ECLI:NL:RBGEL:2020:582, Rechtbank Gelderland, 03-02-2020, AWB - 18_3482, 18_3484 en 19_1689
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2020-02-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet Omzetbelasting. Recht op aftrek voor zonnepanelen op de daken van scholen. Bezwaar tegen eigen aangifte, waarbij 50% aftrek is gevraagd en gekregen op basis van een schatting van de mate van belast gebruik conform de opvatting van de Belastingdienst. Deels teruglevering van stroom aan het net tegen vergoeding en deels eigen gebruik voor niet-economische prestaties. Bestaat voor 100% recht op aftrek? Nee, want eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat alle geproduceerde energie aan het net wordt geleverd, dus inclusief de energie die direct wordt verbruikt door de school die niet via de meters wordt teruggeleverd. Indien ook de direct verbruikte energie technisch gezien zou worden geleverd aan het net, dan is niet aannemelijk gemaakt dat deze energie tegen vergoeding is geleverd. Over de zelf verbruikte energie wordt namelijk niets afgerekend met de energiemaatschappij. De rechtbank kan niet ingaan op de stellingen van partijen over een hoger percentage aftrek dan de geschatte 50 op grond van de gegevens over een heel jaar na ingebruikneming, omdat een beslissing over die stellingen thuishoort in een procedure over de herziening van de aftrek. Ook de beantwoording van de vraag of herziening mogelijk is, moet in die procedure plaatsvinden.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 18/3482, AWB 18/3484 en AWB 19/1689
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Q] , eiseres
    (gemachtigde: ing. W.J. Buikema),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor [plaats K] , verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        AWB 18/3482 (3e kwartaal 2017)
      
      Eiseres heeft op 27 oktober 2017 aangifte omzetbelasting gedaan over het tijdvak 1 juli 2017 tot en met 30 september 2017.
    
    
    
      Op 10 november 2017 is overeenkomstig de aangifte een teruggaaf omzetbelasting verleend van € 7.464.
    
    
    
      Bij brief van 27 november 2018 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikking en verzocht om volledige teruggaaf van de voorbelasting van € 14.950.
    
    
    
      Verweerder heeft het verzoek om aanvullende teruggave van omzetbelasting bij beschikking van 12 mei 2018 afgewezen.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 20 juni 2018, ontvangen door de rechtbank op 21 juni 2018, beroep ingesteld.
    
    
    
      
        AWB 18/3484 (4e kwartaal 2017)
      
      Eiseres heeft op 29 januari 2018 aangifte omzetbelasting gedaan over het tijdvak 1 oktober 2017 tot en met 31 december 2017.
    
    
    
      Op 9 februari 2018 is overeenkomstig de aangifte een teruggaaf omzetbelasting verleend van € 3.590.
    
    
    
      Bij brief van 2 maart 2018 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikking en verzocht om volledige teruggaaf van de voorbelasting van € 7.225.
    
    
    
    
      Verweerder heeft het verzoek om aanvullende teruggave van omzetbelasting bij beschikking van 12 mei 2018 afgewezen.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 20 juni 2018, ontvangen door de rechtbank op 21 juni 2018, beroep ingesteld.
    
    
    
      
        AWB 19/1689 (1e kwartaal 2018)
      
      Eiseres heeft op 25 april 2018 aangifte omzetbelasting gedaan over het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 maart 2018. Zij heeft daarbij verzocht om een teruggave van € 3.188.
    
    
    
      Op 12 mei 2018 is overeenkomstig de aangifte een teruggaaf omzetbelasting verleend van € 3.188.
    
    
    
      Bij brief van 12 juni 2018 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikking en verzocht om een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting van € 6.332. 
    
    
    
      Verweerder heeft het verzoek om aanvullende teruggave van omzetbelasting bij beschikking van 8 februari 2019 afgewezen.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 20 maart 2019, ontvangen door de rechtbank op 21 maart 2019, beroep ingesteld.
    
    
    
      
        Alle zaken
      
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en drie verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiseres.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2019.
    
