ECLI:NL:GHARL:2019:8482, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-10-2019, 18/00605
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-10-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Schenkbelasting. Vestigingsplaats schenker (Stichting Particulier Fonds).

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    
    
      Locatie Arnhem
      nummer 18/00605
      uitspraakdatum: 15 oktober 2019
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 5 juni 2018, nummer AWB 16/6541, in het geding tussen belanghebbende en  
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De Inspecteur heeft met dagtekening 1 december 2015 aan belanghebbende een aanslag recht van schenking opgelegd naar een belaste verkrijging in 2008 van € 1.727.521 (hierna: de aanslag).  
    
    
      1.2
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.  
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland, die het beroepschrift heeft doorgestuurd naar de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
    
    
      1.5
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2019 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: [A] en [B] , ter bijstand vergezeld van mr. [C] , en, namens de Inspecteur, mr. [D] , mr. [E] en mr. [F] . De zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken met de nummers 18/00606 en 18/00607.  
    
    
      1.6
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      
        [G] (hierna: [G] ) is gehuwd met [H] . Zij hebben drie (stief)kinderen, te weten belanghebbende, [B] en [A] (hierna: [A] ) (hierna: de kinderen). 
    
    
      2.2
      
        [G] hield door middel van [I] BV (hierna: [I] ) alle aandelen in [J] BV (hierna: [J] ). [J] levert specialistische medische apparatuur aan ziekenhuizen.
    
    
      2.3
      
        [G] heeft op 27 juni 2002 aan  het te Curaçao gevestigde trustkantoor [K] NV (hierna: [K] ) opdracht gegeven tot oprichting van Stichting [L] (hierna: [L] ), statutair te vestigen op Curaçao. De jaarlijkse vergoeding voor [K] zal $ 3.150 bedragen, uitgaande van vijftien uur. De vergoeding voor extra gemaakte uren bedraagt $ 100 per uur.
    
    
      2.4
      
        In de tussen [L] en [K] gesloten service-overeenkomst (hierna: de service-overeenkomst) is op grond van artikel 4 en bijlage A de jaarlijkse vergoeding van $ 3.150 verschuldigd voor: 
        ‘i) de Stichting een adres voor een statutaire zetel verschaffen;
        ii) de Stichting vertegenwoordigen en namens de Stichting optreden;
        iii) alle nodige inschrijvingen en deponeringen bij het Handelsregister van de Kamer(s) van Koophandel en de Centrale Bank van de Nederlandse Antillen verzorgen;
        iv) facilitaire ondersteuning op het gebied van secretariaatswerkzaamheden en communicatie alsmede voor eventuele andere faciliteiten die de Stichting nodig acht;
        v) (een) bankrekening(en) openen voor de Stichting en deze rekening(en) beheren;
        vi) bijhouden van het dossier van de Stichting met betrekking tot de Statuten, kopieën van besluiten, schriftelijk vastgelegde wensen van de Volmachtgever, officiële inschrijvingen, en eventuele kopieën van jaarrekeningen, enz.
        vii) het opstellen van de financiële verslaglegging van de Stichting, of daarvoor zorgdragen, conform het recht van de Nederlandse Antillen, en - indien nodig - zorgdragen voor de controle van deze rekeningen door daartoe bevoegde accountants;’
      
      
      
        In artikel 7 van de service-overeenkomst is bepaald dat [K] niet aansprakelijk is voor enige schade die door [L] wordt veroorzaakt als gevolg van de nakoming van haar verplichtingen en de verlening van diensten, tenzij deze schade het gevolg is van grove schuld of nalatigheid van [K] . 
      
    
    
      2.5
      
        [K] heeft op 5 juli 2002 [L] opgericht. Op grond van artikel 2 van de statuten heeft [L] zich ten doel gesteld het houden, beheren en uitkeren van haar vermogen, waaronder het doen van uitkeringen uit haar vermogen aan door de Raad van Toezicht (hierna: RvT) aangewezen personen en het aan zodanige personen verschaffen van financiële bijstand door middel van leningen, garanties, lijfrenteovereenkomsten en dergelijke. Artikel 4 van de statuten bepaalt onder meer dat bestuurders worden benoemd door de RvT en dat iedere bestuurder te allen tijde, al dan niet met reden, door de RvT kan worden ontslagen. Met betrekking tot de RvT is in artikel 5 van de statuten bepaald dat deze toezicht uitoefent op het bestuur en schriftelijke wensen kenbaar kan maken aan het bestuur. Deze wensen zijn echter op geen enkele manier bindend en uitvoering daarvan kan niet door de RvT of enig ander persoon worden afgedwongen. Het bestuur van [L] heeft ingevolge artikel 7 van de statuten voor een aantal handelingen, waaronder het doen van uitkeringen als bedoeld in artikel 2, goedkeuring van de RvT nodig en dienen betalingen dan wel uitkeringen boven de € 5.000 door een bestuurder en een lid van de RvT te worden geaccordeerd. 
      
    
    
      2.6
      
        [K] is benoemd tot eerste bestuurder van [L] . De adviseur van [G] , drs. [M] (hierna: [M] ), en [A] zijn aangewezen als leden van de RvT. 
    
