
          Totale kosten							€ 1.156.216,-
        
        
        
          De totale te verwachten inkomsten rioolrechten stellen wij voor		€ 1.145.800,-
          201[4] op:								
          Het overschot zal bij de rekening worden bepaald en toegevoegd	worden aan het egalisatiefonds.”
        
        
      
      
        2.4.2.
        De door belanghebbende (bij haar nader stuk van 2 mei 2019) overgelegde productenbegroting (periode 2013 t/m 2017) ter zake van het product Rioleringen bevat onder meer de volgende gegevens:
        
        
          Financiën 	(…)			Budget 		Budget	
          Lasten				2013		2014
          (…)
          (...) – Cocensus uitbestede
          	    werkzaamheden		             0	             0
          (…)
          (…) – Beleid en onderzoek		      7.500	      2.500
          (…)
          Totaal lasten			   912.172	   955.551
          (…)
          Totaal baten			1.145.800	1.145.800
        
        
      
    
    
      2.5.
      In de productenbegroting (2012 t/m 2016) van het product Wegen zijn onder meer de volgende posten opgenomen:
      
      
        Financiën 	(…)			Budget 		Budget	
        Lasten				2013		2014
        (…) Straat- en
        pleinvegen			
        (...) – Onderhoud			48.500		48.500		
        (…) – Diverse kosten		25.000		25.000
        (…) – Doorberekening van
        	     werkorganisatie		12.093		12.093
      
      
    
    
      2.6.
      In de productenbegroting (2012 t/m 2016) van het product Belastingen is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
      
      
        “Lasten heffing en invordering
        gemeentelijke belastingen
        					Budget 		Budget
        					2013		2014
        (…) – Cocensus uitbestede	
        werkzaamheden			106.000		106.000” 
      
      
    
    
      2.7.
      De Tarievennota 2014 – vastgesteld op 16 december 2013 door de gemeenteraad van de gemeente Oostzaan – bevat ter zake van de rioolheffing onder meer de volgende gegevens: 
      
      
        “Beleidsafspraken
        100 % kostentoerekening.
      
      
      
        
          Overzicht baten:
        
        				aanslagen	opbrengst	aanslagen	opbrengst
        				   2013		   2013		   2014		    2014	
      
      
      
        Rioolheffing		4025		€ 1.145.800	4025		€ 1.145.000
        Rioolheffing garages						  195		€      18.495”
      
      
    
    
      2.8.
      Naar aanleiding van een verzoek van belanghebbende (in de bezwaarfase) om informatie en stukken met betrekking tot de rioolheffing voor de jaren 2013 tot en met 2015 heeft de heffingsambtenaar bij brief van 13 april 2016 aan belanghebbende informatie verstrekt en diverse stukken toegezonden. In deze brief is onder meer het aantal objecten vermeld dat in de jaren 2013, 2014 en 2015 in de rioolheffing is betrokken; het betreft respectievelijk 4147 (2013), 4348 (2014) en 4376 (2015) objecten.
      
    
    
      2.9.
      Tijdens de zitting in eerste aanleg is namens de heffingsambtenaar onder meer het volgende verklaard: 
      
      
        “Bij de perceptiekosten mogen de kosten van beleid en onderzoek eruit gehaald [worden].”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de aanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is tussen partijen in geschil of: 
    
    
    i. het in artikel 5 en 6 van de Verordening 2014 gemaakte onderscheid tussen een rioolheffing afvalwater en een rioolheffing hemel- en grondwater, gelezen in samenhang met het bepaalde in artikel 2 en 3 van de Verordening 2014, in strijd is met artikel 217 van de Gemeentewet, en of dit onderscheid moet doorwerken bij de toerekening van de geraamde lasten;
    
    het in de Verordeningen 2013, 2014 en 2015 aanwijzen van de eigenaar als belastingplichtige in strijd is met het in de Europese Kaderrichtlijn Water (met name in artikel 9) opgenomen beginsel dat de vervuiler betaalt;
    
    de heffingsambtenaar gehouden is een juiste toepassing van de Verordeningen 2013, 2014 en 2015 achterwege te laten wegens strijd met het gelijkheidsbeginsel; 
    
    de geraamde baten ter zake van de rioolheffing voor de jaren 2013 en 2014 de geraamde lasten ter zake overtreffen en of om die reden de Verordeningen geheel dan wel partieel onverbindend zijn.
    
    
    
    
  
  
    
      4Overwegingen
    
    
      
        Strijd met artikel 217 Gemeentewet (2014)
      
    
    
    
      4.1.1.
      De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt het volgende overwogen:
      
      
        “22. Uit de artikelen 5 en 6 van de Verordening 2014 blijkt - zo heeft eiseres primair ten eerste gesteld - niet tot welke belastingverplichtingen voor het jaar 2014 het belastbaar feit leidt, dat wil zeggen; dient naast het voldoen van het algemene tarief (inzamelen, afvoeren en verwerken van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater) ook nog belasting te worden voldaan ter zake van de afvoer van hemelwater. Voorts heeft zij zich subsidiair op het standpunt gesteld dat indien de Verordening 2014 verbindend is de heffing in alle gevallen naar het laagste tarief dient plaats te vinden. Verweerder heeft dit alles gemotiveerd bestreden en toegelicht dat slechts sprake is van één belasting namelijk rioolheffing en dat slechts eenmaal per eigenaar wordt geheven op basis van de feitelijke situatie, hoewel naar de letter van de Verordening 2014 dubbele heffing mogelijk is. Daarbij staat vast dat sprake is van een directe dan wel indirecte aansluiting op het rioolstelsel. Eiseres heeft niet bestreden dat de dubbele heffing zich niet heeft voorgedaan, althans heeft dat niet met feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt. Daarmee staat naar het oordeel van de rechtbank vast dat, wat er zij van de tekstuele onvolkomenheid van de tekst van de Verordening 2014, zulks niet heeft geleid tot een benadeling van de aangeslagen eigenaren. De Verordening 2014 is ook niet in strijd met artikel 217 van de Gemeentewet, aangezien is voldaan aan het in dat artikel bepaalde. Bijgevolg faalt ook deze grief van eiseres.”
      
      
    
    
      4.1.2.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat het oordeel van de rechtbank dat naar de letter van de Verordening dubbele heffing mogelijk is – zij het dat deze dubbele heffing zich in de praktijk niet voordoet – onbegrijpelijk is. De onduidelijkheid in de Verordening 2014 is er juist in gelegen dat in de artikelen 2 en 3 is bepaald dat slechts één belasting wordt geheven van één belastingplichtige, terwijl vervolgens in artikel 5 en 6 melding wordt gemaakt van twee heffingen met twee verschillende tarieven. Deze onduidelijkheid dient volgens belanghebbende te leiden tot het onverbindend verklaren van de Verordening 2014 wegens strijdigheid met de kenbaarheidseisen van artikel 217 Gemeentewet; de vraag of zich een benadeling van de eigenaren heeft voorgedaan, is voor de toetsing aan artikel 217 Gemeentewet niet relevant. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat voor alle percelen het lage tarief van artikel 6 moet worden toegepast.
      