    
    
      Namens eiseres is de gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn verschenen mr. [A] , mr. [B] en mr. [C] . Beide partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan elkaar en aan de rechtbank. Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen de nadere bijlage van eiseres bestaande uit een uitspraak van de rechtbank Den Haag.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres verzorgt basisonderwijs op verschillende locaties in [provincie 1] , [provincie 2] , [provincie 3] en [provincie 4] . Zij is eigenaar van de schoollocaties en de daarop aangebrachte zonnestroominstallaties (zonnepanelen). 
    
    2. Eiseres heeft in tijdvakken die in deze procedure aan de orde zijn, op zeven van haar schoollocaties zonnepanelen aangeschaft en in gebruik genomen. Het gaat om de scholen [school D] te [plaats E] , [school F] te [plaats G] , [school H] te [plaats I] , [school J] te [plaats K] (alle derde kwartaal 2017), [school L] te [plaats M] , [school N] te [plaats P] (beide vierde kwartaal 2017) en [school R] te [plaats S] (eerste kwartaal 2018). De aanschaf en de exploitatie van de zonnepanelen vindt plaats binnen het project “Zonnescholen”, met als doel zo veel mogelijk schooldaken te voorzien van zonnepanelen.
    
    3. Vanwege de aanschaf van de zonnepanelen en de daarop volgende leveringen van opgewekte stroom aan de energiemaatschappij kwalificeert eiseres als btw-ondernemer.
    
    4. De omzetbelasting die voor de aanschaf van de zonnepanelen aan eiseres in rekening is gebracht, heeft eiseres in die tijdvakken voor 50% als voorbelasting in aftrek gebracht. Zij heeft dit gedaan conform het door de Belastingdienst ingenomen standpunt dat slechts deels sprake is van belaste prestaties. Eiseres heeft het gedeelte dat op grond daarvan voor aftrek in aanmerking komt, geschat op 50%.
    
    5. Eiseres heeft met [bedrijf T] B.V. ( [bedrijf T] ) een leveringsovereenkomst elektriciteit voor de periode 1 januari 2017 t/m 31 december 2020 gesloten. De relevante artikelen uit deze overeenkomst luiden, voor zover hier van belang, als volgt: 
    
    
      “Partij(en):
      
        [X] (…) hierna te noemen: ”Opdrachtgever”,
      
        [bedrijf T] B.V. (…) hierna te noemen: ”Leverancier”, 
      (…)
      Artikel 1. Definities
      (…)
      
        Teruglevering 
      
      De levering van elektriciteit (elektrische energie) door Opdrachtgever aan het openbare elektriciteitsnet via de Aansluiting bedoeld voor teruglevering;(…)
      Artikel 2. Strekking van deze Leveringsovereenkomst 
      1. Opdrachtgever koopt en neemt af van Leverancier de werkelijk benodigde hoeveelheden
      Elektriciteit van Opdrachtgever boven de door Opdrachtgever zelf opgewekte elektriciteit, welke hoeveelheden Leverancier hierbij verkoopt en zal leveren op het Leveringspunt (…)
      Artikel 9. Vergoedingen 
      (…)
      5. De eventuele Teruglevering van elektriciteit, uit wat voor bron dan ook, valt binnen de Leveringsovereenkomst.
      a) Het terug te leveren volume zal worden teruggeleverd tegen hetzelfde tarief als het
      tarief waarvoor de kWh voor Opdrachtgever in dat jaar zijn ingekocht (saldering).
      b) De in lid 5 onder a genoemde regeling geldt zowel voor klein- als grootverbruik
      aansluitingen.
      c) De eventuele Teruglevering binnen het Collectief Energie Voor Scholen (dus het
      collectieve terug te leveren volume) is gemaximeerd tot 25% van het totale Contractvolume. 
      d) De verrekening van de energiebelasting, duurzaamheidtoeslag en eventuele andere
      heffingen of belastingen zullen tussen levering en teruglevering wordt uitgevoerd
      volgens de wetgeving en algemeen gebruikelijke regelingen.”
    
