ECLI:NL:GHAMS:2020:3739, Gerechtshof Amsterdam, 15-12-2020, 19/01295 en 19/01298
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2020-12-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: waarde economisch verkeer object bij einde terbeschikkingstelling; invloed mogelijkheid tot bestemmingswijziging

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 19/01295 en 19/01298
    
    
      15 december 2020
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      alsmede op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] , wonende te [Y] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. [F] (RSM Netherlands Belastingadviseurs N.V.), 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 15 juli 2019 in de zaak met kenmerk HAA 17/4620 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 10 augustus 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 95.674 negatief. Daarbij heeft de inspecteur bij beschikking het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 95.674.
      
    
    
      1.2.
      
        Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 
        1 september 2017, de aanslag verminderd tot een inkomen uit werk en woning van € 100.890 negatief en bij beschikking het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 100.890. Hiertegen heeft belanghebbende beroep ingesteld.
      
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak ten aanzien van het beroep als volgt beslist (belanghebbende is hierin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’): 
      
      
        	“- verklaart het beroep gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        - vermindert de aanslag ib/pvv tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 144.890 negatief;
        - stelt het verlies uit werk en woning vast op € 144.890;
        - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
        - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.024;
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      
        Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep van de inspecteur, met kenmerk 19/01295, is bij het Hof ingekomen op 26 augustus 2019, aangevuld bij 
        e-mailberichten met bijlagen van 23 september 2019 en 28 augustus 2020. Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep van belanghebbende, met kenmerk 12/01298, is bij het Hof ingekomen op 27 augustus 2019, aangevuld bij brieven van 
        15 oktober 2019 en 27 augustus 2020. De inspecteur en belanghebbende hebben ieder een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek (door belanghebbende aangeduid als een dupliek) ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.  
      
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 september 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld: 
      
      
        “1. Eiser heeft op 14 november 2008 de appartementsrechten gelegen aan de [B1] en [B2] te [Y] (hierna ook: het object) gekocht voor € 500.000. In de daarvan opgemaakte leveringsakte is een passage uit een eerdere splitsingsakte opgenomen. In die passage is vermeld dat de oppervlaktematen van de appartementsrechten respectievelijk 79 m2 en 78 m2 zijn.
      
      
      
        2. Eiser heeft het object tot 13 november 2013 verhuurd aan [C] Ltd, een 100%-dochtervennootschap van [D] Ltd. Eiser is enig-aandeelhouder van [D] Ltd.
      
      
      
        3. De activiteiten van [C] Ltd bestonden uit de exploitatie van een kinderdagverblijf. Het kinderdagverblijf was tot 13 november 2013 gevestigd in het object. Het object is onderdeel van een groter complex met twee bovenwoningen. Het object bestond uit twee units, met elk een eigen entree. Elke unit had een verblijfsruimte, een pantry, een kinderslaapkamer en een sanitaire groep. De units waren middels een tussendeur met elkaar verbonden. De units gaven toegang tot een kleine buitenplaats.
      
      
      
        4. In de akte van 7 december 2006 betreffende de samenvoeging van erfpachtrechten, bestemmingswijziging en splitsing in appartementsrechten is onder meer vastgelegd dat iedere eigenaar en gebruiker verplicht is het privégedeelte te gebruiken overeenkomstig de bestemming en dat de bestemming van het object bedrijfs-/winkelruimte is.
      
      
      
        5. Eiser heeft [F] van [G] B.V. opdracht gegeven de marktwaarde van het object te bepalen. De opname en de inspectie hebben plaatsgevonden op 1 november 2013. Het taxatierapport is op dezelfde dag opgemaakt. Het rapport vermeldt een marktwaarde per 8 november 2013 van € 230.000. In dit rapport is zowel de bruto-vloeroppervlakte (BVO) als de verhuurbare vloeroppervlakte (VVO) gesteld op 143 m2.
      
      
      
        6. Verweerder heeft [A] , taxateur bij de Belastingdienst, opdracht gegeven de waarde in het economisch verkeer te bepalen. De opname heeft inpandig plaatsgevonden op 10 februari 2016. Het taxatierapport dat is opgemaakt op 18 mei 2016, vermeldt een waarde per 13 november 2013 van € 340.000. De BVO van het object is daarin gesteld op (circa) 157 m2.
      
      
      
        7. Op verzoek van eiser heeft [F] een herberekening/update gemaakt van zijn eerdere rapport (vermeld onder 5). Deze is vastgelegd in het rapport van 13 januari 2017. Daarin is de marktwaarde per 8 november 2013 gesteld op € 220.000. In dit rapport is de taxateur wederom uitgegaan van een BVO en een VVO van 143 m2.
      
      
      
        8. Bij e-mailbericht van 7 juli 2017 heeft [H] , medewerker van de Belastingdienst, onder meer het volgende aan eiser meegedeeld:
        “Hierbij stuur ik u de uitgebreide toelichting op de taxatie van mijn collega, de heer [A] .
        (…)
        Rekening houdend met waardemutaties tussen de diverse peildata ben ik van mening dat in de bedrijfsbestemming € 2.000,= per m2 een correcter beeld geeft van de WEV per de peildatum ofwel € 310.000,=.
        In mijn rapport heb ik aangegeven dat een waardering in een woonbestemming (vóór verbouwing) een vergelijkbare WEV oplevert maar dat deze, als gevolg van de onduidelijke erfpachtsituatie (lees: te herziene canon) buiten beschouwing is gelaten. Nu, drie jaar later, blijkt er in de openbare registers geen mutatie (verhoging) te zijn doorgevoerd waaruit ik opmaak dat de gemeente geen aanleiding ziet de canon te herzien. In de woonbestemming is het volgende van belang:
        (…)
        Voor de waardering zijn er twee residuele benaderingen mogelijk:
         op basis van leegwaarde
         135 m2 * € 3.300,= ofwel € 445.000,=
         De verbouwingskosten bedragen € 110.000,=
         De residuele WEV bedraagt dan € 335.000,=
         op basis van een verhuurde staat
         huurwaarde € 29.000,= per jaar
         BAR 6%
         maximale investering in verhuurde staat € 484.000,=
         af: verbouwingskosten € 110.000,=
         de investering bedraagt dan maximaal € 374.000,=
         af: kosten koper 3%
         de residuele WEV bedraagt dan, afgerond € 360.000,=
      
      
      
        Ik ben van mening dat de WEV in de woonbestemming € 335.000,= bedraagt.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Resumerend:
        Op basis van een nadere beschouwing ben ik van mening dat de WEV in uitsluitend bedrijfsbestemming nader kan worden bepaald op € 310.000,=. Met inachtneming van een woonbestemming van € 335.000,=.
        Ik adviseer u voor de fiscale afhandeling een WEV te hanteren van € 320.000,=.
        Het herziene rapport van [G] is geen graadmeter nu er in de waardering geen rekening is gehouden met de publiekrechtelijke woonbestemming op de peildatum. Daarnaast is het weinig voorstelbaar dat de WEV tussen ultimo 2008 en ul[t]imo 2013 voor dit soort onroerende zaken gedaald is met 56%.”
      
      
      
        9. Op 3 april 2012 heeft [stadsdeel X] van de gemeente [Y] het bestemmingsplan [J] en [K] vastgesteld. Daarbij is aan het object de publiekrechtelijke bestemming “Gemengd-1” gegeven. Volgens de erfpachtvoorwaarden van de gemeente [Y] was de (privaatrechtelijke) bestemming bedrijfsruimte.
      
