ECLI:NL:GHDHA:2021:661, Gerechtshof Den Haag, 08-04-2021, BK-20/00643
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-04-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 25, lid 1, onderdeel j, WA; naheffingsaanslag accijns van minerale oliën; binnenvaartschip; accijnsgoed?; restlading; verliesnorm.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-20/00643
    
    
    Uitspraak van 8 april 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: J.N. de Jong)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Douane te Groningen, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 5 augustus 2020, nr. SGR 19/4187, ECLI:NL:RBDHA:2020:7478.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende is met dagtekening 29 augustus 2018 een naheffingsaanslag in de accijns van minerale oliën opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar van 23 mei 2019 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Een griffierecht van € 345 is geheven.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

    
    
      1.5.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 532 is geheven.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft op 3 november 2020 een nader stuk, geduid als verweerschrift, ingediend.
      
    
    
      1.7.
      De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 25 februari 2021 te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats (AGP) en is bevoegd binnen het gesloten stelsel van onderling verbonden belastingentrepots en accijnsgoederenplaatsen accijnsgoederen onder schorsing van accijns te vervoeren.
      
    
    
      2.2.
      Op 3 augustus 2018 heeft belanghebbende in opdracht van expediteur [A] B.V. te [vestigingsplaats] een lading FAME (Fatty Acid Methyl Ester), eigendom van [A] B.V. onder schorsing van accijns en onder dekking van een e-AD (elektronisch Administratief Document) per tanklichter doen vervoeren van [plaats 1] naar [B B.V.] te [plaats 2] . Het schip, de tanklichter [naam] , is op 12 augustus 2018 op de losplaats van [B B.V.] gelost. De lading is na enige tijd opslag geleverd aan [A] B.V. die FAME omzet in biodiesel en als zodanig vermarkt.
      
    
    
      2.3.
      
        Belanghebbende heeft de lading FAME in het e-AD gerangschikt onder GN-code 3824 90 99, genoemd in artikel 2, eerste lid, onderdeel h, en artikel 20, eerste lid, onderdeel h, van de Richtlijn energiebelastingen, richtlijn 2003/96/EG, en in artikel 25, eerste lid, onderdeel j, van de Wet op de accijns (WA) (teksten geldig tot 15 september 2018). Het eAD vermeldt in dit verband onder meer het navolgende:
        ”Accijnsproductcode E910 - Monoalkylesters van vetzuren met een estergehalte van 96,5 volumepercenten of meer, vallende onder GN-code 3824 90 99 (artikel 20, lid 1, onder h), van Richtlijn 2003/96/EG). (…)
        Hoeveelheid: 1.704.175 liter”
      
      
    
    
      2.4.
      Geadresseerde [B B.V.] heeft het e-AD afgemeld met vermelding van een tekort van 6.246,99 liter, oftewel 0,37 percent van 1.704.175 liter.
      
    
    
      2.5.
      Met inachtneming van de toegestane verliesnorm van 0,3 percent en het accijnstarief voor gasolie, heeft de Inspecteur van het tekort voor zover uitstijgend boven de verliesnorm, 1.134,47 liter (= 6.246,99 -/- 0,3% van 1.704.175), accijns van minerale oliën nageheven. De naheffingsaanslag beloopt € 564, bestaande uit € 555 aan accijns van minerale oliën en € 9 aan voorraadheffing.
      
    
    
      2.6.
      Niet in geschil is het geconstateerde tekort van 6.246,99 liter van de lading FAME.
      
    
    
      2.7.
      
        Het product FAME is gerangschikt onder post 3826 van het GS (Geharmoniseerd Systeem), het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en codering van goederen opgesteld door de WCO (World Customs Organization) en gedefinieerd als:
        ”3826.00 Biodiesel and mixtures thereof, not containing or containing less than 70 % by weight of petroleum oils or oils obtained from bituminous minerals.”.
        De onderverdeling GN-code 3824 90 99 omvat de sluitpost van de chemische producten en preparaten van de chemische of van aanverwante industrieën. Hieronder vallen ook de mengsels van methylesters van plantaardige oliën en vetten, zoals de zogenoemde biodiesel. Vanaf 15 september 2018 is FAME gerangschikt onder de onderverdeling GN-code 3826 0010 of 3826 0090, genoemd in artikel 2, eerste lid, onderdeel h, en artikel 20, eerste lid, onderdeel h, van de Richtlijn energiebelastingen, en in artikel 25, eerste lid, onderdeel j, WA (teksten geldig vanaf 15 september 2018), in de GN-verordening gedefinieerd als:
        ”3826 00 Biodiesel en mengsels daarvan, geen of minder dan 70 gewichtspercenten aardolie of olie uit bitumineuze mineralen bevattend:
        3826 00 10 – monoalkylesters van vetzuren, met een estergehalte van 96,5 gewichtspercenten of meer (FAMAE)
        3826 00 90 – andere”.
      
