ECLI:NL:GHDHA:2019:3762, Gerechtshof Den Haag, 22-11-2019, BK-19/00313
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-11-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is in geschil, net als voor de Rechtbank, of de aandelenverwerving door belanghebbende de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting meebrengt. Meer specifiek dient alleen de vraag te worden beantwoord of de met de aandelentransactie verworven onroerende zaken dienstbaar zijn als bedoeld in artikel 4, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Indien het Hof de vraag bevestigend beantwoordt, in die zin dat terecht overdrachtsbelasting is nageheven, is mede in het kader van het incidentele hoger beroep in geschil of de door de Rechtbank in goede justitie bepaalde heffingsgrondslag juist is. De Inspecteur bepleit een heffingsgrondslag van ten minste € 107.913.617 en belanghebbende stelt dat de heffingsgrondslag € 65.018.871 is.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-19/00313
    
    
    
    Uitspraak van 22 november 2019
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 2 april 2019, nr. SGR 18/5597.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende is een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 6.474.820, berekend naar een heffingsgrondslag van € 107.913.617. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 338 is geheven (door de Rechtbank Noord-Holland, vestiging Haarlem). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een naar een heffingsgrondslag van € 85.000.000, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 1.532 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. Een griffierecht van € 519 is geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft schriftelijke gereageerd op het incidentele hoger beroep.
      
    
    
      1.4.
      De mondelinge behandeling van het hoger beroep en het incidentele hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 15 november 2019. Partijen zijn verschenen.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende, onderdeel van een wereldwijd opererend bedrijf dat met name particulieren tegen betaling opslagmogelijkheden biedt in de breedste zin van het woord, heeft op 30 juni 2015 alle aandelen verworven van de onder de naam [A] bekend staande [B] B.V. met de statutaire zetel [C] . Die vennootschap, een voor belanghebbende belangrijke en concurrerende speler op de Nederlandse markt, staan hier te lande voor de bedrijfsvoering 23 vestigingen ten dienste. Voorts is - naar een voor de bedrijfsvoering verantwoordelijke medewerker op de zitting onweersproken heeft verklaard - de overgenomen onderneming uitgerust met gespecialiseerd en gekwalificeerd personeel dat gedurende twee jaar een opleiding heeft gevolgd aan een daartoe opgerichte in de specifieke bedrijfsvoering passende Academy. De overnameprijs van het totaal bedraagt € 1 plus overname van de verplichtingen uit de groepsfinanciering en is het rekenresultaat van de overeengekomen koopsom van € 120.000.000 verminderd met de schulden op de transactiedatum en de in de periode van 30 april 2015 tot en met 30 juni 2015 opgetreden balansverschillen.
      
    
    
      2.2.
      De waarde van de activa van belanghebbende is circa € 108.000.000, het resultaat van, voor zover hier van belang, de koopsom verminderd met de bedrijfswaarde van twee gehuurde vestigingen, vorderingen, kasgeld en inventaris. In de [D] , een rapport van een door belanghebbende ingeschakelde onafhankelijke deskundige derde, is een toerekening gemaakt van de onderliggende waarde van met name het vastgoed en de goodwill in de met de aandelentransactie overgenomen onderneming. De waarde van het vastgoed van de overgedragen onderneming is bepaald op circa € 65.000.000. De voor de Wet waardering onroerende zaken bepaalde waarde van de diverse vestigingen van de overgenomen onderneming bedraagt in totaal afgerond € 46.000.000.
      
    
    
      2.3.
      De bedrijfsvoering van de met de aandelentransactie overgenomen vennootschap is afhankelijk van en omvat:
      - een groot aantal kortlopende flexibele contracten;
      - een actief management van elke vestiging om tot een winstgevende bezettingsgraad te komen, mede vanwege het verloop. Met name bij het opstarten van een nieuwe vestiging dient de markt zeer actief te worden benaderd met marketinginspanningen, zoals advertenties, kortingsacties, publicaties en andere reclame-uitingen in verband met de hoog te houden goede naam van de onderneming als geheel;
      - het ontwikkelen en up-to-date houden van het bedrijfsconcept voor alle vestigingen, inhoudend positionering, indeling boxen, bedrijfsprocessen, IT-systemen, relatiebeheersysteem, presentatie naar bestaande en potentiële klanten, contacten met de media, marketingstrategie, onderscheidend vermogen, ontwikkelen standaardcontracten en opstellen actieplannen met betrekking tot de markt;
      - het ontwikkelen van en investeren in een optimale indeling en inrichting van een vestiging;
      - het ter beschikking stellen van opslagruimte in diverse soorten en maten aan klanten;
      - het begeleiden van klanten, advisering van de omvang en locatie van opslagruimtes en mogelijke wijzigingen;
      - het assisteren bij het opslaan en weer verwijderen van materialen in de opslagruimtes, het aannemen van goederen voor opslag, het verwijderen van afval van cliënten;
      - de verkoop en advisering van opslagdozen, opslagmaterialen en inpakmaterialen;
      - klimaatbeheersing;
      - het afsluiten van verzekeringen met betrekking tot de in de vestigingen aanwezige goederen;
      - de verkoop van sloten;
      - de beveiliging en screening van cliënten;
      - de verhuur en begeleiding van aanhangwagens in alle soorten en maten;
      - de terbeschikkingstelling van rolwagentjes en dergelijke.
      