    
      2.7
      
        [M] woonde ook in 2008 in Nederland en heeft een kantoor in Hilversum. [M] heeft een tweede woning op Curaçao.
    
    
      2.8
      Eveneens op 5 juli 2002 heeft [L] een vennootschap naar Antilliaans recht, [N] NV, opgericht. 
    
    
      2.9
      
        [N] NV heeft op 9 juli 2002 [O] BV (hierna: [O] ), een vennootschap naar Antilliaans recht, opgericht. [O] was feitelijk in Nederland gevestigd. [N] NV heeft de aandelen in [O] gehouden.
    
    
      2.10
      Op 17 juli 2002 is [P] (hierna: de [P] ) opgericht. De [P] heeft tegen uitreiking van certificaten de aandelen in [J] overgenomen. Per diezelfde datum heeft [I] 83,5% van de certificaten van de aandelen in [J] aan [O] verkocht voor € 3.453.500. De koopsom is schuldig gebleven. De overige certificaten van de aandelen in [J] zijn verkregen door [Q] en een aantal werknemers van [J] . 
    
    
      2.11
      
        [G] en zijn echtgenote zijn op 18 juli 2002 naar Spanje geëmigreerd.
    
    
      2.12
      
        [L] heeft op 18 september 2007 van [R] Ltd, een vennootschap gevestigd op de Britse Maagdeneilanden, € 725.000 geleend en vervolgens op 19 september 2007 renteloze leningen aan belanghebbende (€ 232.000) en [A]  (€ 492.500) verstrekt. 
    
    
      2.13
      
        [N] NV heeft op 10 juli 2008 [S] Ltd opgericht, een vennootschap naar Cypriotisch recht (hierna: [S] ). Het belang van [N] NV in [O] wordt op dezelfde dag ingebracht in [S] . 
    
    
      2.14
      
        [L] heeft op 15 september 2008 € 1.500.000 aan belanghebbende geschonken. Tevens heeft [L] de schulden van belanghebbende (€ 232.000) en [A] (€ 492.500) kwijtgescholden (zie 2.12).
    
    
      2.15
      
        De statuten van [L] worden op 17 december 2008 gewijzigd. Ingevolge artikel 6 wordt een College van Beschermheren (hierna: het College) ingesteld. De bestuursleden worden benoemd, geschorst en ontslagen door het College (artikel 3, lid 2). De bevoegdheid van het bestuur om alleen te handelen wordt uitgebreid naar bedragen tot € 10.000. Verder wordt het verboden uitkeringen te doen dan wel financiële bijstand te verschaffen aan de oprichter, dan wel leden van de RvT of het College. 
        Het College bestaat voor het eerst alleen uit [A] . 
      
    
    
      2.16
      
        [N] NV is op 28 april 2009 geliquideerd. De aandelen in [S] zijn als liquidatie-uitkering door [L] verkregen.
    
    
      2.17
      
        [O] heeft op 16 juni 2010 de door haar gehouden certificaten van aandelen in [J] aan [S] geleverd, waarna [O] is geliquideerd.
    
    
      2.18
      
        [K] heeft in 2013 voor [L] een bankrekening bij de Orco Bank geopend. Hierbij is aangegeven dat [L] is ‘represented in a legally valid manner by’ [G] .  
    
    
      2.19
      
        [K] heeft in 2013 voor [L] een bankrekening bij de CIBC FirstCaribbean International Bank geopend. Hierbij is aangegeven dat [G] beneficial owner is.
    
    
      2.20
      
        
          [M] heeft in zijn brief van 14 oktober 2014, voor zover van belang, aan de Inspecteur geschreven:
        ‘In 2001 en 2002 hebben de heer en mevrouw [X] het plan opgevat om naar Spanje te gaan verhuizen. Daarbij wilde de heer [X] aanmerkelijk minder tijd aan de door [R] BV gedreven onderneming besteden. Er is toen een nieuwe directeur voor [J] BV gezocht (de heer [Q] , thans de heer [T] ) en ingebed in een nieuw management team, een nieuwe directie voor [O] Holding BV (de heer [U] ) aangesteld en een [P] bestuur die samen de dagelijkse leiding vormde van de onderneming [J] BV. In dat [P] bestuur zijn een vroegere adviseur (de heer [V] ) van de vennootschap, de huidige directeur van [J] BV (de heer [Q] ) en een dochter van de heer en mevrouw [X] (mevrouw [A] ) benoemd.  Vanaf dat moment werd de onderneming door deze nieuwe groep gemanaged en geleid. Zie ook bijlage voor organigram 2003 en 2013.
        Het vermogen van [L] bestaat nagenoeg uitsluitend uit een 100% belang in [S] Ltd. Het bestuur van de [L] wordt gevoerd door [K] Management NV. De activiteiten van [L] zijn goed te vergelijken met die van een passieve topholding.
        De heer en mevrouw [X] verhuisden medio 2002 naar Spanje en hebben zich weinig meer bemoeid met de zaken. De onderneming werd feitelijk gedreven voor rekening en risico van [L] , waarin de heer en mevrouw [X] geen betrokkenheid meer hadden. Zij waren en zijn geen rechthebbenden tot het vermogen van [L] .
        De heer [X] was in die periode vooral incidentele vraagbaak voor de directeur van [J] . Er waren af en toe brainstorm sessies, vooral in Spanje. Pas later na de herstructurering heeft [S] Ltd in 2011 aan de heer [X] gevraagd om als strategisch directeur namens de groot aandeelhouder [S] Ltd., toezicht te houden en naast de bestaande algemeen directeur een rol te spelen in de strategische heroverwegingen, opgeroepen doordat de belangrijkste leverancier van [J] ( [Y] ) werd overgenomen door [AA] . Een gebeurtenis met verstrekkende gevolgen voor [J] . Dat is ook de huidige situatie.
        In december 2012 is de structuur onder [P] [J] gewijzigd. [J] Nederland BV
        is door een statutenwijziging omgevormd in [BB] BV (een holding- en
        management vennootschap), waaronder twee nieuw opgerichte, 100% dochtermaatschappijen
        
