ECLI:NL:GHARL:2018:4680, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 23-05-2018, 17/00598
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-05-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Vergrijpboete voor medeplegen. Notaris. Tijdstip overtreding. Nulla poena.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 17/00598
    uitspraakdatum: 23 mei 2018
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 april 2017, nummer 15/6337, ECLI:NL:RBGEL:2017:2297, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is bij beschikking van 3 juli 2015 een boete opgelegd van € 72.000 voor het medeplegen van het opzettelijk niet voldoen van de door [A] BV (hierna: [A] BV) wettelijk verschuldigde overdrachtsbelasting. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de boete gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 april 2017 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de boete verminderd tot € 30.600.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.
      
    
    
      1.5.
      Beide partijen hebben voorafgaand aan de zitting nadere stukken ingediend. Afschriften daarvan zijn aan de wederpartij verstrekt.
      
    
    
      1.6.
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2018. Daarbij zijn gehoord en verschenen belanghebbende en mr. [B] , als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [C] , namens de Inspecteur, bijgestaan door dr. [D] en mr. [E] . 
      
    
    
      1.8.
      Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was tot 31 december 2012 werkzaam als notaris en alszodanig verbonden aan notariskantoor “ [F] ” en haar rechtsopvolger (hierna: het notariskantoor).
      
    
    
      2.2.
      
        [G] (hierna: [G] ) was houder van alle aandelen in Bouwbedrijf [H] BV (hierna: Bouwbedrijf BV). Bouwbedrijf BV was houder van alle aandelen in [A] BV (hierna: [A] BV). [G] was (indirect) enig bestuurder van voornoemde vennootschappen.
      
    
    
      2.3.
      
        [I] (hierna: [I] ) en Bouwbedrijf BV hebben, op papier voorzien van het stempel van het notariskantoor, met kenmerk 16675TS, een op 14 februari 2007 ondertekende intentieverklaring opgesteld betreffende de verkoop van de onroerende zaken gelegen aan de [a-straat 1 en 2] te [J] (hierna: de onroerende zaken) voor een bedrag van € 1.200.000. Deze overeenkomst had een looptijd tot 1 november 2007.
      
    
    
      2.4.
      Bij akte van levering van 5 november 2007 zijn de onroerende zaken door [I] (als verkoper) aan [A] BV (als koper) geleverd. [A] BV werd daarbij vertegenwoordigd door [G] . In de akte van levering wordt verwezen naar de hiervoor genoemde koopovereenkomst (intentieverklaring) van 14 februari 2007. In  de akte van levering is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “In het koopcontract en bij de levering zijn danwel worden bij deze akte de volgende bepalingen overeengekomen:
        Artikel 1
        Verkoper levert het verkochte aan koper:
      
      
        
          onvoorwaardelijk en niet onderhavig aan inkorting, ontbinding of aan welke vernietiging dan ook;
        
        
          niet bezwaard met beslagen of rechten van hypotheken danwel inschrijvingen daarvan danwel niet bezwaard met andere beperkte rechten, behoudens de in deze akte vermelde;
        
        
          niet bezwaard met kwalitatieve verplichtingen, zoals bedoeld in artikel 6:252 van het Burgerlijk Wetboek, behoudens de in deze akte vermelde;
        
        
          niet belast met andere bijzondere lasten en beperkingen, behoudens de in deze akte vermelde.”
        
      
      
      
        Ter zake van deze levering is op 5 november 2007 namens [A] BV een bedrag van € 72.000 aan overdrachtsbelasting voldaan. 
      
      
    
    
      2.5
      Eveneens op 5 november 2007 is, op papier voorzien van het stempel van het notariskantoor, met kenmerk 16675RB ten behoeve van [I] (verkoper) en [A] BV (koper) een akte “recht van wederinkoop” opgemaakt. In deze akte wordt verwezen naar de in 2.4 vermelde akte van levering en is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “- dat verkoper zich het recht van wederinkoop heeft voorbehouden voor de tijd van vijf jaar, zodat bovenbedoelde levering is geschied onder de ontbindende voorwaarde van inroeping van dit recht door verkoper;
        - dat verkoper derhalve tot vijf jaar na heden de bevoegdheid heeft de koopovereenkomst te ontbinden onder restitutie van de betaalde koopprijs (…)”
      
      
      
        Namens [A] BV heeft [G] de akte ondertekend. Deze akte is ter registratie aangeboden bij de Inspecteur.
      
      
    
    
      2.6
      Verder is op 5 november 2007, op papier voorzien van het stempel van het notariskantoor, met kenmerk 16675RB, tussen [I] (verkoper) en [A] BV (koper) nog een akte genaamd “aanvulling recht van wederinkoop” opgemaakt. In deze akte is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “- dat blijkens onderhandse akte de dato heden ten behoeve van verkoper een recht van wederinkoop is overeengekomen met betrekking tot: (…) plaatselijk bekend te [J] , [a-straat 1 en 2] (…);
      
      - dat de wederinkoop uitsluitend om fiscale redenen is overeengekomen;
      - dat in verband daarmee partijen
      
        hierbij nader overeenkomen:
      
      - dat het uitoefenen van het recht van wederinkoop door verkoper slechts kan plaatsvinden op initiatief van koper, die verkoper voor alle mogelijke nadelige fiscale en financiële gevolgen voor verkoper voortvloeiende uit het gebruik maken van het recht van wederinkoop volledig vrijwaart;- dat indien verkoper overgaat tot wederinkoop verkoper gelijktijdig verplicht zal zijn tot verkoop en levering aan koper van voormeld registergoed voor dezelfde koopprijs als waarvoor het registergoed is teruggekocht.”
      
      
        
          [G] heeft namens [A] BV de akte ondertekend. Deze akte is niet ter registratie aangeboden bij de Inspecteur.
      
      
    
    
      2.7
      
        [A] BV heeft op 12 november 2008, op papier voorzien van het stempel van het notariskantoor, met Stichting [K] (hierna: [K] ) een koopovereenkomst gesloten met betrekking tot de onroerende zaken. De koopovereenkomst is door [G] namens [A] BV ondertekend. De koopprijs bedraagt € 1.500.000. 
      
    
    
      2.8
      De onder 2.3 tot en met 2.7 genoemde intentieverklaring, notariële akten en koopovereenkomst zijn opgesteld en verleden door belanghebbende in zijn hoedanigheid van notaris.
      
    
    
      2.9
      Bij notariële akte van 31 maart 2009, door de notaris om 11.32u. ondertekend, zijn de onroerende zaken door belanghebbende teruggeleverd aan [I] voor een bedrag van € 1.200.000. In de akte is vermeld dat de teruglevering plaatsvindt ter uitvoering van het recht op wederinkoop. In de akte is, voor zover van belang, vermeld:
      
      
        “OverdrachtsbelastingDe comparanten verklaren voorts een beroep te doen op de vrijstelling van overdrachtsbelasting ex artikel 15 lid 1 letter r van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, omdat de toestand van het verkochte van vóór de omschreven verkrijging door vervreemder zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld als bedoeld in artikel 19 van die wet, als gevolg van de vervulling van een ontbindende voorwaarde, zodat ter zake van de in deze akte omschreven teruglevering geen overdrachtsbelasting verschuldigd is.”
      
