ECLI:NL:GHDHA:2018:1460, Gerechtshof Den Haag, 18-04-2018, BK-17/00709
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-04-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft in de jaren 2002 t/m 2009 aanzienlijke (voorvoegings)verliezen geleden. In haar aangifte voor het jaar 2012 heeft belanghebbende de door haar behaalde belastbare winst van € 15.341.680 verrekend met een (voorvoegings)verlies van € 399.000. De Inspecteur legt een voorlopige aanslag op conform de ingediende aangifte. Naar aanleiding van het tegen deze aanslag ingediende bezwaar verminderd de Inspecteur de voorlopige aanslag tot een berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van nihil. Ook de definitieve aanslag wordt opgelegd naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van nihil. Nadien legt de Inspecteur een navorderingsaanslag op waarbij hij bij beschikking € 15.341.680 aan verliezen uit voorgaande jaren verrekent met de belastbare winst van het onderhavige jaar. In geschil is of de Inspecteur terecht de verliesverrekeningsbeschikking heeft genomen. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend. Volgens het Hof is de bij de navorderingsaanslag genomen verliesverrekeningsbeschikking niet een herziening van een eerder impliciet gegeven verliesverrekeningsbeschikking. Het Hof overweegt voorts dat dat een verliesverrekeningsbeschikking ook bij een navorderingsaanslag kan worden gegeven.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-17/00709
  
  
    Uitspraak van 18 april 2018
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: S. van Loon en R. van Scharrenburg)
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: N.C. Troost)
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 29 juni 2017, nummer SGR 16/9978 betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking.
    
    
  
  
    Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
       Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbare winst van € 15.341.680 en een belastbaar bedrag van nihil. Gelijktijdig heeft de Inspecteur op de voet van artikel 21a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) bij beschikking vastgesteld dat een bedrag van € 15.341.680 aan verliezen uit voorgaande jaren is verrekend met de belastbare winst van het onderhavige jaar (de verliesverrekeningsbeschikking). 
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de verliesverrekeningsbeschikking afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 501.
      
    
    
      2.2.
      Een onderzoek ter zitting van de zaak heeft niet plaatsgehad. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming verleend een dergelijk onderzoek achterwege te laten.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Belanghebbende drijft een vastgoedonderneming en staat aan het hoofd van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. In de jaren 2002 tot en met 2009 zijn door zowel belanghebbende als door nadien in de fiscale eenheid gevoegde dochtermaatschappijen aanzienlijke (voorvoegings)verliezen geleden. 
      
    
    
      3.2.
      Op 19 juli 2012 heeft belanghebbende voor het onderhavige jaar aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbare winst van € 15.341.681. Dit bedrag is in de aangifte verrekend met een (voorvoegings)verlies van € 399.342. Aldus is door belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van € 14.942.339.
      
    
    
      3.3.
      Vervolgens is met dagtekening 18 augustus 2012 een voorlopige aanslag opgelegd conform de ingediende aangifte. Tegen deze aanslag heeft belanghebbende een bezwaarschrift ingediend. Vanwege de aanwezigheid van compensabele verliezen zou volgens belanghebbende de aanslag vastgesteld moeten worden naar een belastbaar bedrag van nihil. Naar aanleiding van dit bezwaar heeft de Inspecteur voormelde voorlopige aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van nihil. 
      
    
    
      3.4.
      Met dagtekening 22 november 2014 is aan belanghebbende een definitieve aanslag vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar opgelegd (de definitieve aanslag), berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van nihil. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een verzuimboete van € 2.460 opgelegd. Voorts bevat het aanslagbiljet de volgende mededeling:
      
      
        "Het totaalbedrag van de nog verrekenbare verliezen bedraagt € 41.903.349. Het is opgebouwd uit de vastgestelde verliezen uit het verleden plus het (eventuele) vastgestelde verlies van dit boekjaar."
      
      
    
    
      3.5.
      Op 12 december 2014 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de definitieve aanslag, de daarbij opgelegde verzuimboete en de in 3.4 weergegeven mededeling. Nadien heeft belanghebbende dit bezwaar ingetrokken. 
      
    
    
      3.6.
      Met dagtekening 6 februari 2016 is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd en is de onderhavige verliesverrekeningsbeschikking gegeven (zie onder 1.1).
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
      " (…)
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    16. Niet in geschil is dat [belanghebbende] in 2010 een belastbare winst heeft genoten van € 15.341.680, welk bedrag door [belanghebbende] is verantwoord in haar aangifte Vpb 2010. Daarnaast is niet in geschil dat [belanghebbende] beschikt over verrekenbare voorvoegingsverliezen van (ten minste) € 15.341.680, welke voorvoegingsverliezen niet (of niet volledig) zijn geclaimd in de aangifte Vpb 2010.
    17. Ook is niet (langer) in geschil dat bij de vaststelling van de definitieve aanslag de belastbare winst, in afwijking van de door [belanghebbende] ingediende aangifte Vpb 2010, foutief is vastgesteld op nihil, dat deze fout tot gevolg heeft gehad dat bij het vaststellen van de definitieve aanslag een verliesverrekeningsbeschikking van € 15.341.680 achterwege is gebleven en dat de fout kenbaar was.
    