      
      
        10. Bij besluit van 14 september 2010 heeft het college van B&W het erfpachtbeleid inzake bestemmingswijziging vastgesteld. Daarin is onder meer het volgende bepaald:
        “3. Toestemming tot bestemmingswijziging wordt slechts verleend indien de benodigde publiekrechtelijke toestemming is verkregen en er naar het oordeel van Burgemeester en Wethouders geen gemeentelijk belang is dat zich tegen de bestemmingswijziging verzet.
        4. Aan de bestemmingswijziging gaat een schriftelijke aanbieding vooraf.
        5. In de aanbieding wordt in ieder geval vermeld:
        (…)
        f. het bedrag van de eventuele verhoging van de jaarlijkse canon voor de bestemmingswijziging en de ingangsdatum;
        (…)
        7. De onder punt 5, sub f, genoemde verhoging van de jaarlijkse canon vindt plaats in het geval dat de waarde van het perceel door de bestemmingswijziging toeneemt.”
      
      
      
        11. Op 17 juli 2014 heeft eiser een omgevingsvergunning aangevraagd voor het omzetten van bedrijfsruimte naar woonruimte. In de aanvraag is vermeld dat in januari het stappenplan is besproken met de heer [I] van [stadsdeel X] .
      
      
      
        12. Op 15 augustus 2014 heeft [stadsdeel X] aan eiser een omgevingsvergunning verleend “voor het veranderen van twee bedrijfsruimtes naar twee zelfstandige woningen”.
      
      
      
        13. In het najaar van 2014 is het object, na te zijn verbouwd voor circa € 110.000, verhuurd en in gebruik genomen als woonruimte. De huurprijs bedraagt € 3.300 per maand.
      
      
      
        14. Eiser heeft op 7 november 2014 aangifte ib/pvv voor het jaar 2013 gedaan. In die aangifte heeft eiser onder meer resultaat uit terbeschikkingstelling (hierna: TBS) opgenomen naar een bedrag van € 249.605 negatief. Daarin is begrepen een bedrag van € 285.763 negatief in verband met het boekverlies op het object.
      
      
      
        15. Naar aanleiding van een vragenbrief van verweerder heeft eiser bij brief van 25 augustus 2015 een herberekening gemaakt, in die zin dat hij komt tot een boekverlies van € 285.234 (boekwaarde per 1 januari 2013 van € 484.761 minus de waarde in het economisch verkeer per 13 november 2013 van € 190.083).
      
      
      
        16. Bij de vaststelling van de aanslag (dagtekening 10 augustus 2016) is verweerder uitgegaan van een boekverlies van € 135.845 (boekwaarde per 13 november 2013 van 
        € 475.845 minus de waarde in het economisch verkeer op die datum van € 340.000).
      
      
      
        17. Bij uitspraak op bezwaar is verweerder uitgegaan van een waarde in het economisch verkeer van € 320.000, resulterende in een boekverlies van € 155.845.
      
      
      
        18. Bij WOZ-beschikking van 30 september 2016 is de waarde van het appartementsrecht [het object] [B2] voor het tijdvak 2014 (per peildatum 1 januari 2013) vastgesteld op 
        € 210.000. In het daarop betrekking hebbende taxatieverslag is vermeld dat het gaat om een kantoor van 134 m2. In het verslag is vermeld dat de huurwaardekapitalisatiemethode is gebruikt, waarbij de kapitalisatiefactor is gesteld op 9,5 en de huurwaarde op € 165 per m2.”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu voormelde door de rechtbank vastgestelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe.
      
    
    
      2.3.
      Het object is gelegen in de buurt ‘ [J] ’ van het [stadsdeel X] van de Gemeente [Y] . Uit hetgeen ter zitting met partijen is afgestemd, volgt - voor zover dit eerder wel in geschil was – dat het object een BVO heeft van 157 m2 en een VVO van 143 m2. 
      
    
    
      2.4.
      Tot de gedingstukken behoort een notitie met de titel ‘Keuzenotitie. Bestemmingsplan [J] en [K] , Raadsvoorstel d.d. 2 april 2012’ (hierna: de keuzenotitie). Hierin is in paragraaf 5 (Gebruik van gebouwen (met niet-woonfunctie) in woonstraten en andere straten) onder meer het volgende opgenomen: 
      
      
        	“Voorstel regeling
        Om invulling te geven aan het beleidsuitgangspunt om veel flexibiliteit aan de brengen in het bestemmingsplan bij panden met een niet-woonfunctie, zullen deze panden (panden waar op basis van het geldende bestemmingsplan een niet-woonfunctie mag) een gemengde bestemming krijgen waarbinnen detailhandel, bedrijven, kantoren en dienstverlening mogelijk is. Een omzetting naar wonen is niet direct mogelijk om te voorkomen dat het aantal panden met een niet-woonfunctie voor de buurt afneemt. 
      
      
      
        
          Voorstel is om in woonstraten en andere niet-winkelstraten de panden met een niet-woonfunctie een gemengde bestemming te geven en functiemenging mogelijk te maken door direct de functies detailhandel, bedrijven, kantoren en dienstverlening toe te taan. Een omzetting naar wonen is niet direct toegestaan.”
      
      
    
    
      2.5.
      Tot de gedingstukken behoort voorts een ‘Verzoek tot wijziging bestemmingsplan [J] en [K] ten behoeve van woonfunctie begane grond’, met datum 2 april 2012, dat is gericht aan de Raadsleden van [stadsdeel X] van de gemeente [Y] (hierna: het verzoek tot wijziging). Het verzoek tot wijziging is ondertekend door [L] , portefeuillehouder Ruimtelijke Ordening, Stedelijke Ontwikkeling, Wonen en Grote Projecten van het [stadsdeel X] van Gemeente [Y] . In dit verzoek is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        	“Aanleiding
      
      
      
        1. In de keuzenotitie, vastgesteld door de deelraad op 1 februari 2011, is het uitgangspunt opgenomen om (buiten de winkelstraat) bestaande niet-woonfuncties op de begane grond te beschermen en een omzetting naar wonen niet direct mogelijk te maken in het bestemmingsplan. Dit uitgangspunt is specifiek voor de [J] buurt gemaakt om kleinschalige functies te behouden in de buurt. Deze keuze is niet in andere gebieden gemaakt waar bestemmingsplannen voor worden opgesteld.
      
      
      
        2. In het ontwerp bestemmingsplan is, op basis van dit uitgangspunt, in de regels opgenomen dat in de panden waar nu een niet-woonfunctie op de begane grond aanwezig is niet gewoond mag worden. Dit betreft een inperking van rechten ten opzichte van het geldende bestemmingsplan uit 1998. 
      
      
      
        3. Uit recente inzichten naar de risico’s op planschade blijkt dat het niet (meer) mogelijk maken van de woonfunctie op de begane grond grotere financiële risico’s (planschade) met zich mee kan brengen dan eerder verondersteld. Er is nu geen concreet zicht op de mogelijke hoogte van planschade, maar dat risico is wel aanwezig.
      
