ECLI:NL:GHARL:2021:234, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-01-2021, 19/01175
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-01-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Herinvesteringsreserve. Voornemen tot herinvestering?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Belasting
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 19/01175
      uitspraakdatum:  12 januari 2021
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 29 juli 2019, nummer AWB 18/4527 in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [X] B.V.  te [Z] (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 928.574. Daarbij is voorts een bedrag van € 24.106 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.2
      Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking inzake de heffingsrente gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Het tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep is door de Rechtbank gegrond verklaard.
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
    
    
      1.5
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 11 november 2020. Daarbij zijn verschenen en gehoord: [A] RB als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] , alsmede mr. [C] , drs. [D] en mr. [E] namens de Inspecteur. 
    
    
      1.6
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende houdt 50% van de aandelen in [F] B.V. Deze vennootschap bezit 100% van de aandelen in [G] B.V., die op haar beurt weer alle aandelen houdt in [H] B.V.  De heer [I] (hierna: [I] ) is enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende. Daarnaast is [I] bestuurder van [G] B.V. Deze vennootschap is op haar beurt bestuurder van [H] B.V.
      
    
    
      2.2
      Schematisch kan de structuur als volgt worden weergegeven:
      
      
      
        
          
        
      
      
    
    
      2.3
      Belanghebbende bezit (verhuurde) beleggingspanden. Zij was onder meer eigenaar van een appartement gelegen aan de [a-straat] 438 te [O] (hierna: het appartement). Voorts bezat belanghebbende het recht van erfpacht van een perceel grond gelegen aan de [b-straat] te [N] alsmede de eigendom van het op dit perceel gebouwde kantoorpand (hierna: het kantoorpand). 
      
    
    
      2.4
      Op 26 september 2007 heeft belanghebbende het kantoorpand voor een bedrag van € 710.000 verkocht. De fiscale boekwaarde ervan bedroeg op dat moment € 303.965. De ter zake van de verkoop gerealiseerde boekwinst van € 406.035 is door belanghebbende ondergebracht in een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) in de zin van artikel 3.54, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001.
      
    
    
      2.5
      Het appartement is door belanghebbende op 24 november 2007 verkocht voor een bedrag van € 325.000. De fiscale boekwaarde ervan bedroeg op dat moment € 10.467. De ter zake van deze verkoop gerealiseerde boekwinst van € 314.533 is door belanghebbende eveneens aan een HIR toegevoegd. 
      
    
    
      2.6
      In haar aangifte Vpb 2007 heeft belanghebbende een HIR van € 720.568 vermeld.
      
    
    
      2.7
      In besluiten van de directie van belanghebbende van 14 december 2007 is vermeld dat de boekwinsten behaald met de in 2.4 en 2.5 bedoelde transacties zullen worden gereserveerd in een HIR en dat op zoek zal worden gegaan naar vervangende panden die eveneens zullen worden verhuurd.
      
    
    
      2.8
      Belanghebbende heeft in de jaren 2007 tot en met 2010 voldoende liquide middelen aangehouden om tot herinvestering over te kunnen gaan.
      
    
    
      2.9
      
        Tot het dossier behoort een vijftal, niet-gedagtekende, documenten, waarin kort gezegd verschillende vervangende investeringsmogelijkheden zijn opgenomen.  Voorts is een drietal gedagtekende documenten in het dossier ogenomen (4 juli 2008, 27 mei 2009 en 16 juni 2009). Tot de gedingstukken behoort daarnaast een investeringsdocument van 3 juli 2010 van een gelieerde vennootschap van belanghebbende, waarin onder meer het volgende is vermeld:
        ‘ [X] B.V, is van oorsprong een onroerend goed maatschappij, maar fungeert tegenwoordig als houdstermaatschappij. [X] wil om deze reden geen onroerend goed meer op haar balans en is voornemens dit onder te brengen in haar Onroerend goed participatie [F] . Door gebruik te maken van de splitsing- (en voeging) mogelijkheden kan het onroerend goed onder [F] gebracht worden waarbij geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. Dit proces zal minstens een jaar duren en moet nog worden uitgezocht. Het is de bedoeling dat als het onroerend goed door splitsing van [X] wordt afgescheiden dat de hypotheek meegaat en zo bij het onroerend blijft. 
        (…)
        
