ECLI:NL:GHSHE:2019:2253, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 21-06-2019, 18/00343 en 18/00344
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2019-06-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Geen omkering bewijslast. Hoewel het bedrag aan correcties per jaar substantieel is, is niet aannemelijk geworden dat in elk tijdvak de vereiste aangifte niet is gedaan. Correcties van de geclaimde aftrek van voorbelasting terecht. Het kwijtraken van de administratie door toedoen van de adviseur komt voor risico van belanghebbende. Verder bestaat het bewijsvermoeden dat de omzetten hoger zijn dan door belanghebbende aangegeven, gelet op onverklaarbare verschillen met de gegevens van de aangiften IB/PVV. De in de aankondiging van de boete over de omzetcorrecties vermelde feitelijke gedragingen zijn onvoldoende om een boete op te leggen. Niet is voldaan aan artikel 67g, lid 2, AWR. Bij de boete over de aftrek van voorbelasting is wel voldaan aan de mededelingsplicht. Het bewijsvermoeden bestaat dat gefingeerde bedragen aan voorbelasting zijn teruggevraagd. Matiging boete in verband met financiële positie belanghebbende en overschrijding van de redelijke termijn.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    
    
      Meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 18/00343 en 18/00344
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      
        en het incidenteel hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 23 mei 2018, nummers BRE 17/2605 en 17/2606, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Inspecteur,
      
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden naheffingsaanslagen en beschikkingen.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] F01.1501 over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 13.010, alsmede bij beschikking een boete van € 6.505. Tevens is bij beschikking € 1.220 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken, de naheffingsaanslag verminderd tot een ten bedrage van € 8.377, de boetebeschikking verminderd tot € 4.188 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 785.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] F01.3501 over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 14.936, alsmede bij beschikking een boete van € 7.468. Tevens is bij beschikking € 776 aan belastingrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is van de onder 1.1. en 1.2 vermelde uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 168. De Rechtbank heeft de beroepen met betrekking tot de boetebeschikkingen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar in zoverre vernietigd, de boete over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 vernietigd, de boete over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 verminderd tot € 1.698, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.500 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 168 aan haar vergoedt.
      
    
    
      1.4.
      Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.
      
    
    
      1.6.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 april 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur,  [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een nader stuk overgelegd.
      
    
    
      1.9.
      Het Hof aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.10.
      Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende dreef onder meer in de jaren 2011, 2012 en 2013 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak genaamd [bedrijf] . De ondernemingsactiviteiten bestonden uit het exploiteren van een kapsalon.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft in de jaren 2011, 2012 en 2013 kwartaalaangiften omzetbelasting (hierna ook: OB) ingediend, waarin, samengevat per kwartaal, de volgende gegevens zijn vermeld:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Omzet
              
              
                Verschuldigde OB
              
              
                Voorbelasting
              
              
                Saldo
              
            
            
              
                Eerste kwartaal 2011
              
              
                € 866
              
              
                € 52
              
              
                € 3.274
              
              
                € - 3.222
              
            
            
              
                Tweede kwartaal 2011
              
              
                € 4.616
              
              
                € 277
              
              
                € 2.272
              
              
                € - 1.995
              
            
            
              
                Derde kwartaal 2011
              
              
                € 2.836
              
              
                € 201
              
              
                € 3.565
              
              
                € - 3.364
              
            
            
              
                Vierde kwartaal 2011
              
              
                € 1.733
              
              
                € 104
              
              
                € 6.520
              
              
                € - 6.416
              
            
            
              
                Saldo
              
              
                € 10.051
              
              
                € 634
              
              
                € 15.631
              
              
                € - 14.997
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Omzet
              
              
                Verschuldigde OB
              
              
                Voorbelasting
              
              
                Saldo
              
            
            
              
                Eerste kwartaal 2012
              
              
                € 1.916
              
              
                € 115
              
              
                € 2.564
              
              
                € - 2.449
              
            
            
              
                Tweede kwartaal 2012
              
              
                € 710
              
              
                € 70
              
              
                € 1.755
              
              
                € - 1.685
              
            
            
              
                Derde kwartaal 2012
              
              
                € 1.467
              
              
                € 242
              
              
                € 2.023
              
              
                € - 1.781
              
            
            
