ECLI:NL:HR:2018:2132, Hoge Raad, 16-11-2018, 18/00051
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2018-11-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Art. 3.8 Wet IB 2001. Onzakelijke lening als gevolg van omzetting negatief kapitaal personenvennootschap in geldlening?

16 november 2018
    nr. 18/00051
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 7 december 2017, nrs. 16/03596 en 16/03597, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 15/7189 en 15/7190) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2011 en 2012 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de klachten
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende, zijn echtgenote en de vader van belanghebbende (hierna: de vader) zijn sinds 1 januari 2001 vennoten van de vennootschap onder firma [B] (hierna: de Vof).
      
      
        2.1.2.
        De vader is per 1 juli 2008 uitgetreden uit de Vof. Hij had toen een negatief aandeel in het vermogen van de Vof van € 116.603 (hierna: het negatieve kapitaal). Blijkens een overeenkomst van geldlening opgemaakt op 7 oktober 2009 is, eveneens per 1 juli 2008, het negatieve kapitaal omgezet in een vordering van de Vof op de vader. In de overeenkomst is onder meer bepaald dat de hoofdsom reeds ter beschikking is gesteld door omzetting van het negatieve kapitaal op 1 juli 2008.
      
      
        2.1.3.
        Op 1 januari 2011 bedroeg de vordering van de Vof op de vader € 123.830. In 2011 heeft de vader de daarmee corresponderende schuld, na verkoop van zijn eigen woning, afgelost tot € 60.555. Bij de vader bestond geen ruimte voor verdere aflossing; het restantbedrag van € 60.555 was oninbaar.
      
      
        2.1.4.
        Belanghebbende heeft zijn aandeel in het resultaat van de Vof in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen steeds als winst uit onderneming aangemerkt.
      
      
        2.2.1.
        Voor het Hof was onder meer in geschil of  afwaardering tot nihil van het restantbedrag (€ 60.555) van de vordering van de Vof op de vader in 2011 ten laste van de winst komt van (de achterblijvende vennoten van) de Vof.
      
      
        2.2.2.
        Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het in de eerste plaats geoordeeld dat de vordering voor de Vof een aan haar onderneming gebonden vordering vormt. Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden. Vervolgens kwam de vraag aan de orde of de afwaardering van die vordering van aftrek moet worden uitgesloten omdat de desbetreffende geldverstrekking moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening als bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442 (hierna: het arrest van 25 november 2011), en van 16 september 2016, nr. 15/03909, ECLI:NL:HR:2016:2079 (hierna: het arrest van 16 september 2016). Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Daartoe heeft het overwogen dat met het verstrekken van de geldlening aan de vader een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen maar dat is aanvaard vanwege de familierelatie met de vader. Het Hof heeft daarbij partijen gevolgd in hun gezamenlijke standpunt dat geen rente kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest dezelfde lening te verstrekken aan de vader, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (geen looptijd, aflossingsschema of zekerheden). Aangezien bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld noch zijn gebleken, heeft het Hof geoordeeld dat een afwaardering van de vordering niet ten laste van de winst van (de achterblijvende vennoten van) de Vof kan worden gebracht.
      
      
        2.3.1.
        Voor zover de klachten opkomen tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof, overweegt de Hoge Raad als volgt. 
      
      
        2.3.2.
        Uit het in onderdeel 2.1 van de uitspraak van het Hof aangehaalde artikel 1.2 van de leningsovereenkomst moet worden afgeleid dat de vader het negatieve kapitaal op grond van de vennootschapsovereenkomst moest aanzuiveren ten tijde van zijn uittreden uit de Vof. 
      
      
        2.3.3.
        Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat de (on)zakelijkheid van een vordering zoals de hiervoor in 2.1.2 bedoelde, moet worden beoordeeld naar het moment van haar ontstaan, in dit geval 1 juli 2008, en met inachtneming van hetgeen is overwogen in het arrest van 25 november 2011 en het arrest van 16 september 2016. Zijn oordeel dat de geldverstrekking aan de vader moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening geeft in dat licht niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.
      
      
        2.3.4.
        Aangezien de Inspecteur het tegendeel niet heeft gesteld, moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat de onderlinge rechtsbetrekkingen tussen de vennoten in de Vof op zakelijke gronden berustten. Onder die omstandigheden vloeit een vordering uit hoofde van de verplichting van een uittredende vennoot tot aanzuivering van het negatieve kapitaal rechtstreeks voort uit de - zakelijke - vennootschappelijke verhoudingen. Een zodanige vordering kan niet worden gelijkgesteld aan een vordering uit hoofde van een geldverstrekking aan de uittredende vennoot. Indien de vordering van de personenvennootschap op de uittredende vennoot ten tijde van diens uittreden onvolwaardig is, kan dan ook niet worden gezegd dat het vermogensverlies dat bij die gelegenheid voor (de achterblijvende vennoten van) de personenvennootschap aan het licht treedt, zijn oorzaak vindt in de aanvaarding van een onzakelijk debiteurenrisico. Voor zover de nominale waarde van die vordering op het moment van haar ontstaan haar waarde in het economische verkeer overtreft, komt dat verlies ten laste van de winst van de achterblijvende vennoten. 
      
      
        2.3.5.
        Het voorgaande geldt niet met betrekking tot een eventueel verder verlies dat door de achterblijvende vennoten van de Vof na het uittreden van de vader wordt geleden op de vordering. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 2.3.3 is overwogen, kan met betrekking tot dat verlies de rechtspraak over onzakelijke leningen wel aan de orde komen. 
      
      
        2.3.6.
        Indien het Hof ervan is uitgegaan dat een verlies zoals hiervoor in 2.3.4 bedoeld, niet aftrekbaar is op grond van de rechtspraak over onzakelijke leningen, getuigt zijn uitspraak van een onjuiste rechtsopvatting. Indien in het oordeel van het Hof besloten ligt dat een zodanig verlies wel aftrekbaar is maar zich in dit geval niet heeft voorgedaan, is dat oordeel, in het licht van hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd, onvoldoende gemotiveerd. In zoverre slagen de klachten.
      
    
    
      2.4.
      De klachten voor het overige kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    
      2.5.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.6 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe behandeling van het hiervoor in 2.2.1 omschreven geschilpunt. 
    
  
  
    
      3Proceskosten
    
      De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
      Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.
    
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 126, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1002 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 november 2018.