        De Rechtbank
      
      
      3. De Rechtbank heeft overwogen:
      
      
        "(…)
      
      
      5. Voorafgaand aan de aandelenverkoop heeft [belanghebbende] aan [de Inspecteur] de vraag voorgelegd of [B] BV [ [B] B.V.] moet worden beschouwd als een onroerendezaakrechtspersoon in de zin van artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BRV). Nadat [de Inspecteur] die vraag bevestigend heeft beantwoord, heeft [belanghebbende] [de Inspecteur] verzocht aan haar ter zake van deze overname een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen waartegen zij vervolgens bezwaar kon maken. In dat verzoek heeft zij als belastbare waarde een bedrag van € 107.913.617 aangegeven. De naheffingsaanslag is dienovereenkomstig opgelegd ten bedrage van € 6.474.820.
      
      
        Geschil
      
      6. In geschil is of [B] BV een onroerendezaakrechtspersoon is in de zin van artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet BRV (vastgoedrechtspersoon) en [belanghebbende] daarom overdrachtsbelasting verschuldigd is over de aandelenverkrijging. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Ter zitting hebben partijen verklaard dat wat zij over en weer hebben aangevoerd over de verrekening van eerdere onroerend goed-transacties buiten beschouwing kan worden gelaten.
      
      7. [ Belanghebbende] stelt dat [B] BV niet kwalificeert als een vastgoedrechtspersoon. Zij stelt daartoe primair dat de onroerende zaken van de onderneming niet hoofdzakelijk dienstbaar waren aan de exploitatie van die onroerende zaken. Subsidiair stelt [belanghebbende] dat de waarde van de onroerende zaken € 65.018.871 bedraagt. Dit brengt mee dat ook niet is voldaan aan de eis dat de bezittingen van de onderneming op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar, grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken.
      
      8. [ De Inspecteur] stelt dat sprake is van een vastgoedrechtspersoon, dat de naheffingsaanslag daarom terecht is opgelegd en dat deze eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. [De Inspecteur] stelt dat de onroerende zaken door de onderneming hoofdzakelijk werden gebruikt om tegen vergoeding ter beschikking te stellen aan derden. Dat er ook andere prestaties werden verricht zoals het ter beschikking stellen van steekwagens en aanhangwagens en de verkoop van dozen, plakband en hangsloten is volgens [de Inspecteur] van ondergeschikt belang. Verder stelt [de Inspecteur] dat de waarde van de onroerende zaken ten minste € 107.913.671 bedraagt. Daarmee is ook voldaan aan de bezitseis van artikel 4 van de Wet BRV.
      
      
        Beoordeling van het geschil
      
      9. Ingevolge artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet BRV, worden mede als onroerende zaken (fictieve onroerende zaken) aangemerkt: aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken.
      
      10. Een vennootschap is niet als een zogenoemde vastgoedrechtspersoon aan te merken als zij niet alleen onroerend goed exploiteert door middel van verhuur, maar daarnaast ook andere activiteiten uitoefent en de onroerende zaken, als geheel genomen, niet geheel of hoofdzakelijk (voor ten minste zeventig percent van de totale waarde van die onroerende zaken) dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren ervan.
      
      11. [ Belanghebbende] stelt dat de onroerende zaken van de onderneming op het tijdstip van de verkrijging van de aandelen door [belanghebbende] niet geheel of hoofdzakelijk dienstbaar waren aan het exploiteren van die onroerende zaken. Zij voert daartoe aan dat het de klant niet zozeer gaat om enkel het huren van een opslagruimte, maar om het ‘ontzorgd’ worden. Het gaat de klant om een samengesteld pakket van diensten waarvan opslag er een is. De klant verwacht een goede, veilige en toegankelijk opslagruimte. De locatie is volgens [belanghebbende] minder van belang, want de klant is vooral service-gebonden en niet zozeer locatie-gebonden. De klant wil dat er goed voor zijn spullen wordt gezorgd. Volgens [belanghebbende] overheersen aldus de overige diensten het geheel van prestaties van de onderneming zoals ook het geval was in de arresten van de Hoge Raad van respectievelijk 19 december 2008 en 10 oktober 2014 (ECLI:NL:HR:2008:BD6385 en ECLI:NL:HR:2014:2925).
      