              
                Vierde kwartaal 2012
              
              
                € 10.057
              
              
                € 1.737
              
              
                € 3.845
              
              
                € - 2.108
              
            
            
              
                Saldo
              
              
                € 14.150
              
              
                € 2.164
              
              
                € 10.187
              
              
                € - 8.023
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Omzet
              
              
                Verschuldigde OB
              
              
                Voorbelasting
              
              
                Saldo
              
            
            
              
                Eerste kwartaal 2013
              
              
                € 378
              
              
                € 37
              
              
                € 1.342
              
              
                € - 1.305
              
            
            
              
                Tweede kwartaal 2013
              
              
                € 473
              
              
                € 57
              
              
                € 2.210
              
              
                € - 2.153
              
            
            
              
                Derde kwartaal 2013
              
              
                € 473
              
              
                € 57
              
              
                € 1.884
              
              
                € - 1.827
              
            
            
              
                Vierde kwartaal 2013
              
              
                € 473
              
              
                € 57
              
              
                € 2.056
              
              
                € - 1.999
              
            
            
              
                Saldo
              
              
                € 1.797
              
              
                € 208
              
              
                € 7.492
              
              
                € - 7.284
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      De Inspecteur heeft op 12 maart 2014 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting en inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 2011, 2012 en 2013. Op de eerste dag van het aangekondigde boekenonderzoek heeft belanghebbende aan de Belastingdienst medegedeeld dat de gehele administratie over de jaren 2012 en 2013 door toedoen van haar adviseur is kwijtgeraakt. Van de administratie over 2011 is een deel overgelegd. De Inspecteur heeft de bevindingen van het boekenonderzoek vastgelegd in een rapport. Bij brief van 21 oktober 2014 heeft de Inspecteur een kennisgeving voor het opleggen van de onderhavige boetes aan belanghebbende toegezonden en daarbij het concept rapport van het boekenonderzoek gevoegd. 
      
    
    
      2.4.
      Op 13 november 2014 heeft een overleg plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur over, in elk geval, de aangekondigde correcties voor de omzetbelasting en IB/PVV. 
      
    
    
      2.5.
      Het definitieve rapport met de bevindingen van het boekenonderzoek is opgemaakt op 18 december 2014. In het rapport heeft de Inspecteur medegedeeld dat hij voornemens is om de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen op te leggen. In het rapport staat ten aanzien van de boetes onder meer het volgende vermeld:
      
      
        	‘De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik deze vergrijpboete opleg betreffen:
        	U bent meerdere malen in de gelegenheid gesteld om de relevante stukken van de administratie die ten grondslag liggen aan de verschuldigde omzetbelasting en de teruggevraagde voorbelasting aan te reiken. U heeft op geen enkel verzoek of geen enkele brief van ons gereageerd. Een dergelijke gedraging, waarbij per saldo een teruggaaf wordt gevraagd, zonder adequate onderliggende relevante administratie, brengt de aanmerkelijke kans met zich mee dat daardoor onjuist of onterecht teruggaaf van belasting wordt gevraagd. U wist of had moeten/kunnen weten dat hiervan in dit geval sprake was.
        Verder moet er gezien de inkopen welke wij hebben aangetroffen in de wel door u aangereikte administratie een bepaalde omzet zijn geweest. Het door mij gevraagde bewijs dat het bij de boekhouder verblijvende gedeelte van de boekhouding door u is teruggeëist is niet geleverd. Bij een dergelijke ernstig onzorgvuldige behandeling is sprake van voorwaardelijk opzet. In het bestuurlijke boeterecht hoort bij voorwaardelijke opzet een standaardboete van 50% op grond van artikel 67f AWR en paragraaf 25 en 28 BBBB. De standaard vergrijpboete is passend. Bijzondere omstandigheden die aanleiding geven om deze boete te matigen zijn mij niet bekend.’
      
      
    
    
      2.6.
      Met dagtekening 31 december 2014 zijn de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente en belastingrente opgelegd.
      
