ECLI:NL:GHAMS:2021:966, Gerechtshof Amsterdam, 16-03-2021, 20/00269
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-03-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; Zijn de t.b.v. de overdracht van een collectieve pensioenregeling gemaakte kosten een vergoeding voor een dienst waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 20/00269
    
    
      16 maart 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden –  van
    
    
    
      
        
          [Stichting X]
        , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. E.M. van Kasteren
    
    
    
      tegen de uitspraak van 9 januari 2014 in de zaak met kenmerk AWB 13/3953 van de rechtbank Gelderland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding 
    
    
      1.1.
      
        De inspecteur heeft met dagtekening 15 maart 2013 aan belanghebbende over het
        tijdvak 1 oktober 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 10.402. 
      
      
    
    
      1.2.
      
        Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 17 mei 2013 de
        naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep in haar 
        uitspraak van 9 januari 2014 ongegrond verklaard. 
      
      
    
    
      1.4.
      
        Op het daartegen ingestelde hoger beroep heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 
        bij uitspraak van 28 juli 2015, kenmerk 14/00139, ECLI:NL:GHARL:2015:5738, als volgt beslist:
      
      
      
        “Het Hof:
        – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
        – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
        – vernietigt de naheffingsaanslag omzetbelasting;
        – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.203, en
        – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 318 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 493 in verband met het hoger beroep bij het Hof.”
      
      
    
    
      1.5.
      
        De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-
        Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 29 september 2017 (nr. 15/04099, ECLI:NL:HR:2017:246, hierna: het eerste verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.  
      
      
    
    
      1.6.
      
        Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 28 februari 2019, kenmerk
        17/00708, ECLI:NL:GHSHE:2019:726, de uitspraak van de rechtbank bevestigd. 
      
      
    
    
      1.7.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 
        beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 3 april 2020 (nr. 19/01750, ECLI:NL:HR:2020:594, hierna: het tweede verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. De Staatssecretaris van Financiën is veroordeeld in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.100 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
      
      
    
    
      1.8.
      
        Partijen zijn door het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het
        tweede verwijzingsarrest in te dienen. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 12 mei 2020 en de inspecteur bij brief van 8 mei 2020. Op 27 juli 2020 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende en op 20 januari 2021 is een nader stuk ontvangen van de inspecteur. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota aan het Hof toegezonden.
      
      
    
    
      1.9.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 februari 2021. Van het verhandelde
        ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Het Hof gaat uit van de volgende, door het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vastgestelde feiten: 
      
      
        “2.1 Belanghebbende, een stichting, is een ondernemingspensioenfonds in de zin van de Pensioenwet. Belanghebbende voerde tot de datum waarop zij in liquidatie is getreden (1 januari 2012) de collectieve pensioenregeling uit van het [X] -concern en een aantal vennootschappen dat voorheen tot het [X] -concern behoorde (hierna gezamenlijk te noemen: [X] c.s.), op basis van een zogenoemde uitvoeringsovereenkomst in de zin van artikel 23 van de Pensioenwet. Voor deze activiteiten is belanghebbende als ondernemer in de zin van de Wet OB aangemerkt. De activiteiten als ondernemingspensioenfonds zijn ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) vrijgesteld van omzetbelasting.
      
      
    
    
      2.2
      Per 31 december 2008 is belanghebbende in een situatie van onderdekking terechtgekomen. Op grond van de uitvoeringsovereenkomst tussen belanghebbende en [X] c.s. was [X] c.s. verplicht de pensioentekorten volledig aan te vullen door middel van het betalen van herstelpremies.
      
    
    
      2.3
      Bij brief van 16 maart 2009 heeft belanghebbende [X] c.s. op de hoogte gesteld van haar financiële situatie en de mogelijkheid tot het heffen van herstelpremies. Het ging om een bedrag van circa € 750 mio dat in een periode van vijf jaren betaald moest worden.
      
    
    
      2.4
      Bij brief van 17 maart 2009 heeft [X] c.s. belanghebbende medegedeeld dat zij niet in staat is de door belanghebbende gevraagde herstelpremies te betalen.
      
    
    
      2.5
      Over de hoogte van de herstelpremies is vervolgens een geschil ontstaan tussen belanghebbende en [X] c.s. Zij hebben getracht hun geschil over de betaling van de herstelpremies in onderling overleg te beëindigen door middel van mediation. Zij hebben echter geen overeenstemming bereikt en de mediation beëindigd.
      