      
    
    
      2.10
      In een notariële akte van levering van eveneens 31 maart 2009, door de notaris om 11.42u. ondertekend, is vastgelegd dat [I] als eigenaar bij mondelinge koopovereenkomst de onroerende zaken voor € 1.200.000 heeft verkocht aan Bouwbedrijf BV en dat deze vennootschap de onroerende zaken bij schriftelijke overeenkomst voor € 1.500.000 heeft verkocht aan [K] . Door middel van deze akte levert [I] rechtstreeks de eigendom van de onroerende zaken aan [K] . In de “Voetverklaring overdrachtsbelasting” bij deze akte is vermeld: 
      
      
        “Ondergetekende, notaris en redacteur van deze akte, verklaart namens de in deze akte genoemde partijen:
        -voor zover het van toepassing is een beroep te doen op de vermindering van overdrachtsbelasting zoals omschreven in artikel 13 lid 1 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer wegens de betrokkenheid van het verkochte in de vorige maatstaf van heffing;
        -dat wegens verkrijging van het in deze akte omschreven verkochte door koper aan overdrachtsbelasting verschuldigd is een bedrag van negentig duizend euro (€ 90.000,00).”
      
      
    
    
      2.11
      De notariële akten genoemd onder 2.9 en 2.10 zijn gepasseerd door mr. [L] , notaris, als vaste waarnemer van belanghebbende.
      
    
    
      2.12
      Belanghebbende heeft als gevolmachtigde van [I] en [A] BV aangifte ter verkrijging van teruggave overdrachtsbelasting (hierna: verzoek om teruggaaf) gedaan. Belanghebbende verklaart in het verzoek om teruggaaf dat wegens de verkrijging van de onroerende zaken bij akte van 5 november 2007 € 72.000 aan overdrachtsbelasting is voldaan en dat de toestand van vóór de verkrijging zowel feitelijk als rechtens is hersteld door het inroepen van het recht van wederinkoop en de daarop volgende akte van teruglevering. Hij verzoekt om teruggaaf van overdrachtsbelasting van € 72.000. Bij het verzoek om teruggaaf zijn als bijlagen meegestuurd een kopie akte van levering, een kopie overeenkomst recht van wederinkoop en een kopie akte van teruglevering. De akte “aanvulling recht van wederinkoop” is niet met het verzoek om teruggaaf meegestuurd. De tot de gedingstukken behorende kopie van het verzoek om teruggaaf heeft een dagtekening van 31 maart 2009. Bij de handtekening van belanghebbende is een handgeschreven datum genoteerd van 15 januari 2010.
      
    
    
      2.13
      
        Tijdens de zitting van de Rechtbank op 23 maart 2017 heeft [M] , medewerker van het notariskantoor, verklaard dat het oorspronkelijke verzoek om teruggaaf bij hem is aangeleverd en dat hij dat verzoek in de map ter aanbieding aan de Belastingdienst heeft gedaan. Hij heeft verder verklaard dat hij het verzoek om teruggaaf op 3 april 2009 bij de Belastingdienst heeft ingediend. In zijn notitieboekje is hierover het volgende opgenomen: 
        
          “Aangifte teruggave OvBel [I] 16675 KT”
        
      
      
    
    
      2.14
      Naar aanleiding van het (herhaalde) verzoek om teruggaaf heeft de Inspecteur een vragenbrief met dagtekening 25 januari 2010 aan belanghebbende gestuurd. Daarin verzoekt de Inspecteur om informatie waaruit blijkt op grond van welke ontbindende voorwaarde de koopovereenkomst is ontbonden en op welke wijze aan deze voorwaarde is voldaan. 
      
    
    
      2.15
      Bij een brief van 28 januari 2010 heeft belanghebbende gereageerd op de vragenbrief. In zijn reactie is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “(…)
        In de overeenkomst recht van wederinkoop welke op 5 november 2007 tussen partijen is gesloten is onder meer het volgende overeengekomen:
        
          dat verkoper zich het recht van wederinkooop heeft voorbehouden voor de tijd van vijf jaar, 
          zodat bovenbedoelde levering is geschied onder de ontbindende voorwaarde van inroeping van dit recht door verkoper. 
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Voorts is in de akte van teruglevering t.a.v. de wijze waarop aan de voorwaarde is voldaan bepaald:
        
          De comparanten verklaren dat verkrijger tijdig gebruik heeft gemaakt van het vermelde recht van wederinkoop, zodat mitsdien tijdig de in de overeenkomst inzake recht van wederinkoop omschreven ontbindende voorwaarden zijn ingeroepen, op grond waarvan vervreemder verplicht is het verkochte aan verkrijger in eigendom terug te leveren. 
        
      
      
      
        (…)”
      
      
      
        In reactie op de beantwoording door belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 1 februari 2010 een aanvullend verzoek om informatie verstuurd. Daarin is onder meer het navolgende opgenomen:
      
      
      
        “(…)
        Uit de door u verstrekte informatie maak ik op dat de heer [I] op grond van de tekst in de akte kan bepalen of en wanneer (binnen een termijn van 5 jaar) de onroerende zaak teruggeleverd moet gaan worden. Hier is geen sprake van een toekomstige onzekere gebeurtenis (hij kan het zelf bepalen) of van ontbinding wegens niet-nakoming van een verbintenis. De heer [I] oefent een nieuw wilsrecht uit. Dit valt niet onder de reikwijdte van artikel 19 en artikel 15 lid 1 letter r WBR.
      
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.16
      Bij brief van 5 februari 2010 heeft belanghebbende gereageerd op deze brief van de Inspecteur. In zijn reactie schrijft belanghebbende, voor zover van belang, het volgende:
      
      
        “(…)
        Het recht van wederinkoop is derhalve feitelijk de ontbindende voorwaarde. 
        De wetgever van 1992 is derhalve tot de conclusie gekomen dat de wederinkoop aan partijen dient te worden overgelaten. Partijen hebben dat gedaan bij een onderhandse akte recht van wederinkoop en aan de overeenkomst de volgende inhoud gegeven:
      
      - dat verkoper zich het recht van wederinkoop heeft voorbehouden voor de tijd van vijf jaar, zodat bovenbedoelde levering is geschied onder de ontbindende voorwaarde van inroeping van dit recht door verkoper. 
      - dat verkoper derhalve tot vijf jaar na heden de bevoegdheid heeft de koopovereenkomst te ontbinden onder restitutie van de betaalde koopprijs en gemaakte kosten als hierna omschreven, waardoor op de voet van artikel 3:84 Burgerlijk Wetboek het verkochte van rechtswege, doch zonder terugwerkende kracht, terugkeert bij verkoper.
      
      
        In de akte van teruglevering hebben partijen het volgende verklaard:
        
          De comparanten verklaren dat verkrijger tijdig gebruik heeft gemaakt van het vermelde recht van wederinkoop, zodat mitsdien tijdig de in de overeenkomst inzake recht van wederinkoop omschreven ontbindende voorwaarden zijn ingeroepen, op grond waarvan vervreemder verplicht is het verkochte aan verkrijger in eigendom terug te leveren. 
        
