ECLI:NL:GHSHE:2020:1219, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 09-04-2020, 19/00417
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2020-04-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 3.90 Wet IB 2001. Resultaat uit overige werkzaamheden. Meer dan normaal vermogensbeheer
        De herontwikkeling van een pand wordt aangemerkt als een werkzaamheid, aangezien de werkzaamheden van belanghebbende meer inhielden dan normaal vermogensbeheer. Door de werkzaamheden is het pand in een betere marktpositie gebracht. Belanghebbende beoogde naar objectieve maatstaven voordeel te behalen en kon dat voordeel ook redelijkerwijs verwachten.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 19/00417
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      
        en het incidentele hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland‑West‑Brabant (hierna: de rechtbank) van 4 juli 2019, nummer BRE 17/876 in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur.
      
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 de aanslag inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.524.396, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 463.729 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 368.577. Tevens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 151.047 en een beschikking gegeven waarbij een bedrag van € 11.218 aan verrekend verlies uit aanmerkelijk belang is vastgesteld. Na daartegen gemaakt bezwaar is deze aanslag bij uitspraak op bezwaar van de inspecteur verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.066.037. De belastbare inkomens uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen zijn gehandhaafd. De beschikking heffingsrente is in evenredige mate verminderd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank. De griffier van de rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en, kort gezegd, de belastbare inkomens uit werk en woning en uit sparen en beleggen verminderd naar respectievelijk € 2.361.038 en € 168.577.
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het hof. De griffier heeft van belanghebbende een griffierecht geheven van € 128.
        De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep.
      
    
    
      1.5.
      Op grond van artikel 8:58 Algemene wet bestuursrecht hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht te zijn voorgelezen.
      
    
    
      1.7.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 24 januari 2020 te ’s‑Hertogenbosch. Op deze zitting zijn verschenen belanghebbende, samen met [A] en [B] , en zijn gemachtigden [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] . Namens de inspecteur zijn verschenen [inspecteur 1] , [taxateur A] , [inspecteur 3] , [inspecteur 4] , [inspecteur 5] en [inspecteur 6] .
      
    
    
      1.8.
      Zowel belanghebbende als de inspecteur heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
      
    
    
      1.9.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.10.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende houdt alle certificaten van aandelen in [BV 1] , die op haar beurt alle aandelen houdt in [BV 2] . Belanghebbende is daarnaast via [BV 1] enig bestuurder van [BV 2] . [BV 2] . houdt zich bezig met de (her)ontwikkeling van vastgoed. Belanghebbende houdt ook vastgoed in privé. 
      
    
    
      2.2.
      In een notariële akte van [datum 1] 1996 staat dat [BV 3] , een door belanghebbende beheerste vennootschap, op [datum 1] 1996 de onroerende zaak gelegen aan de [adres 1] [huisnummer 1] / hoek [adres 2] in [plaats X] koopt voor € 3.221.839.
      
    
    
      2.3.
      In een notariële akte van [datum 2] 1996 staat dat belanghebbende de bloot eigendom van de onroerende zaak gelegen aan de [adres 1] [huisnummer 1] / hoek [adres 2] in [plaats X] koopt voor € 583.205.
      
    
    
      2.4.
      Vanaf 26 maart 2004 verwerft belanghebbende ook het vruchtgebruik van de onroerende zaak gelegen aan de [adres 1] [huisnummer 1] / hoek [adres 2] in [plaats X] voor € 3.232.233.
      
    
    
      2.5.
      Vanaf dat moment heeft belanghebbende de onbezwaarde eigendom van het voormalig postkantoor in [plaats X] aan de [adres 1] [huisnummer 2] , [huisnummer 3] , [huisnummer 1] en [huisnummer 4] en de [adres 2] [huisnummer 5] tot en met [huisnummer 6] (hierna: het pand). 
      
    
    
      2.6.
      Het deel van het pand aan de [adres 1] (hierna: het [adres1deel] ) is op dat moment verhuurd aan meerdere huurders, namelijk [huurder 1] , [huurder 2] , [huurder 3] en [huurder 4] . Het deel van het pand aan de [adres 2] (hierna: het [adres2deel] ) is verhuurd voor horecadoeleinden. 
      
    
    
      2.7.
      Het pand heeft op dat moment de bestemming kantoor, detailhandel en horeca.
      
    
    
      2.8.
      Na verkrijging van het pand, gelegen op een A‑locatie in het [bestemming] van [plaats X] , heeft belanghebbende plannen gemaakt om een verbouwing uit te voeren aan het [adres1deel] . Het [adres2deel] is geen onderdeel van die voorgenomen verbouwing. 
      