    
    6. De zonnepanelen op de scholen produceren energie, die deels door de scholen zelf wordt verbruikt (het directe eigen gebruik).  
    
    
      
        Geschil
      
    
    7. In geschil is of eiseres recht heeft op een hogere teruggaaf van omzetbelasting dan de 50% aftrek die zij heeft gevraagd en gekregen.
    
    8. Eiseres betoogt primair dat zij recht heeft op 100% aftrek, omdat alle door de zonnepanelen opgewekte energie aan het net en dus aan [bedrijf T] wordt geleverd. Daarom is voor alle opgewekte energie sprake van belaste leveringen. Eiseres beroept zich op het arrest Fuchs van het Hof van Justitie en stelt dat de installaties van haar scholen precies hetzelfde zijn als de installatie van Fuchs. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat bij Fuchs alle energie aan het net werd geleverd en dat moet bij eiseres dus ook de conclusie zijn. Door de techniek achter de netgekoppelde zonnestroominstallaties is niet vast te stellen of, en zo ja in hoeverre, de opgewekte elektriciteit dezelfde is als de elektriciteit voor eigen gebruik, dan wel de elektriciteit die voor de teruglevering wordt gebruikt. Dit technische aspect, dat inhoudt dat elektriciteit nu eenmaal niet te herleiden of te labelen is, moet volgens eiseres doorslaggevend zijn. 
    
    9. Subsidiair stelt eiseres dat de salderingsregeling zoals deze is opgenomen in artikel 31c van de Elektriciteitswet 1998 in strijd is met het EU-recht, omdat daardoor volledige vooraftrek in de onderhavige situatie ten onrechte wordt geblokkeerd. 
    
    10. Meer subsidiair, voor het geval de rechtbank ervan uitgaat dat de direct gebruikte energie niet wordt teruggeleverd aan het net, betoogt eiseres dat zij recht heeft op aftrek van een hoger percentage dan 50, namelijk gemiddeld 52 voor alle scholen. Volgens haar moet namelijk worden gekeken naar de werkelijke verhouding op langere termijn tussen de teruggeleverde energie en de totaal geproduceerde energie om goed te kunnen bepalen in hoeverre sprake is van belast gebruik.
    
    11. Verweerder heeft betwist dat alle geproduceerde energie aan het net wordt geleverd. Hij heeft er verder op gewezen dat in het arrest Fuchs door de verwijzende rechter was vastgesteld dat alle energie aan het net werd geleverd en ook werd gefactureerd en dat dit in de zaak van eiseres niet vaststaat.
    
    12. Voor het aftrekpercentage moet volgens verweerder worden gekeken naar de verhouding tussen de teruggeleverde energie en de totaal met de zonnepanelen geproduceerde energie. Het verschil daartussen is het directe eigen gebruik van de scholen en dat is volgens verweerder geen belaste prestatie, omdat het voorzien in basisonderwijs een niet-economische activiteit is. Op basis van de wet zou moeten worden gekeken naar deze verhouding in het kwartaal van ingebruikneming van de zonnepanelen, maar verweerder acht het redelijk om over een langere periode te kijken naar de verhouding tussen productie en teruglevering om een goed beeld te krijgen van de mate van belast gebruik van de zonnepanelen. Daarbij wil verweerder per school het belaste gebruik vaststellen en niet uitgaan van een gemiddelde.
    
    13. Verder beroept verweerder zich op een uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 8 augustus 2019, waarin doorslaggevende betekenis is toegekend aan de bewoordingen van het contract met de energiemaatschappij. Uit de rechtsbetrekking tussen partijen blijkt volgens verweerder dat eiseres slechts voor de levering van de “overtollige” elektriciteit een vergoeding ontvangt en dat [bedrijf T] slechts over de overtollige elektriciteit de beschikkingsmacht krijgt. Alleen in zoverre is er dus sprake van btw-belast gebruik van de zonnepanelen. Voor het gedeelte van de opgewekte elektriciteit dat is aangewend voor direct eigen gebruik bestaat daarom geen recht op vooraftrek, aldus nog steeds verweerder.
    
