ECLI:NL:RBGEL:2017:4902, Rechtbank Gelderland, 25-09-2017, AWB - 15 _ 325, 15_327, 15_7636, 15_7637, 15_7638 en 15_7639
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2017-09-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Opbrengsten uit handel in merkvervalste goederen. Vereiste aangifte. Uit eigen beweging via internet aangifte IB/PVV 2009 gedaan. De rechtbank oordeelt dat het downloaden vanaf de internetpagina van het aangifteprogramma en het openen van dat programma op zijn computer geldt als uitnodiging om aangifte te doen. Eiser heeft vervolgens de aangifte IB/PVV 2009 elektronisch ingediend. De uitnodiging heeft eiser dus bereikt en daarmee is voor eiser de verplichting ontstaan om aangifte te doen. De rechtbank heeft geen aanleiding gezien de Hoge Raad hierover prejudiciële vragen te stellen. Omkering en verzwaring van de bewijslast omdat de aangifte naar een te laag bedrag is gedaan. Verweerder heeft de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw vastgesteld door met toepassing van de kostenaftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onder d, van de Wet IB 2001 uit te gaan van de bruto-omzet. De rechtbank komt echter niet toe aan toetsing van de kostenaftrekuitsluiting aan het ne bis in idem-beginsel, omdat verweerder de aanslagen uiteindelijk op een zóveel lager bedrag heeft vastgesteld, dat de kostenaftrekuitsluiting in wezen toch niet is toegepast. Er is sprake van een redelijke schatting.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 15/325, 15/327, 15/7636, 15/7637, 15/7638 en 15/7639
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 25 september 2017
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft de volgende aanslagen aan eiser opgelegd:
    
    
    
      
        2009
      
      Met dagtekening 19 december 2014 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000] .H.97) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.000. Tevens is bij beschikking € 4.448 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Met dagtekening 13 december 2014 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000] .W.97) inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw), berekend naar een bijdrage-inkomen van € 32.369. Tevens is bij beschikking € 241 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      
        2010
      
      Met dagtekening 16 oktober 2013 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.06) IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.000, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 226. Tevens is bij beschikking € 2.156 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Met dagtekening 16 oktober 2013 een aanslag (aanslagnummer [000] .W.06) Zvw, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 33.189. Tevens is bij beschikking € 123 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      
        2011
      
      Met dagtekening 19 december 2014 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.16.01) IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.000, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 984.
      Tevens is bij beschikking € 1.441 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Met dagtekening 19 december 2014 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000] .W.16.01.4) Zvw, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 33.427. Tevens is bij beschikking € 96 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken van 12 december 2014 en 20 november 2015 de bezwaren afgewezen en de (navorderings-)aanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikking voor het jaar 2010 gehandhaafd. De boetebeschikking voor het jaar 2011 is verminderd tot € 49.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brieven van 20 januari 2015 en 17 december 2015, ontvangen door de rechtbank op dezelfde data, tijdig beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 april 2016. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [A] .
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting is op 22 juni 2016 gesloten met daarbij de kanttekening dat partijen de mogelijkheid hebben gekregen om binnen twee maanden aan de rechtbank mede te delen of zij een compromis hebben weten te bereiken.
    
    
    
      Bij brief van 20 september 2016 heeft verweerder medegedeeld dat geen compromis is bereikt tussen partijen. De rechtbank heeft het onderzoek vervolgens heropend.
    
    
    
      Verweerder heeft vóórafgaand aan de tweede zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 maart 2017. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [A] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
      
        Op 23 maart 2011 is door de FIOD een strafrechtelijk onderzoek naar de handel in vervalste merkkleding opgestart. Naar aanleiding van dit strafrechtelijk onderzoek is door de FIOD met dagtekening 24 mei 2012 een "Overzichtsproces-verbaal (hierna: OPV), een "Zaaksproces-verbaal 1 artikel 337, derde lid, Wetboek van Strafrecht (handel in merkvervalste goederen)", een "Zaaksproces-verbaal 2 artikel 140 Wet van Strafrecht (deelneming aan een criminele organisatie)" en een "Proces-verbaal overzicht wederrechtelijk verkregen voordeel” opgemaakt. Deze processen-verbaal met bijlagen behoren tot de gedingstukken. 
        
