ECLI:NL:GHARL:2020:2784, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 31-03-2020, 18/00646
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-03-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Forensenbelasting. Verschillende heffingsmaatstaven voor gemeubileerde woningen die wel en niet op een recreatieterrein zijn gelegen. Schending gelijkheidsbeginsel?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 18/00646
    uitspraakdatum: 31 maart 2020
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Overijssel van 18 juni 2018, nummer AWB 16/1767, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de heffingsambtenaar van de gemeente Ommen (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag forensenbelasting opgelegd ten bedrage van € 1.025 (hierna: de aanslag).
      
    
    
      1.2.
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 januari 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gebruiker van een recreatiewoning aan [a-straat 1] te [A] , gemeente Ommen (hierna: de woning). De woning is gelegen op een recreatieterrein, maar is niet onderdeel van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). De WOZ-waarde van de woning voor het jaar 2015 ligt tussen de € 60.000 en € 100.000.
      
    
    
      2.2.
      De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 31 januari 2016 de aanslag opgelegd op basis van de Verordening forensenbelasting 2015 van de gemeente Ommen (hierna: de Verordening). 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      Tussen partijen is niet in geschil dat de aanslag conform de Verordening is opgelegd. In geschil is of de Verordening verbindend is, gelet op de totstandkoming en de uitwerking ervan. Het geschil spitst zich daarbij toe op het tarief dat van toepassing is ten aanzien van gemeubileerde woningen als die van belanghebbende.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 216 van de Gemeentewet kan de gemeenteraad besluiten tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting door het vaststellen van een belastingverordening.
      
    
    
      4.2.
      Artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet, en de daarop door de wetgever gegeven toelichting, bepaalt dat gemeenten behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling kunnen geven aan de in de verordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67). Voor onverbindendverklaring is slechts plaats indien een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan het duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 43120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943 en HR 8 oktober 2004, nr. 37631, ECLI:NL:HR:2004:AR3495).
      
    
    
      4.3.
      Ingevolge artikel 223, lid 1, van de Gemeentewet, kan – voor zover van belang – een gemeente een forensenbelasting heffen van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.
      
    
    
      4.4.
      De gemeente Ommen heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt door het vaststellen van de Verordening. De Verordening luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “Artikel 2
        (…)
      
      1. Onder de naam “forensenbelasting” wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.
      (…)
      
      
        Artikel 4
        (…)
      
      1. De belasting wordt geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen zoals die voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld.
      2. In geval geen heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is vastgesteld, wordt de belasting geheven naar de waarde.
      3. De vaststelling van de waarde bedoeld in het tweede lid geschiedt overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 220d van de Gemeentewet, met dien verstande dat daarbij artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken niet wordt toegepast.
      4. De forensenbelasting bedraagt per jaar voor een in artikel 1 bedoelde gemeubileerde woning en
      a. die deel uitmaakt van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken € 225,--.
      b. waarvan de waarde in het economisch verkeer niet is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken met een waarde in het economisch verkeer en waarvan de waarde in het economisch verkeer:
      
        1. minder is dan € 60.000,- 				€ 755,-
        2. € 60.000,- of meer, maar minder dan € 100.000,- 	€ 1.025,-
        3. € 100.000,- of meer, maar minder dan € 140.000,- 	€ 1.320,-
        4. € 140.000,- of meer 				€ 1.620,-”
      
      
    
