ECLI:NL:GHDHA:2018:3778, Gerechtshof Den Haag, 10-10-2018, BK-18/00378
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-10-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur terecht de door belanghebbende geclaimde aftrekposten niet in aftrek heeft toegelaten. Wat betreft de kosten die verband houden met werkzaamheden die zijn verricht voor Y BV (advocaatkosten en kosten inzake een vrijwaringsprocedure en aansprakelijkstelling), is het Hof van oordeel dat de werkzaamheden voor Y BV in dienstbetrekking zijn verricht, zodat deze niet tot de activiteiten van belanghebbendes onderneming behoorden. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de materiële onderneming van Y BV feitelijk werd gedreven voor zijn eigen rekening en risico. Voor het bestaan van een nauwe samenhang tussen het vervullen van de dienstbetrekking en de activiteiten voor de eenmanszaak, heeft belanghebbende onvoldoende gesteld. De kosten hangen voorts niet samen met belanghebbendes aandelen in Y BV maar met belanghebbendes dienstbetrekking. Wat betreft de zelfstandigenaftrek heeft belanghebbende niet voldaan aan het urencriterium, gelet op het feit dat hij (i) geen urenspecificatie heeft overgelegd, (ii) tot 30 juni 2013 fulltime werkzaamheden heeft verricht in het kader van een fictieve dienstbetrekking en (iii) op een eerder moment in de onderhavige procedure op vragen van de Inspecteur heeft geantwoord dat hij in het laatste half jaar van 2013 per week 40 uur aan ondernemingswerkzaamheden besteedde (26 weken * 40 uur = 1.040 uur).

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-18/00378
  
  
    Uitspraak van 10 oktober 2018
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: R.J. Wolfs)
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 11 januari 2018, nummer SGR 17/5045, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslagen en beschikkingen belastingrente.
    
    
    
  
  
    Aanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.241. In de aanslag ligt een beschikking besloten waarbij het verlies uit werk en woning van 2013 is vastgesteld op nihil (verliesvaststellingsbeschikking). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 2.302 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 voorts een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar het maximale bijdrage-inkomen van € 50.853. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 277 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het tegen de onder 1.1 vermelde aanslagen en beschikkingen gemaakte bezwaar afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 augustus 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.1.
      Belanghebbende is op 3 mei 2002 een arbeidsovereenkomst aangegaan met [Y] B.V. ( [Y] BV). Hij is bij [Y] BV in dienst getreden als directeur/consultant. 
      
    
    
      3.1.2.
      Belanghebbende hield één aandeel in [Y] BV. De andere aandeelhouders waren [A] (M) en [B] B.V. ( [B] BV). 
      
    
    
      3.1.3.
      
        [Y] BV is in 2004 failliet gegaan. Bij vonnis van de Rechtbank van 27 januari 2010 is (i) voor recht verklaard dat belanghebbende aansprakelijk is voor de schulden van de failliete boedel en (ii) belanghebbende veroordeeld tot betaling van een bedrag van € 216.994 aan de curator, te vermeerderen met faillissementskosten en eventueel nog opkomende schulden. Hoger beroep, beroep in cassatie en een door belanghebbende gevoerde vrijwaringsprocedure tegen [A] en [B] BV hebben niet geleid tot een andere uitkomst. 
      
    
    
      3.1.4.
      Op 25 november 2014, 15 december 2014 en 19 december 2014 is op verzoek van de curator executoriaal derdenbeslag gelegd voor een bedrag van in totaal € 233.648, zijnde het onder 3.1.3 vermelde bedrag van € 216.994, verminderd met betalingen en vermeerderd met proceskosten, executiekosten, rente en andere kosten.
      
    
    
      3.2.
      Op 10 februari 2012 is [C] B.V. ( [C] BV) opgericht. Belanghebbende was medeoprichter en vanaf de oprichtingsdatum tot 7 augustus 2013 als directeur in dienst van [C] BV. Hij heeft als zodanig werkzaamheden verricht als recruiter, verkoper, business developer en projectmanager. Vanaf de oprichtingsdatum tot 28 november 2014 hield belanghebbende 33% van de aandelen in [C] BV. Volgens de omschrijving in het handelsregister van de Kamer van Koophandel bestonden de activiteiten van [C] BV uit het ontwikkelen, produceren en uitgeven van software en uit overige dienstverlenende activiteiten op het gebied van informatietechnologie. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende staat voorts sinds 1 augustus 2005 ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel als eigenaar van de eenmanszaak [D] ( [D] ). De activiteiten van [D] zijn in het handelsregister omschreven als adviesbureau op personeelsgebied. Belanghebbende heeft in verband met zijn vertrek bij [C] BV per 1 juli 2013 zijn werkzaamheden voor [D] als recruiter en consultant weer opgepakt.	
      
