ECLI:NL:RBGEL:2020:637, Rechtbank Gelderland, 04-02-2020, AWB - 18 _ 6460, 18_6461, 18_6462 en 18_6464
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2020-02-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen loonheffingen 2012 tot en met 2015.
        Overeenkomst van opdracht. Is feitelijk sprake van een dienstbetrekking tussen eiseres en de directeur van de beheer-bv, die 30% van de aandelen houdt?
        Er kan niet aan voorbijgegaan worden dat niet de directeur, maar de beheer-bv bestuurder is. De ava kan de beheer-bv als bestuurder ontslaan, maar oefent daarmee nog geen gezag uit over de directeur van de beheer-bv. Uit niets volgt dat de wil bestond een arbeidsovereenkomst te sluiten. Oorspronkelijk hielden de beheer-bv en een andere holding elk 50% van de aandelen. De directeuren van die bv’s werkten op voet van gelijkwaardigheid. Om financiële redenen is de aandelenverhouding gewijzigd, maar aannemelijk is dat nooit bedoeld is in een gezagsverhouding te komen. De overeenkomst van opdracht biedt onvoldoende grondslag voor de conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking. Op verschillende punten wijkt de overeenkomst af van wat in een arbeidsovereenkomst gebruikelijk is. De betalingen aan de beheer-bv komen ook niet overeen met het loon dat de beheer-bv aan de directeur betaalt. 
        Ook is geen sprake van een fictieve dienstbetrekking.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 18/6460, 18/6461, 18/6462 en 18/6464
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] B.V., te [Q] , eiseres
    (gemachtigde: mr. R.M. Rommelaars),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 5 december 2016 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd over de tijdvakken 2012, 2013, 2014 en 2015. Gelijktijdig is telkens bij beschikking belastingrente aan eiseres in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 16 oktober 2018 (op de eerste pagina per abuis gedateerd 16 oktober 2017) de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen over 2012, 2013 en 2014 gegrond verklaard. Hij heeft die naheffingsaanslagen en de desbetreffende beschikkingen belastingrente verminderd. Met betrekking tot de naheffingsaanslag en beschikking over 2015 is het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 26 november 2018, ontvangen door de rechtbank op 27 november 2018, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 januari 2020.
    
    
    
      Namens eiseres is [A] (hierna: [A] ) verschenen, bijgestaan door de gemachtigde en [B] . Namens verweerder zijn [C] , mr. [D] en mr. [E] verschenen. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is op 8 maart 2006 opgericht door [Aa] B.V. (hierna: [Aa] ) en [F] B.V. (hierna: [F] ). Zij hielden vanaf dat moment elk 50% van de aandelen. [A] is directeur-grootaandeelhouder van [Aa] . De directeur-grootaandeelhouder van [F] B.V. is [G] (hierna: [G] ).
    
    2. In de statuten van eiseres is als bestuurder van de vennootschap [Aa] genoemd. Op grond van artikel 16, tweede lid, van de statuten kunnen bestuurders door de algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: ava) worden geschorst en ontslagen. Op grond van het derde lid van dit artikel is de ava bevoegd besluiten van het bestuur aan haar voorafgaande goedkeuring te onderwerpen.
    
    3. [Aa] en [A] hebben op 8 maart 2006 een arbeidsovereenkomst gesloten. [A] is op grond van die overeenkomst in dienst getreden bij [Aa] als bezoldigd directeur. Het salaris op jaarbasis bedraagt € 40.800 bruto te vermeerderen met vakantiegeld. Als het resultaat van [Aa] dat toelaat, kan [Aa] boven de vaste beloning een tantième uitkeren. Ook betaalt [Aa] maandelijks de door [A] in het belang van [Aa] gemaakte onkosten aan hem terug, tegen overlegging van voldoende gespecificeerde onkostendeclaraties.
    