          
            [Z] , 3 juli 2010 HJG:eh’ 
        
      
      
    
    
      2.10
      Op 30 december 2010 heeft belanghebbende met [H] BV een overeenkomst tot koop van een wasstraat gesloten gelegen aan de [c-straat] 179 te [Z] . De koopsom bedroeg € 400.000. De wasstraat is op 29 juni 2011 aan belanghebbende geleverd. De koopsom is door belanghebbende aan [H] BV schuldig gebleven. 
      
    
    
      2.11
      Voorts heeft belanghebbende op 31 december 2010 met [H] BV een overeenkomst tot koop van een perceel bouwgrond met zeven daarop te bouwen bedrijfsruimten gelegen aan de [c-straat] 179 te [Z] gesloten voor een koopsom van € 600.000. De grond en bedrijfsruimten zijn op 29 juni 2011 aan belanghebbende geleverd. De koopsom is door belanghebbende schuldig gebleven. 
      
    
    
      2.12
      Bij akte van afsplitsing van 20 juni 2011 heeft belanghebbende een afsplitsing in de zin van artikel 2:334a, derde lid, Burgerlijk Wetboek tot stand gebracht, waarbij de besloten vennootschap [M] B.V. is opgericht. In het kader van deze afsplitsing zijn de door belanghebbende op 30 en 31 december 2010 gekochte, en op 29 juni 2011 geleverde onroerende zaken en de daarmee verband houdende (hypothecaire) schulden ter volstorting van de aandelen in de afgesplitste onderneming van [M] B.V. ondergebracht. 
      
    
    
      2.13
      Op 30 juni 2011 heeft belanghebbende haar 100%-belang in [M] B.V. aan [F] B.V. verkocht (en geleverd) voor de nominale waarde ervan (€ 18.000). 
      
    
    
      2.14
      Na deze transacties kan de structuur als volgt worden weergegeven:
      
      
      
      
        
          
        
      
      
    
    
      2.15
      In haar voor het jaar 2010 ingediende aangifte Vpb heeft belanghebbende een belastbaar bedrag verantwoord van € 208.006. Daarbij is de HIR van € 720.568 (€ 406.035 + € 314.533) volledig afgeboekt op de aanschaffingskosten van de in 2010 verworven onroerende zaken. De fiscale boekwaarde van de in 2010 gekochte onroerende zaken bedroeg na deze afboeking € 279.432. De fiscale boekwaarde van de in 2007 verkochte onroerende zaken beliep € 314.433 (een verschil van € 35.001). 
      
    
    
      2.16
      Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag (4 oktober 2014) is de Inspecteur ervan uitgegaan dat de in 2007 door belanghebbende gevormde HIR verplicht ten gunste van de winst over 2010 dient vrij te vallen. Daarom heeft hij het door belanghebbende aangegeven belastbare bedrag van € 208.006 met € 720.568 verhoogd tot € 928.574. Daarbij is belanghebbende voorts een bedrag van € 24.106 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      2.17
      
        Hiertegen heeft belanghebbende op 14 november 2014 bezwaar aangetekend. In de bezwaarfase hebben partijen verschillende keren contact gehad inzake de door de Inspecteur toegepaste vrijval van de HIR. In een brief van 23 november 2017 (voorgenomen beslissing op het bezwaar) heeft de Inspecteur onder meer geschreven: 
        ‘(…)
        
          Meer subsidiair standpunt: fraus legis
        
        Mijn meer subsidiaire standpunt houdt in dat ik de aanwending van de herinvesteringsreserve bestrijd met het leerstuk van de fraus legis. Gezien mijn andere stellingnames ga ik op deze plaats niet uitgebreid in. In een eventuele beroepsprocedure zal ik deze stellingname uiteraard verder toelichten.
        (…)’
        
          Horen
        
        Als u het niet eens bent met mijn beoordeling van het bezwaar, dan heeft u het recht om te worden gehoord. (…)’.
      