      
        3.4.1.
        Belanghebbende heeft maandelijks aan [C] BV een managementfee in rekening gebracht van € 6.000. Kort voor en na zijn vertrek bij [C] BV heeft belanghebbende voorts aan [C] BV commissie in rekening gebracht van € 21.096. 
        
      
      
        3.4.2.
        Op 23 december 2013 heeft belanghebbende aan [E] B.V. te [F] voor door hem verrichte consultancy werkzaamheden (het schrijven van een business plan) een bedrag van € 4.000 in rekening gebracht. 
        
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2013 een verlies uit overige werkzaamheden aangegeven van € 262.667, welk bedrag als volgt kan worden gespecificeerd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Opbrengsten:
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Managementfee [C] BV 
              
              
                € 43.000 
              
              
                
              
            
            
              
                Commissie en consultancy 
              
              
                € 25.096 
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
                  € 68.096 
                
              
            
            
              
                
                  Kosten:
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Zakelijke kosten 
              
              
                 € 7.855 
              
              
                
              
            
            
              
                Voorziening advocaatkosten 
              
              
                € 75.000 
              
              
                
              
            
            
              
                Voorziening verlies vrijwaringsprocedure
              
              
                € 4.000 
              
              
                
              
            
            
              
                Voorziening claim bij verlies cassatieprocedure 
              
              
                 € 236.628 
              
              
                
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                € 7.280 
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
                  -/- € 330.763 
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Resultaat uit overige werkzaamheden:
                
              
              
                
              
              
                
                  -/- € 262.667
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.6.
      De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de onderhavige aanslag IB/PVV alleen de zakelijke kosten (€ 7.855) in aftrek toegelaten en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 60.241 (€ 68.096 -/- € 7.855).
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
      "12. Een onderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het doel daarmee winst te behalen. Op grond van artikel 3.5, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder onderneming mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Ondernemer is degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, of de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
    
    
    
      13. [Belanghebbende] heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat hij zijn werkzaamheden voor [Y] BV in 2002-2004 als ondernemer heeft verricht. Gelet op het onder 1 [3.1.1; Hof] vermelde arbeidscontract was [belanghebbende] in dienstbetrekking bij [Y] BV. De voor [Y] BV verrichte werkzaamheden heeft hij dus niet voor eigen rekening en risico verricht maar in dienst van [Y] BV. De voor ondernemerschap vereiste zelfstandigheid ontbrak daarmee. Dat [belanghebbende] destijds garant heeft gestaan voor een banklening maakt niet dat hij als ondernemer kwalificeert. Uit de stukken komt naar voren dat de in 5 [3.5; Hof] vermelde bedragen van € 75.000, € 4.000 en € 236.628 betrekking hebben op de voormalige dienstbetrekking [van belanghebbende] bij [Y] BV. Zo al sprake is van ondernemerschap of resultaat uit overige werkzaamheden in 2013, dan zijn deze bedragen niet van de winst of het resultaat van dat jaar aftrekbaar omdat enig causaal verband met de in 2013 uitgeoefende activiteiten ontbreekt. 
    
    
    
      14. Voor zover de in 13 genoemde bedragen moeten worden aangemerkt als kosten ter verwerving, behoud of inning van het loon, zijn ze niet aftrekbaar omdat de Wet IB 2001 daarin niet voorziet. Voor zover deze bedragen moeten worden aangemerkt als negatief loon, zijn ze aftrekbaar op het tijdstip waarop zij zijn betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend zijn geworden. De bedragen van € 75.000 en € 4.000 heeft [belanghebbende] in de jaarrekening van [D] over 2013 opgenomen als voorziening. Derhalve is niet aannemelijk dat daarvan in 2013 iets is betaald. Het bedrag van € 236.628 betreft de aansprakelijkstelling van [belanghebbende] voor het faillissement van [Y] BV, vermeerderd met aanvullende executiekosten. Vaststaat dat de curator pas in 2014 invorderingsmaatregelen in de vorm van derdenbeslagen heeft genomen. Ook op dit bedrag is in 2013 dus kennelijk nog niets betaald. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat, zo de bedragen voor een deel al zouden kunnen worden aangemerkt als negatief loon, aftrek in 2013 niet mogelijk is. 
    
