ECLI:NL:RBGEL:2018:3148, Rechtbank Gelderland, 13-07-2018, AWB - 17 _ 416
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2018-07-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Herinvesteringsvoornemen aannemelijk geacht.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 17/416, AWB 17/417 en AWB 17/418
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 13 juli 2018
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Almere, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres de volgende aanslagen opgelegd:
    
    
    
      Met dagtekening 12 december 2015 voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000] ) vennootschapsbelasting (hierna: Vpb), berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.259.521. Tevens is bij beschikking € 54.270 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
    
    
    
      Met dagtekening 21 november 2015 voor het jaar 2011 een aanslag (aanslagnummer [001] ) Vpb, berekend naar een belastbaar bedrag van € 818.167 en een boetebeschikking van € 4.375. Tevens is bij beschikking € 38.078 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Met dagtekening 31 december 2015 voor het jaar 2012 een aanslag (aanslagnummer [002] ) Vpb, berekend naar een belastbaar bedrag van € 355.749. Tevens is bij beschikking € 11.116 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak van 14 december 2016 de bezwaren ongegrond verklaard. De aanslagen, de beschikkingen heffingsrente en belastingrente alsmede de boetebeschikking zijn daarbij gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft voorafgaand aan de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift aan verweerder toegezonden.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juni 2018. Namens eiseres zijn verschenen de gemachtigde en [A] , [B] , [C] en [D] . Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde] en mr. [E] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is opgericht in 1991 en haar activiteiten bestaan uit het financieren van ondernemingen en vennootschappen en overige holding- en financieringsactiviteiten. Daarnaast worden bedrijfspanden aan horecaondernemers verhuurd. Deze bedrijfspanden zijn deels in eigendom bij eiseres en worden deels door haar gehuurd en vervolgens doorverhuurd.
    
    2. Directeur vanaf de oprichting van eiseres is [A] (hierna: [A] ). [A] is tevens houder van 4% van de aandelen van eiseres. Deze 4% vormen 80% van de geplaatste gewone aandelen van eiseres. [A] heeft daarmee een aanmerkelijk belang in eiseres op grond van artikel 4.6 en 4.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). 
    
    3. Eiseres vormt met een zestal (klein)dochtervennootschappen, waaronder [F] B.V. (hierna: [F] ) en [G] B.V. (hierna: [G] ) in de onderhavige jaren een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. [F] heeft als doel het exploiteren van kansspelautomaten in een eigen speelhal, genaamd [H] , te [Q] . In 2010 is dit pand kadastraal gesplitst in een bedrijfsruimte en drie appartementen.
    
    4. Op verzoek van de haar financierende banken heeft eiseres in de jaren 2010-2012 al haar onroerende zaken verkocht, met uitzondering van de speelhal. Deze onroerende zaken waren eigendom van [G] en [F] . De opbrengst is aangewend voor aflossing van de op deze onroerende zaken rustende financiering en voor de betaling van kortlopende schulden waaronder met name kansspelbelasting. In de aangiften vennootschapsbelasting over deze jaren zijn de gerealiseerde fiscale boekwinsten bij deze verkopen volledig gedoteerd aan de herinvesteringsreserve (hierna: HIR). 
    
    5. In 2014 en 2015 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek uitgevoerd naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting over 2012. Later is het onderzoek uitgebreid naar de jaren 2010 en 2011. Van het onderzoek is met dagtekening 14 oktober 2015 een controlerapport opgemaakt. Het controlerapport behoort tot de gedingstukken.
    
    6. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn door verweerder de volgende winstcorrecties aangebracht in de door de fiscale eenheid ingediende aangiften:
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              2010
            
            
              2011
            
            
              2012
            
          
          
            
              HIR
            
            
              € 936.289
            
            
              € 779.460
            
            
              € 276.977
            
          
          
            
              Kasverschil
            
            
              
            
            
              €   70.000
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrijving verbouwing
            
            
              
            
            
              
            
            
              €     3.756
            
          
        
      
    
    
    7. Verweerder heeft de dotaties aan de HIR gecorrigeerd vanwege het ontbreken van een concreet voornemen tot herinvestering.
    
    8. Bij het boekenonderzoek is een correctieboeking in de kasadministratie vastgesteld van € 115.000 en een kruispost van € 5.000 waarvoor geen verklaring kon worden gegeven. Hiervan is € 50.000 in rekening-courant geboekt. Verweerder heeft in 2011 voor het resterende kasverschil een uitdeling van € 70.000 in aanmerking genomen. Vanwege voorwaardelijk opzet is daarbij een boete opgelegd van 50%. De boete is gematigd tot 25% wegens samenloop met een boete voor de inkomstenbelasting en bedraagt daardoor € 4.375.
    