          [J] Nederland BV (waarin de onderneming van het oude [J] is ondergebracht)
        en [CC] BV. Zie het in de bijlagen opgenomen organigram van Februari 2013.
        4.- Ingebrachte vermogensbestanddelen
        Bij oprichting heeft [L] [N] NV opgericht, een naamloze vennootschap naar het recht van de Nederlandse Antillen, die op haar beurt opgericht heeft [O] Holding B.V., een besloten vennootschap naar het recht van de Nederlandse Antillen. [O] Holding BV was feitelijk in Nederland gevestigd. [O] Holding BV heeft de certificaten van aandelen verworven in [P] [J] tegen schuldigerkenning van de koopsom. De koopsom is zakelijk vastgesteld en die waardebepaling is later ook gebruikt voor de verkoop van certificaten aan de directeur van [J] en later ook bij een werknemersparticipatietraject. Verkopende partij was [I] Holding B.V. In latere jaren is deze rentedragende koopsom volledig afgelost. De gehele koopsom is omgezet in een lening. Er is derhalve geen vermogen ingebracht.
      
      
      
        (…).
        5- Betrokkenheid [M] bij [L]
        Ik was belastingadviseur van [I] Holding BV en haar directeur/enig aandeelhouder de heer [G] . Als zodanig hebben de belastingadvieskantoren waaraan ik in de verschillende perioden verbonden ben geweest geadviseerd in de emigratie naar Spanje, de werknemersparticipatie, op afstand plaatsen van de onderneming zodat deze wel op de verschillende niveaus goed zou worden bestuurd en gemanaged en het ondersteunen van dit gehele proces.
        De familie [X] heeft mij gevraagd om als toezichthouder voor [L] op te treden en tevens de verbinding te bewaken tussen de onderneming en het Stichtingsbestuur. Daarnaast had en heb ik overleg over de wensen van de familie zodat ik die wensen kon meenemen in mijn overleg met het Stichtingsbestuur.
        Ik ben geen bestuurder, maar heb uitsluitend controlerende en adviserende taken. In grotere herstructureringen of voorgenomen besluiten had ik vaak een regierol in het overleg tussen bestuur van [L] , notaris, andere adviseurs, bestuur van de dochtervennootschappen, ondernemingsleiding, [P] [J] bestuur, familie (voornamelijk de heer en mevrouw [X] ) en dergelijke.
      
      
      6. - Vergoeding voor werkzaamheden
      De verschillende bureaus waarvoor ik in verschillende perioden werkzaam ben geweest hebben voor mijn werkzaamheden adviesdeclaraties ingediend. Ik heb nooit persoonlijk een vergoeding ontvangen voor mijn werkzaamheden.
      
      
        (…).
      
      10. - Vergaderingen Bestuur, Raad van Toezicht, College van Beschermheren 
      
        Er is altijd regelmatig per telefoon en email contact geweest, in sommige periodes was dat intensief, vaak ook lange periodes was er geen overleg nodig. Daarnaast ga ik ieder jaar, soms
        twee of drie keer per jaar, naar Curaçao en heb daar eigenlijk altijd overleg met het Stichtingsbestuur en regelmatig met de belastingadviseur(s), soms met notarissen over de ontwikkelingen op Curaçao, de positie en voorgenomen acties van de Stichting. Met [A] (College van Beschermheren) heb ik zeer incidenteel contact, altijd in Nederland. Zij is ook bestuurder in de [P] [J] en wordt uit dien hoofde ook al door de ondernemingsleiding [J] geïnformeerd. Soms ook zit ik aan bij die [P] bestuursvergaderingen voor overleg. Daarbij is [A] dan ook aanwezig natuurlijk.
        Lang niet altijd worden er stukken opgesteld van besprekingen. Wel van besluiten van bestuur
        en van de Raad van Toezicht. Wij zullen nagaan welke stukken hiervan bewaard zijn gebleven.
      
      
      11. - Feitelijke leidingshandelingen
      
        De leiding van [L] is formeel en feitelijk in handen van [K] N.V., de bestuurder van de Stichting. Met de directeur, de heer [DD] heb ik regelmatig overleg, maar ook wel met de medewerkers van [K] . De feitelijke handelingen bestaan eigenlijk uit de gebruikelijke werkzaamheden voor een top holding, dus veelal in stand houding van de structuur (huisvesting, directievoering, administratie, procuratie bankrekeningen, voldoen aan wettelijke eisen op Curaçao), overleg en instructies voor dividenden, cashmanagement, instructies aan en overleg met het bestuur van de dochtermaatschappijen.
        Al deze handelingen worden op Curaçao verricht waar de Stichting is gevestigd.
      
