ECLI:NL:GHARL:2018:199, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 09-01-2018, 17/00500
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-01-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Successierecht. Koude uitsluiting met finaal verrekenbeding bij overlijden. Verkrijging krachtens erfrecht? Fictief vruchtgebruik.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 17/00500
    uitspraakdatum: 9 januari 2018
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 5 april 2017, nummer AWB 16/4946, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag recht van successie opgelegd voor het jaar 2009 voor een belaste verkrijging van € 2.346.737 (hierna: de aanslag). 
    
    
      1.2
       Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 2.330.570. 
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak op bezwaar in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 5 april 2017 ongegrond verklaard. 
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
    
    
      1.6
      Partijen hebben het Hof toestemming verleend om zonder mondelinge behandeling op het hoger beroep van belanghebbende te beslissen. Naar aanleiding hiervan heeft het Hof bepaald dat een onderzoek ter zitting achterwege blijft en heeft het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      
        [In] 2009 is de echtgenoot van belanghebbende, [A] (hierna: erflater), overleden. Erflater was op huwelijkse voorwaarden gehuwd met belanghebbende, waarbij elke gemeenschap van goederen is uitgesloten, met een finaal verrekenbeding bij overlijden. 
    
    
      2.2
      De erfgenamen van erflater zijn, ieder voor een derde deel, belanghebbende en de twee zonen, [B] en [C] . 
    
    
      2.3
      
        In het testament van erflater staat, voor zover van belang:
        “B. Uitsluiting wettelijke verdeling
        Ik bepaal dat afdeling 4.3.1 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek geheel buiten toepassing blijft.
        (…).
        Testamentaire last
        Ik leg mijn echtgenote als executeur de testamentaire last op in de zin van artikel 4:130 lid 2 en 4:144 lid 1 van het Burgerlijk Wetboek, welke last mee rust op de gezamenlijke erfgenamen, de nalatenschap te verdelen als ware er een wettelijke verdeling en inhoudelijk overeenkomend met de wettelijke verdeling als bedoeld in artikel 4:13 van het Burgerlijk Wetboek op de wijze zoals in het testament uitgewerkt. De executeur is verplicht de testamentaire last uit te voeren, een en ander onverminderd de bevoegdheid van mijn echtgenote zoals onder het kopje ‘tenzij (last onder ontbindende voorwaarde)’ omschreven.
        (…).
        Bevoegdheden afwikkelingsbewindvoerder
        Mijn echtgenote is zelfstandig bevoegd toe te delen aan zichzelf, als ware er een wettelijke verdeling en inhoudelijk overeenkomend met de wettelijke verdeling, als bedoeld in artikel 4:13 van het Burgerlijk Wetboek alle goederen die tot mijn nalatenschap behoren, onder de verplichting alle schulden van mijn nalatenschap voor haar rekening te nemen
        (…).
        Overbedeling
        Indien en voorzover mijn echtgenote door deze toedeling wordt overbedeeld, krijgen mijn kinderen op grond van de verdeling een vordering in geld ten laste van mijn echtgenote berekend in het saldo van de nalatenschap, met inachtneming van bovenbedoelde schulden.
        (…).
        Renteclausule/turbovordering
        Ik bepaal dat de vorderingen van mijn afstammelingen, te rekenen van af de datum van mijn overlijden, worden vermeerderd met twee procent (2%) enkelvoudige rente. Ik geef mijn erfgenamen het recht om in onderling overleg een andere rente overeen te komen, zoals ook geldt in artikel 4:13 lid 4 BW, ook tijdens de looptijd van de vordering. Verder geef ik mijn erfgenamen het recht om in onderling overleg te bepalen dat de vorderingen van mijn afstammelingen geheel of voor een deel renteloos zullen zijn.
        (…).
        ‘Tenzij’ (last onder ontbindende voorwaarde)
        Mijn echtgenote, niet mijn overige erfgenamen, heeft het recht deze testamentaire last tot verdeling geheel dan wel gedeeltelijk bij notariële akte, binnen twee jaren na mijn overlijden ‘ongedaan te maken’/te laten vervallen. Indien de last vervalt, heeft dat als zodanig niet tot gevolg dat het bewind eindigt.”
      