      
      
        De FIOD heeft onderzoek gedaan naar een keten die bestaat uit twee groepen, te weten een importeur en een aantal verkoopgroepen. Eén van de verkoopgroepen bestaat uit eiser, zijn broer [B] , zijn stiefvader [C] en een derde. Deze verkoopgroep is, volgens het onderzoek van de FIOD, verantwoordelijk geweest voor een bruto-omzet van ongeveer € 4.300.000. Door de verkoopgroep zijn diverse opbergboxen gehuurd en enkele grote loodsen. Blijkens de aangetroffen administratie van de verkoopgroep vond de handel hoofdzakelijk in contanten plaats.
      
    
    
    3. De FIOD heeft de brutowinst over de periode van oktober 2009 tot en met juni 2011 op basis van gevonden administratie, in beslag genomen goederen en geldbedragen, advertenties en tapverslagen als volgt berekend op € 474.082:
    
      
    
    
      
        
        
        
          
            
              bruto verkopen
            
            
               € 4.309.534
            
          
          
            
              waarde inkopen
            
            
              
                € 3.835.534
              
            
          
          
            
              bruto winst
            
            
               € 474.082
            
          
          
            
              kosten
            
            
              
                €      19.050
              
            
          
          
            
              netto winst
            
            
               € 455.032
            
          
        
      
    
    
    4. Eiser heeft, na daartoe te zijn aangemaand, op 17 augustus 2013 aangifte IB/PVV over het jaar 2011 gedaan naar een belastbaar inkomen van nihil.
    
    5. Bij brief van 18 september 2013 heeft verweerder medegedeeld voornemens te zijn over 2010 ambtshalve aanslagen IB/PVV en Zvw op te leggen, omdat eiser ondanks daartoe te zijn uitgenodigd en aangemaand geen aangifte heeft ingediend. Verweerder heeft aangekondigd zich voor de schatting van het belastbare inkomen te baseren op de bevindingen van de FIOD, die het gedurende de periode oktober 2009 tot en met juni 2011 wederrechtelijk verkregen voordeel van de verkooptak van eiser heeft berekend op € 474.082. Verweerder heeft aan eiser, vanwege zijn rol binnen de verkooptak, een groter winstaandeel toegekend dan het gemiddelde winstaandeel van € 67.726, namelijk € 75.000. Tevens heeft verweerder aangekondigd een verzuimboete op te leggen wegens het niet doen van aangifte.  
    
    6. Verweerder heeft op 10 oktober 2013 een vragenbrief aan eiser verzonden over inkomsten behaald met handel in merkvervalste kleding in de jaren 2009 en 2011.
    
    7. Eiser heeft een aangiftebiljet IB/PVV 2009 gedownload, ingevuld en vervolgens op 15 oktober 2013 elektronisch ingediend. Daarin heeft eiser een belastbaar inkomen van nihil aangegeven. 
    
    8. Met dagtekening 16 oktober 2013 heeft verweerder ambtshalve de aanslagen IB/PVV en Zvw 2010 opgelegd. Hiertegen heeft eiser tijdig bezwaar gemaakt.
    
    9. Eiser is bij vonnis van 23 oktober 2013 door de rechtbank Midden-Nederland veroordeeld voor de handel in en verkoop van merkvervalste kleding, tassen, parfum en schoenen in de periode 24 september 2009 tot en met 4 juli 2011 en deelname aan een criminele organisatie. Op 9 april 2014 heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden eiser in hoger beroep voor dezelfde strafbare feiten veroordeeld maar een lichtere straf opgelegd. Eiser is niet in cassatie gegaan.
    
