ECLI:NL:HR:2018:514, Hoge Raad, 06-04-2018, 16/01935
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2018-04-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Art. 3.54, 3.60 en 3.61 Wet IB 2001. Belanghebbende emigreert en verplaatst melkveehouderij naar Duitsland. Toevoeging herinvesteringsreserve aan winst van jaar van emigratie? Herinvesteringsreserve is niet een bestanddeel van het vermogen in de zin van art. 3.61 Wet IB 2001. Bestaan van de herinvesteringsreserve houdt in dat belanghebbende niet heeft opgehouden in Nederland winst uit onderneming te genieten (HR BNB 2013/114).

6 april 2018
    nr. 16/01935
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 1 maart 2016, nrs. 15/00030 en 15/00031, op het hoger beroep van [X-Y] te [Z], Duitsland (hierna: belanghebbende), tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord‑Nederland (nrs. AWB LEE 12/2792 en 12/2793) betreffende aan belanghebbende voor het jaar 2005 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en in de premie ingevolge de Ziekenfondswet. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      	De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 16 december 2016 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:1349). 
      	De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
    
  
  
    
      2Beoordeling van het middel
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
      
        2.1.1.
        Belanghebbende dreef met haar echtgenoot in maatschapsverband een melkveehouderij in Nederland. 
      
      
        2.1.2.
        Op 2 mei 2005 zijn belanghebbende en haar echtgenoot geëmigreerd naar [Z] , Duitsland. Voorafgaand aan de emigratie hebben zij een boerderij gekocht in Duitsland. 
      
      
        2.1.3.
        Op 18 april 2005 hebben belanghebbende en haar echtgenoot de boerderij in Nederland verkocht. Vrijwel alle overige bedrijfsmiddelen van de melkveehouderij in Nederland zijn verkocht of overgebracht naar Duitsland. In Duitsland zijn belanghebbende en haar echtgenoot voortgegaan met het houden van melkvee. 
      
      
        2.1.4.
        Belanghebbende heeft 2.15.14 ha weiland in eigendom en 7.69.25 ha weiland in erfpacht in Nederland aangehouden. Tot en met 2007 hebben belanghebbende en haar echtgenoot op deze weilanden jongvee geweid. Daarna zijn de weilanden door belanghebbende en haar echtgenoot enkel gebruikt voor het winnen van gras, dat vervolgens in balen naar Duitsland is gebracht ten behoeve van de aldaar geëxploiteerde melkveehouderij. 
      
      
        2.1.5.
        Tussen partijen is niet in geschil dat de onderneming in Nederland niet is gestaakt, maar is verplaatst naar Duitsland. 
      
      
        2.1.6.
        Per 31 december 2005 had de maatschap op de balans een herinvesteringsreserve opgenomen in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001. Die reserve was gevormd ter zake van boekwinst die was behaald bij verkoop van een deel van het melkquotum van de onderneming in 2004 en bij de verkoop van overige bedrijfsmiddelen van de melkveehouderij in Nederland in 2005. Zij bedroeg in totaal € 456.484 waarvan een bedrag van € 384.164 toerekenbaar is aan belanghebbende. 
      
      
        2.1.7.
        Belanghebbende heeft in haar aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 op de voet van artikel 2.5 Wet IB 2001 (tekst 2005) gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. 
      
    
    
      2.2.
      Voor het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende vanwege haar emigratie naar Duitsland over een (gedeeltelijke) vrijval van de herinvesteringsreserve inkomstenbelasting is verschuldigd op grond van artikel 3.60 dan wel artikel 3.61 Wet IB 2001. 
      
        2.3.1.
        Het Hof heeft vooropgesteld dat de keuze voor fictieve binnenlandse belastingplicht op de voet van artikel 2.5 Wet IB 2001 blijkens het tweede lid van deze bepaling niet geldt voor de toepassing van artikel 3.60 Wet IB 2001. Het laatstgenoemde artikel leidt volgens het Hof evenwel niet tot heffing over de herinvesteringsreserve, aangezien een herinvesteringsreserve naar ’s Hofs oordeel niet een vermogensbestanddeel is in de zin van artikel 3.60 Wet IB 2001. Volgens het Hof is het toepassingsbereik van deze bepaling beperkt tot vermogensbestanddelen die kunnen worden verplaatst naar het buitenland en naar hun aard kunnen worden vervreemd. 
      
      
        2.3.2.
        
          Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat ook artikel 3.61 Wet IB 2001 niet tot gevolg heeft dat over de herinvesteringsreserve moet worden afgerekend. Het heeft daartoe overwogen dat artikel 2.5 Wet IB 2001 artikel 3.61 niet uitzondert van het regime voor binnenlandse belastingplichtigen, en dat belanghebbende als gevolg daarvan ook na emigratie nog winst uit onderneming geniet in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001. Een deel van het ondernemingsvermogen van belanghebbende is in Nederland gelegen, te weten de in Nederland aangehouden weilanden. Daarom is volgens het Hof belanghebbende in 2005 niet (volledig) opgehouden in Nederland uit de onderneming winst te genieten. De vraag of het in Nederland gelegen bedrijfsgedeelte al dan niet een vaste inrichting vormt in de zin van artikel 7.2 Wet IB 2001, kan daarom in het midden blijven, aldus het Hof. 
          Ten overvloede heeft het Hof overwogen dat ook indien belanghebbende niet op de voet van artikel 2.5 Wet IB 2001 zou hebben gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen, geen belasting op de voet van artikel 3.61 Wet IB 2001 zou zijn verschuldigd wegens vrijval van de herinvesteringsreserve. Het Hof heeft dit ontleend aan het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013, nr. 11/05599, ECLI:NL:HR:2013:BX6710, BNB 2013/114 (hierna: het arrest BNB 2013/114). Het Hof heeft overwogen dat de Hoge Raad in dit arrest heeft geoordeeld dat een in het buitenland gevestigde belastingplichtige niet ophoudt in Nederland winst te genieten zolang hij na reservering van een in Nederland behaalde boekwinst ten aanzien van die winst een herinvesteringsvoornemen heeft. Gesteld noch gebleken is dat bij belanghebbende een herinvesteringsvoornemen ontbreekt, aldus het Hof. 
        
