ECLI:NL:GHDHA:2019:2632, Gerechtshof Den Haag, 24-09-2019, BK-18/00975
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-09-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De Heffingsambtenaar heeft de WOZ-waarde van een monumentale onroerende zaak, gelegen op een Nsw-landgoed, voor het jaar 2017 vastgesteld op € 1.138.000. Rechtbank Den Haag heeft de vastgestelde waarde verlaagd tot € 1.100.000. Belanghebbende is het daar niet mee eens en bepleit in hoger beroep een verlaging van de vastgestelde waarde tot € 765.000. Voorafgaand aan de beoordeling van de standpunten van partijen, bespreekt het Hof enkele kwesties die niet alleen in het onderhavige geschil maar ook in andere WOZ-geschillen een rol spelen: het gebruik van de KOUDV(L)-factoren, het gebruik van een of meer taxatiewijzers en 
        de bewijslevering in geschillen waarin ook de bestemmingswaarde aan de orde is. Naar het oordeel van het Hof heeft de Heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt dat de marktwaarde waarvan hij bij de bepaling van de door hem in hoger beroep voorgestane waarde is uitgegaan, niet te hoog is. Belanghebbende is er evenmin in geslaagd aannemelijk te maken dat de marktwaarde waarvan hij bij de bepaling van de vastgestelde waarde is uitgegaan, niet te laag is. Uit het vorenstaande volgt dat geen van beide partijen erin is geslaagd het van haar verlangde bewijs met betrekking tot de marktwaarde van de onroerende zaak te leveren. Het Hof bepaalt deze waarde daarom schattenderwijs op € 1.230.000. Wat betreft de correctie van de marktwaarde op de voet van artikel 17, lid 5, Wet WOZ (de bestemmingswaarde) beperkt het geschil zich tot de vraag of de door de Heffingsambtenaar in aanmerking genomen instandhoudingsfactor van 0,770 op grond van de zogenoemde bezitseis met 0,025 mag worden verlaagd tot 0,745 en zo ja, of de instandhoudingsfactor vervolgens kan worden afgerond op 0,74. Het Hof beantwoordt deze vragen ontkennend. Het Hof concludeert dat de waarde van de onroerende zaak na toepassing van de correctie van de marktwaarde op de voet van artikel 17, lid 5, Wet WOZ (de bestemmingswaarde) 0,770 x € 1.230.000, dat is (afgerond) € 950.000 bedraagt.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-18/00975
    
    
    uitspraak d.d. 24 september 2019
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende, 
    
    
      en
    
    
    de heffingsambtenaar van de gemeente [Z] , de Heffingsambtenaar,
    (vertegenwoordigd door [A] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 11 september 2018, nummer SGR 18/470, betreffende de onder 1.1 vermelde beschikking en aanslag.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Heffingsambtenaar heeft bij beschikking van 31 mei 2017 (de beschikking) de waarde op 1 januari 2016 (de waardepeildatum) van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [Y] te [Z] (de onroerende zaak), voor het kalenderjaar 2017 vastgesteld op € 1.138.000. Met de beschikking is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbende voor het jaar 2017 opgelegde aanslag in de onroerendezaakbelastingen van de gemeente [Z] (de aanslag).
      
    
    
      1.2.
      De Heffingsambtenaar heeft het tegen de beschikking en de aanslag gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking aldus gewijzigd dat de waarde wordt verminderd tot € 1.100.000, de aanslag dienovereenkomstig verminderd, bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar en de Heffingsambtenaar opgedragen het betaalde griffierecht van € 46 te vergoeden. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht van € 126 geheven. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. Van de zijde van belanghebbende is op 18 juni 2019 een nader stuk met 23 bijlagen en een CD-rom, met daarop de digitale versie van de door hem als schriftelijke bijlage bijgevoegde modellen, ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 juli 2019. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
      1.6.
      Op de zitting van het Hof van 9 juli 2019 zijn gelijktijdig met het onderhavige hoger beroep de hoger beroepen van [B] en [C] , zaaknummers BK-18/00976 tot en met BK-18/00979, behandeld. Al hetgeen in die zaken is overgelegd en aangevoerd, wordt geacht ook in onderhavige zaak te zijn overgelegd en aangevoerd, en vice versa. 
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is eigenaar van de onroerende zaak. De onroerende zaak bestaat uit een vrijstaande, monumentale woning (het woonhuis) en daarbij behorende eigendommen en maakt deel uit van het op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed [D] (het Nsw-landgoed). Het woonhuis en de bijbehorende tuin zijn ingeschreven in het rijksmonumentenregister, bedoeld in artikel 3.3. van de Erfgoedwet. Het woonhuis is gebouwd in 1904 en heeft een inhoud van circa 3.225 m3. De oppervlakte van de ondergrond van het woonhuis is 598 m2. Het Nsw-landgoed heeft een oppervlakte van 7.92.60 ha. Het is niet opengesteld voor het publiek.
      
    
  
  
    Waardeonderbouwingen
    
    
      
        Waardeonderbouwing van de Heffingsambtenaar
      
    
    
    
      
        Onderbouwing van de op de voet van artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ bepaalde waarde (de marktwaarde) 
      
      2.2.1. De Heffingsambtenaar heeft een ‘waarderapport’ (het waarderapport) overgelegd dat op 9 mei 2018 is opgemaakt door [E] (de taxateur). Het waarderapport bevat gegevens van de onroerende zaak en van drie, naar de opvatting van de taxateur, met de onroerende zaak vergelijkbare onroerende zaken (de vergelijkingsobjecten). De waardebepaling die de taxateur met gebruikmaking van deze gegevens heeft uitgevoerd, is samengevat in de als bijlage bij het waarderapport gevoegde ‘waardeopbouw’ (waardeopbouw). Aan het waarderapport en de waardeopbouw ontleent het Hof het volgende: 
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
                
                  [Y] , [Z]
              
              
                (de onroerende zaak)
              
            
            
              
                
                  [F] , [Z]
              
              
                (vergelijkings-
              
              
                object 1)
              
            
            
              
                
                  [G] , [Z]
              
              
                (vergelijkings-
              
              
                object 2)
              
            
            
              
                
                  [H] , [Z]
              
              
                (vergelijkings-
              
              
                object 3)
              
            
          
          
            
              type
            
            
              vrijstaande 
              woning
            
            
              vrijstaande villa/ landhuis
            
            
              vrijstaande villa/ landhuis
            
            
              vrijstaande villa/ landhuis
            
          
          
            
              bouwjaar
            
            
              1904
            
            
              1996
            
            
              1971
            
            
              1971/2012
            
          
          
            
              inhoud
              - hoofdgebouw
              - garage
              - berging 1
              - berging 2
            
            
              
              3.225 m3
              --
              --
              --
            
            
              
                 937 m3
                  41 m3
              --
              --
            
            
              
              1.100 m3
              --
              --
              --
            
            
              
                520 m3
                    69 m3
              52 m3
                 75 m3 
            
          
          
            
              vloeroppervlak 
              hoofdgebouw
            
            
                 598 m2
            
            
              --
            
            
              --
            
            
              --
            
          
          
            
              KOUDVL hoofdgebouw
            
            
              2-2-3-2-3-3
            
            
              3-3-3-3-3-3
            
            
              4-3-3-3-4-3
            
            
              5-5-5-3-5-3
            
          
          
            
              rekenprijs per m3
              hoofdgebouw
            
            
              
              €       441
            
            
              
              €      614
            
            
              
              €      679
            
            
              
              €    1.042
            
          
          
            
              deelwaarde
              hoofdgebouw
            
            
              
              €  1.424.832
            
            
              
              €   575.580
            
            
              
              €  747.676
            
            
              
              €  541.951
            
          
          
            
              oppervlakte grond bij onroerende zaak
            
            
              
              598 m2
            
            
              
              1.146 m2
            
            
              
              979 m2
            
            
              
              725 m2
            
          
          
            
              KOUDV grond
            
            
              3-3-3-3-3
            
            
              3-3-3-3-3
            
            
              3-3-3-3-3
            
            
              3-3-3-3-3
            
          
          
            
              rekenprijs per m2 omliggende grond
            
            
              
              €         --
            
            
              
              €      559
            
            
              
