ECLI:NL:RBZWB:2019:3017, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 04-07-2019, AWB - 17 _ 2398 tm 17_2403
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2019-07-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende geeft credit cards uit en heeft ‘payment processing’ uitbesteed aan een in de Verenigde Staten gevestigd bedrijf. De ‘payment processing’-dienst bestaat uit het verrichten van noodzakelijke controles, het voeren van de betaal- en kredietadministratie en het geven van betaalopdrachten. Volgens de inspecteur dient belanghebbende verlegde omzetbelasting ter zake van deze dienst te voldoen. Volgens belanghebbende is de vrijstelling voor betalingen en overmakingen van toepassing is. De rechtbank is van oordeel dat de vrijstelling niet van toepassing is. De rechtbank overweegt onder meer dat de afgifte van de autorisatiecode onvoldoende is om te worden beschouwd als een handeling die een kenmerkende of essentiële functie van een betaling of overmaking vervult; vgl. de arresten Bookit en DPAS van het HvJ. Los daarvan overweegt de rechtbank dat de vrijstelling niet van toepassing is omdat sprake is van een dienst ‘sui generis’. Ook het beroep van belanghebbende op het neutraliteitsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel slaagt niet. Het beroep van belanghebbende wordt afgewezen.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 17/2398 tot en met 17/2403
      uitspraak van 4 juli 2019
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [Belanghebbende 1]
        ,
      en
      
        
          [Belanghebbende 2]
        ,  gevestigd te 's-Hertogenbosch,
      hierna gezamenlijk te noemen belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan [Belanghebbende 1] over het tweede kwartaal van 2013 en de laatste helft van 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd en bij gelijktijdige beschikking belastingrente in rekening gebracht. De inspecteur heeft aan de [Belanghebbende 2] over de laatste helft van 2013 en de eerste helft van 2014 een naheffingsaanslag opgelegd. [Belanghebbende 1] heeft omzetbelasting op aangifte voldaan voor het tweede en derde kwartaal van 2015 (zie 2.9). Tegen deze belastingaanslagen en voldoeningen op aangifte is bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft op 24 februari 2017 en op 10 maart 2017 de bezwaren afgewezen.  
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 31 maart 2017, ontvangen bij de rechtbank op 3 april 2017, beroepen ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van [Belanghebbende 1] een griffierecht geheven van eenmaal € 333 in verband met vier samenhangende zaken. Ter zake van de beroepen in verband met de aan de [Belanghebbende 2] opgelegde aanslagen, heeft de griffier een griffierecht geheven van eenmaal € 333 in verband met twee samenhangende zaken. 
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting, op 28 februari 2019, nadere stukken ingediend.
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 maart 2019 te Breda. 
        De zaken met zaaknummers 17/2398 tot en met 17/2403 zijn gelijktijdig behandeld. Voor een overzicht van de verschenen personen en hetgeen is besproken wijst de rechtbank naar het proces-verbaal van die zitting, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak aan partijen is verstuurd. 
      
      
    
    
      1.7.
      Bij brieven van 19 april 2019 en 29 mei 2019 heeft de rechtbank de uitspraaktermijn steeds met zes weken verlengd. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      
        De rechtsvoorganger van [Belanghebbende 1] is [BV 1] Zij was in tweede helft van 2013 en de eerste helft van 2014 onderdeel van de [Belanghebbende 2] voor de omzetbelasting. De diensten waarover het geschil gaat, zijn civiel-juridisch aan [BV 1] verricht. 
        	Voor de leesbaarheid zal de rechtbank hierna verder spreken over ‘belanghebbende’. Er zal dus geen onderscheid worden gemaakt in verband met het feit dat sprake is van twee belastingplichtigen, en evenmin in verband met het gegeven dat er gedurende de periode van de fiscale eenheid een verschil is tussen wie voor de omzetbelasting de afnemer van de dienst is en wie dat civiel-juridisch is.
      
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is gevestigd in Nederland. Zij is aanbieder van financiële producten en diensten. Haar hoofdactiviteit bestaat uit het verstrekken van kredieten aan consumenten in verschillende vormen. Ook heeft belanghebbende een licentie van VISA Europe om creditcards uit te geven van het merk VISA. Deze creditcards worden met name gebruikt als betaalkaart.  
      
    
    
      2.3.
      Een klant gaat een kredietovereenkomst met belanghebbende aan om een VISA creditcard te verkrijgen. Daarbij worden de kredietruimte, de wijze van betaling en het te belasten bankrekeningnummer van de klant vastgelegd. Op de kredietovereenkomst zijn de algemene voorwaarden van belanghebbende van toepassing. De creditcard van de klant wordt bij het BKR geregistreerd. 
      
      
        2.3.1.
        De klant kan bestedingen doen bij ondernemers die VISA creditcards accepteren of kan contant geld opnemen uit geldautomaten. De creditcard is gekoppeld aan een rekening-courantrekening op naam van de klant bij belanghebbende. Betalingen met de creditcard of contante opnamen belasten deze rekening-courant. De klant betaalt, middels automatische incasso, maandelijks een (minimum)bedrag ter vereffening van het uitstaande saldo op de rekening-courantrekening aan belanghebbende. 
        
