ECLI:NL:RBNNE:2019:4614, Rechtbank Noord-Nederland, 05-11-2019, LEE 17/795,LEE 17/796,LEE 17/797,LEE 17/798
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2019-11-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 t/m 2011. De rechtbank is van oordeel dat verweerder de in artikel 12a van de wet op de loonbelasting vastgelegde bedragen terecht heeft gehanteerd. Ten aanzien van de kostenposten onder privé aankopen/bestedingen heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een winstuitdeling. Voor de kosten die verband houden met de renpaarden heeft verweerder wel aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een winstuitdeling. Met betrekking tot de ten onrechte verrekende bedragen aan loonheffing en ten aanzien van de niet-gecorrigeerde winstuitdelingen heeft verweerder zich terecht op interne compensatie beroepen.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Groningen
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummers: LEE 17/795 tot en met LEE 17/798
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 5 november 2019 in de zaak tussen
    
  
  
    
      
        [eiser] , te [woonplaats] , eiser, 
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Arnhem, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] )
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    Verweerder heeft voor het jaar 2008 aan eiser een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.797 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.094. Deze navorderingsaanslag is gedagtekend 23 december 2013. 
    Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 2.343 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 7.030.
  
  
    Verweerder heeft voor het jaar 2009 aan eiser een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 80.061 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.783. Deze navorderingsaanslag is gedagtekend 2 januari 2014. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 914 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 3.813.
  
  
    Verweerder heeft voor het jaar 2010 aan eiser een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.725 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.325. Deze navorderingsaanslag is gedagtekend 2 januari 2014. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 568 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 3.474.
  
  
    Verweerder heeft voor het jaar 2011 aan eiser een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 95.051 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.133. Deze navorderingsaanslag is gedagtekend 19 februari 2016. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 1.119 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 4.069.
  
  
    Bij uitspraken op bezwaar van 16 januari 2017, gedaan in één schriftelijk stuk, heeft verweerder de bezwaren van eiser tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2011 ongegrond verklaard. Daarbij heeft verweerder een beroep gedaan op interne compensatie. De boetebeschikkingen die horen bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008, 2009 en 2011 heeft verweerder vernietigd en de boetebeschikking die hoort bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 heeft verweerder verminderd tot € 2.013.  
    Eiser heeft beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar.
  
  
    Verweerder heeft bij brief van 12 mei 2017 de boetebeschikking die hoort bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 ambtshalve vernietigd. 
  
  
    Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
  
  
    Eiser en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
  
  
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 september 2019. Eiser is verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde.
  
  
    
      Overwegingen
    
  
  
    
      Feiten
    
  
  1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
  
    1.2.	Eiser is directeur en enig aandeelhouder van de besloten vennootschap [B.V.] (hierna: de B.V.). De B.V. vormt met de zoon van eiser, [zoon eiser] , de maatschap [maatschap] (hierna: respectievelijk de zoon en de maatschap). 
  
  
    1.3.	Op 18 september 2012 is verweerder een boekenonderzoek gestart bij de maatschap inzake de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 maart 2012. Op 9 oktober 2012 heeft verweerder het onderzoek uitgebreid met de volgende middelen en tijdvakken:
  
  - omzetbelasting over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2010 van de maatschap;
  - loonbelasting over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 van de B.V.;
  - vennootschapsbelasting over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 van de B.V.;
  - inkomstenbelasting over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 van eiser en zijn echtgenote, [echtgenote] .
  Van de boekenonderzoeken heeft verweerder drie rapporten opgemaakt, alle gedateerd 21 oktober 2013. 
  
    1.4.	In het controlerapport dat betrekking heeft op eiser en zijn echtgenote staat onder 
    meer het volgende:
  
  
    
      “Dit controlerapport geeft de uitkomsten weer van het uitgevoerde onderzoek ten aanzien 
      van de aangiften inkomstenbelasting van [eiser] en [echtgenote] en vermeldt de 
      standpunten van de Belastingdienst.
    
    
      (…)
    
  
  
    
      4Overzicht correcties
    
    
      
        (…)
      
      
        Het verzamelinkomen na persoonsgebonden aftrek is als volgt berekend:
      
      
        
          
            
          
        
      
    
    
    
      4.1.2.
      
        Totaal correctie
      
      
      
        
          De correcties met betrekking tot de inkomstenbelasting zijn als volgt:
        
      
      
        
          
        
      
      
      
      
      
      
      
    
    
      1.5.
      In het controlerapport dat betrekking heeft op de B.V. staat onder meer het volgende:
      
      
        
          “
          4.2 Winstaandeel maatschap
        
      
      
      
        
          Zoals eerder in dit rapport en in het rapport van de maatschap is aangegeven vloeit het resultaat van de maatschap voor het overeengekomen deel als opbrengsten in [B.V.] .
        
        
          Voor de jaren 2008 tot en met 2011 bedraagt het winstaandeel: 
      
    
  
  
    
    
      
        
          
            
              
            
          
          
        
        
          (…)
        
      
      
    
    
      7.1
      
        Loonbelasting
      
      
      
        
          De correcties met betrekking tot de loonbelasting (…) zijn als volgt:
        
      
      
        
          
        
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          (…)
        
      
    
  
  
    
      8Naheffingsaanslag loonbelasting
    Over de jaren 2008 tot en met 2011 zal ik een naheffingsaanslag loonbelasting opleggen.”
    
    
      1.6.
      
        Verweerder heeft verzuimd de onder 1.5 (onder ‘Naheffing LB’) bedoelde naheffingsaanslagen loonbelasting 2008, 2009 en 2010 op te leggen aan de B.V. De naheffingsaanslag loonbelasting 2011 heeft verweerder wel opgelegd. Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2011 aan eiser heeft verweerder voormelde bedragen aan na te heffen loonbelasting als voorheffing verrekend.
      
      
    
    
      1.7.
      