      
    
  
  
    De Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft overwogen:
    
      ”(…)
      
        Geschil
      
    
    6. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd.
    7. Primair stelt [belanghebbende] dat de naheffingsaanslag achterwege dient te blijven op grond van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 mei 2005, nr. B/CPP 20005/589M (Mededeling 61) omdat het tekort feitelijk restlading betreft. Verder stelt [belanghebbende] dat, gezien de fysische eigenschappen van de FAME, het gebruik of de bestemming als motorbrandstof of als brandstof voor verwarming niet vaststaat. Er is dan ook geen sprake van een accijnsproduct zodat de accijnsheffing geheel achterwege dient te blijven. Ook stelt [belanghebbende] dat de toegestane verliesnorm van 0,3% te laag is vastgesteld. Gezien de viscositeit van FAME, zou moeten worden uitgegaan van een verliesnorm van 1%. Subsidiair stelt [belanghebbende] dat de naheffingsaanslag te hoog is vastgesteld, omdat op de goederen het accijnstarief van zware stookolie van toepassing is.
    8. [ De Inspecteur] stelt – kort en zakelijk weergegeven – dat de naheffingsaanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd.
    9. Het vastgestelde tekort is niet in geschil.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    10. Op grond van artikel 1 van de Wet op de accijns (de WA) wordt accijns geheven ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën. Op basis van artikel 2, eerste lid, letter a, van de WA wordt onder uitslag tot verbruik mede verstaan het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen.
    11. Een minderbevinding van accijnsgoederen in een AGP is een onttrekking in de zin van artikel 2, eerste lid, letter a, van de WA en een uitslag tot verbruik ter zake waarvan accijns is verschuldigd.
    12. Artikel 25, eerste lid, letter j van de WA merkt, voor zover hier van belang, als minerale olie aan producten met de GN code 3824 90 99, indien deze zijn bestemd om te worden gebruikt als motorbrandstof of als brandstof voor verwarming. Het tweede lid van artikel 25 van de WA bepaalt dat mede als minerale olie worden aangemerkt “andere produkten dan minerale oliën als bedoeld in het eerste lid, die zijn bestemd voor gebruik, worden aangeboden voor verkoop of worden gebruikt als motorbrandstof, als additief of als vulstof in motorbrandstoffen”.
    13. Op grond van de artikelen 26, 27 en 28 van de WA is op producten als bedoeld in artikel 25, eerste lid, letter j van de WA en in artikel 25, tweede lid, letter a van de WA het accijnstarief voor halfzware olie en gasolie van toepassing.
    14. Uit het e-AD volgt dat sprake is van vervoer onder schorsing van accijns van een product met GN code 3824 90 99. Het e-AD zag dus op het vervoer van een accijnsgoed als bedoeld in artikel 25, eerste lid, letter j van de WA. [De Inspecteur] mocht bij het opleggen van de naheffingsaanslag daar dan ook van uitgaan. De naheffingsaanslag is verder opgelegd overeenkomstig de hiervoor aangehaalde wettelijke bepalingen. Op [belanghebbende] rust onder die omstandigheden de bewijslast dat desalniettemin geen of minder accijns is verschuldigd.
    
    
      
        Accijnsproduct
      
    
    15. [ Belanghebbende] stelt dat FAME niet uitsluitend is bedoeld voor biodiesel en mede voor cosmeticaproducten is te gebruiken. Daarmee heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de hier in geding zijnde zending, anders dan volgt uit wat zij heeft vermeld in het e-AD, niet is bestemd voor motorbrandstof of verwarmingsdoeleinden. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat [de Inspecteur] onweersproken heeft gesteld dat de expediteur van de goederen een bedrijf is dat met name frituurvet en dierlijke vetten tot biodiesel verwerkt.
    Mededeling 61
    16. Mededeling 61 behelst een goedkeuring met betrekking tot restladingen accijnsgoederen die worden aangetroffen aan boord van tankschepen. Onder het begrip restlading wordt verstaan de niet verontreinigde restanten van een lading minerale olie die, na lossing, in de ladingtanks, de leidingen of de slobtanks van een schip aanwezig is.
    [Belanghebbende] heeft met haar betoog dat FAME bij een lage temperatuur stolt en dat een deel aan de wanden van de tanks en leidingen is blijven plakken, niet aannemelijk gemaakt dat het vastgestelde tekort na aflevering nog steeds als restlading in het schip aanwezig was. Zelfs als [belanghebbende] gevolgd zou worden in deze stelling, dan heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat die restlading is afgehandeld zoals in Mededeling 61 is voorgeschreven.
    
