ECLI:NL:GHARL:2017:6777, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 08-08-2017, 16/00555 en 16/00556
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-08-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Winst uit onderneming. Etikettering geldlening aan startende ondernemer. Verplicht ondernemingsvermogen?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Locatie Arnhem
    nummers 16/00555 en 16/00556
    uitspraakdatum: 8 augustus 2017
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 14 april 2016, nummers AWB 15/3933 en AWB 15/3935, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 90.655 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.015. Aan heffingsrente is daarbij bij beschikking een bedrag berekend van € 1.521. 
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 53.219. Aan heffingsrente is daarbij bij beschikking een bedrag berekend van € 36.
    
    
      1.3
      Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren afgewezen.
    
    
      1.4
      Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 14 april 2016 ongegrond verklaard.
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.6
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.7
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juli 2017 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mr. [B] en mr. [C] .
    
    
      1.8
      Beide partijen hebben een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.9
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende heeft een onderneming in de vorm van eenmanszaak onder de naam [D] (hierna: de eenmanszaak) gedreven. Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel bestonden de activiteiten uit de verhuur van onroerend goed (niet van woonruimte), handel in eigen onroerend goed en verhuur van overige woonruimte. Op 14 juli 2011 is blijkens genoemd uittreksel geregistreerd dat de startdatum van de eenmanszaak              1 januari 2009 was. De eenmanszaak is per 31 december 2015 opgeheven.
    
    
      2.2
      Uit een uittreksel van de Kamer van Koophandel blijkt dat [E] (hierna: [E] ) op 1 april 2008 is gestart met de eenmanszaak [F] , met als activiteiten ‘Winkels in bovenkleding en mode-artikelen (algemeen assortiment)’ en ‘Industrieel ontwerp en vormgeving’. Deze eenmanszaak is per 31 maart 2011 opgeheven. Verder was [E] in de periode van 1 april 2008 tot 10 oktober 2008 vennoot in de vennootschap onder firma [G] .
    
    
      2.3
      
        [E] is een vriend van de neef van belanghebbende. Hij kwam regelmatig bij belanghebbende en zijn familie.
    
    
      2.4
      
        [E] had het exclusieve recht gekregen om het kledingmerk [H] in Nederland te gaan verkopen. Daarnaast had [E] het voornemen om maatkleding te gaan verkopen.
    
    
      2.5
      
        Belanghebbende heeft een overeenkomst van geldlening overgelegd, waarvan de inhoud – voor zover van belang – als volgt luidt (hierna: de overeenkomst):
        “1. [Hof: de eenmanszaak] (…) eigenaar [Hof: belanghebbende] (…) hierna te noemen schuldeiser 
        en
      
      2. [ [F] ], rechtsgeldig vertegenwoordigd door [E] (…)
      IN AANMERKING NEMENDE:
      3. Dat schuldeiser geen geld heeft geleend om de lening te kunnen verstrekken;
      4. Dat de lening wordt gesloten op basis van een achtergestelde lening welke voldoet aan alle voorwaarden welke gelden voor een Agaatlening;
      5. Dat schuldenaar de lening gebruikt voor de financiering van bestanddelen die vallen onder het verplichte ondernemingsvermogen [F] .
      VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
      1. De schuldeiser heeft op [01-05-2009] ter leen verstrekt aan de schuldenaar gelijk de schuldenaar ter leen heeft ontvangen van de schuldeiser de som van € 45.000 (…)
      2. De schuldenaar is verplicht over de geleende hoofdsom (…) een rente te betalen gerekend tegen 2,10% per jaar. (…) 
      3. De schuldenaar is verplicht jaarlijks tegelijk met de rentebetaling op de hoofdsom een bedrag van € [7.500,--] af te lossen. Deze aflossing vindt voor het eerst plaats op [31-12-2009]. (…).
      4. Als de schuldenaar stipt aan zijn verplichtingen tot betaling van rente en aflossingen op de verschijndag voldoet, zal de (restant-)hoofdsom in haar geheel niet opeisbaar zijn.
      
        (…).
        Deze Agaath leenovereenkomst is getekend te [Z] op [01-05-2009]”
      
    
    
      2.6
      De overeenkomst is niet bij de Belastingdienst geregistreerd.
    
    
      2.7
      Belanghebbende heeft vanaf zijn privé-bankrekening [00000] op 8 juli 2009 een bedrag van € 8.500 overgemaakt op een bankrekening van [G] met als omschrijving ‘lening voor zadenhof overwecht’. Op 31 augustus 2009 heeft een vergelijkbare overschrijving plaatsgevonden, maar dan voor een bedrag van € 12.500 en op 18 september 2009 voor een bedrag van € 3.000.
    
    
      2.8
      De vordering die belanghebbende op [E] heeft verkregen, is niet op de balans per 31 december 2009 van de eenmanszaak vermeld. 
    