      
      
        4. Bovenstaande vormt een directe aanleiding om voor te stellen om de bestaande rechten uit het geldende bestemmingsplan alsnog op te nemen in het vast te stellen bestemmingsplan [J] en [K] voor de panden waar dat op basis van het geldende bestemmingsplan mogelijk is. Waar in het geldende bestemmingsplan deze mogelijkheid niet voorkwam wordt in het nieuwe bestemmingsplan een aparte aanduiding opgenomen dat wonen op de begane grond is uitgesloten. Hiermee blijft voor deze panden het uitgangspunt in stand. (…)
      
      
      
        
          Uw raad wordt nu gevraagd het bestemmingsplan gewijzigd vast te stellen conform onderstaande wijzigingen: 
        
      
      
      
        
          Wijzigingen:
        
        De technische wijziging in de regels zijn als volgt:
        - In artikel 5, lid 5, onder d, e en f wordt geschrapt: ‘uitsluitend op de tweede bouwlaag en hoger’ teneinde wonen op de begane grond mogelijk te maken conform geldende rechten.
        - In artikel 5, lid 5.1 wordt een lid toegevoegd: ter plaatste van de aanduiding ‘wonen uitgesloten’ is een wonen toegestaan op de eerste bouwlaag, het souterrain en/of de kelder.
      
      
      
        Deze technische wijziging van de verbeelding zijn als volgt:
        - Ter plaatse van de percelen: [perceel 1] en [perceel 2] , [perceel 3] en [perceel 4] de aanduiding (-w) op de verbeelding op te nemen teneinde op deze locaties wonen op de eerste bouwlaag, het souterrain en/of de kelder uit te sluiten conform geldende rechten.
      
      
      
        De technische wijziging van de toelichting is als volgt:
        - De toelichting wordt conform de wijziging aangepast in die zin dat beschreven wordt dat een omzetting naar wonen, conform geldende rechten, mogelijk blijft in het bestemmingsplan. (…)”
      
      
    
    
      2.6.
      Tot de gedingstukken behoort het bestemmingsplan ‘ [J] en [K] ’, met datum 3 april 2012, zoals vastgesteld door het [stadsdeel X] van de Gemeente [Y] (hierna: het bestemmingsplan). Hierin is – voor zover relevant – het volgende opgenomen:
      
      
        
          “Gebruik van gebouwen (met niet-woonfuncties) in woonstraten en andere straten
        
        (…)
        
          Voorstel regeling
        
        Om invulling te geven aan het beleidsuitgangspunt om veel flexibiliteit aan te brengen in het bestemmingsplan bij panden met een niet-woonfunctie, zullen deze panden (panden waar op basis van het geldende bestemmingsplan een niet-woonfunctie mag) een gemengde bestemming krijgen waarbinnen detailhandel, bedrijven, kantoren en dienstverlening mogelijk is. Een omzetting naar wonen is niet direct mogelijk om te voorkomen dat het aantal panden met een niet-woonfunctie voor de buurt afneemt. Voor de panden waar wonen op de begane grond op basis van het geldende bestemmingsplan mogelijk is, zijn de geldende rechten overgenomen. Waar in het geldende bestemmingsplan deze mogelijkheid niet voorkwam wordt in onderhavig bestemmingsplan een aanduiding opgenomen dat wonen op de begane grond is uitgesloten. (…)”
      
      
    
    
      2.7.
      In het bestemmingsplan is aan het object qua gebruik de bestemming ‘Gemengd – 1’ gegeven. Deze publiekrechtelijke bestemming, ook wel aangeduid als gemengd gebruik, is in artikel 5 juncto 5.1 van het bestemmingsplan – voor zover relevant - als volgt omschreven:
      
      
        “Artikel 5 Gemengd – 1
      
      
    
    
      5.1
      
        Bestemmingsomschrijving
      
      
      
        De voor Gemengd – 1 aangewezen gronden zijn bestemd voor:
        	(…)
        	d. een aan-huis-verbonden beroep en bedrijf aan huis short stay
        	e. short stay wonen 
        	f. wonen ondergeschikte horeca
        	(…)
        m. ter plaatse van de aanduiding ‘wonen uitgesloten’ is geen wonen toegestaan op de eerste bouwlaag, het souterrain en/of de kelder;
        	(…)” 
      
      
    
    
      2.8.
      Bij brief van 16 november 2019 heeft de inspecteur een derdenonderzoek in de zin van artikel 53 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aangekondigd bij de Vereniging van Eigenaren van de [straat] te [Y] (hierna: de VVE). In die brief is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “Het onderzoek heeft betrekking op de besluitvorming van de VVE over de bestemmings- en functiewijziging die in 2014 op de begane grond van de panden [B1] en [B2] heeft plaatsgevonden. Ik verzoek u om voor het onderzoek de volgende bescheiden en informatie beschikbaar te stellen:
        Alle stukken betreffende de besluitvorming binnen de VVE over deze functiewijziging tussen 1 januari 2012 en 1 januari 2015. Te denken valt aan alle notulen van genoemde jaren alsmede de incidentele correspondentie die dienaangaande tussen de eigenaar van de appartementsrechten op de begane grond en de appartementseigenaren van de [straat] [B1] en [B2] is opgemaakt.”
      
      
    
    
      2.9.
      Bij e-mailbericht van 25 november 2019 van [M] (lid van de VVE) gericht aan [N] van de Belastingdienst, met als onderwerp ‘derdenonderzoek [straat] ’, is in reactie hierop onder meer het volgende geantwoord:
      
      
        “Goedemiddag Heer [N] ,
        (…)
        Zover ik begrijp waar de zaak om draait, is het vergaderverslag van 2 juni 2014 het meest relevant omdat daar voor het eerst melding wordt gemaakt van de bestemmingswijziging van de benedenverdiepingen en geeft het verslag indirect aan dat niemand daar bezwaar tegen had. Daar is later ook nooit verder sprake geweest van enige discussie omtrent de bestemmingswijziging. Wij vonden het allemaal een prima idee. 
        Wij vergaderden meestal 1 keer per jaar, veel meer zal er hoogstwaarschijnlijk niet te vinden zijn. (…)”
      
    
    
      2.10.
      De inspecteur heeft in hoger beroep, als resultante van het derdenonderzoek, onder meer overgelegd een e-mailbericht van 3 juni 2014 van [O] gericht aan [P] , [M] , en belanghebbende (allen lid van de VVE), met als onderwerp ‘Verslag VVE vergadering 2 juni 2014’, en waarin onder meer het volgende is opgenomen:
      
      
        “Bij deze de afspraken van de VVE vergadering [straat] van 2 juni 2014
        Aanwezig: [M] , [belanghebbende], [P] , [O]
        Agenda
        1. Wijzigen achtergevel [B1-a] en [B1-a]
        2. Keuze kozijnen (type, kleur en uitvoering)
        3. Schilderwerk
        4. Huisregels en verhuur
        5. Isolatie
      
      
      
