ECLI:NL:GHAMS:2020:537, Gerechtshof Amsterdam, 11-02-2020, 18/00665
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2020-02-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Voorkoming dubbele belasting: welk aantal weekenddagen moeten in mindering komen in de noemer van de door de inspecteur toegepaste dagenbreuk bij de berekening van het in Nederland van belastingheffing vrijgestelde deel van het inkomen uit dienstbetrekking van belanghebbende.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 18/00665
    
    
    
      11 februari 2020
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 2 november 2018 in de zaak met kenmerk HAA 18/593 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [X] , wonende te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: A.P.J.M. van Werkhoven (ADFIS B.V. te Brielle)
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 17 juni 2017 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.638.034 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 33.522. De aanslag is opgelegd met inachtneming van een aftrek elders belast (in box 1) voor een bedrag van € 31.827.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 22 december 2017, het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak als volgt beslist (belanghebbende wordt in deze uitspraak aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’): 
      
      
        	“- verklaart het beroep gegrond;
      
      
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        
        
          vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.638.034 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 33.522, rekening houdend met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode ten bedrage van € 76.393;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.002;
        
        
           draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden”
        
      
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 23 november 2018. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.  
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 november 2019. Namens belanghebbende is verschenen de gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. M.J. in ‘t Veld en C.E.A. Engels. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld: 
      
      
        “1. Eiser is geboren op [geboortedatum] , is ongehuwd en heeft de Nederlandse nationaliteit. Eiser was volgens de gegevens van de Wet Basisregistratie Personen geheel 2015 woonachtig in Nederland.
      
      
      2. Eiser was in 2015 als profvoetballer in dienstbetrekking bij [de voetbalclub] in [plaats] . De arbeidsduur bedroeg gemiddeld 40 uur per week.
      
      3. Er zijn geen afspraken gemaakt over de dagen waarop de overeengekomen 40 werkuren dienen te worden gemaakt.
      
      3. Eiser is in 2015 met [de voetbalclub] negen dagen op trainingskamp geweest op [plaats 1] en twee dagen op trainingskamp naar [plaats 2] ; beide in Spanje.
      
      4. Eiser heeft op 30 januari 2017 aangifte ib/pvv 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.611.198 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 33.522. Eiser verzoekt in deze aangifte om een aftrek elders belast van totaal € 77.057 (€ 63.047 o.v.v. Trainingskamp [plaats 1] en € 14.010 o.v.v. Trainingskamp [plaats 2] ). Deze aftrek is als volgt berekend: 11/230 x € 1.611.198 (11 buitenlandse werkdagen, totaal 230 werkdagen).
      
      5. Verweerder gaat bij de aanslagoplegging uit van 284 werkdagen, hetgeen leidt tot de volgende aftrek elders belast: 11/284 x € 1.611.198 = € 62.406.
      
      6. De poststempel van Post NL op de envelop waarin het bezwaarschrift is verstuurd vermeldt als datum 2 augustus 2017.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan, met dien verstande dat de rechtbank in punt 5 niet het bedrag van de verleende aftrek elders belast (van € 31.827, zie 1.1) heeft vermeld, maar het door de inspecteur (in box 1) vrijgestelde deel van de inkomsten uit dienstbetrekking van belanghebbende. Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe.
      
    
    
      2.3.
      In de op 1 juli 2013 ondertekende arbeidsovereenkomst (hierna: de arbeidsovereenkomst) van belanghebbende met [de voetbalclub] (hierna ook: de voetbalclub) is onder meer het volgende bepaald (belanghebbende wordt hierin aangeduid als ‘de Speler’):
      
      
        “Artikel 1
        
          Aanvang, duur en beëindiging dienstbetrekking
        
      
    
    
      1.1	(…)
      Deze overeenkomst is aangegaan voor bepaalde tijd, te weten voor 5 jaar (hierna te noemen: “de Periode”), (…).
      
      
      
        
          Artikel 2
        
        
          CAO (…)
      
    
    
      2.1
      
        Op deze overeenkomst is de CAO voor Contractspelers Betaald Voetbal (hierna: “de
        CAO”) van toepassing. De thans vigerende CAO heeft een looptijd van 1 juli 2010 tot
        en met 30 juni 2014.
        (…)
        
          Artikel 3
        
        
          Arbeidsduur
        
      
    
    
      3.1
      
        De Speler treedt in dienst voor een volledig dienstverband. De arbeidsduur bedraagt
        gemiddeld 40 uur per week.
      
    
    
      3.2
      
        Onder de arbeidsduur wordt begrepen de arbeidstijd die gepaard gaat met alle
        werkzaamheden die de Speler verricht op aanwijzing van de directie, technische staf
        of het bestuur van [de voetbalclub]. Hieronder worden mede verstaan de werkzaamheden in
        verband met trainingen, wedstrijden, de voorbereidingen daarop en de daarmee in
        verband staande medische verzorging, alsmede de werkzaamheden tijdens
        trainingskampen in Nederland en tijdens door [de voetbalclub] vastgestelde perioden van reis en verblijf in het buitenland.
        (…)
        
          Artikel 7
        
        
          Algemene verplichtingen van de Speler
        
      
    
    
      7.1
      
        De Speler is gehouden zich beschikbaar te stellen voor:
        	De trainingen en wedstrijden van de selectie voor het eerste en tweede / beloften elftal (…).
        (…)
      
    
    
      7.3.
      
