ECLI:NL:GHARL:2018:10037, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 20-11-2018, 17/001168 en 17/01169
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-11-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Borgstelling is niet zakelijk. Afwaardering van regresvordering kan niet ten laste van resultaat uit andere werkzaamheden.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Belastingkamer
    locatie Leeuwarden
    
    
      nummers 17/01168 en 17/01169
      uitspraakdatum: 20 november 2018
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst MKB/kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 11 oktober 2017, nummers LEE 17/68 en LEE 17/96, ECLI:NL:RBNNE:2017:3874, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomsten/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.381 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.698. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 310.
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.774 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.311. 
    
    
      1.3
      Op het tegen de hiervoor - onder 1.1 en 1.2 - vermelde aanslagen ingediende bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft in zaaknummer 17/68 (jaar 2012) het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de bestreden aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 112.619 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.698, een verlies uit werk en woning vastgesteld van € 112.619, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten.
    
    
      1.5
      De Rechtbank heeft in zaaknummer 17/96 (jaar 2013) het beroep ongegrond verklaard.
    
    
      1.6
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.7
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.8
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 augustus 2018 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, diens echtgenote en mr. drs. [A] als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door [C] en [D] . Met toestemming van partijen is tegelijkertijd behandeld de zaak met nummer 17/01167.
    
    
      1.9
      Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
      
    
    
      1.10
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is geboren [in] 1965, en is gehuwd met [E] , geboren [in] 1966.
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende hield in de onderhavige jaren via zijn persoonlijke holding, [F] B.V., 50% van de aandelen in [G] B.V. (hierna te noemen: [G] BV). [G] BV was actief in de schoenenbranche (als agent en later ook als producent/groothandel).
    
    
      2.3
      
        
          [H] B.V. (hierna te noemen: [H] BV), een niet gelieerde derde, heeft vanaf 22 april 2009 een aantal keren geld verstrekt aan [G] BV. Gedurende 2009 heeft [G] BV diverse keren een bedrag terugbetaald (afgelost) aan [H] BV. De desbetreffende geldverstrekkingen en terugbetalingen, welke zijn gedaan van 22 april 2009 tot en met 13 mei 2010, zijn geformaliseerd in een overeenkomst van geldlening, gedateerd 20 mei 2011 (hierna te noemen: Geldlening 1). De bepalingen van deze overeenkomst luiden (voor zover hier van belang):
        "Artikel 1: bedrag
        
          Schuldenaar heeft ter leen ontvangen van schuldbelanghebbende een bedrag van in totaal € 351.848,74 (zegge: driehonderd eenenvijftig duizend achthonderd achtenveertig euro en vierenzeventig eurocent).
        
        
          De tot de genoemde totaalsom leidende bedragen zijn ter beschikkinggesteld op de volgende data:
        
        
          31-12-2009: saldo r/c € 29.311,99
        
        
          11-01-2010: overboeking € 16.500,00
        
        
          20-04-2010: overboeking € 58.250,00
        
        
          23-04-2010: borgstelling € 58.132,00
        
        
          13-05-2010: borgstelling € 189.654,75
        
        
          Totale hoofdsom: € 351.848,74
        
        
          Artikel 2: rente
        
        
          Schuldenaar is over de hoofdsom of het restant daarvan een samengestelde rente verschuldigd van 6 procent per jaar. 
        
        
          (…)
        
        
          Artikel 4:looptijd lening
        
        
          De geldlening is aangegaan op 1 januari 2010 en heeft een looptijd van 2 jaar tot 31 december 2011. De schuldenaar is ter zake van deze geldlening gedurende de looptijd geen aflossing verschuldigd. Vervroegde aflossing is te allen tijde toegestaan.
        