        	Besluiten
        1. De VVE is akkoord met de wijzigingen van de achtergevel van [B1] en [B2] begane grond, indien dit bouwtechnisch correct en met garantie gebeurd. [Belanghebbende] checkt dit met de aannemer en overlegt de bewijzen van garantie en technische uitvoering aan de VVE. De aanpassingen betreffen extra raam in [B1] en het aanbrengen van een dubbele deur ipv raam in [B2] . (…)
        2. [Belanghebbende] checkt bij aannemer of het mogelijk is kozijnen met een verdiept profiel te bestellen. Indien dit mogelijk is en de prijs niet teveel afwijkt, worden deze geplaatst in de achtergevel [B1] en [B2] op de begane grond. Hij laat dit 12 juni weten aan [O] .
        3. De VVE is akkoord met het plaatsen van kunststof kozijnen met een verdiept profiel op [B1] I (…). Dit betreft de voor- en achtergevel van [B1] . Afgesproken is dat (…) en [belanghebbende] volgen in dit ontwerp voor de voorgevel op het moment dat de kozijnen van hun appartementen worden vervangen. (…)
        6. De VVE stelt huisregels voor verhuur aan derden op, met als doel overlast voor bewoners zoveel mogelijk te voorkomen. [Belanghebbende] is van plan [B1-a] en [B1-a] te gaan verhuren. (…) [O] zal een voorstel voor huisregels aan de VVE voorleggen.
        7. [Belanghebbende] checkt bij de aannemer wat de mogelijkheden zijn om nr. [B1] bij de trap en/of hal te isoleren. Hij laat dit 12 juni weten aan [O] .
        8. 12 juni treffen [belanghebbende] en [O] elkaar om de isolatie en kozijnen te bespreken. Hiervan doen ze verslag aan de overige leden van de VVE. (…)”  
      
      
    
    
      2.11.
      In het taxatierapport dat door [A] , taxateur bij de Belastingdienst, is opgemaakt (zie onder 6. van de uitspraak van de rechtbank) is – voor zover relevant - het volgende opgenomen:
      
      
        “Gegevens betreffende het object (beknopt)
        
          Omschrijving
        
        	Aard onroerende zaak:	Bedrijfsvastgoed
        	Type object:		Bedrijfsruimte
        	Gebruik van het object:	Voorheen kinderdagverblijf thans woonruimte
        	(…)
      
      
      
      
      
        
          HABU omschrijving (meerwaarde bij mogelijk ander gebruik)
        
        De bedrijfsruimte transformeren tot woonruimte leidt tot de hoogste waarde in het economische verkeer. Deze optie is niet meegenomen in de waardering met name vanwege de onzekerheid die ontstaat door wijziging, lees verhoging, van de erfpachtcanon.
        (…)
      
      
      
        Courantheid
        (…)
        Mate van verhuur-/verkoopbaarheid:	In het bestaande gebruik matig
      
      
      
        Alternatieve aanwendbaarheid:		In een woonbestemming goed
      
      
      
        Kwalitatieve gevoeligheidsanalyse
        (…)
        
          EXTERN
        
      
      
      
        
          Kansen
        
         Recent bestemmingsplan met ruime mogelijkheden
      
      
      
        
          Bedreigingen
        
         Bij courantere bestemming verhoging canon
        (..)
      
      
      
        Referenties
        (…)
        De onderstaande (koop-/ beleggings)transacties op min of meer vergelijkbare locaties en van min of meer vergelijkbare objecten hebben gediend als referentie voor de taxatie.
      
      
      
        
          Koop-/beleggingstransacties:
        
        
          Plaats		Adres			Metrage	    Koopprijs	m2-prijs	       Jaar		[transactie 1]	286	     617.000,=           2.160,=       Medio 2019 
      
      
      
        Ter aanvulling op het beperkte aantal transacties heeft het onderstaande verkoop aanbod gediend als referentie voor de taxatie.
      
      
      
        
          Verkoopaanbod:
        
        
          Plaats		Adres			Metrage	    Koopprijs	m2-prijs	       Jaar		[transactie 1]	286	     825.000,=         ca. 2.900,=     medio 2015
      
      
      
        
          Nadere toelichting referenties / gehanteerd referentiekader
        
        Het enige referentiemateriaal is de overige units in de bedrijfsruimtestrip, (…). Van deze strip zijn de te koop staande units nrs.60-64 het dichts bij de waardepeildatum gelegen. Deze units bevinden zich in een betere staat. Rekening houdend met de vraagprijs en de betere staat is uitgegaan van € 2.200,= per m2 BVO. (…)
      
      
      
        Gebeurtenissen na de waardepeildatum [Hof: 13 november 2013]
        Na de waardepeildatum heeft belanghebbende contact gezocht met [stadsdeel X] van de gemeente [Y] ten behoeve van de verbouw van de bedrijfsruimte tot woonruimte. Deze besprekingen hebben geleid tot een formele aanvraag omgevingsvergunning. Met dagtekening 15 augustus 2014 is de vergunning verleend. Na de verbouw zijn twee separate woonruimtes verhuurd aan derden. Deze situatie heeft ondergetekende, tezamen met [belanghebbende], op opnamedatum [Hof: 10 februari 2016] aangetroffen. Bij de waardering is met deze situatie geen rekening gehouden. (…)”
      
      
    
    
      2.12.
      In zijn verweerschrift in eerste aanleg, pagina 5, heeft de inspecteur nog een nadere  toelichting op dit taxatierapport gegeven. Hieruit volgt onder meer het volgende:
      
      
        “De taxateur van de belastingdienst heeft zijn taxatie onder andere gebaseerd op een aantal vergelijkingspanden. Het betreft de volgende panden in de [straat] .
      
      
      
        60hs-64hs	(…)	Aankoop 15-7-2009	(…)	€ 2.160 per m2
        60hs-64hs	(…)	Verkoop 15-9-2016	(…)	€ 2.750 per m2
        66hs-68hs	(…)	Verkoop 30-9-2016	(…)	€ 1.970 per m2
      
      
      
        Op basis van deze aan- en verkoopprijzen heeft hij de m2-prijs van het object per 1 (Hof: 13) november 2013 in eerste instantie gesteld op € 2.200. Uitgaande van deze m2-prijs berekent hij de waarde op afgerond € 340.000 (totaal 157m2 x €2.200).
      
      
      
        Hierna heeft de taxateur, naar aanleiding van de reactie van de taxateur van eiser, deze waardering enigszins bijgesteld. Hierna heeft hij de waarde uitgaande van uitsluitend bedrijfsbestemming gesteld op € 2.000 per m2 en deze waarde per 1 november 2013 berekend op € 310.000.
      
      
      
        Voorts heeft de taxateur de waarde berekend uitgaande van woonbestemming. Hiertoe heeft hij twee berekeningen gemaakt. Een op basis van de waarde-leeg en een op basis van de waarde in verhuurde staat.
      
      
      
        
          Berekening waarde-leeg
        
        De leegwaarde van de woningen bedraagt medio 2014 € 3.300 per m2 (na verbouwing). Deze waarde per m2 is gerelateerd aan de verkoop (medio 2014) van het boven het pand gelegen woonappartement 70-1 hoog. De m2-prijs kwam bij deze verkoop uit op € 3.400. Uitgaande van 135 m2 is de waarde € 445.000. Deze waarde dient verlaagd te worden met de kosten van de verbouwing van circa € 110.000. Dit resulteert in een waarde-leeg van € 335.000.
      
      
      
        
          Berekening waarde in verhuurde staat
        
        De taxateur van de belastingdienst is hierbij uitgegaan van een BAR (Bruto Aanvangs Rendement) van 6%. De BAR geeft de verhouding weer tussen de bruto markthuur in het eerste jaar en de totale investering. Hoewel het object eind 2014 verhuurd wordt voor € 3.300 per maand ( € 24 per m2) gaat de taxateur uit van een huur van € 18 per m2. Op jaarbasis is dit afgerond € 29.000 (135 m2 x € 18 x 12 maanden).
        Deze BAR en huurwaarde leidt tot een maximale totale investering in verhuurde staat van afgerond € 484.000 (€ 29.000 / 6%). Deze waarde dient verlaagd te worden met de kosten van de verbouwing van circa € 110.000. Dit resulteert in een waarde in verhuurde staat van 
        € 374.000. Verminderd met 3% kosten koper bedraagt de waarde in verhuurde staat afgerond € 360.000.
      
