ECLI:NL:RBNHO:2019:1548, Rechtbank Noord-Holland, 15-02-2019, HAA 16/4782
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2019-02-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiser is een borgstelling als aandeelhouder aangegaan. Eiser kan het verlies uit hoofde van de borgstelling daarom bij het bepalen van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen niet als kosten in aanmerking nemen.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 16/4782
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 15 februari 2019 in de zaak tussen
    
    
      [X] , wonende te [Z] , eiser
    (gemachtigde: H.J. Stoel),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een verzamelinkomen (belastbaar inkomen uit werk en woning) van € 48.021. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 december 2018 te Haarlem. 
    
    
    
      Eiser is verschenen, bijgestaan door [A] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. drs. B.J.E. Lodder, F.H.M van Hooff en P.P. Seijkens. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser houdt in 2014 via [B] B.V., [C] N.V. en [D] B.V. een middellijk aanmerkelijk belang van 20% in [E] B.V. (hierna: [D] ).
    
    2. [D] is opgericht in 2011 en legde zich toe op de productie, het tentoonstellen en het verkopen van 3D kopieën van schilderijen van Rembrandt van Rijn. 
    
    3. In juni 2012 is tussen [D] en [F] N.V. een kredietovereenkomst tot stand gekomen, waarbij aan [D] voor een bedrag van € 500.000 tegen een debetrente van 5,95% per jaar financiering is verstrekt in de vorm van een rekening-courant faciliteit van € 350.000 en een obligofaciliteit van € 150.000. Tot de door [F] N.V. bedongen zekerheden behoren een viertal borgstellingen tot bedragen van telkens € 50.000 van natuurlijke personen waaronder eiser, hoofdelijke mede-aansprakelijkheid van [D] B.V., pandrechten op bedrijfsinventaris, vorderingen en nader omschreven goederen en achterstelling van een vordering van € 350.000 van [G] B.V.
    
    4. Bij akte van 17 juni 2012 heeft eiser zich ten behoeve van [F] N.V. borg gesteld voor al hetgeen [D] nu of te eniger tijd verschuldigd mocht zijn tot maximaal € 50.0000, te vermeerderen met rente en kosten. Eiser heeft bij [D] ter zake geen vergoeding of zekerheden bedongen.
    
    5. De omzet van [D] in 2012 bedroeg € 14.605. Het eigen vermogen van [D] bedroeg ultimo 2012 € 182.167 negatief en ultimo 2013 € 712.693 negatief. Het resultaat na belastingen bedroeg over deze jaren respectievelijk € 198.886 negatief en € 530.526 negatief. 
    
    6. [D] heeft op 23 januari 2014 surseance van betaling gevraagd en is nadien in staat van faillissement komen te verkeren. 
    
    7. [F] N.V. heeft eiser bij brief van 24 februari 2014 uit hoofde van de borgstelling aangesproken voor een bedrag van € 50.000 omdat de overige zekerheden onvoldoende hebben opgebracht om de schuld van [D] te voldoen. 
    
    8. Eiser heeft op 1 april 2015 aangifte IB/PVV 2014 gedaan naar een verzamelinkomen (belastbaar inkomen uit werk en woning (€ 48.640) na toepassing persoonsgebonden aftrek (€ 619) van € 48.021. Eiser heeft op 16 maart 2016 aanvullend aangifte gedaan naar een verzamelinkomen van € 3.581. Eiser heeft bij het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen € 50.000 aan kosten, verminderd met een terbeschikkingstellingsvrijstelling van € 6.000, en een persoonsgebonden aftrek van € 1.059 in aanmerking genomen. 
    9. Verweerder heeft bij de aanslagregeling de aangifte van 1 april 2015 gevolgd. Naar aanleiding van de ontvangst van het bezwaarschrift heeft verweerder bij brieven van 26 mei  en 16 juni 2016 om informatie verzocht. Eiser heeft hierop bij brieven van 10 en 30 juni 2016 gereageerd. Verweerder heeft op 19 september 2016 uitspraak op bezwaar gedaan.
    
  
  
    Geschil 10.In geschil is het antwoord op de vraag of eiser het bedrag van € 50.000 tot betaling waarvan hij uit hoofde van de borgstelling is aangesproken bij het bepalen van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen als kosten in aanmerking kan nemen.
    
    11. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend en voert in dat verband het volgende aan. De borgstelling is niet gegeven vanuit zijn positie als aandeelhouder maar als (beoogde) management fee genieter van [D] , teneinde ondernemingsactiviteiten te ontplooien en daaruit inkomen te gaan genieten. Op het moment van afgifte van de borgstelling was het risico op aansprakelijkstelling uit hoofde daarvan zeer gering. Voor het beoordelen van de zakelijkheid is het al dan niet bedingen van een borgstellingsvergoeding niet doorslaggevend. Wanneer een aanmerkelijk belanghouder een borgstelling afgeeft dient hij niet zijn persoonlijke maar zijn zakelijke belangen, omdat de aandelen voor hem een bron van inkomen vormen. Er zou ook een derde te vinden zijn geweest die bereid zou zijn tegen een goede management fee borg te staan zonder vergoeding. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag IB/PVV. 
    