        
          Artikel 5: zekerheden
        
        
          Schuldenaar verstrekt de volgende zekerheden:
        
      
      
        a. Zolang schuldenaar de geldlening genoemd onder artikel 1, of het resterende gedeelte daarvan, met rente en eventuele kosten niet aan schuldbelanghebbende volledig heeft afgelost, zullen de heer [X] en mevrouw [E] het woonhuis staande en gelegen te [a-straat 1] s.n. [I] Italië, partijen genoegzaam bekend, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van schuldbelanghebbende noch geheel noch ten dele in huurkoop geven, noch ruilen, noch schenken noch op andere wijze vervreemden, noch verhuren langer dan 4 weken, noch verpachten noch op enigerlei wijze aan enige derde in gebruik geven, noch met hypotheek of andere zakelijke rechten bezwaren.;
      
      
        b. Schuldenaar verplicht zich om op eerste vordering van schuldbelanghebbende onder de gebruikelijke voorwaarden, te hare behoeve hypotheek hoogste in rang te vestigen op het hiervoor onder a bedoelde onroerende goed, zulks ter zekerheid voor de voldoening van al hetgeen schuldbelanghebbende van schuldenaar te vorderen mocht hebben zulks tot het bedrag van de genoemde hoofdsom, vermeerderd met 10% daarvan voor rente en kosten: de heer [X] en mevrouw [E] verplichten zich ieder voor zich bij deze om die hypotheek ten behoeve van schuldbelanghebbende te vestigen resp. zodanige hypotheek te gehengen en gedogen. (…)".
    
    
      2.4
      
        In het kader van de zekerheidstelling in artikel 5 van Geldlening 1 heeft belanghebbende met [G] BV een overeenkomst van borgstelling, gedateerd 20 mei 2011, gesloten. De bepalingen van deze overeenkomst luiden (voor zover hier van belang):
        
          "OVEREENKOMST VAN BORGSTELLING
        
        
          De ondergetekenden:
        
        
          1.a. De heer [X] , geboren [in] 1965, wonende aan de [b-straat 2] te [Z] ,
        
        
          1.b. Mevrouw [E] , geboren [in] 1966, wonende aan de [b-straat 2] te [Z] , 
        
        
          hierna zowel tezamen als ieder afzonderlijk te noemen 
          de borg
          :
        
      
      
        2. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid ‘ [G] B.V.’, hierna te noemen 
        de lener
        , statutair gevestigd te [J] en kantoorhoudende aan de [c-straat 3] te [K] te dezen vertegenwoordigd door haar bestuurders [F] B.V. , te dezen vertegenwoordigd door de heer [X] , en [L] B.V., te dezen vertegenwoordigd door mevrouw [E] ;
      
      
        
          in aanmerking nemende:
        
        
          dat [H] B.V. , hierna te noemen 
          de uitlener
          , verspreid over 2009 en 2010 een bedrag van in totaal € 351.849 aan de lener heeft uitgeleend, gelijk de lener dit bedrag van de uitlener heeft geleend;
        
        
          dat de voorwaarden en bepalingen van deze overeenkomst van geldlening, hierna te noemen 
          geldlening
          , zijn vastgelegd in een overeenkomst van geldlening, gedagtekend op 20 mei 2011 welke akte aan deze akte is vastgehecht als bijlage 1;
        
        
          dat onderdeel van geldlening uitmaakt een borgstelling tussen de uitlener en de borg, bestaande uit de woning gelegen te [a-straat 1] s.n. [I] Italië, ten behoeve van deze overeenkomst gewaardeerd op een bedrag van € 250.000, ter dekking van nakoming door de lener van zijn verplichtingen, welke akte aan deze akte is vastgehecht als bijlage 2;
        
        
          dat borg en lener het wenselijk achten om de rechtsverhouding die hieruit voortvloeit tussen hen vast te leggen in de vorm van een overeenkomst van borgstelling;
        
        
          dat - gegeven de omstandigheid dat sprake kan zijn van een belangenverstrengeling tussen partijen in de zin van artikel 8, boek 2 van het Burgerlijk Wetboek - aan onderhavige overeenkomst ten grondslag ligt een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders van de lener d.d. 8 maart 2011, welk besluit als bijlage aan deze akte is gehecht;
        
        
          zijn een overeenkomst van borgstelling aangegaan, die wordt beheerst door de volgende voorwaarden en bepalingen:
        
        
          Artikel 1: 
          AANVANG EN DUUR
        
        
          Deze overeenkomst van borgstelling is gesloten op 1 januari 2011 en aangegaan, conform de geldlening, tot wederopzegging.
        