      12. De rechtbank stelt vast dat de onderneming zich primair in feite bezighield met de verhuur van (delen van) onroerende zaken ten behoeve van de opslag van goederen. [Belanghebbende] heeft niet aannemelijk gemaakt dat de overige door de onderneming verrichte leveringen en diensten zodanig overheersend zijn dat niet langer gesproken kan worden van de verhuur van opslagruimtes of dat die verhuur slechts een onderdeel vormt van andersoortige dienstverlening. Dat de onderneming diende te zorgen voor onder meer veiligheid en klimaatbeheersing, verzekeringen aanbood met betrekking tot de opgeslagen goederen, ondersteuning bood bij de in- en uitslag van de goederen en ook producten verkocht voor de opslag zoals dozen, plakband en hangsloten, beschouwt de rechtbank veeleer als bijkomende activiteiten die werden verricht in het kader van de verhuur. Dit wordt ook ondersteund door de jaarcijfers van de onderneming, waaruit naar voren komt dat de inkomsten hoofdzakelijk werden behaald met de verhuur van opslagruimtes. De inkomsten die werden gerealiseerd met de overige leveringen en diensten zijn relatief gering. Er is daarom voldaan aan de zogenoemde doeleis.
      
      13. Partijen zijn verder verdeeld over de waarde van de onroerende zaken. [Belanghebbende] bepleit een waarde van € 65.018.871. [De Inspecteur] stelt dat de waarde ten minste € 107.913.671 is.
      
      14. [ Belanghebbende] heeft ter onderbouwing van de door haar bepleite waarde gewezen op het [D] -rapport (PPA-rapport) van [E] van 28 juli 2015. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] met dit rapport de door haar voorgestane waarde niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Het PPA-rapport is weliswaar opgesteld door een onafhankelijke derde, maar uit het rapport blijkt ook dat [belanghebbende] heeft bepaald met welke methode (Depreciated Replacement Cost) de waarde moest worden berekend en dat zij daarbij nadere instructies heeft gegeven. Zo moest op aanwijzen van [belanghebbende] rekening worden gehouden met bepaalde additionele kosten en met een winst van acht percent voor de ‘developer’. Ook heeft [belanghebbende] bepaald dat voor ‘Facilities and Equipment’ moest worden uitgegaan van een bedrag van € 500.000 voor locaties met een grootte van meer dan 5.000 m² en een bedrag van € 250.000 voor kleinere locaties. Daarnaast is voor de afschrijving uitgegaan van een levensduur van de vestigingen van veertig jaar, terwijl voor vergelijkbare objecten volgens de ‘Taxatiewijzer en kengetallen 2014’ wordt uitgegaan van een levensduur tussen veertig en zestig jaar. Zonder een nadere onderbouwing, die ontbreekt, valt niet in te zien waarom hier van de minimale levensduur zou moeten worden uitgegaan. Ook stelt [de Inspecteur] in het door hem overgelegde controlerapport ‘waardeonderzoek’ (het controlerapport) terecht dat niet duidelijk is of bij de in het PPA-rapport berekende gecorrigeerde vervangingswaarde rekening is gehouden met de niet verrekenbare omzetbelasting.
      
      15. [ De Inspecteur] stelt dat de heffingsgrondslag zeker niet te hoog is vastgesteld. De waarde van de onroerende zaken is ten minste € 107.913.871. Ter onderbouwing verwijst [de Inspecteur] naar het controlerapport. De rechtbank is van oordeel dat [de Inspecteur] daarmee de door hem gestelde minimale waarde van € 107.913.871 evenmin aannemelijk heeft gemaakt. De koopsom van per saldo € 116.958.806 minus de boekwaarde van de huurpanden van € 14.618.380 is immers al lager dan dat bedrag, terwijl de koopsom bovendien is betaald voor de gehele onderneming en niet alleen voor de onroerende zaken.
      
      16. Nu beide partijen er niet in zijn geslaagd de door hen voorgestane waarde aannemelijk te maken, stelt de rechtbank de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken in goede justitie vast op € 85.000.000. De rechtbank heeft hierbij rekening gehouden met het feit dat de koopsom minus de boekwaarde van de huurpanden € 102.340.426 bedraagt en voorts dat, zoals hiervoor onder 15 reeds is overwogen, de koopsom niet alleen is betaald voor de onroerende zaken, maar voor de volledige onderneming waaronder ook de roerende zaken, het klantenbestand, het personeel en de intellectuele eigendom en IT.
      
