ECLI:NL:GHSHE:2017:4286, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 06-10-2017, 15/01360
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2017-10-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Herzieningsbeschikking persoonsgebonden aftrek. Op het aanslagbiljet IB/PVV 2010 is een bedrag van € 40.528 vermeld als bedrag aan te verrekenen persoonsgebonden aftrek uit voorgaande jaren. Door een fout is hetzelfde bedrag vermeld als de te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren. Bij herzieningsbeschikking heeft de Inspecteur het restant persoonsgebonden aftrek per 31 december 2010 herzien naar nihil. Het Hof oordeelt, evenals de Rechtbank, dat sprake is van een fout die redelijkerwijs voor belanghebbende kenbaar was. De Inspecteur heeft op grond van artikel 6.2a, lid 5, van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR de herzieningsbeschikking mogen geven.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    
    
      Meervoudige Belastingkamer
    
    
    
      Kenmerk: 15/01360     
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 16 oktober 2015, nummer BRE 15/6046 in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van Belastingdienst, 
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden herzieningsbeschikking.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        Bij de met dagtekening 5 juli 2013 aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2010 is bij beschikking de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek (hierna: PGA) in volgende jaren vastgesteld op 
        € 40.528. De Inspecteur heeft de PGA bij beschikking van 13 april 2015 herzien (hierna: de herzieningsbeschikking) en vastgesteld op nihil. Het tegen de herzieningsbeschikking gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur van 22 juni 2015 ongegrond verklaard. 
      
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende geen griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van 
        € 123.
        De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 22 september 2017 te ‘s-Hertogenbosch.
        Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer [A] en de heer [B] .
      
      
    
    
      1.6.
      Aan het einde van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.7.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting zijn de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      
        Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) over 2010 onder meer het volgende opgenomen:
        Restant PGA				€ 44.552	
        Kosten levensonderhoud kinderen	€   4.260
        Specifieke zorgkosten			€   3.317		  
        Giften					€      982		  
      
      
    
    
      2.2.
      
        De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 2 mei 2013 bericht dat van de aangifte zal worden afgeweken en dat - onder meer - voormelde bedragen als volgt worden gecorrigeerd:
        Restant PGA				- € 4.024
        Kosten levensonderhoud kinderen	      --
        Specifieke zorgkosten			- €     63
        Giften					- €     38
        De totale correctie PGA bedraagt aldus - € 4.125. 
      
      
      
        In de brief van 2 mei 2013 is onder meer het volgende vermeld:
      
      
      
        “Restant persoonsgebondenaftrek
        In de aangifte hebt u als restant persoonsgebonden aftrek over voorgaande jaren 
        € 44.552 aangegeven. (….). Uit mijn gegevens blijkt dat u de gehele persoonsgebonden aftrek van het vorige belastingjaar, het jaar 2009, hebt ingevuld als restant persoonsgebonden aftrek over voorgaande jaren. Uw persoonsgebonden aftrek van 2009 is echter al op het inkomen van dat jaar in mindering gebracht. Voor zover er nog een bedrag niet in aftrek kon worden gebracht, hebben wij een beschikking afgegeven. Het restant persoonsgebonden aftrek over voorgaande jaren hebben wij daarin vastgesteld op € 40.528.(…)”.
      
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft in 2010 een inkomen uit werk en woning vóór toepassing van de PGA van € 58.019. Aan PGA is bij aanslagregeling in totaal € 48.986 in aanmerking genomen (€ 44.552 + € 4.260 + € 3.317 + € 982 minus € 4.125). Van dit bedrag is € 40.528 de restant PGA van voorgaande jaren en € 8.458 de PGA over 2010.
      
    
    
      2.4.
      Na verrekening van de PGA ad € 48.986 en te verrekenen verliezen ad € 9.033 resteert een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Op het aanslagbiljet IB/PVV 2010 is vermeld dat de te verrekenen PGA uit voorgaande jaren € 40.528 bedraagt. Tevens is vermeld dat de nog te verrekenen PGA in volgende jaren € 40.528 bedraagt.
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 13 april 2015 de herzieningsbeschikking genomen en daarbij de nog te verrekenen PGA per 31 december 2010 herzien tot nihil.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de herzieningsbeschikking terecht is gegeven.
        Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
        Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en vernietiging van de herzieningsbeschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 6.2a, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) stelt de inspecteur het bedrag van de op enig tijdstip niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Op grond van artikel 6.2a, lid 3, van de Wet IB 2001 kan de inspecteur, indien er grond is voor het vermoeden dat het in het eerste lid bedoelde bedrag te hoog is vastgesteld, de in het eerste lid bedoelde beschikking herzien. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, levert ingevolge lid 4 van artikel 6.2a van de Wet IB 2001 geen grond op voor herziening, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), dat in artikel 6.2a, lid 5, van de Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing op herziening is verklaard, kan navordering mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt (hierna: het kenbaarheidsvereiste). Toegespitst op het onderhavige geval betekent het voorgaande dat herziening van de PGA mogelijk is indien als gevolg van een fout de PGA tot een te hoog bedrag is vastgesteld en dit voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was. 
      
    
    
      4.3.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 juni 2014, nr. 13/02194, ECLI:NL:HR:2014:1529, het volgende overwogen:
      
      
        “2.3.1. Uit de parlementaire behandeling van het in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR opgenomen voorschrift, zoals weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2 tot en met 4.6, moet worden afgeleid dat het begrip ‘fout’ in deze bepaling neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld. 
        De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur (zie de memorie van toelichting, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was.”.
      