              €      768
            
            
              
              €      886
            
          
          
            
              deelwaarde 
              omliggende grond
            
            
              
              €         --
            
            
              
              €   641.700
            
            
              
              €  752.325
            
            
              
              €  642.500
            
          
          
            
              KOUDV overige onderdelen
            
            
              
              3-3-3-3-3
            
            
              
              3-3
            
            
              
              
            
            
              
              3-3-3-3-3
            
          
          
            
              deelwaarden 
              overige delen:
              - ondergrond
              - garage     
              - berging 1    
              - berging 2
              - dakkapel 1
              - dakkapel 2
              - zwembad
            
            
              
              
              €    464.200
              --
              --
              --
              --
              --
              --
            
            
              
              
              --
              €     12.720 
              --
              --
              --
              --
              --
            
            
              
              
              --
              --
              --
              --
              --
              --
              --
            
            
              
              
              --
              €    20.000
              €     6.160 
              €    23.750
              €     3.500
              €     3.500
              €     9.600
            
          
          
            
              getaxeerde waarde
            
            
              €  1.889.037
            
            
              --
              
            
            
              --
              
            
            
              --
              
            
          
          
            
              verkoopdatum
            
            
              --
            
            
              03-11-2015
            
            
              04-01-2016
            
            
              17-08-2016
            
          
          
            
              verkoopprijs
            
            
              --
            
            
              €  1.230.000
            
            
              €  1.500.000
            
            
              €  1.275.000
            
          
          
            
              geïndexeerde
              verkoopprijs
            
            
              
              --
            
            
              
              €  1.230.000
            
            
              
              €  1.500.001
            
            
              
              €  1.250.961
            
          
        
      
    
    
    
      2.2.2.	Bij de bepaling van de deelwaarde van de ondergrond van de onroerende zaak en van de deelwaarde van de grond behorende bij het vergelijkingsobject [F] heeft de taxateur de grondstaffels met de codes NSW en N19A4307 gebruikt.
      2.2.3. 	Bij de bepaling van de deelwaarde van de grond behorende bij de vergelijkingsobjecten [G] en [H] heeft de taxateur de grondstaffel met code N11A0306 gebruikt.
      2.2.4.	In onderdeel 1.11 van het waarderapport merkt de taxateur op:
    
    
    
      “Het object betreft een Rijksmonumentale woning op NSW-landgoed “ [D] ”, dat tevens een historische buitenplaats is.
      Aan de hand van de Taxatiewijzer NSW 2016 [Hof: bedoeld is de onder auspiciën van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) ten behoeve van haar leden opgestelde “Taxatiewijzer en kengetallen deel 23, NSW-landgoederen, waardepeildatum 1 januari 2016”, waarvan een publieksversie is te vinden op www.wozdatacenter.nl, hierna aangeduid als: de Taxatiewijzer NSW] is de WOZ waarde bepaald, rekening houdend met alle correcties zoals de Rijksmonumentale status van het gebouwde en tuin en de instandhoudingslast”.
    
    
    
      2.2.5.	De toepassing van de aftrekkingen wegens inschrijving van de onroerende zaak in het rijksmonumentenregister, bedoeld in artikel 3.3. van de Erfgoedwet (‘Rijksmonumentale status’), leidt tot een marktwaarde van € 1.605.681:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Getaxeerde marktwaarde vóór aftrekken wegens 
              Rijksmonumentale status
            
            
              
            
            
              
              € 1.889.037
            
          
          
            
              Aftrek Rijksmonumentale status gebouwd (10%)
            
            
              -/-
            
            
              €    188.904
            
          
          
            
              Aftrek Rijksmonumentale status tuin (5%)
            
            
              -/-
            
            
              €      94.452 
            
          
          
            
              Marktwaarde 
            
            
              
            
            
              € 1.605.681
            
          
        
      
    
    
    
      
        De op de voet van artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ bepaalde bestemmingswaarde
      
      2.2.6.	De taxateur heeft de bestemmingswaarde als bedoeld in artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ bepaald door de marktwaarde van € 1.605.681 te vermenigvuldigen met een zogenoemde instandhoudingsfactor van 0,770 (instandhoudingslast 23%). Hij onderbouwt de instandhoudingsfactor aan de hand van het rekenmodel behorend bij de Taxatiewijzer Nsw-landgoederen per 1 januari 2016 (voor zover van belang hierna opgenomen onder 2.5), als volgt: 
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              
                Bestemmingswaarde factor 
              
              
                onroerende zaak
              
            
            
              
            
            
              
                van
              
            
            
              
                -
              
            
            
              
                tot
              
            
          
          
            
              bouwkundige elementen die
              leiden tot een hogere
              instandhoudingslast
            
            
              
              gemiddeld
            
            
              
              0,890
            
            
              
              
                0,820
              
            
            
              
              0,820
            
          
          
            
              bouwjaarklasse 
            
            
              1500-1905
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Extra waardedruk 
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              grootte landgoed
            
            
              klein landgoed
            
            
              0,970
            
            
              
                0,950
              
            
            
              0,930
            
          
          
            
              landgoed opengesteld
            
            
              nee
            
            
              1,000
            
            
              
                1,000
              
            
            
              1,000
            
          
          
            
              
                Instandhoudingsfactor
              
            
            
              
            
            
              
                0,860
              
            
            
              
                0,770
              
            
            
              
                0,750
              
            
          
        
      
    
    2.2.7.	Vermenigvuldiging van de getaxeerde marktwaarde van € 1.605.681 met de instandhoudingsfactor van 0,770 leidt tot een op de voet van artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ bepaalde bestemmingswaarde van (afgerond) € 1.236.000. 
    
    
      
        Waardeonderbouwing van belanghebbende
      
      2.3.1.	Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat hij (de onderbouwing van) zijn standpunten in de loop van de procedure (verder) heeft ontwikkeld en dat de uitkomst daarvan is neergelegd in het onder 1.4 vermelde nadere stuk met bijlagen. Tot deze bijlagen behoort onder meer een door belanghebbende in de opsomming van de bijlagen getiteld stuk “Taxatierapport met bijlagen Makelaarskantoor [I] , [J] ”. Daaraan ontleent het Hof het volgende.
      
        Onderbouwing van de op de voet van artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ bepaalde waarde (de marktwaarde)
      
      2.3.2.	In onderdeel 3.1 van het nadere stuk is opgenomen:
      “[Belanghebbenden] hebben geen aanleiding om af te willen wijken van de door de gemeente gehanteerde KOUDVscores (Waarderapport 28-5-2018 gemeente): 2-2-3-2-3.”
    
    
    
      Voorts is in de bijlage te lezen dat belanghebbende, net als de Heffingsambtenaar, een factor voor ligging (L) van 3 voorstaat. 
      Belanghebbende heeft, met gebruikmaking van deze KOUDVL-factoren, de rekenprijs/m3 van de hoofdgebouwen van de vergelijkingsobjecten berekend op € 479,10 (vergelijkingsobject 1), € 394,20 (vergelijkingsobject 2) en negatief € 62,50 (vergelijkingsobject 3). Hij concludeert op grond van de door hem berekende rekenprijzen/m3 tot een rekenprijs/m3 van de hoofdgebouwen van de vergelijkingsobjecten tezamen van € 394,20.  Hoewel deze rekenprijs/m3 beduidend lager is dan de door de taxateur van de gemeente met toepassing van de KOUDVL-factoren berekende rekenprijs/m3 van het hoofdgebouw van de onroerende zaak (het woonhuis) van € 441,81, is belanghebbende bij de bepaling van de marktwaarde van de onroerende zaak “omwille van de vergelijkbaarheid” uitgegaan van de door de taxateur van de gemeente bepaalde rekenprijs/m3 van het woonhuis van € 441,80. 
      Niettemin komt belanghebbende uit op een aanmerkelijk lagere waarde van het woonhuis (vóór toepassing van de correcties op basis van artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ) dan die, waartoe de heffingsambtenaar komt. Dit heeft de volgende oorzaken:
    
    - belanghebbende heeft de toepassing van de rekenprijs/m3 van het woonhuis  van 
    € 441,81 beperkt tot 1.600 m3, dat is (afgerond) 50% van de inhoud van het woonhuis inclusief garage/berging. Dit deel van de inhoud omvat niet de garage/berging (door belanghebbende bepaald op 340 m3) en evenmin de ‘loze ruimten’ in het woonhuis (door belanghebbende bepaald op 1.285 m3);
    - voor de garage/berging is belanghebbende uitgegaan van een rekenprijs/m3 van 
    € 290;
    - voor de ‘loze ruimten’ is belanghebbende uitgegaan van een rekenprijs/m3 van 
    € 100;
    - daarnaast heeft belanghebbende de deelwaarde van het woonhuis verminderd met    € 53.837 wegens extra kosten woonhuis en € 161.446 wegens extra kosten landgoed.
    