      
      
        De taxateur heeft voor zijn waardering uitgaande van woonbestemming de laagste van de twee berekening gebruikt, namelijk € 335.000.
      
      
      
      
        Op basis van deze waarderingen (uitsluitend bedrijfsbestemming: € 310.000 en met inachtneming van woonbestemming: € 335.000) is de waarde uiteindelijk gesteld op 
        € 320.000.  
      
      
      
        Gelet op de (bijgestelde) taxatie van de taxateur van de belastingdienst ben ik van mening dat dit een alleszins reële waarde is, waarbij voldoende rekening is gehouden met de opmerkingen van eisers taxateurs.”     
      
      
    
    
      2.13.
      
        Belanghebbende heeft in hoger beroep een aangepast taxatierapport overgelegd dat wederom is opgemaakt door taxateur [F] en dat is gedateerd op 8 oktober 2019. 
        Hierin  is de ‘marktwaarde kosten koper’ per 1 november 2013 getaxeerd op € 220.000.
        In dit taxatierapport is – voor zover relevant – verder nog het volgende opgenomen: 
      
      
      
        “Opmerking (…)
        Taxateur heeft object initieel getaxeerd op 08-11-2013 (peildatum 01-11-2013) en het rapport tekstueel verduidelijkt en is tevens het aantal vierkante meter BVO opgenomen (waren in eerste instantie gelijk aan het aantal meters VVO gesteld, standaard onderhoudskosten gecorrigeerd).
      
      
      
        
          B.9 Gehanteerde taxatiemethodiek
        
        (…)
        NAR en DCF, vergelijkingsmethode. (…)
        Voor het bepalen van de marktwaarde zijn verschillende methodieken beschikbaar. (…)
        Wij kiezen er voor de voor de situatie best passende methode toe te passen.
        Ter controle passen we tenminste een andere methodiek toe.
      
      
      
        De meeste overzichtelijke methode is de vergelijkingsmethode, identieke objecten welke door middel van en in de nabije omgeving verkocht zijn. 
        De eis daaraan is dat er meerdere transacties zijn.
        Als deze er niet zijn kan er een gewogen vergelijking plaatsvinden waarbij waarde bepalende factoren woerden verrekend (grootte, ligging, afwerking etc.). (…)
      
      
      
        
          E.2 Oppervlakte (…)
        
        
          Ruimtetypes		(…)	BVO m2	VVO m2	(…)	
        
        BEL Ruimte type: winkel		159		143
      
      
      
        
          G.1 Gebruik van het object
        
      
      
      
        
          Huidig gebruik	
        
        Op peildatum niet in gebruik, laatste gebruik kinderdagverblijf.
      
      
      
        
          Voorgenomen gebruik
        
        Nog niet bekend, gebruik binnen mogelijkheid binnen geldende voorwaarden bestemmingsplan en uitgifte erfpacht. (…)
        Voorgenomen gebruik conform bestemmingsplan ruim (max. 30% kantoor).
        Omzetten naar wonen is mogelijk maar dit kan impact hebben op de hoogte van de erfpachtcanon.
        Verder betekent een omzetting naar wonen een investering waarvan niet bekend is wanneer deze rentabiliteit gaat opleveren. Dit gezien de stand van de woningmarkt op peildatum.
        De woningmarkt bevond zich op de peildatum in een jarenlange recessie en neergang in een matige staat. Op peildatum was er wel een lichte vooruitgang maar of deze structureel van aard zou zijn was op deze datum niet inzichtelijk. (…)
      
      
      
        
          G.3 Alternatieve aanwendbaarheid
        
        
          Alternatieve aanwendbaarheid:		Matig
        
      
      
      
        
          Optimale aanwending (scenario analyse)  
        
        Binnen het bestemmingsplan wonen niet toegestaan, wel mix van gebruiksfuncties met inachtname erfpachtvoorwaarden. Gezien de markt niet verder onderzocht wat eventuele alternatieven zijn. Door de marktomstandigheden op peildatum vergt elke alternatieve aanwending een investering waarbij na de gedane investering de verkoop- of verhuurkansen niet substantieel groter zijn. (…)”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      
        In geschil is of de uitspraak van de rechtbank juist is. In het bijzonder ligt voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van het object op 13 november 2013, 
        de einddatum van de verhuur en van de terbeschikkingstelling aan [C] Ltd. 
      
      
    
    
      3.2.
      De inspecteur acht de door de rechtbank vastgestelde waarde van € 270.000 te laag en stelt in hoger beroep een waarde van € 320.000 voor, te weten de waarde die in aanmerking is genomen bij de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende is op zijn beurt van mening dat de door de rechtbank vastgestelde waarde te hoog is en stelt een waarde van € 220.000 voor. 
      
    
    
      3.3.
      Indien het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en belanghebbendes hoger beroep ongegrond, is de hoogte van het in de bezwaarfase vastgestelde verlies niet in geschil (1.2.).
      
      
    
  
  
    
      4Oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft in haar uitspraak als volgt overwogen en beslist: 
    
    
    
      “20. De waarde in het economisch verkeer van het object is gelijk aan de prijs die op de datum van beëindiging van de TBS bij aanbieding van het object ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed (vgl. HR 17 oktober 1990, nr. 26 762, ECLI:NL:HR:1990:ZC4423, BNB 1990/336).
    
    
    
      21. Beide partijen hebben ter onderbouwing van de door hen verdedigde waarde onder meer taxatierapporten overgelegd. Voorts hebben zij gemotiveerd aangegeven dat en op welke punten de taxatie van de wederpartij onjuistheden/onvolledigheden bevat. Gelet hierop zal de rechtbank hierna een beoordeling geven van de door partijen gegeven onderbouwing, te beginnen met die van eiser.
    
    
    
      22. In het door eiser ingebrachte rapport van 13 januari 2017 is vermeld dat gewaardeerd is op basis van de netto-aanvangsrendementsmethode (NAR-methode), de discounted-cashflowmethode (DCF-methode) en de vergelijkingsmethode. In het rapport is met betrekking tot het percentage van de NAR van 8% opgemerkt dat dit percentage correspondeert met een percentage van de BAR (bruto-aanvangsrendement) van 9,5% en dat 9,5% een mediane waarde is op basis van marktanalyserapporten van DTZ (jaar 2013). Bij het rapport zijn van [V] twee zogenoemde ‘factsheets’ van januari 2014 betreffende de kantorenmarkt bijgevoegd. Op een van deze factsheets is een staatje opgenomen van bruto-aanvangsrendementen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de gegevens van dit staatje te algemeen van aard om op basis daarvan, zonder verdere onderbouwing, te oordelen dat eiser een NAR van 8% aannemelijk heeft gemaakt. Voor wat betreft de onderbouwing aan de hand van de DCF-methode heeft te gelden dat in het rapport meerdere variabelen zijn gehanteerd ten aanzien waarvan een concrete onderbouwing ontbreekt. Anders dan in het rapport is vermeld, bevat het geen onderbouwing of berekening aan de hand van de vergelijkingsmethode. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiser de door hem voorgestane waarde niet aannemelijk heeft gemaakt.
    