    
    
      2.4
      
        In de akte ‘Afwikkeling nalatenschap de heer [A] ’ van 24 juni 2010 staat, voor zover van belang:
        “De echtgenote heeft gebruik makend van de haar testamentair toegekende bevoegdheden en met gebruikmaking van het bepaalde in het testament van overledene de nalatenschap verdeeld als ware er een wettelijke verdeling. 
        (…).
        Op grond van de van overeenkomstig van toepassing zijnde wettelijke verdeling wordt aan de echtgenote van overledene toebedeeld en geleverd alle tot de nalatenschap behorende goederen. De voldoening van de schulden van de nalatenschap komt voor haar rekening. Aan ieder van [C] en [B] wordt op grond van deze verdeling toebedeeld en geleverd een geldvordering ten laste van de echtgenote, overeenkomend met de waarde van hun erfdeel.”
        Met betrekking tot de over de geldvordering te berekenen rente wordt niet van het testament afgeweken.
      
    
    
      2.5
      
        De verkrijging van belanghebbende is in de uitspraak op bezwaar als volgt berekend:
        €
        erfdeel (een derde) 						1.607.146
        bij: fictief vruchtgebruik  					1.395.002
        af: belastinglatentie 						   464.497
        In totaal							2.537.651
      
      
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft vergeefs beroep aangetekend. 
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of tot de verkrijging van belanghebbende terecht een fictief vruchtgebruik is gerekend. Meer specifiek is in geschil of er sprake is van een verkrijging krachtens erfrecht. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Bij bevestigende beantwoording is in geschil of het fictief vruchtgebruik op € 1.395.002 (Inspecteur) dan wel € 1.275.410 (belanghebbende) moet worden gesteld. 
    
    
      3.2
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat, omdat het recht van successie een tijdstipbelasting is, met de latere verdeling geen rekening kan worden gehouden en eigenlijk sprake is van een quasi-wettelijke verdeling zodat de vorderingen en schulden die het gevolg zijn van de latere verdeling niet zijn ontstaan krachtens erfrecht, zoals bedoeld in artikel 1, lid 1, van de Successiewet 1956 (hierna: SW). Op overlijdensdatum verkrijgen de erfgenamen de onverdeelde eigendom van de goederen van de nalatenschap, aldus belanghebbende. Bovendien wordt volgens belanghebbende niet toegekomen aan het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 1989, nr. 25735, ECLI:NL:HR:1989:ZC4084, BNB 1989/260, omdat dit arrest uitsluitend ziet op de waardering van geldvorderingen wegens overbedeling. Ook stelt belanghebbende dat aan artikel 1, lid 2, van de SW, niet wordt toegekomen omdat er geen sprake is van een nadere rente-overeenkomst. Verder betoogt belanghebbende dat artikel 1, lid 5, van de SW, betrekking heeft op geldvorderingen en niet op de daarmee corresponderende schulden en het (fictieve) genot van deze schulden en dat de onderhavige geldvordering ten tijde van het overlijden niet van rechtswege is opgekomen. Zou er wel sprake zijn van fictief vruchtgebruik, dan moet dit € 119.592 lager worden vastgesteld, omdat belanghebbende het door [B] verschuldigde recht van successie renteloos heeft voorgeschoten. 
    
    
      3.3
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de geldvorderingen op grond van artikel 1, lid 5, van de SW, op dezelfde wijze worden behandeld als de geldvorderingen van artikel 4:13, lid 3, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) en dat de geldvorderingen moeten worden berekend volgens de BNB 1989/260-methode. Omdat de in het testament bepaalde rente lager is dan 6% samengesteld, wordt volgens de Inspecteur bij belanghebbende het fictieve vruchtgebruik belast. Dat de geldvorderingen pas ontstaan als gevolg van de verdeling na het overlijden doet geen afbreuk aan het feit dat deze opkomen ten gevolge van het testament en betekent ook niet dat het testament niet inhoudelijk overeenkomt met Boek 4, Titel 3, Afdeling 1 van het BW, aldus de Inspecteur. Verder is de rechtsregel van het arrest van 2 januari 1903 niet van toepassing aangezien er geen sprake is van een zuiver contractuele verdeling door de erfgenamen, maar een verdeling die zijn grondslag vindt in het testament. Ten slotte stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de vordering die belanghebbende op [B] heeft, wegens voorgeschoten recht van successie, niet krachtens erfrecht is ontstaan en daarom ook niet kan worden gesaldeerd met de overbedelingsschuld die wel krachtens erfrecht is ontstaan.
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een verkrijging van € 1.142.649 dan wel € 2.418.059.       
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
    