      2.3.3    Als waarde van de ondergrond van het woonhuis heeft belanghebbende, evenals de taxateur van de Heffingsambtenaar, een bedrag van € 464.200 in aanmerking genomen.  
      2.3.4. 	Belanghebbende heeft de ‘aftrek rijksmonumentale status gebouwd’ op 7,5 % en de ‘aftrek rijksmonumentale status tuin’ op 5 % van de marktwaarde vóór toepassing van deze aftrekken bepaald. 
      2.3.5.	Met inachtneming van hetgeen onder 2.3.2 tot en met 2.3.4 is vermeld, heeft belanghebbende de marktwaarde van de onroerende zaak berekend op € 1.035.049.
      
        De op de voet van artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ bepaalde bestemmingswaarde
      
      2.3.6.	Belanghebbende heeft de instandhoudingsfactor aan de hand van § 5.4 van de Taxatiewijzer Nsw (zie onder 2.4) bepaald op 0,745, door hem afgerond op 0,74. Deze instandhoudingsfactor correspondeert met een instandhoudingslast van 25,5 %, door belanghebbende afgerond op 26 %. Hij specificeert de instandhoudingslast (vóór afronding) als volgt: 
    
    
      
        
        
        
          
            
              
                Omschrijving	
              
            
            
              
                percentage
              
            
          
          
            
              Bouwkundige elementen
            
            
              18,0
            
          
          
            
              NSW-beperkende last
            
            
              5,0
            
          
          
            
              Bezitseis
            
            
              2,5
            
          
          
            
              Totaal
            
            
              25,5
            
          
        
      
    
    
    
    
      2.3.7.	Vermenigvuldiging van de door belanghebbende berekende marktwaarde van 
      € 1.035.049 met de instandhoudingsfactor van (afgerond) 0,74 leidt tot een bestemmingswaarde van de onroerende zaak van (afgerond) € 765.000.
    
    
  
  
    Berekening van de instandhoudingsfactor volgens de Taxatiewijzer NSW
    
      2.4.
      Beide partijen maken bij de onderbouwing van hun standpunten gebruik van de Taxatiewijzer Nsw die een uitgebreide toelichting op de voor de instandhoudingslast relevante factoren bevat. Deze toelichting mondt uit in de volgende berekening:
      
      
        “Voor de berekening van de instandhoudingsfactor wordt rekening gehouden met:
      
      
        
          De woning en alle hieraan dienstbaar zijnde gebouwen
        
        
          De extra last, veroorzaakt door ligging op een NSW-landgoed, te splitsen in:
        
      
      
         NSW-beperkende last
        Hiermee wordt bedoeld: de generieke NSW instandhoudingslast. De last die egaal op alle panden drukt wegens de inspanningen van de eigenaar om deze panden in stand en gerangschikt te houden
         Bezitseis in combinatie met de openstellingslast
        Hiermee wordt bedoeld: de lasten van openstelling en bezitseis. De extra last die een gevolg is van de openstelling en de cumulatieve last van de bezitseis.
        Op basis van onderstaande parameters wordt de instandhoudingsfactor berekend.
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Bestemmingswaarde factor woningen
              
            
            
              
                Bouwjaarklasse
              
              
                Bouwkundige elementen die leiden tot een hogere instandhoudingslast
              
            
            
              
                
              
              
                weinig
              
              
                gemiddeld
              
              
                veel
              
            
            
              
                1500-1905
              
              
                14,0 %
              
              
                18,0 %
              
              
                22,0 %
              
            
            
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Extra waardedruk
              
            
            
              
                Overige waardedruk, veroorzaakt door gebruik- en bezitsbeperkende NSW-vereisten
              
              
                Kleinste landgoed
                
                < 5 ha.
              
              
                Klein landgoed
                
                5 tot 10 ha.
              
              
                Groter landgoed
                
                10 tot 75 ha.
              
              
                Groot landgoed
                
                > 75 ha.
              
            
            
              
                NSW beperkende last
              
              
                2,5%
              
              
                5,0 %
              
              
                7,5 %
              
              
                10 %
              
            
            
              
                Bezitseis & openstellingslast
              
              
                2,5%
              
              
                5,0 %
              
              
                7,5 %
              
              
                10 %
              
            
            
              
                
              
              
                5,0%
              
              
                10,0 %
              
              
                15,0 %
              
              
                20,0 %
              
            
          
        
      
      
    
  
  