    
    
      23. Verweerder heeft ter onderbouwing van de door hem bepleite waarde een taxatierapport overgelegd. Daarin heeft de taxateur de vergelijkingsmethode gehanteerd. In het rapport is een referentieverkoop vermeld, te weten die van [transactie 1] van medio 2009. Met eiser is de rechtbank van oordeel dat deze verkoop onvoldoende bruikbaar is, nu deze ruim vier jaar voor de hier relevante peildatum heeft plaatsgevonden. In het rapport is ook nog melding gemaakt van het feit dat het object [transactie 1] medio 2015 te koop werd aangeboden voor € 825.000. Anders dan verweerder meent, komt aan een vraagprijs in het kader van een waardering geen betekenis toe. De verkoop medio 2016 van ditzelfde object (na modernisatie) voor € 785.000, biedt ook onvoldoende houvast, gelet op het feit dat de verkoop geruime tijd na de hier relevante peildatum heeft plaatsgevonden. Dit heeft voorts ook te gelden voor de verkoop van de appartementsrechten [transactie 2] medio 2016 als onderdeel van een praktijkoverdracht. Bovendien moet, zoals verweerder in het e-mailbericht van 7 juli 2017 heeft vermeld, voorzichtig met deze gegevens worden omgegaan in verband met de verrekening van goodwill en de bepalingen in de akte. Dat verweerder hierover ter zitting nog heeft verklaard deze verkoop relevant te vinden en dat hij als aanvullende onderbouwing dient, maakt het voorgaande niet anders. In dit verband merkt de rechtbank nog op dat de rechtbank in het geheel niet beschikt over de akte van deze overdracht/verkoop.
    
    
    
      24. Verweerder heeft voorts een onderbouwing gegeven aan de hand van waardering in woonbestemming. Met eiser is de rechtbank echter van oordeel dat verweerder hierbij ten onrechte geen acht heeft geslagen op het feit dat op de peildatum (nog) geen sprake was van woonbestemming en evenmin vaststond dat die zonder meer kon worden gerealiseerd. De omstandigheid dat de gemeente [Y] eiser later ter wille is geweest in het kader van de bestemmingswijziging en ook de vereniging van eigenaren (VVE) toen de wens van eiser, die voor 50% deelnam in de VVE, heeft ingewilligd, is onvoldoende voor een andersluidend oordeel.
    
    
    
      25. Uit het voorgaande volgt dat verweerder de door hem voorgestane waarde niet aannemelijk heeft gemaakt. Nu hiervoor reeds is geoordeeld dat eiser de door hem verdedigde waarde niet aannemelijk heeft gemaakt, ziet de rechtbank aanleiding om – met inachtneming van de door partijen overgelegde taxatierapporten alsmede de daarop betrekking hebbende gebreken als vermeld onder 22, 23 en 24 – de waarde van het object in goede justitie vast te stellen op € 270.000.
    
    
    
      26. Gelet op de thans door de rechtbank vastgestelde waarde per 13 november 2013(€ 270.000) en de door verweerder bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen waarde (€ 320.000), is het boekverlies € 50.000 groter dan waarvan bij uitspraak op bezwaar is uitgegaan. Rekening houdend met de hierover in aanmerking te nemen terbeschikkingstellingsvrijstelling van 12% (artikel 3.99b van de Wet IB 2001), resulterend in een bedrag van € 6.000, leidt dit ertoe dat het verlies uit werk en woning (na uitspraak op bezwaar bedroeg dit € 100.890) gesteld dient te worden op € 144.890.
    
    
    
      27. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Standpunten van partijen
      
    
    
      5.1.1.
      De inspecteur heeft hoger beroep ingesteld. De inspecteur stelt dat de waarde in het economische verkeer van het object € 320.000 behelst en verwijst ter onderbouwing hiervan naar het taxatierapport dat door hem in de beroepsfase is overgelegd (zie 2.11.). Verder onderbouwt de inspecteur de door hem voorgestane waarde door te wijzen op de verkoop van [transactie 3] te [Y] medio 2014. Dit object, dat sterk vergelijkbaar is met het object van belanghebbende, is weliswaar niet meegenomen in de vergelijkingsmethode zoals neergelegd in het taxatierapport, maar heeft de taxateur wel degelijk in aanmerking genomen bij de waardebepaling. De inspecteur verwijst ter zitting van het Hof naar pagina 5 van zijn verweerschrift in eerste aanleg waar die waardebepaling nader is uiteengezet (zie 2.12.). Ook aldaar wordt uitgekomen op een waarde van € 320.000.  
      
    
    
      5.1.2.
      Verder betoogt de inspecteur dat om te komen tot de juiste waarde in het economische verkeer van het object, in tegenstelling tot hetgeen de rechtbank heeft overwogen, niet het feitelijke gebruik bepalend is, maar ook wat er op de peildatum publiek- en privaatrechtelijk met het object qua bestemming allemaal mogelijk was. Dit tezamen weerspiegelt de frase ‘op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding’. De inspecteur meent dat op basis van het bestemmingsplan van het [stadsdeel X] van de gemeente [Y] van 3 april 2012, gemengd gebruik mogelijk was medio november 2013 en dat publiekrechtelijk bezien in het object kon worden gewoond. Ook acht de inspecteur dit wonen privaatrechtelijk mogelijk en hij wijst op de vlotte besluitvorming binnen de VVE van de [straat] , zoals volgt uit het derdenonderzoek (zie 2.8. en 2.9.). Er waren geen belemmeringen voor een omzetting. 
      
    
    
      5.2.1.
      Ook belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. Hij stelt dat de waarde in het economische verkeer van het object niet meer dan € 220.000 behelst en heeft ter onderbouwing een aangepast taxatierapport overgelegd waarin de marktwaarde kosten koper per 1 november 2013 hierop is vastgesteld (zie 2.13.). Belanghebbende meent dat met dit nieuwe rapport de door de rechtbank geconstateerde omissies zijn hersteld (zie ro. 22 van de uitspraak van de rechtbank). Meer specifiek benoemt belanghebbende de volgende aangepaste punten: (i) het netto-aanvangsrendement (NAR) ad 8% is onderbouwd met een feitenoverzicht opgesteld door [V] , (ii) het bruto-aanvangsrendement (BAR) ad 10,7% is berekend aan de hand van in verhuurde staat verkochte referentieobjecten, en (iii) de marktwaarde is in het taxatierapport bepaald aan de hand van meerdere taxatiemethoden. 
      
    
    
      5.2.2.
      
        Verder betoogt belanghebbende dat de waarde in het economische verkeer van het object moet worden bepaald met in aanmerking nemen van alleen de bedrijfsbestemming, zoals in zijn taxatierapport ook is gebeurd. De mogelijkheid om het object als woonruimte te bestemmen dient per 13 november 2013 (nog) niet in ogenschouw te worden genomen. 
        Eind 2013 was het, zo stelt belanghebbende, voor particuliere gebruikers over het algemeen namelijk niet te financieren om een winkelpand dan wel een kantoorruimte om te zetten naar een woonruimte. Volgens belanghebbende is de hoofdreden hiervoor is dat geldverstrekkers toen zeer terughoudend waren met het verstrekken van een lening daartoe. Bovendien was zo’n omzetting een weinig aantrekkelijke optie, omdat de aanpassing van de erfpacht een onzekere factor was. Ook was het onzeker in hoeverre een zodanige omzetting, en de daarmee gepaard gaande investeringen, zou resulteren in een navenant rendement, aldus belanghebbende. Belanghebbende betoogt verder dat de VVE van de [straat] eind 2013 nog geen goedkeuring voor een omzetting naar woonbestemming had verleend. Die goedkeuring dateert van 2014. In 2014 stond het object al bijna een jaar leeg en stemde de VVE in met de omzetting, nu het alternatief leegstand of krakers was. Dat de VVE toen heeft ingestemd impliceert echter geenszins dat zij dit eind 2013 ook zou hebben gedaan.  
      
