ECLI:NL:GHSHE:2018:2639, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15-06-2018, 17/00324 en 17/00325
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-06-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslagen terecht opgelegd. Inspecteur behoefde niet op de hoogte te zijn van het structureel indienen van onjuiste aangiften door de belastingadviseur. Geen ambtelijk verzuim.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerken: 17/00324 en 17/00325
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 april 2017, nummer BRE 16/2842 en 16/2843 in het geding tussen
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] .H.07 over het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.019. Tevens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 90.
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] .H.17.01 over het jaar 2011 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.013. Tevens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 41.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken de navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.
        De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 1.482 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan deze vergoedt.
      
      
    
    
      1.4.
      Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgehad op 25 mei 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door [A] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [B] .
      
    
    
      1.6.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      De voormalig belastingadviseur van belanghebbende, de heer [C] (hierna: de adviseur) heeft namens belanghebbende op 10 februari 2011 aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.500. Daarbij is € 1.519 in aftrek gebracht als persoonsgebonden aftrek.
      
    
    
      2.2.
      Op 22 februari 2012 heeft de adviseur namens belanghebbende aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.935. Daarbij is € 1.078 in aftrek gebracht als persoonsgebonden aftrek.
      
    
    
      2.3.
      De in 2010 en 2011 toegepaste persoonsgebonden aftrek heeft betrekking op de volgende uitgaven voor specifieke zorgkosten: kosten van medicijnen, uitgaven voor vervoer in verband met ziekte of invaliditeit, dieetkosten en extra uitgaven voor kleding en beddengoed.
      
    
    
      2.4.
      Met dagtekening 4 augustus 2011 en 23 augustus 2012 heeft de inspecteur de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2010 respectievelijk 2011 zonder voorafgaand nader onderzoek geautomatiseerd opgelegd overeenkomstig de aangiften.
      
      
        2.5.1.
        In 2013 heeft oriënterend onderzoek plaatsgevonden naar de door de adviseur ingediende aangiften. De adviseur heeft via zijn beconnummer 17.784 aangiften ingediend, daarvan zijn er 3.881 gecontroleerd. Uit deze controle volgde dat in 34,8 % van de gecontroleerde aangiften ten onrechte persoonsgebonden aftrek is geclaimd.
        
      
      
        2.5.2.
        In het kader van een (strafrechtelijk) onderzoek naar de adviseur is [D] (belastingambtenaar) op 16 januari 2015 als getuige gehoord door de FIOD. In het proces-verbaal van dat verhoor is, voor zover hier van belang, vermeld:
        
        
          "(...) 
          
            “Ik ben aanslagregelaar in de Inkomensheffing Particulieren. Dat houdt in dat ik aangiften controleer op de juistheid van aftrekposten (...)”
          
          (...)
        
        
        
          ( [C] staat in het handelsregister ingeschreven sinds 01-10-1979. Hoelang maakt [C] al gebruik van zijn BECON-nummer om aangiften inkomstenbelasting voor particulieren in te dienen?)
          
            “Dat weet ik niet. Maar ik weet dat het al heel lang is. De laatste vier jaar zijn we strenger gaan controleren op de aangiften die zijn gedaan met zijn BECON-nummer. Toen bleek dat er erg veel gecorrigeerd moest worden. Mijn ervaring is, dat als er tien keer zorgkosten werden aangegeven, er ook tien keer gecorrigeerd moest worden.”
          
        
        
        
          (...)
        
        
        
          (Heeft u, in verband met deze aftrekposten, vragen gesteld aan [C] ?)
          
            “Ja, al vele jaren sturen we vragenbrieven naar [C] , als dat nodig is. Maar dat was dan niet zo massaal als vanaf 2013. In de vragenbrieven vragen we onderbouwing van de aftrekposten.”
          
        
        
        
          (...)
        
        
        
          (Zijn er door het aangiftegedrag van [C] daadwerkelijk bedragen ten onrechte uitbetaald?)
          