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende was in de onderhavige tijdvakken onderdeel van de internationale [Groep 1] . [BV 2] heeft in oktober 2007 een Master Service Agreement (hierna: MSA) voor payment processing-dienstverlening met de [Groep 2] gesloten. Het in de Verenigde Staten gevestigde Fidelity National Global Card Services Inc. (hierna: Fidelity) is onderdeel van deze groep. Transaction Document no. 1, voor het laatst gewijzigd in maart 2013 (hierna: TD1), bevat afspraken over de specifieke dienstverlening van Fidelity aan belanghebbende.  
      
      
        2.4.1.
        
          De diensten omvatten handelingen die onder de MSA en het TD1 van 7 maart 2013 zijn gevat onder de noemer ‘payment processing’, ‘application development services’ en ‘additional services’. 
          Op basis van de TD1 is de payment processing die samenhangt met het gebruik van de door belanghebbende uitgegeven creditcard uitbesteed aan Fidelity. Dit betreft autorisatie en afwikkeling van betaaltransacties die voortvloeien uit het gebruik van de creditcard en het reconciliëren van de daarmee samenhangende financiële verplichtingen tussen belanghebbende en de klanten enerzijds en tussen belanghebbende en VISA anderzijds. 
        
        
      
      
        2.4.2.
        De ‘payment processing’ beslaat twee hoofdprocessen, namelijk het autoriseren van betalingen met de door belanghebbende uitgegeven creditcard en de dagelijkse reconciliatie en afwikkeling van de financiële verplichtingen die uit deze betalingen voortvloeien voor belanghebbende, VISA en de klanten. De volgende handelingen worden door Fidelity verricht:
        
          
            Het verrichten van de noodzakelijke controles;
          
          
            Het voeren van de betaaladministratie;
          
          
            Het voeren van een kredietadministratie;
          
          
            Het geven van betaalopdrachten. 
          
        
        De ‘application development services’ en ‘additional services’ omvatten IT-gerelateerde, additionele en facultatieve diensten met betrekking tot onderhoud en verdere ontwikkeling van de automatisering van de diverse processen, zoals de ‘payment processing’ respectievelijk ondersteunende diensten, bijvoorbeeld bij de aanvraag van de VISA creditcard die belanghebbende uitgeeft en processen rondom de prepaid betaalkaarten. 
        
        
          
            Verloop van een creditcardtransactie
          
        
        
      
    
    
      2.5.
      
        Als een klant een transactie wil uitvoeren met een door belanghebbende uitgegeven creditcard dan verloopt het proces als volgt.  
        Nadat de klant, bijvoorbeeld in een winkel, de pincode van de creditcard heeft ingetoetst, wordt een autorisatieverzoek gestuurd naar de bank van de verkoper. Deze zendt het verzoek door naar VISA, die het verzoek doorstuurt naar belanghebbende, meer specifiek aan Fidelity (waaraan de werkzaamheden zijn uitbesteed). Fidelity controleert of het creditcardnummer bestaat en controleert eventuele blokkeringen en elektronische veiligheidskenmerken. Ook controleert Fidelity of de klant nog voldoende bestedingsruimte heeft. Als dit allemaal goed is dan keurt Fidelity de transactie goed en verstrekt zij een autorisatiecode aan VISA. VISA stuurt het autorisatiebericht aan de bank van de verkoper die het bericht aan de verkoper doorstuurt. 
      
      
      
        2.5.1.
        Op het moment dat Fidelity de transactie heeft goedgekeurd, ontstaat een vordering van de verkoper op zijn bank. De bank van de verkoper krijgt een vordering op VISA, VISA krijgt een vordering op belanghebbende en belanghebbende krijgt een vordering op de klant. 
        
      
      
        2.5.2.
        
          Op een afgesproken tijdstip (doorgaans aan het einde van de dag) reconcilieert Fidelity alle transacties die op de hiervoor genoemde wijze tot stand zijn gekomen. De verkoper stuurt een overzicht van alle door Fidelity geautoriseerde transacties naar zijn bank. De bank van de verkoper stuurt het overzicht door naar VISA. VISA bundelt alle transacties van alle verkopers in een ‘EP 747’rapport en verstuurt dat rapport aan Fidelity. 
          Aan de hand van dat rapport reconcilieert Fidelity de positie van belanghebbende ten opzichte van VISA en de klanten en stelt vast welke bedragen verschuldigd zijn middels een afwikkelingsbestand. 
          Tot oktober 2014 was Fidelity door belanghebbende gemachtigd om bedragen aan VISA te voldoen vanaf de bankrekening van belanghebbende. Vanaf oktober 2014 verloopt de betaling via automatische incasso. VISA stuurt de ontvangen bedragen door naar de bank van de verkoper, die het bedrag voldoet aan de verkoper. Van het ontvangen bedrag trekken zowel VISA als de bank van de verkoper een vergoeding af voor hun diensten.   
        
        
        
          
            Overige feiten
          
        
        
      
    
    
      2.6.
      Bij brief van 3 mei 2004 heeft de inspecteur bevestigd dat de dienstverlening die [BV 3], de rechtsvoorganger van [BV 1] , heeft afgenomen van FDI, de rechtsvoorganger van Fidelity, is vrijgesteld van omzetbelasting op basis van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, ten tweede, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Voor haar aangiften omzetbelasting is belanghebbende ervan uit gegaan dat die bevestiging ook van toepassing was op de dienstverlening van Fidelity. Om die reden heeft belanghebbende geen verlegde omzetbelasting aangegeven over de van Fidelity ontvangen diensten. 
      