      
      
        
          Beoordeling
        
      
    
    
      5.3.
      Het Hof stelt, gelijk de rechtbank, voorop dat de waarde in het economische verkeer van het object gelijk is aan de prijs die op 13 november 2013 bij aanbieding van het object ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed (vergelijk Hoge Raad 17 oktober 1990, nr. 26.762, ECLI:NL:HR:1990:ZC4423, BNB 1990/336). Als kernvraagstuk houdt partijen verdeeld welke invulling het zinsdeel ‘op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding’ in casu  krijgt. Belanghebbende meent dat tot die wijze en voorbereiding niet moet worden gerekend de mogelijke bestemming van het object als woning; de inspecteur weegt een woonbestemming daarentegen wel mee.
      
    
    
      5.4.
      Het Hof acht op grond van de door partijen overgelegde gedingstukken en de afgelegde verklaringen aannemelijk geworden dat op 13 november 2013 de gerede kans aanwezig was dat in het object een woning zou kunnen worden gerealiseerd, dit ondanks dat die wijziging van bestemming pas later in 2014 bewaarheid werd. Deze gerede kans dient naar het oordeel van het Hof in aanmerking te worden genomen bij de invulling van het voormelde zinsdeel. Gelet hierop dient, in tegenstelling tot wat de rechtbank heeft geoordeeld, de mogelijkheid van een toekomstige woonbestemming te worden meegewogen bij de waardebepaling in november 2013. De rechtbank heeft die bestemming bij haar oordeelsvorming ten onrechte terzijde geschoven. Ook belanghebbende heeft bij de waardering van het object geen rekening gehouden met de mogelijkheid van een woonbestemming omdat hij die mogelijkheid in november 2013 niet aanwezig achtte. Dit betekent dat het Hof belanghebbendes hoger beroep ongegrond acht, aangezien het – ook voor wat betreft de waardebepaling – slechts uitgaat van een bedrijfsbestemming van het object. 
      
    
    
      5.5.
      Het Hof komt tot dit oordeel op grond van twee aspecten. Dit betreft enerzijds de publiekrechtelijke mogelijkheid tot omzetting van de bestemming van het object van bedrijfs- naar woonbestemming, en anderzijds de privaatrechtelijke mogelijkheid daartoe. Beide mogelijkheden moeten op 13 november 2013, rekening houdend met alle relevante feiten en omstandigheden, al geacht worden aanwezig te zijn. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.
      
      
        5.5.1.
        
          Met betrekking tot de publiekrechtelijke mogelijkheid wijst het Hof op twee factoren. 
          
            *De eerste factor betreft het bestemmingsplan van 3 april 2012 voor de buurt [J] waarin het object van belanghebbende is gelegen. Uit dit bestemmingsplan, in het bijzonder de totstandkomingsgeschiedenis ervan, volgt dat het object niet slechts een bedrijfsbestemming of een woonbestemming heeft gekregen, maar het etiket ‘gemengd gebruik’. Dit sluit de deur naar een bestemmingswijziging niet, maar opent deze juist. 
          Uit de documenten volgt immers onmiskenbaar dat de gemeente de omzetting naar een woonbestemming tot de opties heeft willen laten behoren (zie 2.4. tot en met 2.6.). Uit de keuzenotitie zoals weergegeven onder 2.4. kan, zoals belanghebbende lijkt te betogen, worden afgeleid dat wonen a priori niet is toegestaan in zijn object. Het verzoek tot wijziging (2.5.) nuanceert dit uitgangspunt evenwel in die zin dat men de negatieve gevolgen van een te stringent beleid heeft getoetst en tot de conclusie is gekomen dat ‘het niet (meer) mogelijk maken van de woonfunctie op de begane grond grotere financiële risico’s (planschade) met zich mee kan brengen dan eerder verondersteld.’ Daarvan uitgaande is uitsluiting van een wijziging naar woonbestemming enkel en alleen aan de orde bij de volgende objecten: [perceel 1] en 40, [perceel 3] en [perceel 4] de aanduiding (-w). Voor de overige objecten die liggen binnen het bestemmingsplan, waaronder het object van belanghebbende, geldt, dat een wijziging naar woonbestemming niet is uitgesloten. De gemeente erkent de positieve uitwerking van een zodanige wijziging ingeval een andere bestemming (bijvoorbeeld als winkelpand) voor de betrokkenen economisch rendabeler is. Hiervan uitgaande acht het Hof aannemelijk dat de gemeente een bestemmingswijziging van het object naar wonen per 13 november 2013 niet zou hebben tegengehouden. 
        
        
        
          
            *De tweede factor die het Hof in aanmerking neemt, betreft het besluit van het College van B&W van 14 september 2010, waarin het erfpachtbeleid inzake een bestemmingswijziging is vastgesteld (zie onder 10. van de rechtbankuitspraak). Ook hieruit volgt dat de gemeente medio november 2013 waarschijnlijk geen belemmeringen zou hebben opgeworpen. Ook in dit besluit behoort een bestemmingswijziging tot de mogelijkheden, mits het gemeentelijk belang zich hier niet tegen verzet (zie paragraaf 3). Zoals uit de hiervoor gegeven toelichting inzake de eerste factor blijkt, is het gemeentelijk belang voor een belangrijk deel ingegeven door de financiële gevolgen van een weigering van een bestemmingswijziging met leegstand en kraak tot gevolg. Het ligt daarom niet voor de hand om het beleid in dezen als inperkend op te vatten. Daarbij acht het Hof, zo de inspecteur heeft betoogd, het gemeentelijk belang gelegen in de schaarste op de woningmarkt. Ook vanuit die invalshoek bezien lag het niet voor de hand dat de gemeente bestemmingswijziging medio november 2013 zou weigeren. 
        
        
        
          Tot slot wijst het Hof er nog op dat uit de voortvarendheid waarmede de gemeente de aanvraag van de bouwvergunning in positieve zin voor belanghebbende heeft afgehandeld, in ieder geval niet het tegendeel blijkt, in de zin dat de gemeente belemmeringen zou opwerpen. 
        
        
      
      
        5.5.2.
        