    14. Verweerder heeft tijdens de zitting verklaard niet langer de juistheid te bestrijden van de door eiseres gehanteerde maatstaf van heffing, die bestaat uit het kale energietarief zonder bijkomende heffingen. Dit punt is daarom niet meer in geschil.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        100% aftrek?
      
    
    15. De rechtbank acht voor de beoordeling doorslaggevend wat er feitelijk gebeurt met de opgewekte energie. Als alle opgewekte energie aan het net wordt geleverd tegen een vergoeding, dan worden de zonnepanelen geheel gebruikt voor belaste handelingen en bestaat voor 100% recht op aftrek (overeenkomstig het arrest Fuchs).
    
    16. De bewijslast van de stelling dat alle opgewekte energie aan het net wordt geleverd tegen vergoeding rust op eiseres, omdat zij aftrek van voorbelasting claimt. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat zij niet weet hoe de teruglevering van opgewekte energie technisch in zijn werk gaat, terwijl verweerder heeft betwist dat alle energie aan het net wordt geleverd. Deze stand van zaken brengt mee dat eiseres niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan. De rechtbank moet daarom ervan uitgaan dat de direct gebruikte energie niet aan het net wordt geleverd. Dit heeft tot gevolg dat eiseres voor de direct gebruikte energie geen recht op aftrek heeft. Het betoog dat eiseres 100% recht op aftrek heeft, faalt daarom.
    
    17. Het arrest Fuchs maakt dit niet anders, omdat in die zaak door de verwijzende rechter was vastgesteld dat alle energie feitelijk aan het net werd geleverd tegen een vergoeding. Het oordeel van het Hof van Justitie berust op die feitenvaststelling en kan dus niet worden gebruikt in dit geval, waarin juist in geschil is of alle opgewekte energie aan het net wordt geleverd tegen een vergoeding.
    
    18. Ter informatie van partijen overweegt de rechtbank wellicht ten overvloede het volgende. Indien eiseres wel aannemelijk zou hebben gemaakt dat technisch gezien alle geproduceerde energie aan het net wordt geleverd, dan zou daarmee het recht op aftrek voor de direct gebruikte energie nog niet vaststaan. Voor dat recht op aftrek is namelijk ook nodig dat de levering tegen vergoeding plaatsvindt.
    
    19. Uit de stukken en uit de stellingen van partijen volgt dat de energie die direct door de scholen wordt gebruikt, niet wordt betrokken in de financiële afrekening tussen eiseres en [bedrijf T] . Alleen het gedeelte van de geproduceerde energie dat na het directe eigen gebruik over is, wordt via de meter teruggeleverd aan [bedrijf T] . En alleen voor die teruggeleverde energie ontvangt eiseres een vergoeding, ofwel via een vermindering op de prijs voor de energie die [bedrijf T] aan de school levert, ofwel via een redelijke vergoeding in het geval meer wordt teruggeleverd dan wordt afgenomen. Dit betekent dat [bedrijf T] voor de direct gebruikte energie geen vergoeding betaalt. Dus als voor de direct gebruikte energie al sprake zou zijn van een levering aan het net, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de levering van de direct gebruikte energie tegen een vergoeding plaatsvindt. Het kan daardoor geen belaste handeling zijn en dus ook geen recht op aftrek van voorbelasting opleveren.
    
    20. De stellingen van eiseres over strijd met het EU-recht als gevolg van de salderingsregeling in artikel 31c van de Elektriciteitswet 1998 kunnen niet tot een ander oordeel leiden. De salderingsregeling gaat namelijk alleen over de wijze van facturering, waarbij de leveringen over en weer worden gesaldeerd, en zegt niets over de feitelijke prestaties over en weer die relevant zijn voor de omzetbelasting. Over de vraag of de energie voor het directe eigen gebruik aan het net wordt geleverd, zegt de salderingsregeling ook niets.
    