        De Speler verplicht zich andere werkzaamheden te verrichten dan die genoemd in
        lid 1 van dit artikel, indien deze redelijkerwijze van hem kunnen worden gevraagd,
        zoals doch niet uitsluitend het op verzoek van [de voetbalclub] deelnemen aan maatschappelijke activiteiten die het aanzien van het betaald voetbal in het algemeen en van [de voetbalclub] in het bijzonder verhogen. (…)
      
    
    
      7.7
      
        De Speler zal desgevraagd beschikbaar zijn voor promotionele activiteiten van
        [de voetbalclub] en/of haar sponsors. (…)
        	(…)
        
          Artikel 15
        
        
          Vakantie
        
      
    
    
      15.1
      De Speler heeft, gedurende de Periode, recht op vakantie conform CAO met behoud van salaris, op te nemen in overleg met [de voetbalclub]. De toegekende vakantiedagen dienen in het desbetreffende contractjaar te worden opgenomen, (…).
    
    
      15.2
      De Speler verklaart zich akkoord om buiten normale werktijden zijn taken die uit deze overeenkomst voortvloeien te verrichten, indien dit noodzakelijk geacht wordt door [de voetbalclub]. De Speler heeft geen recht op vergoeding voor overuren.” 
      
    
    
      2.4.
      Op het onder 2.3 vermelde arbeidscontract was – gedurende de looptijd van dit contract – de ‘CAO voor contractspelers Betaald Voetbal 2010-2014 (hierna: de CAO 2010-2014) van toepassing. In deze (openbaar raadpleegbare) CAO is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “Artikel 7
        
          Arbeidsduur
        
      
      1. De arbeidsduur van de Werknemer in volledige dienst (full time) bedraagt, berekend over een tijdvak van 26 weken, gemiddeld 40 uren per week.
      2. In de arbeidsduur is begrepen de tijd waarin de Werknemer beschikbaar is voor trainingen en wedstrijden, waartoe ook gerekend wordt de tijd benodigd voor het in teamverband voorbereiden op trainingen en wedstrijden, alsmede daarmee in verband staande medische verzorging. Het gestelde in dit lid is tevens van toepassing gedurende de periode, dat wedstrijden in het buitenland worden gespeeld alsmede tijdens trainingskampen.
      3. De reisuren in Nederland en in het buitenland in verband met het spelen van wedstrijden gelden in principe als arbeidsuren. Het gemiddelde aantal reisuren van alle spelers betrokken bij het betaald voetbal in aanmerking genomen, worden de reisuren vastgesteld op 2 uren per week, op jaarbasis totaal 104 uren. De reisuren in het buitenland zullen per geval in overleg met de Spelersraad worden vastgesteld.
      
        (…)
        
          Artikel 11
        
        
          Vakantie
        
      
      1. Het vakantiejaar loopt van 1 juli tot en met 30 juni.
      2. De Werknemer verwerft per vakantiejaar recht op een vakantie met behoud van salaris van 20 dagen.
      
        (…)
        
          Artikel 28
        
        
          Inwerkingtreding, doorwerking, nawerking en einde van de CAO
        
      
      1. Deze CAO treedt in werking per 1 juli 2010 en eindigt op 30 juni 2014 van rechtswege. (…)
      3. Op arbeidsovereenkomsten tussen Werkgevers en Werknemers gesloten gedurende de looptijd van de CAO blijven de bepalingen van deze CAO ook na expiratie van de CAO van toepassing.”
      
    
    
      2.5.
      In het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank is onder meer de volgende verklaring van de gemachtigde opgenomen:
      
      
        “Ik heb ook gebeld met [de teammanager van de voetbalclub]. Die heeft verklaard dat er inderdaad meer dagen wordt gewerkt, maar geen 8 uur per dag. Daar zijn de trainingen niet op ingesteld. (…) Maar totaal klopt het aantal uren van 40 wel, maar die zijn anders verdeeld dan over een vijfdaagse werkweek. Er is altijd wel één volledige vrije dag per week. De feitelijke omstandigheden worden bepaald door de praktijk en de leiding van de club. Een profvoetballer moet erg flexibel zijn. Hij moet vooral in het weekend beschikbaar zijn. Er is op zijn minst één vrije dag per week. Op de andere 6 dagen wordt geen 8 uur per dag gewerkt.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals in eerste aanleg is in geschil of de bij de aanslag in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: aftrek tvvdb) niet op een te laag bedrag is berekend. Het geschil is toegespitst op de vraag welk aantal weekenddagen in mindering moet komen in de noemer van de door de inspecteur toegepaste dagenbreuk (hierna ook: toerekeningsbreuk) bij de berekening van het in Nederland van belastingheffing vrijgestelde deel van het inkomen uit dienstbetrekking van belanghebbende.
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank 
    
    
      De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen en beslist: 
    
    
    
      “ontvankelijkheid bezwaar
    
    10. Op grond van artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. Ingevolge artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vangt de bezwaartermijn aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de naheffingsaanslag. De termijnen voor het instellen van bezwaar zijn van openbare orde. Dat betekent dat de rechtbank zelfstandig dient te beoordelen of deze in acht zijn genomen. Ingevolge artikel 6:9, tweede lid, van de Awb is een bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet langer dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.
    
    11. De bestreden aanslag is gedagtekend 17 juni 2017. Gesteld noch gebleken is dat de dagtekening van de beschikking is gelegen vóór de dag van bekendmaking daarvan, zodat de bezwaartermijn is aangevangen op 18 juni 2017 en, met toepassing van de Algemene termijnenwet, geëindigd op 31 juli 2017. Het op 2 augustus 2017 door eiser ingediende bezwaarschrift is dus na afloop van de bezwaartermijn ter post bezorgd.
    
    12. Op grond van artikel 6:11 van de Awb blijft ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Eiser heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd waaruit kan worden geconcludeerd dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is en ook anderszins is dit niet gebleken. Gelet op het voorgaande heeft verweerder het bezwaar ten onrechte ontvankelijk verklaard. In zoverre is het beroep gegrond. 
    