    9. In de jaarrekening 2012 is een bedrag van € 149.028 als investering in bedrijfsgebouwen en -terreinen verantwoord. Verweerder acht de opgevoerde investeringskosten in verband met verbouwingen aan de speelhal niet aannemelijk wegens het ontbreken van facturen en ondeugdelijke facturen. Verweerder heeft daarom de investeringen, met uitzondering van een bedrag van € 1.892 aan inventaris, fiscaal niet geaccepteerd. Voor het resterende bedrag van € 147.136 heeft verweerder een uitdeling gesteld. Hiervan is door verweerder € 143.380 in mindering gebracht op de balanspost bedrijfsgebouwen en -terreinen. Het restant, de ten laste van het jaar 2012 gebrachte afschrijving op de verbouwing van € 3.756, is in de winst van dat jaar gecorrigeerd.
    
    10. In verband met voornoemde correcties heeft verweerder de onderhavige (navorderings-)aanslagen aan eiseres opgelegd.
    
    11. Eiseres heeft met dagtekening 6 januari 2016, ontvangen door verweerder op 7 januari 2016, bezwaar gemaakt tegen de aanslagen.
    
    12. Bij uitspraak op bezwaar van 14 december 2016 heeft verweerder de bezwaren afgewezen.
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    13. In geschil is of de (navorderings-)aanslagen Vpb 2010 tot en met 2012 tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of verweerder terecht de onder 6. genoemde winstcorrecties in aanmerking heeft genomen. Tevens is de boete in geschil.
    
    14. Eiseres heeft ten aanzien van het herinvesteringsvoornemen aangevoerd dat de verkochte panden voornamelijk zogenaamde plaatsingsadressen voor speelautomaten betreffen en dat zij na de dotaties aan de HIR een voortdurende en onafgebroken zoektocht heeft uitgevoerd naar vervangende panden. Zij merkt daarbij op dat aan de dotaties niet de verplichting is gekoppeld om de gedoteerde bedragen ook in liquide vorm aan te houden, het is immers gebruikelijk dat hypotheken worden afgelost. Ook wijst zij op e-mailverkeer met banken inzake financiering voor vervangende panden. 
    
    15. Het kasverschil ter grootte van € 70.000 heeft volgens eiseres te maken met grootschalige fraude door spelers en/of medewerkers, hetgeen vaker voorkomt in de speelautomatenbranche. Eiseres heeft vanwege de al moeilijke exploitatie en personeelsproblemen ervoor gekozen om het verlies te nemen en af te zien van aangifte van fraude. Voor correctie is daarom geen aanleiding, aldus eiseres.
    
    16. Ten aanzien van de correctie afschrijving verbouwing stelt eiseres dat door middel van het deskundigenrapport van [I] en de verklaringen van de bedrijfsleider voldoende aannemelijk is gemaakt dat de investeringen zijn gedaan. Verweerder heeft geen eigen onderzoek gedaan. Voor een correctie is daarom geen aanleiding.
    
    17. Verweerder heeft hier – onder verwijzing naar het boekenonderzoek – tegen ingebracht dat een concreet voornemen tot herinvesteren ontbreekt. Daarbij acht verweerder van belang dat de voor de verkochte panden ontvangen liquide middelen volledig zijn gebruikt voor de aflossing van leningen en de betaling van kansspelbelasting. Het ontbrak eiseres daardoor aan eigen financiële middelen en er resteerden onvoldoende mogelijkheden voor externe financiering om te herinvesteren. Daarbij komt nog dat het uiteindelijk niet tot herinvestering is gekomen. Verder is [F] per [2014] ontvoegd uit de fiscale eenheid met eiseres. Hierdoor bevinden zich binnen de fiscale eenheid van eiseres en de resterende (klein)dochters enkel nog slecht renderende vennootschappen. Dit alles leidt tot de conclusie dat ook in de voorafgaande jaren 2010-2012 een concreet herinvesteringsvoornemen niet aannemelijk kan worden geacht, aldus verweerder. Ten aanzien van het kasverschil is de mogelijke fraude op geen enkele manier aangetoond. De verbouwingskosten van de speelhal zijn niet aannemelijk gemaakt gelet op het verrichtte (derden)onderzoek en de ondeugdelijke facturen. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Herinvesteringsreserve
      
    
    18. Op grond van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) in verbinding met artikel 3.54, eerste lid, van de Wet IB 2001 kan, kort gezegd, onder bepaalde voorwaarden bij vervreemding van een bedrijfsmiddel ter zake van de vervreemdingswinst een HIR worden gevormd die als zodanig op de balans tot uitdrukking komt. Daarvoor is onder meer vereist dat een herinvesteringsvoornemen bij de belastingplichtige bestaat. De belastingplichtige is in beginsel vrij al dan niet een HIR te vormen, waarbij geldt dat de keuze pas hoeft te blijken op de balans van het jaar van vervreemding. Voor instandhouding van de HIR dient het herinvesteringsvoornemen echter vervolgens onafgebroken aanwezig te zijn (HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX6705). De bewijslast voor het aanwezig zijn van een herinvesteringsvoornemen ligt bij eiseres. Ingevolge artikel 3.54, vijfde lid, van de Wet IB 2001 wordt een HIR, indien en voor zover deze niet voordien is aangewend, uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin deze is ontstaan in de winst opgenomen.
    