        Hieruit blijkt dat door het inroepen van het recht van wederinkoop de ontbindende voorwaarde in vervulling is gegaan. 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Ik verzoek u vriendelijk, mede in verband met de opgelopen aanzienlijke vertraging en het grote belang voor cliënt, te bevorderen dat tot spoedige teruggave van overdrachtsbelasting wordt besloten en overgegaan.
      
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.17
      Naar aanleiding van het verzoek om teruggaaf heeft de Inspecteur voorts telefonisch contact opgenomen met [A] BV, in de persoon van [G] . Over dit telefoongesprek heeft [G] tijdens een getuigenverhoor ter zitting van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 1 november 2016 in de zaak [I] het volgende verklaard:
      
      
        “Het telefoongesprek met de Belastindienst dat vooraf ging aan de teruggave duurde ongeveer 3 minuten. Het gesprek was kort en krachtig. 
        Notaris [X] belde hem op met de mededeling dat goede vorderingen met de Belastingdienst ter zake van de teruggave van de overdrachtsbelasting waren gemaakt. Voorts deelde de notaris hem mee dat de Belastingdienst hem, [G] , zou bellen. [X] zei hem wat hij tegen de Belastingdienst moest verklaren.
        Hij vertrouwde erop dat het klopte wat de notaris hem zei.
        Hij heeft de Belastingdienst gezegd dat het enige doel van het recht van wederinkoop was te voorkomen dat twee keer overdrachtsbelasting verschuldigd zou worden. Hij heeft daaraan toegevoegd dat [I] zich het recht van wederinkoop wilde voorbehouden.
        Op dat moment was dat niet een onwaar antwoord. 
        (…)
        Het is juist dat hij op aangeven van notaris [X] de Belastingdienst heeft gezegd dat [I] de onroerende zaak eventueel wilde terugkopen en dat het doel van de wederinkoop een eenmalige betaling van overdrachtsbelasting was. (…)
        Dat de notaris hem aangaf wat hij moest zeggen tegen de Belastingdienst verbaasde hem niet. Hij had niet het gevoel dat het niet goed zat. Hij had het besef niet. 
        Hij leest akten diagonaal. Hij leverde voor een bouwproject maatwerk. Dat legde hij dan uit aan de notaris. Hij heeft in dit geval helemaal niet naar de akten gekeken. In het verleden keek hij naar valkuilen. Het was steeds ingewikkeld. Hij vertrouwde erop dat het een en ander goed in de akten werd vastgelegd. De constructie van wederinkoop is niet door notaris [X] uitgelegd. Naar [X] hem voorhield was dit een constructie uit de hogere school van het notariaat. Hij vond het niet vreemd dat er drie aktes werden opgemaakt. (…)”
      
      
    
    
      2.18
      De Inspecteur heeft een ongedateerde handgeschreven notitie gemaakt over het telefoongesprek met [G] . In deze notitie staat het volgende vermeld:
      
      
        “ [I] heeft bedrijfsbeëindiging
        als achter de hand houden.
        (…)
        Mag pand houden
        Heer [I] wil de vrijheid houden”
      
      
    
    
      2.19
      Belanghebbende heeft over het telefoongesprek tussen [G] en de Inspecteur tijdens de zitting van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden op 1 november 2016 in de zaken [I] en [A] BV als getuige als volgt verklaard: 
      
      
        “(…)
      
      
      
        Nadat het verzoek om teruggave was gedaan, heeft hij [G] gezegd dat hij een telefoontje van de Belastingdienst kon verwachten. Hij heeft [G] niet gezegd wat hij de Belastingdienst moest antwoorden. 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Hij heeft [G] niet per telefoon geïnstrueerd wat hij in een telefoongesprek moest zeggen tegen mevrouw [N] van de Belastingdienst. Het is in zijn herinnering niet juist dat hij tegen [G] zou hebben gezegd dat hij moest zeggen dat met hetgeen in de aktes is vastgelegd besparing van overdrachtsbelasting werd beoogd en dat [I] van begin af aan bereid was de onroerende zaak terug te kopen. 
      
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.20
      De Inspecteur heeft bij beschikking van 26 mei 2010 de teruggaaf van € 72.000 verleend. Het bedrag is door de Inspecteur op 6 juli 2010 uitbetaald aan het notariskantoor van belanghebbende, waarna deze het bedrag minus de notariskosten op 8 juli 2010 heeft overgemaakt naar een bankrekening van [A] BV.
      
    
    
      2.21
      Op 31 oktober 2012 is een derdenonderzoek gestart bij [K] . In het kader van dat derdenonderzoek heeft op 6 november 2012 een gesprek plaatsgevonden tussen [I] , diens echtgenote en de Inspecteur. Van dit gesprek is een verslag opgemaakt. In dit verslag is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “8. Waarom is overgegaan tot een overeenkomst met recht van wederinkoop? Is deze overeenkomst nog voorhanden?
        Heer [I] moest hierop het antwoord schuldig blijven. Hij was in ieder geval niet van plan om het onroerend goed terug te kopen. Mogelijk heeft dit verband gehouden met de voorwaarde (zie akte) dat de gemeente had bedongen om als eerst mogelijke koper op te treden, wanneer het onroerend goed gesplitst verkocht zou worden door de eigenaar.
        (…)”
      
      
    
    
      2.22
      Op 21 november 2012 is een deelonderzoek ingesteld bij [A] BV. Bij brief van 6 december 2012 zijn de bevindingen van dit onderzoek aan [A] BV meegedeeld. In deze brief is vermeld, voor zover van belang:
      
      
        “(…)
        Op de dag van de eigendomsoverdracht, 31 maart 2009, is op initiatief van de heer [G] het onroerend goed eerst door [A] BV weer teruggeleverd aan de heer [I] voor € 1.200.000, die op zijn beurt op dezelfde dag weer doorleverde aan Stichting [K] voor € 1.500.000. 
        (…).
        
          Gesprek 21 november 2012
        
        Tijdens ons gesprek op 21 november j.l. vertelde de heer [G] , dat, in samenspraak met notaris [X] , voor deze vorm van levering was gekozen. Dit zou de heer [G] meer tijd geven om het onroerend goed samen met de aannemingsovereenkomst door te leveren aan een koper. Als [G] teruggave had willen bedingen van de overdrachtsbelasting over € 1.200.000 op grond van artikel 13, lid 1 WBR, dan zou doorlevering moeten plaatsvinden binnen een half jaar ná 5 november 2007. Het zag er op het moment van levering van het onroerend goed door [I] aan [A] BV niet naar uit, dat dit binnen een half jaar zou gaan lukken. De heer [G] (lees: zijn BV) zou de overdrachtsbelasting van € 72.000 als een extra kostenpost voor zijn rekening krijgen, wanneer hij geen gebruik zou maken van de bovengenoemde constructie. Nu zou bij teruglevering aan de heer [I] een verzoek tot teruggave van betaalde belasting kunnen worden gedaan. De heer [G] verklaarde, dat hij heeft gehandeld op advies van notaris [X] uit [J] .
      