    
    
      4.1.3.
      De heffingsambtenaar heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Volgens hem heeft de rechtbank een juiste beslissing genomen. 
      
    
    
      4.1.4.
      Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust tot de zijne. Op grond van de bewoordingen van de artikelen 2 en 3 van de Verordening 2014, in samenhang beoordeeld, wordt één belasting geheven (ter bestrijding van de in artikel 2 vermelde kosten) van degene die het genot heeft krachtens eigendom of beperkt recht van een perceel dat direct of indirect is aangesloten op de riolering. Uit artikel 5 blijkt dat het tarief € 284,55 per perceel bedraagt indien vanuit het perceel afvalwater wordt afgevoerd; in artikel 6 is bepaald dat het tarief € 94,85 bedraagt indien vanuit een perceel hemelwater en/of grondwater wordt afgevoerd. De omstandigheid dat uit de letterlijke uitleg van de artikelen 5 en 6 volgt dat voor een perceel van waaruit zowel afvalwater als hemel- en/of grondwater wordt afgevoerd, beide tarieven zijn verschuldigd (een heffing die zich, naar niet in geschil is, in casu niet heeft voorgedaan; zie ook onder 1.1.2) heeft niet tot gevolg dat het voor een belastingplichtige niet kenbaar zou zijn welke heffingsmaatstaf voor hem zou gelden. Het is immers voor de belastingplichtige kenbaar dat het tarief in een dergelijk geval maximaal € 379,40 bedraagt. De in de artikelen 5 en 6 opgenomen bewoordingen (waarin melding wordt gemaakt van een ‘rioolheffing afvalwater’ respectievelijk een ‘rioolheffing hemel- en grondwater’) hebben evenmin tot gevolg dat niet is voldaan aan de vereisten van artikel 217 Gemeentewet. 
      
    
    
      4.1.5.
      Niet in geschil is dat de percelen waarvoor de onderhavige aanslagen zijn opgelegd (direct of indirect) zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering en dat vanuit deze percelen (ook) afvalwater wordt afgevoerd, zodat het tarief van artikel 5 van de Verordening 2014 van toepassing is. Om die reden faalt belanghebbendes subsidiaire standpunt dat zij voor deze percelen recht heeft op toepassing van het tarief van artikel 6.
      
      
        
          Kaderrichtlijn Water
        
      
      
    
    
      4.2.1.
      De rechtbank heeft hieromtrent het volgende overwogen en beslist:
      
      
        “28. Eiseres heeft zich - zoals hiervoor reeds is weergegeven - op het standpunt gesteld dat verweerder ten onrechte aanslagen heeft opgelegd nu sprake is van schending van de direct verbindende bepalingen van de Kaderrichtlijn Water, Richtlijn 2000/60/EG van het Europees Parlement en de Raad van 23 oktober 2000 tot vaststelling van een kader voor communautaire maatregelen betreffende het waterbeleid. Immers, eiseres is als eigenaar niet aan te merken als vervuiler doch de feitelijke gebruiker dient in de heffing te worden betrokken. Verweerder heeft dat gemotiveerd bestreden. De rechtbank heeft de gemachtigde van eiseres tijdens de mondelinge behandeling van het beroep gewezen op het arrest van de Hoge Raad 8 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3082, in het bijzonder de overwegingen 2.3.1. tot en met 2.3.5. Eiseres heeft gepersisteerd bij haar standpunt en daartoe aangevoerd dat zij uiteindelijk haar stelling(en) wenst voor te leggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.
      
      
      
        29. De rechtbank is van oordeel dat het voormelde arrest redelijkerwijs geen andere conclusie toestaat dan dat verweerder een juiste toepassing van het recht heeft gegeven. Evenmin kan worden geoordeeld dat de gemeenteraad de beoordelingsmarge van de Kaderrichtlijn Water heeft overschreden, noch verweerder bij toepassing van de verordeningen. Bijgevolg wijst de rechtbank het standpunt van eiseres af. In zoverre faalt het beroep.”
      
      
    
    
      4.2.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende gepersisteerd bij haar in onderdeel 28 van de uitspraak van de rechtbank weergegeven standpunt. Het door de rechtbank vermelde arrest van de Hoge Raad bevat volgens haar een onjuiste uitleg van het Europese recht en het is voor haar noodzakelijk – met het oog op een eventueel beroep op herziening – hierover tot in hoogste rechterlijke instantie door te procederen. Volgens belanghebbende heeft artikel 9 Kaderrichtlijn rechtstreekse werking en is de Verordening in strijd met de in deze bepaling opgenomen vereisten. Voorts heeft de gemeente met het vaststellen van de bestreden verordeningen de krachtens artikel 9 Kaderrichtlijn aan haar beleidsvrijheid gestelde grenzen overschreden.
      
    
    
      4.2.3.
      Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en de gronden waarop deze beslissing berust. In hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, ziet het Hof geen aanleiding om op dit punt tot een ander oordeel te komen.
      
      
      
      
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.3.1.
      De rechtbank heeft over dit geschilpunt het volgende overwogen en beslist:
      
      
        
          “30. Voorts houdt partijen verdeeld of verweerder ten onrechte een deel van de objecten buiten de heffing van rioolheffing ter zake van de eigenaren heeft gehouden, en in het verlengde daarvan of verweerder dat heeft gedaan met het oogmerk de eigenaren daarvan bewust te bevoordelen. Verweerder heeft al het vorenstaande gemotiveerd bestreden. Het aantal objecten dat in de heffing is betrokken, is tussen partijen niet in geschil. 
        Het gaat het om de volgende aantallen:
      
      - Voor 2013 4352 WOZ-objecten, waarvan er 4147 in de heffing zijn betrokken, dus 205 niet (4,7 percent van het totaal aantal WOZ-objecten).
      - Voor 2014 4494 WOZ-objecten, waarvan er 4348 in de heffing zijn betrokken, dus 146 niet (3,9 percent van het totaal aantal WOZ-objecten)
      - Voor 2015 4612 WOZ-objecten, waarvan er 4376 in de heffing zijn betrokken, dus 236 niet (5,1 percent van het totaal aantal WOZ-objecten). 
      De rechtbank heeft partijen gewezen op de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 13 juni 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:4957. Eiseres heeft gepersisteerd bij haar standpunt. Op de uitspraak is daarna het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 2018, ECLI:NL:HR:2018:271, gewezen, waarbij het cassatieberoep van eiseres met toepassing van artikel 81, eerste lid van de Wet op de rechterlijke organisatie is afgedaan. 
      