      
      12. - Wie heeft beslissingsmacht
      
        Er bestaan geen instructies, letters of attorney en dergelijke. Er is geen Letter of Wishes. De contacten welke ik onderhoud heb ik hierboven beschreven.
        (…).
      
      14. - Aanspraken tot het Stichtingsvermogen
      
        Ikzelf heb geen enkele aanspraak tot het vermogen, zie ook art 2, lid 3, Statuten. Wel is de bedoeling van [L] dat het vermogen wordt bewaard voor toekomstige generaties van de familie [X] en/of dat gelden worden bestemd voor 'goede doelen’. De drie kinderen en de kleinkinderen van de heer en mevrouw [X] hebben geen enkel recht of aanspraak op het vermogen. Zij weten van het bestaan van [L] , maar met uitzondering van [A] weten zij eigenlijk niets over status, structuur en dergelijke. Zij hebben daar in het verleden (in 2008) ook één keer een uitkering uit gehad (van ieder 1,5 miljoen euro), waarbij is vastgesteld dat er geen vervolg uitkering zal komen. Tot op de dag van vandaag is er inderdaad geen vervolg uitkering gedaan en is ook geen vervolg uitkering te verwachten.
        De heer en mevrouw [X] zelf hebben geen rechten en ook geen wensen met betrekking tot het vermogen anders dan dat (de onderneming van) [J] zo goed mogelijk wordt ondersteund en de belangen van [J] en de daarbij betrokken personen als werknemers, directie, afnemers en dergelijke. Verder natuurlijk dat het vermogen zo goed mogelijk wordt beheerd ten behoeve van latere generaties. Het eigen vermogen van de heer en mevrouw [X] is ook ruim voldoende zodat zij geen behoefte hebben om ooit op het vermogen van de Stichting een beroep te moeten doen. Er zijn geen oprichtersbewijzen, instructies, regelementen en dergelijke, het is al eerder gezegd.
      
      
      15. - Uitkeringen uit [L]
      
         heeft in 2008 één schenking gedaan aan de drie kinderen van ieder 1,5 miljoen euro. Die schenking is direct omgezet in een rentedragende lening. Deze lening is in 2011 ingebracht in Stichting [EE] tegen uitreiking van certificaten. Stichting [EE] is een familiestichting waarbij de kinderen en de heer en mevrouw [X] deel uitmaken van het bestuur.
        Van de familie heb ik begrepen dat zij hun vermogen al die jaren gewoon als Box 3 vermogen hebben aangegeven.
        Eigenlijk alle ontvangen dividenden van [S] Ltd worden gebruikt voor de instandhoudingskosten van [L] en haar dochtervennootschappen en het aflossen van
        de leningen.
        (…).
      
      15. Door [L] gevraagde visie en overleg
      
        De heer [X] is als oprichter en vroegere directeur/enig aandeelhouder betrokken geweest bij [J] . De kennis welke hij heeft van de onderneming en de branche worden gebruikt door [S] Ltd om namens haar toezicht te houden bij [J] en de directie aldaar op incidentele basis te versterken, met name bij de huidige strategische ontwikkelingen. In die hoedanigheid informeert de heer [X] incidenteel de leiding van [L] (in haar hoedanigheid als Topholding) over ontwikkelingen bij [J] .
        Daarnaast is de heer [X] mede (25%) eigenaar van [FF] mede bestuurder van de familiestichting [EE] en heeft in die hoedanigheid ook overleg over de financiering van [FF] en Stichting [EE] . Daarbij is er incidenteel telefonisch contact.’
      
      
    
    
      2.21
      
        
          [M] heeft in zijn brief van 9 april 2015, voor zover van belang, aan de Inspecteur geschreven: 
        ‘5. Buiten de reeds aan u verstrekte documenten beschik ik niet over andere stukken in mijn dossier. In mijn herinnering ben ik destijds (zomer 2008) door een bevriende fiscalist geïnformeerd dat bij een cliëntenbijeenkomst van één van de Big Four kantoren in België werd gewaarschuwd voor een op handen zijnde wetswijziging waarbij begiftigden in Nederland van een schenking uit het buitenland in de Nederlandse successierecht/schenkbelasting zouden worden betrokken. Ik heb destijds telefonisch of in een bespreking overleg gehad met [A] (toen lid van de RvT) en met de heer [DD] van [K] Management. Wij hebben toen het schenkingsbesluit van 15 september 2008 voorbereid en uitgevoerd. Daarbij is ook overleg geweest binnen de familie. Waarschijnlijk is voorafgaand aan het ondertekenen van dit besluit, een nagenoeg gelijkluidend concept gewisseld voor een definitieve afstemming. Later bleek dat waarschijnlijk de ontbindende voorwaarde in werking zou gaan treden omdat de aangekondigde wetswijziging niet verscheen. Toen is weer (telefonisch) overleg geweest met dezelfde partijen en is het besluit van 16 november 2008 getekend waarbij die ontbindende voorwaarde vervallen werd verklaard. Er zijn verder, voorzover ik mij herinner, eigenlijk geen emails of andere correspondentie gewisseld.
      
