ECLI:NL:GHDHA:2019:3245, Gerechtshof Den Haag, 27-11-2019, BK-19/00115
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-11-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende exploiteerde vanaf 2009 een coffeeshop. Bij een boekenonderzoek en aan de hand van zichtwaarnemingen en waarnemingen ter plaatse in 2014 en 2015 is geconstateerd dat slechts ongeveer 25% van de werkelijke omzet in de administratie werd verantwoord. Bij het opleggen van de aanslag over 2011 verhoogt de Inspecteur daarom de aangegeven winst en legt hij een vergrijpboete op. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de aanslag verminderd en de boetebeschikking deels vernietigd. Het Hof oordeelt dat omkering en verzwaring van de bewijslast moet worden toegepast omdat de vereiste aangifte niet is gedaan. Belanghebbende heeft in zijn aangifte zelfstandigenaftrek geclaimd terwijl zijn adviseur wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een zowel absoluut als relatief aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Het Hof oordeelt verder dat de berekende omzetcorrectie niet onredelijk of willekeurig is. Uit rapporten van diverse bedrijfsbezoeken blijkt dat de relevante omstandigheden in de bedrijfsvoering van de coffeeshop in de loop der jaren niet (noemenswaardig) zijn veranderd en de Inspecteur heeft de correctie met de uitkomsten van de zichtwaarnemingen en waarnemingen ter plaatse in 2014 en 2015 dan ook voldoende onderbouwd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-19/00115
    
    
    
    
      
        Uitspraak van 27 november 2019
      
    
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: [A] )
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
      (vertegenwoordigers: [B] en [C] ) 
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 11 december 2018, nr. SGR 18/3255.
    
    
    
  
  
    
      1Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 670.341. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 165.115 (de boetebeschikking) en € 14.836 heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de beschikkingen  bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Ter zake daarvan is wegens samenhang met andere zaken geen griffierecht geheven. Bij de bestreden uitspraak heeft de Rechtbank als volgt beslist:
      
      
        “De rechtbank:
        -	verklaart het beroep gegrond;
        -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        -	vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar 
        inkomen uit werk en woning van € 565.869 en vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
        -	handhaaft de boetebeschikking voor zover betrekking hebbend op de correctie zelfstandigenaftrek, vernietigt de boete voor het overige en matigt het aldus totaal verschuldigde boetebedrag met 10%;
        -	bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar.”
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de bestreden uitspraak hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 128. 
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft op het incidenteel hoger beroep schriftelijk gereageerd.
      
    
    
      1.6.
      
        De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 16 oktober 2019. De Inspecteur is ter zitting verschenen, belanghebbende en zijn gemachtigde zijn, met bericht aan het Hof, niet verschenen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. 
        Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van de zaken BK‑19/00113, BK‑19/00114, BK‑19/00116 en BK‑19/00117. Alles wat in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt ook geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in deze zaak.
        Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.
      
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Vanaf 1 januari 2009 exploiteerde belanghebbende in de vorm van een eenmanszaak een coffeeshop aan de [Y] in [Z] . Naast softdrugs en daaraan gerelateerde artikelen werden in de jaren 2009 tot en met 2013 ook  koffie, thee en frisdranken verkocht. De coffeeshop was zeven dagen per week van 10:00 uur tot 23:00 uur geopend. In 2016 is de coffeeshop op last van de burgemeester gesloten.
      
    
    
      2.2.
      Voor het jaar 2011 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning , tevens verzamelinkomen, aangegeven van € 30.603 en daarbij een zelfstandigenaftrek in aftrek gebracht van € 7.266. 
      
    
    
      2.3.
      Op 16 september 2014 is de Inspecteur begonnen aan een boekenonderzoek bij belanghebbende. Voor en tijdens het boekenonderzoek hebben zichtwaarnemingen in de buurt van de coffeeshop en waarnemingen ter plaatse in de coffeeshop plaatsgevonden.
      
    
    
      2.4.
      Op 17 september 2015 heeft de Inspecteur, voorafgaand aan de afronding van het boekenonderzoek, belanghebbende op de hoogte gesteld van zijn bevindingen.
      