        In het controlerapport dat betrekking heeft op de maatschap staat onder meer het volgende:
      
      
      
        
          “
          4.2.2.2 Privé-aankopen/bestedingen
        
        
          In de maatschap worden veel privékosten ten laste van het resultaat van de maatschap gebracht. Het gaat om de volgende kosten: [diverse kosten m.b.t. skivakantie Zwitserland] , diner- en lunchkosten Nederland, waterbedrijf [##laan] en [##weg] , tuinonderhoud [##weg] , rijlessen bij [rijschool] , telefoonkosten [plaats] , Dvd Blueray-speler gekocht bij [winkel] , privéverzekeringen zoals inboedel/WA verzekering woonhuispolis, literatuur Bruna (normale leesboeken), kosten ski-onderhoud [winkel] , grondrente [plaats] , bakker en supermarktkosten, kledingaankopen, zwembadkosten, gas voor MAG-
          lassen, lijfrenteverzekering [zoon eiser] , hondenkussen, [hond] ( [hondenschool] ), hondenpension [plaats] , gaslijn ( [##laan] ), bril [winkel] , gehoorapparaten [winkel] , beveiligingskosten [##weg] , tuinset + parasol [winkel] , aankoop en reparatie schoenen [winkel] , reparatie horloge [winkel] , 
          waterschapslasten [plaats] , waterschapslasten [##weg] , computers kinderen, verzekering Mercedes, onderhoud Mercedes, winterbanden Mercedes, wegenbelasting Mercedes, kosten camera + lenzen [winkel] , gereedschappen, houtrotvuller, voegmortel, rabat vuren, draadnagel, rondpalen, klauwhamer, incassokosten [bedrijf] i.v.m. grondrente [plaats] , kussenslopen, wisselen Zwitserse Francs, etc. etc. 
        
      
      
      
        
          Bovengenoemde kosten zijn ten onrechte ten laste van het resultaat gebracht, omdat deze volledig dan wel nagenoeg volledig als privé-uitgaven moeten worden aangemerkt. Deze kosten zijn nagenoeg geheel gelieerd aan uitgaven ten behoeve van de privéwoningen, beschikbare vrije tijd, hobby’s, belastingen ten aanzien van  privé bezit dan wel persoonlijke belangen, benodigdheden voor de kinderen, persoonlijk genot, etc., etc. Uit bovenstaande kosten blijkt dat er niet of nauwelijks onderscheid is gemaakt tussen zakelijk of privé of deels zakelijk en privé. Belastingplichtige heeft ondanks mijn verzoek de zakelijkheid niet kunnen aantonen.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          4.2.2.5 Sponsorkosten dravers
        
        
          In de jaren 2008 tot en met 2011 worden sponsorkosten in aftrek gebracht op het resultaat van de maatschap. Deze kosten hebben betrekking op twee dravers (paarden), te weten [paard 1] en [paard 2] . Deze sponsorkosten betreffen rechtstreekse betalingen van de maatschap aan de crediteuren voor het trainen, verzorgen en uitbrengen in koersen van een tweetal dravers welke in eigendom zijn van mevrouw  [A] . 
        
      
      
      
        
          Mevrouw [A] is de moeder van [administrateur] . [administrateur] wordt, als zelfstandige zonder personeel (ZZP’er), ingehuurd door de maatschap voor het verrichten van administratieve werkzaamheden. 
        
        
          Onderzoek heeft uitgewezen dat de maatschap in het verleden werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van [A] in verband met een geschil omtrent renpaarden, waaronder [paard 1] . 
        
      
      
      
        
          
            [paard 1] wordt vanaf maart 2002 uitgebracht in koersen. De laatste koers heeft plaatsgevonden op 10 november 2008. [paard 2] heeft in de jaren 2008 tot en met 2011 volgens mijn gegevens in het geheel niet deel genomen aan wedstrijden. Beide paarden stonden bij de Nederlandse Draf en Rensportvereniging (hierna: NDR) te Wassenaar geregistreerd onder stamboeknummer: [stamboeknummer] respectievelijk [stamboeknummer] . 
        
        
          Volgens opgaaf van de NDR staat [eiser] sinds 22 november 2006 als eigenaar van [paard 1] geregistreerd. [eiser] is daarnaast vanaf 4 december 2006 als eigenaar van [paard 2] geregistreerd. Het eigendom van beide paarden is volgens de NDR beëindigd op 8 december 2009. Beide paarden zijn hierbij zonder papieren verkocht. Een nieuwe eigenaar is vervolgens dan ook niet meer bij de NDR bekend.
        
      
      
      
        
          Volgens de heer [eiser] was mevrouw [A] tijdens het sponsorschap de 
          daadwerkelijke eigenaar van beide paarden. Je zou dus verwachten dat beide paarden bij de NDR geregistreerd staan op naam van mevrouw [A] . 
        
      
      
      
        
          
            [eiser] geeft als reden van het op zijn naam registreren letterlijk het volgende aan: “Het betreffen twee dravers, eigendom van mevr. [A] , waarvoor de maatschap een betalingsverplichting als sponsoring is aangegaan. De betreffende bedragen voor training en het uitbrengen in koersen werden door de maatschap gedragen. Om het effect van de reclame die destijds nog verboden was voor de advocatuur te vergroten, werd voor de paarden [eiser] als eigenaar geregistreerd bij het NDR. Daarmee beogend dat naamsreclame werd bewerkstelligd. Deze sponsoring is in de loop van 2012 beëindigd.”
        
      
      
      
        
          Naar aanleiding van bovenstaand antwoord op door mij gestelde vragen heb ik op 25 april 2013 (en rappelbrief op 28 mei 2013) de volgende aanvullende vragen gestuurd:
        
      
      
        1.	Op welke wijze werd door de sponsoring van de trainingen van de paarden [paard 1] en [paard 2] naamsbekendheid gerealiseerd voor [B.V.] c.q. [maatschap] ? 
      
      
        2. 	Op welke wijze draagt het geregistreerd staan als zijnde eigenaar van een paard bij de NDR bij aan het vergroten van naamsbekendheid van [B.V.] c.q. [maatschap] ?
      
      
        3. 	Kan [B.V.] c.q. [maatschap] aantonen dat het de paarden [paard 1] en [paard 2] in de periode van 1 januari 2008 tot en met het 1e kwartaal van 2012 op enig moment op naam geregistreerd had bij de NDR, of dat het paard [paard 2] tussen 1 januari 2008 en het 1e kwartaal van 2012 in koersen is uitgebracht?
      
      
        4. 	Waren er uiterlijke kenmerken van [B.V.] c. q. [maatschap] zichtbaar voor bezoekers van de paardenkoersen voor-, tijdens en/of na races en/of trainingen op de paarden [paard 1] en [paard 2] , de berijder van de sulky’s en/of op de sulky’s?
      
      
        5. 	Kan [B.V.] c.q. [maatschap]
        	aantonen dat het paard [paard 1] en [paard 2] op enig moment op zijn naam geregistreerd stond bij het NDR, of dat het paard [paard 2] tussen 2008 en het eerste kwartaal van 2012 in koersen is uitgebracht?
      