    10. Verweerder heeft in zijn brief van 28 november 2014 aangekondigd navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw op te leggen voor de jaren 2009 en 2011 vastgesteld naar belastbare inkomens van € 75.000 respectievelijk het maximale bijdrage-inkomen.  
    
    11. Met dagtekening van eveneens 28 november 2014 is de aanslag IB/PVV 2009 overeenkomstig de aangifte vastgesteld. 
    
    12. Met dagtekening 13 december 2014 is de navorderingsaanslag Zvw 2009 vastgesteld. Met dagtekening 19 december 2014 is de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 vastgesteld en de aanslagen IB/PVV en Zvw 2011, alle overeenkomstig het voornemen van verweerder. 
    
    
      
        Geschil
      
    
    13. In geschil is of de (navorderings-)aanslagen IB/PVV en Zvw en de boetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil:
    - of de vereiste aangifte is gedaan;
    - of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard en of de schatting redelijk is;
    - of de kostenaftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onder d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) een straf is, zodat in dit geval eiser in strijd met artikel 6 EVRM dubbel wordt gestraft.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Omkering bewijslast IB/PVV en Zvw 2009, 2010 en 2011 - vereiste aangifte 
      
    
    
    14. Degene die daarom verzoekt bij de inspecteur, wordt uitgenodigd tot het doen van aangifte (artikel 6, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)). Indien de aangifte langs elektronische weg wordt gedaan, kan de aangiftebrief langs elektronische weg worden verzonden (artikel 4a, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling AWR 1994). Een aangifte wordt gedaan door het op de in de aangiftebrief aangegeven wijze inleveren of toezenden van de gevraagde gegevens of bescheiden (artikel 20, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling AWR 1994).
    
    15. Een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte is gehouden aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in te vullen, te ondertekenen en in te leveren (artikel 8, eerste lid, van de AWR).
    
    16. Artikel 27e, eerste lid, van de AWR bepaalt dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 
    
    17. Van het niet doen van de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e van de AWR kan alleen sprake zijn indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd (Hoge Raad 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1268). Pas met de uitnodiging ontstaat de verplichting om de aangifte te doen. Indien niet aan die verplichting wordt voldaan, wordt de bewijslast omgekeerd en verzwaard.  
    
    18. De bewijslast, dat de uitnodiging tot het doen van aangifte door eiser is ontvangen, rust op de inspecteur (Hoge Raad 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1268).
    
    19. Tussen partijen is niet in geschil dat verweerder voor het jaar 2009 geen schriftelijke uitnodiging of aanmaning aan eiser heeft verzonden. Volgens eiser heeft hij weliswaar spontaan via internet aangifte gedaan, maar kan vanwege het ontbreken van een uitnodiging geen sprake zijn van het niet doen van de vereiste aangifte, zodat de sanctie van omkering evenmin aan de orde is. 
    
    20. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat in dit geval toch sprake is geweest van een uitnodiging om aangifte te doen. Terecht heeft verweerder erop gewezen dat eiser door het bezoeken van de internetpagina van de Belastingdienst en daar het aangifteprogramma IB/PVV 2009 te kiezen, in wezen heeft verzocht om een uitnodiging om aangifte te kunnen doen als bedoeld in artikel 6, tweede lid, van de AWR. Het van de Belastingdienst afkomstige aangifteprogramma, waarin wordt vermeld hoe het elektronische aangiftebiljet moet worden ingevuld en ingediend, geldt dan als uitnodiging die eiser langs de elektronische weg heeft bereikt op het moment dat hij het aangifteprogramma heeft gedownload en geopend op zijn eigen computer. Dat dit is gebeurd staat vast, omdat eiser de aangifte IB/PVV 2009 elektronisch heeft ingediend. De uitnodiging heeft eiser dus bereikt en daarmee is voor eiser de verplichting ontstaan om aangifte te doen.
    