    
    
      2.9.
      In verband met de mogelijke verbouwing is met dagtekening 26 mei 2005 een brief verzonden aan [architectenbureau] (hierna: [architectenbureau] ). Vanaf die datum zijn diverse gesprekken gevoerd met [architectenbureau] en de gemeente [plaats X] in verband met de voorgenomen verbouwing. Onderdeel van deze besprekingen is ook het creëren van een fietsenstalling die door de gemeente [plaats X] zal worden gehuurd.
      
    
    
      2.10.
      Op 11 juni 2008 is een bouwvergunning aangevraagd voor de voorgenomen verbouwing. 
      
    
    
      2.11.
      Die verbouwing bestaat - kort weergegeven - uit de volgende werkzaamheden: 
      
        
          vervanging van de gevel,
        
        
          uitbreiding aan de achterzijde van het pand, 
        
        
          uitbreiding van de kelderruimte voor een fietsenstalling,
        
        
          aanpassing van de begane grond en eerste verdieping voor de vestiging van detailhandel,
        
        
          verbouwing van de overige verdiepingen.
        
      
      
    
    
      2.12.
      Na de verbouwing is de tweede en derde verdieping geschikt als een hotel en een sportschool.
      
    
    
      2.13.
      Belanghebbende heeft met de gemeente [plaats X] met ingang van 9 juli 2009 een exploitatieovereenkomst gesloten voor de ontwikkeling en realisatie van het pand. Hieruit volgt dat de verbouwing bestaat uit onder meer de uitbreiding en functiewijziging van het winkel/kantoor/horecacomplex en de bouw van een fietsenkelder. Volgens de overeenkomst zal de gemeente [plaats X] een vrijstellingsprocedure voeren die ziet op de volgende bestemmingswijzigingen:
      
        
          toevoeging fietsenstalling voor de kelder,
        
        
          toevoeging horeca en detailhandel voor de begane grond,
        
        
          toevoeging detailhandel voor de eerste verdieping.
        
      
      
    
    
      2.14.
      De bouwvergunning is verleend op 30 oktober 2009. De feitelijke bouwwerkzaamheden zijn eind 2009 begonnen nadat de laatste huurder is vertrokken.
      
    
    
      2.15.
      Tot de gedingstukken behoort een op 15 maart 2011 getekende huurovereenkomst tussen belanghebbende en [BV 4] (‘ [BV 4] ’, hierna: [BV 4] ). [BV 4] zal vanaf 1 januari 2012 [adres 1] [huisnummer 3] huren. Artikel [huisnummer 6] .5 van de huurovereenkomst luidt:
      
      
        “Verhuurder stelt aan huurder een bouwdepot ter beschikking ter grootte van € 600.000,00, exclusief BTW. Eigenaar zal tot uitkering overgaan op basis van facturen van de aannemer en/of onderaannemers c.q. installateurs voor de werkzaamheden die daadwerkelijk zijn uitgevoerd en op basis van contractueel vastgelegde betalingstermijnen. Echter, indien huurder iets mocht ‘overhouden’ van de € 600.000,00 (exclusief BTW) dan komt dit huurder toe, onder de voorwaarde dat verhuurder géén extra kosten behoeft te maken ten behoeve van de verhuur c.q. exploitatie aan/van huurder, alsmede het depot wordt aangewend ten behoeve van onder meer de navolgende (bouwkundige) aanpassingen zoals:
        - meterkast inclusief nutsvoorzieningen;
        - elektrotechnische installaties;
        - beveiligingsinstallaties;
        - c.v.-/luchtbeveiligingsinstallaties;
        - gladde vloer- en wandafwerking;
        - lift;
        - roltrappen;
        - pantry en toiletgroep.”
      
      
    
    
      2.16.
      Op 24 april 2013 is het bestemmingsplan ‘ [bestemmingsplan] ’ vastgesteld. Voor het [adres1deel] geldt sinds die datum de bestemming [bestemming] , alsmede functieaanduiding fietsenstalling en kantoor. Voor de tweede en hogere bouwlagen geldt de bestemming wonen. De functies die ten tijde van het in werking treden van het bestemmingsplan reeds bestonden zijn van kracht gebleven. 
      