      
      
        
          De door de maatschap betaalde sponsorkosten lopen door tot en met 2011, terwijl het geregistreerde eigendom van [eiser] c.q. [A] volgens de NDR beëindigd is op 8 december 2009. Daarnaast is het opvallend dat de facturen rechtstreeks aan [eiser] zijn gericht, als zou hij de eigenaar zijn. Van het sponsorschap is geen overeenkomst tussen [A] en [eiser] c.q. [maatschap] getoond dan wel voorhanden. Ook zijn er geen facturen aangetroffen van [A] aan de maatschap i.v.m. in rekening 
          gebrachte sponsorgelden.
        
      
      
      
        
          De maatschap betaalde, de aan [eiser] gerichte facturen, aan:
        
      
      
        
          [diverse kosten m.b.t. paarden]
        
      
      
      
      
      
      
      
         .
      
      
        Het gaat in totaal om de volgende bedragen:
      
      
        
          
            
              
            
          
          
        
        
          De paarden stonden op naam van [eiser] en alle kosten werden ook aan hem gefactureerd. Ik ga er vooralsnog vanuit dat [eiser] hobbymatig twee paarden heeft gehad en de kosten ten onrechte ten laste van het resultaat van de maatschap zijn gebracht.”
        
      
      
    
    
      1.8
      
        Na toezending van de onder 1.4, 1.5 en 1.7 vermelde controlerapporten heeft verweerder de onder het procesverloop genoemde navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2011 opgelegd aan eiser. De navorderingsaanslag IB/PVV 2011 bedroeg € 36.187. Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen elk van de navorderingsaanslagen.
      
      
    
    
      1.9
      
        In de brief van 30 december 2016 heeft verweerder aan eiser de volgende toelichting gegeven op de uitspraken op bezwaar, zoals die onder het procesverloop staan vermeld: 
      
      
      
        
          “Op 9 januari 2014 ontving ik uw brief waarin u bezwaar maakt tegen de 
          navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2008, (…) 2009, (…) 2010, (…) 2011 
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Samenvatting en beoordeling van uw bezwaar
        
      
      
      
        
          De navorderingsaanslagen zijn opgelegd naar aan leiding van door de [controleambtenaar] ingestelde onderzoeken bij
        
        
          • 	[maatschap] ,
        
        
          • 	[B.V.]
        
        
          • 	en bij [eiser] .
        
        
          Van de rapportage is u op 21 oktober 2013 een exemplaar toegestuurd. Bij mijn brief van 22 december 2015 heb ik u afschriften van de rapportage toegezonden.
        
      
      
      
        
          Ik ga hierna puntsgewijs in op uw bezwaarschriften.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Gebruikelijk loon
        
        
          U bent van mening dat er aanleiding bestaat om bij de aanslagen 2008, 2009, 2010 en 2011 van de gebruikelijk loon regeling af te wijken.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Uit de aansluiting van de gearceerde bedragen kunt u zien dat de navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op de correcties gebruikelijk loon en de correcties privé gebruik auto.
        
      
      
      
        
          Tenslotte wil ik u er nog expliciet op wijzen dat in de rapportage inzake de vennootschap tevens naheffingen loonheffing zijn verwerkt. Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen is deze loonheffing als voorheffing verwerkt. Indien de correcties gebruikelijk loon zouden vervallen, dan zou de verrekening van loonheffing eveneens worden gecorrigeerd. De naheffingen loonheffing over de jaren 2008, 2009 en 2010 zijn abusievelijk niet opgelegd, desalniettemin heeft wel verrekening als voorheffing plaatsgevonden!
        
      
      
      
        
          Ik kom hierna onder een afzonderlijke kop terug op de correcties privé-gebruik auto.
        
      
      
      
        
          De looncorrecties zijn als volgt berekend:
        
      
      
        
          
        
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
    
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Privégebruik auto
        
        
          Bij het opleggen van de aanslagen is als uitgangspunt genomen, dat de gebruikelijk loon fictie en de regeling privégebruik auto cumuleren. Op grond van een Besluit van de Staatssecretaris is dit niet juist. De bijtelling privégebruik auto (pga) gaat op in de gebruikelijk loonregeling. 
        
      
      
      
        
          Dit heeft materieel tot gevolg dat de correctie privégebruik auto dient te vervallen. De op de correctie privégebruik auto betrekking hebbende verrekening van loonheffing dient eveneens te vervallen. De verrekende loonheffing dient als volgt te worden verlaagd:
        
        
          (…)
        
      
      
      
        [2011]
        
          pga/correctie x correctie LH = 16.303 / 39.493 x 17.397 = € 7.181
        
      
      
      
        
          Ten overvloede merk ik op, dat per belastingjaar het saldo van beide correcties niet mag leiden tot een navordering. Indien en voor zover per belastingjaar het saldo van beide correcties leidt tot een lagere belastingaanslag doe ik een beroep op het leerstuk interne compensatie. Voor een nadere toelichting op de interne compensatie verwijs ik naar de betreffende paragraaf. 
        
      
      
      
        
          Uitkering AEGON/Spaarbeleg
        
        
          In de bezwaarprocedure inkomstenbelasting 2008 maakt ut bezwaar tegen het bijtellen van de uitkering (…) van AEGON/Spaarbeleg. (…) Ik stel vast dat de correctie ten onrechte is aangebracht. (…) Ik zal de inkomsten uit vroegere arbeid 2008 verlagen met € 9.465 en  nader vaststellen op € 24.466.
        
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Voor wat betreft de hoogte van het box 1 inkomen doe ik [mij] echter beroep op het leerstuk van interne compensatie. Door het toepassen van de interne compensatie zal ik de hoogte van de aanslag niet naar beneden bijstellen.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Rente rekening-courant met B.V.
        
        
          (…)
        
        
          Bij navordering zijn de volgende bedragen gecorrigeerd 2008 € 5.392; 2009 € 4.044 en 2010 € 3.704 (…). De eerder vastgestelde bedragen waren steeds nihil. (…) Ik verklaar de bezwaarschriften op dit onderdeel ongegrond. 
        
      
      
      
        
          Ziektekosten
        
        
          In uw bezwaarschriften inkomstenbelasting 2008 en 2009 maakt u bezwaar tegen de correcties van de ziektekosten. 
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Tijdens het hoorgesprek heeft [u] een bedrag van € 1.000 aan buitengewone uitgaven in het jaar 2009 alsnog aannemelijk gemaakt. (…)
        
      
      
      
        
          Voor wat betreft de hoogte van [de] persoonsgebonden aftrek zal ik mij echter beroepen op het leerstuk van interne compensatie. 
        