    
    
      2.5.
      Bij brief van 19 januari 2016 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens was van de aangifte af te wijken en bij de aanslag een boete zou opleggen. In deze kennisgeving is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “Op 17 september 2015 hebben wij u een brief gestuurd waarin onze bevindingen in het onderzoek zijn weergegeven. Daarbij is tevens een overzicht gevoegd van de door ons berekende theoretische omzet. De aanslag inkomstenbelasting 2011 stel ik als volgt vast:
      
      
      
        
          2011
        
        Omzet administratie			€  440.169
        Brutowinst			      	€  161.620
        In % vd inkoopwaarde			            58
      
      
      
        Gecorrigeerde omzet			€1.760.676
        Brutowinst				€   880.338
        In % vd inkoopwaarde			            100
      
      
      
        Winstcorrectie				€  718.718 
      
      
      
        Aangegeven verzamelinkomen		€    30.603
        Winstcorrectie				€  718.718
        Correctie zelfstandigenaftrek		€      7.266
        Meer mkb-winstvrijstelling		€    86.246 -/-
        Vast te stellen verzamelinkomen		€  670.341
      
      
      
        Ik ben voornemens bij de primitieve aanslag inkomstenbelasting 2011 een vergrijpboete op te leggen. De boete is gebaseerd op artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de paragrafen 25 en 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
      
      
      
        Door de wijze waarop de administratie werd gevoerd heeft u bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. De afwijking van de aangegeven winst uit onderneming is absoluut en relatief aanzienlijk. Er is mijns inziens dan ook sprake van (voorwaardelijke) opzet. Ik ben dan ook voornemens een boete bij primitieve aanslag op te leggen van 50% over de verschuldigde belasting. 
      
      
      
        Deze brief is een kennisgeving als bedoeld in artikel 5.48 en 5.33 Algemene wet bestuursrecht.”
      
      
    
    
      2.6.
      Overeenkomstig het voornemen van 19 januari 2016 heeft de Inspecteur met dagtekening 4 maart 2016 de onderhavige aanslag opgelegd en de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gegeven. 
      
    
    
      2.7.
      Op 3 mei 2017 is van het boekenonderzoek een controlerapport uitgebracht. In het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “4.2.2 Winstcorrecties
        (…)
        Omdat over een mogelijk compromis met belanghebbende geen overeenstemming kon worden bereikt en omdat is gebleken dat niet de vereiste aangiften werden gedaan, heb ik de omzet theoretisch berekend op basis van door de Belastingdienst in december 2014 en in februari en maart 2015 ingestelde (zicht)waarnemingen ter plaatse. (…)
      
      
      
        Bij de diverse zichtwaarnemingen is tijdens in totaal 27 uren het aantal personen geteld dat de onderneming bezocht. Daarbij zijn 1200 klanten geteld. Gemiddeld is dat 44 klanten per uur. De onderneming is 13 uur geopend en wordt derhalve door 572 klanten per dag bezocht. Op 16-12-2014 en 18-12-2014 is vastgesteld dat de gemiddelde besteding per klant € 10,86 is. De omzet per dag is dan 44 klanten * 13 uur * € 10,86 = € 6.212. Op jaarbasis is dat € 2.267.380.
        Rekening houdend met het argument van belastingplichtige dat niet alle klanten een product kopen is het gerechtvaardigd om aan te nemen dat tenminste 75% van de omzet niet werd verantwoord. 
        (…)
        De (zicht)waarnemingen leiden tot de conclusie dat in de periode dat de (zicht)waarnemingen ter plaatse werden ingesteld slechts (ongeveer) 25% van de omzet cannabisproducten werd verantwoord in de administratie. Er is voor mij geen aanleiding om aan te nemen dat dit tijdens de gecontroleerde jaren anders zou zijn geweest. De coffeeshop werd tijdens de gecontroleerde jaren op dezelfde locatie en wijze, door dezelfde ondernemer geëxploiteerd en ook toen moet een aanzienlijk deel van de omzet buiten de administratie zijn gehouden. Ik baseer me hierbij op de anders volstrekt onverklaarbare -ten opzichte van de tijdens waarnemingen ter plaatse aangetroffen administratie- significant hogere omzet die door de Belastingdienst tijdens waarnemingen ter plaatse vanaf december 2014 is vastgesteld en de explosieve stijging van de aangegeven omzet vanaf het moment dat bij belanghebbende bekend werd dat door de Belastingdienst (zicht) waarnemingen werden ingesteld. Sluiting van andere coffeeshops was in die periode niet aan de orde, zodat dat geen argument kan zijn voor de explosieve stijging van de omzet in 2015. (…)
      