    
    
      2.7.
      Bij brief van 18 april 2011 heeft de inspecteur belanghebbende laten weten dat de vrijstelling niet (meer) van toepassing is, omdat de overeenkomsten met FDI en Fidelity niet in voldoende mate vergelijkbaar zijn. Toepassing van dit standpunt werd uitgesteld tot 20 oktober 2014 omdat de overeenkomst met Fidelity eindigde op 19 oktober 2014. Belanghebbende heeft geen verlegde btw voldaan over de vergoeding voor de dienstverlening van Fidelity tot 20 oktober 2014. 
      
    
    
      2.8.
      In maart 2013 zijn afspraken toegevoegd aan de TD1. Kern van die afspraken is dat de dienstverlening wordt voortgezet. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de uitgestelde werking van het standpunt zoals opgenomen in de brief van 18 april 2011 (zie 2.7) per 1 april 2013 is geëindigd, omdat partijen vanaf die datum een nieuwe overeenkomst hebben gesloten.  
      
    
    
      2.9.
      In verband met dit standpunt heeft belanghebbende suppletieaangiften omzetbelasting ingediend. Met dagtekening 28 december 2015 heeft de inspecteur onderstaande naheffingsaanslagen opgelegd overeenkomstig de ingediende suppletieaangiften. Bij gelijktijdige beschikking heeft de inspecteur tevens belastingrente in rekening gebracht. Vanaf 20 oktober 2014 heeft belanghebbende bij aangifte verlegde omzetbelasting voldaan en bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte.  
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Zaaknummer
              
              
                Soort
              
              
                Periode
              
              
                Belastingbedrag
              
              
                Belastingrente
              
            
            
              
                17/2398
              
              
                Naheffing
              
              
                1-4-2013 t/m 30-6-2013
              
              
                € 59.910
              
              
                € 4.716
              
            
            
              
                17/2399
              
              
                Naheffing
              
              
                1-7-2013 t/m 31-12-2013
              
              
                € 89.370
              
              
                € 7.035
              
            
            
              
                17/2400
              
              
                Naheffing
              
              
                1-1-2014 t/m 30-6-2014
              
              
                € 128.630
              
              
                € 5.302
              
            
            
              
                17/2401
              
              
                Naheffing
              
              
                1-7-2014 t/m 31-12-2014
              
              
                € 100.201
              
              
                € 4.130
              
            
            
              
                17/2402
              
              
                Voldoening op aangifte
              
              
                1-4-2015 t/m 30-6-2015
              
              
                € 75.579
              
              
                -
              
            
            
              
                17/2403
              
              
                Voldoening op aangifte
              
              
                1-7-2015 t/m 30-9-2015
              
              
                € 76.053
              
              
                -
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of op de diensten die belanghebbende afneemt van Fidelity de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, ten tweede, van de Wet OB van toepassing is. Als dat niet het geval is dan is in geschil of belanghebbende een beroep kan doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel, het fiscale neutraliteitsbeginsel en/of op toepassing van het vertrouwensbeginsel.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
      
    
    
      3.3.
      
        Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en teruggave van een deel van de door haar op aangifte voldane omzetbelasting (respectievelijk € 72.896 en € 69.607) en subsidiair – voor het geval het beroep op een toezegging van 27 januari 2012 zou slagen – tot vernietiging van de naheffingsaanslagen. 
        De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
      
      
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      
        In artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, ten tweede, van de Wet OB is het volgende bepaald:
        
          “1.Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: 
        
        
          (…)
        
        
          j. de volgende diensten: 
        
        
          (…)
        
        
          2° de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende giro- en rekeningcourantverkeer, deposito's, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen; 
        
        
          (…)”.
        
      
      
    
    
      4.2.
      
        Dit artikel is gebaseerd op hetgeen is bepaald in artikel 135, eerste lid, aanhef en onderdelen b tot en met d, van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de Btw-richtlijn). 
        Uit de jurisprudentie van Hof van Justitie (hierna: HvJ) blijkt dat het voor de vrijstelling niet relevant is wie de prestatie verricht, maar dat voor de toepassing van de vrijstelling doorslaggevend is of de aard van de handelingen een afzonderlijk geheel vormt en kenmerkend en essentieel is voor de vrijgestelde handelingen. De diensten moeten leiden tot geldovermaking en juridische en financiële wijzigingen met zich brengen. De diensten moeten worden onderscheiden van eenvoudige technische of materiële diensten.
      
      
    
    
      4.3.
      
        Op 26 mei 2016 heeft het HvJ het arrest Bookit gewezen (C-607/14). Hierin is, onder meer, het volgende overwogen:
        
          “(…)
        
      
      
        44 In casu moet worden opgemerkt dat uit de beschrijving in punt 31 van dit arrest blijkt dat een dienst die bestaat in de verwerking van kaartbetalingen, zoals in het hoofdgeding aan de orde, tot de uitvoering van een betaling of een overmaking leidt. Een dergelijke dienst kan worden gezien als onontbeerlijk voor de uitvoering ervan, aangezien het de overdracht van het afwikkelingsbestand door de dienstverrichter aan zijn merchant acquirer aan het einde van de dag is waardoor het proces van betaling of overmaking van de betrokken bedragen van emittenten naar de merchant acquirer en uiteindelijk naar de rekening van die dienstverrichter in gang wordt gezet, en enkel die betalingen of overmakingen daadwerkelijk worden uitgevoerd waarvoor de benodigde gegevens in dat bestand zijn opgenomen, zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing. 
      