        
          Door het toepassen van interne compensatie zal ik de hoogte van de aanslag niet naar beneden bijstellen. Voor een nadere toelichting op de interne compensatie verwijs ik naar de betreffende paragraaf. 
        
      
      
      
        
          Banksaldi / waarde 2e woning
        
        
          (…)
        
        
          In mijn brief van 28 oktober 2015 heb ik u laten weten dat ik uw bezwaarschriften op dit onderdeel gegrond zal verklaren. Eén en ander leidt tot de volgende correcties in box 3. 
        
        
          
            
              
            
          
        
      
      
      
        
          Ook voor de correcties in box3 doe ik een beroep op interne compensatie. Door de interne compensatie zal ik de hoogte van de aanslagen niet naar beneden bijstellen.
        
      
      
      
        
          (…)
        
        
          Interne compensatie
        
        
          Indien een belanghebbende de hoogte van het inkomen in bezwaar of beroep bestrijdt staat het de inspecteur vrij om andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijk op het bestreden punt onjuist, toch niet of met een lager bedrag moet worden verminderd. Langs deze weg kan de inspecteur een ambtelijk verzuim herstellen9.
        
      
      
      
        
          Bij het onderzoek in de boeken van de maatschap heeft de [controleambtenaar] geconstateerd dat diverse privé aankopen respectievelijk privé bestedingen zijn geboekt als zakelijke kosten. De privébestedingen zien zowel op u als op uw zoon, de heer [zoon eiser] . De winst van de maatschap komt voor de jaren 2008 tot en met 2010 voor 2/3 deel ten goede aan [B.V.] . Met ingang van 2011 wordt de winst gelijkelijk verdeeld tussen de B.V. en uw zoon.
        
      
      
      
        
          Middellijk neemt de B.V. derhalve privé uitgaven van haar maat en haar directeur/aandeelhouder voor haar rekening. De B.V. heeft er geen enkel zakelijk belang bij om die privé uitgaven voor haar rekening te nemen. Ik constateer dat de B.V. die uitgaven heeft willen dragen om haar aandeelhouder te gerieven. Verder stel ik dat de aandeelhouder zich bewust is geweest van die bevoordeling. De vennootschap heeft immers uitgaven voor haar rekening genomen die normaal een inkomensbesteding vormen. Er is dus sprake van een bevoordeling van de vennootschap aan haar aandeelhouder als zodanig waar zowel de aandeelhouder als de vennootschap zich bewust van is geweest. De door de B.V. voor haar rekening genomen uitgaven vormen derhalve een uitdeling. 
        
      
      
      
        
          De kwalificatie uitdeling impliceert voor de vennootschap dat de uitgaven niet ten laste van haar fiscale resultaat kunnen worden gebracht. Voor de aandeelhouder vormt de uitdeling een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. 
        
        
        
          Bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen heeft de inspecteur verzuimd het hem bekende reguliere voordeel uit aanmerkelijk belang in de aanslag te verwerken. Omdat dit verzuim is aan te merken als een ambtelijk verzuim is naar mijn mening het niet mogelijk ter zake navorderingsaanslagen op te leggen. Een onderzoek naar de vijfjaarstermijn is dan niet meer aan de orde. De inspecteur heeft nog wel de mogelijkheid van interne compensatie, zie ook de eerste alinea van deze paragraaf. Van deze mogelijkheid maak ik gebruik.
        
      
      
      
        
          Blijkens paragraaf 4.2.3 van het rapport inzake het onderzoek van de maatschap zijn de kosten met de volgende bedragen gecorrigeerd:
        
      
      
        
          
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Voor de jaren 2008, 2009 en 2010 had 2/3 deel als uitdeling aangemerkt moeten
           worden. Voor het jaar 2011 had de helft als uitdeling aangemerkt moeten worden.
           Voor zover andere correcties in de bezwaarfase worden teruggenomen zal ik met een bereop op interne compensatie de uitdelingen alsnog in aanmerking nemen. 
        
          
            
              
            
          
        
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Beslissing op de bezwaarschriften
        
        
          Ik handhaaf de over de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 opgelegde navorderingsaanslagen. In zoverre verklaar ik uw bezwaarschriften 2008, 2009, 2010 en 2011 ongegrond.
        
      
      
      
        
          Ik vernietig de boetebeschikkingen 2008, 2009 en 2011. Ik verlaag de boetebeschikking 2010 naar € 2.013. Ik verklaar uw bezwaarschriften tegen de boetebeschikkingen gegrond.
        
      
      
      
        
          Deze brief is een toelichting op de uitspraak op de bezwaarschriften 2008, 2009, 2010 en 2011. De formele uitspraak zult u van het computercentrum ontvangen. Die uitspraak is voor beroep vatbaar.” 
        
      
      
      
    
    
      1.10
      Bij brief van 28 september 2017 heeft eiser het navolgende overzicht van ziektekosten aan de rechtbank gestuurd:
      
        
          
        
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2011 en de bijbehorende rentebeschikkingen op de juiste bedragen heeft vastgesteld. 
      
      
        
          Controlerapporten en algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
      3. Eiser heeft gesteld dat de controlemedewerker leugenachtige uitspraken heeft gedaan en verwerkt in de controlerapporten. Ook is de medewerker niet onbevooroordeeld te werk gegaan. Volgens eiser kunnen de controlerapporten daarom niet worden gebruikt ter onderbouwing van de aan hem opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2011 en moet de rechtbank die rapporten buiten beschouwing laten. Eiser heeft daarnaast gesteld dat de gang van zaken in de bezwaarfase - kort gezegd - in strijd is met diverse beginselen van behoorlijk bestuur. 
      
      4. Volgens verweerder zijn in de controlerapporten slechts feiten opgesomd en is het aan eiser om aannemelijk te maken dat deze niet kloppen. Verweerder heeft verder aangevoerd dat hij voldoende zorgvuldig heeft gehandeld en dat eiser in de bezwaarfase volop gelegenheid heeft gehad om zijn standpunt kenbaar te maken.
      