      
      
        
          Verzoek om teruggave artikel 19, lid 1, letter a WBR
        
        Notaris mr. [X] heeft namens [A] BV een verzoek ingediend om teruggave van de betaalde overdrachtsbelasting van € 72.000. Dit verzoek is ingediend vanwege het feit, dat er binnen de daarvoor gestelde tijd een teruglevering had plaatsgevonden van het onroerend goed onder gebruikmaking van het recht van wederinkoop. Bij dit verzoek zijn bladzijden 1 en 2 van de overeenkomst recht van wederinkoop overgelegd. Het deel “aanvulling recht van wederinkoop” is hierbij niet overgelegd. 
        De Belastingdienst heeft op 26 mei 2010 een beschikking afgegeven. (…) In deze beschikking wordt medegedeeld, dat er een teruggave van overdrachtsbelasting zal worden verleend van € 72.000 (…). 
        Gelet op het feit, dat de beslissing op het verzoek om teruggave is genomen op basis van onvolledig verstrekte informatie, is deze beslissing thans heroverwogen. Indien de volledige overeenkomst van wederinkoop inclusief het deel “aanvulling recht van wederinkoop” overgelegd was geweest zou het verzoek om teruggave zijn afgewezen.”
      
      
    
    
      2.23
      Met dagtekening 2 december 2013 heeft de Inspecteur aan [A] BV een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd van € 72.000 en een vergrijpboete van € 36.000. De boete is bij uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 14 maart 2017 (ECLI:NL:GHARL:2017:2098) verminderd tot € 15.000. In deze procedure was tussen partijen niet meer in geschil dat de naheffingsaanslag terecht was opgelegd.
      
    
    
      2.24
      In overweging 4.15 van deze uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is het volgende overwogen:
      
      
        “4.15	Op de Inspecteur rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die leiden tot de conclusie dat er sprake is van voorwaardelijk opzet van belanghebbende [toevoeging Hof: belanghebbende in deze zaak is [A] BV]. De Inspecteur is in die bewijslast geslaagd. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen. Belanghebbende kan gelet op haar activiteiten als aannemer niet als een leek op het gebied van de overdrachtsbelasting worden beschouwd, hetgeen reeds blijkt uit het feit dat zij de notaris heeft benaderd met de vraag of het tweemaal heffen van overdrachtsbelasting – veroorzaakt door de zesmaandstermijn van artikel 13 van de Wet BRV – kan worden voorkomen, opdat geen overdrachtsbelasting voor haar rekening zou komen. Verder acht het Hof aannemelijk dat de in 2.5 vermelde akte “aanvulling recht van wederinkoop” alleen op instigatie van belanghebbende tot stand kan zijn gekomen omdat zij hierdoor niet gedurende vijf jaren afhankelijk van [I] hoefde te zijn (zie 2.5) en zij vrijelijk de onroerende zaken kon verkopen. Ook heeft het Hof meegewogen dat belanghebbende naar aanleiding van het in 2.9 vermelde verzoek om teruggaaf in een telefoongesprek met de Inspecteur heeft gezegd – naar belanghebbende stelt op instigatie van de notaris – dat [I] het recht wilde voorbehouden om de onrorende zaken terug te kopen, hetgeen wordt bevestigd door de in 2.10 vermelde telefoonnotitie, en dit terwijl belanghebbende wist dat [I] de onroerende zaken niet wilde terugkopen. Dat belanghebbende op het moment van dat telefoongesprek financieel in zwaar weer zat, leidt niet tot een andere weging. Ten slotte merkt het Hof nog op dat de onroerende zaken reeds in 2008 waren verkocht aan [K] (zie 2.6), ruim vóórdat de onroerende zaken werden teruggeleverd aan [I] (zie 2.7), waardoor de teruglevering aan [I] , behoudens een fiscaal doel, geen enkel doel diende.”
      
      
    
    
      2.25
      Nadat belanghebbende bij brieven van 1 juli 2013 en 13 juni 2014 is geïnformeerd over de mogelijkheid dat hem een boete kan worden opgelegd, heeft de Inspecteur bij brief van 29 april 2015 belanghebbende een kennisgeving vergrijpboete gestuurd wegens het medeplegen van het opzettelijk niet voldoen van de door [A] BV wettelijk verschuldigde overdrachtsbelasting. Voor het opleggen van deze boete heeft de Inspecteur toestemming verkregen van de segmentsdirecteur van de Belastingdienst en het Directoraat-generaal Belastingdienst. 
      
    
    
      2.26
      De Inspecteur heeft bij beschikking van 3 juli 2015 aan belanghebbende een vergrijpboete van € 72.000 opgelegd wegens het medeplegen van het opzettelijk niet voldoen van de door [A] BV wettelijk verschuldigde overdrachtsbelasting.
      
    
    
      2.27
      De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 24 april 2017 het beroep van belanghebbende tegen de boetebeschikking gegrond verklaard en de boetebeschikking verminderd tot € 30.600.
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de boete terecht en tot een juist bedrag aan belanghebbende is opgelegd. 
      
    
    
      3.2.
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en van de boetebeschikking.  
      
    
    
      3.4.
      De Inspecteur concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.  
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Nadere stukken
      
    
    
    
      4.1.
      Het Hof heeft op 2 maart 2018 nadere stukken van de Inspecteur ontvangen met als aanhef  “aanvulling verweerschrift in hoger beroep” en “aanvulling incidenteel hoger beroep”. Deze stukken zijn aan belanghebbende doorgestuurd en door hem ontvangen op 6 maart 2018. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de stukken een nadere uiteenzetting van het standpunt van de Inspecteur bevatten, waarvoor in dit stadium van de procedure geen plaats meer is. Hij verzoekt het Hof de stukken wegens strijd met de goede procesorde buiten beschouwing te laten.
      
    
    
      4.3.
      Het Hof stelt vast dat de stukken van de Inspecteur meer dan tien dagen voor de zitting bij het Hof zijn ingediend (artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)). Onder nadere stukken in de zin van artikel 8:58 van de Awb worden begrepen stukken ter toelichting van de eerder ingenomen standpunten. Nu de inhoud van de nadere stukken van de Inspecteur een verdere onderbouwing bevat van de standpunten van de Inspecteur, is indiening van deze stukken op basis van artikel 8:58 van de Awb in beginsel toegestaan tenzij de goede procesorde zich hiertegen verzet. Het Hof is van oordeel dat van strijd met de goede procesorde geen sprake is, gelet op de inhoud die voortbouwt op de reeds eerder ingenomen standpunten in samenhang met de beperkte omvang van de stukken. 
      
      
        
          Wettelijk kader
        
      
      
    
    
      4.4.
      Artikel 19, eerste lid, letter a, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) bepaalt dat op verzoek teruggaaf van de belasting wordt verleend, indien de toestand van vóór de verkrijging zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld als gevolg van de vervulling een ontbindende voorwaarde. Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en letter r, van de Wet BRV is onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden van belasting vrijgesteld de verkrijging krachtens herstel als bedoeld in artikel 19 van de Wet BRV. 
      