      
      
        (…)
      
      
      10. In het kader van het aanpassen van de statuten is besproken dat [A] uit de Raad van Toezicht zou defungeren en onmiddellijk bij de statutenwijziging zou toetreden tot het College van Beschermheren. Deze notulen van Bestuur en Raad van Toezicht leggen nu juist het besluit vast om de statuten aan te passen en [A] te benoemen tot eerste lid van het in te stellen College van Beschermheren. Impliciet is daarmee natuurlijk ook besloten dat [A] op dat moment geen deel meer uitmaakt van de Raad van Toezicht. Als dat het geval zou zijn geweest, dan had zij niet benoemd kunnen worden tot lid van het College van Beschermheren.
      
      11. Ik beschik niet over meer stukken. Destijds ben ik op Curaçao geweest om aanpassingen van de statuten van meerdere Stichtingen Particulier Fonds voor te bereiden. Daarbij is met name nauw overleg geweest met [GG] van [HH] consultants en met diverse notarissen op het eiland. Het nieuwe concept statuten is toen ook met het Bestuur besproken en met de Raad van Toezicht cq het beoogde lid van het College van Beschermheren. Besluitvorming heeft dus in de voorafgaande maanden plaatsgevonden.
      
      
        (…).
      
      
      13. Belangrijke redenen tot wijziging van de structuur waren de wensen om meer te gaan investeren en financieren en daartoe een beter toegerust bestuur te zoeken, alsmede een stabiele jurisdictie binnen de Europese Unie. Ik ben als adviseur één van de initiators geweest, na overleg met het bestuur van [L] en de familie. Bijgesloten treft u de stukken uit mijn dossier met betrekking tot de besluitvorming rond deze herstructurering. Ook hier zijn weer weinig stukken over besluitvorming. Er gaat steeds veel meer tijd, energie en aandacht zitten in de feitelijke herstructurering dan in de besluitvorming daarover. Die besluitvorming vindt plaats in (telefonisch) overleg dat regelmatig plaats vindt met het bestuur van [L] , [O] Holding, de [P] [J] en de familie. Daarvan komt niet heel veel op papier. Ik ben zelf op Cyprus geweest voor nader overleg met verschillende belastingadviseurs en trustkantoren aldaar. De uitkomsten heb ik besproken met de hiervoor genoemde partijen, waarna tot deze herstructurering is besloten. Voorzover er al schriftelijke besluitvorming heeft plaatsgevonden, heb ik dat niet (meer) in mijn dossier beschikbaar.’
      
    
    
      2.22
      
        
          [G] heeft bij brief van 30 september 2016 aan de Inspecteur geschreven, voor zover van belang:
        ‘Om gezondheidsredenen ben ik gedwongen geweest in 2000 en 2001 mijn keiharde werken
        te stoppen en het rustig aan te gaan doen. Ik heb hierbij de hulp van de heer [M] ingeroepen en die heeft een structuur gecreëerd waarbij het bedrijf [J] kon voortbestaan en waarbij ik zorgeloos een leven in Spanje kon gaan opbouwen. Begin 2002 heb ik daar een huis gekocht dat in een zeer slechte staat verkeerde. Ik ben ongeveer 10 jaar zelf bezig geweest dit op te knappen en dit was de beste therapie.
      
      
      
        Met de structuur heb ik mij niet bemoeid, tenzij mij gevraagd werd een handtekening te zetten indien dit om bepaalde redenen nodig was. Deze heb ik altijd gezet als Initiator. Alleen in 2013 bij de aanvraag van een bankrekening vroeg de heer [DD] mij te tekenen als UBO, omdat de bank het anders niet accepteerde. Sterk tegen mijn wil in heb ik dat toen gedaan. Overigens was in 2013 de 10 jaars termijn verstreken. De structuur wordt aangestuurd door de heren [M] en [DD] , die niet alleen mijn privé situatie kennen maar ook die van mijn kinderen. Het initiatief om in 2008 schenkingen te doen komt volledig van de heer [M] .’
      
      
    
    
      2.23
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
  
  
    
      3Het geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      Tussen partijen is in geschil  of:
      a. artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is geschonden;
      b. het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden; 
      c. de aanslag terecht is opgelegd. 
      Met betrekking tot het laatste geschilpunt is meer in het bijzonder in geschil of [L] transparant is, of er sprake is van een concreet recht van [G] aangaande [L] dan wel [L] in Nederland is gevestigd. Indien wordt geoordeeld dat [L] in Nederland is gevestigd, huldigen partijen het gezamenlijke standpunt dat op de aanslag de juiste schenker staat vermeld.
    
    
      3.2
      De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof het incidentele hoger beroep ingetrokken.
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en de aanslag.
    