      31. Anders dan eiseres heeft verdedigd, dient naar het oordeel van de rechtbank bij het vaststellen van het aantal in de heffing te betrekken objecten niet te worden uitgegaan van het aantal onroerende zaken dat als WOZ-objecten is vermeld. Verweerder heeft met juistheid aangevoerd dat onderscheid dient te worden gemaakt tussen het aantal in het bestand WOZ vermelde objecten enerzijds en het aantal objecten dat in de eigenarenheffing ter zake van de rioolheffing is betrokken anderzijds, nu de rioolheffing blijkens de toepasselijke Verordeningen rioolheffing niet per WOZ-object maar per daarin omschreven perceel of zelfstandig gedeelte daarvan wordt geheven. De rechtbank is voorts van oordeel dat gelet op de doelstelling van de vastlegging van het aantal WOZ-objecten - de basis voor het opleggen van aanslagen in de onroerendezaakbelastingen - daaruit geen bindende conclusies kunnen worden getrokken ter zake van het aantal in de rioolheffing te betrekken objecten.
      
      32. Een benadering als die van de zijde van eiseres, waarin wordt uitgegaan van het begrip object in de Wet WOZ, aanvaardt de rechtbank derhalve niet als juist. De voormelde wet kent een geheel eigen objectafbakening. Uitgaande van het aantal objecten dat verweerder heeft gesteld en onderbouwd kan derhalve niet worden geoordeeld dat het door eiseres gestelde deel van objecten ten onrechte buiten de heffing is gebleven. De reden waarom een aantal objecten buiten de heffing is gebleven heeft verweerder in beroep toegelicht, welke verklaring de rechtbank aannemelijk oordeelt. 
      
      33. Op de hiervoor onder 31 en 32 vermelde gronden faalt de gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel in de vorm van een bewuste bevoordeling, zulks bij het ontbreken van steun in de feiten. Ook overigens heeft eiseres geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd om haar stelling van een bewuste bevoordeling te onderbouwen of die de conclusie zouden rechtvaardigen dat het achterwege blijven van een heffing voortvloeit uit begunstigend beleid. Evenmin zijn feiten gesteld of anderszins gebleken welke tot het oordeel zouden kunnen leiden dat de zogenoemde meerderheidsregel is geschonden.
      
      
        
          Onredelijke en willekeurige belastingheffing
        
      
      34. Voor zover eiseres heeft betoogd dat sprake is van een willekeurige dan wel en onredelijke belastingheffing - zulks in het verlengde van haar standpunt van dat een aantal objecten ten onrechte niet in de eigenarenheffing zouden zijn betrokken - faalt deze stelling op dezelfde gronden als de gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel. Ook anderszins heeft eiseres deze stelling niet met feiten en/of omstandigheden onderbouwd.”
      
    
    
      4.3.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat zij geen wezenlijk verschil ziet tussen de objectafbakening in het kader van de Wet WOZ en de definitie van het begrip ‘perceel’ in de Verordening; veelal zal het aantal percelen het aantal WOZ-objecten overstijgen. Volgens belanghebbende heeft de heffingsambtenaar in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel door sommige belastingplichtigen niet in de rioolheffing te betrekken. Om deze stelling te kunnen bewijzen, dient de heffingsambtenaar aan te geven welke specifieke percelen hij buiten de heffing heeft gelaten. Aangezien de heffingsambtenaar uit privacyoverwegingen niet wil aangeven welke specifieke percelen door hem buiten de heffing zijn gelaten, dient de bewijslast te worden omgekeerd en dient ervan te worden uitgegaan dat de heffingsambtenaar in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. Om die reden dienen de bestreden aanslagen te worden vernietigd, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.3.3.
      De heffingsambtenaar heeft betwist dat hij in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel; van het voeren van een begunstigend beleid of het handelen met het oogmerk van begunstiging is geen sprake geweest. De heffingsambtenaar heeft weersproken dat belanghebbende hem zou hebben verzocht aan te geven welke specifieke objecten buiten de rioolheffing zijn gelaten. In het (pro forma) bezwaarschrift heeft belanghebbende verzocht om gespecificeerde overzichten van het totale aantal WOZ-objecten volgens de BAG-administratie, het totale aantal WOZ-objecten en een gespecificeerd overzicht van het totale aantal percelen dat in de rioolheffing is betrokken. Zoals hij ook reeds in de uitspraken op bezwaar heeft opgemerkt, is door belanghebbende niet verzocht om aan te geven welke specifieke objecten buiten de rioolheffing zijn gelaten. Nadat bij brief van 13 april 2016 de door belanghebbende gevraagde overzichten zijn verstrekt, waarbij door de gemeente is aangegeven dat in verband met de privacy geen adressen worden verstrekt, is belanghebbende niet meer op haar verzoek teruggekomen, zo stelt de heffingsambtenaar. 
      
    
    
      4.3.4.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel op goede gronden heeft verworpen; het Hof maakt de overwegingen van de rechtbank (onderdeel 30 tot en met 34 van de uitspraak) tot de zijne. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt dat zij op enig moment – ook niet na ontvangst van de bestreden uitspraken op bezwaar – concrete feitelijk of rechtens vergelijkbare gevallen heeft aangevoerd waarin volgens haar op grond van begunstigend beleid (dan wel anderszins in strijd met het gelijkheidsbeginsel) aanslagen rioolheffing achterwege zijn gebleven. De enkele constatering dat er een verschil is tussen het aantal WOZ-objecten in de gemeente en het aantal percelen dat in de rioolheffing is betrokken, is daarvoor onvoldoende. De gemeente is in een dergelijk geval er niet ertoe gehouden om belanghebbende – zo begrijpt het Hof haar pleitnota in hoger beroep – een lijst te verschaffen van alle gevallen binnen de gemeente waarin geen aanslag rioolheffing is opgelegd en daarbij aan te geven waarom dat niet is gebeurd. Het Hof verwerpt dan ook het standpunt van belanghebbende dat vanwege een weigering tot informatieverstrekking door de heffingsambtenaar ervan uitgegaan moet worden dat deze in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld. 
      
      
      
      
      
      
        
          Opbrengstlimiet (2013 en 2014) 
        
      
      
    
    
      4.4.1.
      De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende overwogen:
      
      
        “15. De rechtbank is van oordeel dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 228a van de Gemeentewet en de bewoordingen van dat artikel blijkt dat, naar de bedoeling van de wetgever, de geraamde baten van de rioolheffing de lasten ter zake niet mogen overtreffen. Voor de beslechting van het geschil komt aan artikel 229b van de Gemeentewet in dit verband geen betekenis toe. Dit laat onverlet dat de rechtspraak van de Hoge Raad omtrent de limietoverschrijding als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet overeenkomstig kan worden toegepast (vergelijk Hoge Raad 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1192). 
      