      
    
    
      2.18
      Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van het hoorrecht. In het verslag van de hoorzitting van 24 januari 2018 is onder meer het volgende vermeld.
      
      
        ‘(…)
        c. Fraus Legis
        (…)
        Klein (Hof: belastingambtenaar) geeft aan de mogelijkheid voor het stellen van fraus legis open te laten. Als in een later stadium hiervan daadwerkelijk sprake zal zijn, zal hiervoor een separaat gesprek worden gepland.
        (…)’.
      
      
    
    
      2.19
      
        Het bedoelde, separate hoorgesprek heeft niet plaatsgevonden. In de uitspraak op bezwaar van 25 mei 2018, waarin het bezwaar van belanghebbende ongegrond is verklaard, is onder meer het volgende vermeld:
        ‘(…)
        De afwikkeling van het bezwaarschrift 2010 geschiedt mede met inachtneming van het gehouden hoorgesprek d.d. 24 januari 2018. Om misverstanden te voorkomen: mijn eerder ingenomen stelling dat sprake is van fraus legis zal ik niet verder onderzoeken.
        (…)’.
      
      
    
    
      2.20
      In de beroepsprocedure bij de Rechtbank heeft de Inspecteur zich niet beroepen op, kort gezegd, toepassing van het leerstuk van fraus legis.
      
    
    
      2.21
      In haar uitspraak van 29 juli 2019 heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. De Rechtbank heeft belanghebbende erin geslaagd geacht aannemelijk te maken dat zij in de betreffende jaren een herinvesteringsvoornemen had dat onafgebroken aanwezig is geweest. De omstandigheid dat belanghebbende al vóór de herinvestering in december 2010 voornemens zou zijn geweest om kort na of gelijktijdig met de aankoop van de onroerende zaken een afsplitsing van deze activiteiten in [M] B.V. door te voeren en vervolgens over te gaan tot vervreemding van de aandelen in [M] B.V., brengt volgens de Rechtbank niet mee dat belanghebbende geen herinvesteringsvoornemen had. Deze omstandigheid kan, aldus nog steeds de Rechtbank, wellicht bijdragen aan de stelling dat er sprake is van fraus legis, maar deze stelling is door de Inspecteur niet ingenomen.
      
    
    
      2.22
      Bij de Rechtbank was tussen partijen niet in geschil dat, in verband met de zogenoemde boekwaarde-eis, een bedrag van € 35.000 teveel door belanghebbende was afgeboekt op de aanschaffingskosten van de onroerende zaken (zie ook 2.13 hiervóór). Daarom heeft de Rechtbank het belastbare bedrag nader vastgesteld op € 243.006. Voorts heeft de Rechtbank belanghebbende een vergoeding van immateriële schade toegekend van € 3.000 wegens overschrijding van de redelijke termijn, te vergoeden door de Inspecteur alsmede een proceskostenvergoeding van € 1.024.
      
    
    
      2.23
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
  
  
    
      3Het geschil
    
    
      In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de Inspecteur terecht de HIR ten gunste van de winst van belanghebbende heeft laten vrijvallen. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. In hoger beroep is de beslissing van de Rechtbank met betrekking tot de vergoeding van immateriële schade niet bestreden door de Inspecteur. Daarmee is in hoger beroep de beslissing van de Rechtbank ten aanzien van de proceskosten,  naar de Inspecteur ter zitting desgevraagd heeft bevestigd, evenmin in geschil. Belanghebbende heeft haar (subsidiair gedane) beroep op toepassing van de zogenoemde ruilarresten ter zitting van het Hof uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken.
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat belanghebbende in 2007 ter zake van de bij de vervreemding van haar bedrijfsmiddelen (het appartement en het kantoorpand) behaalde boekwinsten terecht op de voet van artikel 3.54, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 8, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een HIR op haar balans heeft gevormd. Dat ultimo 2007 (op balansdatum) bij belanghebbende een voornemen tot herinvestering bestond, is tussen partijen niet in geschil.
      