      17. Uitgaande van een waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken van € 85.000.000 is ook voldaan aan de zogenoemde bezitseis, die inhoudt dat de bezittingen van de overgenomen vennootschap voor meer dan vijftig percent bestaan uit onroerende zaken.
      
      18. Gelet op wat hiervoor onder 16 is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
      
      
        Proceskosten
      
      19. De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.532 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1).
      
      
        (…)"
      
      
      
      
      
    
  
  
    Geschil en standpunten
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil, net als voor de Rechtbank, of de aandelenverwerving door belanghebbende de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting meebrengt. Meer specifiek dient alleen de vraag te worden beantwoord of de met de aandelentransactie verworven onroerende zaken dienstbaar zijn als bedoeld in artikel 4, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Indien het Hof de vraag bevestigend beantwoordt, in die zin dat terecht overdrachtsbelasting is nageheven, is mede in het kader van het incidentele hoger beroep in geschil of de door de Rechtbank in goede justitie bepaalde heffingsgrondslag juist is. De Inspecteur bepleit een heffingsgrondslag van ten minste € 107.913.617 en belanghebbende stelt dat de heffingsgrondslag € 65.018.871 is.
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de stukken van het geding.
      
      
    
  
  
    Beoordeling
    
    
      5.1.
      Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende, gelet ook op de uit de beschikbare gegevens af te leiden feiten en omstandigheden, in het bijzonder de vastgestelde totale waarde van de onroerende zaken van de diverse vestigingen en de door belanghebbende gehuldigde en in de praktijk gebrachte bedrijfsvoering, voldoende aannemelijk gemaakt dat de verwerving van de onderwerpelijke aandelen niet gericht is geweest op het enkel verkrijgen - zonder heffing van overdrachtsbelasting - van de in de onderneming van de verworven vennootschap aanwezige onroerende zaken. In dat licht kan niet worden weggecijferd dat de overname van de aandelen voor een belangrijk deel bedoeld is geweest - en ook zo heeft uitgepakt - een in Nederland opererende sterke marktspeler en concurrent in zijn geheel over te nemen en in verband met de bedrijfsstrategie te komen tot de verwerving van het in dat bedrijf aanwezige surplus aan goodwill en groeipotentie.
      
    
    
      5.2.
      Het Hof is, mede gelet op dezelfde feiten en omstandigheden, voorts van oordeel dat de Inspecteur en in navolging de Rechtbank, zoals is op te maken uit haar overwegingen, de bedrijfsvoering van de overgenomen vennootschap ernstig tekortdoet met de karakterisering van de prestaties als - zakelijk weergegeven - de (enkele) verhuur van onroerende zaken ten behoeve van de opslag van goederen. Zoals blijkt uit het door belanghebbende ingebrachte, door het Hof inhoudelijk aannemelijk geachte, overzicht van de (achtergronden van de) uitgevoerde activiteiten verricht de overgenomen vennootschap aanzienlijk meer dan de enkele verhuur van onroerende zaken.
      
    
    
      5.3.
      De conclusie van het Hof, mede bezien in het licht van de aan de hand van de in de ontstaansgeschiedenis van de in geding zijnde heffingsbepaling ter sprake gebrachte uitzondering voor het hotelbedrijf - voor de hand ligt hier te spreken van een "goederenhotel" - ontstane jurisprudentie, luidt in dezen dat de omstandigheid dat in het onderhavige geval doorgaans sprake is van kortstondige terbeschikkingstelling van op de betrokken cliënt afgestemde opslagruimte, waarbij aannemelijk is dat de aantrekkelijkheid voor een belangrijk deel wordt bepaald door de aanwezigheid van de diverse door belanghebbende aangeboden voorzieningen, waaronder velerlei dienstbetoon, meebrengt dat de onroerende zaken veeleer dienstbaar zijn aan de exploitatie van een geavanceerd opslagbedrijf dan aan de exploitatie van enkel onroerende zaken.
    
    
      5.4.
      Het hoger beroep van belanghebbende, primair strekkend tot het niet verschuldigd zijn van overdrachtsbelasting, is gegrond, zodat het incidentele hoger beroep van de Inspecteur geen behandeling behoeft.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierechten
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. De kosten stelt het Hof, onder handhaving van de door de Rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling, vast op € 3.072 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 3 punten à € 512 x 2 (gewicht). Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig.
      
    
    
      6.2.
      De Inspecteur dient de griffierechten aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over de proceskosten en het griffierecht,
    - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
    - vernietigt de naheffingsaanslag,
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende, vastgesteld op € 3.072, en
    - gelast de Inspecteur belanghebbende het griffierecht in hoger beroep van € 519 te vergoeden.
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is 22 november 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door raadsheer Visser
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.