    (…)”
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
    
    
      “9. 	De bewijslast inzake de juistheid van de aan de onroerende zaak toegekende waarde (de bestemmingswaarde) ligt bij [de Heffingsambtenaar]. Daarbij gaat het om de vraag of [de Heffingsambtenaar] aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem voorgestane waarde niet te hoog is.
      10. 	[De Heffingsambtenaar] heeft de waarde bepaald met behulp van de landelijke taxatiewijzer NSW-landgoederen, waardepeildatum 1 januari 2016 (Taxatiewijzer). Nu ook [belanghebbende], zo heeft hij op zitting desgevraagd bevestigd, de Taxatiewijzer wenst toe te passen en deze methode niet in strijd is met de Wet WOZ, zal de rechtbank partijen hierin volgen. 
      11. 	In de Taxatiewijzer is opgenomen dat voor de waarde van de grond (alleen de ondergrond) aansluiting gezocht moet worden bij het kavelmodel van woningen in hetzelfde liggingsgebied. De onroerende zaak van [belanghebbende] is gelegen in een wijk die door de gemeente is aangeduid als wijk […] . Ter zitting heeft [de Heffingsambtenaar] toegelicht dat in het taxatieverslag de grondstaffel wijk […] (met een aftrek van 40%) is gehanteerd omdat deze wijk vergelijkbaar is met de wijk waarin de onroerende zaak van [belanghebbende] is gelegen en daar de meeste verkopen van woningen zijn geweest. In het hangende beroep ingediende waarderapport heeft [de Heffingsambtenaar] ervoor gekozen om de grondstaffel van wijk […] te hanteren omdat deze beter aansluit bij de Taxatiewijzer en daarnaast omdat bij de in bezwaar gehanteerde grondstaffel bij de waardering van de grond andere zaken zijn meegenomen waar in het waarderapport een aparte aftrek voor plaats vindt. Het door [de Heffingsambtenaar] in het waarderapport hanteren van de grondstaffel behorende bij wijk […] , vormt naar het oordeel van de rechtbank geen onjuist uitgangspunt nu dit aansluit bij hetgeen daarover in de Taxatiewijzer is opgenomen. Dat [de Heffingsambtenaar] in bezwaar uit is gegaan van een andere grondstaffel maakt dit niet anders. De rechtbank overweegt daaromtrent dat het [de Heffingsambtenaar] vrij staat om in iedere fase van de procedure, dus ook in de beroepsfase, de waardevaststelling anders te onderbouwen en de daarbij gebruikte vergelijkingsobjecten of berekeningen te wijzigen (vgl. Hoge Raad 14 februari 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4233 en Hof Amsterdam 11 februari 2003, ECLI:NL:GHAMS:2003:AF5246 ). Hetgeen [belanghebbende] overigens nog heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. Dat [belanghebbende] ook in beroep wil aansluiten bij de grondstaffel in wijk […] (met een aftrek van 40%) sluit niet aan bij het – ook door [belanghebbende] gehuldigde – uitgangspunt dat wordt aangesloten bij de Taxatiewijzer. De beroepsgrond slaagt dan ook niet.
      12. Volgens de Taxatiewijzer wordt de waarde van een woning op een landgoed bepaald door aansluiting te zoeken bij de marktgegevens. In de Taxatiewijzer is opgenomen dat het geen beletsel behoeft te zijn dat de vergelijkbare verkoopcijfers afkomstig zijn van objecten die niet gerangschikt zijn onder de NSW. [De Heffingsambtenaar] heeft - alvorens een instandhoudingsfactor toe te passen - eerst de waarde in het economisch verkeer van [het woonhuis] vastgesteld door vergelijking met objecten gelegen aan de [F] , [G] en [H] . Het betreft hier objecten met een inhoud van 937 m3, 1100 m3 en 520 m3 die zijn verkocht op respectievelijk 3 november 2015, 4 januari 2016 en 17 augustus 2016 en waarbij, na berekening van de bijbehorende grondwaarde, de objecten respectievelijk € 614, € 679 en € 1042 per m3 hebben opgebracht. De vergelijkingsobjecten zijn niet gerangschikt onder de NSW en vallen alle onder de categorie vrijstaand landhuis/villa. Deze drie objecten liggen in de omgeving van [het woonhuis] en hebben een vergelijkbare uitstraling als [het woonhuis] omdat de objecten eveneens een grote inhoud hebben en gelegen zijn op grote percelen. Deze vergelijkingsobjecten kunnen naar het oordeel van de rechtbank derhalve dienen ter onderbouwing van de waarde. Dat er verschillen zijn tussen [het woonhuis] en de vergelijkingsobjecten maakt dit niet anders. Het gaat erom of [de Heffingsambtenaar] met de verschillen in voldoende mate rekening heeft gehouden. [Belanghebbende] betoogt onder meer dat geen rekening is gehouden [met de] hoge onderhoudskosten en veel loze en/of onbruikbare ruimte in [het woonhuis]. [De Heffingsambtenaar] heeft ter zitting erkend dat een deel van [het woonhuis] niet bewoonbaar is en dat er een afstaffeling is voor de onbruikbare ruimte en dat er tevens bij de KOUDV-score rekening mee gehouden is. Ook heeft [de Heffingsambtenaar] erkend dat het onderhoud een waardedrukkende factor is en dat daarmee bij de waardebepaling rekening is gehouden. De kubieke meterprijs van [het woonhuis] heeft [de Heffingsambtenaar] voorts bepaald aan de hand van de genoemde referentieobjecten. Uit het waarderapport blijkt dat de vergelijkingsobjecten een hogere waardering kennen dan [het woonhuis]op het punt van kwaliteit, onderhoud, uitstraling en voorzieningen. Uit de verkoopgegevens van [F] , [G] en [H] blijkt dat, abstraherend van deze verschillen, uitgegaan kan worden van een kubieke meterprijs van respectievelijk € 614, € 566 en € 566 euro. Uit de matrix behorende bij het waarderapport blijkt dat [de Heffingsambtenaar] de onroerende zaak van [belanghebbende] op het punt van kwaliteit, onderhoudstoestand en doelmatigheid heeft gewaardeerd met een 2. Wanneer bij [het woonhuis] wordt geabstraheerd van de waardedrukkende factoren, heeft [het woonhuis] nagenoeg dezelfde kubieke meterprijs als de [G] en [H] . Hieruit volgt dat [de Heffingsambtenaar] geen rekening heeft gehouden met de (veel) grotere inhoud van [het woonhuis] en met de loze en/of onbruikbare ruimte in [het woonhuis]. Naar het oordeel van de rechtbank is de door [de Heffingsambtenaar] gehanteerde kubieke meterprijs van € 441 onvoldoende aannemelijk gemaakt en heeft [de Heffingsambtenaar] in zoverre niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. 
      13. Volgens de Taxatiewijzer moet, wanneer sprake is van een rijksmonument, met dit gegeven rekening worden gehouden bij de WOZ-waardering. De last van de rijksmonumentale status van de woning moet in de te hanteren prijs per m3 van de [woning] tot uitdrukking komen en de last van de rijksmonumentale tuin (of gedeelten daarvan) moet in mindering gebracht worden op de waarde van de woning. Vervolgens moet er een bestemmingswaardefactor worden bepaald, aldus de Taxatiewijzer. 
      14. De onroerende zaak is een rijksmonument en de vergelijkingsobjecten zijn dat niet. [De Heffingsambtenaar] stelt zich op het standpunt hiermee voldoende rekening te hebben gehouden door voor de rijksmonumentale status van [het woonhuis] een aftrek toe te kennen van 10% en voor de rijksmonumentale status van de tuin een aftrek toe te kennen van 5%. [De Heffingsambtenaar] heeft de aftrek voor de rijksmonumentale status van [het woonhuis] gemotiveerd door te stellen dat [het woonhuis] weinig bouwkundige elementen heeft, functioneel is en voldoet aan de hedendaagse gebruikseisen. De aftrek van de rijksmonumentale status van de tuin heeft [de Heffingsambtenaar] gemotiveerd door te stellen dat nog maar een deel van de oorspronkelijke structuur aanwezig is en dat, gelet op de staat van onderhoud, een aftrek voor rijksmonumentale status van 5% reëel is. De verklaring voor de gehanteerde percentages vormt naar het oordeel van de rechtbank geen onjuist uitgangspunt. Dit geldt temeer omdat dit aansluit bij een voorbeeldberekening die hieromtrent in de Taxatiewijzer is opgenomen waarbij dezelfde percentages zijn gehanteerd en partijen zich op het standpunt hebben gesteld dat moet worden aangesloten bij de Taxatiewijzer. [Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat een hogere aftrek moet worden toegepast wegens de rijksmonunentale status van [het woonhuis] en de tuin, namelijk respectievelijk 15% en 10%. [Belanghebbende] voert hiertoe aan dat het gebouw op het landgoed een rijksmonument is, en in de monumentenomschrijving als gebouwde onderdelen zijn genoemd: de tuinsieraden, het prieel, het moestuinensemble, de tuinmuur en het achterhek met brug. [Belanghebbende] heeft echter niet aannemelijk gemaakt waarom dat leidt tot de door hem genoemde percentages. De beroepsgrond faalt dan ook.
      15. Voor het bepalen van de instandhoudingslast schrijft de Taxatiewijzer voor dat, voor zover van belang, rekening dient te worden gehouden met [het woonhuis] en met de extra last door de ligging op een NSW-landgoed. De extra last door de ligging op een NSW-landgoed bestaat enerzijds uit een NSW-beperkende last, dat wil zeggen de last die op de [het woonhuis] drukt wegens de inspanningen van de eigenaar om deze panden in stand en gerangschikt te houden en anderzijds uit een bezitseis in combinatie met de openstellingslast, dat wil zeggen de extra last die het gevolg is van openstelling en de cumulatieve last van de bezitseis. Anders dan [belanghebbende] betoogt wordt de instandhoudingslast per WOZ-object bepaald (vgl. Hoge Raad 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD0436). 
      16. [De Heffingsambtenaar] heeft voor de berekening van de instandhoudingslast rekening gehouden met een totale aftrek van 23%, zijnde 18% (bestemmingswaardefactor woningen) + 5% (NSW beperkende last). Hierbij is [de Heffingsambtenaar] uitgegaan van de percentages uit de Taxatiewijzer die behoren bij het bouwjaar 1500 – 1905 en ‘gemiddeld bouwkundige elementen’ die leiden tot een hogere instandhoudingslast. Voor de NSW-beperkende last is [de Heffingsambtenaar] uitgegaan van een ‘klein landgoed’, tussen de 5 en 10 hectare. De instandhoudingsfactor heeft [de Heffingsambtenaar] aldus bepaald op 0,77. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Heffingsambtenaar] hiermee geen onjuist uitgangspunt gehanteerd, omdat de door [de heffingsambtenaar] gehanteerde instandhoudingslast aansluit bij de berekening zoals de Taxatiewijzer voorschrijft. [Belanghebbende] wenst voor de berekening van de instandhoudingslast uit te gaan van 29,25%, zijnde 18% (bestemmingswaardefactor woningen) + 7,5% (NSW-beperkende last) + 3,75% (bezitseis). [Belanghebbende] gaat hierbij ten onrechte uit van een NSW-beperkende last die hoort bij een landgoed van tussen de 10 en 75 hectare. Daarnaast gaat [belanghebbende] er - naar de rechtbank begrijpt - van uit dat bij het wel voldoen aan de bezitseis, maar waarbij het landgoed niet is opengesteld, de helft van het percentage dat volgens de Taxatiewijzer behoort bij ‘bezitseis & openstellingslast’ in aanmerking genomen kan worden. [Belanghebbende] gaat hierbij uit van een onjuist uitgangspunt. Immers, de bezitseis geldt alleen in combinatie met een openstelling van het landgoed. Omdat van openstelling van het landgoed geen sprake is, heeft [de Heffingsambtenaar] terecht geen rekening gehouden met een aftrek wegens ‘bezitseis & openstellingslast’. Het bovenstaande leidt tot de conclusie dat [de Heffingsambtenaar] de gehanteerde instandhoudingsfactor kunnen vaststellen op 77%.
      17. De omstandigheid dat [de Heffingsambtenaar] er, gelet op het gestelde onder 12, niet in geslaagd is de door hem vastgestelde waarde in het economisch verkeer aannemelijk te maken, brengt niet mee dat dan - zonder meer - de door [belanghebbende] bepleite waarde in aanmerking wordt genomen. Op [belanghebbende] rust dan evenzeer de last de door hem verdedigde waarde aannemelijk te maken.
      18. [Belanghebbende] heeft de door hem voorgestane waarde van € 720.000 niet nader onderbouwd of anderszins aannemelijk gemaakt. De door hem overgelegde taxatie van de makelaar is niet onderbouwd met vergelijkingspanden waaruit kubieke - en vierkante meters kunnen worden herleid. 
      19. Nu geen van beide partijen erin is geslaagd het gevergde bewijs te leveren, bepaalt de rechtbank de waarde van de onroerende zaak op de waardepeildatum in goede justitie schattenderwijs op € 1.100.000. Hierbij zijn de verkoopprijzen zoals die zijn gerealiseerd voor de vergelijkingsobjecten aan de [F] , [G] en [H] mede in aanmerking genomen maar is met name acht geslagen op de (veel) grotere inhoud van [het woonhuis] en met de loze en/of onbruikbare ruimte in [het woonhuis]. De aanslag onroerende-zaakbelasting wordt dienovereenkomstig verminderd.
      20. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      21. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende kosten. De door eiser genoemde kosten, te weten de kosten van de belastingconsulent wegens de herziening van de reeds ingediende aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en de uren die hijzelf heeft besteed aan deze procedure, komen op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht niet voor vergoeding in aanmerking.”
    