      
      
        45 Aangezien, ten eerste, artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn strikt moet worden uitgelegd, rechtvaardigt het enkele feit dat een bepaalde dienst onontbeerlijk is om de vrijgestelde handeling te kunnen verrichten, nog niet de conclusie dat deze dienst is vrijgesteld (zie in die zin arresten van 5 juni 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punt 65, en van 28 juli 2011, Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, punt 31).
      
      
      
        46 Ten tweede kan noch de omstandigheid dat de dienstverrichter de gegevens van de betaalkaart verkrijgt van de koper die deze wenst te gebruiken, noch de overdracht ervan door die dienstverrichter aan zijn merchant acquirer, noch de ontvangst door de dienstverrichter van de autorisatiecode die door de emittent is afgegeven, noch de hernieuwde opdracht aan het einde van de dag door de dienstverrichter aan zijn merchant acquirer van een afwikkelingsbestand met onder meer de autorisatiecodes van de verrichte verkooptransacties op zich, of kunnen deze tezamen, worden beschouwd als een handeling die een kenmerkende en essentiële functie van een betaling of overmaking in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn vervult.
      
      
      
        47 Gelet op deze beschrijving staat vast dat de verrichter van een dergelijke dienst de betrokken rekeningen niet rechtstreeks zelf debiteert noch crediteert, noch daarbij tussenbeide komt via boekingen, noch opdracht geeft tot een dergelijke debitering of creditering; het is immers de koper die beslist dat zijn rekening zal worden gedebiteerd ten gunste van de rekening van een derde door voor een aankoop zijn betaalkaart te gebruiken.
      
      
        (…)”
      
      
      
        4.3.1.
        
          Op 25 juli 2018 heeft het HvJ het arrest DPAS (C-5/17) gewezen. Hierin is, onder meer, het volgende overwogen:
          
            “(…)
          
        
        
          39 In het onderhavige geval blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst van DPAS erin bestaat, enerzijds, de financiële instelling van de patiënt die een arrangement voor tandheelkundige zorg heeft afgesloten, te verzoeken om op grond van een machtiging tot automatische incasso een vooraf bepaalde geldsom van de bankrekening van deze patiënt naar die van DPAS over te schrijven en, anderzijds, de financiële instelling waarbij DPAS haar rekening heeft, te verzoeken om dat bedrag naar de respectieve bankrekeningen van de tandarts en de verzekeraar van de patiënt over te schrijven, na aftrek van een deel van dit bedrag dat DPAS inhoudt als vergoeding die de patiënt haar is verschuldigd voor deze handeling, die DPAS zelf aanmerkt als „beheer van de betalingen [die patiënt verschuldigd is uit hoofde van het door hem afgesloten arrangement] voor tandheelkundige zorg.
        
        
          40 Deze dienst brengt als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen mee die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom in de zin van de in de punten 33 tot en met 38 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, maar is een dienst van administratieve aard.
        
        
        
          41 DPAS verricht de overdracht – of de overschrijving van en naar de betrokken bankrekeningen – van de bedragen die in het kader van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde arrangementen voor tandheelkundige zorg zijn overeengekomen, immers niet zelf, maar verzoekt de betrokken financiële instellingen dat te doen. Een dienst als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, is daartegen, zoals de belastingdienst betoogt, vergelijkbaar met de verwerking van een kaartbetaling als die welke aan de orde was in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355). In die zaak ging het in wezen om een dienst die erin bestond dat de belastingplichtige bij de betrokken financiële instellingen de verzoeken tot de betaling indiende die de klanten vooraf voor de aankoop van een zaak hadden aanvaard, en die een stap vormde die voorafging aan de verrichting van de handelingen betreffende betalingen en overmakingen door deze instellingen (zie in die zin arrest van 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punten 44‑51 en 53).
        
        
        
          42 Zoals ook de advocaat-generaal in punt 51 van zijn conclusie heeft opgemerkt, vormt een dienst als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, slechts een stap die voorafgaat aan de in artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bedoelde handelingen betreffende betalingen en overmakingen.
        
        
        
          43 In dit verband kan nog worden opgemerkt dat in het kader van de arrangementen voor tandheelkundige zorg de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst weliswaar onontbeerlijk is voor het verrichten van de door de patiënten aan hun tandartsen en verzekeraars verschuldigde betalingen, aangezien de wil van de patiënten om de betrokken betalingen te verrichten door de tussenkomst van DPAS tot uitdrukking komt. Aangezien artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn strikt moet worden uitgelegd, kan op grond van het enkele feit dat een dienst onontbeerlijk is om een vrijgestelde handeling te verrichten, echter niet tot de slotsom worden gekomen dat die dienst van btw is vrijgesteld (arresten van 13 december 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, punt 32, en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
        
        
        
          44 Verder blijkt uit de in de verwijzingsbeslissing weergegeven nieuwe algemene voorwaarden, die sinds 1 januari 2012 gelden en als bijlage bij de brief aan de tandartsen van 8 september 2011 waren gevoegd, dat DPAS niet aansprakelijk is voor geweigerde automatische incasso of ingetrokken machtigingen tot automatische incasso op grond waarvan DPAS verzoekt dat van de bankrekening van de betrokken patiënt de bedragen worden afgeschreven die zij vervolgens naar de rekeningen van de tandarts en de verzekeraar moet doen overschrijven.
        