    21. De conclusie uit het voorgaande is dat eiseres geen recht heeft op 100% aftrek van voorbelasting op de zonnepanelen.
    
    
      
        Hoger aftrekpercentage dan 50%?
      
    
    22. Voor het geval de rechtbank aftrek van 100% zou afwijzen, hebben partijen tijdens de zitting laten weten dat zij zich kunnen vinden in een berekening van het aftrekpercentage waarbij per schoollocatie de verhouding wordt bepaald tussen de hoeveelheid teruggeleverde stroom (volgens de meters) en de totaal met de zonnepanelen geproduceerde stroom. Daarbij zijn zij het erover eens geworden dat de verhouding tussen belast gebruik en gebruik voor niet-economische activiteiten het best kan worden vastgesteld door de gegevens te gebruiken van het eerste jaar van gebruik. 
    
    23. De rechtbank kan alleen een hoger percentage dan 50 vaststellen indien aannemelijk is dat de schatting van eiseres van het aftrekpercentage ten tijde van het toepassen van de aftrek te laag is geweest. Eiseres heeft de aftrek van 50% gebaseerd op een schatting van het belaste gebruik in het kwartaal van de investering in de zonnepanelen. Zij heeft niet aangevoerd dat die schatting destijds te laag is geweest. Verweerder heeft daarentegen juist gesteld dat het percentage ten tijde van de ingebruikneming van de zonnepanelen lager dan 50 was, zodat de schatting eerder te hoog was. Uit de stukken volgt ook niet dat de schatting destijds te laag is geweest. De rechtbank ziet daarom geen basis om een hogere aftrek toe te kennen dan de 50% die is gevraagd en teruggegeven.
    
    24. De stellingen van partijen over het percentage belast gebruik dat is berekend op basis van de gegevens over een heel kalenderjaar volgende op de ingebruikneming van de zonnepanelen, kunnen in deze procedure niet beoordeeld worden. Die stellingen betreffen namelijk de herziening van de aftrek van voorbelasting en die is in deze procedure niet aan de orde. In het licht van een mogelijk compromis is hierover tijdens de zitting wel gesproken, maar zonder een compromis kan de rechtbank daar op dit moment geen beslissing over nemen.  
    
    25. Verweerder meent dat herziening van de aftrek van voorbelasting niet mogelijk is, omdat het gebruik van de zonnepanelen niet verandert na de ingebruikneming en omdat het gaat om deels belaste en deels niet-economische prestaties. Eiseres meent dat herziening van de aftrek wel kan, omdat de mate van het belaste gebruik in feite per dag anders is, afhankelijk van de productie van energie en van het eigen gebruik. Ook meent zij dat inmiddels door de Europese rechter is beslist dat herziening bij niet-economische prestaties wel mogelijk is. Een beslissing over deze geschilpunten kan pas worden genomen als hierover een procedure bij de rechtbank aanhangig is. 
    
    26. Een andere benadering, zoals gewenst door partijen, zou te ver afstaan van het wettelijke systeem voor het berekenen van de aftrek en de herziening daarvan. Dit wettelijke systeem is niet geschreven voor situaties als deze. Daarom zou een praktische, beter werkbare oplossing wenselijk zijn, maar dat is in beginsel niet een opdracht voor de rechtspraak maar voor de politiek. Ook in onderling overleg zijn diverse oplossingen mogelijk. De rechtbank kan daar in dit stadium geen bijdrage aan leveren.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    27. Omdat geen recht bestaat op volledige aftrek van voorbelasting ter zake van de zonnepanelen en ook geen hoger aftrekpercentage dan 50 kan worden toegekend, is de conclusie dat de beroepen ongegrond dienen te worden verklaard.
    
    28. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
    
  
  
     Uitspraak van 15 oktober 2019 met nummer SGR 19/1616, ECLI:NL:RBDHA:2019:11586 (niet gepubliceerd).
  
  
     HvJ 20 juni 2013, ECLI:EU:C:2013:413.
  
  
     ECLI:NL:RBNNE:2019:3472.