    
    
      2.6
      Belanghebbende en [X] c.s. zijn vervolgens overeengekomen hun geschil aan arbitrage te onderwerpen.
      
    
    
      2.7
      Bij brief van 17 juni 2010 heeft [X] c.s. haar voornemen kenbaar gemaakt de collectieve pensioenregeling niet langer bij belanghebbende onder te brengen maar bij de [Stichting A] (hierna: [Stichting A] ).
      
    
    
      2.8
      
        Belanghebbende en [X] c.s. hebben op 1 april 2011 een zogenoemde principeovereenkomst gesloten waarin de afspraken rondom de beëindiging van het geschil over de herstelpremies en de overgang naar [Stichting A] op hoofdlijnen zijn neergelegd. Hierin is onder meer vermeld dat [X] c.s. aan belanghebbende een bedrag van in totaal € 52 mio aan herstelpremies betaalt (waarvan 1 mio rente) alsmede een afkoopsom wegens aanpassing van de uitvoeringsovereenkomst van € 59,1 mio (exclusief rente). Voorts is daarin de volgende bepaling opgenomen met betrekking tot de kosten van de overgang naar [Stichting A] :
        “(…)
      
      
      
        
          Artikel 8 Door [X] c.s. te vergoeden kosten
        
      
      
      1. Belanghebbende] heeft in het kader van de overgang naar [Stichting A] kosten gemaakt en zal nog additionele kosten moeten maken om de overgang te realiseren. [X] c.s. draagt aan deze kosten onvoorwaardelijk bij voor een bedrag van € 10 miljoen. De indicatieve opbouw van de gemaakte en te maken kosten is:
      
      
         € 5 miljoen voor transitiekosten (onder meer administratie);
         € 2,5 miljoen voor liquidatiekosten (onder meer beleggingen);
         € 2,5 miljoen voor kosten van de afwikkeling van de organisatie [Stichting X] .
        De betalingsverhouding tussen [X] c.s. is in artikel 1 en bijlage 1 beschreven.
      
      
      2 [ Belanghebbende] zal [X] c.s. zo spoedig mogelijk na ondertekenen van deze principeovereenkomst inzage geven in de onderbouwing van deze kosten. Indien deze onderbouwing zoals weergegeven door [belanghebbende] de eisen van redelijkheid en billijkheid niet kan doorstaan heeft [X] c.s. de mogelijkheid om aanvullende toelichting te ontvangen. Vergoeding van nog te maken kosten vindt alleen plaats voor zover [X] c.s. voorafgaand toestemming heeft gegeven voor deze uitgaven. Deze toestemming zal niet op onredelijke gronden worden onthouden.
      
      3 Bij ondertekenen van deze principeovereenkomst voldoet [X] c.s. direct nadat, conform lid 2 inzage is gegeven op hoofdlijnen voor de indicatieve opbouw van de kosten, een bedrag van € 5 miljoen.
      
      4 Bij ondertekenen van een principeovereenkomst tussen [X] c.s., [belanghebbende] en [Stichting A] over de overgang van [belanghebbende] naar [Stichting A] , voldoet [X] c.s. de resterende € 5 miljoen.
      
      5 Indien de overgang naar [Stichting A] pas na 2012 kan worden gerealiseerd zal opnieuw tussen [X] c.s. en [belanghebbende] worden gesproken over een bijdrage van [X] c.s. aan de kosten. (…)”
      
      
        In de genoemde bijlage 1 is het volgende vermeld:
      
      
      
        
          Bijlage 1 – Verhouding [X] c.s. inclusief [belanghebbende]
        
      
      
      
        De verhouding tussen [X] c.s. inclusief [belanghebbende] (uitgedrukt in percentages) is gebaseerd op de verdeling van de premiegrondslagsom per 28 februari 2011.
      