    
    
  
  
    Geschil, standpunten en conclusies
    
    
      6.1.
      In geschil is de waarde van de onroerende zaak op de waardepeildatum. 
      
    
    
      6.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door de Rechtbank vastgestelde waarde van € 1.100.000 te hoog is en dient te worden verminderd tot € 765.000. De onderbouwing van dit standpunt is onder 2.3.1 tot en met 2.3.7 samengevat. 
      
    
    
      6.3.
      De Heffingsambtenaar stelt zich op het standpunt dat de door de Rechtbank vastgestelde waarde niet te hoog is. De onderbouwing van dit standpunt is onder 2.2.1 tot en met 2.2.7 samengevat. 
      
    
    
      6.4.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, tot wijziging van de beschikking in die zin dat de waarde van de onroerende zaak nader wordt vastgesteld op € 765.000 en tot dienovereenkomstige vermindering van de aanslag.
      
    
    
      6.5.
      De Heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Prealabel
      
    
    
    
      7.1.1.
      
        Het Hof zal, voordat het toekomt aan de beoordeling van de standpunten van partijen, ingaan op enkele kwesties die niet alleen in het onderhavige geschil maar ook in andere WOZ-geschillen een rol spelen, te weten het gebruik van de KOUDV(L)-factoren bij de herleiding van de waarde van een onroerende zaak uit de verkoopprijzen van daarmee vergelijkbare andere onroerende zaken, het gebruik van een of meer taxatiewijzers bij de bepaling van de WOZ-waarde van een onroerende zaak (in dit geval met name de Taxatiewijzer Nsw) en de bewijslevering in geschillen waarin (mede) de bestemmingswaarde aan de orde is. 
        
          KOUDV(L)-factoren 
        
      
    
    
      7.1.2.
      
        De Heffingsambtenaar heeft bij de herleiding van de door hem verdedigde marktwaarde van het woonhuis uit de verkoopprijzen van door hem vergelijkbaar geachte andere woningen (de vergelijkingsobjecten) gebruik gemaakt van de zogenoemde KOUDV(L)-factoren. De letters “K”, “O”, “U”, “D”, “V” en “L” in deze aanduiding staan voor respectievelijk kwaliteit, staat van onderhoud, uitstraling, doelmatigheid, voorzieningenniveau en ligging. Voor elk van deze kenmerken heeft de Heffingsambtenaar aan de onroerende zaak en de vergelijkingsobjecten een factor (1, 2, 3, 4 of 5) toegekend. Deze factoren staan voor:
        5: uitstekend	
        4: goed
        3: voldoende (bij onderhoud: onderhoud is niet op korte termijn noodzakelijk)
        2: matig (bij onderhoud: onderhoud is op korte termijn noodzakelijk)
        1: slecht (bij onderhoud: achterstallig onderhoud).
      
      
    
    
      7.1.3.
      
        Naar het oordeel van het Hof kan een heffingsambtenaar KOUDV(L)-factoren gebruiken om aannemelijk te maken dat hij bij de herleiding van de waarde van een onroerende zaak uit de verkoopprijzen van vergelijkingsobjecten in voldoende mate heeft rekening gehouden met de tussen de te waarderen onroerende zaak en de vergelijkingsobjecten en tussen de vergelijkingsobjecten onderling bestaande verschillen in kwaliteit, staat van onderhoud, uitstraling, doelmatigheid, voorzieningenniveau (en ligging), mits hij de toegekende factoren (in dit geval 1, 2, 3, 4 en 5) en het door hem aan verschillen tussen de toegekende factoren toegekende gewicht, uitgedrukt in een concrete en kenbare correctie van de verkoopprijzen waaruit de waarde van de te waarderen onroerende zaak wordt herleid, onderbouwt met door hem in het geding gebrachte marktgegevens of andere relevante, toetsbare gegevens. 
        Zonder een dergelijke onderbouwing zijn de door de heffingsambtenaar gebruikte KOUDV(L)-factoren en het daaraan door hem bij de herleiding van de waarde van de te waarderen onroerende zaak uit de verkoopprijzen van de vergelijkingsobjecten toegekende gewicht in WOZ-geschillen hooguit tentatief en daarmee ongeschikt om aannemelijk te maken dat de heffingsambtenaar bij de herleiding van de waarde van een onroerende zaak uit de verkoopprijzen van vergelijkingsobjecten met de tussen met elkaar vergeleken objecten bestaande verschillen in voldoende mate rekening heeft gehouden.  
      
    
    
      7.1.4.
      
        Het voorgaande is – mutatis mutandis – ook van toepassing indien belanghebbende(n) tracht(en) aannemelijk te maken dat de door hem (hen) verdedigde waarde(n) van (een) onroerende zaak (zaken) niet te laag (in voorkomend geval: niet te hoog) is (zijn). 
        
          Taxatiewijzers
        
      
    
    
      7.1.5.
      
        Taxatiewijzers zijn geen algemeen verbindende voorschriften en evenmin door een daartoe bevoegd orgaan vastgestelde beleidsregels. Taxatiewijzers worden onder auspiciën van de Vereniging van Nederlandse gemeenten (VNG) – een belangenorganisatie van de gemeenten in Nederland – opgesteld door een kerngroep waarin (in het geval van de Taxatiewijzer Nsw) vertegenwoordigers van de VNG, de Waarderingskamer, de drie grootste gemeenten, de Belastingsamenwerking gemeenten, hoogheemraadschap Utrecht en een aantal in opdracht van (samenwerkingverbanden van) gemeenten werkzame taxatiebedrijven hebben deelgenomen. Belanghebbenden of belangenbehartigers van belanghebbenden worden niet of nauwelijks in de totstandkoming van taxatiewijzers – enkele hier niet relevante taxatiewijzers daargelaten – betrokken. Vrijwel alle taxatiewijzers – zo ook de Taxatiewijzer Nsw – zijn niet meer (en niet minder) dan door (samenwerkingsverbanden van) gemeenten en hun belangenbehartigers en opdrachtnemers vervaardigde handreikingen aan ambtenaren, belast met de uitvoering van de Wet WOZ. 
        Bij de beoordeling van het geschil zal het Hof met deze (eenzijdige) strekking van de Taxatiewijzer Nsw rekening houden. De (eenzijdige) strekking van taxatiewijzers neemt overigens niet weg dat ook de belanghebbende(n) bij zowel de betwisting van de vastgestelde waarde als de onderbouwing van de door de belanghebbende voorgestane waarde van taxatiewijzers gebruik kan (kunnen) maken. 
      