    
      
        verzoek ambtshalve vermindering
      
    
    13. Ingevolge artikel 9.6, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) geschiedt een ambtshalve vermindering uitsluitend op de voet van dit artikel. In het derde lid van dit artikel is bepaald dat indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, de inspecteur dat beslist bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
    
    14. Ingevolge artikel 7:1a, eerste lid, van de Awb kan de indiener in het bezwaarschrift, in afwijking van artikel 7:1 van de Awb, het bestuursorgaan verzoeken in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de bestuursrechter (prorogatie).
    
    15. De rechtbank beschouwt het bezwaarschrift tegen de aanslag mede als verzoek om ambtshalve vermindering als bedoeld in artikel 9.6, derde lid, van de Wet IB 2001. De reactie van 22 december 2017 van verweerder op deze brief beschouwt de rechtbank dan ook als de afwijzende beschikking van verweerder op het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag. Het beroepschrift tegen de uitspraak op bezwaar van verweerder wordt daarom aangemerkt als bezwaarschrift gericht tegen deze beschikking.
    
    16. Bij brief van 17 september 2018 heeft eiser de rechtbank verzocht om toepassing van artikel 7:1a van de Awb. Omdat verweerder bij brief van 25 september 2018 met dit verzoek heeft ingestemd en de rechtbank geen beletsel ziet om dit verzoek te honoreren, zal de rechtbank het bezwaar behandelen als beroep gericht tegen de afwijzende beschikking. Gelet hierop zal de rechtbank de zaak inhoudelijk behandelen.
    
    
      
        Hoogte tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting
      
    
    17. Niet in geschil is dat het heffingsrecht van het inkomen dat is toe te rekenen aan de werkzaamheden van eiser welke zijn verricht op [plaats 1] en [plaats 2] op grond van artikel 18 van de overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met protocol, gesloten te Madrid op 16 juni 1971, Trb. 1971,144 (hierna: het belastingverdrag NL-Spa), toekomt aan Spanje. Alsdan geldt dat Nederland gehouden is op grond van artikel 25 van het belastingverdrag NL-Spa volgens de vrijstellingsmethode een belastingvermindering te verlenen. 
    
    18. Partijen hebben conform dit verdragsartikel voor de bepaling van deze vermindering aansluiting gezocht bij de voorkomingstechniek uit het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: BvdB).
    
    19. Artikel 8 van het BvdB luidt als volgt: 
    
    
      “Een binnenlandse belastingplichtige is vrijgesteld van de inkomstenbelasting die betrekking heeft op buitenlands inkomen uit werk en woning.”
    
    
    
      Artikel 9 van het Bvdb luidt, voor zover van belang:
    
    
    
      “1. Het buitenlandse inkomen uit werk en woning uit een andere Mogendheid bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige als bestanddeel van het inkomen uit werk en woning uit die Mogendheid geniet als:
      a. belastbare winst uit buitenlandse onderneming, zijnde een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat, wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting binnen het gebied van de andere Mogendheid;
      b. belastbaar loon ter zake van het binnen het gebied van de andere Mogendheid in privaatrechtelijke dienstbetrekking verrichten of hebben verricht van arbeid (…).”
    
    
    
      Artikel 10 van het Bvdb luidt, voor zover van belang, als volgt:
    
    
    
      “1. De in artikel 8 bedoelde vrijstelling voor buitenlands inkomen uit werk en woning wordt voor elke Mogendheid waaruit de belastingplichtige zodanig inkomen geniet afzonderlijk toegepast door een vermindering te verlenen op de verschuldigde inkomstenbelasting. 
      2. De in het eerste lid bedoelde vermindering is gelijk aan het bedrag dat tot de belasting die zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 over het belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het buitenlands inkomen uit werk en woning uit een Mogendheid staat tot het noemerinkomen. (…)”
    
    
    20. Het geschil spitst zich toe op de bepaling van de noemer van de op het salaris toe te passen voorkomingsbreuk, meer in het bijzonder op de vraag of moet worden uitgegaan van 104 weekenddagen, zoals eiser betoogt, dan wel 52 weekenddagen, zoals verweerder verdedigt.
    
    21. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 september 2005 (ECLI:NL:HR2005:AP1424) over de berekening van de voorkomingsbreuk als volgt geoordeeld:
    
    
      “3.3.3. Indien het bedrag van "de ter zake daarvan verkregen beloning" niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, dient het naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit het verkregen jaarloon. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat in het onderhavige geval deze laatste methode dient te worden gevolgd.
      3.3.4. Aangezien vakantierechten naar tijdsevenredigheid plegen te worden opgebouwd, strookt het met deze methode om het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids)tijdsevenredigheid toe te rekenen aan de "andere Staat" waar de dienstbetrekking is uitgeoefend (hierna: de werkstaat). In zoverre ziet de Hoge Raad aanleiding om terug te komen van zijn arrest van 17 december 1997, nr. 32946, BNB 1998/52. Om redenen van hanteerbaarheid dienen feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt, in dit verband gelijkgesteld te worden aan overeengekomen vakantiedagen.
      3.3.5. De door het middel bepleite berekeningswijze is derhalve juist: het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.
      3.3.6. Het middel slaagt. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Middel 2 behoeft geen behandeling.
      3.3.7. De Hoge Raad acht het dienstig om, zij het voor dit geval ten overvloede, tevens aan te geven op welke wijze rekening moet worden gehouden met ziektedagen: een dag waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, krachtens de overeenkomst had gewerkt in de werkstaat, geldt voor de toepassing van de hiervoor in 3.3.5 gegeven berekeningswijze als een daadwerkelijk in die staat gewerkte dag en telt derhalve mee voor de bepaling van de teller van de breuk; de noemer wordt bepaald op de wijze als hiervoor in 3.3.5 omschreven, en wordt derhalve niet beïnvloed door het (totale) aantal ziektedagen.
      3.3.8. Eveneens ten overvloede overweegt de Hoge Raad dat het voorgaande gelijkelijk geldt voor de toepassing van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting.”
    