    
    
      4.5.
      In artikel 5:1, eerste lid, van de Awb is bepaald dat onder overtreding wordt verstaan: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. Ingevolge het tweede lid van artikel 5:1 van de Awb wordt onder overtreder verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt. Deze bepaling is op 1 juli 2009 in werking getreden.
      
    
    
      4.6.
      Artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt, voor zover van belang, dat indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet of gedeeltelijk niet is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. Het zesde lid bepaalt dat artikel 20, eerste lid, tweede volzin, van de AWR van overeenkomstige toepassing is.
      
    
    
      4.7.
      In artikel 20, eerste lid, van de AWR is, voor zover van belang, bepaald dat indien een belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, teruggaaf van belasting is verleend.
      
    
    
      4.8.
      Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven (vergelijk Hoge Raad 3 december 2010, nr. 09/04514, ECLI:NL:HR:2010:BO5989).
      
    
    
      4.9.
      Van grove schuld kan worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (vergelijk Hoge Raad 19 april 1995, nr. 30457, ECLI:NL:HR:1995:AA1523).
      
      
        
          Toepassing artikel 5:1 van de Awb
        
      
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de handeling waarmee de teruggaaf van overdrachtsbelasting is gevraagd, doorslaggevend is voor de beoordeling of sprake kan zijn van een commissiedelict. Omdat het verzoek om teruggaaf op 3 april 2009 is gedaan, heeft de gedraging zich voorgedaan voor de inwerkingtreding van artikel 5:1 van de Awb. Dit betekent dat er reeds op die grond geen medepleegboete kan worden opgelegd, aldus belanghebbende. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat het verzoek om terugaaf op 3 april 2009 is gedaan, verwijst belanghebbende naar de verklaring van [M] en het notitieboekje (zie 2.13).
      
    
    
      4.11.
      De Inspecteur stelt daartegenover dat uit de tekst van artikel 67f juncto artikel 20 van de AWR volgt dat voor de beoordeling wanneer het beboetbare feit zich heeft voorgedaan, moet worden aangesloten bij het moment van verlenen van teruggaaf van de overdrachtsbelasting. Omdat de teruggaaf van overdrachtsbelasting heeft plaatsgevonden door de uitbetaling daarvan op 6 juli 2010, is artikel 5:1 van de Awb van toepassing. 
      
    
    
      4.12.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het moment van teruggaaf van overdrachtsbelasting heeft plaatsgevonden op 6 juli 2010 door de uitbetaling van € 72.000 en derhalve na de inwerkingtreding van artikel 5:1 van de Awb. Het betalingsmoment is, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, evenwel niet doorslaggevend voor de beantwoording van de vraag of zich een overtreding in de zin van artikel 5:1 van de Awb heeft voorgedaan.  Uit de tekst van artikel 5:1, eerste lid, van de Awb volgt immers dat moet worden aangesloten bij een verwijtbare gedraging van belanghebbende. Hiermee verhoudt zich niet het standpunt van de Inspecteur dat moet worden aangesloten bij het moment van de feitelijke teruggaaf van overdrachtsbelasting door de Inspecteur. Dit betreft immers een gedraging van de Inspecteur, die weliswaar het gevolg is van een door belanghebbende gedaan verzoek, maar de uitbetaling van de teruggaaf kan daarmee op zichzelf niet als een gedraging van belanghebbende, en dus als een overtreding, worden aangemerkt.  
      
    
    
      4.13.
      Het Hof is derhalve van oordeel dat het verzoek om teruggaaf kwalificeert als een gedraging die is gedaan in strijd met het bepaalde in artikel 19 van de Wet BRV. Dit betekent dat de overtreding is begaan op het moment dat het verzoek om teruggaaf van overdrachtsbelasting is gedaan.
      
    
    
      4.14.
      Vervolgens moet worden beoordeeld of dit moment heeft plaatsgevonden vóór of na de datum van inwerkingtreding van artikel 5:1 van de Awb. Immers, indien de strafbare gedraging heeft plaatsgevonden vóór de strafbaarstelling van deze gedraging, kan op grond van het onder andere in artikel 7, eerste lid, van het EVRM vastgelegde nulla poenabeginsel geen straf worden opgelegd.
      
    
    
      4.15.
      Het Hof overweegt hieromtrent als volgt. Belanghebbende stelt dat hij op 3 april 2009 namens [A] BV een verzoek teruggave overdrachtsbelasting heeft ingediend. Die indiening – aldus belanghebbende – was een volkomen logisch uitvloeisel van zijn advies van 2007 en de aktes van 31 maart 2009. Belanghebbende heeft eind 2009 contact opgenomen met de Inspecteur ten einde te informeren naar de stand van zaken met betrekking tot dat gestelde teruggaafverzoek. In een telefonisch onderhoud in januari 2010 tussen belanghebbende en de Inspecteur heeft de Inspecteur belanghebbende erover geïnformeerd niet te beschikken over een teruggaafverzoek. Nadat belanghebbende hiermee bekend was geworden, heeft hij bij brief van 15 januari 2010 (al dan niet voor de tweede maal) een verzoek om teruggaaf bij de Inspecteur ingediend. Naar het oordeel van het Hof is het indienen van dit verzoek om teruggaaf van 15 januari 2010 te kwalificeren als een overtreding bedoeld in artikel 5:1 van de Awb. Belanghebbende heeft immers op dat moment een feitelijke gedraging verricht waarop de Inspecteur de onterechte teruggaaf heeft verleend. De handeling was er ook expliciet op gericht de Inspecteur te bewegen tot deze teruggave. Daarbij is niet relevant of dit een kopie is van een mogelijk eerder ingediend verzoek om teruggaaf. Dat belanghebbende wellicht ook op een eerder moment een gedraging heeft verricht die toen nog niet als een overtreding kon worden aangemerkt, omdat artikel 5:1 van de Awb nog niet in werking was getreden, en welke kennelijk (nog) niet tot het (mede) door belanghebbende gewenste resultaat had geleid, doet hier niet aan af. Het hoger beroep van belanghebbende faalt daarom op dit punt. 
      
      
        
          Rechtens en feitelijk herstel, pleitbaar standpunt
        
      
      
    
    
      4.16.
      Indien voor een standpunt – ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden – zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet (of grove schuld) is te wijten dat te weinig belasting is geheven of ten onrechte een teruggaaf is verleend, is sprake van een pleitbaar standpunt (vergelijk Hoge Raad 12 juli 2013, nr. 12/04320, ECLI:NL:HR:2013:35). Indien – zoals hier – ten gevolge van een onjuist teruggaafverzoek een belastingbedrag is teruggegeven dat vervolgens door middel van een naheffingsaanslag weer wordt nageheven, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in artikel 67f AWR worden opgelegd indien aan dat verzoek een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van dat verzoek – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee het door hem gedane verzoek juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat het verzoek onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is voldaan, ook al wordt het aan dat verzoek en die teruggaaf ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden (vgl Hoge Raad 21 april 2017, nr. 15/05357, ECLI:NL:HR:2017:638, r.o. 3.4.5. en 3.4.6.)
      