      
      
        Verhouding [X] c.s. inclusief [Stichting X] 
        
          Onderneming 		Premiegrondslagsom 	     %     
        
        
          [B]			2.429.640 	1,0 %
        
          [X] [C] 		3.455.552 	1,5 %
        
          [X] [D]	6.880.976 	2,9 %
        
          [E]			29.569.812 	12,6 %
        
          
            [Stichting X]		1.864.292 	0,8 %
        
        
          subtotaal 				44.200.272  	18,8 %
        
      
      
      
        
          
            [X]				191.385.297 	81,2 %
        
        
          Totaal 				235.585.569 	100,0 %
        
      
      
    
    
      2.8
      
        In vijf – nagenoeg gelijkluidende – vaststellingsovereenkomsten van 18 april 2011 (hierna: de vaststellingsovereenkomsten), gesloten met de verschillende groepen vennootschappen die bij de principeovereenkomst zijn betrokken, zijn de afspraken tussen belanghebbende en [X] c.s. verder uitgewerkt. In de considerans is onder meer het volgende vermeld:
        “OVERWEGENDE:
        (...)
        (L) [ [X] c.s.] en [belanghebbende] wensen thans het Geschil in der minne te regelen en de Procedure te beëindigen op de voorwaarden zoals in de Vaststellingsovereenkomst uiteengezet;
        (N) [belanghebbende] heeft aangegeven aan deze gewenste overgang te willen meewerken, in het belang van de deelnemers, gewezen deelnemers, pensioengerechtigden en overige aanspraakgerechtigden van [belanghebbende];
        (…)”
      
      
      
        Ter zake van de herstelpremies is in de vaststellingsovereenkomsten bepaald dat [X] c.s een bedrag van € 52.001.375 is verschuldigd. Over de voorgenomen overgang van belanghebbende naar [Stichting A] is onder meer het volgende vermeld:
        “(…)
      
      
    
  
  
    
      9OVERGANG NAAR [Stichting A]
    
    
      9.1
      
        Inspanningsverplichting
      
      
      
        [Belanghebbende] en [ [X] c.s.] zullen zich inspannen zo spoedig mogelijk een overgang van [belanghebbende] naar [Stichting A] te bewerkstelligen. Deze overgang zal overdracht van het gehele vermogen van en alle aanspraken van deelnemers, gewezen deelnemers, pensioengerechtigden en overige aanspraakgerechtigden van [belanghebbende] aan [Stichting A] omvatten (de “Overgang”). De Overgang zal naar verwachting worden vormgegeven als een juridische fusie of als een collectieve waardeoverdracht.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      9.4
      
        Kosten
      
      
      
        Op het moment dat deze Vaststellingsovereenkomst onvoorwaardelijk wordt, zullen [ [X] c.s.] gezamenlijk een bedrag van (…) aan reeds gemaakte en nog te maken kosten die verband houden met de Overgang aan [belanghebbende] vergoeden, op voorwaarde dat [belanghebbende] de samenstelling van deze kosten voldoende heeft toegelicht. Indien en voor zover [belanghebbende] additionele kosten moet maken of heeft gemaakt om de Overgang te realiseren, zullen [ [X] c.s.] gezamenlijk deze additionele kosten vergoeden met een maximum van (…). Hierbij geldt dat vergoeding van kosten die gemaakt worden na ondertekening van deze Vaststellingsovereenkomst alleen plaatsvindt voor zover [X] B.V. voorafgaand toestemming heeft gegeven voor deze uitgaven. [X] B.V. zal deze toestemming niet op onredelijke gronden onthouden. De indicatieve opbouw van de reeds gemaakte en nog te maken kosten is:
      
      
      ( a) (…) aan transitiekosten;
      
      ( b) (…) aan kosten voor liquidatie van beleggingen;
      
      ( c) (…) aan kosten voor liquidatie of sterke reductie van organisatie [Stichting X] (…).”
      
    
    
      2.9
      In totaal moest aan belanghebbende maximaal € 10.000.000 aan kosten worden vergoed in verband met de overgang naar [Stichting A] . De bijdrage van [X] c.s. bedroeg in totaal € 9.920.000. Het restant, te weten € 80.000, kwam voor rekening van belanghebbende zelf omdat ook een aantal van haar werknemers bij belanghebbende was verzekerd.
      
    
    
      2.10
      In overeenstemming met hetgeen is neergelegd in de vaststellingsovereenkomsten, zijn de pensioenregelingen (voor het overgrote deel) – in de vorm van een collectieve waardeoverdracht – per 1 januari 2012 overgedragen aan [Stichting A] . Deze collectieve waardeoverdracht is, overeenkomstig het verzoek daartoe van belanghebbende, door de Inspecteur aangemerkt als een overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en als zodanig niet onderworpen aan de heffing van omzetbelasting.
      