    19. Vaststaat dat het uiteindelijk niet tot herinvestering is gekomen. Hierdoor moet de gevormde HIR, los van de al dan niet aanwezigheid van een herinvesteringsvoornemen in eerdere jaren, uiterlijk in respectievelijk de jaren 2013, 2014 en 2015 in de winst van eiseres worden opgenomen. De rechtbank is van oordeel dat, omdat het geschil betrekking heeft op de aanslagen Vpb over de jaren 2010-2012, de aanwezigheid van een herinvesteringsvoornemen ook alleen voor deze jaren moet worden beoordeeld, los van gebeurtenissen in latere jaren. Hierbij wijst de rechtbank met name op het door verweerder ingenomen standpunt dat de ontvoeging van [F] uit de fiscale eenheid per [2014] wel degelijk een rol dient te spelen bij de beoordeling van de HIR.
    
    20. Voor de aanwezigheid van een herinvesteringsvoornemen moet enige concretisering aanwezig zijn, in de vorm van te objectiveren feiten of omstandigheden. Uitsluitend een verklaring (achteraf) van de ondernemer of bestuurder is daartoe in het algemeen niet toereikend (Hof Amsterdam 14 april 2016, ECLI:GHAMS:2016:2592). De rechtbank stelt vast dat eiseres het door haar gestelde herinvesteringsvoornemen met een grote hoeveelheid aan stukken heeft gedocumenteerd. Anders dan verweerder is de rechtbank van oordeel dat deze stukken niet overwegend algemeen van aard zijn. Bij zowel het tiendagenstuk als het beroepschrift zijn afschriften overgelegd van e-mails tussen eiseres enerzijds en aanbieders van onroerende zaken en van banken anderzijds. Deze e-mails dateren uit de jaren 2011, 2012 en daarna. Met name de e-mails die betrekking hebben op de voorgenomen investeringen in [R] vanaf november 2011 en [S] vanaf 2012 zijn naar het oordeel van de rechtbank objectieve feiten en omstandigheden die het herinvesteringsvoornemen voldoende concreet maken. Dat dergelijke e-mails er niet zijn voor het jaar 2010, acht de rechtbank in het licht van de stukken die betrekking hebben op de daarop volgende jaren, onvoldoende om voor het jaar 2010 geen herinvesteringsvoornemen aanwezig te achten. Daar komt bij dat het verhuren van locaties voor speelautomaten één van de kernactiviteiten van eiseres is, zodat het zoeken naar nieuwe locaties voor haar een doorlopende activiteit is. De rechtbank is daarom van oordeel dat bij eiseres in de onderhavige jaren 2010-2012 sprake is van een herinvesteringsvoornemen, zodat zij in die jaren een HIR kan vormen.
    
    21. Dat de bij de vervreemding van de panden ontvangen middelen in eerste instantie zijn gebruikt om hypothecaire financieringen en andere lopende schulden mee af te lossen acht de rechtbank niet van doorslaggevend belang. Voorwaarde voor een herinvesteringsvoornemen is niet dat de opbrengst in liquide vorm aanwezig moet blijven (Hoge Raad 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2080). Ook het feit dat het uiteindelijk niet tot herinvestering is gekomen acht de rechtbank niet doorslaggevend. Dit doet immers niet af aan het voornemen dat op basis van objectieve feiten en omstandigheden is vastgesteld. Dat het niet tot herinvesteren is gekomen, betekent niet meer dan dat de gevormde HIR uiterlijk in de jaren 2013, 2014 en 2015 aan de winst van eiseres moet worden toegevoegd (vergelijk Hof Arnhem 7 april 2009, ECLI:NL:GHARN:2009:BI2191). Dat [F] per [2014] uit de fiscale eenheid met eiseres is ontvoegd maakt dit niet anders. De rechtbank is van oordeel dat dit het herinvesteringsvoornemen in de jaren 2010-2012 niet aantast.
    
    
      
        Verbouwingskosten en kasverschil
      
    
    22. Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een winstuitdeling of een onttrekking indien de vennootschap haar aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen en tevens dat de aandeelhouder zich van de bevoordeling bewust is geweest, of redelijkerwijs bewust had moeten zijn, de zogenaamde dubbele bewustheidseis. De bewijslast hiervoor ligt bij verweerder.
    