       
      5. De rechtbank stelt voorop dat in het belastingrecht de vrije bewijsleer geldt. De keuze en de waardering van de bewijsmiddelen, waaronder zoals hier (de constateringen van de controlemedewerker in) de controlerapporten, is dan ook aan de rechtbank. Naar het oordeel van de rechtbank is er geen aanleiding de controlerapporten buiten beschouwing te laten. Dat de controle-ambtenaar in de visie van eiser gedurende de controleperiode onjuiste constateringen heeft gedaan en niet onbevooroordeeld te werk is gegaan, maakt niet dat aan de controlerapporten in het geheel geen bewijskracht kan worden toegekend. 
      .
      
        De rechtbank neemt daarbij in ogenschouw dat de rapporten zijn gebaseerd op de bij de maatschap en de B.V. aangetroffen administraties en dat zij in de stukken van het geding geen bevestiging ziet van het beeld dat eiser schetst van de gedragingen van de controle-ambtenaar. Gelet op het laatste is de rechtbank van oordeel dat eiser evenmin aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder anderszins heeft gehandeld in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. 
      
      
      
        
          Navorderingstermijn IB/PVV 2008
        
      
      6. Eiser heeft in zijn beroepschrift geschreven: “Over 2008 is het bezwaar van [zoon eiser] op de naheffingsaanslagen IB/PVV en Zvw gegrond verklaar[d]. Dit schept volgens behandelaar geen precedent voor de overige naheffingsaanslagen. Dit wordt bestreden! Volgens de gegeven motivering voor de verwerping van het standpunt van [zoon eiser] geldt dat voor de IB/PVV 2008 voor [zoon eiser] het bezwaar eveneens gegrond moet worden verklaard in verband met overschrijding van de vijfjarentermijn (…).” 
      
      7. Verweerder heeft weersproken dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 buiten de wettelijke termijn is opgelegd. 
      
      8. De rechtbank overweegt als volgt. Tijdens de zitting op 25 september 2019 heeft eiser bevestigd dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 is gedagtekend 23 december 2013. Daarmee staat vast dat deze navorderingsaanslag is opgelegd binnen de navorderingstermijn van vijf jaar, zoals die volgt uit artikel 16, derde lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. In zoverre treft het betoog van eiser geen doel. Voor zover eiser een beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft willen doen, omdat verweerder het bezwaar van zijn zoon tegen diens navorderingsaanslag IB/PVV 2008 wél gegrond heeft verklaard, gaat de rechtbank daaraan voorbij. Uit de processtukken volgt namelijk (onweersproken) dat die navorderingsaanslag 9 januari 2014 is gedagtekend, zodat van gelijke gevallen alleen daarom al geen sprake is. 
      
      
        
          Gebruikelijk loon
        
      
      9. Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2011 heeft verweerder de navolgende bedragen aan gebruikelijk loon gecorrigeerd:
      -	2008:	 € 16.484 ( gebruikelijk loon € 40.000 verminderd met het genoten loon € 23.516); 
      -	2009:	 € 19.648 ( gebruikelijk loon € 40.000 verminderd met het genoten loon € 20.352); 
      -	2010: € 20.192 ( gebruikelijk loon € 41.000 verminderd met het genoten loon € 20.808);
      -	2011:	 € 35.922.
      
      10. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder deze bedragen gehandhaafd. Partijen verschillen van mening over de vraag of dit terecht is. 
      
      11. Eiser heeft gesteld dat voor een beslissing over het gebruikelijk loon geen plaats is. Verweerder heeft namelijk nog niet beslist op het bezwaar van de B.V. tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting 2011. Ook anderszins vindt eiser dat verweerder in elk van de belastingjaren ten onrechte het wettelijk bedrag aan gebruikelijk loon in aanmerking heeft genomen. Volgens eiser is dit bedrag in zijn geval te hoog: 
      - omdat hij in 2007 65 jaar is geworden;
      - omdat hij met ingang van 1 januari 2008 is gedetacheerd naar maatschap [maatschap] ;
      - gelet op de liquiditeitspositie van de B.V.;
      - gelet op de positie van zijn zoon [zoon eiser] ;
      - omdat hij per 27 december 2010 is geschorst als advocaat.
      
      12. Verweerder heeft het standpunt van eiser betwist. Kort gezegd is hij van mening dat de procedures betreffende de naheffingsaanslag loonbelasting 2011 en de navorderings-aanslag IB/PVV 2011 los staan van elkaar. Verweerder heeft daarnaast aangevoerd dat geen van de door eiser aangedragen argumenten afwijking van de wettelijke bedragen voor het gebruikelijk loon rechtvaardigt. Desgevraagd heeft verweerder tijdens de zitting op 25 september 2019 bevestigd dat de bedragen die hij heeft gehanteerd: 
      - primair: zijn inclusief het bedrag aan bijtelling voor het privégebruik auto; en
      - subsidiair: zijn exclusief het bedrag aan bijtelling voor het privégebruik auto.
      
      13. De rechtbank stelt voorop dat geen rechtsregel haar verplicht de bezwaarprocedure inzake de aan de B.V. opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting 2011 af te wachten alvorens te beslissen over de aan eiser opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2011. Ook overigens ziet de rechtbank geen aanleiding om daarop te wachten. De rechtbank zal hierna dan ook beoordelen of verweerder het gebruikelijk loon van eiser op de juiste bedragen heeft vastgesteld. Om proceseconomische redenen zal de rechtbank daarbij eerst ingaan op het subsidiaire standpunt van verweerder.
      
      14. De rechtbank stelt vast dat eiser in de jaren 2008 tot en met 2011 aanmerkelijk-belanghouder was van de B.V. (zie 1.2). Omdat niet in geschil is dat eiser in genoemde jaren werkzaamheden heeft verricht voor de B.V., leidt het bepaalde in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) dus voor alle genoemde jaren tot het in aanmerking nemen van een bedrag aan loon. Gelet op de bewijslastverdeling die in genoemd wetsartikel besloten ligt, is het aan eiser om aannemelijk te maken dat het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon in de jaren 2008 tot en met 2011 lager is dan de voor die jaren geldende normbedragen van € 40.000 (in 2008 en 2009) en € 41.000 (in 2010 en 2011). In dat verband overweegt de rechtbank het volgende. 
      