        
          (…)”
        
        
      
    
    
      4.4.
      
        Belanghebbende stelt dat Fidelity een dienst verleent die een afzonderlijk geheel vormt en die de kenmerkende en essentiële functies van een overmaking vervult en juridische en financiële wijzigingen meebrengt. Ook draagt Fidelity de verantwoordelijkheid voor de totstandkoming van juridische en financiële transformaties voor de bij betalingen met de creditcard betrokken partijen. Volgens belanghebbende moet worden beoordeeld of de handelingen van Fidelity de feitelijke of potentiële eigendomsoverdracht van de betrokken middelen tot gevolg hebben als bedoeld in het arrest Bookit. De dienst die Fidelity uitvoert, en dan met name het afgeven van de autorisatiecode, leidt tot wijziging van juridische en financiële betrekkingen tussen de bij de overmaking betrokken partijen. Fidelity geeft de autorisatiecode af en bepaalt of een betaaltransactie al dan niet gaat plaatsvinden. Hierdoor wijzigen de juridische en financiële verhoudingen tussen partijen in de zin van het SDC-arrest (HvJ 5 juni 1997, C-2/95), aldus belanghebbende. Omdat Fidelity als enige de autorisatiecode kan afgeven, is zij verantwoordelijk voor het tot stand laten komen van juridische en financiële transformaties die kenmerkend zijn voor een overmakingshandeling. Omdat de afgifte van de autorisatiecode van constitutief belang is voor het tot stand brengen van de betalingstransactie als geheel, is de autorisatie-handeling geen dienst van louter technische of materiële aard. 
        	Voorts worden de betalingstransacties en de daarmee samenhangende schuldvorderingen die door de autorisatie van Fidelity in het leven worden geroepen ook door Fidelity gereconcilieerd voor de uiteindelijke betaling. Fidelity maakt aan het einde van iedere dag een afwikkelingsbestand op. Op basis van dat afwikkelingsbestand moet belanghebbende dagelijks een betaling doen aan VISA en doet VISA betalingen aan de (banken van) de verkopers. 
        	Het samenstel van handelingen met betrekking tot de reconciliatie en afwikkeling bevat de essentiële functies van een handeling inzake overmaking in de zin van de btw-vrijstelling van artikel 135, eerste lid, onderdeel d, van de Btw-richtlijn. Het autorisatieproces is onlosmakelijk verbonden met het reconciliatie en afwikkelingsproces, aldus nog steeds belanghebbende.
      
      
    
    
      4.5.
      De inspecteur heeft in de kern aangevoerd dat wat Fidelity doet niet de kenmerkende en essentiële functies omvat van de overmaking of een betaling; wat betreft het betalingsverkeer geeft Fidelity alleen de opdracht tot overmaking/betaling. Verder heeft de inspecteur aangevoerd dat het wezenlijke kenmerk van de prestatie van Fidelity een dienst ‘sui generis’ of een dienst van administratieve aard is, die met omzetbelasting is belast.
      
    
    
      4.6.
      
        De rechtbank overweegt als volgt. Vrijstellingen dienen als uitgangspunt strikt te worden uitgelegd. De hiervoor genoemde zaken Bookit en DPAS duiden er op dat dit ook geldt voor de vrijstelling waar belanghebbende een beroep op doet; de termen ‘betalingen’ en ‘overmakingen’ worden eng uitgelegd. Dit vindt ook bevestiging in de – overigens na de zitting genomen – conclusie van A-G Bot van 2 mei 2019 in de zaak Cardpoint (C-42/18). 
        	Hier staat vast dat Fidelity zelf niet de overmakingen of betalingen als zodanig verricht. Een kernpunt van het betoog van belanghebbende is dat de afgifte van de autorisatiecode door Fidelity het essentiële element is om een wijziging in de juridische en financiële verhoudingen tot stand te brengen. De afgifte van de autorisatiecode leidt (uiteindelijk) tot betaling of overmaking. De rechtbank overweegt dat het afgeven van de autorisatiecode op zichzelf echter onvoldoende is om te worden beschouwd als een handeling die een kenmerkende of essentiële functie van een betaling of overmaking in de zin van artikel 135, eerste lid, onder d, van de Btw-richtlijn vervult. Steun voor dit oordeel ontleent de rechtbank aan rechtsoverwegingen 46 en 47 van het arrest Bookit en aan het arrest DPAS. In rechtsoverweging 46 overweegt het HvJ dat onder andere de ontvangst door de dienstverrichter  – en naar het oordeel van de rechtbank daarmee ook de overdracht – van de autorisatiecode die door de emittent is afgegeven, niet kan worden beschouwd als een handeling die een kenmerkende en essentiële functie van een betaling of overmaking in de zin van artikel 135, eerste lid, onderdeel d, van de Btw-richtlijn vervult. Ook de omstandigheid dat de autorisatiecode onontbeerlijk is voor de totstandkoming van de transactie en daarmee uiteindelijk de betaling/overmaking, is onvoldoende (vgl. ook punten 44 en 45 in het arrest Bookit en punt 43 in het arrest DPAS).
        	Het voorgaande wordt niet anders als de overige elementen van de dienstverlening, zoals de reconciliatie en afwikkeling, in de beoordeling wordt betrokken. Met de reconciliatie en afwikkeling wordt niet de beslissing gemaakt die leidt tot de overmaking van geld. Die beslissing wordt immers gemaakt door de houders van de creditcards. Daarmee kan de reconciliatie en afwikkeling, gelet op rechtsoverweging 47 van het arrest Bookit, niet worden beschouwd als een handeling die een kenmerkende en essentiële functie van een betaling of overmaking in de zin van artikel 135, eerste lid, onderdeel d, van de Btw-richtlijn vervult.
      