      
        
          Werkzaamheden [persoon A]
        
      
    
    
      2.17.
       (hierna: [persoon A] ) heeft diverse werkzaamheden verricht in verband met de verbouwing. Zo heeft [persoon A] vanaf 2005 diverse gesprekken gevoerd met [architectenbureau] , de gemeente [plaats X] en met de huurders van het pand over eventuele beëindiging van het huurcontract. Nadat de verbouwingswerkzaamheden zijn gestart, heeft [persoon A] zich ook beziggehouden met directievoering van de bouw. Daarnaast heeft hij gesprekken gevoerd met potentiële huurders. [persoon A] is vanaf 2005 in dienst bij [BV 2] . en daarnaast is hij aandeelhouder van [Beleggingsmaatschappij] (hierna: [Beleggingsmaatschappij] ). [Beleggingsmaatschappij] heeft ook werkzaamheden verricht voor belanghebbende met betrekking tot het pand. Daartoe is op 1 april 2004 een overeenkomst van opdracht gesloten. Belanghebbende betaalt vanaf 2011 een beheersvergoeding aan [BV 2] . voor de door [persoon A] verrichte werkzaamheden.
      
      
        
          Taxaties
        
      
    
    
      2.18.
      Belanghebbende heeft het pand laten taxeren door [taxatiekantoor 1] (hierna: [taxatiekantoor 1] ). In het rapport van 16 juli 2010 heeft [taxatiekantoor 1] het gehele pand per 1 maart 2010 na de verbouwing gewaardeerd op € 20.100.000 in verhuurde staat. 
      
    
    
      2.19.
      Het [adres1deel] van het pand is ook door de rijkstaxateurs [taxateur A] en [taxateur B] (hierna samen ook: de rijkstaxateurs) getaxeerd. In het taxatierapport van 1 april 2015 hebben zij de volgende waardes bepaald:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Peildatum
              
              
                Grondslag
              
              
                Geschatte waarde in €
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                26 mei 2005
              
              
                Verhuurde staat
              
              
                6.275.000
              
            
            
              
                1 januari 2007
              
              
                Verhuurde staat
              
              
                7.175.000
              
            
            
              
                1 juli 2008
              
              
                Verhuurde staat
              
              
                7.775.000
              
            
            
              
                1 september 2012
              
              
                Verhuurde staat / vrij te aanvaarden
              
              
                15.600.000
              
            
            
              
                1 april 2015
              
              
                Verhuurde staat / vrij te aanvaarden
              
              
                16.535.000
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.20.
      Na de taxatie door de rijkstaxateurs heeft belanghebbende het [adres1deel] van het pand laten taxeren door [taxateur C] . In zijn rapport van 21 juli 2015 heeft [taxateur C] de waarde van het [adres1deel] bepaald op € 12.775.000 per 1 juli 2008. 
      
    
    
      2.21.
      De taxatie van [taxateur C] is voor de rijkstaxateurs aanleiding geweest om hun taxatie te heroverwegen. Na deze heroverweging hebben zij de volgende waardes bepaald:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Peildatum
              
              
                Grondslag
              
              
                Geschatte waarde in €
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                26 mei 2005
              
              
                Verhuurde staat
              
              
                7.295.000
              
            
            
              
                1 januari 2006
              
              
                Verhuurde staat
              
              
                7.330.000
              
            
            
              
                1 januari 2007
              
              
                Verhuurde staat
              
              
                8.697.000
              
            
            
              
                1 juli 2008
              
              
                Verhuurde staat
              
              
                8.529.000
              
            
            
              
                1 september 2012
              
              
                Verhuurde staat / vrij te aanvaarden
              
              
                15.600.000
              
            
            
              
                1 april 2015
              
              
                Verhuurde staat / vrij te aanvaarden
              
              
                16.535.000
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.22.
      Belanghebbende heeft het pand nogmaals laten taxeren door [taxatiekantoor 1] . In het taxatierapport van 28 april 2016 heeft [taxatiekantoor 1] de waarde van het [adres1deel] bepaald op € 11.580.000 per 1 juli 2008.
      
    
    
      2.23.
      Naar aanleiding van dit taxatierapport hebben de rijkstaxateurs hun taxatie heroverwogen. In hun notitie van 22 juni 2016 concluderen zij dat er geen aanleiding is de eerdere waardering van € 8.529.000 per 1 juli 2008 te herzien.
      