      4.1
      Artikel 1 van de SW (tekst 2009) luidt, voor zover van belang:
      
      
        “1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven: 
        1°. recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde; 
        (…) 
      
      2. Onder verkrijging krachtens erfrecht wordt voor de toepassing van deze wet mede verstaan (…), alsmede de verkrijging ingevolge een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek indien een dergelijke rentevergoeding binnen de met inachtneming van artikel 45 vastgestelde aangiftetermijn wordt overeengekomen. Hetgeen wordt verkregen krachtens de uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in de artikelen 19, 20, 21en 22 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, wordt voor de toepassing van deze wet niet aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht.
      (…)
      5. Indien ten gevolge van uiterste wilsbeschikkingen die inhoudelijk overeenkomen met het bepaalde in afdeling 1 van titel 3 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek geldvorderingen of wilsrechten opkomen, worden die voor de toepassing van deze wet op dezelfde wijze behandeld als de geldvorderingen en wilsrechten, bedoeld in artikel 13, derde lid, onderscheidenlijk de artikelen 19, 20, 21 en 22 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek.”
      
      
        Artikel 4:13 van het BW luidt, voor zover van belang:
      
      
      
        “1. De nalatenschap van de erflater die een echtgenoot en een of meer kinderen als erfgenamen achterlaat, wordt, tenzij de erflater bij uiterste wilsbeschikking heeft bepaald dat deze afdeling geheel buiten toepassing blijft, overeenkomstig de volgende leden verdeeld.
      
      2. De echtgenoot verkrijgt van rechtswege de goederen van de nalatenschap. De voldoening van de schulden van de nalatenschap komt voor zijn rekening. Onder schulden van de nalatenschap zijn hier tevens begrepen de ten laste van de gezamenlijke erfgenamen komende uitgaven ter voldoening aan testamentaire lasten.
      3. Ieder van de kinderen verkrijgt als erfgenaam van rechtswege een geldvordering ten laste van de echtgenoot, overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. Deze vordering is opeisbaar: (…)
      4. De in lid 3 bedoelde geldsom wordt, tenzij de erflater, dan wel de echtgenoot en het kind tezamen, anders hebben bepaald, vermeerderd met een percentage dat overeenkomt met dat van de wettelijke rente, voor zover dit percentage hoger is dan zes, berekend per jaar vanaf de dag waarop de nalatenschap is opengevallen, bij welke berekening telkens uitsluitend de hoofdsom in aanmerking wordt genomen.
      (…).”
      
      
        
          Wetgeschiedenis
        
      
      
    
    
      4.2
      In de wetsgeschiedenis is omtrent artikel 1 van de SW opgemerkt:
      
      
        “d. Het nieuwe vierde lid van artikel 1 strekt ertoe voor de toepassing van die wet de uitvoering van een testament dat met betrekking tot geldvorderingen en wilsrechten overeenkomt met de wettelijke verdeling op dezelfde wijze te behandelen als de wettelijke verdeling volgens het nieuwe erfrecht bij versterf.“ (Kamerstukken II, 1999-2000, 27245, nr. 3, blz. 20)
      
      
    
    
      4.3
      In de wetsgeschiedenis inzake het per 1 januari 2010 geldende artikel 1 van de SW is, voor zover van belang, opgemerkt:
      