    4. Op 1 september 2010 hebben eiseres, [F] en [Aa] een managementovereenkomst gesloten. In die overeenkomst is voor zover van belang het volgende opgenomen:
    
    
      “Artikel 1 Opdracht
    
    
    
      1.1
      
        
          [Aa] B.V. is met ingang van 1 september 2010 benoemd tot bestuurders van [H] [Q] B.V. Vanaf die datum wordt de verhouding tussen [H] [Q] B.V. en [F] B.V. en [A] beheersd door de bepalingen van deze overeenkomst.
        (…)
      
      
    
    
      1.3.
      
        [Aa] B.V. zullen alle voorkomende werkzaamheden op direktieniveau uitoefenen.
      
    
    
      1.4
      In het geval dat [Aa] B.V. wegens ontstentenis niet in staat is voor de feitelijke uitvoering van de opdracht zorg te dragen, is [F] B.V. gerechtigd in de plaats van de heer [A] , de heer [G] met de feitelijke uitvoering van de opdracht te belasten.
      
    
    
      1.5
      Indien [F] B.V. c.q. [Aa] B.V. wegens omstandigheden als bedoeld in punt 1.4 niet zorgdraagt voor vervanging, moet [H] [Q] B.V. zelf zorgdragen voor vervanging en zullen de kosten welke daarmee gemoeid zijn, in mindering worden gebracht op de met [H] [Q] B.V. overeengekomen vergoeding.
      
    
    
      1.6.
      
        De heren [G] en [A] voeren bij de uitvoering van de door [H] [Q] B.V. opgedragen werkzaamheden de persoonlijke titel van directeur.
        (…)
      
      
      
        Artikel 2 Vergoeding
      
      
    
    
      2.1
      Alle hierna in dit artikel genoemde vergoedingen zijn exclusief omzetbelasting en worden door [F] B.V. c.q. [Aa] B.V. dienovereenkomstig aan [H] [Q] B.V. in rekening gebracht.
      
    
    
      2.2
      
        Als vergoeding voor de door [Aa] B.V. ten behoeve van [H] [Q] B.V. te maken vaste kosten, inclusief reiskosten, ontvangt [Aa] B.V. een bedrag van € 5000,- per maand.
        De vergoeding wordt in twaalf maandelijkse termijn op factuur en achteraf door [H] [Q] B.V. voldaan.
      
      
      
        Artikel 3 Geheimhouding/ overige werkzaamheden
        (…)
      
    
    
      3.3
      
        
          [F] B.V. zal zonder toestemming van [Aaa] B.V c.q. [H] [Q] B.V. geen werkzaamheden mogen verrichten voor ondernemingen welke hetzelfde- of soortgelijk doel nastreven als die van [H] [Q] B.V.
        Voor [Aaa] B.V. geldt ten opzichte van [F] B.V. c.q. [H] [Q] B.V. hetzelfde.
        (…)
      
      
      
        Artikel 4 Duur en beeindiging
      
    
    
      4.1
      Deze overeenkomst wordt aangegaan voor onbepaalde tijd en kan door alle partijen beeindigd worden bij aangetekend schrijven met bericht van ontvangst of deurwaarders- exploit, met een opzegtermijn van 6 maanden, ingaande de eerste dag van de maand volgend op de opzegging.
      
    
    
      4.2.
      De overeenkomst eindigt automatisch en zonder dat opzegging behoeft plaats te vinden op de laatste dag van de maand, waarin [Aa] B.V. c.q. [F] B.V. gedurende een aaneengesloten periode van 12 maanden wegens ontstentenis van de heer [A] c.q. [G] , anders door overlijden, niet in staat is geweest voor de feitelijke uitvoering van de opdracht zorg te dragen.
      
    
    
      4.3.
      