    
    
      7.1.6.
      Taxatiewijzers zijn hulpmiddelen om te bereiken dat het wettelijke waardebegrip – in dit geval artikel 17, lid 2, juncto lid 5, van de Wet WOZ – wordt gehanteerd. De toetssteen blijft evenwel het wettelijke waardebegrip. 
      
    
    
      7.1.7.
      
        Het Hof heeft slechts kennis kunnen nemen van de publieksversie van de Taxatiewijzer Nsw. Deze versie bevat niet de op of rond waardepeildatum gerealiseerde marktgegevens waarop – naar het Hof aanneemt – de stellingnames in de Taxatiewijzer Nsw over de waardebepaling berusten. Derhalve kan het Hof die stellingnames slechts als relevant voor de beoordeling van het geschil aanmerken wanneer de partij, die zich daarop ter voldoening aan haar bewijslast beroept, deze anderszins met marktgegevens en/of ander relevante, voor het Hof toetsbare, gegevens onderbouwt.
        
          Bewijslevering in geschillen waarin (ook) de bestemmingswaarde aan de orde is
        
      
    
    
      7.1.8.
      In zijn arrest van 14 oktober 2005, nr. 40299, ECLI:NL:HR:2005:AU4300, overweegt de Hoge Raad dat, indien de vastgestelde waarde van een onroerende zaak in geschil is, de bewijslast met betrekking tot deze waarde rust op de heffingsambtenaar. Slechts indien de heffingsambtenaar niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, komt naar het oordeel van de Hoge Raad de vraag aan de orde of belanghebbende de (eventueel) door hem verdedigde waarde aannemelijk heeft gemaakt. Indien ook dat laatste niet het geval is, kan, aldus de Hoge Raad, de rechter zelf tot een vaststelling van de waarde komen.
    
    
      7.1.9.
      Naar het oordeel van het Hof gaat het voorgaande niet zo ver dat ingeval de belanghebbende(n) stelt(stellen) dat de Heffingsambtenaar bij de bepaling van de vastgestelde waarde(n) niet of onvoldoende rekening heeft gehouden met een van de wettelijke hoofdregel afwijkende bijzondere wettelijke regel waarvan de toepassing tot een voor belanghebbende(n) gunstiger resultaat leidt dan dat, waartoe toepassing van de hoofdregel leidt, van de Heffingsambtenaar verlangd mag worden dat hij, voordat wordt toegekomen aan de vraag of belanghebbende(n) zijn (hun) stelling aannemelijk heeft (hebben) gemaakt, bewijst dat hij in voldoende mate met de afwijkende bijzondere regel rekening heeft gehouden. 
    
    
      7.1.10.
      
        Voor het onderhavige geschil wil dit zeggen dat de bewijslast met betrekking tot de op de voet van artikel 17, lid 2, bepaalde waarde van de onroerende zaak (de marktwaarde) primair op de Heffingsambtenaar rust en dat de bewijslast met betrekking tot de correctie van de marktwaarde op de voet van artikel 17, lid 5, Wet WOZ (de bestemminswaarde) primair op belanghebbende rust. Daarbij neemt het Hof, naast hetgeen onder 7.1.9 is overwogen, in aanmerking dat de bestemmingswaarde naar doel en strekking een ‘tax expenditure’ (een in een fiscaal jasje gestoken subsidieregeling) is waarmee de wetgever de realisering van een door hem wenselijk geacht doel (de instandhouding van tot woning dienende gebouwde eigendommen, gelegen op Nsw-landgoederen) beoogt te bevorderen (zie ook onder 7.3.3). Net als bij niet-fiscale subsidies ligt het bij ‘tax expenditures’ op de weg van degene die aanspraak maakt op (een hogere) overheidssteun – hier bestaande uit een lagere belastingheffing – , de feiten waarop die aanspraak steunt, te stellen en zo nodig aannemelijk te maken. 
        
          De waarderingsuitzondering voor Nsw-landgoederen
        
      
      
    
    
      7.2.
      
        Beide partijen hebben bij de bepaling van de door hen verdedigde waarde van de onroerende zaak de waarde van de ongebouwde eigendommen die deel uitmaken van de onroerende zaak buiten aanmerking gelaten. Gelet op het bepaalde in artikel 18, lid 4, van de Wet WOZ, juncto artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (de waarderingsuitzondering voor Nsw-landgoederen) acht het Hof dit juist. Eveneens acht het Hof juist dat partijen bij de bepaling van de door hen verdedigde waarden van de onroerende zaak de waarde van de ondergrond van het woonhuis wel in aanmerking hebben genomen. De waarderingsuitzondering voor Nsw-landgoederen geldt immers niet voor deze ondergrond. 
        
          De marktwaarde
        
      
      
        7.3.1
        Gelet op hetgeen het Hof hier voor onder 7.1.1 tot en met 7.1.10 prealabel heeft overwogen, zal het Hof eerst onderzoeken of de Heffingsambtenaar erin is geslaagd aannemelijk te maken dat de door hem op de onder 2.2.1 tot en met 2.2.6 beschreven wijze bepaalde marktwaarde niet te hoog is. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 
      
      
        7.3.2.
        Uit hetgeen de Heffingsambtenaar ter onderbouwing van de door hem bepaalde marktwaarde van de onroerende zaak heeft aangevoerd wordt niet duidelijk op welke wijze de marktwaarde waarvan de Heffingsambtenaar bij de bepaling van de vastgestelde waarde van de onroerende zaak is uitgegaan, is herleid uit de bij de verkoop van de in het waarderapport en de waardeopbouw genoemde vergelijkingsobjecten gerealiseerde verkoopprijzen. De rekenprijzen per m3 inhoud van de onroerende zaak en de vergelijkingsobjecten vertonen geen logische samenhang; in het waarderapport en de waardeopbouw worden de verschillen tussen de rekenprijzen per m3 inhoud van de onroerende zaak en de vergelijkingsobjecten niet verklaard. Voor zover de taxateur deze verklaring heeft willen geven met de letters “K”, “O”, “U”, “D”, “V” en “L” in de codes “KOUDVL” en “KOUDV” is hij daarin niet geslaagd, omdat hij het aan deze letters op een schaal van 1 tot 5 toegekende gewicht bij de herleiding van de marktwaarde van de onroerende zaak uit de verkoopprijzen van de vergelijkingsobjecten niet heeft geconcretiseerd, laat staan met marktgegevens of andere voor het Hof toetsbare gegevens heeft onderbouwd. Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen onder 7.1.2 tot en met 7.1.4 is overwogen. Ook overigens bevatten het waarderapport en de waardeopbouw geen marktgegevens of andere relevante, voor het Hof toetsbare gegevens aan de hand waarvan kan worden beoordeeld of de taxateur bij de herleiding van de marktwaarde van de onroerende zaak uit de verkoopprijzen van de vergelijkingsobjecten rekening heeft gehouden met de (talrijke) verschillen wat betreft kwaliteit, staat van onderhoud, uitstraling, doelmatigheid, voorzieningenniveau en ligging tussen de onroerende zaak en de vergelijkingsobjecten en zo ja, in welke mate. 
      
      
        7.3.3.
        Gelet op het voorgaande, heeft de Heffingsambtenaar niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast met betrekking tot de marktwaarde van het woonhuis en komt de vraag aan de orde of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem verdedigde marktwaarde van het woonhuis niet te laag is. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 
      
      
        7.3.4.
        