      
        “In geval van een quasi-wettelijke verdeling in de meest zuivere zin, wordt de wettelijke verdeling uitgeschakeld, maar wordt tegelijkertijd aan de erfgenamen (in de praktijk de langstlevende echtgenoot en de kinderen) een aantal bevoegdheden toegekend, waaronder het tot stand brengen van een verdeling zoals bij de wettelijke verdeling. Indien deze verdeling vervolgens plaatsvindt, wordt daarmee een rechtshandeling verricht als bedoeld in artikel 10. Immers door het uitschakelen van de wettelijke verdeling worden de langstlevende en de kinderen voor hun testamentaire of wettelijke erfdelen gerechtigd tot de nalatenschap. Daarmee bezitten zij in zoverre de onverdeelde eigendom van de goederen die tot de nalatenschap behoren. Indien vervolgens de nalatenschap zo wordt verdeeld dat de langstlevende wordt overbedeeld en hij op de schuld aan de kinderen tijdens zijn leven geen zakelijke rente betaalt, heeft de langstlevende ten koste van zijn vermogen eigendomsrechten omgezet in een genotsrecht en bovendien een rechtshandeling verricht. De vraag is echter of het wenselijk is om in de situatie waarbij de verdeling uiteindelijk dezelfde uitkomst heeft als in het geval de wettelijk verdeling van toepassing zou zijn geweest, artikel 10 toe te passen. De verdeling vindt dan weliswaar niet van rechtswege door en bij het overlijden plaats, maar door toedoen van de erfgenamen op een later tijdstip, maar de civielrechtelijke uitkomst is wel gelijk aan die van een wettelijke verdeling. Het quasi-wettelijke verdelingstestament heeft dan alleen tot doel gehad de driemaandstermijn van artikel 4:18 van het Burgerlijk Wetboek, waar de langstlevende de gelegenheid wordt gegeven om binnen de genoemde termijn van drie maanden, de wettelijke verdeling ongedaan te maken, te verruimen. De uitkomst is verder gelijk aan die waarin de erflater geen testament had opgemaakt. In dit specifieke geval acht ik eventuele toepassing van artikel 10 bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot, niet gewenst. Daarom bevat de nota van wijziging het voorstel deze verdelingshandeling niet te laten vallen onder het begrip rechtshandeling. Wel zal de verdeling van de nalatenschap binnen de aangiftetermijn dienen plaats te vinden. (…). Onder de noemer «quasi-wettelijke verdeling» wordt in de praktijk overigens een heel scala van testamentvormen begrepen zoals die in de praktijk zijn ontwikkeld, neergelegd in een keuzemenu voor de erfgenamen.” (Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 9, blz. 35/36)
      
      
      
        “Verder bestaat er onduidelijkheid over de reikwijdte van het huidige artikel 1, vijfde lid en dan met name over de vraag wat moet worden verstaan onder uiterste wilsbeschikkingen die inhoudelijk overeenkomen met de wettelijke verdeling. Ten slotte bestaat er in de praktijk onduidelijkheid over de vraag wat de gevolgen zijn voor de schenk- en erfbelasting van de uitvoering van een zogenoemde tenzijclausule in een testament ten aanzien van de rente. Het is niet wenselijk dat partijen in het ongewisse blijven over de fiscale gevolgen voor de schenk- en erfbelasting van een na het overlijden vastgestelde rente. Het verdient de voorkeur om de huidige wettekst aan te passen en duidelijk te maken in welke gevallen een renteafspraak tussen erfgenamen een erfrechtelijke verkrijging vormt en in welke gevallen sprake is van een verkrijging krachtens schenking. Het onderhavige wetsvoorstel dient daartoe. Aan de voorgestelde bepalingen liggen de volgende drie uitgangspunten ten grondslag.
      
      1. Een rentevaststelling heeft in beginsel gevolgen voor de erfbelasting indien de bevoegdheid tot deze vaststelling voortvloeit uit artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek of uit een testament (bijvoorbeeld via een zogenoemde tenzij-clausule). Hierbij maakt het niet uit of de bevoegdheid in het testament alleen aan de langstlevende of aan de erfgenamen in gezamenlijk overleg is gegeven.
      2. Het maakt geen verschil «op welke wijze» de vordering is ontstaan, mits deze krachtens erfrecht is ontstaan. Dit betekent dat vorderingen en schulden die zijn ontstaan als gevolg van de wettelijke verdeling, een ouderlijke boedelverdeling en een legaat tegen inbreng van de waarde welke inbreng schuldig wordt gebleven, allen hetzelfde regime ten deel moeten vallen.
      3. De regeling moet uitvoerbaar zijn. Het wettelijk erfrecht stelt geen termijn waarbinnen de renteafspraak moet worden gemaakt. Reeds bij de aanpassing van de Successiewet 1956 op het zogenoemde nieuwe erfrecht met ingang van 1 januari 2003 is onderkend dat het ontbreken
      van een dergelijke termijn voor de belastingheffing weinig praktisch is. Daarom verbinden de voorgestelde bepalingen alleen gevolgen voor de erfbelasting aan de renteafspraken als die afspraken binnen een bepaalde termijn worden gemaakt, waarbij is aangesloten bij de aangiftetermijn. Aansluiting bij deze termijn betekent dat ook rentevaststellingen gemaakt binnen de periode van het verleende uitstel voor het doen van aangifte gevolgen hebben voor de erfbelasting. Door aan te sluiten bij de aangiftetermijn kan bij het vaststellen van de aanslagen direct met de renteafspraak rekening worden gehouden.” (Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 10, blz. 12)
      