    
    
      2.11
      In verband met de overdracht aan [Stichting A] (hierna ook aangeduid als: de transitie) heeft belanghebbende met ingang van het jaar 2010 kosten gemaakt. De kosten hebben enerzijds betrekking op loonkosten die zijn gemaakt door werknemers van belanghebbende (interne kosten) en anderzijds op kosten die door derden aan belanghebbende in rekening zijn gebracht (externe kosten).
      
    
    
      2.12
      Tot de stukken van het geding behoort een factuur van belanghebbende aan [X] BV van 31 januari 2012 waarop een bedrag van € 9.662.800 (inclusief € 1.542.800 aan omzetbelasting) in rekening wordt gebracht met als omschrijving “Vergoeding van transitiekosten conform vaststellingsovereenkomst”. Aan de overige groepen van vennootschappen zijn facturen met dezelfde omschrijvingen uitgereikt. In totaal heeft belanghebbende € 11.804.800 (€ 9.920.000, vermeerderd met € 1.884.800 omzetbelasting) aan [X] c.s. in rekening gebracht. [X] c.s. heeft – voor zover de betreffende rechtspersonen belaste prestaties verrichten – deze omzetbelasting met instemming van de Inspecteur in aftrek gebracht, ook als later blijkt dat sprake is van omzetbelasting in de zin van artikel 37 van de Wet OB.
      
    
    
      2.13
      In het vierde kwartaal 2012 is aan belanghebbende een bedrag aan transitiekosten in rekening gebracht van in totaal € 503.382. Daarover is € 102.694 aan omzetbelasting berekend, welk bedrag belanghebbende niet op haar aangifte in aftrek heeft gebracht.”
      
    
    
      2.2.
      De Hoge Raad heeft onder 2.1 tot en met 2.1.6 van het eerste verwijzingsarrest het volgende opgenomen: 
      
      
        “ (…)
      
      
      
        2.1.6.In het vierde kwartaal van 2012 is aan belanghebbende door derden in totaal € 503.382 in rekening gebracht waarover € 102.694 aan omzetbelasting is berekend. Op het aangiftebiljet voor dat tijdvak heeft belanghebbende € 10.402 aan verschuldigde omzetbelasting vermeld; zij heeft geen omzetbelasting in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft tot het aangegeven bedrag een naheffingsaanslag opgelegd. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt op de grond dat zij op de door haar over dat kwartaal verschuldigde omzetbelasting in aftrek mag brengen de in hetzelfde kwartaal aan haar door derden in verband met de overdracht van het pensioenvermogen aan [Stichting A] in rekening gebrachte omzetbelasting. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.”
      
      
    
    
      2.3.
      Het Hof gaat van dezelfde feiten uit als vermeld onder 2.1 en 2.2. Het voegt daaraan toe dat tot de gedingstukken een overeenkomst d.d. 7 oktober 2011 behoort, aangeduid als: “overeenkomst tussen [Stichting X] , [Stichting A] en de in de aanhef vermelde ondernemingen inzake de liquidatie van [Stichting X] , de daarmee verband houdende collectieve waardeoverdracht en de toetreding van die ondernemingen tot  [Stichting A] ” (hierna: de tripartite overeenkomst). 
      
      
        Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
      
      
        “IN AANMERKING NEMENDE:
        (A) dat de Werkgevers per 1 januari 2012, hetzij op grond van de verplichting van [Stichting A] , hetzij
        vrijwillig, aangesloten zijn bij [Stichting A] ; 
        (…)
        (D) dat de Werkgevers en [Stichting X] in onderling overleg hebben overwogen dat in verband met de voorgenomen liquidatie van [Stichting X] een einde komt aan elk van de uitvoeringsovereenkomsten tussen individuele Werkgevers en [Stichting X] , over de gevolgen van welke beëindiging Werkgevers en [Stichting X] op 18 april 2011 een afzonderlijke Vaststellingsovereenkomst (…) hebben gesloten;
        (…)
        (J) dat in verband met het genoemde onder (….) [Stichting X] heeft besloten om [Stichting X] te liquideren en in dat kader (…) bij [Stichting X] aanwezige opgebouwde pensioenaanspraken en pensioenrechten voor het overgrote deel over te dragen naar [Stichting A] in de vorm van een collectieve waardeoverdracht (….);
        (K) dat [Stichting A] met de collectieve waardeoverdracht zoals zojuist bedoeld en de toetreding van de Werkgevers tot [Stichting A] , zoals beschreven in deze Overeenkomst heeft ingestemd;
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      21.2
      Deze Overeenkomst bevat alle afspraken tussen Partijen met betrekking tot de onderhavige transactie en treedt in de plaats van alle eerdere schriftelijke en mondelinge afspraken die ter zake zijn gemaakt tussen Partijen, tussen [Stichting A] en [Stichting X] , tussen [Stichting A] en één of meerdere Werkgevers en tussen [Stichting X] en één of meerdere Werkgevers. 
      
