ECLI:NL:GHARL:2017:9378, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 31-10-2017, 16/01481
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-10-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Erfbelasting. Partnervrijstelling? Dochter niet op hetzelfde adres ingeschreven als erflaatster.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 16/01481
    uitspraakdatum: 31 oktober 2017
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 17 november 2016, nummer AWB 16/3319, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd voor het jaar 2015 voor een belaste verkrijging van € 66.570 (hierna: de aanslag). 
    
    
      1.2
       Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 52.570. 
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak op bezwaar in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 17 november 2016 ongegrond verklaard. 
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2017 te Arnhem. Daarbij is belanghebbende verschenen, alsmede, namens de Inspecteur, mr. [A] en mr. [B] .
    
    
      1.7
      Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      
        [In] 2015 is de moeder van belanghebbende, [Naam] (hierna: erflaatster), overleden. Belanghebbende is enig erfgenaam. In de basisregistratie personen heeft erflaatster ingeschreven gestaan op het woonadres [a-straat] 30-25 te [Z] . 
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft aan erflaatster vanaf maart 2005 tot het overlijden intensieve zorg verleend en met erflaatster een gemeenschappelijke huishouding gevoerd. Belanghebbende heeft het zogenoemde mantelzorgcompliment genoten.
    
    
      2.3
      Volgens de basisregistratie personen heeft belanghebbende van 1 januari 1987 tot 25 april 2015 ingeschreven gestaan op het woonadres [b-straat] 76F te [C] . Vanaf 25 april 2015 staat belanghebbende ingeschreven op het woonadres [a-straat] 30-25 te [Z] . 
    
    
      2.4
      In de uitspraak op bezwaar is, wegens een lagere WOZ-waarde, de belaste verkrijging verminderd tot € 52.570.  
    
    
      2.5
      Belanghebbende heeft vergeefs beroep aangetekend. 
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of belanghebbende recht heeft op de partnervrijstelling, ondanks het feit dat zij niet op hetzelfde woonadres stond ingeschreven in de basisregistratie personen als erflaatster. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.  
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de aanslag.       
    
    
      3.4
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijke kader
      
    
    
    
      4.1
      Artikel 32, lid 1, ten vierde, onderdeel a, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) bepaalt dat de partner een vrijstelling geniet van € 633.014 (tekst 2015; hierna: de partnervrijstelling). Ingevolge artikel 5a, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt als partner aangemerkt: a) de echtgenoot en b) de ongehuwde meerderjarige persoon waarmee de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan en met wie hij staat ingeschreven op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende registratie buiten Nederland.
      
    
    
      4.2
      
        Artikel 1a van de SW luidt, voor zover van belang:
        “1. In afwijking van artikel 5a, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen twee ongehuwde personen slechts als partner aangemerkt indien zij gedurende de in het tweede lid genoemde periode:
      
      a. beiden meerderjarig zijn;
      b. op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de basisregistratie personen of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende registratie buiten Nederland;
      c. ingevolge een notarieel samenlevingscontract een wederzijdse zorgverplichting hebben;
      d. geen bloedverwanten in de rechte lijn zijn, en
      e. niet met een ander aan de in de onderdelen a tot en met d genoemde voorwaarden voldoen.”
      
      
        
          Wetgeschiedenis
        
      
      
    
    
      4.3
      In de wetsgeschiedenis is omtrent artikel 1a van de SW opgemerkt:
      
      
        “Ik merk hierover op dat het voorstel van het partnerbegrip in de Successiewet 1956 niet op zichzelf staat maar nauw samenhangt met de introductie van het basispartnerbegrip in de fiscale kaderwet, de Algemene wet inzake rijksbelastingen bij het komende Belastingplan 2010. Dit basispartnerbegrip zal de grondslag zijn voor het partnerbegrip zoals dat in alle belastingwetten wordt toegepast. Tot dat begrip behoren gehuwden, geregistreerde partners en samenwonenden met een notarieel samenlevingscontract die bij de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA) staan ingeschreven op hetzelfde woonadres. Deze elementen zijn coherent en handhaafbaar omdat zij eenvoudig te controleren zijn. Vervolgens kan het basispartnerbegrip in de afzonderlijke wetten worden uitgebreid of kunnen de voorwaarden worden aangevuld. Ook deze uitbreidingen of aanvullingen moeten objectieve criteria zijn die goed controleerbaar zijn. Van de voorwaarden van het uniforme basis partnerbegrip kan niet worden afgeweken door toe te staan dat niet aan de formele en objectief toetsbare basiseisen wordt voldaan. Dit zou een inbreuk betekenen op datgene wat met het uniforme basisbegrip wordt beoogd te bereiken, namelijk een coherent, voorspelbaar en handhaafbaar systeem.” (Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 9, blz. 31)
      