      
    
    
      4.7.
      Ten overvloede merkt de rechtbank nog het volgende op. Zelfs als in de dienst van Fidelity elementen aanwezig zijn die op zichzelf gezien wél maken dat sprake is van handelingen betreffende betaling of overmaking in de zin van de Btw-richtlijn, dan nog is naar het oordeel van de rechtbank de vrijstelling niet van toepassing. De rechtbank is namelijk met de inspecteur van oordeel dat sprake is van dienst ‘sui generis’, die belast is met omzetbelasting. Er kan niet worden gezegd dat de ‘betalings-/overmakings-’elementen de overheersende elementen zouden zijn van de dienst. De dienst is breder; zij omvat bijvoorbeeld ook de technische dienstverlening om de gegevens te vergaren waaruit kan worden afgeleid of een voorgestane transactie daadwerkelijk plaats kan (mag) vinden, wat een essentieel element is in de dienstverlening. Ook behoort het voeren van administratie en (overige) controle tot de taken van Fidelity (zie 2.4.2). 
      
    
    
      4.8.
      De rechtbank komt op basis van het vorenstaande tot het oordeel dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, ten tweede, van de Wet OB niet van toepassing is. Het beroep van belanghebbende op het neutraliteitsbeginsel als uitleggingsbeginsel heeft geen aanleiding gegeven tot een ander oordeel. In dit kader merkt de rechtbank op dat voor zover belanghebbende haar beroep heeft onderbouwd met de stelling dat concurrenten wel de vrijstelling kunnen toepassen, dit haar niet kan baten. Óf bij de concurrenten is sprake van diensten waarop terecht de vrijstelling wordt toegepast, in welk geval geen sprake is van gelijk gevallen. Óf bij de concurrenten is sprake van vergelijkbare diensten waarbij ten onrechte de vrijstelling wordt toegepast, wat evenwel niet een relevante omstandigheid is voor de toepassing van het neutraliteitsbeginsel als uitleggingsbeginsel maar (alleen) mogelijk voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur 
      
      
        
          NVB-brief: vertrouwensbeginsel en gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.9.
      Voor dat geval heeft belanghebbende een beroep gedaan op de zogenoemde NVB-brief van 23 oktober 2012. In deze brief, opgesteld namens de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam door R.J. Vlaar RA en gericht aan de Nederlandse Vereniging van Banken, heeft de Belastingdienst de afspraken naar aanleiding van het overleg met de Nederlandse Vereniging van Banken vastgelegd. Volgens belanghebbende is de inhoud van die brief bedoeld om complexe discussies rondom de reikwijdte van de btw-vrijstelling te vermijden door duidelijkheid te verschaffen over de voorwaarden waaronder payment processing van kaarttransacties onder die vrijstelling valt. Volgens belanghebbende kan het niet zo zijn dat de voorwaarden in deze NVB-brief enkel zijn bedoeld voor banken die lid zijn van de Nederlandse Vereniging van Banken. Belanghebbende stelt aan die brief vertrouwen te mogen ontlenen dat zij ook de vrijstelling mag toepassen. 
      
    
    
      4.10.
      Voor zover belanghebbende betoogt aan die brief vertrouwen te mogen ontlenen dat zij ook de vrijstelling mag toepassen, verwerpt de rechtbank dat betoog. De NVB-brief geeft een interpretatie weer van de op dat moment bestaande jurisprudentie. De brief is opgesteld als gevolg van overleg tussen de Belastingdienst en de Nederlandse Vereniging van Banken. De uitkomst van dit overleg is dan ook geldend voor banken. Dat is een afgebakende groep belastingplichtigen. Vast staat dat belanghebbende geen bank is. Reeds om die reden kan belanghebbende geen vertrouwen ontlenen aan de in de NVB-brief.
      
    
    
      4.11.
      Voor zover belanghebbende zich erop beroept dat banken voor dezelfde werkzaamheden gunstiger worden behandeld, begrijpt de rechtbank die stelling als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien (a) de inspecteur een begunstigend beleid voert, (b) ten aanzien van een (groep) belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk tot begunstiging, (c) de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. De rechtbank is van oordeel dat met betrekking tot de NVB-brief sprake is van interpretatief beleid dat berust op de tot dan toe gewezen jurisprudentie en dat is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen, namelijk banken. Als al sprake zou zijn van beleid dat, beoordeeld naar de huidige jurisprudentie, gebaseerd is op een onjuiste rechtsopvatting – de rechtbank laat dat uitdrukkelijk in het midden – is aannemelijk dat het zonder de onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven. Los van het voorgaande, faalt het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel omdat niet aannemelijk is dat sprake is van gelijke gevallen, gelet op wat in 4.7 is overwogen met betrekking tot de ‘sui generis’ dienst van belanghebbende. Daarbij verdient opmerking dat in de NVB-brief is vermeld dat handelingen van administratieve en technische aard niet onder de vrijstelling kunnen vallen. 
      