    18. Vast staat dat [de Inspecteur] vervolgens, om de onder 17 genoemde fout te herstellen, de navorderingsaanslag aan [belanghebbende] heeft opgelegd en daarbij tevens de betwiste verliesverrekeningsbeschikking heeft vastgesteld. De vraag ligt voor of voor het vaststellen van deze verliesverrekeningsbeschikking een wettelijke grondslag bestaat. De rechtbank beantwoordt deze bevestigend en overweegt daartoe het volgende.
    
    19. De verliesverrekeningsbeschikking is vastgesteld op grond van artikel 21a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de Wet Vpb). Dit artikel (tekst 2010) luidt als volgt:
    
  
  
    "Art. 21a
    
      
        Het bedrag van een met de belastbare winst, onderscheidenlijk het Nederlandse inkomen, van een volgend jaar verrekend verlies wordt door de inspecteur, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar, vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.
      
      
        Het bedrag van het verrekende verlies wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld.
      
      
        Rechtsmiddelen tegen de beschikking bedoeld in het eerste lid kunnen uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van de artikelen 20 en 20a, alsmede, indien geen belasting is verschuldigd, tegen de grootte van het verrekende bedrag."
      
    
    
    20. De rechtbank overweegt, in navolging van de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 11 maart 2003 (nr. 01/3032, ECLI:NL:GHAMS:2003:AF8358) dat, ofschoon de tekst van artikel 21a, eerste lid, van de Wet Vpb spreekt van een beschikking die gelijktijdig wordt vastgesteld met het vaststellen van de aanslag over het desbetreffende jaar, uit deze bepaling niet volgt dat een dergelijke verliesverrekeningsbeschikking uitsluitend mag worden vastgesteld tegelijkertijd met een (primitieve) aanslag. Hierbij acht de rechtbank van belang dat in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 23 december 1994, Stb. 937, het volgende is opgemerkt:
    
      
        "3. Vaststelling van verliezen bij beschikking
      (…)
      Met het oog op de rechtszekerheid acht ik het (…) niet alleen met betrekking tot verliezen in de ondernemingssfeer, maar ook met betrekking tot andere nog te verrekenen verliezen van belang, dat de belastingplichtigen op een redelijke termijn zekerheid krijgen over de hoogte van het te verrekenen bedrag.
      (…)
    
    4. Verrekening van verliezen
    
      De achterwaartse verrekening van verliezen geschiedt thans door vermindering van de aanslag over een voorafgaand jaar bij voor bezwaar vatbare beschikking door de inspecteur. Bij de voorwaartse verliesverrekening ligt dat anders. Deze verrekening maakt onderdeel uit van de aanslagregeling over het jaar waarnaar het verlies wordt vooruitgewenteld. Als de te betalen belasting nihil is, bij voorbeeld als gevolg van de voorwaartse verrekening, behoeft er over dat jaar geen aanslag te worden vastgesteld. Wordt er wel een nihil-aanslag vastgesteld, dan behoeft niet duidelijk te blijken tot welk bedrag er verliezen zijn verrekend terwijl tegen een nihil-aanslag geen bezwaar en beroep mogelijk is. Dit betekent dat pas later, als er een positieve aanslag wordt opgelegd, kan blijken tot welke bedragen in het verleden verliezen zijn verrekend, en dat de belastingplichtige pas op dat moment tegen deze verrekening bezwaar en beroep kan aantekenen.
      Teneinde meer duidelijkheid te scheppen omtrent het bedrag van het verrekende verlies, stel ik voor de voorwaartse verliesverrekening eveneens te laten geschieden bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur." (Kamerstukken II, 1994/95, 23 962, nr. 3, blz. 4-6).
    