    
    
      4.17.
      Belanghebbende betoogt dat door de teruglevering van de onroerende zaken aan [I] op 31 maart 2009 sprake is van een rechtens en feitelijk herstel van de toestand van vóór de verkrijging door [A] BV, of in ieder geval van een pleitbaar standpunt, zodat geen sprake is van opzet en er dus geen plaats is voor een boete. 
      
    
    
      4.18.
      De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat er op 5 november 2007 sprake was een normale verkrijging krachtens onvoorwaardelijke levering. De akte recht van wederinkoop is een op zichzelf staande overeenkomst, waardoor door de teruglevering op 31 maart 2009 geen sprake is van een rechtens herstel van een voorwaardelijke levering. Subsidiair betoogt hij dat [I] na de teruglevering op 31 maart 2009 nimmer de vrije beschikkingsmacht heeft teruggekregen, zodat geen sprake is van feitelijk en rechtens herstel als bedoeld in artikel 19 van de Wet BRV. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake, aldus de Inspecteur. 
      
    
    
      4.19.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog. Voor de vraag of sprake is van rechtens en feitelijk herstel van de toestand van vóór de verkrijging moet worden uitgegaan van het samenstel van rechten en verplichtingen die voortvloeien uit de verschillende akten die partijen hebben getekend. Belanghebbende miskent dat op 5 november 2007 niet alleen een akte van “levering” en een akte “recht van wederinkoop” zijn opgemaakt, maar tevens een akte “aanvulling recht van wederinkoop”. In deze akte aanvulling recht van wederinkoop is onder meer opgenomen dat het uitoefenen van het recht van wederinkoop slechts kan plaatsvinden op initiatief van [A] BV en voorts dat [I] bij wederinkoop verplicht is tot verkoop en levering van het registergoed aan [A] BV voor dezelfde prijs als waarvoor het is teruggekocht. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat door de akte aanvulling recht van wederinkoop feitelijk geen sprake was van een recht van wederinkoop en uitoefening van eigenaarsbevoegdheden door [I] , zodat van een rechtens en feitelijk herstel van de toestand van vóór de verkrijging of van een pleitbaar standpunt geen sprake kan zijn. Het enkel mechanisch terugleveren aan [I] is volgens het Hof niet voldoende om een teruggaaf van overdrachtsbelasting te rechtvaardigen. 
      
    
    
      4.20.
      Ten overvloede overweegt het Hof dat bij een meer subjectieve benadering evenmin sprake was van een rechtens en feitelijk herstel van de toestand van vóór de verkrijging of van een pleitbaar standpunt. Met de wijze waarop partijen de transacties hebben vormgegeven was immers slechts beoogd dat [A] BV niet tweemaal overdrachtsbelasting was verschuldigd en niet dat de eigenaarsbevoegdheden over de onroerende zaken terug zouden gaan naar [I] . Dit ziet het Hof bevestigd in de verklaring van [I] tijdens het gesprek met de Inspecteur op 6 november 2012 (zie 2.21). 
      
      
        
          Plegen
        
      
      
    
    
      4.21.
      Belanghebbende stelt in hoger beroep dat [A] BV niet als pleger van het delict kan worden aangemerkt, zodat belanghebbende ook niet als medepleger kan worden aangemerkt. 
      
    
    
      4.22.
      De Inspecteur verwijst voor zijn standpunt naar de uitspraak van dit Hof van 14 maart 2017 en voegt daaraan toe dat de boete die is opgelegd aan [A] BV inmiddels onherroepelijk vaststaat.
      
    
    
      4.23.
      Het Hof stelt voorop dat zij zelfstandig zal beoordelen of sprake is van (voorwaardelijk) opzet bij [A] BV en dus van het plegen van een delict. Op de Inspecteur rust de bewijslast om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot de conclusie leiden dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet bij [A] BV met betrekking tot de onrechte teruggaaf van overdrachtsbelasting. Het Hof acht de Inspecteur geslaagd in zijn bewijslast. [A] BV verrichtte activiteiten als aannemer en was zich blijkens de gedingstukken bewust van het risico dat tweemaal overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd als de onroerende zaken niet binnen de zesmaandstermijn van artikel 13 WBR zouden worden doorverkocht. Omdat [A] BV een doorverkoop binnen zes maanden niet reëel achtte, heeft zij belanghebbende benaderd. Nog daargelaten op wiens initiatief vervolgens de akte aanvulling recht van wederinkoop is opgesteld, moet [A] BV naar het oordeel van het Hof hebben geweten, dat hiermee de werking van de akte recht van wederinkoop teniet werd gedaan omdat de inhoud van de akte aanvulling recht van wederinkoop daaraan tegengesteld was. Het initiatief tot het inroepen van het recht van wederinkoop werd immers verschoven van [I] naar [A] BV, terwijl [I] gelijktijdig verplicht werd tot (herhaalde) verkoop en levering aan [A] BV voor dezelfde prijs en [I] door [A] BV volledig werd gevrijwaard van mogelijke nadelige fiscale en financiële gevolgen. Bovendien is expliciet opgenomen dat het recht van wederinkoop uitsluitend om fiscale redenen is overeengekomen. Met deze fiscale redenen kan volgens het Hof niets anders zijn bedoeld dan de gewenste voorkoming van heffing van tweemaal overdrachtsbelasting indien doorlevering na de zesmaandstermijn zou plaatsvinden. Het Hof acht het bovendien volstrekt onaannemelijk dat [G] een dergelijke akte zou ondertekenen zonder zich rekenschap te geven van hetgeen daarin is opgenomen. Ook ziet het Hof in hetgeen [G] naar aanleiding van het verzoek om teruggaaf aan de Inspecteur heeft medegedeeld over de rol van [I] een aanknopingspunt dat [A] BV wist waar zij mee bezig was. De stelling van belanghebbende dat [G] niet de intentie had de Inspecteur verkeerd voor te lichten of dat hij zich ongelukkig of verkeerd heeft uitgedrukt, acht het Hof niet geloofwaardig. Het Hof betrekt bij dit oordeel dat de “aanvulling recht van wederinkoop” bij het verzoek tot teruggave niet kenbaar is gemaakt aan de Inspecteur, terwijl de overige akten ter registratie waren aangeboden. Ook de stelling dat de teruggaaf van overdrachtsbelasting [A] BV niet zou raken, acht het Hof niet aannemelijk. De verschillende akten waren immers bewust zo opgesteld dat een teruggaaf van overdrachtsbelasting aan [A] BV zou worden verleend en ook heeft belanghebbende in de briefwisseling met de Inspecteur voorafgaand aan de teruggaaf de urgentie van een spoedige teruggaaf benadrukt. Verder wijst het Hof er op dat naar aanleiding van het door de Inspecteur in behandeling genomen verzoek om teruggaaf ook na 30 juni 2009, doch vóór het moment van de teruggavebeschikking van 26 mei 2010, overleg heeft plaats gehad tussen belanghebbende en [A] BV, in de persoon van [G] (2.17, 2.19). 
      
    
    
      4.24.
      Het Hof is van oordeel dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet bij [A] BV en verwerpt dan ook het standpunt van belanghebbende dat [A] BV niet als pleger kan worden aangemerkt. 
      