    
    
      2.7.
      Met betrekking tot het jaar 2011 is door belanghebbende een kostenoverzicht verstrekt over het eerste kwartaal en in de administratie zijn facturen over 2011 aangetroffen. De Inspecteur heeft (na aanvankelijke correctie) in de uitspraak op bezwaar alsnog de door belanghebbende aangegeven omzet geaccepteerd en aftrek van voorbelasting toegestaan met betrekking tot de omzetbelasting die is vermeld op de aangetroffen facturen (€ 7.254). Dit betreft (afgerond) 47% van het geclaimde bedrag aan voorbelasting. De berekening van de naheffingsaanslag over 2011 luidt (na bezwaar) als volgt:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Verschuldigde omzetbelasting hoog tarief 
              
              
                € 45
              
              
                
              
            
            
              
                Verschuldigde omzetbelasting laag tarief
              
              
                € 589
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 634
              
              
                (conform ingediende aangiften)
              
            
            
              
                Voorbelasting op facturen
              
              
                € 7.254
              
              
                
              
            
            
              
                Verschuldigde OB
              
              
                - € 6.620
              
              
                
              
            
            
              
                Verschuldigde OB op basis van aangiften
              
              
                - € 14.997
              
              
                
              
            
            
              
                Bedrag naheffingsaanslag
              
              
                € 8.377
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.8.
      Met betrekking tot het jaar 2012 zijn geen administratie en inkoopfacturen overgelegd. De Inspecteur heeft aansluiting gezocht bij de aangifte IB/PVV over 2012. Volgens deze aangifte bedraagt de omzet € 36.067. Op grond daarvan heeft de Inspecteur de OB-omzet verhoogd tot € 36.067 door de categorie ‘laag tarief’ te verhogen met het verschil en de daarmee samenhangende verschuldigde omzetbelasting ‘laag tarief’ verhoogd tot € 1.627. De Inspecteur heeft, afgaande op de constatering voor 2011, een percentage van 49,75% van de geclaimde voorbelasting geaccepteerd. Dit bedrag is nader onderbouwd door de omzetbelasting te berekenen over de kosten zoals vermeld in de aangifte IB/PVV over 2012, waarbij de overige kosten voor een bedrag van € 4.926 zijn meegenomen in plaats van de aangegeven € 27.614. De berekening van de correctie over het jaar 2012 is als volgt:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Verschuldigde omzetbelasting hoog tarief 
              
              
                € 1.852
              
              
                (conform ingediende aangiften)
              
            
            
              
                Verschuldigde omzetbelasting laag tarief
              
              
                € 1.627
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 3.479
              
              
                
              
            
            
              
                Voorbelasting (49,75%)
              
              
                € 5.069
              
              
                
              
            
            
              
                Verschuldigde OB
              
              
                - € 1.590
              
              
                
              
            
            
              
                Verschuldigde OB op basis van aangiften
              
              
                - € 8.023
              
              
                
              
            
            
              
                Bedrag naheffing
              
              
                € 6.433
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.9.
      Met betrekking tot het jaar 2013 zijn geen administratie en facturen overgelegd. In de aangifte IB/PVV 2013 is geen winst uit onderneming aangegeven. Wel is in de aangifte IB/PVV 2013 loon uit dienstbetrekking bij [bedrijf] vermeld van € 30.145 en daarbij ingehouden loonheffing € 6.896. De Inspecteur heeft het aangegeven loon als OB-omzet aangemerkt in de verhouding 81% (laag tarief) en 19% (hoog tarief), voormeld bedrag aan loonheffing als bedrijfskosten aangemerkt en 21% van de bedrijfskosten als voorbelasting in mindering gebracht. De berekening van de correctie over het jaar 2013 is als volgt:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Verschuldigde omzetbelasting hoog tarief 
              
              
                € 1.202
              
              
                
              
            
            
              
                Verschuldigde omzetbelasting laag tarief
              
              
                € 1.465
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 2.667
              
              
                
              
            
            
              
                Voorbelasting (21% van € 6.896)
              
              
                € 1.448
              
              
                
              
            
            
              
                Verschuldigde OB
              
              
                € 1.219 
              
              
                
              
            
            
              
                Verschuldigde OB op basis van aangiften
              
              
                - € 7.284
              
              
                
              
            
            
              
                Bedrag naheffing
              
              
                € 8.503
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Is voor de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast?
        II. Zijn de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?
        III. Zijn de boetes terecht opgelegd en, zo ja, zijn de boetebedragen passend en geboden?
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt, en hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente en belastingrente. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het de beslissingen omtrent de boetebeschikkingen, de proceskosten en het griffierecht betreft, tot ongegrondverklaring van het beroep betreffende de boetebeschikkingen en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vraag I
      