      
      16. De rechtbank overweegt voorts dat de Hoge Raad in zijn arresten van 24 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1968 en van 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777, regels heeft gegeven voor de bewijslastverdeling voor gevallen waarin de belastingplichtige zich beroept op de overschrijding van de opbrengstlimiet. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit die regels omtrent de bewijslastverdeling dat verweerder allereerst inzicht in de desbetreffende ramingen dient te verschaffen. Pas wanneer hij zich van deze taak heeft gekweten, kan van eiseres worden gevergd dat zij ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming onderbouwt waarom er redelijke twijfel over bestaat of er sprake is van een last ter zake en/of alle baten in de raming zijn meegenomen. De rechtbank betrekt hierbij in zijn overwegingen dat in het kader van de toetsing van de opbrengstlimiet het volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedrag aan opbrengsten pas dan niet kan worden aanvaard indien verweerder die opbrengsten in redelijkheid niet op dat bedrag heeft kunnen ramen (vergelijk Hoge Raad 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014: 780 en 26 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4027).
      
      17. Gelet op de inhoud van de door de heffingsambtenaar overgelegde stukken en de daarop ook ter zitting gegeven toelichting is de rechtbank van oordeel dat verweerder daarmee naar behoren en in voldoende mate inzicht heeft verschaft in de ramingen van de baten en lasten in de gemeentebegroting voor zover deze de rioolheffing betreffen. Alsdan kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover eiseres voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar haar mening ten aanzien van de door haar genoemde posten in de raming er redelijke twijfel over bestaat of alle ‘baten of lasten ter zake’ zijn meegenomen.
      
      18. Bij het hiervoor vermelde oordeel heeft de rechtbank mede acht geslagen op de gegevens welke verweerder heeft aangevoerd (vergelijk het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15 september 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:6777, in het bijzonder overweging 4.15). Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat alle gegevens omtrent de geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting expliciet moeten zijn vermeld maar verweerder heeft dat gemotiveerd bestreden. Naar het oordeel van de rechtbank is voldoende dat de raming is terug te voeren op gegevens welke in die begroting zijn terug te vinden (vergelijk Hoge Raad 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM1236, overweging 3.3.2 en Hoge Raad 6 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR0676, overweging 3.1.2). Aan dat laatste voldoet de door verweerder aangedragen onderbouwing. In zoverre faalt het beroep.
      
      19. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van een overschrijding van de opbrengstlimiet. Verweerder heeft dat bestreden en daartoe verwezen naar zijn berekeningen zoals terug te voeren op de voor de jaren 2013, 2014 en 2015 ingediende verweerschriften. Daarbij verdient in de eerste plaats opmerking dat - anders dan eiseres stelt - voor het jaar 2013 geen sprake is van een dotatie aan een bestemmingsreserve. Eiseres heeft dat mede gelet op de gemotiveerde bestrijding door verweerder niet aannemelijk gemaakt.
      20. Tussen partijen is niet in geschil het bedrag aan geraamde lasten voor zover bestaand uit compensabele BTW nu verweerder zich voor de jaren 2013, 2014 en 2015 heeft geconformeerd aan de berekening van eiseres. Verweerder heeft tijdens de mondelinge behandeling van de beroepen zich nader op het standpunt gesteld dat de kosten van de gemeentewerf respectievelijk de door eiseres bestreden kosten van beleid en onderzoek ten onrechte tot de geraamde lasten zijn gerekend. In zoverre dienen deze in het overzicht van geraamde baten en lasten te worden geschrapt. 
      
      21. Eiseres heeft aangevoerd dat ten onrechte een gedeelte van de geraamde lasten ter zake van het vegen van wegen en de perceptiekosten tot de geraamde lasten van de riolering in aanmerking zijn genomen. De rechtbank is van oordeel dat verweerder op goede gronden heeft gesteld dat deze kosten in direct verband staan met de geraamde baten en in de beschouwing mogen worden meegenomen. Voorts is de rechtbank van oordeel dat verweerder de hoogte van beide uitgavensoorten summierlijk maar voldoende heeft onderbouwd. Ook overigens acht de rechtbank de raming van de toegerekende bedragen niet onredelijk. Dat deze bedragen per jaar verschillen maakt dat oordeel niet anders.
      (…)
      23. Primair ten tweede heeft eiseres zich op het standpunt gesteld [Hof: met betrekking tot de rioolheffing voor het jaar 2014] dat de geraamde lasten en baten per heffing inzichtelijk moeten worden gemaakt en aldus per heffing de opbrengstlimiet niet mag worden overschreden. Dat betekent dat zowel voor de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en het bedrijfsafvalwater alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater (letter a), naast de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoverre mogelijk te voorkomen of te beperken (letter b) een afzonderlijke raming van lasten en baten dient te geschieden. Nu dat niet is geschied is de Verordening 2014 onverbindend wegens strijd met artikel 228a van de Gemeentewet. Verweerder heeft dat gemotiveerd bestreden. De rechtbank is van oordeel dat eiseres eisen stelt aan de opbrengstnorm die geen steun vinden in het recht. Daartoe verwijst de rechtbank naar het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2005, ECLI:NL:HR:2005:AF7525 overweging 3.4.4. Voorts wijst de rechtbank op de uitspraak van het Gerechtshof Hof Arnhem-Leeuwarden van 15 september 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:6777, in het bijzonder overwegingen 4.4 tot en met 4.7. Uit artikel 228a, eerste lid van de Gemeentewet volgt gelet op deze jurisprudentie dat de opbrengst van de rioolheffing 2014 op zich, te weten de opbrengst van de beide soorten rioolheffing 2014 tezamen, niet meer mag bedragen dan de geraamde kosten ter zake van beide soorten rioolheffing tezamen. De berekening per heffing (zie eerste volzin) heeft slechts een functie in het kader van het voldoen van de op verweerder rustende stelplicht en om een toetsing aan algemene rechtsbeginselen mogelijk te maken. Ook in zoverre faalt het beroep.
      (…)
      25. De rechtbank zal per jaar beoordelen of de baten de lasten van de rioolheffing overtreffen. Voor het jaar 2013 komt de rechtbank tot de navolgende cijfermatige opstelling:
      
      
        Programmabegroting 	€    912.172
        Compensabele BTW 	€    106.300
        Beleid en onderzoek -/- 	€        9.075
        Perceptiekosten 		€      20.000
        Vegen van wegen 		€      24.500
        Totaal geraamde lasten 	€ 1.053.897.
      
      
      
        Geraamde baten € 1.145.800.
      
      
      
        Op basis van deze gegevens is sprake van een overdekking van de geraamde lasten met 8,7 percent in plaats van de door verweerder aanvankelijk becijferde overschrijding van 5,2 percent. Daarmee staat vast dat de Verordening 2013 partieel onverbindend is en dat een vermindering van de aanslag met het percentage van 8,7 dient plaats te vinden. In zoverre is het beroep gegrond en dient een verdere vermindering van de aanslag te volgen met een bedrag van € 9.960 tot een bedrag van € 259.794. Dit behoudens de hierna nog te beoordelen geschilpunten.
      