      
        
          Medeplegen
        
      
      
    
    
      4.25.
      In zijn arrest van 2 december 2014, nr. 12/04062, ECLI:NL:HR:2014:3474 heeft de strafkamer van de  Hoge Raad enige algemene overwegingen over het medeplegen gegeven, in het bijzonder gericht op de afbakening tussen medeplegen en medeplichtigheid en meer in het bijzonder met het oog op gevallen waarin het medeplegen niet bestaat uit een gezamenlijke uitvoering. Voor de kwalificatie medeplegen is vereist dat sprake is van een nauwe en bewuste samenwerking. Die kwalificatie is slechts gerechtvaardigd als de bewezenverklaarde – intellectuele en/of materiële – bijdrage aan het delict van de verdachte van voldoende gewicht is. Indien het tenlastegelegde medeplegen in de kern niet bestaat uit een gezamenlijke uitvoering, maar uit gedragingen, die met medeplichtigheid in verband plegen te worden gebracht, rust op de rechter de taak om in het geval dat hij toch tot een bewezenverklaring van het medeplegen komt, in de bewijsvoering dat medeplegen nauwkeurig te motiveren. Bij de vorming van zijn oordeel dat sprake is van de voor medeplegen vereiste nauwe en bewuste samenwerking, kan de rechter rekening houden met onder meer de intensiteit van de samenwerking, de onderlinge taakverdeling, de rol in de voorbereiding, de uitvoering of de afhandeling van het delict en het belang van de rol van de verdachte, diens aanwezigheid op belangrijke momenten en het zich niet terugtrekken op een daartoe geëigend tijdstip.
      
    
    
      4.26.
      Voor het opleggen van een bestuurlijke boete wegens het medeplegen aan een overtreding als bedoeld in artikel 5:1, tweede lid, van de Awb kan voornoemd arrest van de Hoge Raad als uitgangspunt gelden. Op de Inspecteur rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat in dit geval sprake is van een nauwe en bewuste samenwerking tussen [A] BV en belanghebbende, waardoor sprake is van medeplegen door belanghebbende. 
      
    
    
      4.27.
      Belanghebbende stelt dat tussen [A] BV en belanghebbende een samenwerking bestond die gebruikelijk is tussen een deskundige notaris en zijn cliënte. Daarnaast wijst belanghebbende erop dat het indienen van het verzoek tot teruggaaf bij uitstek een handeling is die een juridische dienstverlener voor zijn cliënten verricht. Van een nauwe en bewuste samenwerking en dus van medeplegen is geen sprake, aldus belanghebbende. Verder stelt belanghebbende dat hetgeen vóór 1 juli 2009 heeft plaatsgevonden, niet beboet kan worden omdat dit strijdig zou zijn met het legaliteitsbeginsel.
      
    
    
      4.28.
      Zoals in 4.15 is overwogen, heeft het Hof voor de beantwoording van de vraag wanneer de overtreding heeft plaatsgevonden aansluiting gezocht bij het moment van het indienen van het verzoek tot teruggaaf op 15 januari 2010. Gelet op het legaliteitsbeginsel is hiervoor de datum van inwerkingtreding van artikel 5:1 van de Awb relevant. Vervolgens moet worden getoetst of belanghebbende als overtreder, degene die de overtreding medepleegt, kan worden aangemerkt. Het standpunt van belanghebbende dat daarbij feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan vóór de inwerkingtreding van artikel 5:1 van de Awb, niet kunnen worden meegewogen vindt geen steun in de wet en parlementaire geschiedenis. 
      
    
    
      4.29.
      Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur is geslaagd in zijn bewijslast dat sprake is van een nauwe en bewuste samenwerking tussen [A] BV en belanghebbende en overweegt daartoe als volgt.
      
    
    
      4.30.
      Uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting heeft het Hof afgeleid dat [A] BV, vertegenwoordigd door [G] , en belanghebbende hebben gesproken over de ongewenste situatie dat [A] BV twee maal overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd indien, zoals feitelijk werd verwacht, de onroerende zaken niet binnen zes maanden zouden worden doorverkocht. Gelet op deze situatie heeft belanghebbende aan [A] BV een advies gegeven om dan een akte van recht van wederinkoop op te stellen. Op grond van het feit dat daarnaast een akte aanvulling recht van wederinkoop is opgesteld die de inhoud van de akte van wederinkoop grotendeels opzij zet, acht het Hof het aannemelijk dat [G] en [I] niet alle juridische en fiscale gevolgen van het recht van wederinkoop beoogden. Belanghebbende heeft hier over verklaard dat hij niet meer weet waarom deze aanvullende akte is opgesteld en dat hij daar maar zijdelings bij betrokken is geweest omdat een medewerker van het notariskantoor er bij betrokken was. Het Hof acht het niet geloofwaardig dat belanghebbende de reden van het opstellen van deze aanvullende akte niet meer weet. Belanghebbende heeft immers ook verklaard dat hij vaker de constructie van het recht van wederinkoop heeft gebruikt, maar nooit eerder een aanvulling op de akte recht van wederinkoop heeft gemaakt. Van een dergelijke uitzonderlijke situatie mag worden verwacht dat belanghebbende in hoofdlijnen zou weten waarom een aanvulling werd gemaakt. Verder hecht het Hof ook betekenis aan de verklaring van belanghebbende ter zitting waarin hij erkent dat de aanvulling onder zijn verantwoordelijkheid is opgemaakt en dat hij deze ook op zijn bureau heeft gehad. Dat het concept van de akte feitelijk is opgesteld door een medewerker van het notariskantoor acht het Hof dan ook van minder belang. De akten zijn immers op 5 november 2007 verleden voor belanghebbende in zijn hoedanigheid van notaris. Gelet op hetgeen is overwogen onder 4.22 acht het Hof het aannemelijk dat [G] ook op de hoogte was van de bijzonderheden van de akte “aanvulling recht van wederinkoop”. Het Hof leidt uit vorenstaande af dat [G] en belanghebbende in nauwe samenwerking de inhoud van de akte aanvulling recht van wederinkoop hebben besproken. Daarbij heeft [G] zijn wensen (initiatief bij [A] BV en vrijwaring van [I] ) kenbaar gemaakt en heeft belanghebbende in zijn hoedanigheid van notaris adviezen gegeven, concept akten (laten) opstellen en uiteindelijk de akten verleden.  
      
    
    
      4.31.
      Hoewel de akte van teruglevering op 31 maart 2009 is verleden door mr. [L] , notaris, als vaste waarnemer van belanghebbende, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende hiervan op de hoogte was. Het verzoek om teruggaaf, gedateerd op diezelfde datum is immers ondertekend door belanghebbende. Ook het telefonisch contact met de Inspecteur in januari 2010 en het, al dan niet voor de tweede maal, doen van het verzoek om teruggaaf, heeft belanghebbende als notaris gedaan. Hij heeft bij dit verzoek om teruggaaf als bijlagen gevoegd de akte van levering, de overeenkomst recht van wederinkoop en de akte van teruglevering. Belanghebbende heeft de akte aanvulling recht van wederinkoop niet met het verzoek meegezonden, terwijl hij wist dat de inhoud daarvan afbreuk deed aan de inhoud van de akte recht van wederinkoop. Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende hierdoor onjuiste en onvolledige informatie heeft verstrekt aan de Inspecteur bij het doen van het verzoek om teruggaaf.
      