    
    
      2.24.
      In hoger beroep heeft belanghebbende een taxatierapport van [taxatiekantoor 2] van 22 november 2019 overgelegd. [taxatiekantoor 2] heeft de waarde van het [adres1deel] per 1 juli 2008 bepaald op € 12.105.000. Daarnaast heeft belanghebbende een rapportage van [taxatiekantoor 2] van 28 november 2019 overgelegd waarin [taxatiekantoor 2] de taxaties van de rijkstaxateurs van 1 april 2015, van [taxateur C] van 21 juli 2015 en van [taxatiekantoor 1] van 28 april 2016 heeft geanalyseerd.
      
    
    
      2.25.
      Namens de inspecteur heeft [taxateur A] de rapportage van [taxatiekantoor 2] geanalyseerd in een notitie van 14 januari 2020. Dit is geen aanleiding geweest om de eerdere waardering van € 8.529.000 per [datum 2] 2008 te herzien.
      
      
        
          Vaststellingsovereenkomst
        
      
    
    
      2.26.
      Ten aanzien van deze procedure hebben partijen op 15 december 2016 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Artikel 4 van deze overeenkomst luidt:
      
      
        “Partijen zijn op 24 november 2016 het volgende overeengekomen:
         Partijen blijven van mening verschillen of de transitie van het voormalig Postkantoor fiscale kwalificeert als een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 Wet Inkomstenbelasting 2001;
         Indien en voor zover de uitkomst van de procedure is dat de transitie van het voormalig Postkantoor kwalificeert als een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 Wet Inkomstenbelasting 2001, dan is het heffingsmoment 2011. Het eventuele heffingsmoment is derhalve niet in geschil (…).”
      
      
      
        
          Aangifte en vervolg
        
      
    
    
      2.27.
      Belanghebbende heeft op 22 mei 2013 aangifte IB/PVV 2011 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 222.764, een inkomen uit aanmerkelijk belang (voor verliesverrekening) van € 474.947 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 368.577. Belanghebbende heeft het pand tot de rendementsgrondslag gerekend voor het inkomen uit sparen en beleggen voor € 12.500.000.
      
    
    
      2.28.
      De inspecteur heeft bij brief van 17 november 2015 aangekondigd de aangifte IB/PVV 2011 te zullen corrigeren met € 6.301.632, omdat hij van mening is dat de activiteiten met betrekking tot de verbouwing van het pand zijn aan te merken als een werkzaamheid. Met dagtekening 11 december 2015 is de aanslag IB/PVV 2011 vastgesteld.
      
    
    
      2.29.
      Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag verminderd, omdat de inspecteur van een hogere waarde van het pand bij aanvang van de werkzaamheid is uitgegaan dan bij de aanslag en hij alsnog financieringskosten in aanmerking heeft genomen voor zover dit aan derden betaalde rente is. Hij heeft de correctie verminderd tot € 4 .843.274 en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 5.066.037.
      
    
    
      2.30.
      De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en, kort gezegd, de belastbare inkomens uit werk en woning en uit sparen en beleggen verminderd naar respectievelijk € 2.361.038 en € 168.577.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de inspecteur de aangifte van belanghebbende terecht heeft gecorrigeerd met een door hem genoten resultaat uit overige werkzaamheden. Zo ja, dan is in geschil hoe hoog dat resultaat is en wat de gevolgen daarvan zijn voor de rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld en zich primair op het standpunt gesteld dat geen sprake is van het rendabel maken van vermogen op een wijze die het normale, actieve vermogensbeheer te boven is gegaan door belanghebbende zelf, noch in geval van toerekening van de arbeid van [persoon A] aan belanghebbende. Subsidiair heeft hij zich op het standpunt gesteld dat indien sprake is van een bron van inkomen, kan worden aangesloten bij het door de rechtbank bepaalde aanvangsmoment in juli 2008. Belanghebbende bepleit in dat geval een beginwaarde van € 11.580.000. Hij heeft het resultaat van de transitie berekend op (bedragen in €):
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Eindwaarde
              
              
                15.600.000
              
              
                niet in geschil
              
            
            
              
                -/- beginwaarde
              
              
                11.580.000
              
              
                
              
            
            
              
                -/- bouwkosten
              
              
                3.006.789
              
              
                bouwkosten zoals door de rechtbank in aanmerking genomen € 2.406.789 + € 600.000 (zie 2.15)
              
            
            
              
                -/- rentekosten
              
              
                311.149
              
              
                
              
            
            
              
                -/- kosten van leegstand
              
              
                1.895.656
              
              
                
              
            
            
              