    
    22. Met voormelde rechtsoverweging 3.3.5 heeft de Hoge Raad een hanteerbare rechtsregel gegeven voor de berekening van de noemer van de voorkomingsbreuk: de weekeinddagen komen in mindering op het aantal kalenderdagen ongeacht feitelijk op weekeinddagen is gewerkt of overeengekomen is dat op weekeinddagen dient te worden gewerkt. Een andersluidende opvatting zou leiden tot verschillende branche-specifieke noemers wat afbreuk zou doen aan de hanteerbaarheid van de berekening van de voorkomingsbreuk. 
    De voorkomingsbreuk laat zich dan als volgt becijferen:
    11 (= aantal in Spanje gewerkte dagen)/232 (= 365 kalenderdagen -/- 104 weekeinddagen  -/- 29 verlof en feestdagen).
    
    23. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De bestreden uitspraak moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.638.034 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 33.522, rekening houdend met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode voor inkomsten tot een bedrag van 11/232 * € 1.611.198 = € 76.393. Anders dan eiser voorstaat wordt de belastingvermindering op grond van artikel 10 Bvdb verleend tegen het gemiddeld verschuldigd tarief aan inkomstenbelasting (evenredigheidsmethode). De rechtbank volgt eiser niet in de berekening van de vermindering naar een tarief van 52%.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Omvang hoger beroep
      
    
    
    
      5.1.
      In hoger beroep is uitsluitend in geschil de beslissing van de rechtbank op het (met toepassing van prorogatie behandelde) beroep inzake de afwijzende beslissing op het verzoek van belanghebbende tot ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2015; het hoger beroep van de inspecteur is uitsluitend tegen die beslissing gericht. Partijen hebben geen rechtsmiddelen aangewend tegen het oordeel van de rechtbank inzake de niet-ontvankelijkheid van het bezwaar en de in verband daarmee genomen nevenbeslissingen (vergoeding proceskosten en griffierecht).
      
      
        
          Standpunt inspecteur
        
      
      
      
        5.2.1.
        De inspecteur heeft in hoger beroep in de eerste plaats aangevoerd dat de rechtbank is uitgegaan van een onjuiste bewijslastverdeling, door bij haar beoordeling niet voorop te stellen dat belanghebbende de bewijslast heeft van zijn stelling dat de bij de aanslag verleende aftrek tvvdb te laag is vastgesteld. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende geen feiten aannemelijk gemaakt waaruit deze conclusie kan volgen, zodat de rechtbank reeds om die reden het beroep van belanghebbende ongegrond had moeten verklaren. 
        
      
      
        5.2.2.
        Voorts is de inspecteur van opvatting dat de rechtbank het in punt 21 van haar uitspraak vermelde arrest HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, BNB 2006/52 (hierna ook: het arrest BNB 2006/52) onjuist heeft geïnterpreteerd. Uit rechtsoverweging 3.3.5 van dit arrest blijkt volgens de inspecteur dat weekenddagen alleen dan in mindering komen in de noemer van de toe te passen toerekeningsbreuk indien op de desbetreffende weekenddagen niet behoeft te worden gewerkt; dit blijkt uit de woorden “waarop niet behoefde te worden gewerkt” in de slotzin van deze overweging, welke woorden betrekking hebben op alle drie ervoor vermelde categorieën dagen (weekenddagen, vakantiedagen en feestdagen). Het arrest BNB 2006/52 heeft volgens de inspecteur betrekking op een werknemer met een standaard werkweek van vijf werkdagen van acht uur en twee vrije weekenddagen. Indien echter op een weekenddag wél moet worden gewerkt, vermindert de desbetreffende dag de noemer niet. Ten onrechte heeft de rechtbank uit het arrest BNB 2016/52 afgeleid dat omwille van de hanteerbaarheid alle weekenddagen moeten worden geëlimineerd in de noemer van de voorkomingsbreuk, ongeacht de vraag of op die dagen moet worden gewerkt. Daarmee is de rechtbank volgens de inspecteur voorbij gegaan aan de tekst en de strekking van de toepasselijke bepalingen van het belastingverdrag met Spanje en het BvdB, waaruit volgt dat aftrek elders belast moet worden verleend voor het tijdsevenredig berekende deel van het salaris dat toerekenbaar is aan de in de werkstaat verrichte werkzaamheden; de hoogte van deze aftrek is afhankelijk van het totale aantal werkdagen in het kalenderjaar en het aantal dagen dat daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt. Het aantal werkdagen in een kalenderjaar is niet voor iedere proefvoetballer of iedere andere willekeurige werknemer hetzelfde, zo stelt de inspecteur.
        