    
    
      4.32.
      Bij de beantwoording van de vragenbrieven van de Inspecteur door belanghebbende heeft belanghebbende wederom onjuiste en onvolledige informatie verstrekt aan de Inspecteur zodat deze onwetend bleef over het bestaan van de akte aanvulling recht van wederinkoop. In de toevoeging van zijn brief van 5 februari 2010 waarin belanghebbende de Inspecteur verzoekt om spoedige teruggaaf van overdrachtsbelasting, mede gelet op het grote belang voor cliënte, ziet het Hof voorts een aanwijzing dat [G] en belanghebbende contact onderhielden over de voortgang van het teruggaafverzoek. Het Hof verwerpt dan ook de stelling van belanghebbende dat wat hij na 30 juni 2009 heeft gedaan in ieder geval niet als medeplegen kan worden aangermerkt nu die handelingen niet samen of in overleg met [G] zijn gedaan. Daartoe overweegt het Hof dat naar aanleiding van het door de Inspecteur in behandeling genomen verzoek om teruggaaf ook na 30 juni 2009, doch vóór het moment van de teruggavebeschikking van 26 mei 2010, overleg heeft plaats gehad tussen belanghebbende en [A] BV, in de persoon van [G] (2.17, 2.19). In het bijzonder hecht het Hof betekenis aan de getuigenverklaring van [G] dat hij met belanghebbende heeft afgestemd wat hij zou zeggen als de Inspecteur met hem contact op zou nemen over het teruggaafverzoek.
      
    
    
      4.33.
      Uit de hiervoor weergegeven handelingen en gedragingen van belanghebbende en [G] leidt het Hof af dat zij samen een constructie hebben besproken en uitgevoerd. Zij hebben in de daarop volgende jaren volhard in de tenuitvoerlegging van hetgeen in de akte “aanvulling recht van wederinkoop” is opgenomen door het doen van het verzoek om teruggaaf terwijl daarbij niet alle relevante informatie werd verstrekt, als gevolg waarvan de Inspecteur positief op het verzoek heeft beslist en aan [A] BV een teruggaaf van € 72.000 aan overdrachtsbelasting heeft verleend. [G] en belanghebbende hadden daarin ieder een eigen rol, maar het Hof acht aannemelijk dat zij in grote lijnen van elkaar wisten wat ze deden, namelijk doen zoals ze het hadden bedacht en afgesproken. Dit kwalificeert als een bewuste en nauwe samenwerking tussen [G] en belanghebbende, zodat sprake is van medeplegen door belanghebbende. De Inspecteur heeft derhalve terecht een boete wegens medeplegen aan belanghebbende opgelegd.
      
      
        
          Hoogte van de vergrijpboete
        
      
      
    
    
      4.34.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende als medepleger een vergrijpboete opgelegd met toepassing van artikel 67f van de AWR en de paragrafen 2, 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB). Voor wat betreft de hoogte van de boete heeft de Inspecteur strafverzwarende omstandigheden in aanmerking genomen omdat volgens hem sprake is van listigheid en samenspanning als bedoeld in artikel 8 van het BBBB. Daarnaast heeft de Inspecteur als strafverzwarende omstandigheden in aanmerking genomen de omvang van het bedrag aan overdrachtsbelasting en met het feit dat belanghebbende heeft gehandeld als notaris. Voor wat betreft de overschrijding van de redelijke termijn heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof ermee ingestemd dat kan worden uitgegaan van 1 juli 2013 als datum waarop de redelijke termijn gaat lopen.
      
    
    
      4.35.
      Belanghebbende stelt dat de boete moet worden gematigd omdat alleen rekening moet worden gehouden met de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan na 1 juli 2009. Verder wijst belanghebbende erop dat hij geen extra financieel voordeel heeft genoten, anders dan het gebruikelijke honorarium. 
      
    
    
      4.36.
      Het Hof zal, gelet op het incidentele hoger beroep van de Inspecteur, zelfstandig beoordelen welke boete passend en geboden is. Daarbij ziet het Hof in het deel van de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan vóór de inwerkingtreding van artikel 5:1 van de Awb geen reden om de boete te matigen omdat het verzoek om teruggaaf op 15 januari 2010 de overtreding is die wordt beboet en belanghebbende er op dat moment alsnog voor had kunnen kiezen het (herhaalde) verzoek achterwege te laten, doch daarvoor niet heeft gekozen. 
      
    
    
      4.37.
      Het Hof acht voor de hoogte van de boete van belang de ernst van de gedragingen, eruit bestaande dat belanghebbende samen met [G] een akte “recht van wederinkoop” heeft opgemaakt en de inhoud daarvan vervolgens met een aanvullende akte grotendeels weer heeft teruggedraaid. Deze aanvullende akte is bovendien niet geregistreerd en – anders dan de akte “recht van wederinkoop” – ook niet bij het teruggaafverzoek van 15 januari 2010 gevoegd,  terwijl de feiten en omstandigheden door deze akte anders kwamen te liggen. Daarnaast kent het Hof betekenis toe aan de omstandigheid dat belanghebbende bewust onjuiste informatie aan de Inspecteur heeft verstrekt over de rol van [I] . Ook neemt het Hof net als de Rechtbank als strafverzwarende omstandigheid in aanmerking dat belanghebbende optrad in de hoedanigheid van notaris. Gelet op de ernst van de belanghebbende verweten gedragingen acht het Hof de door de Inspecteur opgelegde boete in beginsel passend en geboden. Het Hof vindt in de omstandigheid dat belanghebbende –buiten zijn gage als notaris- geen financieel voordeel heeft behaald, aanleiding de boete te verminderen tot € 60.000. Belanghebbende heeft geen andere financiële of persoonlijke omstandigheden naar voren gebracht, die zouden moeten leiden tot een verdere vermindering van de boete. 
      
    
    
      4.38.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende door de brief van 1 juli 2013 in redelijkheid het vermoeden kan hebben gehad dat hem een boete zou worden opgelegd. De termijn waarbinnen deze criminal charge dient te worden afgewikkeld, neemt op dat moment een aanvang. De Rechtbank heeft de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn met ruim anderhalf jaar, verminderd met 15%. Sinds 1 juli 2013 zijn inmiddels, op het moment dat het Hof deze uitspraak doet, ruim vierenhalf maar minder dan vijf jaar verstreken. Dat betekent dat de redelijke termijn bij het doen van deze uitspraak met meer dan een half jaar en minder dan een jaar is overschreden, waardoor de boete met 10% (met een maximum van € 5.000) moet worden verminderd. De boete komt dan uit op een bedrag van € 55.000.  
      
      
      
        
          Slotsom
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
      – vernietigt de uitspraak op bezwaar,
      – vermindert de boetebeschikking tot € 55.000,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 45 in verband met het beroep bij de rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema, als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 23 mei 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd te ondertekenen.	(I. Linssen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 23 mei 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.