      
        (…)”
      
      
      
    
  
  
    
      3De verwijzingsarresten
    
    
      3.1.
      In zijn eerste verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
      
      
        “2.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende op de voet van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat in de eerste plaats de vraag moet worden beantwoord of de kosten van de diensten waarover omzetbelasting in rekening is gebracht, rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan een door belanghebbende jegens [X] verrichte, belaste prestatie. 
      
      
      
        2.3.1.
        
          Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat belanghebbende met de vaststellingsovereenkomst niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij met [X] is overeengekomen een dienst te verrichten die bestaat in “het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht”.
          (…)
        
        
      
      
        2.5.2.
        Op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet brengt een ondernemer onder de in dat artikel vermelde voorwaarden in aftrek de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan die ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Op degene, die vorenbedoeld recht op aftrek wil uitoefenen, rust in beginsel de last te bewijzen dat aan alle voorwaarden voor het uitoefenen van het recht op aftrek is voldaan, waaronder de voorwaarde dat de in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met het jegens een ander verrichten van een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. 
        
      
      
        2.5.3.
        Bij de beoordeling of in het kader van het uitoefenen van het recht op aftrek aannemelijk is gemaakt dat en in hoeverre de desbetreffende goederen of diensten zijn gebruikt voor belaste handelingen, volstaat dus niet de vaststelling dat zij zijn gebruikt voor de levering van een goed of voor het verrichten van een dienst onder bezwarende titel, maar is tevens van belang dat die levering of die dienst niet van omzetbelasting is vrijgesteld. In een dergelijk geval komt geen betekenis toe aan de bewijsregel, neergelegd in het arrest BNB 2002/141, rechtsoverweging 3.2.2, en het arrest BNB 2014/160, rechtsoverweging 3.3.2, dat bij betalingen tussen ondernemers als regel ervan mag worden uitgegaan dat die betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen. 
        
      
      
        2.5.4.
        
          Het Hof heeft uit het arrest BNB 1989/213 en het arrest Syndicat des producteurs indépendants afgeleid dat doorbelasting van kosten in beginsel een economische activiteit vormt die aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen. Deze opvatting kan echter niet aan deze arresten worden ontleend (vgl. de onderdelen 4.17 en 4.18 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). 
          Voor de vaststelling dat sprake is van een belastbare prestatie is vereist dat een handeling onder bezwarende titel wordt verricht. Daarvoor is niet alleen nodig dat een betaling wordt gedaan, maar ook dat tegenover deze betaling een handelen (of een nalaten) als ondernemer kan worden bepaald. Met de vaststelling dat belanghebbende met [X] een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke kosten aan [X] zijn doorbelast en met het daarop gegronde oordeel dat daarom sprake is van een handeling onder bezwarende titel, heeft het Hof – naar middel I terecht betoogt – het voorgaande miskend. De last te bewijzen dat sprake is van een zodanig handelen of nalaten, rust op degene die terzake aanspraak maakt op aftrek van omzetbelasting. Middel I slaagt derhalve. 
        
        
      
      
        2.5.5.
        Gelet op hetgeen hiervoor in 2.5.4 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Middel II behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de zaak in volle omvang.”
        
      
    
    
      3.2.
      De Hoge Raad heeft in zijn tweede verwijzingsarrest  het volgende overwogen:
      
      
        “3.1.1   Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting die door externe adviseurs aan haar in rekening is gebracht. Het Hof heeft bij de beoordeling van dat geschil tot uitgangspunt genomen – in overeenstemming met het verwijzingsarrest – dat belanghebbende moet bewijzen dat de door die adviseurs in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een door belanghebbende verrichte prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting.
      