    
      
        Verliesnorm en tarief
      
    
    17. Uit de wettekst volgt dat indien een tekort wordt vastgesteld, over dat gehele tekort accijns verschuldigd is. Met beleidsregel 5.8 van de Accijns Beleidsregels accijnswetgeving (tekst 2018) is echter, voor zover hier van belang, goedgekeurd dat geen accijns wordt geheven bij een verliesnorm van 0,3%. [De Inspecteur] heeft de naheffingsaanslag opgelegd overeenkomstig dit beleid. Het algemene betoog van [belanghebbende] over de aard van de goederen, de hoge temperatuur waaronder de FAME wordt geladen en de invloed van weersomstandigheden, is onvoldoende om te concluderen dat van een hogere verliesnorm moet worden uitgegaan dan volgt uit het beleid. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat zowel de hoeveelheid vermeld in het e-AD als de omvang van het tekort is vastgesteld uitgaande van een temperatuur van 15°C. Met de enkele stelling dat FAME meer op zware stookolie lijkt dan op gasolie, heeft [belanghebbende] evenmin aannemelijk gemaakt dat moet worden uitgegaan van de verliesnorm en het tarief zoals die gelden voor zware stookolie.
    18. Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft [belanghebbende] met wat zij heeft aangevoerd en overgelegd niet aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslag ten onrechte of tot een onjuist bedrag is opgelegd. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    19. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    (…)”
    
  
  
    Geschil
    
    
      4.1.
      In geschil is of de lading FAME (dan wel UCOME, Used Cooking Oil Methyl Ester) een accijnsgoed is zoals bedoeld in artikel 25 WA. De lading FAME dan wel UCOME is een accijnsgoed waarvan accijns van minerale oliën wordt geheven als deze lading bestemd is voor motorbrandstof c.q. voor verwarmingsdoeleinden. De lading is geen accijnsgoed en van de lading wordt geen accijns geheven als de lading een andere bestemming heeft dan motorbrandstof of verwarmingsdoeleinden (artikel 25, eerste lid, onderdeel j, WA).
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat voor de vraag of sprake is van een accijnsgoed moet worden gekeken naar de bestemming van het product. Volgens belanghebbende moet onderscheid worden gemaakt tussen een objectief en een subjectief criterium. Onder een objectief criterium wordt verstaan dat uit de aard van het product onmiskenbaar volgt dat dit product alleen geschikt is om als motor- of verwarmingsbrandstof te dienen. FAME voldoet hier niet aan, omdat FAME voor meerdere doeleinden kan worden aangewend. Onder het subjectief criterium wordt verstaan dat een (rechts)persoon er bewust voor kiest het product als brandstof te gebruiken. Hiervan is niet gebleken nu volgens belanghebbende de bestemming op het moment van aflevering bij [B B.V.] nog niet bekend was. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur stelt dat FAME op grond van artikel 25 WA wordt aangemerkt als een aan accijns onderworpen minerale olie, indien bestemd om te worden gebruikt als motorbrandstof of als brandstof voor verwarming. Van de omschrijving op de Bill of Lading en de bedrijven waaraan is geleverd kan worden afgeleid dat het accijnsgoederen betreft, en derhalve zijn accijns en voorraadheffing ter zake van het tekort verschuldigd. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
    
    
      4.4.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
      
      
    
  
  
    Beoordeling
    
    
      5.1.
      De Rechtbank heeft in deze zaak op goede gronden, begrijpelijk en juist, haar beslissing genomen. Hieraan voegt het Hof het navolgende toe. Volgens belanghebbende is FAME in wezen een verzamelnaam van een reeks producten: RME (Rapeseed Methyl Esters), SME (Soybean Oil Methyl Esters), UCOME, PME (Palm Oil Methyl Esters) en TME (Tallow Oil Methyl Esters). Meer precies is volgens belanghebbende het tussen haar en [B B.V.] verhandelde product UCOME, vervaardigd uit afvalvetten en gebruikte frituurolie, en tevens gerangschikt onder GN-code 3826 00 10. Waar het om gaat is dat de onder de accijnsschorsingsregeling vervoerde lading FAME dan wel UCOME, gerangschikt onder de GN-codes 3824 90 99, 3826 00 10 en 3826 00 90, volgens artikel 2, eerste lid, onderdeel h, en artikel 20, eerste lid, onderdeel h, van de Richtlijn energiebelastingen, geïmplementeerd in artikel 25, eerste lid, onderdeel j, WA, een accijnsgoed is waarvan accijns van minerale oliën wordt geheven zodra komt vast te staan dat het product is bestemd om als verwarmings- of motorbrandstof te worden gebruikt. Volgens belanghebbende staat op het moment van het lossen op de losplaats de bestemming van het product om als verwarmings- of motorbrandstof te worden gebruikt nog allerminst vast en zou accijnsheffing achterwege hebben moeten blijven.
      