            “Over oudere jaren, dan bedoel ik tot en met 2010, heel veel. In 2011 ook nog een heleboel, maar hebben we dat voor een deel ook nog kunnen ondervangen. (...) Ik weet niet precies over wat voor bedragen het dan gaat, maar daar kun je wel achter komen, als het goed is staat het vanaf 2009 in de blauwdruk die op [C] betrekking heeft.”
          
        
        
        
          (...)
        
        
        
          
            Opmerking verbalisanten
          
          De blauwdruk die op [C] betrekking heeft is een bestand dat is samengesteld door de belastingdienst. Het is een overzicht van de aangiftegegevens van de jaren 2009 tot en met 2013 van alle belastingplichtigen die in minimaal één van deze jaren klant zijn geweest bij [C] . (...)".
        
        
      
    
    
      2.6.
      In een ambtsedige verklaring van 7 oktober 2016 verklaart [E] , regiocoördinator systeemfraude IH, het volgende:
      
      
        “Begin 2013 ontving de Belastingdienst signalen dat er wellicht ten onrechte aftrekposten waren opgevoerd in veel van de door belastingconsulent [C] voor zijn klanten ingediende aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Op 2 april 2013 zijn voor alle aangiften binnengekomen onder het beconnummer van [C] , afwijkende behandelingen ingebracht om te voorkomen dat de aangiften geautomatiseerd afgedaan zouden worden. Toen was echter het overgrote deel van de aangiften al beoordeeld door het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst. Vanaf eind 2013 zijn alle aangiften afkomstig van het beconnummer van [C] handmatig beoordeeld.
        (...).”
      
      
    
    
      2.7.
      Bij brief van 31 maart 2015 heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd over de uitkomsten van het onderzoek naar het aangiftegedrag van de adviseur en de mogelijkheid dat in de aangiften 2010 en 2011 van belanghebbende ten onrechte kosten zijn afgetrokken. Op verzoek van de Inspecteur heeft belanghebbende de in aftrek gebrachte ziektekosten gespecificeerd. 
      
    
    
      2.8.
      Op 8 augustus 2015 heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen 2010 en 2011 opgelegd waarbij de persoonsgebonden aftrek niet is geaccepteerd en de belastbare inkomens uit werk en woning zijn vastgesteld op € 32.019 (2010) respectievelijk € 17.013 (2011). Gelijktijdig is bij beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht van € 90 (2010) respectievelijk € 41 (2011).
      
    
    
      2.9.
      
        De Inspecteur heeft de tegen de navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente gerichte bezwaren bij uitspraken van 25 april 2016 ongegrond verklaard. 
        Voor 2011 heeft de inspecteur alsnog € 300 aan specifieke uitgaven voor ziektekosten geaccepteerd. Dit leidt niet tot een vermindering van de navorderingsaanslag 2011 aangezien deze kosten zijn toegerekend aan de fiscale partner van belanghebbende. Deze toerekening is niet in geschil.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
        I. Beschikt de Inspecteur over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt?
        II. Was de gemachtigde van belanghebbende die namens belanghebbende de aangiften heeft ingediend te kwader trouw en kan deze kwade trouw aan belanghebbende worden toegerekend?
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelasting luidt als volgt:
      
      
        “Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”
      
      
    
    
      4.2.
      Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een feit dat de inspecteur (redelijkerwijs) bekend had kunnen zijn, komt het er op aan of de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (Hoge Raad 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181).
      
    
    
      4.3.
      Van kwade trouw is sprake als belanghebbende de inspecteur bij het doen van aangifte opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt of opzettelijk juiste inlichtingen aan de inspecteur onthoudt. Er dient een causaal verband te bestaan tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. Onder opzet valt tevens voorwaardelijk opzet, te weten het zich willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven en het bewust aanvaarden van die kans (zie onder andere Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160, BNB 1997/384 en Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43274, ECLI:NL:HR:2008:BC5346, BNB 2008/156). Indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte gebruik maakt van de diensten van een derde, dient de kwade trouw van die derde aan de belastingplichtige te worden toegerekend (Hoge Raad 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566, BNB 2009/80).
      