      
      
        Bij het bepalen van de theoretische omzet over de gecontroleerde jaren stel ik daarom dat ook in 2009 tot en met 2013 75% van de omzet van de onderneming niet werd verantwoord.
      
      
      
        Voor wat betreft de vaststelling van de inkoopwaarde van de omzet baseer ik mij op branchegegevens (BOOM 56/59) en jurisprudentie. Daaruit kan worden afgeleid dat de gemiddelde kostprijs van een kilo Skunk niet hoger is dan € 3.500,=. Gelet op de in de onderneming gehanteerde verkoopprijzen (het meest verkochte product kost € 7,= per gram) is een brutowinstmarge van 100 % dan ook reëel.
      
      
      
        De berekening leidt tot onderstaande winstcorrectie.
        
          (…)			        2011	(…)
        
        Omzet administratie	€ 440.169     	(…)
        Inkoopwaarde		€ 278.549	(…)
        Brutowinst		€ 161.620	(…)
        In % vd inkoopwaarde            58		(…)
      
      
      
        Gecorrigeerde omzet	€ 1.760.676	(…)
        Inkoopwaarde		€ 880.338	(…)
        Brutowinst		€ 880.338	(…)
        In % van de
        Inkoopwaarde		   100		(…)
      
      
      
        
          Winstcorrectie		€ 718.718	(…)
        
      
      
      
        4.2.3
        
          Zelfstandigenaftrek
          Belastingplichtige verricht niet of nauwelijks activiteiten in de onderneming. Bovendien verblijft hij volgens de bedrijfsleider (…) en de adviseur grote delen van het jaar in het buitenland. Het is daarom niet aannemelijk dat door [belanghebbende] meer dan 1225 uren worden besteed aan de onderneming. Daarom wordt naar mijn oordeel niet voldaan aan het urencriterium als bedoeld in artikel 3.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001. De adviseur heeft tijdens het gesprek op 4-12-2014 erkend dat niet wordt voldaan aan de criteria om voor de zelfstandigenaftrek in aanmerking te komen.
        
        
        
          
            Correctie:
          
          
            2011	(…)
          
          Meer winst	          € 7.266”
        
        
        
      
    
  
  
    
      3Oordeel van de Rechtbank
    
    
      Voor zover hier van belang heeft de Rechtbank het volgende overwogen:
    
    
    
      
        “Omkering en verzwaring van de bewijslast
      
      11. Artikel 27e, eerste lid, van de Awr bepaalt – voor zover van belang – dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Volgens vaste jurisprudentie heeft een belastingplichtige niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. 
    
    
    
      12. In het door [de Inspecteur] overgelegde controlerapport is vermeld dat [belanghebbende] in het jaar 2011 niet aan het urencriterium heeft voldaan. Desgevraagd heeft [belanghebbende] ter zitting verklaard dat de correctie met betrekking tot de zelfstandigenaftrek niet door hem wordt betwist. Dat betekent dat [belanghebbende] in de aangifte ten onrechte de zelfstandigenaftrek heeft geclaimd. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 30.603 terwijl [belanghebbende], indien hij de zelfstandigenaftrek buiten aanmerking had gelaten, een belastbaar inkomen uit werk en woning had moeten aangeven van € 37.869 (€ 30.603 + € 7.266). De volgens de aangifte verschuldigde belasting is dan ook zowel absoluut als relatief aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat betekent dat [belanghebbende] niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat de bewijslast reeds daarom moet worden omgekeerd.  
    