      
      26. Voor het jaar 2014 komt de rechtbank tot de volgende cijfermatige opstelling. Daarbij heeft de rechtbank zich aangesloten bij het gezamenlijke standpunt van partijen dat de geraamde baten € 1.145.800 bedragen:
      
        Programmabegroting 	€    955.551
        Compensabele BTW 	€    105.958
        Perceptiekosten 		€      27.000
        Vegen van wegen 		€      42.797
        Totaal geraamde lasten 	€ 1.131.306.
      
      
      
        Geraamde baten € 1.145.800.
      
      
      
        Op basis van de voormelde gegevens staat naar het oordeel van de rechtbank vast dat kan worden gesproken van een overdekking van 1,3 percent. Bijgevolg is de Verordening 2014 verbindend en de aanslag zoals deze in bezwaar is verminderd - behoudens de hierna te beoordelen geschilpunten - niet naar een te hoog bedrag vastgesteld.”
      
      
    
    
      4.4.2.
      Met betrekking tot de rioolheffing voor het jaar 2014 heeft belanghebbende primair haar in eerste aanleg ingenomen standpunt herhaald dat de heffingsambtenaar bij de toetsing aan de opbrengstlimiet voor iedere heffing afzonderlijk inzicht dient te geven in de geraamde baten en lasten die zijn gemoeid met de twee verschillende rioolheffingen die volgens belanghebbende zijn opgenomen in artikel 5 en 6 van de Verordening 2014 (rioolheffing afvalwater respectievelijk rioolheffing hemel- en grondwater). Weliswaar zijn de geraamde baten afzonderlijk inzichtelijk gemaakt (in de Tarievennota 2014), maar de heffingsambtenaar heeft geen afzonderlijk inzicht gegeven in de geraamde lasten van de twee heffingen. Reeds op die grond dient de Verordening 2014 onverbindend te worden verklaard, zo stelt belanghebbende. Indien het Hof haar primaire standpunt verwerpt, voert belanghebbende (ook voor 2014) het navolgende aan.
      
    
    
      4.4.3.
      In de begroting van de gemeente voor de jaren 2013 en 2014 zijn de ter zake van de rioolheffing geraamde baten en lasten specifiek vermeld. In een dergelijk geval is het volgens belanghebbende bij de toetsing aan de opbrengstlimiet niet toegestaan om achteraf andere geraamde lasten ter zake van de rioolheffing in aanmerking te nemen, ook niet indien deze lasten wel elders in de gemeentebegroting zijn terug te vinden. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank de in onderdeel 18 van haar uitspraak vermelde arresten op dit punt onjuist geïnterpreteerd en is zij daardoor tot een onjuist oordeel gekomen.
      
    
    
      4.4.4.
      Ter onderbouwing van haar standpunt heeft belanghebbende gewezen op de programmabegroting van de gemeente voor de jaren 2013 en 2014. Aangezien in die begrotingen op grond van artikel 9 en 10 van het Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten (hierna: BBV) een specifiek overzicht is opgenomen van de geraamde baten en lasten ter zake van de rioolheffing, dient bij de toetsing aan de opbrengstlimiet te worden uitgegaan van de in die overzichten vermelde bedragen. Dit betekent dat voor het jaar 2013 moet worden uitgegaan van een totaalbedrag aan geraamde lasten inclusief BTW van € 912.172 en voor 2014 van een totaalbedrag van € 955.551; dit zijn de door de gemeenteraad vastgestelde lasten ter zake, zo stelt belanghebbende. Deze bedragen sluiten ook exact aan bij de in de productenbegroting ter zake van het product Rioleringen vermelde totaalbedragen aan geraamde lasten. 
      
    
    
      4.4.5.
      De in de productenbegroting voor het product Riolering opgenomen specificaties van de geraamde lasten bevatten geen bedragen voor ‘kosten vegen van wegen’ of ‘perceptiekosten (Cocensus)’. Met betrekking tot de kosten van Cocensus is in de productenbegroting voor het product Riolering bovendien zowel bij 2013 als bij 2014 “0” vermeld, terwijl bijvoorbeeld uit de productenbegroting 2013 voor het product ‘Afval’ blijkt dat voor dit product wél kosten van Cocensus zijn doorbelast (voor een bedrag van € 19.776). Dit terwijl uit de programmabegroting blijkt dat aan het product riolering wel andere posten zijn toegerekend die elders in de begroting zijn opgenomen, zoals bijvoorbeeld de kosten van de gemeentewerf en de werkorganisatie. Belanghebbende concludeert hieruit dat de gemeenteraad bij het vaststellen van de begroting ten aanzien van de kosten van het vegen van wegen en de kosten van Cocensus heeft beslist dat zij op een andere wijze worden gefinancierd dan uit de rioolheffing, zodat deze kosten volgens belanghebbende niet tot de lasten ter zake kunnen worden gerekend. 
      
    
    
      4.4.6.
      Uit de productenbegroting Rioleringen blijkt dat de gemeente een bedrag van € 9.075 inclusief BTW (2013) respectievelijk € 3.025 inclusief BTW (2014) aan geraamde lasten in verband met ‘Beleid en onderzoek’ heeft toegerekend aan de rioleringszorg. Uit de wetsgeschiedenis volgt echter, zo stelt belanghebbende – onder verwijzing naar Kamerstukken II 1988/89, 20 565, nr. 5, blz. 18 – dat kosten in verband met beleid in een te ver verwijderd verband staan met dienstverlening, zodat deze kosten uit de ramingen moeten worden geëlimineerd. Bovendien heeft de heffingsambtenaar zijn standpunt dat deze kosten voor de jaren 2013 en 2014 tot de geraamde lasten moeten worden gerekend, tijdens de zitting bij de rechtbank uitdrukkelijk en ondubbelzinnig prijsgegeven; belanghebbende verwijst op dit punt naar de onder 2.9 vermelde vastlegging in het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank. Reeds vanwege dit laatstgenoemde aspect dient het incidenteel hoger beroep van de heffingsambtenaar met betrekking tot het jaar 2013 ongegrond te worden verklaard, zo stelt belanghebbende.
      