      15. Allereerst heeft eiser, naar hij zelf heeft gesteld, gedurende de jaren 2008 tot en met 2011 veertig uur per week voor de B.V. gewerkt als advocaat en (na zijn schorsing in december 2010) als juridisch adviseur. Dat eiser in 2007 de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt, maakt dat niet anders. De detachering en schorsing van eiser hebben er weliswaar toe geleid dat hij in een andere functie voor de B.V. is gaan werken, namelijk in die van juridisch adviseur in plaats van advocaat, maar eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat daarom van een lager gebruikelijk loon moet worden uitgegaan. Evenmin heeft eiser gesteld en dus ook niet aannemelijk gemaakt dat de in aanmerking genomen bedragen in vergelijking met soortgelijke werkzaamheden van juridische professionals te hoog zouden zijn. Daarbij heeft de B.V. gedurende de jaren 2008 tot en met 2010 steeds een maatschaps-winstaandeel gerealiseerd dat de normbedragen voor het gebruikelijk loon in elk van die jaren te boven ging (zie 1.5, onder ‘4.2 Winstaandeel maatschap’). De enkele omstandigheid dat dit in 2011 volgens eiser niet het geval was, betekent naar het oordeel van de rechtbank - zonder nadere toelichting, die ontbreekt - niet dat daarmee ook het gebruikelijk loon in dat jaar lager zou moeten worden vastgesteld. Dat volgens eiser de liquiditeitspositie van de B.V. te wensen overliet, doet aan het voorgaande evenmin af. Gesteld al dat de liquiditeitspositie van de B.V. daadwerkelijk te wensen overliet - de rechtbank laat dat in het midden - dan is daarmee nog niet iets gezegd over de winstgevendheid van de B.V. Daarbij is gesteld noch gebleken dat (eiser namens) de B.V. verweerder op enig moment heeft verzocht om vrijstelling van het gebruikelijk loon. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de slotsom dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de gehanteerde normbedragen niet reëel zouden zijn voor zijn werkzaamheden voor de B.V. Eiser is dus niet geslaagd in de op hem rustende (tegen)bewijslast. Verweerder heeft de in artikel 12a van de Wet LB vastgelegde bedragen daarom terecht gehanteerd. 
      
      16. Omdat de rechtbank onder 15. heeft overwogen en beslist dat het gebruikelijk loon conform verweerder subsidiaire standpunt niet te hoog is vastgesteld, hoeft verweerders primaire stelling inzake de bijtelling privégebruik auto verder geen bespreking. 
      
      17. Tot slot stelt de rechtbank vast dat verweerder bij het opleggen van de navorderings-aanslag IB/PVV 2011 feitelijk een hogere correctie aan gebruikelijk loon in aanmerking heeft genomen (€ 35.922, zie 9.) dan de correctie die tot het normbedrag zou leiden. Enige toelichting op deze afwijking van de zijde van verweerder ontbreekt en de rechtbank neemt op grond van het controlerapport aan dat verweerder op dit punt een vergissing heeft gemaakt. Uit het controlerapport (zie 1.4) volgt namelijk dat verweerder het verzamelinkomen heeft willen vaststellen op een bedrag van € 95.051, terwijl hij bij het vaststellen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 het inkomen uit werk en woning op dit bedrag heeft vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank had verweerder het gebruikelijk loon voor het jaar 2011 dan ook als volgt moeten vaststellen
      
        
          
            
              
            
          
        
        Verweerder heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 het gebruikelijk loon dus (€ 35.922- € 20.600 =) € 15.322 te hoog vastgesteld. 
      
      
      
        
          Rente rekening-courant
        
      
      18. Verweerder heeft bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2010 de navolgende resultaten uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen in verband met rente over een rekening-courantvordering van eiser op de B.V.:
      -	2008: € 5.392;
      -	2009: € 4.044;
      -	2010: € 3.704.
      
      19. Bij uitspraken op bezwaar heeft verweerder deze bedragen gehandhaafd. Tijdens de zitting op 25 september 2019 heeft verweerder echter verklaard dat dit resultaat uit overige werkzaamheden in elk van de genoemde belastingjaren alsnog dient te vervallen. De rechtbank zal hiermee rekening houden bij het vaststellen van de hoogte van de navorderingsaanslagen. 
      
      
        
          Persoonsgebonden aftrek
        
      
      20. Ten aanzien van het belastingjaar 2008 is tussen partijen in geschil of eiser  recht heeft op een bedrag aan persoonsgebonden aftrek van € 892. Eiser heeft die vraag bevestigend beantwoord en verweerder ontkennend. 
      
      21. De rechtbank overweegt dat de bewijslast ter zake van de persoonsgebonden aftrek op eiser rust. Met inachtneming van dit uitgangspunt constateert de rechtbank dat eiser de opgevoerde buitengewone uitgaven wel heeft gespecificeerd (zie 1.10), maar desgevraagd alleen bewijzen heeft overgelegd van de aanvullende (ziektekosten)verzekeringspremie (€ 380) en de uitvaartverzekeringspremie (€ 9) (zie bijlage 19 bij het verweerschrift). Op grond van artikel 6.21 van de Wet IB 2011 (tekst 2008) komt hier nog een bedrag van € 821 aan vaste ouderdomsaftrek bij. Daarnaast kan nog een bedrag wegens kosten van huisapotheek van € 92 in aanmerking worden genomen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser daarmee de buitengewone uitgaven aannemelijk gemaakt tot een bedrag van in totaal € 1.302. Op dit bedrag komt op de voet van artikel 6.24, tweede lid en derde lid Wet IB 2001 (tekst 2008) nog een drempel in mindering. 
      Deze drempel is afhankelijk van het verzamelinkomen van eiser en zijn echtgenote. De rechtbank beschikt over onvoldoende informatie om deze drempel te kunnen vaststellen. Wanneer de rechtbank echter uitgaat van het door eiser over het jaar 2008 aangegeven inkomen uit werk en woning (vóór persoonsgebonden aftrek), bedraagt deze drempel ten minste (1,65% van € 39.900 =) € 659. Daarvan uitgaande resteert een aftrekpost van in elk geval niet meer dan (€ 1.302 - € 659 =) € 643 (zie ook hierna onder 35).
      
      
        
          Winstuitdelingen
        
      
      22. Bij uitspraken op bezwaar heeft verweerder, met een beroep op interne compensatie, in de belastingjaren 2008 tot en met 2011 de navolgende winstuitdelingen van de B.V. aan eiser in aanmerking genomen:
      -	2008:	 € 33.326;
      -	2009:	 € 48.681;
      -	2010:	 € 44.154;
      -	2011:	 € 20.385.
      