    21. De rechtbank heeft hiermee het uit eigen beweging via internet doen van aangifte anders beoordeeld dan eerder is gedaan door Gerechtshof 's-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 23 juni 2017 (ECLI:NL:GHSHE:2017:2852), rechtbank Noord-Nederland in haar uitspraak van 30 maart 2017 (ECLI:NL:RBNNE:2017:1170) en rechtbank Zeeland-West-Brabant in haar uitspraak van 30 juni 2016 (ECLI:NL:RBZWB:2016:4226). Omdat deze kwestie nog niet door de Hoge Raad is beslist, heeft de rechtbank zich de vraag gesteld of aanleiding bestaat om uitsluitsel te vragen bij de Hoge Raad door een prejudiciële vraag te stellen (artikel 27ga e.v. van de AWR). Hiervan heeft de rechtbank echter afgezien, omdat op dit moment niet aanstonds duidelijk is dat het hier een kwestie betreft die in een (potentieel) groot aantal vergelijkbare geschillen speelt (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 305, nr. 3, p. 6). Vanwege de betrekkelijke nieuwheid van het instrument prejudiciële vraag in fiscale procedures, ziet de rechtbank wel aanleiding om deze afweging – ten overvloede – kenbaar te maken.   
    
    22. Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083).
    
    23. Eiser heeft voor de jaren 2009 en 2011 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen van nihil. Verweerder stelt zich onder verwijzing naar het FIOD-onderzoek en de strafrechtelijke veroordeling van eiser op het standpunt dat eiser in zowel 2009 als 2011 winst heeft genoten uit de handel in merkvervalste producten. 
    
    24. Tot de gedingstukken behoort het proces-verbaal overzicht wederrechtelijk verkregen voordeel. In paragraaf 3 daarvan is het wederrrechtelijk voordeel berekend van de verkoopgroep waartoe eiser behoorde. De berekende nettowinst over de periode oktober 2009 tot en met juni 2011 bedraagt volgens deze berekening € 455.032. Hierbij heeft de FIOD zich gebaseerd op de (sporadisch) aanwezige administratie, advertenties op internet en de in beslaggenomen goederen. Eiser heeft tegenover deze berekening onder meer gesteld dat ten onrechte geen rekening is gehouden met een onderhandelingsmarge van de afnemers en met verliezen als gevolg van diefstal, maar deze stellingen niet met controleerbare gegevens onderbouwd. Gelet hierop, gaat de rechtbank uit van de bruikbaarheid van de berekening. 
    
    25. Verweerder heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat eiser binnen de verkoopgroep een leidende rol had en dat daarom aannemelijk is dat hij een hoger winstaandeel genoot. De rechtbank acht dit op basis van het FIOD-onderzoek, met name de weergave daarvan in het zaaksproces-verbaal 2 over het samenwerkingsverband aannemelijk. Uit zijn eigen verklaringen alsmede die van de andere leden van de verkoopgroep en tapverslagen volgt dat eiser de contacten had met de importeur van de goederen en daarnaast de verkoopprijzen bepaalde en wanneer welke goederen naar welke opslagplaatsen werden gebracht. De activiteiten van de andere drie leden van de verkooptak waren (veel) geringer, zoals ook volgt uit het vonnis van de rechtbank Midden-Nederland. Dit rechtvaardigt het vermoeden dat eiser de belangrijkste rol had en, uitgaande van zakelijk handelen tussen de leden van de verkoopgroep, dus een groter winstaandeel. Tegenover dit vermoeden heeft eiser onvoldoende ingebracht. Dat eiser niet strafrechtelijk is vervolgd voor (en dus evenmin is veroordeeld voor) het leiding geven aan een criminele organisatie, kan niet afdoen aan dit oordeel. De afweging om al dan niet een bepaald delict te vervolgen is aan het Openbaar Ministerie en is niet van belang voor de fiscale beoordeling van de feiten. De rechtbank acht daarom met verweerder redelijk om aan eiser een winstdeel van 50% toe te rekenen. Hiervan uitgaande, is op basis van de voordeelsberekening aannemelijk dat eiser een nettowinst van € 227.516 heeft genoten gedurende 21 maanden, waarvan drie maanden in 2009 en zes maanden in 2011. Dat zou neerkomen op ongeveer € 32.500 in 2009 en € 65.000 in 2011. 
    