                -/- fee [persoon A]
              
              
                743.780
              
              
                
              
            
            
              
                Resultaat
              
              
                -/- 1.937.374
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        Meer subsidiair heeft hij zich op het standpunt gesteld dat indien sprake is van een bron van inkomen, kan worden aangesloten bij het door de rechtbank bepaalde aanvangsmoment in juli 2008 en de door de rechtbank bepaalde beginwaarde. Hij heeft het resultaat van de transitie berekend op (bedragen in €):
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Eindwaarde
              
              
                15.600.000
              
              
                niet in geschil
              
            
            
              
                -/- beginwaarde
              
              
                10 .000.000
              
              
                
              
            
            
              
                -/- bouwkosten
              
              
                3.006.789
              
              
                bouwkosten zoals door de rechtbank in aanmerking genomen € 2.406.789 + € 600.000 (zie 2.15)
              
            
            
              
                -/- rentekosten
              
              
                311.149
              
              
                
              
            
            
              
                -/- kosten van leegstand
              
              
                1.895.656
              
              
                
              
            
            
              
                -/- fee [persoon A]
              
              
                743.780
              
              
                
              
            
            
              
                Resultaat
              
              
                -/- 357.374
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        Belanghebbende heeft overigens niet het standpunt ingenomen dat het resultaat uit overige werkzaamheden op een negatief bedrag moet worden vastgesteld. Hij heeft slechts gesteld dat deze berekeningen moeten worden gezien in het kader van de beantwoording van de vraag of sprake is van een bron van inkomen.
      
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur heeft zich in zijn incidentele hoger beroep primair op het standpunt gesteld dat het aanvangsmoment is gelegen op 26 mei 2005 (zie 2.9), dat de aanvangswaarde € 7.295.000 is en het genoten resultaat uit overige werkzaamheden € 4 .843.274 bedraagt, zoals is vastgesteld in de uitspraak op bezwaar (zie 2.29). Mocht dit standpunt niet worden gevolgd, dan is de inspecteur van mening dat het aanvangsmoment 1 januari 2007 is, de aanvangswaarde € 8.697.000 bedraagt en de ‘fee [persoon A] ’ niet moet worden vastgesteld op € 743.780, maar op € 72.290. Hij berekent het genoten resultaat uit overige werkzaamheden in dat geval op (bedragen in €):
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Eindwaarde
              
              
                15.600.000
              
              
                niet in geschil
              
            
            
              
                -/- beginwaarde
              
              
                8.697.000
              
              
                
              
            
            
              
                -/- bouwkosten
              
              
                2.406.789
              
              
                
              
            
            
              
                -/- rentekosten
              
              
                311.148
              
              
                
              
            
            
              
                -/- fee [persoon A]
              
              
                72.290
              
              
                
              
            
            
              
                Resultaat
              
              
                4 .112.773
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        Mocht ook het aanvangsmoment van 1 januari 2007 niet worden gevolgd, dan stelt de inspecteur zich op het standpunt dat het aanvangsmoment 1 juli 2008 is, de aanvangswaarde € 8.529.000 bedraagt en de ‘fee [persoon A] ’ niet moet worden vastgesteld op € 743.780, maar op € 72.290. Hij berekent het genoten resultaat uit overige werkzaamheden op (bedragen in €):
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Eindwaarde
              
              
                15.600.000
              
              
                niet in geschil
              
            
            
              
                -/- beginwaarde
              
              
                8.529.000
              
              
                
              
            
            
              
                -/- bouwkosten
              
              
                2.406.789
              
              
                
              
            
            
              
                -/- rentekosten
              
              
                311.148
              
              
                
              
            
            
              
                -/- fee [persoon A]
              
              
                72.290
              
              
                
              
            
            
              
                Resultaat
              
              
                4 .280.773
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag volgens de door hem gedane aangifte. De inspecteur concludeert tot vermindering van de aanslag in die zin dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dient te worden verminderd tot € 168.577.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      Het hof zal hierna in navolging van partijen ook het woord ‘transitie’ gebruiken om daarmee de verbouwing aan te duiden, zonder dat daarmee een fiscaal-juridische kwalificatie wordt beoogd te geven. Mocht het hof tot het oordeel komen dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden, dan is, gelet op de vaststellingsovereenkomst (zie 2.26), niet in geschil dat het genietingsmoment in 2011 ligt. De eindwaarde op dat moment van € 15.600.000 is eveneens niet in geschil.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon zijn. Onder werkzaamheid wordt op grond van artikel 3.91, lid 1, onder c, Wet IB 2001, verstaan:
      
      
        “c. het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis.”
      