    
    
      4.4.
      Het Hof is van oordeel dat de aangiften op zichzelf geen aanleiding gaven tot nader onderzoek. De primitieve aanslagen zijn opgelegd op 4 augustus 2011 respectievelijk 23 augustus 2012. Het onderzoek naar het handelen van de adviseur is in 2013 aangevangen. De uitkomsten daarvan zijn de Inspecteur pas bekend geworden na het opleggen van de primitieve aanslagen. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur bij brief van 31 maart 2015 nadere vragen gesteld aan belanghebbende.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt dat uit de verklaring van belastingambtenaar [D] blijkt dat de Inspecteur in de jaren 2011 tot en met 2013 (waarin de aanslagen voor de jaren 2010 en 2011 werden vastgesteld) op de hoogte was, althans had moeten zijn, van de omstandigheid dat de door de adviseur ingediende aangiften in zeer grote mate onjuist waren. Volgens belanghebbende had dit ertoe moeten leiden dat de Inspecteur alle door deze adviseur ingediende aangiften, in ieder geval met betrekking tot de persoonsgebonden aftrekposten, aan een nader onderzoek had moeten onderwerpen. Door dat na te laten heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.6.
      
        Het Hof leidt uit de verklaring van [D] af dat hij als aanslagregelend ambtenaar werkzaam was op het (voormalige) belastingkantoor te Amersfoort en daar aangiften van belastingplichtigen behandelde. In dat kader heeft hij geconstateerd dat bij door de adviseur ingediende aangiften vaak correcties dienden plaats te vinden. Dat betekent echter niet dat ook de Inspecteur, werkzaam op een ander kantoor van de Belastingdienst, op de hoogte was van het structureel verkeerd invullen van belastingaangiften door de adviseur. 
        Daarnaast is het Hof van oordeel dat de enkele omstandigheid dat [D] diverse malen heeft geconstateerd dat aangiften die waren ingediend door de adviseur correctie behoefden, nog niet betekent dat dit de Belastingdienst noopt tot het selecteren van alle door deze adviseur ingediende aangiften teneinde deze handmatig te controleren. Omdat de gevolgen van een dergelijke actie groot zouden kunnen zijn, zowel voor de betrokken belastingplichtigen en de adviseur als voor de Belastingdienst, is een zorgvuldige voorbereiding en uitvoering noodzakelijk. Alvorens tot een dergelijke ingrijpende collectieve actie wordt overgegaan, dient eerst vastgesteld te worden dat het onjuiste aangiftegedrag op grote schaal plaatsvindt. Het ligt voor de hand dat in eerste instantie aan de hand van een steekproef bezien wordt of de ervaringen zoals bijvoorbeeld [D] die had, rechtvaardigen dat een breed onderzoek wordt gestart. Een dergelijk zorgvuldig proces kost tijd. Het Hof acht - mede gelet op de verklaring van de heer [E] , die als regiocoördinator kennelijk bij de landelijke aanpak van deze kwestie betrokken is - dan ook aannemelijk dat de ervaringen van [D] veeleer (mede) een aanleiding zijn geweest voor het in 2013 gestarte onderzoek en dat tot die tijd de lokale inspecteurs, los van wellicht een ervaring met enkele door de adviseur ingediende aangiften, niet op de hoogte waren van het structureel indienen van onjuiste aangiften door de adviseur. Het Hof acht daarom aannemelijk dat de Inspecteur, voordat hij kennisnam van de bevindingen uit het landelijke onderzoek, in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de door de adviseur namens belanghebbende ingediende aangiften. De navorderingsaanslagen over de jaren 2010 en 2011 zijn daarom terecht opgelegd.
      
      
    
    
      4.7.
      Gelet op het antwoord op de eerste vraag, behoeft de tweede vraag geen behandeling.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.8.
      De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Het Hof verklaart het bij de Rechtbank ingediende beroep ongegrond.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.9.
      Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.10.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 15 juni 2018 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en D.A. Hofland, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.