        Elk der partijen is gerechtigd deze overeenkomst met onmiddelijke ingang te beeindigen indien de andere partij niet aan haar uit deze overeenkomst voortvloeiende verplichtingen voldoet en niet binnen een periode van 30 dagen nadat de andere partij haar schriftelijk in gebreke heeft gesteld, alsnog voor uitvoering van haar uit deze overeenkomst voortvloeiende verplichtingen zorgdraagt.
        (...)”
      
      
      5. In 2011 heeft eiseres een gefailleerde vennootschap overgenomen. Eiseres voert sindsdien onder andere [H] [Q] B.V. als handelsnaam. [F] heeft deze overname gefinancierd. In verband daarmee is de aandelenverhouding tussen [Aa] en [F] gewijzigd. Sindsdien houdt [Aa] 30% van de aandelen in eiseres en [F] 70%.
      
      6. Op 16 februari 2016 is verweerder gestart met een boekenonderzoek bij eiseres. Op 4 juli 2016 heeft verweerder het controlerapport uitgebracht. Voor [A] en de heer [I] stelde verweerder zich op het standpunt dat sprake is van een dienstbetrekking en verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen. 
      
      7. Verweerder heeft op grond van de correcties in het boekenonderzoek de naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd.
      
      8. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de correctie ten aanzien van [I] niet gehandhaafd en de naheffingsaanslagen over 2012, 2013 en 2014 verminderd.
      
      
        
          Geschil
        
      
      9. In geschil is of terecht naheffingsaanslagen loonheffingen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of sprake is van een dienstbetrekking tussen [A] en eiseres en of [A] verplicht verzekerd is voor de werknemersverzekeringen. Tussen partijen is niet in geschil dat [A] niet is aan te merken als directeur-grootaandeelhouder van eiseres in de zin van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder.
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
      
      10. Werknemers zijn verzekerd voor ziekte, werkloosheid en arbeidsongeschiktheid. De premie voor de werknemersverzekeringen wordt geheven van de werkgever. De natuurlijke persoon die in een privaatrechtelijke dienstbetrekking staat, is een werknemer in de zin van de werknemersverzekeringen.
      
      11. Bij de beantwoording van de vraag of voor de toepassing van de werknemersverzekeringswetten sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is maatgevend of tussen de desbetreffende partijen sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek. Voor het aannemen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking dient te zijn voldaan aan drie voorwaarden, te weten een gezagsverhouding, de verplichting de werkzaamheden persoonlijk te verrichten en de verplichting tot loonbetaling.
      
      12. Bij de beoordeling of sprake is van een arbeidsovereenkomst moeten alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, in aanmerking worden genomen. Dat betreft niet alleen de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen feitelijk uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en daaraan op die manier inhoud hebben gegeven. Voor deze beoordeling is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderlinge verband worden bezien. De rechtbank dient de overeenkomst uit te leggen. Daarbij komt het niet alleen aan op de bewoordingen van de overeenkomst maar ook op de betekenis die de betrokken partijen daaraan over en weer mochten geven en hetgeen zij te dien aanzien over en weer redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten.
      
      13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres met [A] een arbeidsovereenkomst heeft gesloten. Hij is van mening dat als het ware door [Aa] heen gekeken moet worden, omdat het eiseres om [A] te doen was. [A] is gehouden persoonlijk de werkzaamheden voor eiseres te verrichten, hij ontvangt daarvoor een vergoeding en [A] staat in een gezagsverhouding tot eiseres. Voor dit laatste punt verwijst verweerder naar het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY9295. Het gezag over [A] wordt uitgeoefend door de ava, die [A] als bestuurder kan ontslaan. [A] heeft (via [Aa] ) slechts 30% van de aandelen en kan dit dus niet tegenhouden. Deze formele gezagsverhouding is voldoende voor het aannemen van een dienstverband, aldus verweerder. Eiseres bestrijdt dit.
      