        
          Artikel 2: 
          BORGSTELLING
        
      
      
        1. De borg verbindt zich hierbij gedurende de looptijd van deze overeenkomst van borgstelling jegens de uitlener als borg voor de lener tot zekerheid voor de betaling van al hetgeen de uitlener blijkens haar administratie van de lener te vorderen heeft, krijgt of mocht hebben uit hoofde van de geldlening, ingevolge welke geldlening de lener gelden verschuldigd is aan uitlener.
      
      
        2. Het vermogensbestanddeel waarvoor de borg sub 1.a. en 1.b. uit hoofde van deze overeenkomst van borgstelling kan worden aangesproken bedraagt nimmer meer dan ieder de helft van de (opbrengst van de) woning gelegen te [a-straat 1] s.n. [I] Italië.
      
      
        
          Artikel 3: 
          BORGVERGOEDING
        
        
          De lener is verplicht aan de borg sub. 1.a. tot en met 1.f. jaarlijks een vergoeding voor de borgstelling te betalen ter grootte van ieder 0,5% van het bedrag van de borgstelling met betrekking tot de eerder genoemde woning, zijnde ieder € 125.000.
        
        
          Artikel 4: 
          REGRES
        
        
          Indien en voor zover de borg betalingen heeft verricht aan de uitlener, ongeacht of dit betreft de hoofdsom, rente of kosten, treedt hij jegens de lener in de plaats van de uitlener; alle rechten die de uitlener heeft of had jegens de lener komen toe aan de borg. (…)".
        
      
    
    
      2.5
      
        In de periode 12 mei 2011 tot en met 3 augustus 2011 heeft [H] BV een aantal keren geld verstrekt aan [G] BV tot een totaalbedrag van € 399.000. Op 17 oktober 2011 heeft [G] BV een bedrag van € 250.000 terugbetaald (afgelost) aan [H] BV. [G] BV en [H] BV hebben de desbetreffende geldverstrekkingen en de terugbetaling geformaliseerd in een overeenkomst van geldlening, gedateerd 10 januari 2012 (hierna te noemen: Geldlening 2). De bepalingen van deze overeenkomst luiden (voor zover hier van belang):
        
          "
          Artikel 1: bedrag
        
        
          Schuldenaar heeft per 1 januari 2012 ter leen ontvangen van schuldbelanghebbende een bedrag van in totaal € 149.000,00 (zegge: eenhonderd negen en veertig duizend euro).
        
        
          De tot de genoemde totaalsom leidende bedragen zijn ter beschikking gesteld op de volgende data:
        
        
          12-05-2011: overboeking	 € 100.000,00
        
        
          25-05-2011: overboeking	 € 80.000,00
        
        
          02-06-2011: overboeking	 € 81.500,00
        
        
          11-07-2011: overboeking	 € 5.000,00
        
        
          21-07-2011: overboeking	 € 110.000,00
        
        
          03-08-2011: overboeking	 € 22.500,00
        
        
          17-10-2011: aflossing 	€ 250.000,00
        
        
          Totale hoofdsom: 	€ 149.000,00
        
        
          Artikel 2: rente
        
        
          Schuldenaar is over de hoofdsom of het restant daarvan een samengestelde rente verschuldigd van 6 procent per jaar. 
        
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 4: looptijd lening
        
        
          De aflossingstermijn van de lening is afhankelijk van de liquiditeitspositie van de schuldenaar. Schuldbelanghebbende en schuldenaar hebben het standpunt ingenomen dat deze lening zo spoedig mogelijk wordt afgelost. (…)".
        