    
    
      15. Vast staat dat [belanghebbende] tot 7 augustus 2013 directeur was van [C] BV. Op grond van hetgeen partijen daartoe over en weer hebben aangevoerd, acht de rechtbank aannemelijk dat [belanghebbende] tot 7 augustus 2013 in die hoedanigheid bij F BV in dienstbetrekking werkzaam was en heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat hij zijn werkzaamheden voor F BV als ondernemer heeft verricht. Dat [belanghebbende] beoogde het gehele aandelenkapitaal van F BV in bezit te krijgen en met zijn werkzaamheden meerwaarde wilde creëren leidt op zichzelf bezien niet tot ondernemerschap. De materiële onderneming werd immers feitelijk gedreven voor rekening van F BV.
    
    
    
      16. Voor zover [belanghebbende] met de in 4 [3.4; Hof] genoemde activiteiten waarvoor hij bedragen aan commissie en consultancy in rekening heeft gebracht als ondernemer kwalificeert – de rechtbank laat dit in het midden – heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat hij met die activiteiten aan het urencriterium heeft voldaan. [Belanghebbende] heeft daarom geen recht op de zelfstandigenaftrek."
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      In geschil is of de Inspecteur de door belanghebbende geclaimde aftrekposten - met uitzondering van de zakelijke kosten van € 7.855 - terecht niet in aftrek heeft toegelaten.
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de aanslag Zvw en de aanslag IB/PVV alsmede tot wijziging van de verliesvaststellingsbeschikking aldus dat het verlies uit werk en woning voor 2013 wordt vastgesteld op € 262.667.
      
    
    
      5.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep 
    
    
      6.1.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat hij een onderneming drijft in de vorm van een eenmanszaak en dat de activiteiten voor en de aandelen in [Y] BV en [C] BV tot de activiteiten en het vermogen van die onderneming behoorden. 
      
      
        
          
            [Y] BV (advocaatkosten, vrijwaringsprocedure en aansprakelijkstelling)
        
      
      
    
    
      6.2.
      Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat belanghebbende, gelet op de tot de stukken van het geding behorende arbeidsovereenkomst, zijn werkzaamheden voor [Y] BV in dienstbetrekking heeft verricht. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de materiële onderneming van [Y] BV, in weerwil van deze overeenkomst, feitelijk werd gedreven voor zijn eigen rekening en risico. 
      
    
    
      6.3.
      Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. In hoger beroep heeft belanghebbende in de eerste plaats aangevoerd dat hij zich hoofdelijk medeaansprakelijk heeft gesteld voor een door de […] Bank aan [Y] BV verstrekte lening en dat hij bovendien uit dien hoofde in augustus 2004 daadwerkelijk een bedrag van € 7.500 heeft voldaan. Naar het oordeel van het Hof behoort het door belanghebbende gelopen risico echter tot de privésfeer, aangezien hij - naar hij zelf heeft verklaard - bereid was dit risico te lopen met als doel directeur-groot aandeelhouder van [Y] BV te worden. Met andere woorden, belanghebbende heeft geïnvesteerd in de toekomst om daar later (mogelijk) de vruchten van te plukken. Evenmin kan de stelling dat geen sprake was van een marktconform salaris, leiden tot het oordeel dat sprake is van het voor eigen rekening en risico drijven van een onderneming. Ten aanzien van deze stelling geldt mutatis mutandis hetzelfde als ten aanzien van de hoofdelijke medeaansprakelijkheid: belanghebbende investeerde in zijn toekomst en was kennelijk daarom bereid genoegen te nemen met een - naar eigen zeggen - niet-marktconform salaris. 
      
    
    
      6.4.
      Belanghebbende heeft voorts, naar het Hof begrijpt, gesteld dat zijn aandelen in [Y] BV behoren tot het ondernemingsvermogen van zijn eenmanszaak en dat de door hem met zijn werkzaamheden voor [Y] BV behaalde voordelen daarom dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming. Deze stelling kan, zo zij al juist zou zijn, niet leiden tot de conclusie dat de door de Inspecteur gecorrigeerde kosten aftrekbaar zijn van de winst, nu die kosten niet samenhangen met de aandelen maar met belanghebbendes dienstbetrekking als directeur/consultant van [Y] BV.
      