      23. Partijen verschillen van mening over de vraag of dit terecht is. 
      
      24. Volgens eiser is geen sprake geweest van winstuitdelingen. Verweerder heeft deze ook niet onderbouwd, aldus eiser.
      
      25. Verweerder voert aan dat diverse kosten tot de bedrijfskosten van de maatschap zijn gerekend, terwijl deze niet als zodanig kunnen worden aangemerkt. In dat verband heeft verweerder gewezen op kosten van privé-aankopen en -bestedingen en sponsor- en representatiekosten (zie 1.7, onder ‘4.2.2.2 Privé-aankopen/bestedingen’). Volgens verweerder dienen deze uitgaven geen zakelijk doel en heeft de B.V., als maat van de maatschap, deze uitsluitend gedaan om haar aandeelhouder te gerieven. Daarmee is sprake van (middellijke) winstuitdelingen van de B.V. aan eiser, aldus verweerder. 
      
      26. De rechtbank overweegt als volgt. De door een vennootschap gedane uitgaven vormen een winstuitdeling indien en voor zover (a) de uitgaven zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoefte van de aandeelhouder (vgl. HR 14 juni 2002, ECLI:NL:HR:2002: AB2865) en (b) de vennootschap en de aandeelhouder zich ervan bewust moeten zijn geweest dat de aandeelhouder werd bevoordeeld (vgl. HR 24 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003: AI0411). De inspecteur dient te bewijzen dat sprake is van een winstuitdeling. Dat betekent dat verweerder feiten en omstandigheden dient te stellen en - bij betwisting - aannemelijk te maken die leiden tot de conclusie dat de B.V. in de jaren 2008 tot en met 2011 de onder 22. genoemde (middellijke) winstuitdelingen aan eiser heeft gedaan in zijn hoedanigheid van aandeelhouder. Naar het oordeel van de rechtbank dient verweerder daarbij in beginsel voor elke winstuitdeling afzonderlijk aannemelijk te maken dat er (in objectieve zin) sprake is geweest van een bevoordeling. Indien hij daarin slaagt, dient hij vervolgens, eveneens per winstuitdeling, aannemelijk te maken dat die bevoordeling bewust heeft plaatsgevonden, zowel aan de kant van eiser als aan de kant van de B.V. 
      
      27. Met inachtneming van de onder 26. genoemde criteria is de rechtbank van oordeel dat het opsommen van de kostenposten onder ‘Privé aankopen/bestedingen’ in het onder 1.7 geciteerde controlerapport (hierna: overige kosten), zonder specifieke toelichting en zonder het bedrag per kostenpost te specificeren, niet volstaat. Hoewel de omschrijving van een aantal van deze overige kosten in de richting wijzen van niet-zakelijke kosten en daarmee op mogelijke winstuitdelingen, heeft verweerder met enkel deze opsomming onvoldoende invulling gegeven aan de in dit kader op hem rustende bewijslast. 
      
        Op die manier kan immers niet per kostenpost worden vastgesteld of, en zo ja voor welk bedrag, (in objectieve zin) sprake is geweest van een bevoordeling. De rechtbank stelt vast dat verweerder in het controlerapport alleen de kosten van de renpaarden per jaar heeft gespecificeerd. Van de overige kosten die verweerder als uitdeling heeft aangemerkt, heeft hij in het controlerapport uitsluitend het totaalbedrag genoemd. Ook in de overige processtukken ontbreekt een nadere specificatie.  Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder alleen daarom al ter zake van de overige kosten niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast. 
      
      
      28. Zoals hiervoor overwogen ligt dit anders voor wat betreft de kosten die verband houden met de renpaarden. Daarvan heeft verweerder de kosten per jaar gespecificeerd en uitgebreid gemotiveerd waarom naar zijn oordeel geen sprake is geweest van zakelijke kosten van de maatschap en daarmee van een middellijke uitdeling van de B.V., als maat van de maatschap, aan eiser. Eiser heeft de specificatie per jaar van deze kosten ook niet weersproken. De rechtbank is ten eerste van oordeel dat deze kosten (in objectieve) zin kwalificeren als bevoordeling van eiser. De stelling van eiser dat deze kosten zijn gemaakt door de maatschap omdat zij renpaarden inzette voor reclamedoeleinden, acht de rechtbank niet aannemelijk. De rechtbank heeft daarbij in ogenschouw genomen dat eiser, hoewel daartoe ook door verweerder in de gelegenheid te zijn gesteld, geen enkele informatie heeft verstrekt over de gelegenheden en de data waarop de paarden zouden zijn ingezet voor deze doeleinden. Dit klemt te meer omdat in het controlerapport van de maatschap staat vermeld dat het paard genaamd [paard 1] alleen tot november 2008 races heeft gelopen en het paard genaamd [paard 2] in de jaren 2008 tot en met 2011 nooit als zodanig is ingezet. Bovendien blijkt uit niets dat op enig moment kenmerken van de maatschap en/of de B.V. (ten behoeve van reclamedoeleinden) zichtbaar waren op de paarden, de berijder van de sulky en/of de sulky’s. Daarbij heeft eiser geen verklaring gegeven waarom de in het controlerapport (zie 1.5 onder ‘4.2.2.5 Sponsorkosten dravers’) genoemde facturen aan hem waren gericht en niet aan de maatschap. De door eiser overgelegde sponsorovereenkomst tussen de B.V. en [A] maakt dit oordeel niet anders, onder meer omdat uit het voorgaande volgt dat van de in deze overeenkomst genoemde deelname aan koersen en het vergroten van de naamsbekendheid van de B.V. door eiser niets aannemelijk is gemaakt.  
      
      29. Gelet op de hierboven geschetste gang van zaken acht de rechtbank het verder aannemelijk dat de onder 28. vastgestelde (objectieve) bevoordeling, zowel aan de kant van eiser als aan de kant van de B.V., bewust heeft plaatsgevonden. Alle facturen waren immers aan eiser gericht en uit niets blijkt  dat met de paarden op enige wijze reclame is gemaakt voor de B.V. en/of maatschap. Naar het oordeel van de rechtbank moeten eiser en de B.V. zich dan ook redelijkerwijs bewust zijn geweest van de bevoordeling van eiser in zijn hoedanigheid als aandeelhouder door deze kosten (middellijk) ten laste van de B.V., te laten komen. Wat verweerder heeft aangevoerd rechtvaardigt naar het oordeel van de rechtbank geen andere conclusie dan dat de uitgaven voor de renpaarden geheel zagen op privébehoeften van de aandeelhouder.
      