    
    
      13. [Belanghebbende] heeft niet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat [de Inspecteur] echter niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslag dient dan ook te berusten op een redelijke schatting.
    
    
    
      
        Redelijke schatting
      
      14. [De Inspecteur] is uitgegaan van de door [belanghebbende] aangegeven omzet en heeft deze omzet bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2011 met een factor vier vermenigvuldigd. Daarbij heeft hij zich gebaseerd op de uit de zichtwaarnemingen getrokken conclusies. Voorts heeft [de Inspecteur] een brutowinstmarge gehanteerd van 100% waarbij hij is uitgegaan van de inkoopprijs en verkoopprijs van het meest verkochte product. Van de aldus berekende brutowinst heeft hij 81,6% als winstcorrectie in aanmerking genomen. 
    
    
    
      15. De rechtbank stelt vast dat [de Inspecteur] zich baseert op steekproeven die hebben plaatsgevonden in 2014 en 2015 en op de extrapolatie daarvan naar het jaar 2011. De rechtbank ziet geen aanleiding de conclusies die uit die steekproeven zijn getrokken als onjuist aan te merken. Extrapolatie is in beginsel slechts verantwoord indien er voldoende grond is om aan te nemen dat desbetreffende tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie (vgl. HR 14 mrt 2008; ECLI:NL:HR:2008:AU0838). Zonder empirisch onderzoek is niet met zekerheid vast te stellen dat dit het geval is. Aangezien de bewijslast op [belanghebbende] rust, heeft [de Inspecteur] een dergelijk empirisch onderzoek niet hoeven uitvoeren en heeft hij kunnen en mogen volstaan met de algemene vaststelling dat de bedrijfsvoering niet wezenlijk is veranderd. Vast staat echter dat gedurende het jaar 2013, ofwel tussen het jaar 2011 en de zichtwaarnemingen, tenminste drie coffeeshops in [Z] zijn gesloten. De rechtbank acht het, door [de Inspecteur] niet althans onvoldoende weersproken, betoog van [belanghebbende] dat dit heeft geleid tot een hogere omzet niet onaannemelijk. De feitelijke situatie tussen het belastingjaar 2011 en 2014/2015 is daarmee zodanig veranderd dat extrapolatie zonder daarmee rekening te houden, niet als redelijk kan worden aangemerkt. De rechtbank acht de schatting over 2011 dan ook niet redelijk en vermindert de winstcorrectie daarom naar € 600.000. Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt, uitgaande van een MKB-winstvrijstelling van € 72.000, vastgesteld op € 565.869.
    
    
    
      
        Vergrijpboete
      
      16. [De Inspecteur] heeft aan [belanghebbende] een vergrijpboete opgelegd op grond van artikel 67d van de Awr omdat het aan (voorwaardelijk) opzet is te wijten dat [belanghebbende] een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. De bewijslast dat [belanghebbende] willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de door hem ingediende aangifte onjuist dan wel onvolledig zou zijn, rust op [de Inspecteur]. Hij wijst daartoe op de wijze waarop [belanghebbende] de administratie heeft gevoerd en op de absolute en relatieve hoogte van de geconstateerde onjuistheden. Aangezien van meet af aan duidelijk was dat [belanghebbende] geen recht had op de zelfstandigenaftrek en hij desalniettemin die aftrek toch heeft toegepast, is [de Inspecteur] voor wat betreft die correctie geslaagd in de op hem rustende bewijslast. De rechtbank acht in zoverre een boete van 50% passend en, uit een oogpunt van normhandhaving, geboden. Voor het overige heeft [de Inspecteur] onvoldoende aangevoerd om de aanwezigheid van opzet te bewijzen. Het enkele feit dat de volgens [de Inspecteur]s berekeningen te weinig aangegeven omzet aanzienlijk is, is daarvoor onvoldoende (vgl. HR 15 oktober 2010; ECLI:NL:HR:2010:BO0404). De boete dient dan ook in zoverre te worden vernietigd.
    