    
    21. Uit de hiervoor aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting volgt dat de wetgever met de introductie van artikel 21a van de Wet Vpb heeft beoogd een belastingplichtige eerder zekerheid te verschaffen omtrent de omvang van het verrekende verlies, te weten telkens bij het vaststellen van de aanslag over een jaar ongeacht of die aanslag leidt tot een positief bedrag. Deze bedoeling van de wetgever houdt naar het oordeel van de rechtbank in elk geval in dat ook in de onderhavige situatie vaststelling van een verliesverrekeningsbeschikking, ongeacht of deze - zoals [belanghebbende] stelt - als een herziening van een eerdere verliesverrekeningsbeschikking van nihil geldt, mogelijk moet worden geacht. Met deze bedoeling van de wetgever is het, in de gevallen waarin de inspecteur tot het oordeel komt dat bij het opleggen van de aanslag ten gevolge van een kenbare fout geen dan wel te weinig verlies is verrekend, niet goed te verenigen dat vorenbedoelde zekerheid alleen zou kunnen worden verschaft ingeval herstel van de fout tot een positief belastingbedrag leidt en dat die zekerheid niet ook zou kunnen worden verschaft ingeval herstel van de fout niet een bedrag aan verschuldigde belasting oplevert, zoals in het onderhavige geval.
    
    22. Gelet op het voorgaande acht de rechtbank in de onderhavige situatie vaststelling van een verliesverrekeningsbeschikking mogelijk. Dit volgt naar het oordeel van de rechtbank ook uit het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006, nr. 41052, ECLI:NL:HR:2006:AU2297:
    
    
      "5.1. (…) Het middel gaat uit van de opvatting dat de omvang van voor verrekening vatbare in voorgaande jaren geleden verliezen geen wijziging ondergaat indien in een bepaald jaar wel belastbare winst is genoten doch - wegens het verstreken zijn van de aanslagtermijn - de vastgestelde aanslag is vernietigd. Deze opvatting miskent echter dat ingevolge artikel 7, lid 2, van de Wet het belastbare bedrag de resultante is van de belastbare winst verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV van de Wet te verrekenen verliezen en dat in artikel 21a, lid 1, van de Wet - anders dan in artikel 21, lid 1, waarin het gaat om een beschikking die een aanslag wijzigt - is bepaald dat in een beschikking wordt vastgelegd hoeveel van het voor verrekening vatbare verlies in een bepaald jaar door vermindering van de belastbare winst is verrekend. De omvang van het aldus vast te leggen verrekende verlies is niet afhankelijk van de in een aanslag over dat jaar vastgestelde, verschuldigde belasting.
      Nu het bepaalde in artikel 11, lid 3, van de Awr geen verdere strekking heeft dan dat het na het verstrijken van de termijn van drie jaar niet kan komen tot het vaststellen van een belastingschuld (vgl. HR 16 oktober 1991, nr. 26416, BNB 1991/339), en de met artikel 21a van de Wet beoogde rechtszekerheid ook wordt bereikt indien de verliesverrekeningsbeschikking wordt vastgesteld na afloop van die termijn, heeft het Hof terecht geoordeeld dat de vernietiging van de aan belanghebbende voor het jaar 1995/1996 opgelegde aanslag niet tevens diende te leiden tot vernietiging van de over dat jaar vastgestelde verliesverrekeningsbeschikking. Voorzover het middel zich keert tegen dat oordeel faalt het derhalve."
    
    
    23. Het voorstaande betekent dat [de Inspecteur] de verliesverrekeningsbeschikking terecht en tot het juiste bedrag heeft vastgesteld en dat deze in stand kan blijven.
    
    24. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      (…)" 
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      5.1.
      Evenals bij de Rechtbank is in hoger beroep uitsluitend in geschil of de Inspecteur terecht de verliesverrekeningsbeschikking heeft genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      5.2.
      Voor een uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, wordt verwezen naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      6.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de verliesverrekeningsbeschikking.
      
    
    
      6.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar een belastbare winst van € 15.341.680 heeft genoten. De Inspecteur heeft gesteld dat bij de vermindering van de voorlopige aanslag abusievelijk een belastbare winst van nihil in aanmerking is genomen, waarna bij de primitieve aanslagregeling de definitieve aanslag is opgelegd overeenkomstig de (nadere) voorlopige aanslag (zie 3.3 en 3.4). Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de Inspecteur de gemaakte fout kan herstellen door middel van de in geschil zijnde verliesverrekeningsbeschikking.
      
    
    
      7.2.
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend beantwoord moet worden en heeft daartoe het volgende aangevoerd. 
        In de eerste plaats stelt de inspecteur niet de belastbare winst vast maar uitsluitend het belastbare bedrag, zodat in de definitieve aanslag een beschikking besloten ligt als bedoeld in artikel 21a, lid 1, Wet Vpb. Deze (impliciete) beschikking behelst de vaststelling dat met de belastbare winst van het onderhavige jaar verliezen uit eerdere jaren zijn verrekend ten belope van nihil. De in geschil zijnde verliesverrekeningsbeschikking is daarom te beschouwen als een beschikking waarbij de (eerdere) impliciet genomen verliesverrekeningsbeschikking is herzien. Voor een dergelijke herziening ontbreekt een wettelijke grondslag, zodat de in geschil zijnde verliesverrekeningsbeschikking moet worden vernietigd. 
        Verder kan een verliesverrekeningsbeschikking op grond van artikel 21a, lid 1, Wet Vpb in verbinding met artikel 2, lid 3, aanhef en letter e, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) niet tegelijk met een navorderingsaanslag worden vastgesteld.
      