      
      
        3.1.2
        Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet is geslaagd in dat bewijs. Daartoe heeft het als volgt overwogen.Het Hof heeft – onder verwijzing naar rechtsoverweging 2.3.1 van het verwijzingsarrest – in de eerste plaats geoordeeld dat belanghebbende niet meer met de vaststellingsovereenkomsten die op 18 april 2011 zijn gesloten tussen belanghebbende en het [X] -concern (hierna tezamen: de vaststellingsovereenkomst) aannemelijk kan maken dat zij jegens het [X] -concern een dienst heeft verricht die bestaat in het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht naar [Stichting A].Het Hof heeft vervolgens de stelling van belanghebbende verworpen dat de vaststellingsovereenkomst impliceert dat belanghebbende aan het [X] -concern een andersoortige dienst onder bezwarende titel heeft verricht dan het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende ook voor het overige geen feiten of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting.
        
      
    
    
      3.2
      De middelen I, II en III zijn gericht tegen de hiervoor in 3.1.2 weergegeven oordelen van het Hof. De middelen betogen dat de Hoge Raad met het verwijzingsarrest belanghebbende opnieuw de gelegenheid heeft gegeven aannemelijk te maken dat zij met het [X] -concern is overeengekomen een dienst onder bezwarende titel te verrichten, en dat het Hof alle door haar voor dat bewijs aangevoerde feiten en omstandigheden, waaronder de vaststellingsovereenkomst, in aanmerking had moeten nemen. Hierbij wijzen de middelen in het bijzonder op rechtsoverweging 2.5.5 van het verwijzingsarrest waarin staat dat “verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de zaak in volle omvang”.
      
    
    
      3.3
      De middelen I, II en III, die zich vanwege de onderlinge samenhang lenen voor een gezamenlijke behandeling, slagen op de hierna volgende gronden.
      
      
        3.3.1
        In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad het geding verwezen “voor een onderzoek van de zaak in volle omvang”. Met deze verwijzingsopdracht heeft de Hoge Raad beoogd tot uitdrukking te brengen dat de verwijzingsrechter na cassatie alle geschilpunten moet behandelen zoals die voorafgaand aan het cassatieberoep na sluiting van het onderzoek voorlagen bij de feitenrechter die de bestreden uitspraak heeft gedaan. Dat geldt ook voor in de bestreden uitspraak besloten liggende, door die feitenrechter over die geschilpunten gegeven, (bewijs)oordelen waarvan de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest heeft vermeld dat die in cassatie niet werden bestreden. Ook in zoverre kan de partij die daarbij belang heeft een geschilpunt na cassatie, gelet op deze verwijzingsopdracht, opnieuw aan de orde stellen.
        
      
      
        3.3.2
        Belanghebbende heeft bij het Hof opnieuw aangevoerd dat zij aannemelijk heeft gemaakt – onder meer met de vaststellingsovereenkomst – dat met het [X] -concern een dienst onder bezwarende titel is overeengekomen. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen, had het Hof bij de beoordeling van die stelling alle door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden in aanmerking moeten nemen. Daarbij was het Hof voor de keuze van de bewijsmiddelen noch voor de waardering daarvan gebonden aan het eerder gegeven bewijsoordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
        
      
    
    
      3.4
      De Hoge Raad heeft ook de middelen IV en V tegen de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze middelen niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze middelen is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
      
    
    
      3.5
      Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3, 3.3.1 en 3.3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Het verwijzingshof moet in volle omvang beoordelen of de door externe adviseurs aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een door belanghebbende verrichte prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting.”
      
      
    
  
  
    
      4Geschil in hoger beroep na verwijzing
    
    
      4.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de door externe adviseurs aan belanghebbende in het onderhavige tijdvak in rekening gebrachte omzetbelasting van in totaal € 102.694, door belanghebbende als voorbelasting in aanmerking kan worden genomen, zoals belanghebbende stelt en de inspecteur weerspreekt. 
      
    
    
      4.2.
      
        Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in
        de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      In hoger beroep heeft belanghebbende ter zitting desgevraagd bevestigd dat het geschil zich na tweede cassatie kan beperken tot het antwoord op de vraag of het bedrag van ongeveer tien miljoen euro een vergoeding is voor een dienst waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Belanghebbende voert aan dat zij aannemelijk heeft gemaakt – onder verwijzing naar de door haar overgelegde (principe-/vaststellings-/en tripartite-/) overeenkomsten – dat zij met [X] c.s. een afzonderlijke dienst onder bezwarende titel is overeengekomen die kan worden geduid als: ‘het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht’. Zij verwijst in dat kader naar artikel 9.1 van de vaststellingsovereenkomst. Deze dienst vormt een belaste prestatie in de zin van de Wet OB. De kostenvergoeding van maximaal € 10.000.000 zoals genoemd in artikel 9.4 van de vaststellingsovereenkomst, vormt daarvoor de vergoeding. De aan deze dienst toerekenbare (onderhavige) voorbelasting komt, zo stelt zij, geheel voor aftrek in aanmerking. 
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur betwist primair het recht op vooraftrek, omdat belanghebbende geen met btw belaste prestaties verricht waaraan de onderhavige kosten (uitsluitend) kunnen worden toegerekend. Het bedrag van circa € 10.000.000 (excl. btw) dat aan [X] c.s. is gefactureerd, is naar hij stelt een onbelaste schadevergoeding dan wel een vergoeding die valt onder de reikwijdte van het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’ dan wel een vergoeding voor een (op de voet van artikel 11, lid 1, letter k, Wet OB) vrijgestelde prestatie.  
      
    
    
      5.3.
      Overigens is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet OB en dat haar prestaties, met uitzondering van de collectieve waardeoverdracht aan [Stichting A] , zijn vrijgesteld ex artikel 11, lid 1, letter k, Wet OB. Partijen zijn ten aanzien van deze collectieve waardeoverdracht overeengekomen, zo is door hen ter zitting bevestigd, dat deze dient te worden aangemerkt als de overdracht van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d Wet OB. Het Hof zal zich bij dit standpunt van partijen aansluiten. 
      
    
    
      5.4.
      Het Hof zal bij de beoordeling van het geschil tot uitgangspunt nemen – in overeenstemming met het eerste verwijzingsarrest (r.o. 2.5.2) – dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat de door de adviseurs in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een door belanghebbende verrichte prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. 
      
    
    
      5.5.
      Daarbij zal het Hof alle overeenkomsten en afspraken die onder de feiten worden genoemd, in ogenschouw nemen. Die houden, kort weergegeven, in dat belanghebbende en [X] c.s. op 18 april 2011 een vaststellingsovereenkomst hebben gesloten waarin de afspraken rondom de beëindiging van het geschil over de herstelpremies en de overgang naar [Stichting A] op hoofdlijnen zijn neergelegd. Daarbij wordt overeengekomen dat [X] c.s. aan belanghebbende een bedrag van in totaal € 52 miljoen aan herstelpremies betaalt (waarvan 1 miljoen rente) alsmede een afkoopsom wegens aanpassing van de uitvoeringsovereenkomst van € 59,1 miljoen (exclusief rente). Met betrekking tot de kosten die belanghebbende moet maken om de overgang naar [Stichting A] te realiseren, is afgesproken dat [X] c.s. daaraan bijdraagt voor een bedrag van maximaal € 10 miljoen (excl. btw). Het gaat hier dus om drie ‘afspraken’ tussen belanghebbende en [X] c.s. Die drie afspraken hadden als doel de beëindiging van de pensioenovereenkomst en de collectieve waardeoverdracht door belanghebbende aan [Stichting A] (zie in dat kader de tripartite overeenkomst genoemd onder 2.3). Belanghebbende beschouwt het bedrag van maximaal € 10 miljoen (excl. btw) als een vergoeding voor een afzonderlijke prestatie. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. Ter toelichting dient het volgende. 
      
    
    
      5.6.
      Uit de rechtspraak van het HvJ EU volgt dat wanneer een handeling uit meer afspraken of elementen bestaat, zoals in de onderwerpelijke zaak, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één enkele prestatie gaat. Een handeling die economisch gesproken uit één prestatie bestaat, dient niet kunstmatig uit elkaar gehaald te worden (vgl. HvJ 25 februari 1999, CPP, nr. C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93).
      
    
    
      5.7.
      De omstandigheid dat hier tussen belanghebbende en [X] c.s. drie afzonderlijke afspraken c.q. bedragen zijn overeengekomen (respectievelijk 52 miljoen, 59,1 miljoen en 10 miljoen), is op zich niet doorslaggevend voor de vraag of sprake is van één of meer prestaties. Dienaangaande heeft het HvJ EU in onder meer het CPP-arrest geoordeeld dat er met name sprake is van één prestatie ingeval één of meer elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.  
      