      
    
    
      4.3.
      Artikel 3.94 Wet IB 2001 bepaalt: 
      
      
        “Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.”
      
      
    
    
      4.4.
      In deze zaak dient de vraag te worden beantwoord of de werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot het pand naar hun aard en omvang onmiskenbaar gericht waren op het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gingen.
      
    
    
      4.5.
      Het hof stelt voorop dat op de inspecteur de bewijslast rust dat van een belastbaar resultaat sprake was.
      
      
        
          Werkzaamheden belanghebbende
        
      
    
    
      4.6.
      De werkzaamheden die belanghebbende zelf heeft verricht, zijn in kwantitatief opzicht beperkt gebleven tot het deelnemen aan een aantal vergaderingen/besprekingen. Daar staat echter tegenover dat in kwalitatief opzicht belanghebbende na verwerving van de onroerende zaak plannen heeft gemaakt om een verbouwing uit te voeren aan het [adres1deel] . Uit de door belanghebbende met de gemeente gesloten exploitatieovereenkomst en de daarmee samenhangende bestemmingswijziging (zie 2.13) leidt het hof af dat belanghebbende zijn kennis en ervaring op het gebied van projectontwikkeling en contacten/netwerk op dit gebied heeft ingezet om de transitie tot een goed einde te brengen. Ten slotte heeft belanghebbende tijdens de zitting verklaard dat hij in de aanloop naar de modernisering heeft aangestuurd op de voor die modernisering noodzakelijke leegstand (onderdeel 31 van de pleitnota).
      
      
        
          Werkzaamheden [persoon A]
        
      
    
    
      4.7.
       heeft diverse werkzaamheden verricht in verband met de verbouwing van het pand (zie 2.17). Deze werkzaamheden moeten aan belanghebbende worden toegerekend aangezien [persoon A] deze werkzaamheden heeft verricht als werknemer van belanghebbende, althans een vennootschap waarin belanghebbende alle (certificaten van) aandelen houdt.
      
      
        
          Meer dan normaal vermogensbeheer
        
      
    
    
      4.8.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het pand moest worden gemoderniseerd. In geschil is of de verrichte werkzaamheden meer inhielden dan normaal vermogensbeheer. In dit geval was sprake van een oud postkantoor dat na de transitie geschikt is gemaakt voor detailhandel, een hotel en een sportschool. Daarvoor was een bestemmingswijziging vereist (zie 2.13). Daar komt bij dat de verbouwing/uitbreiding ingrijpend was. De transitie hield veel meer in dan groot onderhoud. Eerder is aan de buitenzijde sprake van een transformatie: het oude postkantoor is niet meer als zodanig terug te kennen na de verbouwing. De transitie was ook ingrijpend gelet op de hoogte van de bouwkosten in relatie tot de aankoopprijs. De uitbreiding aan de achterzijde leverde meer verhuurbare meters op. Zonder die uitbreiding was de modernisering commercieel al helemaal niet haalbaar, aldus belanghebbende (zie onderdeel veertien van de pleitnota). Ten slotte hecht het hof belang aan de kwalitatieve werkzaamheden van belanghebbende en [persoon A] (zie 4 .6 en 4 .7). Het pand is door alle werkzaamheden in een betere marktpositie gebracht. Dit alles bij elkaar genomen maakt dat sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer.
      
      
        
          Werkzaamheden gericht op het behalen van een meerrendement
        
      
    
    
      4.9.
      Of een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht, moet op voorhand, in dit geval dus bij de start van de transitie, worden bepaald. Na de realisatie van de transitie opgestelde rendementsberekeningen kunnen niet bijdragen aan het antwoord op de vraag of een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht.
      
    
    
      4.10.
      Of een voordeel wordt beoogd, moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve omstandigheden. In dit geval is sprake van een belanghebbende die zowel via door hem beheerste vennootschappen als in privé een omvangrijke vastgoedportefeuille houdt. Via die vennootschappen doet belanghebbende aan projectontwikkeling. Gelet hierop gaat het hof er in dit geval vanuit dat met de ingrijpende transitie en de daarmee gepaard gaande werkzaamheden voordeel wordt beoogd, te weten het creëren van een waardestijging van het pand. Daar komt nog bij dat belanghebbende tijdens de zitting heeft verklaard dat de fietsenkelder die op verzoek van de gemeente is gerealiseerd niet alleen in het algemeen belang en ten behoeve van de gemeente is gerealiseerd, maar ook in het belang van belanghebbende aangezien hij nog andere panden in de [adres 1] bezit.
      