      
    
    
      4.4
      In de wetsgeschiedenis is omtrent artikel 5a van de AWR opgemerkt:
      
      
        “Het voorstel komt op het volgende neer. In de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt een basispartnerbegrip opgenomen dat geldt voor alle belastingwetten. Tot dat begrip behoren gehuwden, geregistreerde partners en samenwonenden met een notarieel samenlevingscontract die in de GBA staan ingeschreven op hetzelfde woonadres. Vervolgens kan het basispartnerbegrip in de afzonderlijke wetten worden uitgebreid of kunnen de voorwaarden worden aangevuld. Daarbij geldt dat op basis van objectieve criteria wordt bepaald of er sprake is van partnerschap en wanneer het partnerschap begint en ophoudt te bestaan.” (Kamerstukken II, 2009-2010, 32130, nr. 3, blz. 25)
      
      
      
        “De aanpassing van het partnerbegrip leidt tot vermindering van administratieve lasten voor burgers. Voor de inkomstenbelasting komt de jaarlijkse keuzemogelijkheid voor partnerschap bij ongehuwd samenlevenden te vervallen. Op basis van objectieve criteria zal worden vastgesteld of zij als partner worden aangemerkt. Ook wordt de fiscale behandeling van gehuwden die stappen zetten om het huwelijk te beëindigen afhankelijk van objectieve criteria. De materiële toets of sprake is van duurzaam gescheiden leven van gehuwden vervalt. Omdat het partnerschap afhankelijk wordt van duidelijke, objectieve criteria wordt het mogelijk dat de Belastingdienst in een groot aantal gevallen zelfstandig kan bepalen of er sprake is van partnerschap. Voorts zijn er meer mogelijkheden om ook bij bepaalde categorieën ongehuwd samenlevende partners en bij gehuwden die stappen zetten hun huwelijk te beëindigen de aangifte inkomstenbelasting te gaan voorinvullen met partnergegevens en met de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag.
        Tevens wordt met dit wetsvoorstel een vrijwel volledige harmonisatie bereikt tussen het partnerbegrip voor de inkomstenbelasting en voor de toeslagen. Dit leidt tot duidelijkheid bij burgers. De stroomlijning van het partnerbegrip levert een administratieve lastenreductie op
        van circa 275 000 uur.” (Kamerstukken II, 2009-2010, 32130, nr. 3, blz. 35)
      
      
      
        “In artikel 5a, tweede lid, wordt bepaald dat indien iemand op grond van het eerste lid als partner wordt aangemerkt, het partnerschap tevens geldt voor de periode in het kalenderjaar waarin hij op hetzelfde woonadres als belastingplichtige staat ingeschreven in de GBA of een naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. Op deze wijze wordt bereikt dat indien een belastingplichtige in de loop van een kalenderjaar huwt of een notarieel samenlevingscontract aangaat, voor de periode voorafgaand aan dit moment ook partnerschap wordt aangenomen wanneer de personen reeds op hetzelfde adres bij de GBA ingeschreven stonden. Hetzelfde geldt bij scheiding van tafel en bed/echtscheiding/ontbinding notarieel samenlevingscontract terwijl de personen ingeschreven blijven op hetzelfde adres in de GBA. De inschrijving bij de GBA is derhalve bepalend voor de duur van het partnerschap. Wanneer
        twee ongehuwden al op 1 januari van het kalenderjaar op hetzelfde woonadres staan ingeschreven bij de GBA en op 1 maart een notarieel samenleefcontract afsluiten, zijn zij dus vanaf 1 januari partner. Wanneer twee gehuwden op 1 maart zijn gescheiden en zij tot 1 juli op hetzelfde woonadres staan ingeschreven bij de GBA, blijven zij dus fiscaal tot 1 juli elkaars partner” (Kamerstukken II, 2009-2010, 32130, nr. 3, blz. 80)
      