    
    
      17. De rechtbank stelt vast dat de redelijke termijn is aangevangen met de aankondiging van de boete op 19 januari 2016 en dat sinds die datum tot het moment waarop in deze zaak uitspraak wordt gedaan, 2 jaar en bijna 11 maanden zijn verstreken. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen is de rechtbank niet gebleken. De redelijke termijn is dan ook met bijna 11 maanden overschreden. De rechtbank ziet in die overschrijding aanleiding de boete, conform de door Gerechtshof Amsterdam (zie uitspraak van 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298) geformuleerde uitgangspunten, te matigen met 10%.
    
    
    
      
        Heffingsrente
      
      18. [Belanghebbende] heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd die verband houden met heffingsrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. Wel dient de heffingsrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag, te worden verminderd.
    
    
    
      19. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      20. De rechtbank merkt onderhavige zaak en de zaken met zaaknummers SGR 18/3250, SGR 18/3254, SGR 18/3258 en SGR 18/3259 aan als samenhangend omdat de zaken gelijktijdig door de rechtbank zijn behandeld, in deze zaken door dezelfde persoon rechtsbijstand is verleend en zijn werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek zijn geweest. Aangezien in de procedure met zaaknummer SGR 18/3250 reeds een proceskostenvergoeding is toegekend, bestaat geen aanleiding voor een afzonderlijke vergoeding van de proceskosten in onderhavige zaak.”
    
    
    
  
  
    
      4Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1
      Evenals in beroep is in hoger beroep in geschil of de aanslag en de boete terecht en de naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Daarbij is meer specifiek in geschil of terecht de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast is toegepast en of de omzetcorrectie voor het onderhavige jaar die de Inspecteur heeft toegepast naar aanleiding van de zichtwaarnemingen in 2014 en 2015, niet onredelijk en willekeurig is. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de aanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente. Belanghebbende concludeert tevens tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep, tot gegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover betrekking hebbend op de aanslag en de beschikking heffingsrente, en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de aanslag en de beschikking heffingsrente.
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep
    
    
      
        Het incidenteel hoger beroep
      
    
    
      5.1.
      De Inspecteur heeft bij brief van 28 maart 2019, door het Hof ontvangen op 2 april 2019, incidenteel hoger beroep ingesteld. De brief bevatte niet de gronden van het incidenteel hoger beroep. Bij brief van 4 april 2019 heeft het Hof de Inspecteur verzocht dit verzuim uiterlijk op 2 mei 2019 te herstellen. Op 13 augustus 2019 is bij het Hof een brief met de gronden van het incidenteel hoger beroep binnengekomen. Deze brief is gedagtekend 10 april 2019. Zowel in diens brief van 13 augustus 2019 als ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat er iets is misgegaan bij ofwel de verzending van de brief van 10 april 2019 ofwel de ontvangst daarvan door het Hof. Met hetgeen de Inspecteur heeft gesteld, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de brief van 10 april 2019 vóór 2 mei 2019 ter post is bezorgd. De gronden van het incidenteel hoger beroep zijn dus niet ingediend binnen de daartoe door het Hof gestelde termijn. De Inspecteur is daarom niet-ontvankelijk in het incidenteel hoger beroep.
      
      
        
          Het principaal hoger beroep
        
      
    
    
      5.2.
      Indien de vereiste aangifte niet is gedaan wordt, op grond van artikel 27e, eerste lid, in samenhang met artikel 27h, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), het hoger beroep ongegrond verklaard, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). De vereiste aangifte is niet gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, en de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (vgl. Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176). Daarbij geldt dat het bij omkering en verzwaring van de bewijslast niet gaat om een maatregel waarop strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn. Kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, moeten daarom aan de belastingplichtige worden toegerekend (vgl. Hoge Raad 22 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0663, BNB 2012/227).
      