          Ook ter zake van de privaatrechtelijke mogelijkheid wijst het Hof op twee factoren. 
          *De eerste factor betreft het proces tot het verlenen van goedkeuring voor de bestemmings-wijziging van het object door de VVE van de [straat] . Deze was vereist op grond van de splitsingsakte. Uit de documentatie die de inspecteur heeft overgelegd volgt helder dat er geen enkele reden aanwezig was voor een tegenstemmen door de VVE. Op grond van de uit derdenonderzoek resulterende e-mailcorrespondentie is voldoende aannemelijk geworden dat de andere leden van de VVE geen belemmeringen opwierpen en voorspoedig hun formele toestemming voor de bestemmingswijziging en het mitsdien verbouwen van het object hebben gegeven (zie 2.10.). De heer [M] , lid VVE, geeft zelfs expliciet aan dat er nimmer enige discussie over is geweest (zie 2.9.). Dit lag ook wel voor de hand omdat het object ten tijde van die besluitvorming in juni 2014 al een half jaar leegstond en een andere, bedrijfsmatige bestemming niet voor handen was. Om risico’s van leegstand en kraak te voorkomen vormde bestemmingswijziging van het object dan ook de enige, aantrekkelijke optie, niet alleen voor belanghebbende, maar ook voor de overige eigenaren. Dat men die aanwending al eerder had geaccepteerd hetzij in ogenschouw had genomen, blijkt uit de omstandigheden dat de optie van verhuur op de agenda van de VVE stond en mede het opmaken van huisregels daartoe. Een ondersteunend argument voor dit scenario ontleent het Hof voorts aan het feit dat de verbouwing is gestart voorafgaand aan de toekenning van de omgevingsvergunning door de gemeente en wellicht ook voorafgaand aan de goedkeuring door de VVE. Uit de verklaring van belanghebbende ter zitting van het Hof volgt dat de verbouwing is gestart in mei of juni 2014. Het vooroverleg met de gemeente dat vooraf ging aan de aanvraag van de vergunning vond in januari 2014 plaats. Gelet op dit voorbereidende werk begin 2014 en de voortvarendheid waarmee de verbouwing vervolgens werd gestart, acht het Hof het niet aannemelijk dat al in november 2013 beperkingen werden verwacht.
        
        
        
          *De tweede factor ziet het Hof gelegen in de omstandigheid dat de erfpachtcanon van het object tot nog toe niet is gewijzigd en dit ook niet met terugwerkende kracht zal kunnen plaatsvinden. Er zitten geen aanwijzingen in het dossier dat belanghebbende in november 2013 een dergelijke wijziging kon vermoeden dan wel dat dit destijds onderwerp van gesprek is geweest tussen belanghebbende en de gemeente [Y] en/of tussen belanghebbende en de VVE. Tevens wijst het Hof op hetgeen door de inspecteur ter zitting van het Hof desgevraagd is verklaard, namelijk dat het dossier omtrent de erfpachtcanon nog steeds in behandeling is bij de gemeente. Het feit dat er nog geen uitsluitsel is ondersteunt naar mening van de inspecteur zijn standpunt dat er geen sprake kan zijn geweest van een waardedrukkend effect in november 2013. Ook het Hof ziet geen aanleiding voor een zodanig effect en daarmede geen negatieve invloed hiervan op de besluitvorming en de optie tot bestemmingswijziging van het object medio november 2013. Belanghebbende heeft met hetgeen hij in dezen heeft aangevoerd ook niet aannemelijk gemaakt dat de aanpassing van de erfpachtcanon voor hem destijds een belemmerende factor. Het enkel stellen dat de erfpachtcanon een onzekere factor was, is hiertoe onvoldoende. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd heeft verklaard dat de erfpachtcanon per woning op jaarbasis € 2.000 tot € 3.500 zou zijn, indien het object een woonbestemming zou krijgen. Deze kosten acht het Hof nu niet dermate hoog, mede afgezet tegen de huurinkomsten die belanghebbende sinds het najaar 2014 genereert (zie onder 13. van de rechtbankuitspraak), dat hierin een argument voor belanghebbende gelegen was om in  november 2013 niet te besluiten tot bestemmingswijziging en het object leeg te laten staan.
        
        
      
    
    
      5.6.
      Uit het voorgaande volgt dat het Hof het standpunt van belanghebbende dat in november 2013 (nog) geen rekening behoefde te worden gehouden met de mogelijkheid van een bestemmingswijziging, verwerpt, en daarmede ook de door belanghebbende voorgestane waarde. In het door belanghebbende overgelegde taxatierapport is bij de waardebepaling immers ten onrechte geen rekening gehouden met een woonbestemming (zie onder 2.13.). 
      
      
        5.7.1.
        
          Het Hof is van oordeel dat de inspecteur er wel in geslaagd is aannemelijk te maken dat de door hem in hoger beroep voorgestane waarde van het object van € 320.000 per 13 november 2013 niet te hoog is vastgesteld. Hiertoe stelt het Hof voorop dat de taxateur van de Belastingdienst, zij het in tweede instantie, in tegenstelling tot belanghebbende bij zijn waardebepaling rekening heeft gehouden met een woonbestemming (zie onder 8. van de rechtbankuitspraak en zie onder 2.12.). Voor de onderbouwing van de door de inspecteur voorgestane waarde acht het Hof verder van belang de verkoop van het nabij gelegen [transactie 3] te [Y] per medio 2014 voor € 450.000. Die verkoop betrof een in verbouwde staat verkerende, onverhuurde woning gelegen in hetzelfde complex. Indien de verkoopprijs van [transactie 3] wordt verminderd met de verbouwingskosten van € 110.000, resulteert een prijs van € 335.000. Dit marktgegeven heeft de inspecteur in aanmerking genomen bij de waardering van het object, zoals volgt uit de gegeven toelichting in het verweerschrift in eerste aanleg (zie onder 2.12.) alsook uit de gegeven toelichting ter zitting van het Hof. 
          De verkoop- en verbouwingsgegevens van [transactie 3] zijn door belanghebbende ook niet betwist en kunnen daarom worden meegewogen in de waardebepaling. Die gegevens vormen naar oordeel van het Hof het uitgangspunt van de waardering van het object, nu zij niet alleen qua ligging maar ook qua verkoopdatum representatiever zijn dan de gegevens van de andere vergelijkingsobjecten. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen  dat de prijs per m2 van de [transactie 3] vóór verbouwing (€ 335.000 : 135m2 = € 2.481 per m2), hoger is dan de prijs per m2 die voor het object is berekend, te weten € 2.038 (€ 320.000 : 157m2). 
        
        
      
      
        5.7.2.
        Het Hof ziet ook overigens geen aanwijzingen dat de taxateur van de Belastingdienst de waarde in het economische verkeer te hoog heeft vastgesteld. De taxateur heeft op juiste wijze rekening gehouden met de marktontwikkelingen, zoals volgt uit zijn gemotiveerde betoog ter zitting van het Hof. De marktprijzen zijn, zo stelt de taxateur, pas vanaf begin 2015 sterk gestegen en dat betekent dat de woningmarkt in 2013 en in 2014 voldoende vergelijkbaar was en de verkoop van [transactie 3] representatief. Het Hof heeft geen aanwijzingen dat dit niet zo is. Belanghebbende gaat uit van een wel zeer sterke waardestijging van de woningmarkt in een betrekkelijk korte periode, tussen november 2013 en medio 2014, hetgeen het Hof, mede gelet op de gemotiveerde betwisting door de taxateur van de Belastingdienst, onaannemelijk acht. Belanghebbende heeft dit betoog niet met marktgegevens van die jaren onderbouwd. 
        
        
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      5.8.
      De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient dus te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep ongegrond verklaren.
      
      
    
  
  
    
      6(Proces)kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 juncto artikel 8:108 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, en 
      - verklaart het beroep ongegrond.  
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali, voorzitter, R.C.H.M. Lips en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V. Sathananthan, als griffier. De beslissing is op 15 december 2020 in het openbaar uitgesproken en wordt gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. 
    
    
    
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd 
      de uitspraak te ondertekenen.
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
    
    
      
        
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        
        Per post procederen
        Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.