      
        “In haar brief van 7 december 2009 stelt de EPN vier kwesties aan de orde met betrekking tot de toepassing van artikel 10. Ten eerste meent de EPN dat meer duidelijkheid moet worden gegeven omtrent de status van een testament en dan met name over de vraag of een testament dat veel keuzemogelijkheden bevat voor de erfgenamen nog is aan te merken als een uiterste wilsbeschikking van de erflater. Zoals ik tijdens de parlementaire behandeling in de Tweede Kamer en ook in de memorie van antwoord aan uw kamer heb aangegeven, is het niet aan mij als Staatssecretaris van Financiën om uitspraken te doen over de status van een keuzetestament. Een testament is een uiterste wil van de erflater. Indien de erflater de erfgenamen dusdanig veel keuzes geeft dat geen sprake meer is van een door de erflater bepaalde wil, is er geen sprake van een uiterste wil in civielrechtelijke zin. Waar de grens ligt, kan door mij niet in algemene zin worden bepaald. Per individueel geval zal moeten worden
        bepaald of sprake is van een uiterste wil in civielrechtelijke zin. Ik kan de EPN dan ook niet aangeven dat sprake zal zijn van een uiterste wil in het geval waarin de nalatenschap verplicht conform de wettelijke verdeling wordt verdeeld, als niet wordt gekozen uit één van de andere mogelijkheden in het testament. Immers hoeveel andere mogelijkheden er zijn en wat de inhoud van die mogelijkheden precies is, is niet bekend.” (Kamerstukken II, 2009-2010, 31930, nr. F, blz. 4)
      
      
      
        
          Jurisprudentie
        
      
      
    
    
      4.4
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 2 januari 1903, nr. PW9536, WvhR 7857 (1903) geoordeeld:
      
      
        “dat volgens de wet de rechten van den fiscus alleen en uitsluitend bepaald worden naar toestanden, die op het oogenblik van overlijden in werkelijkheid bestaan; ....
        dat aan deze regeling geen uitvoering gegeven zou kunnen worden indien eene scheiding en deeling invloed kon uitoefenen op den belastingplicht, daar baten kunnen zijn toebedeeld, die tusschen den tijd van overlijden en scheiding in de plaats gekomen zijn van baten der nalatenschap en die dus ten dage van het overlijden daarin niet gevonden werden; .....
        dat het toch niet aannemelijk is, dat in eene fiskale wet het aan den wil van deelgerechtigden zoude zijn overgelaten om de belasting al of niet te betalen, wat echter het geval zoude zijn indien men zich daarvan bevrijden kon door aangifte te doen na de scheiding; dat kon deze invloed uitoefenen op den belastingplicht, in de wet bepalingen verwacht zouden worden om bij aangifte vóór de scheiding onbillijkheden ten gevolge harer werking ingetreden, op te heffen, hoedanige bepalingen in de wet niet te vinden zijn;”
      
      
    
    
      4.5
      Verder heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 11 juli 1989, nr. 25.735, ECLI:NL:HR:1989:ZC4084, BNB 1989/260, geoordeeld:
      
      
        “4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat indien een erflater een boedelverdeling bij testament tot stand brengt met overbedeling van een van de erfgenamen, die daardoor aan zijn mede-erfgenamen dienovereenkomstige bedragen verschuldigd wordt waarover een normale rente is verschuldigd, niet kan worden gezegd dat de overbedeelde erfgenaam van het bedrag dat hij schuldig wordt het vruchtgebruik of een daarmee gelijkgesteld bedrag als bedoeld in art. 18 van de Successiewet 1956 heeft verkregen. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat dit niet anders is indien die rente eerst opeisbaar is tegelijk met de hoofdsom en het een zogenaamde enkelvoudige rente betreft.
      