      
    
    
      2.4.
      
        Het tweede middelonderdeel betoogt dat deze laatste overweging van het Hof getuigt van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast. 
        In deze overweging ligt besloten dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbrak. Uitgaande van die – in cassatie niet bestreden – vaststelling, behoefde het Hof bij gebreke van enig geschil daarover niet te onderzoeken of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat een dergelijk voornemen nog steeds aanwezig was. In zoverre faalt het middel daarom.
      
      
        2.5.1.
        Het eerste middelonderdeel keert zich tegen het hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordeel van het Hof dat een herinvesteringsreserve niet een vermogensbestanddeel is als bedoeld in artikel 3.60 Wet IB 2001. Het middel betoogt daartoe dat artikel 3.60 Wet IB 2001 gezien zijn doel en strekking mede geldt voor een herinvesteringsreserve. Het betoogt vervolgens dat het voornemen van belanghebbende tot herinvesteren alleen zag op investeringen in Duitsland en de herinvesteringsreserve daarom moet worden toegerekend aan het vermogen dat vóór de emigratie is overgebracht naar de onderneming in Duitsland als bedoeld in artikel 3.60 Wet IB 2001.
      
      
        2.5.2.
        Het middelonderdeel faalt. Alleen zaken die tot het ondernemingsvermogen behoren en die vatbaar zijn voor vervreemding en waardeverandering, kunnen worden gerekend tot de bestanddelen van het vermogen van een onderneming als bedoeld in artikel 3.60 Wet IB 2001. Een herinvesteringsreserve vormt geen zaak die vatbaar is voor vervreemding en waardeverandering. Het is een rekengrootheid die een gedeelte van het in de onderneming, als saldo van de activa en de passiva, aanwezige eigen vermogen aanduidt waarop nog een belastingclaim rust. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat een herinvesteringsreserve, gezien haar aard, niet een bestanddeel van het vermogen van een onderneming is als bedoeld in artikel 3.60 Wet IB 2001. Als gevolg daarvan is in dit verband niet van belang of het voornemen tot herinvesteren van belanghebbende betrekking had op herinvesteringen in Nederland dan wel in Duitsland.
      
      
        2.6.1.
        
          Het derde middelonderdeel is gericht tegen het in 2.3.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het middelonderdeel betoogt dat bij afwezigheid van een vaste inrichting in Nederland moet worden aangenomen dat belanghebbende is opgehouden in Nederland winst uit onderneming te genieten, zodat op de voet van artikel 3.61 Wet IB 2001 over de herinvesteringsreserve moet worden afgerekend.
          Het middelonderdeel betoogt verder dat, als het voornemen tot herinvestering in Nederland al zou voortbestaan, het voor de vennootschapsbelasting gewezen arrest BNB 2013/114 niet “een-op-een” is toe te passen op een emigrerende ondernemer voor de inkomstenbelasting. 
        
      
      
        2.6.2.
        In het arrest BNB 2013/114 is geoordeeld dat zolang door een belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting een herinvesteringsreserve wordt aangehouden, niet kan worden gezegd dat hij heeft opgehouden uit zijn onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Die reservering heeft namelijk tot gevolg dat boekwinst ter zake van – in dat geval – in Nederland gelegen onroerende zaken in de toekomst nog in Nederland belastbare winst zal opleveren (zie rechtsoverweging 3.3.1 van dat arrest). Hetzelfde geldt in een geval als het onderhavige, waarin de onderneming van een natuurlijke persoon ter gelegenheid van haar emigratie (gedeeltelijk) naar het buitenland is verplaatst, terwijl de gereserveerde boekwinst uit die onderneming uit de tijd dat deze nog niet naar het buitenland was verplaatst, naderhand nog steeds in Nederland kan worden belast. In dit geval is de mogelijkheid tot latere belastingheffing over de gereserveerde boekwinst uit een in Nederland gelegen agrarisch bedrijf in overeenstemming met artikel 4 van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959, Trb. 1959, 85. Dat verdrag laat zich niet uit over de vraag wanneer deze winst in de belastingheffing kan worden betrokken, en staat daarom niet eraan in de weg dat daarover in Nederland belasting wordt geheven in een later jaar dan het jaar waarin de boekwinst is behaald (vgl. het arrest BNB 2013/114). 
      
      
        2.6.3.
        Reeds uit de omstandigheid dat belanghebbende op de balansdatum 31 december 2005 nog steeds een herinvesteringsreserve aanhield, en de wet zich verder niet tegen het aanhouden van die reserve verzet, vloeit daarom voort dat belanghebbende in het jaar 2005 niet is opgehouden in Nederland winst uit haar onderneming te genieten als bedoeld in artikel 3.61 Wet IB 2001. Daardoor mist die bepaling in dit geval toepassing en faalt ook het derde middelonderdeel. 
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 16/01934 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      	verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 1503, derhalve € 751,50, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de president M.W.C. Feteris als voorzitter, de vice-president R.J. Koopman, en de raadsheren P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 6 april 2018.
    
    
    
    
    
      Van de Staatssecretaris wordt een griffierecht geheven van € 503.