    
      4.5.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voldoet aan de in artikel 2 van de Verordening genoemde voorwaarden voor het opleggen van een aanslag. In deze uitspraak wordt verder onder een “gemeubileerde woning” verstaan: een gemeubileerde woning die door een niet in de gemeente Ommen hoofdverblijf hebbende natuurlijke persoon op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of het gezin beschikbaar wordt gehouden.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende betoogt dat de gemeente Ommen met de in de Verordening gekozen tariefstelling misbruik maakt van zijn bevoegdheid om forensenbelasting te heffen. De verhoging van het tarief ten opzichte van eerdere jaren acht belanghebbende buitenproportioneel en onevenredig, hetgeen niet door de wetgever bedoeld kan zijn. De Verordening en de aanslag berusten op willekeur, aldus belanghebbende. Anders dan (vertegenwoordigers van) recreatiebedrijven en verenigingen van eigenaars, zijn belanghebbende (als individuele belastingplichtige) en de coöperatieve vereniging [B] (op welk terrein de woning is gelegen) door de gemeente Ommen niet betrokken bij de totstandkoming van de Verordening. Anders dan eerst genoemden hebben zij geen inspraak gehad. Daar komt bij dat belastingplichtigen voor de forensenbelasting geen stemrecht hebben in de gemeente Ommen. Er is sprake van een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, aldus nog steeds belanghebbende.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof heeft de klachten van belanghebbende zo opgevat, dat zij de verbindendheid van de Verordening ter discussie stelt vanwege de gekozen heffingsmaatstaf en tariefstelling voor gemeubileerde woningen die vallen onder artikel 4, lid 4, aanhef, en onderdeel b, van de Verordening. Niet alleen vanwege de aan de WOZ-waarde gerelateerde hoogte van dat tarief als zodanig, maar ook in verhouding tot het tarief voor gemeubileerde woningen die gelegen zijn op recreatieterreinen waarvan de waarde in het economische verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ als bedoeld in artikel 4, lid 4, aanhef, en onderdeel a, van de Verordening. Dat laatste legt het Hof uit als een beroep op schending van een algemeen rechtsbeginsel, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in onder andere artikel 1 van de Grondwet.
      
    
    
      4.8.
      In reactie op dat laatste punt heeft de heffingsambtenaar ter zitting aangevoerd dat van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen sprake is, omdat - kort en zakelijk weergegeven - gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een volgens de Wet WOZ als geheel afgebakend recreatieterrein (veelal stacaravans) over het algemeen een veel lagere waarde hebben dan woningen die niet van een dergelijk terrein onderdeel uitmaken. Bovendien zijn eerstbedoelde woningen in de regel niet op eigen grond gelegen, waardoor een grondwaardecomponent ontbreekt. Het gaat dan vaak om gemeubileerde woningen die in het kader van de Wet WOZ niet afzonderlijk worden gewaardeerd. Van gelijke gevallen is daarmee geen sprake, aldus de heffingsambtenaar.
      
    
    
      4.9.
      In artikel 4 van de Verordening is zowel de maatstaf van heffing als het tarief opgenomen. De gemeenteraad van de gemeente Ommen (hierna: de Raad) heeft ervoor gekozen om voor de heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting 2015 aan te sluiten bij de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen. Naar het oordeel van het Hof stond dit de Raad vrij. De gekozen heffingsmaatstaf zoals vastgelegd in de eerste drie leden van artikel 4 van de Verordening komt erop neer dat de deze wordt bepaald door de WOZ-waarde die voor een gemeubileerde woning is vastgesteld, dan wel, indien deze niet is vastgesteld, de waarde die kan worden vastgesteld met toepassing van hoofdstuk IV van de Wet WOZ (door de verwijzing naar artikel 220c van de Gemeentewet), met dien verstande dat artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ niet wordt toegepast. Voor de heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting 2015 is de WOZ-waarde zoals die bij individuele waardering van de woning is of zou kunnen worden vastgesteld derhalve leidend.
      
    
    
      4.10.
      Blijkens de aanhef van het vierde lid van artikel 4 van de Verordening wordt in dit artikellid het tarief geregeld (“De forensenbelasting bedraagt per jaar…”). Echter, voor gemeubileerde woningen die deel uitmaken van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ (hierna: gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein) wordt de in de eerste drie leden van artikel 4 gecreëerde maatstaf van heffing losgelaten, en een geheel andere heffingsmaatstaf gecreëerd (het onderdeel uitmaken van een recreatieterrein). Het tarief voor deze woningen wordt vastgesteld op € 225.
      
    
    
      4.11.
      Het staat de Raad in beginsel vrij bij de tariefstelling een andere maatstaf van heffing te bepalen. De gekozen tariefstelling heeft evenwel tot gevolg dat gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein, ongeacht de waarde van de woning, voor een bedrag van € 225 in de heffing van forensenbelasting worden betrokken. Een gemeubileerde woning die niet onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein wordt, ongeacht de waarde van de woning, voor een bedrag van minimaal € 755 in de heffing van forensenbelasting betrokken. Naar het oordeel van het Hof behoeft dit verschil in behandeling een verklaring, waarbij de enkele omstandigheid dat een gemeubileerde woning al dan niet onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein zonder nadere motivering niet maakt dat sprake is van ongelijke gevallen, dan wel dat sprake is van een rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling.
      