    
    
      4.2.
      Het tegen die oordelen gerichte middel is gegrond. Dat over de vorderingen wegens overbedeling een normale rente is verschuldigd, neemt niet weg dat in een geval als het onderhavige, waarin de rente eerst opeisbaar wordt bij het overlijden van de overbedeelde erfgenaam, deze erfgenaam het vruchtgebruik als bedoeld in voormeld artikel heeft van het wegens overbedeling verschuldigde bedrag. Hij behoeft immers in feite de rente, die zal gaan behoren tot het passief van zijn nalatenschap, tijdens zijn leven niet te betalen.
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft derhalve terecht het feitelijk genot, dat de overbedeelde erfgename van het door haar wegens overbedeling verschuldigde bedrag heeft, aangemerkt als een vruchtgebruik in de zin van art. 18, lid 1, van de Successiewet 1956.
    
    
      4.4.
      Het middel is derhalve gegrond en de uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Zulks kan echter niet leiden tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur. Blijkens de vaststellingen van het Hof zijn partijen het weliswaar erover eens dat de nominale waarde van de erfdelen van belanghebbenden dienen te worden gesteld op f 17.152 en dat de daarover verschuldigde rente als een normale rente moet worden beschouwd, doch de klaarblijkelijk ook eenstemmig daaruit door partijen getrokken conclusie, dat de op de voet van art. 21, aanhef en onder II, van de Successiewet 1956 door de Inspecteur berekende waarde van het vruchtgebruik juist is, kan in dit geding niet worden gevolgd omdat die conclusie berust op een rechtens onjuist uitgangspunt. Zoals in de conclusie van de Advocaat-generaal onder 3.4 is uiteengezet, dient immers voor de vaststelling van de waarde van het vruchtgebruik niet te worden uitgegaan van de 'nominale' rente van 8 percent, maar van de hoogte van de rente met inachtneming van het feit dat deze pas opeisbaar is bij het overlijden van de overbedeelde erfgename. Alsdan komt de waarde van het vruchtgebruik, zoals in de conclusie van de Advocaat-generaal berekend, uit op f 4.116 en de waarde van de vorderingen van belanghebbende ten sterfdage op f 13.036.”
      
    
    
      4.6
      In het arrest van 25 juni 2010, nr. 09/00603, ECLI:NL:HR:2010:BL5593, heeft de Hoge Raad geoordeeld:
      
      
        “3.1.1. Op 10 maart 2004 is B (hierna: erflater) overleden. Bij testament van 11 mei 1983 had erflater beschikt over zijn nalatenschap. Bij een in dat testament opgenomen ouderlijke boedelverdeling had hij onder meer bepaald dat over vorderingen van de kinderen op zijn echtgenote (hierna: de echtgenote) geen rente verschuldigd is.
      
      
        3.1.2.
        
          De evenvermelde beschikking is aan te merken als een uiterste wilsbeschikking in de zin van artikel 1, lid 5, van de Successiewet 1956 (hierna: de SW) die inhoudelijk overeenkomt met het bepaalde in afdeling 1 van titel 3 van Boek 4 van het BW.
          (…).
        
        
      
      
        3.3.1.
        Ingevolge artikel 1, lid 2, van de SW wordt - voor zover hier van belang - voor de toepassing van de SW onder verkrijging krachtens erfrecht mede verstaan 'de verkrijging ingevolge een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek'.
      
      
        3.3.2.
        Laatstgenoemde wetsbepaling bepaalt onder meer: 'De in lid 3 bedoelde geldsom wordt, tenzij de erflater, dan wel de echtgenoot en het kind tezamen, anders hebben bepaald, vermeerderd met een percentage dat overeenkomt met dat van de wettelijke rente, voor zover dit percentage hoger is dan zes (...)'.
      