      
      
        5.2.3.
        Belanghebbende, op wie ter zake de bewijslast rust, heeft volgens de inspecteur geen bewijs aangedragen van het door hem gestelde aantal werkdagen en heeft op dit punt volstaan met een verwijzing naar een uitspraak van rechtbank Breda van 30 november 2011 (ECLI:NL:RBBRE:2011:BV0679). In de casus van die uitspraak was evenwel een andere CAO van toepassing (de CAO voor contractspelers Betaald Voetbal van 5 april 2002); in artikel 7, zesde lid, van die CAO was vastgelegd dat de werknemer “in het kader van een vijfdaagse werkweek in principe recht [heeft] op 2 vrije dagen per week”. In het onderhavige geval is de CAO 2010-2014 van toepassing. In die CAO is niet bepaald dat sprake is van een vijfdaagse werkweek; evenmin is daarin opgenomen dat de werknemer recht heeft op twee vrije dagen per week. Volgens de inspecteur moet het niet meer opnemen van een dergelijke bepaling worden verklaard door het feit dat in het betaald voetbal geen sprake (meer) is van een standaard werkweek van vijf dagen; profvoetballers dienen juist vaak in het weekend trainingen en wedstrijden af te werken. Dit blijkt ook uit artikel 7 van de arbeidsovereenkomst; daarin is bepaald dat belanghebbende verplicht is tot het verrichten van werkzaamheden in verband met trainingen, wedstrijden, de voorbereiding daarop en de daarmee in verband staande medische verzorging, alsmede werkzaamheden tijdens trainingskampen en tijdens de door de voetbalclub vastgestelde perioden van reis en verblijf in het buitenland. Alle dagen waarop dergelijke werkzaamheden worden verricht, dienen in de opvatting van de inspecteur in de teller en noemer van de toerekeningsbreuk in aanmerking te worden genomen als werkdagen, ongeacht het aantal uren waarop per dag is gewerkt. Alleen dagen waarop in het geheel niet behoeft te worden gewerkt, dienen volgens de inspecteur in de noemer in mindering te komen.
        
      
      
        5.2.4.
        De inspecteur heeft op grond van openbare gegevens, zoals de agenda op de website van de voetbalclub, geprobeerd het aantal feitelijke werkdagen van belanghebbende in 2015 te achterhalen. Deze gegevens zijn volgens de inspecteur verre van compleet; zo is bijvoorbeeld het trainingskamp in Spanje niet in deze agenda vermeld, zijn de uitloop-trainingen niet in de agenda opgenomen en ontbreken ook reisdagen van internationale wedstrijden. Ook gesprekken met belanghebbende en met de teammanager van de voetbalclub hebben onvoldoende concrete aanknopingspunten opgeleverd. Volgens de teammanager valt de vrije dag meestal op een woensdag, maar komt die vrije dag te vervallen indien op een woensdag moet worden gespeeld en is dan eventueel sprake van één andere vrije dag in de week. Door de vele wedstrijden per jaar komt het er volgens deze teammanager op neer dat er sprake is van een werkweek van zes dagen. Indien alle vrije tijd bij elkaar wordt opgeteld en in uren wordt gerekend, zou volgens de teammanager echter sprake zijn van twee vrije dagen per week. Deze mededelingen zijn niet met bewijsstukken onderbouwd. Daarom is bij het vaststellen van de aanslag, bij gebrek aan onderbouwend bewijs, de noemer van de toerekeningsbreuk gesteld op 284 werkdagen (365 -/- 52 weekenddagen -/- 20 verlofdagen -/- 9 feestdagen). Op die wijze heeft de inspecteur rekening gehouden met feitelijk één vrije dag per week. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat het aantal in de noemer in mindering te brengen ‘weekenddagen’ op een hoger aantal moet worden gesteld. Aldus nog steeds de inspecteur, die concludeert dat het beroep tegen de beslissing op het verzoek tot ambtshalve vermindering alsnog ongegrond moet worden verklaard en de uitspraak van de rechtbank in zoverre moet worden vernietigd.
        
        
          
            Standpunt belanghebbende
          
        
        
      
      
        5.3.1.
        Volgens belanghebbende heeft de rechtbank een juiste beslissing genomen. Belanghebbende stelt ter onderbouwing van zijn standpunt te hebben volstaan met een verwijzing naar de door de inspecteur genoemde uitspraak van rechtbank Breda, omdat concrete bewijsstukken niet voorhanden zijn. Geen enkele profvoetballer houdt een urenadministratie bij en de situatie kan van dag tot dag verschillen; de trainingsschema’s kunnen bovendien per trainer afwijken. Het is daarom voor hem niet mogelijk om concreet aan te geven en te onderbouwen op hoeveel dagen in het jaar 2015 door hem feitelijk is gewerkt. Overigens heeft de teammanager waarmee de inspecteur heeft gesproken verklaard zich het gesprek zoals dit door de inspecteur wordt weergegeven niet op die wijze te kunnen herinneren, aldus belanghebbende. 
        
      
      
        5.3.2.
        In de opvatting van belanghebbende zou beslissend moeten zijn dat op grond van de arbeidsovereenkomst de verplichting bestaat om gemiddeld 40 uur per week te werken. Die 40 uur per week wordt in de praktijk verdeeld over zeven dagen, waarbij het – behoudens uitzonderingsgevallen – niet voorkomt dat een profvoetballer acht uur op een dag werkt. Meestal is sprake van één vrije dag per week, maar op de dag na een wedstrijd is bijvoorbeeld veelal alleen sprake van een uitlooptraining en heeft de speler de rest van de dag vrij. Bij het berekenen van de toe te passen toerekeningsbreuk zou aangesloten moeten worden bij de praktijksituatie voor deze specifieke beroepsgroep; profvoetballers hoeven hun vrije uren niet per se in het weekend op te nemen, maar hebben in de praktijk wel – verdeeld over verschillende dagen – per week gemiddeld 16 vrije uren. Indien in uren wordt gedacht, komt de verplichting ingevolge de arbeidsovereenkomst om gemiddeld 40 uur per week te werken neer op twee vrije dagen per week. De rechtbank heeft daarom in de noemer van de toerekeningsbreuk terecht 104 weekenddagen in mindering gebracht, zo stelt belanghebbende.
        