    
      2.9
      
        
          [E] heeft op 18 november 2010 aan belanghebbende geschreven:
        “Hierbij verklaar ik (…) dat ik van u € 45.000,- heb geleend voor het oprichten van [G] ( [F] ) en dat u dit bedrag in delen aan mij gegeven. Dit gebeurde zoals u weet via de bank en contant. Ik heb dit geld ontvangen en bent u daarvoor dankbaar. Wegens het niet goed lopen van de zaken ben ik toch genoodzaakt deze zaak te sluiten en ben ik niet in de gelegenheid deze schuld meer terug te betalen aan u. Op 1 april 2011 ben ik genoodzaakt het bedrijf te sluiten, sinds deze datum zal ik ook geen werkzaamheden meer uitvoeren.”
      
    
    
      2.10
      
        Belanghebbende heeft op 23 november 2010 aan [E] geschreven:
        “Tot mijn grote verbazing heb ik gisteren toch een brief van je ontvangen omtrent de sluiting van de kledingzaak en de lening. Zoals ik je eerder heb verteld is het je eigen beslissing om de zaak te sluiten echter dat betekent niet dat de lening niet terug betaald hoeft te worden. Ik ben namelijk zeer benieuwd wanneer je wilt gaan beginnen met terug betalen! Dit was niet van te voren afgesproken en neem je het zeer kwalijk. Dit gaat om een zeer groot bedrag. Nogmaals ik vraag niet om alles in een keer terug te betalen. Bel mij maar of kom gerust langs dan zullen we hierover gaan praten.”
      
    
    
      2.11
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2010 onder “waardeverandering van vorderingen” een verlies van € 45.000 vermeld. Dit verlies is door de Inspecteur niet in aftrek aanvaard.
    
    
      2.12
      Belanghebbende heeft hiertegen vergeefs bezwaar gemaakt en beroep ingesteld.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of belanghebbende de vordering mag afwaarderen ten laste van de winst van 2010. Het geschil spitst zich toe op de vragen of de vordering tot het ondernemingsvermogen behoort, en zo ja, of deze mag worden afgewaardeerd.
    
    
      3.2
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een deel van de lening per bank is betaald (€ 24.000) en het restant (€ 21.000) in contanten, dat de omstandigheid dat van een privé-bankrekening is betaald voor de vermogensetikettering niet relevant is, dat de lening niet als een Agaathlening kan worden aangemerkt, dat de lening in de aangifte niet onder box 3 is vermeld, ook niet onder de post ‘Overige vorderingen en contanten’, dat de overeenkomst door partijen zelf is opgesteld, dat hij al sinds jaar en dag participeert in ondernemingen zodat de lening binnen de normale bedrijfsuitoefening valt, dat in 2009 geen etiketteringskeuze is gemaakt en dat indien de lening in 2009 administratief niet helemaal juist is verwerkt, dit gecorrigeerd dient te worden. Met betrekking tot de tweede vraag van het geschil stelt belanghebbende dat de lening niet meer zal worden terugbetaald.  
    
    
      3.3
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de omzet van de eenmanszaak uitsluitend bestaat uit huur of pacht, dat de vordering op de eindbalans van 2009 niet is geactiveerd, dat evenmin een rentebate in 2009 is aangegeven, dat geen inzicht is gegeven in de motieven voor het verstrekken van de lening, dat sprake is van een onderhandse lening aan een startende ondernemer in een niet-gerelateerde branche zodat geen sprake is van een tijdelijke belegging van zakelijke liquide middelen, dat met de aanduiding ‘Agaath lening’ in de regel wordt bedoeld durfkapitaal als bedoeld in artikel 5.16 van de Wet inkomstenbelasting 2001, dat belanghebbende de lening heeft verstrekt als privépersoon, dat de lening in box 3 kan zijn begrepen, dat in de aangifte IB/PVV 2009 van [E] geen schuld is vermeld, dat geen bijzondere omstandigheden zijn gesteld of gebleken die in 2010 heretikettering tot ondernemingsvermogen rechtvaardigen, dat uit de leenovereenkomst volgt dat de hoofdsom feitelijk op of voorafgaand aan 1 mei 2009 is verstrekt, hetgeen niet rijmt met de overgelegde bankafschriften, dat er feitelijk een lening van € 24.000 is verstrekt, dat het onduidelijk is aan wie de lening is verstrekt en waarop de overgelegde bankafschriften betrekking hebben, dat het gehanteerde rentepercentage van 2,1 voor een lening aan een (startende) ondernemer en zonder enige vorm van zekerheid niet zakelijk is, dat het tijdstip of de tijdstippen van de contante betalingen ontbreekt of ontbreken, dat de eenmanszaak [F] is gevestigd te [I] en niet aan de [a-straat] te [Z] , dat deze eenmanszaak al in november 2008 is beëindigd, dat de eenmanszaak van belanghebbende is gericht op de verhuur van bedrijfsinrichtingen ten behoeve van bedrijven in het segment horeca/Turkse bakkersspecialiteiten, en dat belanghebbende zijn vordering op [J] , dus een vordering op een ondernemer die in dezelfde branche opereert, als privévermogen etiketteert. Met betrekking tot het tweede geschilpunt stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat bij het ontbreken van stukken of verklaringen het aannemelijk is dat de rente en de aflossing zijn voldaan en dat de enkele mededeling van het sluiten van de zaak op 18 november 2010 onvoldoende grond geeft voor een andere conclusie.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar, en tot vermindering van de aanslagen conform de ingediende aangifte IB/PVV.
    