    
    
      4.2
      Voor instandhouding van die HIR in de volgende jaren, is echter vereist dat het voornemen tot herinvestering vervolgens onafgebroken bij belanghebbende aanwezig dient te zijn (HR 9 november 2012, nr. 11/05078, ECL:NL:HR:2012:BX6705). Dit brengt mee dat het voor het mogen in stand houden van die reserve vereist is dat belanghebbende het voornemen heeft en blijft houden om een bedrijfsmiddel aan te schaffen met - aangezien het kantoorpand en het appartement bedrijfsmiddelen zijn waarop in meer dan tien jaar pleegt te worden afgeschreven - eenzelfde economische functie als het vervreemde appartement en kantoorpand. (vgl HR 16 september 2016, nr. 15/04912, ECLI:NL:HR:2016:2081, r.o. 3.2.2.) Daarbij dient onder ‘bedrijfsmiddel’ te worden verstaan, een ‘duurzaam kapitaalgoed’ dat eenzelfde economische functie vervult in de onderneming van belanghebbende.
      
    
    
      4.3
      Bij betwisting door de inspecteur, zoals hier, rust op de belastingplichtige de last het onafgebroken herinvesteringsvoornemen aannemelijk te maken. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet in die bewijslast geslaagd. Uit de brief van 3 juli 2010 (zie onderdeel 2.9), die – naar belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft bevestigd – is opgesteld door [I] (enig bestuurder en aandeelhouder van belanghebbende), kan naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet anders worden opgemaakt dan dat belanghebbende (in ieder geval) medio 2010 niet meer het voornemen had te investeren in een vervangend bedrijfsmiddel dat duurzaam ten behoeve van haar eigen onderneming zou gaan worden gebruikt, en eenzelfde economische functie in haar onderneming zou vervullen als het door belanghebbende destijds zelfstandig geëxploiteerde in 2007 vervreemde kantoorpand en appartement. Het Hof oordeelt dus dat de belanghebbende haar voornemen tot herinvestering medio 2010 heeft laten varen (vgl. eerdergenoemd HR 9 november 2012, nr. 11/05078, ECLI:NL:PHR:2012:BX6705). De latere gebeurtenissen (kort gezegd de ‘afsplitsing’ (2.12) en ‘verhanging’ (2.13)) vormen hiervan naar het oordeel van het Hof een bevestiging. Immers, van het middellijk (via [F] BV) door belanghebbende gehouden 50%-belang in [M] BV, kan niet worden gezegd dat het eenzelfde economische functie in haar onderneming vervult als het door belanghebbende destijds zelfstandig geëxploiteerde in 2007 vervreemde kantoorpand en appartement.  
      
    
    
      4.4
      
        Dit betekent dat de Inspecteur terecht de door belanghebbende in 2007 gevormde HIR ten gunste van de winst van belanghebbende heeft laten vrijvallen. Tussen partijen is niet in geschil dat die vrijval in het jaar 2010 dient plaats te vinden. De overige stellingen van de Inspecteur, waaronder het beroep op toepassing van het leerstuk van fraus legis, behoeven geen behandeling.
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.5
      Inzake de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen afzonderlijke klachten aangevoerd. Nu de onderhavige aanslag in hoger beroep wordt gehandhaafd, heeft dit ook te gelden voor de beschikking inzake de heffingsrente.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten ter zake van het hoger beroep. Opmerking verdient nog dat de door de Rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling door het Hof in stand wordt gelaten vanwege de door de Rechtbank toegekende – in hoger beroep niet betwiste – vergoeding van immateriële schade.
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van immateriële schade en de proceskosten, en
      – bevestigt de uitspraken op bezwaar.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. H. Vermeulen, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken 12 januari 2021.
      De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
      	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
            
            
              (R. den Ouden)
            
          
        
      
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 januari 2021.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.