    
    
      4.11.
      In dit geval kon een voordeel ook redelijkerwijs worden verwacht. Het hof wijst daarbij op de ervaring, de kennis en het netwerk van belanghebbende (en [persoon A] ), de gedateerdheid van het pand voor de transitie en de locatie van het pand. Tijdens de zitting heeft belanghebbende bevestigd dat sprake is van een A‑locatie in het [bestemming] van [plaats X] in een straat waarin belanghebbende nog andere panden bezit. 
      
    
    
      4.12.
      Het hof komt dan ook tot de conclusie dat sprake is van een bron van inkomen, te weten resultaat uit overige werkzaamheden. Hierna zal het hof beoordelen hoe hoog het resultaat is dat daarmee is behaald.
      
      
        
          Resultaat werkzaamheid
        
      
    
    
      4.13.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het heffingsmoment in 2011 ligt en dat de waarde van het pand bij het einde van de werkzaamheid € 15.600.000 is. 
      
    
    
      4.14.
      Ten aanzien van het aanvangsmoment stelt het hof voorop dat het in een geval als hier aan de orde, lastig is precies te bepalen wanneer de werkzaamheid is aangevangen. In dit geval was sprake van een pand dat nog werd verhuurd op het moment dat de transitieplannen vorm begonnen te krijgen.
      
    
    
      4.15.
      Het hof verwerpt het primaire standpunt van de inspecteur. Op het moment van verzending van de brief met dagtekening 26 mei 2005 van [persoon A] aan [architectenbureau] is nog geen sprake van een bron van inkomen. Op dat moment verkeren de plannen nog in een te prille fase, althans dat wat de inspecteur heeft aangedragen aan objectieve gegevens maakt niet dat kan worden geoordeeld dat al sprake is van een volledig uitgewerkt plan met rendementsprognoses, een actieve strategie om de lopende huur te beëindigen etc. Een aanvangsmoment van 1 januari 2007, zoals door de inspecteur subsidiair gesteld, acht het hof eveneens te vroeg. De werkzaamheden van [persoon A] zijn dan weliswaar geïntensiveerd, maar op dat moment is nog met onvoldoende zekerheid te zeggen dat de transitie ook daadwerkelijk door zal gaan, althans dat de kans daarop groot genoeg was om op dat moment al een werkzaamheid aan te nemen. Het hof acht het moment van aanvraag van de bouwvergunning het eerste moment waarop dat wel het geval is. Het hof heeft daarbij betekenis toegekend aan het overleg tussen belanghebbende en de gemeente over de transitie. Op het moment van aanvraag van de bouwvergunning stond met een voldoende mate van zekerheid vast dat de voorgenomen transitie ook daadwerkelijk zou worden uitgevoerd.
      
    
    
      4.16.
      Partijen hebben ieder diverse taxatierapporten en analyses van elkaars taxatierapporten overgelegd ter onderbouwing van de door hen voorgestane waarde van het [adres1deel] op [datum 2] 2008. Het hof ziet geen aanleiding om aan de rapporten van de ene partij meer gewicht toe te kennen dan aan de rapporten van de andere partij. Dat betekent dat het hof, met inachtneming van de diverse taxaties, de waarde van het [adres1deel] bij aanvang van de werkzaamheid in goede justitie zal vaststellen. In goede justitie stelt het hof die waarde vast op € 10 .000.000.
      
    
    
      4.17.
      Op de zitting is komen vast te staan dat tussen partijen de hoogte van de in aanmerking te nemen financieringskosten van € 311.148 niet in geschil is.
      