    
    
      4.4.7.
      Bij haar toetsing aan de opbrengstlimiet voor het jaar 2014 is de rechtbank uitgegaan van een totaalbedrag aan geraamde baten ter zake van de rioolheffing van € 1.145.800. Dit is volgens belanghebbende onjuist; uit de onder 2.7 vermelde Tarievennota 2014, die door de gemeenteraad is vastgesteld op 16 december 2013, blijkt dat de aanvankelijk geraamde baten in elk geval met € 18.495 moeten worden verhoogd naar € 1.164.295, omdat – met ingang van 2014 – 195 (vrijstaande) garages in de heffing worden betrokken. Voorts blijkt uit de door de heffingsambtenaar bij brief van 13 april 2016 verstrekte informatie (zie 2.8) dat de gemeente in 2014 4.348 objecten in de heffing betrekt. Volgens belanghebbende dient daarom bij de ramingen voor het jaar 2014 te worden uitgegaan van 128 objecten meer, hetgeen (uitgaande van het laagste tarief) dient te leiden tot een extra verhoging van de geraamde baten met € 12.140,80, tot in totaal € 1.176.435,80.
      
    
    
      4.4.8.
      De conclusie van belanghebbende is dat zowel de Verordening 2013 als de Verordening 2014 onverbindend moet worden verklaard, omdat de geraamde baten de geraamde lasten in betekenende mate overschrijden.
      
    
    
      4.4.9.
      De heffingsambtenaar heeft zich op het standpunt gesteld dat de rechtbank het juiste toetsingskader heeft toegepast en tot een juist oordeel is gekomen, behalve met betrekking tot de geraamde kosten van beleid en onderzoek; om die reden heeft de heffingsambtenaar incidenteel hoger beroep aangetekend tegen de beslissing van de rechtbank inzake het jaar 2013. Deze kosten kunnen volgens de heffingsambtenaar, als indirecte kosten, wél tot de ter zake geraamde lasten worden gerekend; dit blijkt volgens hem uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 2005/06, 30 578, nr. 3, blz. 25), waarin overigens ook de kosten van straatvegen als voorbeeld van toe te rekenen indirecte kosten worden genoemd. 
      
    
    
      4.4.10.
      De geraamde perceptiekosten (kosten Cocensus) en kosten van het vegen van wegen zijn eveneens in de gemeentebegroting terug te vinden en kunnen voor de door hem opgevoerde bedragen worden gerekend tot de ‘lasten ter zake’, zo stelt de heffingsambtenaar. Het is namelijk geoorloofd om onder de geraamde lasten ter zake van de rioolheffing kosten te begrijpen die in de programmabegroting op een ander programma zijn geboekt. De gemeentebegroting is immers niet ontworpen om de in verband met de toetsing aan de opbrengstlimiet toe te rekenen baten en lasten op het eerste gezicht overzichtelijk te presenteren; er zijn andere begrotingsposten (zoals in dit geval de perceptiekosten en de kosten van het vegen van wegen) die elders in de begroting zijn verwerkt, maar die wel zijn toe te rekenen aan het product rioleringen. Van het achteraf toerekenen van lasten die niet zijn te herleiden tot de gemeentebegroting is geen sprake, aldus de heffingsambtenaar.
      
    
    
      4.4.11.
      De heffingsambtenaar heeft de standpunten van belanghebbende inzake de geraamde baten voor het jaar 2014 betwist. Volgens de heffingsambtenaar heeft de gemeente de opbrengst van de rioolheffing voor het jaar 2014 in redelijkheid kunnen ramen op € 1.145.800.
      
      
        
          Oordeel Hof
        
      
      
    
    
      4.5.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 15, 16 en 18 van haar uitspraak het juiste toetsingskader geformuleerd. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar bij de toetsing aan de opbrengstlimiet niet alleen het vereiste inzicht kan verschaffen op basis van de gemeentelijke begroting, maar tevens op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening (zie HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM1236). Daarbij dient als uitgangspunt te worden genomen dat het wel moet gaan om gegevens die zijn terug te voeren op baten en lasten die in de gemeentebegroting zijn opgenomen (zie HR 6 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR0676). Die begroting moet immers als uitgangspunt dienen voor de ramingen (zie Kamerstukken II 1987/88, 20 565, nr. 3, p. 14). De geraamde lasten behoeven in de begroting dus niet reeds specifiek te zijn toegerekend aan de rioolheffing; voldoende is dat ze zijn terug te voeren op de begroting. Met haar beroep op de artikelen 9 en 10 BBV miskent belanghebbende dat deze bepalingen - waarin is voorgeschreven welke aspecten (ten minste) in afzonderlijke paragrafen in de begroting worden vastgelegd, waaronder een paragraaf inzake lokale heffingen - geen voorschriften bevatten die specifiek betrekking hebben op de toetsing aan de opbrengstlimiet als bedoeld in (in casu) artikel 228a Gemeentewet. De jurisprudentie waar belanghebbende naar heeft verwezen, leidt evenmin tot een ander oordeel. Deze jurisprudentie heeft betrekking op een ander onderwerp, namelijk het bij de toetsing aan de opbrengstlimiet in acht te nemen uitgangspunt dat de (op de gemeentebegroting terug te voeren) raming van baten en lasten ter zake van de rioolheffing niet in strijd mag komen met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften (zie o.a. HR 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:253, r.o. 2.3.2). 
      
    
    
      4.5.2.
      
        Het Hof sluit zich eveneens aan bij het in onderdeel 23 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen oordeel en het maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne. Hierbij gaat het Hof ervan uit dat – zoals onder 4.1.4 is overwogen – op grond van de Verordening één rioolbelasting wordt geheven, met een – onderscheiden naar hetzij de afvoer van afvalwater, hetzij de afvoer van hemelwater en/of grondwater – gedifferentieerd tarief.
        Overigens dient, ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan – anders dan hiervoor onder 4.1.4 is geoordeeld – dat de Verordening 2014 twee afzonderlijke rioolheffingen bevat (een rioolheffing afvalwater en een rioolheffing hemel- en grondwater), de toetsing aan de opbrengstlimiet plaats te vinden op het niveau van de gehele Verordening. Het Hof baseert dit oordeel op de tekst van artikel 228a, eerste lid, Gemeentewet alsmede op de wetsgeschiedenis. Uit deze wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met de invoering van artikel 228a Gemeentewet een verbreding van de financieringsstructuur heeft beoogd ten opzichte van die van de rechten die voorheen op grond van artikel 229 van de Gemeentewet werden geheven, “(…) waarmee kosten kunnen worden verhaald om collectieve maatregelen te treffen die de gemeente noodzakelijk acht voor een doelmatig werkende riolering en overige maatregelen ten aanzien van hemelwater en grondwater. Het uitgangspunt van de nieuwe heffing is om gemeenten in staat te stellen de kosten te verhalen die samenhangen met de gemeentelijke wateropgave” (Kamerstukken II 2005/06, 30 578, nr. 3, blz. 21). Het Hof leidt daarom uit de tekst van artikel 228a, eerste lid, Gemeentewet en de genoemde wetsgeschiedenis af dat de opbrengst van de twee heffingen tezamen niet meer mag bedragen dan de kosten van gemeentelijke watertaken. Wel dient de gemeente nog op controleerbare wijze vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen in een verordening beoogt te dekken, maar zulks dient met name om toetsing van een bepaalde heffing aan algemene rechtsbeginselen mogelijk te maken (vgl. HR 4 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AQ7390, BNB 2005/113). Het Hof verwerpt derhalve het standpunt van belanghebbende dat de heffingsambtenaar in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet afzonderlijk inzicht dient te geven in de geraamde baten en lasten van de rioolheffing afvalwater respectievelijk de rioolheffing hemel- en grondwater.
      