          Belanghebbende is bij de bepaling van de marktwaarde van het woonhuis “omwille van de vergelijkbaarheid” (zie onder 2.3.2) uitgegaan van de door de taxateur van de gemeente berekende rekenprijs/m3 van het woonhuis van € 441,81. Dit betekent dat belanghebbende zijn aanvankelijke bezwaren tegen de door de taxateur van de gemeente bij de bepaling van de marktwaarde van het woonhuis in aanmerking genomen rekenprijs/m3 van 
          € 441,81 uitdrukkelijk en zonder voorbehoud heeft laten varen. Het Hof zal hetgeen belanghebbende ter adstructie van die grieven heeft aangevoerd, dan ook niet in zijn beoordeling van het geschil betrekken.
        
        
      
      
        7.3.5.
        Belanghebbende stelt de ‘aftrek rijksmonumentale status gebouwd’ op 7,5 % en de ‘aftrek rijksmonumentale status tuin’ op 5 % van de marktwaarde van het woonhuis vóór toepassing van deze aftrekken. De heffingsambtenaar stelt deze aftrekken op respectievelijk 10 % en 5%. Derhalve is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende de beide aftrekken niet tot te hoge percentages van de marktwaarde van het woonhuis in aanmerking heeft genomen. Het Hof volgt partijen hierin. 
        
      
      
        7.3.7.
        Belanghebbende voert aan dat de rekenprijs/m3 van het woonhuis van € 441,81 beperkt dient te blijven tot (afgerond) 50% van de inhoud van het woonhuis, dat voor de garage/berging (met een inhoud van 340 m3) een rekenprijs/m3 van € 290 moet worden gehanteerd en dat als rekenprijs/m3 van de loze ruimten (met een inhoud van 1.285 m3) een bedrag van € 100 dient te worden aangehouden. 
        
      
      
        7.3.8.
        Het Hof merkt allereerst op dat de garage/berging, naar uit de stukken blijkt, een apart gebouwd eigendom is. In zoverre is het enigszins verwarrend dat belanghebbende  - overigens net als de Heffingsambtenaar - de garage/berging en het woonhuis bij de bepaling van de marktwaarde van het woonhuis als één gebouwd eigendom aanmerkt, zij het dat hij voor de garage/berging een andere rekenprijs/m3 voorstaat dan voor het woonhuis. Mogelijk hebben belanghebbende en de Heffingsambtenaar al bij de bepaling van de marktwaarde van het woonhuis toepassing gegeven aan de slechts voor de bepaling van de bestemmingswaarde van het woonhuis relevante regel van artikel 17, lid 5, laatste volzin, van de Wet WOZ (“Gebouwde eigendommen die dienstbaar zijn aan de woning worden geacht deel uit te maken van die woning”). Voor de strekking van belanghebbendes stelling over de rekenprijs/m3 van de garage/berging maakt dit niet uit, dus gaat het Hof eraan voorbij.      
        
      
      
        7.3.9.
        Belanghebbende heeft voor de onderbouwing van zijn onder 7.3.7 vermelde, door de Heffingsambtenaar gemotiveerd weersproken stellingen, verwezen naar het onder 2.3.1 genoemde taxatierapport. Dit taxatierapport bevat geen marktgegevens en/of andere relevante, voor het Hof toetsbare gegevens die als bewijs van de door belanghebbende gestelde rekenprijzen/m3 van € 290 van de garage/berging en € 100 van de loze ruimten zouden kunnen dienen. Ook overigens heeft belanghebbende dergelijke gegevens niet in het geding gebracht. Deze hogerberoepsgrond slaagt dan ook niet. 
        
      
      
        7.3.10.
        
          Belanghebbende heeft de uit de verkoopcijfers van de vergelijkingsobjecten herleide marktwaarde van het woonhuis verminderd met € 53.837 wegens “Extra kosten woning” en € 161.446 wegens “Extra kosten landgoed”. Voor de onderbouwing van deze, door de Heffingsambtenaar gemotiveerd weersproken, aftrekposten heeft belanghebbende verwezen naar de als bijlagen bij het onder 1.4 genoemde nadere stuk gevoegde ramingen en overzichten van met het woonhuis en het landgoed verband houdende kosten. 
          Het Hof stelt voorop dat bij de bepaling van de marktwaarde van een onroerende zaak de met de onroerende zaak verband houdende kosten niet rechtstreeks in mindering kunnen worden gebracht op de uit de verkoopprijzen van vergelijkingsobjecten herleide waarde van een te waarderen onroerende zaak. Voor een vermindering van de van uit de verkoopprijzen van vergelijkingsobjecten herleide marktwaarde van een te waarderen onroerende zaak wegens met de onroerende zaak verband houdende kosten is slechts aanleiding indien aannemelijk is dat de (fictieve) meestbiedende koper zich bij het bepalen van de prijs die hij, bij aanbieding van de onroerende zaak ten verkoop op de voor de onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding, op waardepeildatum bereid zou zijn voor de onroerende zaak te betalen, door de kosten zou laten beïnvloeden (vergelijk Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 3, blz. 44). 
          Op belanghebbende rust de last te bewijzen dat dit met betrekking tot de door hem genoemde kosten het geval is en, zo hij daarin slaagt, op welk bedrag of percentage die invloed dient te worden gekwantificeerd. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet in dit bewijs geslaagd. Een kwantificering van de waarde-invloed op basis van de geraamde of gemaakte kosten schiet als bewijs tekort; minst genomen dient met marktgegevens of andere toetsbare gegevens te worden onderbouwd dat de kosten invloed hebben op de prijs die de (fictieve) meestbiedende koper bereid zou zijn op waardepeildatum voor het woonhuis te betalen alsmede op welk bedrag of percentage deze invloed kan worden gekwantificeerd. Dergelijke markt- of andere toetsbare gegevens heeft belanghebbende niet in het geding gebracht. Mitsdien slaagt ook deze hogerberoepsgrond van belanghebbende niet.
        
        
      
      
        7.3.11.
        Gelet op hetgeen onder 7.3.4 tot en met 7.3.10 is overwogen heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de door hem voorgestane marktwaarde van het woonhuis niet te laag is.
        
      
      
        7.3.12.
        
          Nu geen van beide partijen erin is geslaagd het van haar verlangde bewijs met betrekking tot de marktwaarde van het woonhuis te leveren, bepaalt het Hof, alle feiten en omstandigheden en hetgeen partijen dienaangaande over en weer hebben aangevoerd in aanmerking nemende, die marktwaarde per waardepeildatum 1 januari 2016 schattenderwijs op 
          € 1.230.000.
        
        
        
          
            De bestemmingswaarde
          
        
        
      
      
        7.4.1.
        
          In artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ is bepaald dat de waarde van een gebouwd eigendom dat tot woning dient, met inbegrip van de gebouwde eigendommen die daaraan dienstbaar zijn, en dat deel uitmaakt van een Nsw-landgoed, in afwijking van artikel 17, lid 2, Wet WOZ wordt bepaald met inachtneming van een vooronderstelde verplichting om het gedurende een tijdvak van 25 jaren in stand te houden en geen opstaand hout te vellen anders dan volgens de regels van normaal bosbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is (de instandhoudingsverplichting). De met in aanmerking neming van de instandhoudingsverplichting bepaalde waarde van een op een Nsw-landgoed gelegen woonhuis wordt de bestemmingswaarde genoemd.
          Het Hof wijst erop dat de wet spreekt van een vooronderstelde instandhoudingsverplichting; het is dus niet nodig dat de instandhoudingsverplichting daadwerkelijk bestaat en door een derde, bijvoorbeeld de overheid, kan worden afgedwongen. Het Hof wijst er voorts op dat de in artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ genoemde instandhoudingsverplichting de op een Nsw-landgoed gelegen woning(en) betreft. Voor een Nsw-landgoed bestaat ook een instandhoudingsverplichting. Met deze verplichting wordt geen rekening gehouden bij de bepaling van de bestemmingswaarde van de op het desbetreffende Nsw-landgoed gelegen woningen(en) (vgl. HR 25 april 2008, nr. 41584, ECLI:NL:HR:2008:BD0436). Tenslotte wijst het Hof erop dat in artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ geen gewag wordt gemaakt van een “bezitseis” waarmee, naast of als onderdeel van de instandhoudingsverplichting, rekening zou moeten worden gehouden bij de bepaling van de bestemmingswaarde van een woning op een Nsw-landgoed. Dit laatste is in het onderhavige geschil van belang omdat het geschil, naar volgt uit hetgeen is vermeld onder 2.2.6 en 2.3.6, voor zover het de bestemmingswaarde van het woonhuis betreft, zich beperkt tot de vraag of de instandhoudingsfactor op 0,77 dient te worden gesteld – zoals de Heffingsambtenaar betoogt – dan wel op 0,74 - zoals belanghebbende bepleit – en het verschil tussen beide standpunten als oorzaak heeft dat belanghebbende in zijn berekening van de bestemmingswaarde van het woonhuis de door de Heffingsambtenaar in aanmerking genomen instandhoudingsfactor van 0,770 – die belanghebbende voor het overige onderschrijft – op grond van de zo-even genoemde “bezitseis” met 0,025 vermindert en de daarna overblijvende instandhoudingsfactor van 0,745 naar beneden afrondt op 0,74.
        