    
    
      5.3.
      Uit het controlerapport blijkt dat belanghebbende niet aan het urencriterium voldeed en daarom geen recht heeft op de zelfstandigenaftrek. Dit is door belanghebbende pas betwist ter zitting van de Rechtbank, nadat belanghebbende door de Rechtbank was gewezen op de implicaties daarvan voor het doen van de vereiste aangifte. De Rechtbank is mede daarom aan die betwisting voorbij gegaan. De Rechtbank heeft overwogen dat belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning heeft aangegeven van € 30.603, maar dat hij, als hij de zelfstandigenaftrek buiten aanmerking had gelaten, een belastbaar inkomen uit werk en woning had moeten aangeven van € 37.869 (€ 30.603 + € 7.266). De Rechtbank heeft op grond daarvan geoordeeld dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. 
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende klaagt in hoger beroep dat de Rechtbank eraan voorbij is gegaan dat inhoudelijke gebreken in de aangifte voor de omkering van de bewijslast slechts in aanmerking worden genomen als de belastingplichtige zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust was dan wel moest zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
      
    
    
      5.5.
      Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. Naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld is de adviseur door wie belanghebbende zijn aangiften liet verzorgen, reeds vele jaren beroepsmatig werkzaam in de administratieve dienstverlening, waaronder het verzorgen van belastingaangiften en het geven van fiscale adviezen. Het Hof acht dan ook aannemelijk dat de adviseur op de hoogte was van de voorwaarden voor de toegepaste ondernemersfaciliteiten en ten tijde van het indienen van de aangifte moet hebben geweten dat belanghebbende niet aan het urencriterium voldeed. Door in de aangifte van belanghebbende toch aanspraak te maken op de zelfstandigenaftrek, moet de adviseur zich ervan bewust zijn geweest dat door deze inhoudelijke gebreken in de aangifte een relatief en aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Deze kennis kan aan belanghebbende worden toegerekend. Het vorenstaande brengt het Hof tot het oordeel dat niet de vereiste aangifte is gedaan in de zin van artikel 27e, eerste lid, van de AWR, met als gevolg dat het hoger beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Het hoger beroep faalt in zoverre.
      
    
    
      5.6.
      Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en overgelegd heeft hij naar het oordeel van het Hof niet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Dat neemt niet weg dat de aanslag moet zijn gebaseerd op een redelijke schatting. 
      
    
    
      5.7.
      Bij het vaststellen van de aanslag is de Inspecteur uitgegaan van de uitkomsten van de zichtwaarnemingen buiten de coffeeshop en de waarnemingen ter plaatse in de coffeeshop, zoals die zijn weergegeven in paragraaf 4.2.2 van het controlerapport (zie 2.7). Het Hof heeft geen reden om aan de juistheid daarvan te twijfelen. Met de in december 2014 uitgevoerde zichtwaarnemingen en de daarop volgende waarnemingen ter plaatse in de coffeeshop, heeft de Inspecteur, gelet op het aantal bezoekers dat werd geteld en de waargenomen gemiddelde bestedingen per bezoeker, aannemelijk gemaakt dat ten tijde van die waarnemingen ongeveer 25% van de gerealiseerde omzet in de administratie werd verantwoord. Voor het bepalen van de omzet heeft de Inspecteur deze waarnemingen geëxtrapoleerd naar het jaar 2011. 
      
    
    