      
    
    
      4.4.
      De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
      
      
        “2.9. De inspecteur heeft ter zitting onweersproken gesteld dat hier sprake is van een fout en niet van een onjuist inzicht van de inspecteur. In het systeem van de belastingdienst stond dat belanghebbende geen recht had op een nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren. Op de aanslag IB/PVV over het jaar 2010 is echter wel vermeld dat belanghebbende nog recht had op een te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren. Om een voor de inspecteur onverklaarbare reden is op het aanslagbiljet een andere eindstand vermeld dan die in het systeem van de belastingdienst vermeld staat. Gelet op het arrest van 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528 waarin de Hoge Raad heeft beslist dat fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften, evenals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, fouten zijn in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR, is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een fout als bedoeld in voornoemde wetsbepaling.”.
      
      
      
        Het Hof verenigt zich met deze overweging en maakt die tot de zijne. Ook in hoger beroep is gesteld noch gebleken dat sprake is geweest van een beoordelingsfout aan de zijde van de Inspecteur als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten of van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht, die in de weg zou staan aan de herzieningsbeschikking.  
      
      
    
    
      4.5.
      
        Evenals in beroep stelt belanghebbende in hoger beroep dat de fout voor hem redelijkerwijs niet kenbaar was omdat - kort gezegd - de Inspecteur zelf de bedragen aan de restant PGA soms wel en soms niet cumulatief op de aanslagbiljetten (over voorgaande jaren) vermeldt. 
        De Rechtbank heeft ten aanzien van deze beroepsgrond het volgende overwogen:
      
      
      
        “2.10. Vervolgens is van belang of de fout voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was. Naar het oordeel van de rechtbank kon belanghebbende in redelijkheid niet menen dat de beschikking 2010 op goede gronden vermeldde dat de in volgende jaren nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek € 40.528 bedroeg. De rechtbank stelt voorop dat de aangifte over 2010 niet uitmondt in enig bedrag aan in de volgende jaren nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek. Op basis van de aangifte kon belanghebbende derhalve geen beschikking verwachten met een nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren. Bij de behandeling van de aangifte heeft de inspecteur belanghebbende bij brief van 2 mei 2013 (zie 2.2.) geïnformeerd dat belanghebbende een te hoog bedrag aan persoonsgebonden aftrek in aanmerking heeft genomen. De inspecteur heeft daarbij aangegeven dat de geclaimde aftrek wordt verlaagd tot € 48.986. Ook op basis van deze berichtgeving kon belanghebbende niet menen dat hij in zijn aangifte een fout in zijn nadeel had gemaakt en dat er toch een bedrag aan nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren zou resteren. Verder overweegt de rechtbank dat gelet op de hoogte van het inkomen uit werk en woning (€ 58.019) niet valt in te zien dat belanghebbende in redelijkheid kon menen dat het door de inspecteur over het jaar 2010 geaccepteerde bedrag aan persoonsgebonden aftrek van € 48.986 slechts ten dele in 2010 in aanmerking kon worden genomen. De hiervoor aangehaalde brief van de inspecteur maakt duidelijk dat het volledige bedrag aan persoonsgebonden aftrek betrokken wordt in de inkomensvaststelling over het jaar 2010. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt, zo vermeldt de in 2.2. vermelde brief 
        (€ 58.019 min € 48.986=) € 9.033. Dat is gelijk aan het op de aanslag IB/PVV over het jaar 2010 vermelde verzamelinkomen. Hieruit valt naar het oordeel van de rechtbank voldoende duidelijk op te maken dat de persoonsgebonden aftrek geheel in 2010 is verrekend en dat het belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was dat de vermelding “De nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren is 
        
          € 40.528” op de aanslag een fout betrof. Het enkele feit dat nergens klip en klaar viel te lezen dat de persoonsgebonden aftrek volledig in 2010 was verrekend doet hier niet aan af.”. 
      
      
      
        Het Hof verenigt zich ook met deze overweging en maakt die tot de zijne. De omstandigheid dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, de Inspecteur de restant PGA soms wel en soms niet cumulatief op de aanslagbiljetten over de jaren vóór 2010 heeft vermeld, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Met de brief van 2 mei 2013 is duidelijk dat de restant PGA over voorgaande jaren is vastgesteld op € 40.528 en is eventueel gerezen onduidelijkheid over (cumulatie van) bedragen uit eerdere jaren beëindigd. Belanghebbendes grief treft dan ook geen doel.
        Belanghebbende heeft verder gesteld dat hij in verband met een dubbele hypotheek in de jaren 2004 tot en met 2007 in combinatie met een laag inkomen van mening kon zijn dat een PGA van € 85.464 volledig juist was en dat hij daarom niet hoefde te twijfelen aan de juistheid van de vermelding op het aanslagbiljet IB/PVV 2010 van tweemaal een bedrag van € 40.528. Ook deze grief slaagt niet omdat in de PGA geen hypotheekrente is begrepen en belanghebbende in zijn aangifte de hypotheekrente ook niet in de rubriek PGA heeft aangegeven. 
      
      
    
    
      4.6.
      Gelet op hetgeen in 4.4 en 4.5 is overwogen is het Hof van oordeel dat sprake is geweest van een fout die voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was. De Inspecteur heeft dan ook terecht de herzieningsbeschikking gegeven. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.7.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.8.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.9.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        
          verklaart het hoger beroep ongegrond, en
      
      
        
          bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 6 oktober 2017 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, A.J. Kromhout en L.B.M. Klein Tank in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.