    12. Verweerder beantwoordt deze vraag ontkennend en voert in dat verband het volgende aan. De borgstelling speelt zich af in de kapitaalsfeer omdat deze is afgegeven met het oog op de belangen van eiser als aandeelhouder. Het eigen vermogen en het resultaat van [D] waren in 2012 en 2013 zwaar negatief en daarin was geen verbetering te verwachten. In het kader van de borgstelling is geen vergoeding overeengekomen en zijn geen zekerheiden gesteld. Er kan geen vergoeding worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest een zelfde verplichting aan te gaan, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    13. Artikel 3.90 van de Wet IB 2001 luidt:
    “Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling (…)”
    
    14. Artikel 3.92, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 luidt:
    “1. Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:
    a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;
    […]
    2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt:
    a. met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld:
    1°. het aangaan of het hebben van een schuldvordering alsmede het aangaan of het hebben van rechten uit een spaarovereenkomst of uit een daarmee verwante overeenkomst op een in dat lid bedoelde vennootschap of bedoeld samenwerkingsverband;”
    
    15. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984 - dat de rechtbank op de onderhavige zaak onverkort van toepassing acht - geoordeeld:
    
    
      “2.3. Indien een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, zal het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden gebracht (vgl. HR 12 december 2003, nr. 38124, ECLI:NL:HR:2003:AH8973, BNB 2004/265). 
      Voor de beantwoording van de vraag of de hiervoor bedoelde aanvaarding van de hoofdelijke aansprakelijkheid moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (…). Dat geen sprake is van een situatie waarin duidelijk was dat de vennootschap het ontvangen krediet in de toekomst niet zou kunnen terugbetalen, sluit niet uit dat een onafhankelijke derde niet (tegen een vergoeding) bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Bij de beantwoording van deze vraag is niet van belang dat de desbetreffende lening bij een derde is gesloten.”
    
    
    16. De last aannemelijk te maken dat geen vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling aan te gaan onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden rust naar het oordeel van de rechtbank op verweerder (vergelijk Hoge Raad 13 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP8068). Verweerder heeft in dit verband gewezen op verschillende omstandigheden (zie hiervoor onder 12). 
    
    17. De rechtbank oordeelt als volgt. Aan eiser kan worden toegegeven dat het in het zakelijk verkeer gebruikelijk is dat een bank voor de terugbetaling van een lening van zijn schuldenaar zekerheden verlangt en - indien de schuldenaar een vennootschap is als [D] - van de aandeelhouder in de vennootschap een borgstelling vraagt. Dat betekent echter niet dat de omstandigheden waaronder een en ander plaatsvindt voor het beantwoorden van de vraag of de aandeelhouder als aandeelhouder heeft gehandeld geen betekenis toekomt. De rechtbank volgt eiser niet in zijn betoog dat de financiële situatie van [D] op het moment van het afgeven van de borgstelling in 2012 geen aanleiding gaf stil te staan bij de kans dat hij door de bank uit hoofde van die borgstelling zou worden aangesproken. [D] is in 2011 van start gegaan en heeft ultimo 2012 slechts een marginale omzet behaald bij een fors negatief resultaat na belastingen en een fors negatief eigen vermogen, en deze situatie is in 2013 nog aanzienlijk verslechterd (zie hiervoor onder 5). De rechtbank acht niet aannemelijk dat de waarde van de zekerheden die [D] de bank had verstrekt voldoende was om de schuld aan de bank van € 500.000 in hoofdsom te kunnen voldoen. Uit de door verweerder overgelegde concept jaarrekening 2013 van [D] kan slechts worden afgeleid dat ultimo 2012 de inventaris op € 7.253 en de vorderingen op € 231.375 werden gewaardeerd. Anders dan eiser betoogt, duidt het eerder ter beschikking gestelde krediet van [G] B.V. van € 350.000 onder deze omstandigheden niet op mogelijkheden van [D] om de schuld aan de bank van € 500.000 te kunnen voldoen. Dat Rembrandt in later jaren flink in de belangstelling is komen te staan, zegt onvoldoende over de vooruitzichten van [D] op het moment van borgstelling. Vast staat dat eiser voor de borgstelling van [D] geen vergoeding en geen zekerheden heeft bedongen. De rechtbank acht niet aannemelijk dat een onafhankelijke derde bereid zou zijn tegen enige niet van de winst van [D] afhankelijke vergoeding het risico te lopen tot betaling van € 50.000 te worden aangesproken. Het betoog van eiser dat een onafhankelijke derde bereid zou zijn de borgstelling aan te gaan tegen een behoorlijke management fee heeft hij niet onderbouwd en is daarom niet aannemelijk geworden. Mede gelet op de toelichting van eiser dat hij gelet op de insolvabiliteit van [D] van een vergoeding heeft afgezien, acht de rechtbank onder deze omstandigheden aannemelijk dat eiser de borgstelling als aandeelhouder is aangegaan. Eiser kan het verlies uit hoofde van de borgstelling daarom bij het bepalen van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen niet als kosten in aanmerking nemen.
    
    18. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    19. De rechtbank acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.W. Koenis, voorzitter, en mr. B. van Walderveen en mr. G.H. de Soeten, leden, in aanwezigheid van mr. B. Schaafsma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 februari 2019.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.