      
      
        “De leden van de fractie van het CDA merken op dat een inschrijving of mutatie bij de GBA niet met terugwerkende kracht wordt doorgevoerd. Zij wijzen erop dat dit onevenredig nadelige effecten kan veroorzaken als een kind bijvoorbeeld niet tijdig op het woonadres van de ouders wordt overgeschreven. Deze fractieleden vragen of het kabinet bereid is om een hardheidsclausule op te nemen voor gevallen dat belastingplichtigen aannemelijk kunnen maken dat het kind wel op het woonadres van de ouders woonde maar nog niet was overgeschreven. Hierover merk ik het volgende op. De Belastingdienst sluit voor de adresgegevens van de belastingplichtigen aan bij de GBA. Op de belastingplichtigen rust de verantwoordelijkheid om mutaties tijdig door te geven. Op de gemeente rust de verantwoordelijkheid om de mutatie zo spoedig mogelijk te verwerken. Pas als de GBA-inschrijving is verwerkt, is het woonadres voor de Belastingdienst kenbaar. In de rechtspraak is deze lijn – GBA-inschrijving is leidend – expliciet bevestigd voor de toepassing van de heffingskortingen. Met de invoering van het nieuwe partnerbegrip verandert dit uitgangspunt niet. Bij het voorgaande wordt opgemerkt dat de GBA een basisregistratie is en er – per 1 januari 2010 – voor alle afnemers sprake is van verplicht gebruik. Voorts merk ik volledigheidshalve nog op dat voor de toeslagen de GBA-inschrijving ook leidend is, maar
        dat daar mogelijkheden bestaan om het feitelijke woonadres gelijk te stellen met de GBA-inschrijving. De Belastingdienst/Toeslagen maakt in uitzonderingssituaties gebruik van deze mogelijkheid. Mijn conclusie is dat een hardheidsclausule waarom de leden van de fractie van het CDA vragen niet nodig is.“ (Kamerstukken II, 2009-2010, 32130, nr. 7, blz. 30)
      
      
      
        “De leden van de fractie van de VVD vragen of ongehuwd samenwonenden in de toekomst aan minimaal één van de objectieve criteria moeten voldoen om nog als partners te worden aangemerkt. Dat is inderdaad het geval, met dien verstande dat als basisvoorwaarde geldt dat de samenwoners op hetzelfde woonadres in de GBA moeten staan ingeschreven.” (Kamerstukken II, 2009-2010, 32130, nr. 7, blz. 32)
      
      
      
        
          Artikel 3:4 Awb
        
      
      
    
    
      4.5
      Belanghebbende betoogt dat de aanslag in strijd met artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht is opgelegd. Dit betoog faalt omdat de heffing van belasting, in casu erfbelasting, geen discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur is en er dus geen ruimte is voor een belangenafweging als bedoeld in genoemd artikel 3:4. 
      
      
        
          Informatievoorziening
        
      
      
    
    
      4.6
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ze niet naar behoren is geïnformeerd. Voor zover belanghebbende zich beroept op uitlatingen van de notaris faalt haar standpunt omdat een notaris geen wettelijke taak heeft met betrekking tot het vaststellen van een verschuldigd bedrag aan erfbelasting (vgl. HR 30 januari 2015, nr. 13/03379, ECLI:NL:HR:2015:143). Verder is gesteld noch gebleken dat de Inspecteur in het onderhavige geval inlichtingen heeft verstrekt dan wel een (impliciete) toezegging heeft gedaan. Ten slotte merkt het Hof nog op dat belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard dat, als ze had geweten van de eis van het in de basisregistratie personen op hetzelfde woonadres staan ingeschreven, zij om haar moverende redenen niet hiertoe zou zijn overgegaan.  
      