    
      3.4
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        a. Op de zaak betrekking hebbende stukken 
      
    
    
    
      4.1
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur artikel 8:42, lid 1, van de Awb, heeft geschonden omdat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Belanghebbende heeft in dit kader gesteld dat de Inspecteur bij de Rechtbank inzake [L] alleen het internationale inlichtingenverzoek van 15 oktober 2015 als stuk heeft ingebracht, maar niet het eerdere internationale inlichtingenverzoek van 29 juli 2013. Het Hof merkt op dat de Inspecteur in hoger beroep wel het bedoelde verzoek van 29 juli 2013 als stuk heeft ingebracht en ter zitting eveneens het internationale inlichtingenverzoek van 11 juni 2012 heeft laten zien, welk verzoek echter geen betrekking heeft op [L] . Belanghebbendes gemachtigde heeft dit ter zitting ook erkend.
      
    
    
      4.2
      Het Hof stelt vast dat door de Inspecteur onweersproken is gesteld dat in hoger beroep – uiteindelijk – alle stukken van het geding zijn ingebracht. Aan het einde van de zitting van het Hof is echter door de Inspecteur gesteld dat er op 4 april 2014 niet alleen een brief naar [G] met vragen naar zijn betrokkenheid bij [L] is gestuurd, maar dat een dergelijke brief ook naar de kinderen is gestuurd, waarop zij hebben geantwoord. Het Hof constateert dat de brieven aan de kinderen en de antwoorden hierop niet door de Inspecteur zijn ingebracht. 
      
    
    
      4.3
      Op grond van het voorgaande komt het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Ingevolge artikel 8:31 van de Awb kan het Hof hieruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende hierdoor evenwel niet zodanig in zijn belangen is geschaad dat dit zou moeten leiden tot vernietiging van de aanslag omdat de inhoud van de ontbrekende brieven wel bekend is; één van de gelijkluidende brieven behoort immers wel tot de stukken van het beding. Wel vindt het Hof in het niet nakomen van de Inspecteur van zijn verplichtingen ingevolge artikel 8:42 van de Awb zowel in beroep als in hoger beroep, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de griffierechten en forfaitaire proceskosten. 
      
      
        
          b. Zorgvuldigheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.4
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het zorgvuldigheidsbeginsel door de Inspecteur is geschonden. Belanghebbende heeft in dit kader aangevoerd dat, omdat de gekozen structuur weerstand oproept, de Inspecteur niet meer neutraal kon opereren en, naar het Hof begrijpt, de grenzen heeft overschreden.  
      
    
    
      4.5
      De Inspecteur heeft acties ondernomen in verband met zijn wens om inzicht te krijgen in de feiten. Het Hof vindt in de stukken van het geding geen aanknopingspunten voor het verwijt dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel zou hebben geschonden. Het beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel faalt derhalve.  
      
      
        
          c. Aanslag terecht opgelegd? 
        
      
      
    
    
      4.6
      De Inspecteur stelt zich onder andere op het standpunt dat [L] in Nederland is gevestigd, waardoor er sprake is van een schenking door [L] aan belanghebbende (zie 2.14). Het Hof zal allereerst deze stelling van de Inspecteur behandelen. 
      
    
    
      4.7
      De vestigingsplaats van een lichaam wordt beoordeeld naar de omstandigheden (artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn – statutair – bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent (HR 23 september 1992, nr. 27 293, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193). Het is aan de Inspecteur feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de feitelijke leiding van belanghebbende in het onderhavige jaar niet werd uitgeoefend door het statutaire bestuur, maar door een ander (HR 17 december 2004, nr. 39 720, ECLI:NL:HR:2004:AP5258). 
      
    
    
      4.8
      Ter onderbouwing van zijn stelling dat [L] in Nederland is gevestigd, heeft de Inspecteur – kort gezegd – aangevoerd dat:
      
      - de enige activiteit van [L] was het indirect houden van [J] ;
      - [M] jarenlang de vaste (structuur)adviseur van [G] was;
      - [G] en [M] de nodige kennis van het biomedische bedrijf hebben;
      - [M] met [A] tot december 2008 de RvT vormde, welk orgaan alle belangrijke beslissingen en uitgaven boven de € 5.000 (vanaf december 2008 € 10.000) moet goedkeuren;
      - [M] de regierol had bij de structuurwijzigingen en bij de schenkingen;
      - [K] zich gevrijwaard had van (nagenoeg) iedere aansprakelijkheid;
      - [G] en [M] in bepaalde periodes intensief contact per telefoon en e-mail hadden over [L] ;
      - [K] slechts uitvoering geeft aan de kernbeslissingen van het lichaam;
      - [K] niet eindverantwoordelijk is voor de kernbeslissingen;
      - [K] instructies van [M] en [G] ontvangt;
      - [K] de nodige kennis van het biomedische bedrijf mist;
      - [K] geen initiatief voor welke beslissing dan ook neemt;
      - [K] alleen administratieve handelingen verricht; en
      - [K] tientallen vennootschappen en stichtingen bestuurt.
      