      
    
    
      7.3.
      Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende op grond van de volgende overwegingen.
      
      
        7.4.1.
        Uit artikel 7, lid 1 en 2, Wet Vpb blijkt dat om te kunnen heffen naar het belastbare bedrag, eerst de belastbare winst moet worden vastgesteld. Ook uit artikel 21a, lid 1, Wet Vpb volgt dat eerst de belastbare winst van een volgend jaar moet worden vastgesteld alvorens daarmee een compensabel verlies kan worden verrekend (zie ook HR 11 mei 2012, nr. 11/02195, ECLI:NL:HR:2012:BW5401, BNB 2012/234, r.o. 3.4.1). De stelling dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag in de vennootschapsbelasting niet (mede) de belastbare winst vaststelt, is derhalve onjuist. 
        
      
      
        7.4.2.
        Voorts is van een impliciet bij de definitieve aanslag genomen verliesverrekeningsbeschikking naar het oordeel van het Hof geen sprake. De definitieve aanslag is opgelegd naar een belastbare winst van nihil. In een dergelijk geval kan per definitie geen verliesverrekening plaatsvinden, aangezien het belastbare bedrag ingevolge artikel 7, lid 2, van de Wet de resultante is van de belastbare winst verminderd met de te verrekenen verliezen. In een dergelijk geval bestaat voor de inspecteur dus geen aanleiding om (expliciet of impliciet) een verliesverrekeningsbeschikking te nemen. De vergelijking die belanghebbende maakt met de arresten HR 13 augustus 2004, nr. 39 383, ECLI:NL:HR:2004:AQ6917, BNB 2005/61 en HR 16 december 2005, nr. 41 587, ECLI:NL:HR:2005:AU8169, BNB 2006/73, gaat dan ook niet op. Die arresten zien op gevallen waarin aanslagen zijn opgelegd naar een belastbare winst van nihil of naar een positieve belastbare winst, zodat een belastingplichtige belang erbij heeft in rechte te kunnen doen toetsen of en, zo ja, op welk bedrag een verlies moet worden vastgesteld. Een vergelijkbare situatie zou zich kunnen voordoen bij verliesverrekening indien de belastbare winst en het belastbare bedrag beide zijn vastgesteld op een positief bedrag. In het onderhavige geval is echter sprake van een op nihil vastgestelde belastbare winst, zodat de mogelijkheid van verliesverrekening niet openstaat en de inspecteur dus ook niet impliciet ervan kan hebben afgezien verliezen te verrekenen. 
        
      
      
        7.4.3.
        De onder 1.1 genoemde verliesverrekeningsbeschikking is volgens het Hof dan ook de eerste verliesverrekeningsbeschikking en niet een herziening van een eerder impliciet gegeven verliesverrekeningsbeschikking. 
        
      
    
    
      7.5.
      In artikel 21a, lid 1, Wet Vpb is bepaald dat de vaststelling van het bedrag van een met de belastbare winst van een volgend jaar verrekend verlies plaatsvindt gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Een vergelijkbare frase (‘gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag’) staat in artikel 21, lid 1, Wet Vpb. In BNB 2012/234 (r.o. 3.4.3) heeft de Hoge Raad (voor de toepassing van artikel 21, lid 1) beslist dat onder ‘aanslag’ ook ‘navorderingsaanslag’ moet worden begrepen. Naar 's Hofs oordeel heeft voor artikel 21a, lid 1, Wet Vpb hetzelfde te gelden. Dat betekent dat een verliesverrekeningsbeschikking ook bij een navorderingsaanslag kan worden gegeven. 
      
    
    
      7.6.
      Ten overvloede wijst het Hof op het volgende. Als het standpunt van belanghebbende gevolgd zou moeten worden, had de Inspecteur de navorderingsaanslag moeten opleggen berekend naar een bedrag van € 15.341.680, zonder verliesverrekening. Verliesverrekening is immers in de visie van belanghebbende niet mogelijk, omdat bij de primitieve aanslag een impliciete verliesverrekeningsbeschikking van nihil is gegeven en herziening van een verliesverrekeningsbeschikking niet mogelijk is. Dit gevolg zou zonder twijfel (en terecht) voor belanghebbende onacceptabel zijn geweest. 
      
    
    
      7.7.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. Beslist dient te worden als hierna is vermeld. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8. 	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, Chr.Th.P.M. Zandhuis en P.G.H. Albert, in tegenwoordigheid van de griffier N. El Allaoui. De beslissing is op 18 april 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.