      
    
    
      2.6
      In mei 2013 heeft [H] BV de borgstelling ingeroepen en zijn belanghebbende en zijn echtgenote aangesproken. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben vervolgens hun woonhuis staande en gelegen te [a-straat 1] s.n. [I] , Italië (de woning in Italië ), verkocht voor € 300.000 en de gehele verkoopopbrengst aan [H] BV ter beschikking gesteld. Dit bedrag is aldus geheel aangewend om op de hoofdsom van Geldlening 1 af te lossen, zodat de restschuld van [G] BV aan [H] BV, na de aflossing, nog € 51.849 bedroeg.
    
    
      2.7
      In zijn aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2012 heeft belanghebbende ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) een voorziening ter zake van een regresvordering gevormd ten bedrage van € 150.000. Als borgstellingsprovisie is een bedrag van € 625 aangegeven. Per saldo resulteert dat, na toepassing van de terbeschikkingstellingsvrijstelling van 12%, in een aangegeven belastbaar ROW van € 131.450 negatief. Het verlies uit werk en woning bedraagt volgens de aangifte € 112.619.
    
    
      2.8
      In afwijking van de aangifte van belanghebbende heeft de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2012 geen rekening gehouden met de gevormde voorziening. De Inspecteur heeft het belastbare ROW aldus berekend op € 550 positief. 
    
    
      2.9
      In zijn aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2013 heeft belanghebbende onder meer een bedrag van  -/- € 34.278 als saldo eigen woning aangegeven. Het saldo is vervolgens geheel toegerekend aan belanghebbendes echtgenote.
    
    
      2.10
      De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 opgelegd overeenkomstig belanghebbendes aangifte.
    
    
      2.11
      
        [H] BV heeft bij akte van kwijtschelding van 2 oktober 2014 de tot en met 31 december 2013 op Geldlening 1 en Geldlening 2 bijgeschreven rente kwijtgescholden. Het totaalbedrag van de kwijtschelding bedroeg € 91.616. De regresvordering van belanghebbende en zijn echtgenote op [G] BV is bij akte van 3 oktober 2014 kwijtgescholden.
    
    
      2.12
      
        Blijkens de stukken van het geding volgt uit de aangiften voor de vennootschapsbelasting van [G] BV over de jaren 2007 tot en met 2013 het volgende (x € 1.000, afgeronde bedragen):
        Jaar				2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013
        materiële vaste activa		938	835	788	748	749	738	722
        Winstreserves			-282	-352	-487	-772	-1.021	-1.129	-1.402
        Ondernemingsvermogen	-264	-334	-469	-229	-477	-586	-858
        Omzet				2.314	1.052	959	832	1.345	1.085	21
        Resultaat			-511	-70	-135	-285	-249	-109	-272
      
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de dotatie in 2012 aan de voorziening ter zake van de regresvordering ten bedrage van € 150.000 ten laste van het ROW kan worden gebracht. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de borgstelling zakelijk is. 
    
    
      3.2
      De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.3
      Belanghebbende beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ten aanzien van het jaar 2012
      
    
    
      4.1
      Naar partijen eenparig ter zitting van het Hof hebben verklaard, is tussen hen niet in geschil dat de dotatie aan de voorziening, zoals hiervoor – onder 3.1 – bedoeld, in wezen neerkomt op de afwaardering van de regresvordering, ad € 150.000 nominaal, die belanghebbende heeft verkregen op [G] BV uit hoofde van de overeenkomst van borgstelling, d.d. 20 mei 2011, na aflossing van een deel van de schuld van [G] BV aan [H] BV met dat bedrag in mei 2013, uit zijn deel van de opbrengst van de verkoop van de meergenoemde woning van belanghebbende en zijn echtgenote in Italië. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de waardedaling van die regresvordering ad € 150.000 – door middel van een dotatie aan de voorziening ter zake daarvan – volledig kan worden toegerekend aan het jaar 2012. Partijen gaan er daarbij voorts van uit dat de bedoelde overeenkomst van borgstelling mede is aangegaan jegens [H] BV, nu zij ook als zodanig is uitgevoerd. Ook in hoger beroep gaan partijen ervan uit dat het hoger beroep zich ook richt tegen de impliciet genomen verliesvaststellingsbeschikking over 2012 van nihil. Het Hof heeft geen aanleiding partijen niet te volgen in deze standpunten. 
      