      
        3.3.3.
        De tekst van artikel 1, lid 2, van de SW verzet zich er niet tegen dat onder 'een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek' mede wordt begrepen een overeenkomst als de onderhavige. Niet valt in te zien waarom de woorden 'rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek' niet zouden verwijzen naar elke vergoeding van rente - de wettelijke rente, een testamentair bepaalde rente of een overeengekomen rente - over de in lid 3 van dat artikel bedoelde geldsom.
      
      
        3.3.4.
        De geschiedenis van de totstandkoming van artikel 1, lid 2, van de SW geeft ook geen aanleiding tot een beperktere uitleg, zoals die waarvan het Hof is uitgegaan. In de passage aangehaald in onderdeel 4.15 van de conclusie van de Advocaat-Generaal - die overeenstemt met de passage uit de notitie over fiscale aspecten van het ab intestaat erfrecht, aangehaald in onderdeel 4.8 van die conclusie - staat integendeel vermeld dat een overeengekomen rentevergoeding die afwijkt van een testamentair bepaalde rente 'in beginsel op dezelfde wijze [wordt] behandeld als een rentevergoeding die nog bij testament is bepaald'. Uit het vervolg van deze passage volgt dat de wetgever alleen een beperking heeft willen aanbrengen ter zake van de termijn waarbinnen, na het overlijden, nog overeenkomsten ter zake van rentevergoeding kunnen worden gesloten waarvan de uitkomst voor de toepassing van de SW met een erfrechtelijke verkrijging wordt gelijkgesteld”
        
        
          
            Fictief vruchtgebruik?
          
        
        
      
    
    
      4.7
      Vast staat dat belanghebbende op grond van het testament de nalatenschap heeft verdeeld als ware er een wettelijke verdeling als bedoeld in artikel 4:13 van het BW. Dientengevolge hebben de zonen een geldvordering op belanghebbende verkregen. 
      
    
    
      4.8
      Naar het oordeel van het Hof is er sprake van een verkrijging krachtens erfrecht. Artikel 1, lid 5, van de SW, bepaalt – globaal gezegd – dat er ook sprake is van een verkrijging krachtens erfrecht indien de geldvordering opkomt bij een testament dat inhoudelijk overeenkomt met een wettelijke verdeling. In het onderhavige geval is, nu in het testament de testamentaire last – van de verdeling als ware er een wettelijke regeling – het uitgangspunt is en alleen binnen twee jaar na het overlijden ongedaan kan worden gemaakt dan wel kan worden laten vervallen, daarvan naar het oordeel van het Hof sprake. Steun daarvoor, ontleent het Hof aan de tekst van dit artikellid en de in 4.2 en 4.3 (eerste alinea) vermelde wetsgeschiedenis, zij het dat laatstvermelde wetsgeschiedenis betrekking heeft op de situatie vanaf 1 januari 2010. Bovendien wordt met gebeurtenissen na het overlijden geen rekening gehouden, hetgeen in lijn ligt met het in 4.4 vermelde arrest. Het Hof merkt nog op dat het in 4.6 vermelde arrest niet tot een andere conclusie noopt. Het Hof ziet verder geen aanleiding voor het oordeel dat artikel 1, lid 5, van de SW, niet van toepassing is omdat hierin alleen geldvorderingen en niet geldschulden worden genoemd.
      
      
        
          Hoogte fictief vruchtgebruik
        
      
      
    
    
      4.9
      Belanghebbende betoogt dat het fictief vruchtgebruik op € 1.275.410 moet worden vastgesteld, omdat belanghebbende het door [B] verschuldigde recht van successie renteloos heeft voorgeschoten. 
    
    
      4.10
      
        Dit betoog faalt omdat de vordering van belanghebbende op [B] niet krachtens erfrecht is ontstaan, nu zulks niet uit het testament voortvloeit maar door belanghebbende om haar moverende redenen met haar zoon is overeengekomen, zodat deze voor de berekening van de verkrijging van belanghebbende niet kan worden gesaldeerd met de overbedelingsschuld van belanghebbende aan [B] die wel krachtens erfrecht is ontstaan.
        
          Slotsom
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van mr. Y. Postema-van der Koogh als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 9 januari 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak 	De voorzitter,
      te ondertekenen	
    
    
    
    
    
    
    
      (Y. Postema-van der Koogh)	(B.F.A. van Huijgevoort)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 9 januari 2018
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.