      5.8.
      De Inspecteur heeft gesteld dat de coffeeshop vanaf 2009 tot de sluiting in 2016 op dezelfde locatie was gevestigd, op gelijkblijvende wijze werd gedreven, de openingstijden niet zijn veranderd, het personeelsbestand nagenoeg ongewijzigd is gebleven en ook het assortiment gelijk is gebleven. Hij heeft mitsdien gesteld dat de van belang zijnde feitelijke omstandigheden in de aan het jaar 2014 voorafgaande jaren een constant beeld vertoonden. Dit wordt ondersteund door hetgeen daarover uit de gedingstukken naar voren komt. Zo is in het rapport van het bedrijfsbezoek van 17 oktober 2012 onder meer vermeld dat de bedrijfsvoering, de prijzen en de openingstijden sinds het daaraan voorafgaande bedrijfsbezoek van 23 november 2011 niet waren gewijzigd. Woorden van gelijke strekking zijn te vinden in de rapporten van de bedrijfsbezoeken en waarnemingen ter plaatse van 4 september 2013, 24 april 2014 en 3 september 2014. Verder heeft de Inspecteur een significant hogere omzet vastgesteld tijdens de waarnemingen ter plaatse vanaf december 2014, en is sprake van een explosieve stijging van de aangegeven omzet vanaf het moment dat bij belanghebbende bekend werd dat de Belastingdienst (zicht)waarnemingen had ingesteld. Dit bevestigt de bevinding van het boekenonderzoek dat belanghebbende voordien een groot deel van de omzet niet aangaf. Naar aanleiding van de stelling van belanghebbende dat er in 2013 drie coffeeshops zijn gesloten, heeft de Rechtbank de aanslag al verminderd, waarbij het Hof nog opmerkt dat de sluiting van die drie coffeeshops niet in de aangegeven omzet van 2013 en 2014 is terug te zien.
      
    
    
      5.9.
      Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat Inspecteur met de in 2014 en 2015 opgedane bevindingen voldoende aanknopingspunten heeft verschaft waaruit valt af te leiden dat zijn schatting van de omzet en de brutowinst van het onderhavige jaar niet onredelijk en dus niet willekeurig is. De stelling van belanghebbende dat de door de Inspecteur uitgevoerde steekproef niet representatief is, leidt niet tot een ander oordeel. Met deze algemene stelling heeft belanghebbende niet aangetoond dat de aangebrachte winstcorrectie onjuist is. Bovendien heeft de adviseur in een gesprek met de Inspecteur op 16 juli 2015 aangegeven “ook zelf een telling van het aantal klanten te hebben gedaan. Zijn telling van het aantal klanten kwam overeen met die van de Belastingdienst. De gemiddelde besteding per klant was volgens hem ongeveer € 1,= lager dan de Belastingdienst had vastgesteld.”
      
    
    
      5.10.
      Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen faalt het hoger beroep ook voor het overige.
      
    
    
      5.11.
      Het vorenstaande brengt het Hof tot het oordeel dat de aanslag, zoals die luidt na de uitspraak van de Rechtbank, terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. 
      
    
    
      5.12.
      Tegen de heffingsrente zijn in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat die ten onrechte of op onjuiste wijze in rekening is gebracht. 
      
    
    
      5.13.
      Tegen de boete, voor zover die door de Rechtbank in stand is gelaten, zijn geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Feiten en omstandigheden die tot een ander oordeel dan de Rechtbank heeft gegeven moeten leiden, zijn gesteld noch gebleken. Naar het oordeel van het Hof is de boete, zoals verminderd door de Rechtbank, gelet op de omstandigheden van het geval, passend en geboden.
      
    
    
      5.14.
      De slotsom is dat het principaal hoger beroep ongegrond en het incidenteel hoger beroep niet‑ontvankelijk is. 
      
      
    
  
  
    
      6Proceskosten
    
    
      Het Hof merkt de onderhavige zaak en de zaken met zaaknummers BK-SGR 19/00113, 19/00114, 19/00116 en  19/00117 aan als samenhangend. Deze zaken betreffen dezelfde belanghebbende, vertegenwoordigd door dezelfde gemachtigde, de correcties over de verschillende jaren vinden hun grondslag in hetzelfde boekenonderzoek zodat de werkzaamheden nagenoeg identiek zijn geweest. Aangezien reeds in de procedure met zaaknummer BK-SGR 19/00113 een proceskostenvergoeding is toegekend, bestaat geen aanleiding voor een afzonderlijke vergoeding van proceskosten in de onderhavige zaak.
    
    
    
    
      
        Beslissing
      
    
    
    
      Het Hof:
    
    - verklaart het principaal hoger beroep ongegrond; en	
    - verklaart de Inspecteur niet-ontvankelijk in het incidenteel hoger beroep.
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, I. Obbink-Reijngoud en F.G.F. Peters en is in het openbaar uitgesproken op 27 november 2019, in tegenwoordigheid van de griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.