    
    
      5.2.
      Het onder verantwoordelijkheid van belanghebbende ingevulde e-AD toont dat sprake is van vervoer onder schorsing van accijns van een product met GN-code 3824 90 99. Het e-AD heeft dus betrekking op het vervoer van een accijnsgoed als bedoeld in artikel 25, eerste lid, letter j, WA. De Inspecteur mocht bij het opleggen van de naheffingsaanslag daarvan dan ook uitgaan. Op belanghebbende rust onder die omstandigheden de bewijslast dat desalniettemin geen of minder accijns is verschuldigd. Belanghebbende is met hetgeen zij heeft aangevoerd niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd. De beschikbare gegevens wijzen uit dat FAME en de reeks producten die volgens belanghebbende onder de verzamelnaam FAME vallen steeds direct in verband zijn te brengen met biodiesel, een product dat is bestemd om als verwarmings- of motorbrandstof te worden gebruikt. De definities van de GS en GN-coderingen noemen uitdrukkelijk biodiesel als karakter van het product; in de gedingstukken worden FAME en biodiesel naast elkaar geschreven. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat expediteur [A] B.V. met name frituurvet en dierlijke vetten tot biodiesel verwerkt. Expediteur [A] B.V. staat bekend als bedrijf dat gebruikte frituurvetten in een volcontinu productieproces verwerkt tot biodiesel, die wordt vermarkt naar Noordwest- en Zuid-Europa. De ’Tankberekening 5002’ van [B B.V.] duidt de productnaam als ’Biodiesel methylester’. Belanghebbende maakt met haar stelling dat de lading FAME niet uitsluitend is bedoeld voor biodiesel en mede voor cosmeticaproducten is te gebruiken, evenmin aannemelijk dat de lading FAME, anders dan volgt uit hetgeen zij heeft vermeld in het e-AD, niet is bestemd voor motorbrandstof of verwarmingsdoeleinden.
      
    
    
      5.3.
      Evenmin is belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd met betrekking tot de verliesnorm in de op haar rustende bewijslast geslaagd. De Accijnsrichtlijn 2008, richtlijn 2008/118/EG (artikelen 7, vijfde lid, en 37, tweede lid), regelt dat elke lidstaat zelf zijn regels en voorwaarden bepaalt voor het vaststellen van de verliesnormen. In dat kader heeft de staatssecretaris van Financiën de verliesnorm voor halfzware olie op 0,3% vastgesteld in geval van bulkvervoer per tanklichter van minerale oliën. Onder het begrip bulkvervoer wordt in dit verband verstaan: het vervoer per tanklichter, waarin een hoeveelheid van minimaal 5.000 liter of 5.000 kilogram per soort accijnsgoed in een tank of gedeelte van een tank wordt vervoerd (Beleidsregels accijnswetgeving, beleidsbesluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 oktober 2017, nr. 2017/18920, Stcrt. 2017, 64300, § 5.8, geldig vanaf 1 januari 2018 tot 1 januari 2019). Belanghebbende heeft met haar voor het Hof herhaalde betoog over de aard van FAME, (i) dat volgens haar vatbaar is en gevoelig voor meetonnauwkeurigheden, temperatuurschommelingen, verdamping, krimping en uitzetting, (ii) dat bij een lage temperatuur stolt, (iii) dat deels aan de wanden van de tanks en leidingen blijft kleven, (iv) dat onder hoge temperatuur dient te worden geladen, (v) dat weersomstandigheden van invloed zijn op de viscositeit, (vi) dat als het schip meteen na aankomst bij de loswal van [B B.V.] direct zou zijn gelost, het tekort binnen de verliesnorm was gebleven, en (vii) dat meer op zware stookolie lijkt dan op gasolie, niet onderbouwd en niet aannemelijk gemaakt dat het vastgestelde tekort na aflevering nog steeds als restlading in het schip aanwezig was dan wel moet worden geconcludeerd dat van een hogere verliesnorm moet worden uitgegaan dan volgt uit het beleid van de staatssecretaris van Financiën. Verliezen die niet kunnen worden aangetoond, worden geacht te zijn uitgeslagen tot verbruik. Met wat belanghebbende overigens in beroep en hoger beroep heeft aangevoerd en aan stukken heeft ingebracht, heeft zij naar ’s Hofs oordeel geen feiten en omstandigheden gesteld dan wel aannemelijk gemaakt, gelet ook op de uiteenzetting in het verweerschrift in hoger beroep, die een andere conclusie rechtvaardigen.
      
    
    
      5.4.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
    
    
      5.5.
      Het Hof ziet geen reden een partij te veroordelen in de proceskosten.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, A. van Dongen en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 8 april 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.