      
    
    
      4.5.3.
      Met inachtneming van het hiervoor vermelde toetsingskader oordeelt het Hof als volgt.
      
    
    
      4.5.4.
      
        Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar met de door hem overgelegde stukken en de daarop gegeven toelichting in voldoende mate inzicht heeft verschaft in de geraamde lasten ter zake van de rioolheffing voor de jaren 2013 en 2014.
        Tot de gedingstukken behoren immers de relevante gedeelten uit de programmabegrotingen 2013 en 2014 alsmede de onder 2.5 tot en met 2.7 vermelde productenbegroting, terwijl de heffingsambtenaar hierop in voldoende mate een toelichting heeft gegeven. 
      
      
    
    
      4.5.5.
      Op grond van deze stukken en de daarop gegeven toelichting is het Hof van oordeel dat de ter zake van de rioolheffing geraamde perceptiekosten (kosten Cocensus) op de gemeentebegroting zijn terug te voeren. De heffingsambtenaar heeft hiervoor verwezen naar de onder 2.6 vermelde productenbegroting van het product Belastingen, waarin is opgenomen dat zowel voor 2013 als 2014 een bedrag van € 106.000 is geraamd voor aan Cocensus uitbestede werkzaamheden. Het betreft volgens de toelichting van de heffingsambtenaar de perceptiekosten in verband met de heffing en invordering van een aantal gemeentelijke belastingen, waaronder de rioolheffing, die zijn uitbesteed aan de gemeenschappelijke regeling Cocensus te Hoofddorp. Een bedrag van € 20.000 hiervan is volgens de heffingsambtenaar in 2013 en 2014 toe te rekenen aan de rioolheffing. Hiermee heeft de heffingsambtenaar op controleerbare wijze inzicht geboden in de desbetreffende ramingen. Het Hof acht aannemelijk dat in de onder 2.6 vermelde productenbegroting het totaalbedrag van de perceptiekosten van Cocensus is opgenomen en dat deze kosten voor het toegerekende bedrag zijn veroorzaakt door de heffing en inning van rioolheffing. De omstandigheid dat in de productenbegroting van het product Rioleringen bij de rubriek ‘Cocensus uitbestede werkzaamheden’ voor 2013 en 2014 ‘0’ is vermeld (zie 2.4.2), heeft niet tot gevolg dat het de heffingsambtenaar niet meer is toegestaan om bij de toetsing aan de opbrengstlimiet aan te voeren dat het aan de rioolheffing toerekenbare deel van de perceptiekosten van Cocensus tot de ‘lasten ter zake’ behoort. Voor zover belanghebbende met haar standpunt dat het specifieke bedrag van € 20.000 per jaar nergens in de gemeentebegroting is terug te vinden en dat in de productenbegroting Rioleringen een bedrag van nihil is vermeld heeft willen stellen dat de overgelegde stukken feitelijke onjuistheden bevatten, had het op haar weg gelegen bewijs bij te brengen van haar stellingen. Dit bewijs is achterwege gebleven. Het Hof is derhalve van oordeel dat het door de heffingsambtenaar vermelde gedeelte van deze perceptiekosten (€ 20.000) is veroorzaakt door de rioolheffing en tot de ‘lasten ter zake’ van de rioolheffing voor de jaren 2013 en 2014 behoort. 
      
    
    
      4.5.6.
      Ook de voor 2013 en 2014 geraamde kosten van het vegen van wegen zijn naar het oordeel van het Hof terug te voeren op gegevens welke in de begroting zijn terug te vinden. De heffingsambtenaar heeft immers verwezen naar de onder 2.5 vermelde productenbegroting ter zake van het product Wegen, waarin is opgenomen dat de totale (onderhouds)kosten van het straat- en pleinvegen voor 2013 en 2014 zijn geraamd op € 48.500 per jaar. De kosten zijn terug te voeren op het product wegen, welk product in de Programmabegroting is opgenomen in Programma 9 (mobiliteit). De heffingsambtenaar heeft toegelicht dat een gedeelte van de geraamde kosten van het straat- en pleinvegen, van respectievelijk € 24.250 (2013) en € 42.979 (2014), als een ‘last ter zake’ aan de rioolheffing is toegerekend , omdat als gevolg van deze reinigingswerkzaamheden minder onderhoud aan de riolering noodzakelijk is. Het Hof acht aannemelijk dat de kosten van het straat- en pleinvegen meer dan zijdelings (dat wil zeggen: voor meer dan 10%) verband houden met de rioleringszorg, zodat zij geheel of ten dele via de rioolheffing mogen worden verhaald (vgl. HR 21 juni 2019, nr. 18/01310, ECLI:NL:HR:2019:1016, r.o. 2.4.3). Voor zover belanghebbende met haar onder 4.4.5 vermelde standpunt heeft willen stellen dat de overgelegde stukken feitelijke onjuistheden bevatten, had het op haar weg gelegen enig bewijs bij te brengen van haar stellingen; dit bewijs is achterwege gebleven. Ook op dit punt treft het hoger beroep van belanghebbende geen doel.
      
    
    
      4.5.7.
      Met betrekking tot de voor 2013 en 2014 geraamde kosten van beleid en onderzoek is het Hof van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de heffingsambtenaar zijn standpunt dat deze kosten zijn aan te merken als ‘lasten ter zake’ uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Het proces-verbaal van de zitting in eerste aanleg (zie 2.9) bevat hiervoor onvoldoende aanknopingspunten. Wel is het Hof van oordeel dat het op de weg van de heffingsambtenaar had gelegen op dit punt in hoger beroep nadere inlichtingen te verschaffen, nadat belanghebbende tijdens de procedure in eerste aanleg in twijfel had getrokken of de geraamde kosten zijn aan te merken ‘lasten ter zake’ en de heffingsambtenaar hierover tijdens de zitting in eerste aanleg had opgemerkt dat deze kosten “eruit gehaald mogen worden”. Hierbij weegt het Hof mee dat uit de wetsgeschiedenis volgt (Kamerstukken II 2005/06, 30 578, nr. 3, blz. 25) dat slechts bepaalde categorieën van dergelijke kosten (bijvoorbeeld een deel van de loonkosten van beleidsambtenaren) als indirecte kosten kunnen worden toegerekend aan de rioleringszorg, en dan alleen indien deze kosten meer dan zijdelings (dat wil zeggen: voor meer dan 10%) verband houden met de rioleringszorg. De in het (pro forma) incidenteel hoger beroep aangekondigde schriftelijke motivering is evenwel door de heffingsambtenaar niet ingediend; tijdens de zitting in hoger beroep heeft de heffingsambtenaar – na een vraag hierover van het Hof – volstaan met de niet nader gespecificeerde mededeling dat de geraamde kosten van beleid en onderzoek betrekking hebben op reguliere werkzaamheden van beleidsambtenaren voor rioleringszaken. Daarmee heeft de heffingsambtenaar naar ’s Hofs oordeel niet voldaan aan de op hem rustende taak op dit punt nadere inlichtingen te verstrekken, teneinde – naar vermogen – de door belanghebbende opgeroepen twijfel weg te nemen. Gelet hierop moet het ervoor worden gehouden dat de voor 2013 en 2014 geraamde kosten (incl. BTW) van respectievelijk € 7.500 (2013) en € 3.025 (2014) niet kunnen worden gerekend tot de ‘lasten ter zake’. Op dit punt is het gelijk aan belanghebbende.
      