    
    
      4.2
      Ingevolge artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna te noemen: de Wet) is het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling. Volgens artikel 3.94 van de Wet is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.
    
    
      4.3
      Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet, wordt onder een werkzaamheid mede verstaan - voor zover hier van belang - het rendabel maken van vermogensbestanddelen, door deze vermogensbestanddelen ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige – kort gezegd – een aanmerkelijk belang heeft. Niet in geschil is dat belanghebbende indirect een aanmerkelijk belang heeft in [G] BV. 
    
    
      4.4
      Op grond van het tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, van artikel 3.92 van de Wet, wordt met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de in het eerste lid van dat artikel bedoelde vennootschap gelijkgesteld het hebben van een schuldvordering op die vennootschap. Een regresvordering uit hoofde van een door een aanmerkelijkbelanghouder aangegane borgstellingsovereenkomst is een zodanige schuldvordering. Omdat de regresvordering rechtstreeks samenhangt met de verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar, behoort ingevolge artikel 3.92, eerste lid, van de Wet deze verplichting tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Aangezien deze verplichting ontstaat door het aangaan van de borgstelling, behoort zij reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen. Op het tijdstip waarop de aanmerkelijkbelanghouder, na door de crediteur te zijn aangesproken voor de voldoening van de vordering die deze op de vennootschap heeft, uit dien hoofde aan de crediteur een bedrag voldoet, onttrekt de aanmerkelijkbelanghouder dat bedrag aan zijn overige vermogen en verricht hij tot dat bedrag een storting in zijn werkzaamheidsvermogen. Het verschil tussen de betaling aan de crediteur en de waarde van de regresvordering ter zake komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid. Het hiervoor overwogene strookt met artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet, in welk artikel is bepaald dat de vergoeding voor een borgstelling als daar bedoeld wordt aangemerkt als een voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. De overeenkomstige toepassing van artikel 3.25 van de Wet  op grond van artikel 3.95 van de Wet brengt mee dat bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid van een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost kan worden gevormd indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zal voordoen. Aangezien tussen partijen niet in geschil is dat, voor het geval in het onderhavige jaar ter zake van de borgstelling een bedrag ten laste van het resultaat zou kunnen komen, aan het onderhavige jaar een bedrag van € 150.000 is toe te rekenen, kan belanghebbende in beginsel voor dat bedrag een voorziening vormen (vgl. HR 9 maart 2012, nr. 10/03641, ECLI:NL:HR:2012:BR6345, BNB 2012/188, en HR 14 september 2012, nr. 11/02105, ECLI:NL:HR:2012:BX7157, BNB 2013/12).
    
    
      4.5
      Aangezien de verplichting tot aflossing door belanghebbende van de hiervoor bedoelde schuld van [G] BV aan [H] BV is ontstaan door het aangaan van de borgstellingsovereenkomst, behoort zij voor zover toerekenbaar aan de nadien ontstane regresvordering reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen. Tussen partijen is niet in geschil dat zulks voor een bedrag van € 150.000 het geval is. Blijkens artikel 1 van de schriftelijke borgstellingsovereenkomst van 20 mei 2011 is de borgstellingsovereenkomst aangegaan per 1 januari 2011. 
    
    
      4.6
      De Inspecteur heeft evenwel gesteld dat sprake is van een onzakelijke (regresvordering uit de bedoelde) borgstelling. 
    
    
      4.7
      Het Hof stelt bij de beoordeling van de  zakelijkheid van de regresvordering voorop dat, indien een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan  worden gebracht (vgl. HR 12 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH8973). Naar het oordeel van het Hof heeft hetzelfde te gelden voor een regresvordering uit borgstelling. 
    