      14. Naar het oordeel van de rechtbank moet het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013 zo worden uitgelegd dat bij de beoordeling van de vraag of tussen een natuurlijke persoon en een rechtspersoon een gezagsverhouding bestaat niet van belang is of materieel sprake is van een gezagsverhouding. De strekking van overweging 3.3.3. in het arrest is breder dan de situatie waarin sprake is van een arbeidsrelatie tussen een bestuurder en een rechtspersoon. Voor de beoordeling van de formele gezagsrelatie kan er echter niet aan voorbij worden gegaan dat niet [A] , maar [Aa] bestuurder is. De ava kan [Aa] als bestuurder ontslaan, maar dat is niet hetzelfde als gezag uitoefenen over [A] bij het uitvoeren van zijn werkzaamheden. 
      
      15. De overige omstandigheden leiden tot de conclusie dat geen sprake is van een dienstverband. Voorop staat dat uit niets volgt dat bij eiseres en [A] de wil bestond om een arbeidsovereenkomst tot stand te brengen en dat zij hebben geprobeerd dit te verhullen. [A] en [G] stonden van oorsprong in een situatie van gelijkwaardigheid, ook in aandelenverhouding. Zij waren in die situatie gelijkwaardige ondernemers, die samenwerkten omdat ze verschillende kwaliteiten hadden ( [A] meer op softwaregebied, [G] meer op het gebied van reparatie en onderhoud). Om financiële redenen is die verhouding gewijzigd, maar aannemelijk is dat zij nooit hebben bedoeld daaraan verder strekkende gevolgen te verbinden of in een gezagsverhouding tot elkaar te komen.
      
      16. De overeenkomst is als overeenkomst van opdracht vormgegeven. Ook in een situatie van opdracht is het niet ongebruikelijk dat wordt overeengekomen dat persoonlijke arbeid wordt verricht, in die zin dat kan worden overeengekomen dat een bepaalde persoon (met bepaalde kwaliteiten of kennis) de opdracht uitvoert. Dat is zelfs vrij gebruikelijk en leidt op zich niet tot een arbeidsrelatie. Ook het kunnen geven van aanwijzingen leidt niet zonder meer tot de conclusie dat sprake is van de vereiste gezagsverhouding om te kunnen spreken van een arbeidsovereenkomst. Ook dat komt immers in een situatie van opdracht voor. Ten slotte wordt ook bij een opdracht geld betaald en dus is niet elke betaling gelijk te stellen met loon. 
      
      17. De overeenkomst biedt onvoldoende grondslag voor de conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking. Slechts zeer algemeen is omschreven dat [Aa] alle voorkomende werkzaamheden op directieniveau uitoefent. De wijze waarop [Aa] haar werkzaamheden dient uit te oefenen, wie dat controleert en of er een aanwijzingsbevoegdheid is, is daarbij niet vermeld. Gelet op hetgeen [A] hierover op zitting heeft verklaard, is hij in wezen de baas over de onderneming op een wijze die meer doet denken aan ondernemerschap dan aan werknemerschap. Daarbij is [A] in feite aan niemand verantwoording verschuldigd: hij is [X] , zoals hij heeft verklaard.
      
      18. Anders dan verweerder leest de rechtbank in de overeenkomst niet dat de management fee bij ziekte of ontstentenis van [A] wordt doorbetaald. Helemaal eenduidig volgt dat wellicht niet uit de tekst, maar [A] heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat doorbetaling niet de bedoeling is. Dat is naar het oordeel van de rechtbank ook in lijn met artikel 1.5, waarin is bepaald dat kosten die eiseres maakt als zij zelf zorgdraagt voor vervanging in mindering worden gebracht op de overeengekomen vergoeding. Een dergelijke bepaling komt in een arbeidsovereenkomst niet voor. Uit de overeenkomst volgt in elk geval niet uitdrukkelijk een verplichting tot doorbetaling bij ziekte en vervanging. Daar komt nog bij dat uit artikel 1.5 volgt dat [Aa] in beginsel bij ontstentenis vervanging dient te regelen. Ook dat past niet bij de aard van een arbeidsovereenkomst. 
      