      
        
          Meerderheidsregel
        
      
      
    
    
      4.12.
      Verder doet belanghebbende een beroep op de meerderheidsregel. Volgens belanghebbende verrichten Fidelity en TSYS soortgelijke diensten en is TSYS de belangrijkste concurrent van Fidelity. Zij betoogt dat op de dienstverlening van TSYS de btw-vrijstelling wel mag worden toegepast. Hierdoor kunnen de andere grote concurrenten van belanghebbende de diensten van TSYS afnemen, zonder dat hiervoor btw in rekening wordt gebracht. Nu uit het rapport ‘Alles over creditcards’ blijkt dat de grote banken een marktaandeel hebben van meer dan 50%, neemt feitelijk meer dan 50% van de markt voor creditcards in Nederland btw-vrijgesteld betaalverkeer voor deze kaartprogramma’s af. 
      
    
    
      4.13.
      De inspecteur voert aan dat de werkzaamheden die Fidelity verricht voor belanghebbende niet gelijk zijn aan de werkzaamheden die TSYS voor de banken verricht. In een brief uit 2008 is vermeld dat de betreffende bank TSYS heeft ingeschakeld om diensten te verrichten aan de winkeliers die creditcards accepteren. Belanghebbende verricht geen diensten aan winkeliers die creditcards accepteren en om die reden kunnen de werkzaamheden waarvoor belanghebbende Fidelity heeft ingeschakeld niet gelijk zijn aan de werkzaamheden die TSYS uitvoert voor de betreffende bank. Voorts geeft de betreffende bank sinds 2010 niet meer zelfstandig creditcards uit en is het standpunt uit de brief van 2008 vervallen. Met betrekking tot ING Bank en Rabobank is nimmer een bewust standpunt gegeven om de vrijstelling toe te passen, aldus de inspecteur. 
      
    
    
      4.14.
      De last om aannemelijk te maken dat in de meerderheid van vergelijkbare gevallen de btw-vrijstelling wel is toegestaan rust op belanghebbende. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in die bewijslast. Van schending van de meerderheidsregel zou sprake kunnen zijn als er andere afnemers van (vergelijkbare diensten van) Fidelity zouden zijn en in de meerderheid van die gevallen de vrijstelling wel toegepast werd. Dat is hier niet gesteld. Met betrekking tot TSYS overweegt de rechtbank dat ook als TSYS meer dan 50% van de markt zou bedienen, er nog steeds slechts sprake is van één geval. Voor zover belanghebbende daartegenover betoogt dat voor de meerderheidsregel gekeken moet worden naar het aantal (Nederlandse) afnemers van TSYS, overweegt de rechtbank als volgt. Nog daargelaten of de afnemers van TSYS voor de toepassing van de meerderheidsregel vergeleken kunnen worden met de afnemers van Fidelity, is niet aannemelijk geworden dat de dienstverlening vergelijkbaar is noch dat in de meerderheid van de gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, nu belanghebbende geen onderbouwing heeft aangedragen voor haar stelling.  
      
      
        
          Fiscale neutraliteitsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.15.
      Zowel in het kader van het vertrouwensbeginsel als in het kader van het gelijkheidsbeginsel heeft belanghebbende een beroep gedaan op het fiscale neutraliteitsbeginsel. Gelijke prestaties dienen voor de btw gelijk te worden behandeld, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.16.
      Het beginsel van de fiscale neutraliteit doet echter niet af aan de conclusie dat de werkzaamheden die Fidelity voor belanghebbende uitvoert niet voldoen aan de voorwaarden om de vrijstelling te mogen toepassen. De werkingssfeer van een vrijstelling kan op grond van het neutraliteitsbeginsel namelijk niet worden uitgebreid. Het neutraliteitsbeginsel is immers geen regel van primair recht waaraan de geldigheid van een vrijstelling kan worden getoetst, maar een uitleggingsbeginsel dat moet worden toegepast samen met het beginsel dat de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd (zie in die zin arrest Deutsche Bank, C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484, punt 45 en Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172, punt 31). 
      
      
        
          Status toezegging van 27 januari 2012 
        
      
      
    
    
      4.17.
      
        In de brief van 21 november 2011 heeft de inspecteur op verzoek van belanghebbende uitgestelde werking verleend aan zijn standpuntbepaling van 18 april 2011. In de brief van 21 november 2011 heeft de inspecteur het volgende opgenomen.
        
          “ (…)
        
      
    
    
      2.3
      
        In een telefoongesprek van 12 september 2011 en een e-mail van 13 september 2011 heeft u mij gevraagd om mijn beslissing, om geen uitgestelde werking aan het standpunt van 18 april 2011 te verlenen, te heroverwegen. Ik kom aan uw verzoek tegemoet kom. Ik verleen hierbij uitgestelde werking aan de standpuntbepaling d.d 18 april 2011 tot 1 februari 2014. 
      