    
    
      4.12.
      Het argument dat van ongelijke behandeling geen sprake is omdat gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein in zijn algemeenheid een veel lagere waarde kennen dan gemeubileerde woningen die niet op een dergelijk terrein zijn gelegen, gaat naar het oordeel van het Hof niet op. Dergelijke woningen vallen in beginsel immers in de tariefklasse “minder dan € 60.000” als bedoeld in artikel 4, lid 4, aanhef, en onderdeel b, van de Verordening wanneer zij niet op een dergelijk terrein zouden zijn gelegen. Een lage waarde is in zoverre niet onderscheidend en vormt geen afdoende verklaring voor een verschil in behandeling.
      
    
    
      4.13.
      Ook het argument dat een gemeubileerde woning die onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein veelal niet op eigen grond is gelegen, waarvan een waardruk uitgaat, is geen valide argument. Een dergelijke woning valt nog steeds (minimaal) in de tariefklasse “minder dan € 60.000”. Door de werking van de fictie van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ wordt met deze waardedrukkende omstandigheid bovendien geen rekening gehouden bij gemeubileerde woningen die vallen onder artikel 4, lid 4, aanhef, en onderdeel b, van de Verordening, of ze nu op eigen grond zijn gelegen of niet.
      
    
    
      4.14.
      De omstandigheid dat voor gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein geen WOZ-waarde is bepaald, laat onverlet dat de leden 2 en 3 van artikel 4 van de Verordening (gelet op het laatste zinsdeel van het derde lid juist expliciet) de mogelijkheid bieden voor deze gemeubileerde woningen de waarde vast te stellen. Indien dit vanwege relatief hoge perceptiekosten (in verhouding tot de door de heffingsambtenaar gestelde geringe waarde) onwenselijk zou zijn, zou een indeling (nog immer gelet op de door de heffingsambtenaar gestelde geringe waarde) in tariefklasse “minder dan € 60.000” voor de hand liggen, althans, deze omstandigheid rechtvaardigt niet de creatie van een aparte tariefklasse nu reeds een tariefklasse voor woningen met geen of een geringe waarde bestaat. Ook overigens is niet gesteld of gebleken dat gebruikers van gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein in mindere mate profiteren van de gemeentelijke voorzieningen dan gebruikers van andere gemeubileerde woningen, zodat ook hierin geen rechtvaardiging voor de tariefdifferentiatie kan worden gevonden.
      
    
    
      4.15.
      Daarmee worden naar het oordeel van het Hof niet alleen belastingplichtigen met een gemeubileerde woning tot € 60.000 ongunstiger behandeld. Het bewust door de Raad gekozen systeem van heffing sluit niet uit dat woningen in andere (hogere) tariefklassen ook ongunstiger worden behandeld. Immers, een van een recreatieterrein onderdeel uitmakende gemeubileerde woning met een op basis van de leden 2 en 3 van artikel 4, van de Verordening vast te stellen waarde tussen de € 60.000 en € 100.000 betaalt € 225 forensenbelasting, daar waar belanghebbende € 1.025 verschuldigd is. De heffingsambtenaar heeft weliswaar gesteld dat gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein veelal een lagere waarde hebben, maar hij heeft niet gesteld dat dergelijke woningen (op een recreatieterrein gelegen woningen in die waardeklasse) niet bestaan. In ieder geval laat het systeem toe dat een dergelijke ongelijke behandeling kan plaatsvinden.
      
    
    
      4.16.
      Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar de aanslag heeft opgelegd op grond van een regeling (de Verordening) die is getroffen in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, te weten het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in onder andere artikel 1 van de Grondwet. Dit brengt mee dat de ongelijke behandeling dient te worden weggenomen en dat de aanslag dient te worden verlaagd tot een bedrag van € 225. 
      
    
    
      4.17.
      De overige beroepsgronden behoeven verder geen bespreking.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
    
    
    
      Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten heeft gemaakt.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de heffingsambtenaar,
      – vermindert de aanslag forensenbelasting 2015 tot € 225, en
      – gelast dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 126 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. I. Linssen, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 31 maart 2020 			 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      te ondertekenen.	
    
    
    
    
    
      	(V.F.R. Woeltjes)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 april 2020.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.