    
    
      4.9
      Belanghebbende heeft daartegen ingebracht dat de kernbeslissingen van [L] op Curaçao worden genomen. Belanghebbende heeft er op gewezen dat [K] bij uitsluiting van ieder ander tekenings- en beslissingsbevoegdheid binnen [L] heeft, bevoegd is over contracten te onderhandelen en deze af te sluiten en kennis en gekwalificeerd personeel in huis heeft. Daarnaast heeft [K] op Curaçao de dienstverleners aangezocht en ingeschakeld, facturen gecontroleerd en betaald, contacten met officiële instanties onderhouden, de leningsovereenkomsten besproken, voorbereid en getekend en belastingaangiften opgesteld. De trust-sector is een uitstekend geëquipeerde bedrijfstak die juist als geen ander holdings, tussenholdings, special purpose companies en dergelijke kan besturen, aldus belanghebbende. Ook heeft [K] geen lage vergoedingen ontvangen en heeft zij niet iedere aansprakelijkheid uitgesloten. Ten aanzien van [M] stelt belanghebbende dat hij binnen [L] geen besluitvormende rol heeft, ook nooit besluiten heeft genomen of overeenkomsten heeft getekend. De cliënten van [M] hebben op grond van zijn adviezen besluiten genomen. [M] heeft wel een rol gespeeld bij de uitvoering en implementatie van de besluiten. Als lid van de RvT had [M] geen bevoegdheid tot het nemen van besluiten en had hij geen juridisch afdwingbare bevoegdheid om aan het bestuur instructies op te leggen. [M] heeft in de periode 2002 tot en met 2008 niet of nauwelijks werkzaamheden ten behoeve van [L] uitgevoerd, in welke periode [M] ook geen facturen voor zijn werkzaamheden heeft gestuurd. [M] heeft binnen de grenzen van zijn wettelijke en statutaire bevoegdheden gehandeld en kan derhalve niet als feitelijk bestuurder worden aangemerkt. Met betrekking tot de in 2008 verstrekte leningen is [M] pas enkele maanden daarna geïnformeerd. Verder zijn in 2008 de statuten op initiatief van [K] en de notaris gewijzigd en heeft [M] in 2008 geadviseerd over schenkingen. Voor zover de RvT als feitelijke leiding zou kunnen worden aangemerkt, heeft de Inspecteur volgens belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat belangrijke besluiten door deze raad in Nederland werden genomen. Voor een dergelijke conclusie is onvoldoende dat de leden van de RvT ten tijde van de schenking in Nederland woonden, aldus belanghebbende. Immers, [M] is soms wel twee of drie keer per jaar naar Curaçao gevlogen voor overleg met het bestuur van [L] . Dit bestuur, te weten [K] , is gevestigd op Curaçao. De feitelijke vestigingsplaats van [L] is daarmee gelegen op Curaçao en niet in Nederland, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.10
      Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [L] in Nederland is gevestigd. Weliswaar is [L] opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen en aldaar statutair  gevestigd, maar de volgende feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beschouwd, wijzen op een feitelijke vestigingsplaats in Nederland, waarbij het Hof ook omstandigheden van na het jaar van schenking heeft meegewogen omdat deze licht werpen op de feitelijke toestand op het moment van schenken: 
      
      a. a) uit de service-overeenkomst valt af te leiden dat de werkzaamheden van [K] van administratieve aard zijn (zie 2.4);
      b) in de service-overeenkomst is overeengekomen dat [K] iedere aansprakelijkheid heeft uitgesloten, tenzij sprake is van grove schuld of nalatigheid (zie 2.4);
      c) de bevoegdheid van [K] beperkt was tot € 5.000 (en vanaf 17 december 2008 tot € 10.000). Voor het meerdere was toestemming nodig van een lid van de RvT. Het Hof leidt uit de antwoorden op vragen tijdens de zitting van het Hof af dat [A] geen enkele notie had van haar positie en bevoegdheden in de structuur, eerst als lid van de RvT en later als enig lid van het College. In de praktijk kon het dan alleen [M] zijn geweest die toezicht hield en invloed had temeer omdat [G] heeft aangegeven dat niet hij maar [M] , naast [DD] , de structuur aanstuurde. Ook was het initiatief om in 2008 schenkingen te doen volledig van [M] afkomstig (zie 2.22). Weliswaar konden de wensen van [M] niet ten opzichte van [K] worden afgedwongen, maar hij kon [K] wel te allen tijde, al dan niet met reden, ontslaan (zie 2.5).
      d) [M] in zijn brief van 14 oktober 2014 aan de Inspecteur (zie 2.20) heeft geschreven dat hij de belastingadviseur van [I] en [G] was, geadviseerd heeft over de emigratie naar Spanje, de werknemersparticipatie en het op afstand plaatsen van de onderneming zodat deze wel op de verschillende niveaus goed zou worden bestuurd en gemanaged alsmede dat hij dit gehele proces heeft ondersteund. Verder blijkt uit die brief dat [M] in grotere herstructureringen of voorgenomen besluiten vaak een regierol had in het overleg tussen bestuur van [L], de notaris, de andere adviseurs, het bestuur van de dochtervennootschappen, de ondernemingsleiding, de [P] , familie (voornamelijk de heer en mevrouw [X] ) en dergelijke. Bovendien had de familie [X] hem gevraagd de verbinding te bewaken tussen [L] en de onderneming.
      e) [M] in genoemde brief van 14 oktober 2014 heeft geschreven dat er altijd regelmatig per telefoon en e-mail contact is geweest, dat in sommige periodes dat intensief was en dat vaak geen overleg nodig was.
      f) [M] in zijn brief van 9 april 2015 aan de Inspecteur (zie 2.21) heeft geschreven dat hij initiator was van structuurwijzigingen, dat de besluitvorming inzake structuurwijzigingen plaatsvindt in (telefonisch) overleg dat regelmatig plaatsvindt met het bestuur van [L] , [O] , de [P] en de familie [X] .
      g) [M] , als lid van de RvT, deel uitmaakte van de structuur. Hierdoor kon hij [K] te allen tijde, al dan niet met reden, ontslaan (zie 2.5) en moest hij voor een aantal handelingen van [K] toestemming verlenen (zie 2.5). Weliswaar maakte [A] tot – vermoedelijk – december 2008 ook deel uit van de RvT, maar uit de antwoorden op vragen tijdens de zitting van het Hof leidt het Hof af dat [A] geen enkele notie had van haar positie in de structuur, noch aanvankelijk als lid van de RvT noch later als enig lid van het College.
      h) [M] in Nederland woont en in Hilversum een kantoor heeft (zie 2.7). Hieraan doet niet af dat [M] enkele keren per jaar voor overleg naar Curaçao ging en dat hij daar over een tweede woning beschikte.
      i. i) [M] in zijn brief van 9 april 2015 aan de Inspecteur (zie 2.21) heeft geschreven dat hij het initiatief heeft genomen tot het doen van schenkingen in 2008, waarbij overleg is geweest met [A] , [K] en de familie [X] . Ook is er weer (telefonisch) overleg geweest met dezelfde partijen en is het besluit van 16 november 2008 getekend waarbij de ontbindende voorwaarde vervallen werd verklaard. 
      j) [A] ter zitting van het Hof niets kon verklaren omtrent het aangaan en het verstrekken van de leningen in 2007 (zie 2.12) en de schenkingen in 2008 (zie 2.14), terwijl zij wel lid was van de RvT en later het College.
      k) [GG] , werkzaam bij [HH] Consultants Bonaire, heeft op 20 maart 2014 aan [M] gemaild:
      