      
    
    
      2.4
      
        De reden voor het verlenen van uitgestelde werking is gelegen in de volgende, door u aangevoerde omstandigheden. Per e-mail d.d. 14 september jl. heeft u mij geïnformeerd dat het tussen LaSer en Fidelity gesloten contract een duurovereenkomst voor zeven jaren betreft. Partijen zijn de duurovereenkomst aangegaan, omdat zij in de veronderstelling waren dat de standpunten in de eerdergenoemde dossiers ook op hun rechtsverhouding van toepassing waren. Daarbij hebben partijen erop vertrouwd dat de vrijstelling onverkort van toepassing was op de betreffende diensten. Als partijen hadden geweten dat dit niet het geval was geweest, waren zij de duurovereenkomst niet (onder dezelfde voorwaarden) aangegaan. Het is mij bekend dat het in de sector waarin partijen opereren – waarin smalle marges een behoefte creëren aan stabiele inkoopkosten – niet ongebruikelijk is om duurovereenkomsten van bijvoorbeeld zeven jaar aan te gaan. Ook is mij bekend dat het voor LaSer niet mogelijk is om de verschuldigde verleggings-btw alsnog aan haar afnemers in rekening te brengen. Daarmee zou LaSer zich, gelet op de smalle marges, uit de markt prijzen. Ten slotte blijkt uit de artikelen 3, 27 en 28 van de duurovereenkomst (de Master Service Agreement uit juni 2005) dat tussentijdse opzegging niet, respectievelijk niet zonder boete, mogelijk is.
      
      
    
    
      2.5
      
        
          Al deze omstandigheden in aanmerking nemende, ben ik van mening dat de redelijkheid meebrengt dat LaSer een overgangstermijn tot en met het einde van de duurovereenkomst op 31 januari 2014 wordt gegund, voordat de standpuntbepaling van 18 april 2011 op de rechtsverhouding tussen LaSer en Fidelity van toepassing wordt. Dit betekent dat LaSer eerst per 1 februari 2014 weer verlegde omzetbelasting op aangifte hoeft te voldoen ter zake van de inkoop van processing services, additional services en application development services van Fidelity uit hoofde van de Master Service Agreement uit juni 2005 en het zogenoemde Transaction Document No. 1 van 21 oktober 2007. 
        
        
          (…)” 
        
      
      
    
    
      4.18.
      
        Met dagtekening 27 januari 2012 heeft belanghebbende een brief ontvangen van de inspecteur. In deze brief heeft de inspecteur het volgende opgenomen.
        
          “(…)
        
        
          In bovengenoemde brief is bevestigd dat de definitieve einddatum van het contract tussen LaSer en Fidelity National Global Card Services Inc. 19 oktober 2014 is, in plaats van de eerder door LaSer gecommuniceerde datum van 1 februari 2014. LaSer heeft in verband hiermee verzocht om aan de standpuntbepaling d.d. 18 april 2011 (kenmerk: 8011.83.984 / CLS/ standpuntbepaling) uitgestelde werking te verlenen tot 20 oktober 2014 in plaats van de bij brief van 21 november 2011 (kenmerk: 8011.83.984 / uitgestelde werking) genoemde uitsteltermijn tot 1 februari 2014.
        
      
      
      
        
          Ik kom aan uw verzoek tegemoet. Als bijlage bij deze brief treft u een aangepaste versie van mijn brief d.d. 21 november 2011 aan. De oorspronkelijke brief van 21 november jl. trek ik hierbij in en dient als niet verzonden te worden beschouwd.
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      4.19.
      
        Belanghebbende is van mening dat aan de toezegging in de brief van 27 januari 2012 het vertrouwen mag worden ontleend dat zij niet eerder dan 20 oktober 2014 weer verlegde omzetbelasting verschuldigd werd. 
        De rechtbank verwerpt dit standpunt van belanghebbende. Uit de tekst van de brief van 27 januari 2012 in samenhang gelezen met de tekst van de brief van 21 november 2011 blijkt voldoende dat de inspecteur, om belanghebbende ter wille te zijn, heeft willen aansluiten bij de einddatum van de met Fidelity gesloten duurovereenkomst. Als gevolg van met Fidelity gevoerde onderhandelingen heeft belanghebbende medio maart 2013 echter nieuwe afspraken toegevoegd ten opzichte van de bestaande overeenkomsten waarbij de kern van die afspraken is dat dat dienstverlening van Fidelity werd voortgezet. Bij deze onderhandelingen had belanghebbende ook het effect van het gewijzigde standpunt van de inspecteur mee moeten nemen omdat het belanghebbende duidelijk had moeten zijn dat de inspecteur heeft aangesloten bij de einddatum van de duurovereenkomst om belanghebbende de gelegenheid te geven het effect mee te nemen in de onderhandelingen met Fidelity. Nu belanghebbende zelf op een eerdere datum een nieuwe althans aanvullende overeenkomst met Fidelity is aangegaan, kan zij aan de brief van 27 januari 2012 niet het vertrouwen ontlenen dat de einddatum van de uitgestelde werking van de standpuntbepaling 20 oktober 2014 zou blijven. Gelet op de achtergrond van het verlenen van uitgestelde werking, is deze nieuwe althans aanvullende overeenkomst een relevante wijziging in omstandigheden die eerder aanleiding waren voor het verlenen van uitgestelde werking. 
        
          Conclusie
        
      
      
    
    
      4.20.
      Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 4 juli 2019 door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. M.J.L. Holierhoek en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W.C.C. Koreman-de Bok, griffier, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.