      
      
        5.3.3.
        Volgens belanghebbende heeft de rechtbank het arrest BNB 2006/52 juist geïnterpreteerd. De woorden “waarop niet behoefde te worden gewerkt” in de slotzin van rechtsoverweging 3.5.4 hebben uitsluitend betrekking op de in die slotzin vermelde categorie dagen: de ‘feestdagen en dergelijke’. De rechtbank heeft daarom terecht geoordeeld dat op grond van het arrest BNB 2006/52 in de noemer van de toerekeningsbreuk 104 weekend-dagen in mindering moeten worden gebracht, ongeacht de vraag of belanghebbende op grond van de arbeidsovereenkomst verplicht is gedurende weekenddagen te werken. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
        
        
          
            Oordeel Hof
          
        
        
      
      
        5.4.1.
        Voorop gesteld wordt dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de door belanghebbende tijdens de trainingskampen op [plaats 1] en in [plaats 2] verrichte werkzaamheden onder de territoriale werkingssfeer vallen van het belastingverdrag Nederland-Spanje 1971 (hierna: het Verdrag), gelet op artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van het Verdrag; in punt 17 tot en met 19 van haar uitspraak heeft de rechtbank de in casu relevante bepalingen van het Verdrag en het BvdB vermeld. 
        
      
      
        5.4.2.
        Artikel 18 van het Verdrag (‘Artiesten en sportbeoefenaars’) luidt als volgt:
        
        
          “Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 15 en 16 mogen voordelen of inkomsten, verkregen door beroepsartiesten, zoals toneelspelers, film- , radio- en televisieartiesten en musici, alsmede door sportbeoefenaars, uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig, worden belast in de Staat waarin deze werkzaamheden worden verricht.” 
        
        
      
      
        5.4.3.
        Op 9 februari 2007 heeft de Hoge Raad drie (inhoudelijk grotendeels gelijkluidende) arresten gewezen over de toepassing van het artiesten- en sportersartikel in een aantal belastingverdragen. In zijn arrest van 9 februari 2007, nr. 40.465, ECLI:NL:HR:2007: AU3571, BNB 2007/142 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen (de desbetreffende procedure had betrekking op de toepassing van de belastingverdragen met België (1970) en Ierland (1969), alsmede het Verdrag):
        
        
          “3.5.1. Het artiesten- en sportersartikel in de belastingverdragen met de drie landen is gebaseerd op artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963, dat - voorzover voor deze zaak van belang - ziet op 'income derived by athletes, from their personal activities as such'. Op de gronden vermeld in onderdeel 4.11 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden geoordeeld dat onder omstandigheden (een deel van) het (basis)salaris van een in dienstbetrekking zijnde sportbeoefenaar kan worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig verkrijgen. 
        
        
      
      
        3.5.2.
        Of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris van een sportbeoefenaar tot evenbedoelde inkomsten kan worden gerekend, hangt ervan af of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris naar de bedoeling van partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning vormt voor de persoonlijke werkzaamheden als zodanig van de betrokken sportbeoefenaar. Indien de sportbeoefenaar bij de arbeidsovereenkomst zich (mede) heeft verplicht tot het deelnemen aan wedstrijden buiten de woonstaat, moet het (basis)salaris, behoudens bij aanwezigheid van aanwijzingen dat partijen bij die overeenkomst een andere toerekening voor ogen heeft gestaan, tijdsevenredig worden toegerekend aan de in de werkstaat verrichte persoonlijke werkzaamheden als zodanig. 
        
      
      
        3.5.3.
        Tot de persoonlijke werkzaamheden als zodanig behoren het publieksgerichte optreden - waarop het artiesten- en sportersartikel blijkens onderdeel 2 van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 inzake artikel 17 in het bijzonder ziet - alsmede tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden.” 
        
      
      
        5.4.4.
        Naar het Hof begrijpt, is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende zich op grond van de arbeidsovereenkomst mede heeft verplicht tot het verrichten van persoonlijke werkzaamheden buiten zijn woonstaat Nederland en dat belanghebbende tijdens de trainingskampen op [plaats 1] en in [plaats 2] (Spanje, hierna: de werkstaat) ‘persoonlijke werkzaamheden als zodanig’ heeft verricht in de zin van artikel 18 van het Verdrag, zodat deze verdragsbepaling van toepassing is op deze werkzaamheden. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat – bij gebreke van aanwijzingen dat belanghebbende en zijn werkgever bij de arbeidsovereenkomst een andere wijze van toerekening voor ogen heeft gestaan – een tijdsevenredig berekend deel van belanghebbendes basissalaris moet worden toegerekend aan de aldus in de werkstaat verrichte persoonlijke werkzaamheden. Tussen partijen is evenmin in geschil dat (bij gebreke van andere aanknopingspunten) deze toerekening dient te geschieden aan de hand van een dagenbreuk en dat de teller van deze dagenbreuk (‘voorkomingsbreuk’) in het onderhavige geval moet worden gesteld op 11 dagen. Het Hof heeft geen reden partijen niet in deze uitgangspunten te volgen. In geschil is uitsluitend de vraag welk aantal dagen in mindering moet komen bij het bepalen van de noemer van de toe te passen toerekeningsbreuk.
        