    
    
    
      4.1.
      De Inspecteur stelt dat belanghebbende over de tijdvakken in de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 niet de vereiste aangiften heeft gedaan en om die reden de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Ten aanzien van de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 is tussen partijen terecht niet in geschil dat van omkering en verzwaring van de bewijslast geen sprake kan zijn. De Inspecteur is voor de tijdvakken in die periode aangesloten bij de door belanghebbende aangegeven bedragen aan omzet en de daarover verschuldigde omzetbelasting. Slechts de bedragen aan aftrek van voorbelasting zijn in geschil. De bewijslast van die aftrek en derhalve de onjuistheid van de naheffingsaanslag 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 rust reeds op belanghebbende. 
      
    
    
      4.2.
      Indien belanghebbende in de tijdvakken waarop de naheffingsaanslag over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 ziet de vereiste aangiften niet heeft gedaan, wordt het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in verbinding met artikel 27h van de AWR). Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie Hoge Raad 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083). 
      
    
    
      4.3.
      Ook het opvoeren van een bedrag aan voorbelasting waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat - dan wel kan bijdragen tot het oordeel dat - de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Daarbij past het niet om onderscheid te maken tussen positieve en negatieve bestanddelen (vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). 
      
    
    
      4.4.
      Voorgaande betekent dat de Inspecteur voor elk van de tijdvakken in 2012 en 2013 aannemelijk moet maken dat de op basis van de gedane aangifte verschuldigde belasting, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk over dat tijdvak verschuldigde belasting. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur niet in zijn bewijslast geslaagd. De Inspecteur heeft onvoldoende feiten gesteld en aannemelijk gemaakt om de conclusie te rechtvaardigen dat in elk tijdvak de vereiste aangifte niet is gedaan. De Inspecteur heeft, zoals ter zitting is bevestigd, per jaar een deel van de in aftrek gebrachte voorbelasting gecorrigeerd, maar kan niet per tijdvak duiden welk bedrag aan voorbelasting ten onrechte is geclaimd. Hoewel het bedrag aan correcties per jaar substantieel is, volgt het Hof de Inspecteur niet in zijn opvatting dat daaruit volgt dat structureel en voortdurend in elk kwartaal een absoluut en relatief aanzienlijk bedrag aan belasting niet is voldaan. Een totaalbedrag per jaar zegt immers niets over de (on)juistheid van een aangifte in een bepaald kwartaal. De aangifte in het ene kwartaal kan juist zijn en in de overige kwartalen onjuist.
      
    
    
      4.5.
      Dit brengt met zich dat van omkering en verzwaring van de bewijslast geen sprake is. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord. Aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast zal worden beoordeeld of de naheffingsaanslagen terecht en tot juiste bedragen zijn opgelegd.
      
      
        
          Vraag II
        
      
      
    
    
      4.6.
      Bij de bewijslast zal het Hof, evenals de Rechtbank, van de volgende verdeling uitgaan. Bij een verhoging van de omzet dient de Inspecteur de betreffende correctie aannemelijk te maken. Op belanghebbende rust de bewijslast om de door haar geclaimde aftrek van voorbelasting aannemelijk te maken.
      
    
    
      4.7.
      In artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is bepaald dat de voorbelasting die in aftrek kan worden gebracht, de belasting is welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. 
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft ten aanzien van de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 facturen overgelegd, waarop in totaal een bedrag aan voorbelasting van € 7.254 is vermeld. De Inspecteur heeft tot dit bedrag de in deze periode in de aangiften opgenomen bedragen aan voorbelasting in aftrek geaccepteerd. Belanghebbende heeft voor het overige geen facturen overgelegd. De Inspecteur heeft om die reden voor de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 een geschat bedrag aan voorbelasting in aftrek toegelaten.
      