    
    
      4.5.8.
      Met betrekking tot het jaar 2014 heeft belanghebbende in twijfel getrokken (in haar hogerberoepschrift) of de gemeente met het in de programmabegroting en de productenbegroting van het product Rioleringen vermelde bedrag van € 1.145.800 (zie 2.4.1 en 2.4.2) de baten in redelijkheid op dat bedrag heeft kunnen ramen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt, aan de hand van de door haar overgelegde Tarievennota 2014, dat de gemeenteraad vóór inwerkingtreding van de Verordening 2014 akkoord is gegaan met een hoger bedrag aan geraamde baten, vanwege de (met ingang van 2014) geraamde opbrengst van de rioolheffing van (vrijstaande) garages (zie 2.7). Gelet hierop heeft het op de weg gelegen van de heffingsambtenaar om op dit punt nadere inlichtingen te verstrekken, teneinde – naar vermogen – de door belanghebbende opgeroepen twijfel weg te nemen. De heffingsambtenaar heeft evenwel geen nadere inlichtingen verstrekt; tijdens de zitting in hoger beroep heeft hij verklaard deze stelling over het hoofd te hebben gezien en daar niet op te kunnen reageren. Het Hof is van oordeel dat het er daarom voor moet worden gehouden dat de gemeente voor het jaar 2014 de geraamde baten van de rioolheffing in redelijkheid niet op een lager bedrag heeft kunnen ramen dan op een bedrag van € [1.145.800 + 18.495 =] 1.164.295. Bij de toetsing aan de opbrengstlimiet voor het jaar 2014 zal derhalve van het laatstgenoemde bedrag aan baten moeten worden uitgegaan.
      
    
    
      4.5.9.
      Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat bij de toetsing aan de opbrengstlimiet in aanmerking te nemen raming van de baten voor 2014 verder moet worden verhoogd, omdat uit de brief van de heffingsambtenaar van 13 april 2016 blijkt dat in 2014 128 objecten meer in de heffing zijn betrokken dan waarmee in de raming rekening was gehouden. Uit het enkele feit dat achteraf is gebleken dat in 2014 uiteindelijk meer percelen in de heffing zijn betrokken, volgt niet dat de gemeente de opbrengst van de rioolheffing in redelijkheid niet heeft kunnen ramen op basis van het in de Tarievennota 2014 vermelde aantal percelen. Feiten of omstandigheden die tot een andere conclusie op dit punt zouden kunnen leiden, zijn door belanghebbende – op wie de bewijslast rust van haar stelling dat de aan de ramingen ten grondslag liggende feitelijke gegevens onjuist zijn – niet aannemelijk gemaakt. 
      
      
        
          Conclusie toetsing opbrengstlimiet 
        
      
      
    
    
      4.5.10.
      De conclusie van het hiervoor overwogene is dat het Hof met betrekking tot de toetsing aan de opbrengstlimiet voor het jaar 2013 tot dezelfde conclusie komt als de rechtbank. Het hiertegen gerichte hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de heffingsambtenaar treffen op dit punt geen doel.
      
    
    
      4.5.11.
      
        Met betrekking tot het jaar 2014 komt het Hof tot de navolgende in aanmerking te nemen raming van baten en lasten ter zake van de rioolheffing: 
        Programmabegroting 		€    955.551
        Compensabele BTW 		€    105.958
        Perceptiekosten 		€      27.000
        Vegen van wegen 		€      42.797
        						€ 1.131.306 
        Beleid en onderzoek                                     -/- 	€        3.025
        Totaal in aanmerking te nemen lasten 		€ 1.128.281
      
      
      
        Geraamde baten: € [1.145.800 + 18.495 =] 	€ 1.164.295.
      
      
      
        Op basis van deze gegevens is sprake van een overdekking van de geraamde lasten met  3,2% in plaats van de door heffingsambtenaar bij de bestreden uitspraak op bezwaar becijferde overschrijding van 1,3%. Daarmee staat vast dat de Verordening 2014 partieel onverbindend is en dat een vermindering van de aanslag met het percentage van 3,2 dient plaats te vinden. In zoverre is het hoger beroep van belanghebbende gegrond en dient een verdere vermindering van de aanslag te volgen tot een bedrag van [€ 288.533,70 -/- € 9.233,07 = afgerond] € 279.300.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.6.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is voor zover het betrekking heeft op het jaar 2014 en dat het incidenteel hoger beroep van de heffingsambtenaar geen doel treft. Beslist dient te worden als hieronder vermeld.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
      Aangezien het hoger beroep van belanghebbende voor zover het 2014 betreft gegrond is en belanghebbende zich heeft moeten verweren tegen het ongegrond bevonden incidentele hoger beroep van de heffingsambtenaar, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de heffingsambtenaar op de voet van artikel 8:75 jo. artikel 8:108 van de Algemene wet bestuursrecht in de proceskosten van belanghebbende in haar hoger beroep en in haar verweer tegen het incidenteel hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten als volgt vast: 
      3 (proceshandelingen: beroepschrift, schriftelijke reactie incidenteel hoger beroep en verschijnen ter zitting) x € 512 x 1,5 (wegingsfactor) = € 2.304. 
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    Het Hof:
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, uitsluitend wat betreft de beslissing inzake de aanslag rioolheffing voor het jaar 2014;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake het jaar 2014;
      
      
        vermindert de aanslag rioolheffing 2014 tot een bedrag van € 279.300;
      
      
        veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 2.304;
      
      
        gelast de heffingsambtenaar het door belanghebbende betaalde griffierecht in hoger beroep van € 508 aan haar te vergoeden.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en 
      H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als 
      griffier. De beslissing is op 15 oktober 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. H.E. Kostense
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.