    
    
      4.18.
      In hoger beroep heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de bouwkosten van € 2.406.789 moeten worden verhoogd met € 600.000 gelet op de op 15 maart 2011 gesloten huuroverkomst met [BV 4] (zie 2.15). De inspecteur heeft zich onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 6 februari 2015 op het standpunt gesteld dat deze kosten niet in aftrek kunnen worden gebracht aangezien belanghebbende de betalingen aan [BV 4] heeft verricht ná het einde van de werkzaamheid. Gelet op dat arrest duurt een werkzaamheid voort zolang het beoogde resultaat, in dit geval de aanwending ter belegging, niet is bereikt. In dit geval huurt [BV 4] vanaf 1 januari 2012 [adres 1] [huisnummer 3] en heeft belanghebbende aan [BV 4] een bouwdepot van € 600.000 ter beschikking gesteld. De aanwending ter belegging vangt in dit geval niet eerder aan dan per 1 januari 2012, dat wil zeggen het moment dat [BV 4] [adres 1] [huisnummer 3] huurt. Aangezien belanghebbende zich reeds in 2011, door ondertekening van de huurovereenkomst, heeft verplicht een bouwdepot ter beschikking te stellen, mag belanghebbende in dat jaar rekening houden met deze kosten.
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat rekening moet worden gehouden met gederfde huur. In artikel 3.94 Wet IB 2001 is het resultaat uit een werkzaamheid gedefinieerd als het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Dat betekent dat belanghebbende slechts die kosten in aftrek kan brengen die hij daadwerkelijk heeft gemaakt. Gederfde huur valt daar niet onder.
      
    
    
      4.20.
      In zijn pleitnota (zie 1.6) heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de ‘fee [persoon A] ’ voor een te hoog bedrag door de rechtbank in aanmerking is genomen. De inspecteur bepleit, met een beroep op interne compensatie, een bedrag van € 72.290 in plaats van € 743.780. Het ligt vervolgens op de weg van belanghebbende om zijn stelling nader met bewijs(stukken) te onderbouwen. Belanghebbende draagt bij gemotiveerde betwisting door de inspecteur immers de bewijslast van deze aftrekpost. Aangezien hij geen nader bewijs heeft bijgebracht, zal het hof € 72.290 in aanmerking nemen.
      
    
    
      4.21.
      Het hof stelt het resultaat uit de werkzaamheid op grond van het voorgaande als volgt vast:
      
      
        
          
          
          
            
              
                eindwaarde
              
              
                15.600.000
              
            
            
              
                -/- beginwaarde
              
              
                10 .000.000
              
            
            
              
                -/- bouwkosten
              
              
                3.006.789
              
            
            
              
                -/- rentekosten
              
              
                311.148
              
            
            
              
                -/- fee [persoon A]
              
              
                72.290
              
            
            
              
                resultaat
              
              
                2.209.773
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.22.
      Het belastbaar inkomen uit werk en woning moet dus worden verlaagd tot (€ 222.764 + € 2.209.773 is) € 2.432.537.
      
      
        
          Correctie inkomen uit sparen en beleggen
        
      
    
    
      4.23.
      De rechtbank heeft over het inkomen uit sparen en beleggen overwogen:
      
      
        “ 4 .14. De inspecteur heeft zich uit eigen beweging op het in 4 .2 vermelde standpunt gesteld dat als de rechtbank tot het oordeel komt dat sprake is van een ROW-werkzaamheid de rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen met € 5.000.000 verminderd moet worden. Deze berekening is door belanghebbende niet (voldoende gemotiveerd) betwist. De rendementsgrondslag dient te worden verlaagd tot een inkomen uit sparen en beleggen van € 4 .214.431. Het inkomen uit sparen en beleggen wordt dan € 168.577.”
      
      
    
    
      4.24.
      Het hof acht deze overweging juist en op goede gronden gegeven. Aangezien partijen in hoger beroep geen nadere standpunten hebben ingenomen inzake deze correctie zal het hof deze overweging overnemen en tot de zijne maken. Dat betekent dat het inkomen uit sparen en beleggen moet worden vastgesteld op € 168.577.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende heeft tegen de heffingsrentebeschikking geen zelfstandige gronden aangevoerd. Aangezien de aanslag wordt verminderd, moet de heffingsrente evenredig worden verminderd.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.26.
      De slotsom is dat zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.27.
      De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 128 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.28.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is.
      
    
    
      4.29.
      Het hof stelt deze tegemoetkoming op drie (punten) x € 525 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.575.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.432.537 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 168.577;
      
      
        vermindert de beschikking heffingsrente evenredig;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 128 vergoedt;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 1.575.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door M.J.C. Pieterse, voorzitter, P. Fortuin en M. Harthoorn, in tegenwoordigheid van I.H.M. Fluitsma, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 april 2020 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      De uitspraak is alleen door de griffier ondertekend aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Zie Hoge Raad 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI0481.
  
  
     ECLI:NL:HR:2015:220.
  
  
     1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen op de zitting en 1 punt voor schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep; zie Besluit proceskosten bestuursrecht.