      
      
        5.4.5.
        Bij de beantwoording van de vraag wat in dit verband moet worden verstaan onder ‘tijdsevenredige toerekening’ als bedoeld in het arrest BNB 2007/142 kan in gevallen als het onderhavige, waarin sprake is van een dienstbetrekking, aansluiting worden gezocht bij het arrest BNB 2006/52, dat betrekking heeft op tijdsevenredige toerekening bij toepassing van het verdragsartikel inzake niet-zelfstandige arbeid (vgl. artikel 15 OESO-Modelverdrag). Het laatstgenoemde arrest dient in samenhang te worden gelezen met het eerder gewezen arrest HR 17 december 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3266, BNB 1998/52. In dat arrest heeft de Hoge Raad – voor zover hier van belang – het volgende overwogen:
        
        
          “3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was in het onderhavige jaar, 1988, in deeltijd voor 70 percent van de werktijd in dienstbetrekking werkzaam voor de stichting A te R. Uit hoofde van deze functie heeft hij in dat jaar drie dienstreizen gemaakt, gedurende in totaal 19 dagen, naar Venezuela en Iran. In deze perioden zijn vier weekeinddagen begrepen. (…) 
        
        
      
    
    
      3.2.
      In cassatie is, evenals voor het Hof, in geschil op welke wijze ter berekening van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting op de voet van het Besluit het door belanghebbende genoten buitenlandse onzuivere inkomen moet worden berekend, uitgaande van een tijdsevenredige toerekening van het totale door belanghebbende bij de stichting genoten loon aan de in Venezuela en Iran op 19 dagen verrichte werkzaamheden. Het Hof heeft de daartoe te hanteren breuk gesteld op 19/255, waarbij de noemer is berekend door 365 kalenderdagen te vermenigvuldigen met 70 percent, omdat belanghebbende voor dat percentage in deeltijd werkzaam is. (…) 
      
    
    
      3.4.
      Het middel is gegrond. (…) Hier gaat het (…) om de berekening van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting, die op de voet van het Besluit (tekst 1988) wordt verleend met betrekking tot buitenlandse zuivere inkomsten uit arbeid, voorzover zij worden genoten ter zake van arbeid welke in dienstbetrekking wordt verricht of is verricht binnen het gebied van een andere Mogendheid. Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht, zijn voor de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is van arbeid in de zin van voormelde bepaling zonder betekenis. (…) Met het voorgaande strookt het om, zoals in het middel wordt bepleit, de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat verrichte arbeid, niet te stellen op het aantal kalenderdagen, maar op het totale normale aantal werkdagen. Dit aantal is met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Besluit te stellen op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, derhalve voor het onderhavige jaar 261 dagen, zodat van individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen buiten beschouwing blijven. Voorzover evenwel vaststaat - zoals hier het geval is ten aanzien van vier weekeinddagen - dat in de teller weekeinddagen als werkdagen zijn meegeteld, dienen deze dagen in de noemer bij het normale totale aantal werkdagen te worden opgeteld.
      
    
    
      3.5. '
      
        s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. Op grond van het in 3.4 overwogene dient in het onderhavige geval het door belanghebbende genoten buitenlandse onzuivere inkomen als volgt te worden berekend: 
        19
        ──────── x f 86 659 = f 8819 (…).” 
        0,7 x 261 + 4 
      
      
      
        5.4.6.
        Het arrest BNB 2006/52 bevat naast de door de rechtbank in punt 21 reeds geciteerde oordelen onder meer de volgende overwegingen:
        
        
          “3.1.2. Uit hoofde van zijn dienstbetrekking heeft belanghebbende in 1998 in totaal 213 dagen gewerkt. Daarvan heeft hij 58 dagen feitelijk in België gewerkt en de overige 155 dagen in Nederland. 
        
        
      
      
        3.1.3.
        
          Bij zijn aangifte voor het jaar 1998 heeft belanghebbende verzocht om een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor de arbeidsbeloning, genoten ter zake van de uitoefening van zijn dienstbetrekking in België. Hij berekende het bedrag waarvoor voorkoming van dubbele belasting zou moeten worden verleend aan de hand van de zogenoemde dagenbreuk: 
          58 (= aantal gewerkte dagen in België).
          ──
          213 (= totaal aantal gewerkte dagen)
          (…)
        
        
      
    
    
      3.2. (…)
      Het Hof heeft geoordeeld dat in de noemer van de dagenbreuk uitgegaan moet worden van het totale normale aantal werkdagen, welk aantal met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Verdrag te stellen is op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, derhalve voor het onderhavige jaar op 261 dagen; voorts, dat vakantiedagen buiten beschouwing blijven. 
      
      
        3.3.1.
        Middel 1 bestrijdt 's Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel met het betoog dat het Hof bij het bepalen van het normale aantal werkdagen het aantal van 261 nog had moeten verminderen met de vakantiedagen, algemeen erkende feestdagen en andere dagen waarop volgens de arbeidsovereenkomst buiten incidentele persoonlijke omstandigheden van de werknemer, zoals ziekte, geen arbeid behoeft te worden verricht, en dat bijgevolg de noemer van de breuk gesteld moet worden op 213.” 
        
      
      
        5.4.7.
        Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de overwegingen van het arrest BNB 1998/52, zoals deels gecorrigeerd door het arrest BNB 2006/52, dat de noemer van de toe te passen toerekeningsbreuk wordt gevormd door het totale aantal voor het desbetreffende kalenderjaar overeengekomen ‘normale werkdagen’. Met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het toepasselijke belastingverdrag (en het BvdB) heeft de Hoge Raad daarvoor de in BNB 2006/52, r.o. 3.3.5 opgenomen berekeningswijze voorgeschreven. Uit de context van dit arrest – zie met name r.o. 3.1.3 en 3.3.1 – blijkt dat de casus van dat arrest betrekking had op een werknemer met een vijfdaagse werkweek en twee vrije weekenddagen; ook het arrest BNB 1998/52 betrof een dergelijk geval. De in r.o. 3.3.5 geformuleerde berekeningswijze van de noemer van de toerekeningsbreuk kan dan ook algemener worden geformuleerd als (vgl. r.o. 3.1.3 van het arrest BNB 2006/52): het aantal kalenderdagen, verminderd met de overeengekomen vakantiedagen, feestdagen, weekenddagen, en andere dagen waarop volgens de arbeidsovereenkomst - buiten incidentele persoonlijke omstandigheden van de werknemer, zoals ziekte - geen arbeid behoeft te worden verricht. 
        