    23. De rechtbank is van oordeel dat eiseres tegenover de gemotiveerde stellingen van verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de investeringen in bedrijfsgebouwen en terreinen daadwerkelijk door haar zijn gedaan. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat het deskundigenrapport, gelet op de wijze waarop dit tot stand is gekomen, en de verklaring van de bedrijfsleider niet opwegen tegen het ontbreken van (deugdelijke) facturen in de administratie van eiseres die de door haar gestelde investeringen onderbouwen. Het gelijk op dit punt is aan verweerder.
    
    24. Ten aanzien van het kasverschil is de rechtbank van oordeel dat de door eiseres gestelde fraude door spelers of werknemers door eiseres op geen enkele wijze is onderbouwd, noch dat door eiseres enige andere onderbouwde verklaring is gegeven voor het  kasverschil. Daarbij neemt de rechtbank de omvang van het kasverschil, het zonder nadere onderbouwing deels boeken in rekening-courant directie en het niet doen van aangifte van de gestelde mogelijke fraude, mede in aanmerking.
    
    25. Hieruit volgt dat eiseres de afschrijving op de verbouwingskosten en het kasverschil ten onrechte niet heeft verantwoord als belastbare winst. Omdat [A] vanaf de oprichting directeur van eiseres is en houder is van 80% van de gewone aandelen hadden zowel eiseres als [A] zich hier redelijkerwijs bewust van moeten zijn. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat [F] , waarin zowel de gestelde verbouwingen als het kasverschil zijn geboekt, een relatief kleinschalige organisatie is – het rapport van het boekenonderzoek vermeldt dat er vijf werknemers zijn – zodat [A] als directeur direct bij de dagelijkse gang van zaken van de onderneming betrokken was. Verweerder heeft de correcties ter zake de verbouwingskosten en het kasverschil terecht aangebracht.
    
    
      
        Boete kasverschil 
      
    
    26. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100% van - voor zover hier van belang - het bedrag van de aanslag, een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet niet zou zijn geheven (artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Op grond van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst legt verweerder in geval van opzet in beginsel een boete op van 50%. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Voor het aannemen van voorwaardelijk opzet is niet alleen vereist dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij onjuist aangifte deed, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). De bewijslast hiervoor ligt bij verweerder.
    
    27. De rechtbank is van oordeel dat het tenminste aan voorwaardelijk opzet van eiseres is te wijten dat ter zake van het niet in de winst verantwoorde kasverschil te weinig belasting is geheven. De rechtbank heeft in onderdeel 24 en 25. geoordeeld dat eiseres zich ervan bewust heeft moeten zijn dat zij het kasverschil niet verantwoord heeft in haar fiscale winst. Door hiermee bij het doen van de aangifte geen rekening te houden heeft eiseres bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aanslag over het jaar 2011 tot een te laag bedrag zou worden vastgesteld.
    
    28. In dit geval heeft verweerder de boete verlaagd naar 25% wegens samenloop met de inkomstenbelasting. De rechtbank acht de boete na deze verlaging passend en geboden.
    
    29. Beoordeeld moet worden of de boete gematigd moet worden wegens de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM. In beginsel is sprake van een overschrijding indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak heeft gedaan (zie Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn begint op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. In het onderhavige geval begint de op zijn redelijkheid te beoordelen termijn op de datum van het controlerapport van 14 oktober 2015 waarin de boete is aangekondigd. De termijn eindigt met deze uitspraak. De redelijke termijn is derhalve overschreden met meer dan een half jaar, maar minder dan een jaar. Dit leidt tot een vermindering van de boete met 10% tot € 3.937 (€ 4.375 -/- 10% (€ 438)).Slotoverwegingen
    
    30. Omdat eiseres het bestaan van het herinvesteringsvoornemen in de jaren 2010, 2011 en 2012 aannemelijk heeft gemaakt dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. 
    
    31. Omdat eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslagen. 
    
    32. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken, waarbij de drie zaken van eiseres als samenhangend worden aangemerkt. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen voor zover betrekking hebbend op de HIR gegrond en voor het overige ongegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de HIR;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag over het jaar 2010 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 323.232;
      
      
        vermindert de aanslag over het jaar 2011 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 38.707;
      
      
        vermindert de aanslag over het jaar 2012 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 78.772;
      
      
        vermindert de beschikkingen heffingsrente en belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de boete voor het jaar 2011 tot € 3.937;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.002;
      
      
        gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 333 vergoedt.
      
    
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Westerbaan, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. A.G. Coumans, rechters, in tegenwoordigheid van mr. G. van den Berg-Schokker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 13 juli 2018
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.