    
      3.6
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Voor het antwoord op de vraag of een door een ondernemer verstrekte lening al of niet tot diens ondernemingsvermogen gaat behoren, is beslissend of hij die lening al dan niet heeft verstrekt binnen het kader van de normale uitoefening van zijn onderneming (vgl. HR 1 maart 1978, nr. 18 534, BNB 1978/81). Binnen bedoeld kader valt niet de verstrekking van een lening uit liquide middelen van de onderneming voor doeleinden welke aan de onderneming vreemd zijn, tenzij sprake is van de belegging van tijdelijk overtollige liquide middelen op een zodanige wijze dat redelijkerwijze moet worden aangenomen dat de aldus belegde middelen tijdig weer in de onderneming beschikbaar zullen zijn (vgl. HR 3 april 1985, nr. 22 864, BNB 1986/352). Hiervan is geen sprake in geval van risicovolle beleggingen. De aan dergelijke beleggingen verbonden risico's zijn een gevolg van een buiten de ondernemingssfeer gelegen keuze. Daarom mogen de resultaten uit dergelijke beleggingen niet aan de onderneming worden toegerekend (vgl. HR 23 november 2012, nr. 12/00742, ECLI:NL:HR:2012:BY3899). 
    
    
      4.2
      Belanghebbende betoogt dat er sprake is van verplicht ondernemingsvermogen omdat hij de lening heeft verstrekt binnen het kader van de normale uitoefening van zijn onderneming. De Inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist. Het Hof acht niet aannemelijk geworden dat de lening is verstrekt  binnen het genoemde kader. Belanghebbende heeft immers ter zitting van het Hof gesteld dat de activiteiten van de eenmanszaak bestonden uit de verhuur van onroerende zaken en dat de in geschil zijnde lening een uitbreiding van de activiteiten van de eenmanszaak vormde. Desgevraagd heeft belanghebbende niet kunnen aangeven dat er meerdere leningen als hier aan de orde zijn verstrekt binnen het kader van de eenmanszaak. Verder heeft het Hof in aanmerking genomen dat de lening niet op de balans per 31 december 2009 van de eenmanszaak is vermeld en dat, voor zover bedragen per bank zijn betaald, deze vanaf een privé-bankrekening zijn overgemaakt, terwijl de eenmanszaak op 1 januari 2009 beschikte over een bedrag van € 77.722 aan liquide middelen. Bovendien is de lening verstrekt aan een beginnende ondernemer in een voor de eenmanszaak ‘vreemde’ branche en wordt in de overeenkomst meerdere malen vermeld dat het om een zogenoemde Agaathlening gaat, hetgeen wijst op een ‘box 3’-vordering. 
    
    
      4.3
      
        Belanghebbende betoogt verder dat er sprake is van een belegging van tijdelijk overtollige liquide middelen op een zodanige wijze dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de aldus belegde middelen tijdig weer in de onderneming beschikbaar zullen zijn. Het Hof is van oordeel dat er sprake is van een risicovolle belegging. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat (i) de lening is verstrekt aan een beginnende ondernemer, (ii) in een voor belanghebbende ‘vreemde’ branche, (iii) de lening is achtergesteld en (iv) geen enkele zekerheid is bedongen of gesteld. Indachtig het in 4.1 vermelde arrest van 23 november 2012 kan de door belanghebbende gestelde afwaardering niet ten laste van de winst worden gebracht. Het Hof merkt ten overvloede nog op dat de schuldenaar verplicht is jaarlijks € 7.500, voor het eerst per 31 december 2009, af te lossen, hetgeen betekent dat de lening pas na zes jaar zou zijn afgelost. Dit laatste is een aanwijzing dat de belegde middelen niet tijdig in de onderneming beschikbaar zullen zijn.  
        
          Zorgverzekeringswet
        
      
    
    
      4.4
      
        Belanghebbende heeft geen afzonderlijke klachten aangevoerd tegen de aanslag Zvw. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de aanslag IB/PVV, moet worden geconcludeerd dat de aanslag Zvw terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd.
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.5
      
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 8 augustus 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter is verhinderd de uitspraak
      	te ondertekenen. In verband daarmee is de 
      	uitspraak ondertekend door mr. R. den Ouden.
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (E.D. Postema)
            
            
              (R. den Ouden)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 augustus 2017
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.