      
      
        5.4.8.
        Uit de arresten BNB 1998/52 en BNB 2006/52 kan derhalve – anders dan de rechtbank meent - niet de regel worden afgeleid dat, bij een overeengekomen 40-urige werkweek, weekenddagen in alle gevallen in mindering komen in de noemer van de toerekeningsbreuk, ongeacht of op weekenddagen al dan niet moet worden gewerkt. In gevallen waarin op grond van de arbeidsovereenkomst wél moet worden gewerkt op weekenddagen, dienen die weekenddagen niet in de noemer in mindering te worden gebracht en dient te worden onderzocht of op grond van de desbetreffende arbeidsovereenkomst andere (doordeweekse) dagen als (vaste) vrije dagen zijn afgesproken. Het doel van de berekening is immers om in de teller het aantal dagen dat daadwerkelijk arbeid is verricht in de andere staat te berekenen (met de in r.o. 3.3.7 van het arrest BNB 2006/52 opgenomen instructie voor het in aanmerking nemen van ziektedagen in de werkstaat) en in de noemer het totale aantal dagen waarop contractueel arbeid moest worden verricht. Dagen waarop gedeeltelijk (niet de volle acht uur, uitgaande van een 40-urige werkweek) wordt gewerkt kunnen, gegeven de door de Hoge Raad nagestreefde eenvoudige en uniforme uitvoering van de toerekeningsbreuk, niet als in de noemer in mindering te brengen vrije dagen (‘weekenddagen’) in aanmerking worden genomen. In zoverre is de rechtbank derhalve (in punt 22 van haar uitspraak) uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
        
      
      
        5.4.9.
        Naar ‘s Hofs oordeel is in het onderhavige geval, op grond van de door de inspecteur vermelde bepalingen uit de arbeidsovereenkomst alsmede de toepasselijke CAO 2010-2014, aannemelijk dat voor belanghebbende in het jaar 2015 niet een standaard werkweek van vijf werkdagen en twee vrije weekenddagen gold, maar dat (juist) vaak op weekenddagen werkzaamheden moesten worden verricht; belanghebbende heeft deze conclusie overigens op zichzelf ook niet betwist. Voorts is in de arbeidsovereenkomst en de toepasselijke CAO niet opgenomen dat belanghebbende recht heeft op twee vrije dagen per week, maar is daarin uitsluitend bepaald (CAO, artikel 11) dat de werknemer per vakantiejaar recht heeft op een vakantie van twintig dagen. Gelet op hetgeen partijen hierover hebben aangevoerd, acht het Hof voorts aannemelijk dat belanghebbende, die op grond van de arbeidsovereenkomst gemiddeld 40 uur per werk dient te werken, voor de omstandigheid dat op de meeste weekenddagen moest worden gewerkt, compensatie in uren verkreeg doordat de meeste dagen van het jaar minder dan acht uur op een dag behoefde te worden gewerkt. Zoals hiervoor onder 5.4.8 is overwogen, komen evenwel uitsluitend dagen waarop in het geheel niet behoeft te worden gewerkt in mindering in de noemer van de in het arrest BNB 2006/52 voorgeschreven toerekeningsbreuk. Het Hof wijst er op dat op dit punt samenhang bestaat met de wijze waarop de teller van de toerekeningsbreuk wordt berekend: ook in de teller wordt met hele werkdagen gerekend, ongeacht het aantal uren dat op de desbetreffende dag is gewerkt. 
      
      
        5.4.10.
        De inspecteur heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende, op grond van de wijze waarop door de werkgever op grond van artikel 3 en 7 van de arbeidsovereenkomst uitvoering is gegeven aan de te verrichten werkzaamheden, recht had op één vrije dag per week; daarom heeft hij 52 ‘weekenddagen’ in mindering gebracht in de noemer van de toerekeningsbreuk. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen, op wie de bewijslast ter zake rust (vgl. onder meer HR 25 oktober 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4128, BNB 1990/35) om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat de inspecteur daarmee de aftrek tvvdb op een te laag bedrag heeft berekend. Belanghebbende is niet in deze bewijslast geslaagd.
        
      
      
        5.4.11.
        Overigens heeft belanghebbende, gegeven de betwisting door de inspecteur en hetgeen hij daartegenover heeft gesteld, evenmin aannemelijk gemaakt dat hij gedurende, zoals in casu, een normale werkweek van 40 uren, daarvan 16 uur is vrijgesteld van werk, zodat ook in de berekeningswijze in uren die belanghebbende voorstaat, niet aannemelijk is te achten dat belanghebbende (uitgaande van een 40-urige werkweek) twee dagen vrij heeft.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.5.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd, zij het uitsluitend voor zover het de beslissing betreft op het beroep inzake het verzoek om ambtshalve vermindering. Beslist dient te worden als hieronder vermeld.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, uitsluitend voor zover het de beslissing betreft op het beroep inzake het verzoek om ambtshalve vermindering; en
      
      
        verklaart het beroep inzake het verzoek om ambtshalve vermindering ongegrond.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en S.E. Faber, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V. Sathananthan, als griffier. De beslissing is op 11 februari 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.