    26. Eiser heeft nog gesteld dat geen sprake is geweest van ondernemerschap omdat de in het kader van de onderneming aangegane verplichtingen nietig moeten worden geacht, gelet op artikel 3:40 van het Burgerlijk Wetboek. Dit betoog kan niet slagen, omdat het beginsel van fiscale neutraliteit meebrengt dat ook uit een criminele onderneming winst kan worden genoten die moet worden belast. In dit geval is aannemelijk dat inkomsten zijn genoten.  
    
    27. Eiser heeft voorts gesteld dat hij geen positief resultaat heeft behaald, omdat alles wat werd verdiend met de verkoop direct moest worden gebruikt om de schulden aan de importeur af te lossen. Hoewel de rechtbank op zichzelf aannemelijk acht dat eiser (deels) kleding op krediet afnam van de importeur en nog een schuld had vanwege eerder inbeslaggenomen goederen, is zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, daarmee nog niet aannemelijk dat door hem geen enkel fiscaal te belasten resultaat is behaald. Het had in dit verband op de weg van eiser gelegen om, tegenover het proces-verbaal overzicht wederrechtelijk verkregen voordeel, een begin van een controleerbare administratie of andere gegevens over te leggen op grond waarvan aannemelijk zou kunnen worden dat hij in 2009 en 2011 geen positief inkomen heeft genoten uit de handel. De enkele vermelding in een schrift van een schuld aan de importeur die aan het einde van de periode in 2011 hoger is dan aan het begin in 2009, is in dit verband onvoldoende. 
    
    28. Zelfs als ervan wordt uitgegaan dat de geschatte inkomsten waar de FIOD op is uitgekomen van ongeveer € 32.500 in 2009 en € 65.000 in 2011 in werkelijkheid lager zijn geweest, dan is nog steeds aannemelijk dat eiser in ieder geval enige inkomsten heeft genoten uit de handel in merkvervalste producten van meer dan bijkomstig belang. Dit betekent dat eveneens aannemelijk is dat de volgens de aangiftes verschuldigde belasting van nihil zowel verhoudingsgewijs als in absolute zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Eiser was op de hoogte van de behaalde winst uit de handel en heeft desondanks belastbare inkomens van nihil aangegeven. Gelet hierop, moet eiser zich ervan bewust zijn geweest dat hij niet de vereiste aangiften deed voor 2009 en 2011.
    
    29. Voor 2010 is niet in geschil dat eiser is uitgenodigd en aangemaand om aangifte te doen en dat hij dat niet heeft gedaan. Gelet op het voorgaande, is voor 2010 evenmin de vereiste aangifte gedaan. 
    
    30. Uit het voorgaande vloeit voort dat de bewijslast voor 2009, 2010 en 2011 moet worden omgekeerd en verzwaard. 
    
    31. De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting om door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De belastingaanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting (Hoge Raad 29 september 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5466). 
    
    
      
        Redelijke schatting IB/PVV en Zvw 2010
      
    
    