      
        ‘Ik heb qua uren ongeveer voor ANG 2.000 besteed aan [L] . Betreft benadering WB 2013 en uitzoekwerk en andere correspondentie. Dus nog even exclusief de herzieningen van de aangiften. Die werkzaamheden doe ik als het goed is volgende week vanaf Bonaire.
        Akkoord met een bedrag van ANG 2.000? Aan de [L] zelf richten neem ik aan?’
      
      
    
    
      4.11
      Gelet op het voorgaande hoeven de stellingen van de Inspecteur dat [L] transparant is en dat er sprake is van een concreet recht van [G] ten opzichte van [L] geen behandeling meer.
      
      
        
          Bewijsaanbod
        
      
      
    
    
      4.12
      Met betrekking tot het voorwaardelijk algemeen bewijsaanbod in de motivering van het hogerberoepschrift geldt het volgende. Indien een (voorwaardelijk) bewijsaanbod is gedaan, kan worden volstaan met de mededeling dat gelegenheid wordt geboden tot uitvoering van dat aanbod (vgl. HR 17 december 2004, nr. 38.831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741). In het onderhavige geval heeft het Hof door middel van de uitnodiging voor de zitting, gedateerd 14 mei 2019, belanghebbende gewezen op de mogelijkheid nadere stukken in te dienen en getuigen mee te brengen en daarmee voldaan aan de hiervoor bedoelde eis. Dat belanghebbende van die gelegenheid geen gebruik heeft gemaakt, komt voor zijn rekening en risico. Dat is slechts anders indien aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij van die mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt (vgl. HR 30 oktober 2015, nr. 13/01768, ECLI:NL:HR:2015:3174, HR 10 april 2015, nr. 14/02794, ECLI:NL:HR:2015:911, en HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194). Dat daarvan sprake is, is gesteld noch gebleken. Voorts heeft de zitting geen nieuw licht laten vallen op de noodzaak tot het leveren van nader bewijs (vgl. HR 11 januari 2019, nr. 17/02108, ECLI:NL:HR:2019:29). 
      
      
        
          Slotsom
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Zoals in 4.3 van deze uitspraak is geoordeeld, dient de Inspecteur aan belanghebbende de in beroep en hoger beroep betaalde griffierechten te vergoeden. 
    
    
    
      Eveneens is in 4.3 van deze uitspraak geoordeeld dat belanghebbende voor beroep en hoger beroep recht heeft op een forfaitaire proceskostenvergoeding. Het Hof stelt deze overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.024 voor het beroep (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512) en € 1.536 voor het hoger beroep (3 punten (hogerberoepschrift, schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512), ofwel in totaal op € 2.560. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige zaak samenhangt met de twee andere zaken die gelijktijdig ter zitting bij het Hof zijn behandeld. Belanghebbende komt derhalve in aanmerking voor een proceskostenvergoeding van (1/3 x € 2.560 =) € 853,33.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 853,33, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 126 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter,  mr. A.J. Kromhout en mr. R.C.H.M. Lips, in tegenwoordigheid van mr. M.M. Stassen-Kanters als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 15 oktober 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      te ondertekenen.	
    
    
    
    
    
      	(B.F.A. van Huijgevoort)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 oktober 2019.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.