    
      4.8
      Voor het beantwoorden van de vraag of de aanvaarding van deze hoofdelijke aansprakelijkheid of borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een - niet in feite van de winst van de vennootschap afhankelijke - vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984). De last om zulks aannemelijk te maken rust op de Inspecteur.
    
    
      4.9
      De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende door het aangaan van een borgstellingsovereenkomst een risico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde op 1 januari 2011 niet zou hebben genomen. Volgens de Inspecteur kan geen winstafhankelijke vergoeding worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde eveneens bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstellingsovereenkomst aan te gaan onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Ter onderbouwing hiervan heeft de Inspecteur – kort gezegd – onder meer het volgende gesteld. De onderneming van [G] BV was ten tijde van het aangaan van de borgstelling structureel en substantieel verlieslatend. Bovendien had zij een negatief eigen vermogen. [G] BV kon belanghebbende geen enkele zekerheid bieden. Zonder de door belanghebbende en zijn echtgenote verleende borgstelling waren externe financiers niet meer tot financiering bereid. 
    
    
      4.10
      Belanghebbende heeft de stellingen van de Inspecteur betwist en onder meer gesteld dat de onderhavige borgstelling niet onzakelijk is. Belanghebbende wijst op het feit dat de borgstelling schriftelijk is vastgelegd en dat de overeengekomen borgstellingsvergoeding ook is betaald. Ook na 1 januari 2011, te weten op 12 mei 2011, heeft [H] BV, een onafhankelijke derde die bereid was om aanzienlijke bedragen tegen 6% rente uit te lenen, – zonder zekerheden te bedingen – opnieuw € 100.000 aan [G] BV verstrekt. Die verstrekking werd (onder meer) gedaan met het oog op een veelbelovende order uit Taiwan, welke naar verwachting tot een groot positief resultaat voor [G] BV zou leiden. Ook de aanvullende geldverstrekkingen nadien (tussen mei en augustus 2011), welke later zijn vastgelegd als Geldlening 2, zijn gedaan met het oog op het kunnen uitvoeren van diezelfde grote order, en zijn ook zonder enige zekerheid verstrekt. [G] BV had een reorganisatie doorgemaakt, waarbij met hulp van een bedrijfsadviseur was gewerkt aan het waarborgen van de continuïteit van de onderneming. Dat nadien, onder meer door problemen met de tijdige levering van de schoenen het resultaat tegengevallen is, doet daaraan niet af. Overigens wijst belanghebbende op de opbrengst van de order van 17 oktober 2011, waarmee een bedrag van € 250.000 kon worden afgelost. Belanghebbende stelt voorts dat zijn risico uit hoofde van de borgstelling beperkt was tot € 250.000, althans tot de opbrengst van de woning in Italië. 
    
    
      4.11
      
        Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een onafhankelijke derde op 1 januari 2011 niet bereid zou zijn geweest onder dezelfde voorwaarden eenzelfde (debiteuren)risico uit borgstelling te aanvaarden. Het Hof stelt daarbij voorop dat bij de beantwoording van de vraag van de zakelijkheid van de borgstelling, niet van belang is dat de lening, waaruit de verplichting voortvloeit waarvoor borg wordt gestaan, bij een derde is gesloten. De omstandigheid dat [H] BV na 1 januari 2011 bereid was tot (verdere) financiering, houdt ontegenzeggelijk verband met de eerder verstrekte lening(en), waarvan de terugbetaling zonder nadere financiering niet reëel was en betekent, ook om die reden, niet dat de borgstelling door belanghebbende daardoor zakelijk zou zijn. Overigens vormde de borgstelling door belanghebbende voor [H] BV nu juist een bedongen zekerheid, die kennelijk een voorwaarde vormde voor verdere financiering door [H] BV. Formeel vormde de borgstelling een zekerheid voor de op dat moment (laatstelijk in 2010) reeds in tranches verstrekte Geldlening 1, nu van deze geldlening eerst achteraf, op 20 mei 2011, een schriftelijke vastlegging heeft plaatsgevonden, maar de hiervoor – onder 2.3 tot en met 2.5 – vastgestelde feiten in onderling verband bezien, laten redelijkerwijs geen andere gevolgtrekking dan dat het aanbieden van een borgstelling ter grootte van de waarde van het vorenbedoelde huis in Italië, zoals eveneens vastgelegd op 20 mei 2011, vooraf is gegaan aan de nadere financiering door [H] BV in mei 2011 en daarna. Het gaat er voor de beoordeling van de zakelijkheid van de onderhavige borgstelling dan ook uitsluitend om vast te stellen of er op 1 januari 2011 een derde marktpartij was die tegen een niet (in feite van de) winst afhankelijke provisie bereid was borg te staan voor [G] BV. Het laat zich niet goed denken, ook niet voor een bedrag dat is gemaximeerd op €  250.000, althans op de verkoopopbrengst van (een evenredig deel in) een woning, dat, gegeven het negatieve eigen vermogen van [G] BV op 1 januari 2011 en de negatieve resultaten tot aan die datum (zie 2.12), een onafhankelijke derde – tegen welke vaste vergoeding dan ook – bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, en dus zonder enige zekerheid. 
        