    32. Verweerder heeft aan de redelijke schatting van de fiscale winst van 2010 van € 75.000 een andere onderbouwing ten grondslag gelegd dan aan de schatting voor 2009 en 2011, omdat ten tijde van het opleggen van de ambtshalve aanslagen IB/PVV en Zvw 2010 nog geen sprake was van een onherroepelijke strafrechtelijke veroordeling. Voor het jaar 2010 heeft verweerder zich blijkens de brief van 18 september 2013 gebaseerd op de door de FIOD berekende brutowinst. Verdeeld over de vier leden van de verkoopgroep en toegerekend naar het jaar 2010 komt dit neer op € 67.726 per persoon. Vanwege de grotere rol van eiser binnen de verkoopgroep heeft verweerder dit bedrag verhoogd tot € 75.000. In het verweerschrift baseert verweerder zich op de door de FIOD berekende nettowinst, hetgeen neerkomt op € 65.004 per persoon, maar verhoogd vanwege het grotere aandeel is een fiscale winst van € 75.000 voor eiser volgens verweerder nog steeds een redelijke schatting, die eerder te laag dan te hoog is, aldus verweerder.
    
    33. Zoals hiervoor al vastgesteld, heeft eiser tegenover de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel geen controleerbare gegevens overgelegd op grond waarvan zou moeten worden getwijfeld aan de bruikbaarheid van de berekening van de bruto- en de nettowinst die is behaald in de periode oktober 2009 tot en met juni 2011. Ook is hierboven door de rechtbank al aannemelijk geoordeeld dat eiser binnen de verkoopgroep een grotere rol had dan de anderen, zodat aannemelijk is dat aan hem een groter winstaandeel is toegekomen. Een winstaandeel van 50% acht de rechtbank niet onredelijk, gelet op het feit dat het eiser was die de contacten met de importeur onderhield, de verkoopprijzen bepaalde, bepaalde waar welke goederen moesten worden opgeslagen en de meeste contacten met afnemers had.
    
    34. Gelet op het voorgaande en omdat verweerder voor de schatting van 2010 is uitgegaan van een veel lager winstaandeel dan 50%, is de schatting naar het oordeel van de rechtbank niet onredelijk, ook indien rekening gehouden zou worden met lagere gerealiseerde verkoopprijzen of schade als gevolg van diefstal. De aanslag IB/PVV 2010 kan derhalve in stand blijven, omdat eiser niet aan zijn verzwaarde bewijslast heeft voldaan. Gelet hierop is de aanslag Zvw 2010 terecht naar het maximale bijdrage-inkomen opgelegd. De beroepen zijn in zoverre ongegrond.
    
    
      
        Redelijke schatting IB/PVV en Zvw 2009 en 2011
      
    
    
    35.  Verweerder heeft aan de redelijke schatting van de fiscale winst van 2009 en 2011 van € 75.000 een andere onderbouwing ten grondslag gelegd. Verweerder heeft erop gewezen dat uit artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onder d, van de Wet IB 2001 (de kostenaftrekuitsluiting) volgt, dat óók de inkoopkosten niet kunnen worden afgetrokken van de fiscale winst. Dat betekent volgens verweerder dat voor de fiscale winstbepaling moet worden uitgegaan van de in de periode oktober 2009 tot en met juni 2011 behaalde bruto-omzet van € 4.309.616. Verdeeld over de verschillende jaren komt dat neer op € 653.780 in 2009 en € 1.227.506 in 2011. Uitgaande van een winstaandeel van 50% vanwege een grotere rol in de verkoopgroep, betekent dat met toepassing van de kostenaftrekuitsluiting een geschatte winst voor eiser van € 325.890 (2009) respectievelijk € 613.753 (2011). Verweerder heeft hiervan vervolgens nog afgetrokken de waarde van in beslag genomen goederen en een bedrag om te compenseren voor het feit dat de FIOD geen rekening heeft gehouden met een onderhandelingsruimte van afnemers. Ook heeft verweerder rekening gehouden met zelfstandigen- en startersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Aldus heeft verweerder de fiscale winst van eiser bepaald op € 187.046 (2009) respectievelijk € 350.000 (2011). Vervolgens heeft verweerder bij de vaststelling van de aanslagen het belastbaar inkomen in beide jaren geschat op € 75.000.
    