    
    
      5.8.
      Toegepast op de onderwerpelijke casus, is het Hof van oordeel dat deze (drie) afspraken zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen samengestelde prestatie vormen (van belanghebbende aan [X] c.s). Dit oordeel vindt steun in paragraaf 21.2 van de tripartiteovereenkomst waarin het volgende is opgenomen: “Deze Overeenkomst bevat alle afspraken tussen Partijen met betrekking tot de onderhavige transactie en treedt in de plaats van alle eerdere schriftelijke en mondelinge afspraken die ter zake zijn gemaakt tussen Partijen, tussen [Stichting A] en [Stichting X] , tussen [Stichting A] en één of meerdere Werkgevers en tussen [Stichting X] en één of meerdere Werkgevers.” De vergoeding voor deze samengestelde prestatie bestaat in totaal uit circa 121,1 miljoen euro. 
      
    
    
      5.9.
      
        Het Hof is van oordeel dat de onderwerpelijke kosten ten dele samenhangen met die onder 5.8 bedoelde samengestelde prestatie en ten dele met ‘de overdracht van een geheel van een algemeenheid van goederen’ zoals die is verricht door belanghebbende aan [Stichting A] (zie 5.3). Dit leidt het Hof af uit: 
        i) de tripartite overeenkomst (in het bijzonder art. 21.2 van de tripartiteovereenkomst aangehaald onder 5.8);
        ii) artikel 9.4 van de vaststellingsovereenkomst waarin is vermeld ‘zullen [ [X] c.s.] gezamenlijk een bedrag (…) aan reeds gemaakte en nog te maken kosten die verband houden met de Overgang (…) vergoeden’; en
        iii) uit hetgeen ter zake op de factuur is vermeld:  ‘vergoeding transitiekosten conform vaststellingsovereenkomst’. 
      
      
    
    
      5.10.
      Kosten die mede verband houden met de overdracht van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d Wet OB, houden in beginsel rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (vgl. HvJ 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, ECLI:EU:C:2001:110). Deze kosten vormen algemene kosten. Het Hof is van oordeel dat niet is gebleken van een uitzonderingssituatie zoals door het HvJ in het arrest Abbey National benoemd, in het geval dat kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden ‘met een duidelijk afgebakend gedeelte van haar economische activiteiten’. Dat houdt in dat, nu belanghebbende zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, zij enkel het gedeelte van de omzetbelasting kan aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen. Dat aftrekbare deel, zo is door partijen ter zitting bij het Hof overeengekomen, moet in dit geval worden bepaald op 20% van de thans in geding zijnde voorbelasting ofwel € 20.539 (20% van € 102.694). Hieruit volgt dat de bestreden naheffingsaanslag ad € 10.402 dient te worden vernietigd.  
      
    
    
      5.11.
      Het subsidiaire standpunt van de inspecteur [beroep op ‘kosten van gemene rekening’] dient te worden verworpen, reeds omdat de inspecteur geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd waaruit zou volgen dat belanghebbende en [X] c.s. ter zake een ‘tevoren vaststaande verdeelsleutel’ overeengekomen zijn. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.12.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      6.1.
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Awb (in verbinding met artikel 8:108 van die wet) in de proceskosten van belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). 
      
    
    
      6.2.
      Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:  
      
        
          € 265 (1 punt x wegingsfactor 1 x € 265) voor de kosten in bezwaar, 
        
        
          € 1.068 (2 punten x wegingsfactor 1 x € 534) voor de kosten in eerste aanleg;
        
        
          € 1.068 (2 punten x wegingsfactor 1 x € 534) voor de kosten in hoger beroep; 
        
        
          € 801 (1,5 punten x wegingsfactor 1 x € 534) voor de kosten in hoger beroep na 1e cassatie; 
        
        
          € 801 (1,5 punten x wegingsfactor 1 x € 534) voor de kosten in hoger beroep na 2e cassatie; 
        
      
      ofwel in totaal op € 4.003 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
      
      
      
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vernietigt de naheffingsaanslag;
    - vernietigt de beschikking heffingsrente; 
    - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.003;
    - gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 318 in verband met het beroep bij de rechtbank en € 493 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 
    De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 16 maart 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
  
  
     Zie art. 15, lid 2, Wet OB.