        
      
      
        7.4.2.
        Zoals onder 7.1.10 is overwogen, rust de bewijslast met betrekking tot de correctie van de marktwaarde op de voet van artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ (de bestemminmgswaarde) primair op belanghebbende. 
      
      
        7.4.3.
        In § 4.3 van de Taxatiewijzer Nsw is de bezitseis als volgt omschreven:
        
        
          “[De bezitseis] houdt in dat van degene die een successie- of schenkingsrechtfaciliteit heeft genoten bij een verkrijging – vanaf [28 december 2000] - en binnen een termijn van 25 jaren na het overlijden of de schenking het landgoed verkoopt, een gedeelte van de buiten invordering gebleven belasting alsnog wordt ingevorderd (geen rente). De bezitseis heeft de vorm van een aflopende claim. Voor elk jaar dat het landgoed in bezit is bij de belastingplichtige wordt de fiscale claim verminderd met 1/25ste deel.”
        
        
        
          Voor een goed begrip van deze paragraaf dient artikel 7 van de Natuurschoonwet 1928 te worden geraadpleegd. Dit artikel bevat een fiscale faciliteit voor de schenk- en erfbelasting van verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking van een onroerende zaak die is aangemerkt als Nsw-landgoed. Een beroep op deze faciliteit brengt de verplichting met zich mee om de onroerende zaak gedurende 25 jaar als landgoed in stand te houden. De faciliteit houdt in dat de op grond van de Successiewet 1956 verschuldigde erf- of schenkbelasting ter zake van de verkrijging van een als Nsw-landgoed aangemerkte onroerende zaak geheel of gedeeltelijk buiten invordering blijft. Als het Nsw-landgoed is opengesteld, blijft de erf- of schenkbelasting geheel buiten invordering. Als het Nsw-landgoed niet is opengesteld, blijft de schenk- of erfbelasting buiten invordering voor zover die betrekking heeft op het verschil tussen de marktwaarde en de helft van de bestemmingswaarde. De invordering van de buiten invordering gelaten erf- of schenkbelasting blijft definitief achterwege indien de verkrijger van het landgoed zijn verplichting om de onroerende zaak gedurende 25 jaar als landgoed in stand te houden, volledig nakomt. Artikel 8 van de Natuurschoonwet 1928 bevat regels omtrent de invordering van de op grond van artikel 7 van de Natuurschoonwet 1928 buiten invordering gelaten erf- en schenkbelasting indien de verkrijger van het landgoed zijn verplichting om de onroerende zaak gedurende 25 jaar als landgoed in stand te houden niet volledig nakomt. 
        
        
      
      
        7.4.4.
        Men kan zich afvragen of het strookt met het objectieve karakter van (de marktwaarde en in het verlengde daarvan) de bestemmingswaarde om, zoals in de Taxatiewijzer Nsw wordt gedaan, bij de berekening van de bestemmingswaarde rekening met de bezitseis te houden, nu de bezitseis de omvang van het genot van de zaak en daardoor de waarde ervan, ongeacht de persoon van de eigenaar of de gebruiker, niet beperkt (vergelijk HR 25 november 1998, nr. 33212, ECLI:HR:1998:AA2572 en HR 2 december 2005, nr. 39632, ECLI:NL:HR:2005:AQ7130). Dat deze vraag in de Taxatiewijzer bevestigend wordt beantwoord, is niet doorslaggevend; de enige relevante toetssteen is – wat betreft de bestemmingswaarde – artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ (zie onder 7.1.6). 
        
      
      
        7.4.5.
        Naar het oordeel van het Hof kan de “bezitseis” voor de bepaling van de bestemmingswaarde in de zin van artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ alleen van belang zijn in combinatie met een openstelling van het landgoed. Daarbij neem het Hof in aanmerking dat niet in geschil is en naar zijn oordeel ook niet kan zijn dat openstelling van een landgoed de omvang van het genot van de onroerende zaak en daardoor de waarde ervan beperkt. Anders dan belanghebbende betoogt is het enkele bestaan van de mogelijkheid dat de bevoegdheid van de fiscus tot invordering van de op grond van artikel 7 van de Natuurschoonwet 1928 buiten invordering gelaten erf- en schenkbelasting herleeft indien de verkrijger van het landgoed zijn verplichting om de onroerende zaak gedurende 25 jaar als landgoed in stand te houden niet volledig nakomt, zonder dat sprake is van een openstelling van het landgoed die de omvang van het genot van de onroerende zaak en daardoor de waarde ervan beperkt, onvoldoende voor het toepassen van een vermindering van de instandhoudingsfactor. Omdat van openstelling van het landgoed geen sprake is, heeft de Heffingsambtenaar terecht geen rekening gehouden met een aftrek wegens ‘bezitseis & openstellingslast’. Nu de door de Heffingsambtenaar in aanmerking genomen instandhoudingsfactor van 0,770 voor het overige niet tussen partijen in geschil is en niet is gebleken van andere feiten die tot een verlaging van deze instandhoudingsfactor zouden nopen, gaat ook het Hof daarvan uit.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      7.5.
      Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen is het hoger beroep gegrond. Het Hof zal de waarde van de onroerende zaak voor het onderhavige jaar nader vaststellen op 0,770 (de instandhoudingsfactor; zie onder 7.4.5) x € 1.230.000 (de marktwaarde; zie onder 7.3.12), oftewel (afgerond) € 950.000. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      8.1.
      
        Het Hof acht geen termen aanwezig de Heffingsambtenaar te veroordelen in de door belanghebbende in verband met het hoger beroep gemaakte kosten van rechtsbijstand aangezien niet gebleken is dat belanghebbende zodanige kosten heeft gemaakt. 
        Wel voor vergoeding in aanmerking komen de door belanghebbende in deze zaak en de belanghebbenden in de zaken BK-18/00976 tot en met BK-18/00979 gemaakte taxatiekosten. Het Hof stelt deze kosten voor deze zaak en de zaken BK-18/00976 tot en met BK-18/00979 tezamen vast op € 658 (8 uur á € 68 per uur, verhoogd met 21% omzetbelasting). Het bedrag zal voor 50% aan belanghebbende in de onderhavige zaak en voor 50% aan de belanghebbenden in de zaken BK-18/00976 tot en met BK-18/00979 worden toegekend.  
        Voor een vergoeding van andere kosten acht het Hof geen redenen aanwezig. 
      
      
    
    
      8.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling van het hoger beroep gestorte griffierecht te worden vergoed. 
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover daarin het beroep gegrond wordt verklaard, de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd en de heffingsambtenaar wordt opgedragen belanghebbende het voor het beroep in eerste aanleg betaalde griffierecht te vergoeden; 
      
      
        wijzigt de beschikking aldus dat de waarde van de onroerende zaak nader wordt vastgesteld op € 950.000;
      
      
        vermindert de aanslag dienovereenkomstig;
      
      
        veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 329, en
      
      
        gelast de heffingsambtenaar aan belanghebbende een bedrag van € 126 aan griffierecht te vergoeden.
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door G.J. van Leijenhorst, E.M. Vrouwenvelder en W..M.C. Schipper in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 24 september 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. Vrouwenvelder.
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      
        
          Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
        
      
      
        
          Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
        
      
    
    
      - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      - de dagtekening;
    
    
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.