    36. Eiser heeft hiertegen ingebracht dat de kostenaftrekuitsluiting, waardoor belasting wordt geheven over de bruto-omzet en dus over niet-genoten voordelen, in dit geval een dubbele bestraffing inhoudt en dus in strijd is met artikel 6 van het EVRM. Volgens eiser volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de kostenaftrekuitsluiting dat de wetgever bewust heeft willen afwijken van het beginsel van fiscale neutraliteit met als oogmerk om criminele activiteiten te bestrijden. Gelet hierop, en omdat belasting wordt geheven over niet-genoten voordelen, is materieel sprake van een boete en is de onderhavige belastingheffing in wezen een criminal proceeding als bedoeld in de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (vgl. EHRM 8 juni 1976, appl.no. 5100/71 e.a., Engel e.a. t. Nederland, ECLI:CE:ECHR:1976:0608JUD000510071), die, vanwege de eerdere strafrechtelijke vervolging die tegen eiser is ingesteld, leidt tot bis in idem. 
    
    37. Hoewel de rechtbank in het betoog van eiser enige aanknopingspunten ziet voor twijfel aan de zuiver fiscale aard van de kostenaftrekuitsluiting, met name vanwege de kennelijke doelstellingen van de regeling en voor zover die meebrengt dat over niet-genoten voordelen wordt geheven, zal de rechtbank hierover geen beslissing nemen. Uit de hierna te maken beoordeling van de belastingaanslagen volgt dat daaraan niet hoeft te worden toegekomen. Voor zover nodig zal de rechtbank er veronderstellenderwijs vanuit gaan dat een aanslag die is vastgesteld met toepassing van de kostenaftrekuitsluiting in beginsel een criminal charge kan inhouden. Echter, de door verweerder vastgestelde belastbare inkomens voor 2009 en 2011 wijken fors af – in neerwaartse zin – van de winstbedragen die door verweerder met toepassing van de kostenaftrekuitsluiting zijn bepaald op het bedrag van de bruto-omzet; voor 2009 ligt dat rond de 40% en voor 2011 rond de 20%. In zoverre is geen sprake meer van heffing met onverkorte toepassing van de kostenaftrekuitsluiting. 
    
    38. Zoals ook door eiser ter zitting is erkend, kan in het kader van een beoordeling van een redelijke schatting bij toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast geen duidelijke grens worden aangegeven waar het bestuurlijke sanctiekarakter van een nadelig uitpakkende redelijke schatting overgaat in een punitief bedoelde heffing over niet-genoten voordelen die daarom samenloopt met een strafrechtelijke vervolging. De rechtbank zal daarom in dit geval in de eerste plaats beoordelen of de door verweerder vastgestelde belastbare inkomens in het licht van de relevante feiten en omstandigheden kunnen worden aangemerkt als een redelijke schatting. Als dat het geval is, dan sluit dat uit dat de belastingheffing in wezen als bestraffend moet worden aangemerkt.
    
    39. Met betrekking tot 2009 heeft verweerder erop gewezen dat de strafrechtelijke veroordeling weliswaar ziet op een periode die aanvangt in oktober 2009, maar dat uit het FIOD-onderzoek volgt dat aannemelijk is dat eiser gedurende heel 2009 heeft gehandeld in merkvervalste goederen. De rechtbank volgt dit standpunt. Blijkens een beschikking van de rechtbank Utrecht van 9 juni 2009, die in de slaapkamer van eiser is aangetroffen, zijn in februari 2009 in zeven door eiser gehuurde boxen grote hoeveelheden merkvervalste goederen in beslag genomen en op vordering van de officier van justitie door de rechtbank aan het verkeer onttrokken. Dit is in overeenstemming met de verklaring van eiser dat hij een schuld had aan zijn leverancier vanwege in beslag genomen goederen. Gelet hierop, is aannemelijk dat de handel in merkvervalste kleding gedurende heel 2009 heeft plaatsgevonden en ook dat eiser daaruit inkomsten heeft genoten. Hierboven is reeds vastgesteld dat uit de berekening van het wederrechtelijk voordeel door de FIOD over de periode oktober 2009 tot en met juni 2011 een bedrag van € 32.500 aan de laatste drie maanden van 2009 kan worden toegerekend. Het betreft dan de berekende nettowinst. Gelet hierop, acht de rechtbank een extrapolatie naar de rest van het jaar tot een bedrag van € 75.000 niet onredelijk, ook indien een verlies in aanmerking zou moeten worden genomen vanwege de in beslag genomen goederen. In de berekening van de FIOD is immers nog op geen enkele wijze rekening gehouden met kostenaftrekuitsluiting. Dat op deze manier sprake is van een schatting die mogelijk nadelig voor eiser uitpakt, doet aan het redelijke karakter ervan niet af, nu het volledig aan eiser is te wijten dat niet meer duidelijkheid bestaat over de werkelijk genoten inkomsten. 
    