          Ten aanzien van het jaar 2013
        
      
    
    
      4.13
      Het hoger beroep van de Inspecteur richt zich ook tegen de uitspraak van de Rechtbank voor het jaar 2013. Nu de Rechtbank het beroep van belanghebbende in die uitspraak evenwel ongegrond heeft verklaard, kan het hoger beroep van de Inspecteur in die zaak niet leiden tot een voor de Inspecteur gunstiger resultaat. Het hoger beroep in die zaak moet dan ook niet-ontvankelijk worden verklaard. 
    
    
      4.14
      Naar het Hof begrijpt uit het verweerschrift van belanghebbende heeft hij  mede voorwaardelijk incidenteel appel willen instellen tegen de uitspraak van de Rechtbank in de zaak voor het jaar 2013.
    
    
      4.15
      
        Gelet op het vorenoverwogene en de inhoud van de brief van belanghebbende en zijn echtgenote van 10 februari 2017 wensen belanghebbende en zijn echtgenote terug te komen van hun op de voet van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet gekozen verdeling van het saldo eigen woning. Zoals hiervoor – onder 2.9 – is vastgesteld, is in belanghebbendes aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2013 een bedrag van -/- € 34.278 als saldo eigen woning aangegeven, welk saldo geheel is toegerekend aan belanghebbendes echtgenote. Zij wensen thans, nu het Hof de Inspecteur voor het jaar 2012 in het gelijk heeft gesteld, deze keuze te wijzigen in dier voege dat het saldo eigen woning van -/- € 34.278 volledig aan belanghebbende wordt toegerekend. Ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur reeds verklaard daar onder die omstandigheden mee akkoord te gaan. In hoger beroep heeft hij dat herhaald. Tussen partijen is voor die situatie niet in geschil dat het belastbare inkomen uit werk en woning voor belanghebbende voor het jaar 2013 moet worden vastgesteld op € 20.496. Voor het geval het voorwaardelijke incidentele appel gegrond is, heeft belanghebbende  laten weten af te zien van een proceskostenvergoeding, zodat het Hof wat betreft het jaar 2013 niet tot een proceskostenveroordeling zal overgaan.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep inzake het jaar 2012 gegrond en het hoger beroep inzake het jaar 2013 niet-ontvankelijk. Het incidentele hoger beroep inzake het jaar 2013 is gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
    - bevestigt in de zaak met nummer 17/01169 de uitspraak van de Inspecteur,
    - verklaart het  hoger beroep in de zaak met nummer 17/01168 niet-ontvankelijk, 
    - vernietigt in de zaak met nummer 17/01168 de uitspraak van de Inspecteur,
    - vermindert de bestreden aanslag voor het jaar 2013 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.496 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.311, en
    - gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46,00 in verband met het beroep bij de Rechtbank in de zaak met nummer 17/96.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 20 november 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (K. de Jong-Braaksma)
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 november 2018
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.