      
        
          Artikel 1 EP EVRM
        
      
      
    
    
      4.7
      In artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: 1 EP EVRM) ligt besloten dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Waar het gaat om de beoordeling of een maatregel in het algemeen belang is, komt op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toe aan de wetgever. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel evident van een redelijke grond is ontbloot.
      
    
    
      4.8
      Artikel 1 EP EVRM brengt tevens mee dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Verder is vereist dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van diens handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen.
      
    
    
      4.9
      Artikel 1 EP EVRM brengt onder meer mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de belanghebbende door de onderhavige regelgeving wordt getroffen met een individuele en buitensporige last. Bij de keus van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe (Hoge Raad 27 juni 2014, nr. 12/04122, ECLI:NL:HR:2014:1523).
      
    
    
      4.10
      Uit het in 4.3 en 4.4 overwogene volgt dat de wetgever voor de afbakening van het begrip partner heeft gekozen voor een objectief criterium, namelijk de inschrijving in de basisregistratie personen. Het Hof is van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving de onder 4.7 tot en met 4.9 genoemde uitgangspunten in acht heeft genomen. Met name is hij gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge, is zijn oordeel niet evident van redelijke grond ontbloot, is de inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom – zo daarvan sprake is – in overeenstemming met het nationale recht, is voldaan aan de vereisten van precisie en voorzienbaarheid en bestaat er – althans op het niveau van de regelgeving – een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. 
      
    
    
      4.11
      Nu op het niveau van de regelgeving niet kan worden gezegd dat sprake is van schending van artikel 1 EP EVRM, dient te worden onderzocht of de regelgeving niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld, is voor de vraag of sprake is van een buitensporige last beslissend de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de erfbelasting (vgl. HR 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). Daarbij moet worden beoordeeld of die last zich in het geval van belanghebbende beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle, net als belanghebbende met eenzelfde erfrechtelijke verkrijging, geconfronteerde belastingplichtigen geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar meebrengen (vgl. HR 17 maart 2017, nr. 15/04187, ECLI:NL:HR:2017:441). Het Hof is van oordeel dat van een heffing van (€ 5.257 / € 52.570 =) 10% van de belaste verkrijging niet kan worden gezien als een individuele en buitensporige last (vgl. HR 19 juni 2015, nr. 14/04081, ECLI:NL:HR:2015:1673), waarbij het Hof nog opmerkt dat belanghebbende om haar moverende redenen niet is overgegaan tot het in de basisregistratie inschrijven op hetzelfde woonadres als erflaatster.
      
      
        
          Redelijk?
        
      
      
    
    
      4.12
      Voor zover belanghebbende stelt dat het in het onderhavige geval niet toepassen van  de partnervrijstelling niet redelijk is, overweegt het Hof het volgende. Gelet op artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829 houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb. 1822, 10 en Stb 1829, 28) dient de rechter volgens de wet recht te spreken en mag hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen. Het Hof is, gelet op deze regel over de machtenscheiding binnen het Koninkrijk, niet bevoegd om de wet in strijd met de letterlijke bewoordingen toe te passen. De beoordeling of een rechtsregel billijk en redelijk is, is uitsluitend aan de wetgever voorbehouden.
      
      
      
        
          Tot slot
        
      
      
    
    
      4.13
      Het Hof kan zich het gevoel van belanghebbende voorstellen dat zij, gelet op het langdurig verlenen van intensieve zorg en het voeren van een gemeenschappelijke huishouding, voor de partnervrijstelling in aanmerking zou moeten komen. De tekst van de SW en de wetsgeschiedenis kunnen echter naar het oordeel van het Hof niet tot een andere conclusie leiden dan dat in onderhavig geval de partnervrijstelling niet van toepassing is.
      
      
        
          Slotsom
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. Hetgeen belanghebbende verder heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten, ook niet in de kosten van bezwaar.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van mr. M.M. Stassen-Kanters als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 31 oktober 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      (M.M. Stassen-Kanters)	(B.F.A. van Huijgevoort)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 31 oktober 2017
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.