      19. Verweerder heeft er verder op gewezen dat een non-concurrentiebeding is overeengekomen. Dat artikel heeft echter alleen werking voor de duur van de werkzaamheden van [Aa] voor eiseres. Het is niet ongebruikelijk dat gedurende een opdracht een opdrachtnemer geen daarmee concurrerende werkzaamheden mag verrichten. Het feit dat dit nu juist niet is overeengekomen voor de periode na beëindiging van de overeenkomst van opdracht past beter bij een overeenkomst van opdracht dan bij een arbeidsovereenkomst.
      
      20. Alleen al gelet op de voorgaande omstandigheden, in onderling verband bezien, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een dienstbetrekking. Dat betekent dat de betalingen van eiseres ook niet als loonbetalingen gezien kunnen worden. Daaraan kan nog worden toegevoegd dat de betalingen van eiseres niet aan [A] maar aan [Aa] plaatsvinden, de bedragen niet overeenkomen met het loon dat [Aa] aan [A] betaalt en er situaties denkbaar zijn dat [A] wel recht heeft op loon uit [Aa] terwijl eiseres niet gehouden is aan [Aa] de managementvergoeding te betalen (met name in situaties van vervanging op kosten van eiseres). Bovendien bestond de verplichting van [Aa] om aan [A] loon te betalen al ruim voordat de managementovereenkomst is gesloten en is de afspraak over de loonbetaling tussen [Aa] en [A] niet gewijzigd bij het sluiten van de managementovereenkomst tussen [Aa] en eiseres. Al die elementen versterken de conclusie dat geen sprake is van loonbetaling door eiseres aan [A] .
      
      21. In het verweerschrift heeft verweerder nog gewezen op artikel 5 van het Koninklijk Besluit van 24 december 1986, Stb. 1986/655 (Rariteitenbesluit). Voor zover verweerder daarmee (subsidiair) bedoelt te betogen dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking tussen eiseres en [A] , volgt de rechtbank verweerder daarin niet. 
      
      22. Op grond van artikel 8, eerste lid, aanhef en onder b, van het Rariteitenbesluit wordt voor de toepassing van dit besluit niet als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van de persoon die arbeid verricht uitsluitend voor rekening en risico van de onderneming van de rechtspersoon waarvan hij directeur-grootaandeelhouder is. [A] verricht zijn arbeid uitsluitend voor [Aa] , waarvan hij directeur-grootaandeelhouder is. Verweerder heeft geen feiten gesteld die meebrengen dat de resultaten van [Aa] (deels) voor rekening en risico van een ander komen. Gelet hierop is geen sprake van een fictieve dienstbetrekking. Verweerder heeft zijn standpunt overigens ook niet onderbouwd.
      
      23. Op grond van het voorgaande is het beroep gegrond. Dat brengt mee dat de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd. Datzelfde geldt voor de beschikkingen belastingrente. Aan een beoordeling van de uitlatingen van de gemachtigde in het kader van  een bespreking met verweerder komt de rechtbank niet toe.
      
      24. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Uit de uitspraak op bezwaar volgt niet dat aan eiseres voor de bezwaarfase al een vergoeding is toegekend, hoewel daarom wel was verzocht. Daarom zal de rechtbank voor het geheel uitgaan van de huidige tarieven. De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.358 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1,5 vanwege vier samenhangende zaken). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslagen;
      
      
        vernietigt de beschikkingen belastingrente;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.358;
      
      
        bepaalt dat verweerder het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres dient te vergoeden.
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr. N.J.H. Klomp, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
  
  
     Zie artikel 3 van de Ziektewet  en de Werkloosheidswet en artikel 8 van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen.
  
  
     Hoge Raad 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8926.
  
  
     Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231.
  
  
     Hoge Raad 13 maart 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4158, Haviltex.
  
  
     Zie Hoge Raad 14 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:283.