    
    
      6.5.
      Voor de door belanghebbende voorgestane toerekening van de voordelen die hij met zijn werkzaamheden in dienstbetrekking voor [Y] BV heeft behaald, aan een door belanghebbende gedreven onderneming (de eenmanszaak) is - nog daargelaten of dit ertoe zou leiden dat door de Inspecteur gecorrigeerde kosten aftrekbaar zijn als ondernemingskosten - een nauwe samenhang vereist tussen het vervullen van de dienstbetrekking en de beroepsmatige werkzaamheden in het kader van de eenmanszaak. Voor het bestaan van een dergelijke nauwe samenhang heeft belanghebbende, op wie te dezen de stelplicht rust, evenwel onvoldoende feiten en omstandigheden naar voren gebracht.
      
    
    
      6.6.
      Gelet op het hiervoor overwogene, behoren de door belanghebbende in het onderhavige jaar opgevoerde, uit [Y] BV voortvloeiende lasten ten bedrage van in totaal € 315.628 - te weten: € 75.000 (advocaatkosten), € 4.000 (vrijwaringsprocedure) en € 236.628 (aansprakelijkstelling), zie 3.5 - niet tot de bron winst uit onderneming. Evenmin kunnen zij als negatief loon in aanmerking worden genomen omdat het genietingstijdstip als bedoeld in artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 niet is gelegen in het onderhavige jaar. Belanghebbende heeft in hoger beroep verklaard dat in 2013 geen betalingen hebben plaatsgevonden en niet is gebleken dat in het onderhavige jaar sprake is geweest van één van de andere in deze bepaling vermelde omstandigheden. 
      
      
        
          Urencriterium (zelfstandigenaftrek)
        
      
      
    
    
      6.7.
      Naar het oordeel van het Hof kunnen de activiteiten die belanghebbende als recruiter en consultant na zijn vertrek bij [C] BV in het onderhavige jaar heeft ontplooid voor [D] , worden aangemerkt als het drijven van een onderneming. Anders dan de Inspecteur heeft betoogd, vormt het feit dat de activiteiten zich in 2013 nog in de opstartfase bevonden, op zichzelf bezien geen beletsel voor het aanmerken van de activiteiten als het drijven van een onderneming. Naar belanghebbende ter zitting van het Hof geloofwaardig heeft verklaard, heeft hij zich in de tweede helft van 2013 volledig gestort op het oppakken van zijn werkzaamheden voor [D] . Het Hof ziet geen reden om daaraan te twijfelen, te meer daar [D] voor belanghebbende de enige mogelijkheid vormde om een inkomen te verkrijgen. Hieraan doet niet af dat belanghebbende in deze periode ook heeft gesolliciteerd op recruitmentfuncties. De omvang van de werkzaamheden waarmee - weliswaar in 2013: een geringe - omzet is behaald, is voldoende om te concluderen tot de aanwezigheid van een onderneming. 
      
    
    
      6.8.
      Belanghebbende heeft echter, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat hij in het onderhavige jaar ten minste 1.225 uren aan zijn onderneming heeft besteed (het urencriterium). Het Hof stelt voorop dat belanghebbende geen urenspecificatie heeft overgelegd. Niet in geschil is dat belanghebbende tot 30 juni 2013 werkzaamheden heeft verricht voor [C] BV. Deze werkzaamheden zijn verricht in het kader van een fictieve dienstbetrekking (zie artikel 4, letter d, van de Wet op de loonbelasting 1964) en tellen derhalve niet mee voor het urencriterium. Vanaf 1 juli 2013 heeft belanghebbende zijn activiteiten voor [D] weer opgepakt. Naar aanleiding van een verzoek om informatie heeft belanghebbende bij brief van 14 januari 2016 verklaard dat hij per week gemiddeld veertig uur aan recruitment en consultancy werkzaamheden heeft besteed. Zelfs indien belanghebbende in het laatste half jaar van 2013 geen vakantie zou hebben genomen, wordt uitgaande van deze verklaring niet aan het urencriterium voldaan (26 weken * 40 uur = 1.040 uur). Belanghebbende heeft in hoger beroep nog aangevoerd dat hij zich gemiddeld 10 uur per dag heeft ingezet. Dit betreft echter een blote stelling, die bij gebrek aan enige objectief controleerbare, feitelijke onderbouwing onvoldoende verifieerbaar is en bovendien in strijd is met de eerder aan de Inspecteur verstrekte informatie. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      6.9.
      Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      7.	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, G.J. van Leijenhorst en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 10 oktober 2018 in het openbaar uitgesproken. De griffier is buiten staat deze uitspraak mede te ondertekenen
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.