      30. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder uitsluitend ten aanzien van de uitgaven die verband houden met de renpaarden aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van (middellijke) winstuitdelingen, te weten in belastingjaar:
      -	2008: € 18.569;
      -	2009:	 €  8.406;
      -	2010:	 €  5.652;
      -	2011:	 €  2.615.
      
      
        
          Vergrijpboete 
        
      
      31. Bij uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 heeft verweerder de boetebeschikking verminderd tot € 2.013. Nadat eiser daartegen beroep heeft ingesteld, heeft verweerder de boetebeschikking alsnog ambtshalve vernietigd. Het beroep met zaaknummer LEE 17/797 is in zoverre dan ook gegrond. 
      
      
        
          Interne compensatie
        
      
      32. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of verweerder zich kan beroepen op interne compensatie in verband met te hoge bedragen aan verrekende loonheffingen en de niet gecorrigeerde bedragen aan winstuitdelingen. Eiser beantwoordt die vraag ontkennend en verweerder bevestigend. 
      
      33. De Hoge Raad heeft al in zijn arrest van 3 januari 1979 (ECLI:NL:HR:AX2795) het volgende overwogen met betrekking tot interne compensatie: “dat het de inspecteur vrijstaat in zijn uitspraak op een bezwaarschrift de elementen van de aanslag - in dit verband op te vatten als het na verrekening met het bedrag van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen overblijvende nettobedrag aan verschuldigde belasting - te veranderen, slechts met deze beperking dat dit nettobedrag niet hoger mag zijn dan het oorspronkelijke.” In het arrest van 24 januari 2003 (ECLI:NL:HR:2003:AD9713) heeft de Hoge Raad bevestigd dat interne compensatie ook na inwerkingtreding van de Algemene wet bestuursrecht mogelijk is. 
      
      34. De rechtbank overweegt ten aanzien van interne compensatie met betrekking tot de verrekende loonheffingen als volgt. Uit de onder 1.5 en 1.6 vermelde feiten volgt dat verweerder bij het opleggen van de navorderingsaanslagen over de jaren 2008 tot en met 2010 bedragen aan loonheffing als voorheffing heeft verrekend, terwijl de naheffingsaanslagen loonheffingen op grond waarvan recht zou ontstaan op die verrekening, niet daadwerkelijk door verweerder zijn opgelegd. Daarnaast volgt voor het jaar 2011 uit wat hiervoor onder 1.9 (onder ‘Privégebruik auto’) is weergegeven dat het vervallen van de correctie privégebruik auto leidt tot vermindering van de als voorheffing te verrekenen loonbelasting, zoals door verweerder gesteld en door eiser niet weersproken, tot een bedrag van € 7.181. Naar het oordeel van de rechtbank kan met betrekking tot deze ten onrechte verrekende bedragen aan loonheffing voor de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2011 interne compensatie plaatsvinden. Ten aanzien van de niet-gecorrigeerde winstuitdelingen overweegt de rechtbank het volgende. Uit het onder 22. tot en met 30. overwogene volgt dat ter zake van de sponsorkosten dravers sprake is geweest van winstuitdelingen, terwijl verweerder die niet heeft meegenomen bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2011. Naar het oordeel van de rechtbank stond het verweerder daarom vrij om bij uitspraak op bezwaar deze elementen van de navorderingsaanslagen alsnog in aanmerking te nemen. De rechtbank komt op grond van het voorgaande tot de conclusie dat verweerder zich zowel ten aanzien van de ten onrechte verrekende loonheffing als ten aanzien van de niet-gecorrigeerde winstuitdelingen op interne compensatie kan beroepen. Het gelijk op dit punt is dan ook aan verweerder. 
      
      35. De rechtbank zal hierna per belastingjaar, op het niveau van de verschuldigde belasting, vaststellen tot welk bedrag interne compensatie mogelijk is. 
      
      
      
      
      
      
        
          
        
      
      36. De onder 35. opgenomen berekeningen leiden de rechtbank tot de conclusie dat voor wat betreft de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2010 de vermeerderingen van de verschuldigde belasting steeds volledig intern gecompenseerd kunnen worden. De beroepen gericht tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008, 2009 en 2010 zijn in zoverre dan ook ongegrond. Ten aanzien van het jaar 2011 luidt de conclusie dat de vermeerdering van de verschuldigde belasting slechts intern gecompenseerd kan worden tot een bedrag van € 7.834. De navorderingsaanslag IB/PVV 2011 zal de rechtbank verminderen tot een aanslag van (€ 36.187 (zie 1.8) - € 8.610 =) € 27.577. Het daartegen gerichte beroep met zaaknummer LEE 17/798 is gegrond. 
      
      37. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiser heeft hiertegen geen zelfstandige gronden aangevoerd. De rechtbank ziet ook geen aanleiding om af te wijken van de beschikkingen heffingsrente die horen bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008, 2009 en 2010. Nu de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de heffingsrente dienovereenkomstig zal verminderen.
      
      38. Omdat de rechtbank de beroepen inzake de boetebeschikking die hoort bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 (zie 31.) en de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 (zie 36.) gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem in elk van die zaken betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.
      
      39. Eiser heeft zich niet laten bijstaan door een derde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent. Evenmin heeft eiser gesteld dat hij voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten heeft gemaakt. Voor een proceskostenveroordeling bestaat daarom geen aanleiding. 
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        De rechtbank: 
      
      
      
        
          in de zaak met nummer LEE 17/795
        
      
      - verklaart het beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de  navorderingsaanslag IB/PVV 2008 ongegrond;
      
      
        
          in de zaak met nummer LEE 17/796
        
      
      - verklaart het beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de  navorderingsaanslag IB/PVV 2009 ongegrond;
      
      
        
          in de zaak met nummer LEE 17/797
        
      
      - verklaart het beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de  navorderingsaanslag IB/PVV 2010 ongegrond;
      - verklaart het beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 gegeven boetebeschikking gegrond; 
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 ten aanzien van de boetebeschikking;
      - vernietigt de bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 gegeven boetebeschikking; 
      - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden;
      
      
        
          in de zaak met nummer LEE 17/798
        
      
      - verklaart het beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 gegrond; 
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2011;
      - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 tot een aanslag van € 27.577; 
      - verstaat dat verweerder de heffingsrente dienovereenkomstig vermindert;
      - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden.
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mr. P.P.D. Mathey-Bal en mr. M. Pelinck, leden, in aanwezigheid van mr. J. Zomer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 november 2019.
        
      
      
        w.g. griffier	
        w.g.										voorzitter		
      
      
      
      
        
          Rechtsmiddel
        
        Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.