    40. Met betrekking tot 2011 acht de rechtbank aannemelijk dat de handel alleen in de eerste zes maanden heeft plaatsgevonden en dat eiser na de invallen begin juli de handel heeft gestaakt. Niettemin geldt dat hierboven al is vastgesteld dat uit de berekening van het wederrechtelijk voordeel door de FIOD volgt dat een bedrag van € 65.000 kan worden toegerekend aan de eerste zes maanden van 2011. Gelet hierop, acht de rechtbank een schatting van € 75.000 niet onredelijk, omdat in de berekening van de FIOD is uitgegaan van de nettowinst en in het geheel geen rekening is gehouden met kostenaftrekuitsluiting. Dat op deze manier sprake is van een schatting die mogelijk nadelig voor eiser uitpakt, doet aan het redelijke karakter ervan niet af, nu het volledig aan eiser is te wijten dat niet meer duidelijkheid bestaat over de werkelijk genoten inkomsten. 
    
    41. Naar het oordeel van de rechtbank is aldus, rekening houdend met de omstandigheden van het geval, ook voor de jaren 2009 en 2011 sprake van redelijke schattingen. Van een bestraffend karakter, dat zou volgen uit het feit dat over de volledige bruto-omzet is geheven, is geen sprake (meer) omdat verweerder bij de uiteindelijke vaststelling van de belastbare inkomens daarvan ver is afgeweken ten gunste van eiser. De aanslagen IB/PVV en Zvw 2009 en 2011 blijven derhalve in stand en de daartegen gerichte beroepen zijn daarom ongegrond, omdat eiser niet aan zijn verzwaarde bewijslast heeft voldaan.
    
    
      
        Heffingsrente
      
    
    
    42.  Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen heffingsrente heeft aangevoerd, zijn ook de daartegen gerichte beroepen ongegrond. 
    
    
      
        Verzuimboetes
      
    
    
    43. Verweerder heeft voor zowel 2010 als 2011 verzuimboetes opgelegd wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte. Niet is in geschil dat voor 2010 in het geheel geen aangifte is gedaan en voor 2011 te laat, zodat verweerder op grond van artikel 67a, eerste lid, van de AWR bevoegd was verzuimboetes op te leggen. 
    
    44. Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de verzuimboete voor 2011 verminderd tot € 49. De rechtbank ziet geen aanleiding de verzuimboete nog verder te matigen.
    
    45. Met betrekking tot de verzuimboete voor 2010 van € 226 ziet de rechtbank ambtshalve aanleiding om vanwege de lange duur van de procedure de boete te matigen. Omdat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM met meer dan twee jaar is overschreden, zal de rechtbank de boete matigen met 20% en vaststellen op € 180. 
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    
    46. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen ongegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de verzuimboete voor het jaar 2010;
    - vermindert de boete voor het jaar 2010 tot € 180;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de uitspraak op bezwaar voor zover deze is vernietigd.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. R.A. Boon en mr. drs. M.J.C. Pieterse, rechters, in tegenwoordigheid van mr. G. van den Berg-Schokker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 25 september 2017
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.