    
    
      4.9.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij recht heeft op een hogere aftrek van voorbelasting dan het bedrag dat door de Inspecteur is geaccepteerd. Zij heeft geen facturen overgelegd waaruit een hoger bedrag aan in rekening gebrachte omzetbelasting volgt. De omstandigheid dat de administratie van belanghebbende zou zijn kwijtgeraakt door toedoen van haar adviseur, ontslaat haar niet van haar verplichting om  het door haar geclaimde recht op aftrek van voorbelasting te onderbouwen. De overmacht die door het kwijtraken van de administratie bij belanghebbende zou kunnen zijn ontstaan, komt voor haar rekening en risico. Belanghebbende heeft ook niet op andere wijze aannemelijk gemaakt dat leveringen en diensten aan haar zijn verricht, ter zake waarvan voorbelasting aan haar in rekening zou zijn gebracht. Uit de omstandigheid dat zij een bepaalde voorraad aan haarproducten had, onderbouwd met foto’s van onbekende datum, volgt niet dat een hoger bedrag aan voorbelasting in rekening is gebracht dan reeds door de Inspecteur is geaccepteerd.
      
    
    
      4.10.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is bij de naheffingsaanslagen terecht een deel van de geclaimde voorbelasting gecorrigeerd. Aangezien bij de naheffingsaanslag over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 alleen het bedrag aan aftrek van voorbelasting is gecorrigeerd, is het beroep tegen deze naheffingsaanslag ongegrond.
      
    
    
      4.11.
      De correcties van de omzet zijn onderbouwd aan de hand van de aangiften IB/PVV over 2012 en 2013. In de aangifte IB/PVV over 2012 is een winst- en verliesrekening opgenomen waarin een omzet van € 36.067 is vermeld, hetgeen vele malen hoger is dan de omzet in die periode vermeld in de aangifte OB. Voor het jaar 2013 is in de aangifte IB/PVV een loon uit dienstbetrekking bij [bedrijf] vermeld van € 30.145. Partijen zijn het erover eens dat een fout moet zijn gemaakt, aangezien geen loon uit een eenmanszaak kan worden genoten. Het geeft naar het oordeel van het Hof echter wel een beeld van de hoogte van de opbrengsten behaald met de eenmanszaak. Hoewel de aanzienlijke verschillen in opbrengsten in de aangiften IB/PVV en OB, alsook het fiscaal rapport 2012 dat tot de stukken van het geding behoort, vragen om een verklaring van belanghebbende, heeft belanghebbende deze in de stukken en desgevraagd op de zitting niet kunnen geven. Voor zover belanghebbende hierbij een beroep doet op overmacht, is het Hof, zoals reeds overwogen onder 4.9, van oordeel dat het kwijtraken van de administratie voor rekening en risico van belanghebbende komt. 
      
    
    
      4.12.
      Gelet op de gegevens van de aangiften IB/PVV 2012 en 2013 en het ontbreken van een verklaring voor de verschillen bestaat er naar het oordeel van het Hof een bewijsvermoeden dat de omzet hoger was dan in de aangiften OB is vermeld. Het Hof heeft tijdens het onderzoek ter zitting zijn voorlopige oordeel, dat bij het Hof dit vermoeden was gerezen, voorgehouden en belanghebbende in de gelegenheid gesteld zich te beraden of zij dit bewijsvermoeden wilde ontzenuwen. Belanghebbende heeft gesteld dat het waarschijnlijk niet goed is gegaan, maar dat niet kan worden achterhaald wat er fout is gegaan. Ze heeft voorts aangegeven niets meer te kunnen toevoegen. Gelet hierop is belanghebbende voldoende in de gelegenheid gesteld het bewijsvermoeden te ontzenuwen. Met haar stelling dat het waarschijnlijk niet goed is gegaan, maar dat niet kan worden achterhaald wat er fout is gegaan, heeft zij het bij Hof gerezen vermoeden niet ontzenuwd.
      
    
    
      4.13.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft de Inspecteur de omzet terecht gecorrigeerd met de bedragen aan opbrengsten genoemd in de aangiften IB/PVV over 2012 en 2013. Ten aanzien van de hoogte van de verschuldigde omzetbelasting overweegt het Hof dat de omzetcorrecties in 2012 volledig hebben plaatsgevonden op de omzet waarop het verlaagde OB‑tarief van toepassing is, hoewel voor een deel van de prestaties (de levering van producten) van [bedrijf] het algemene tarief van toepassing is. Het bedrag aan omzetbelasting dat is gecorrigeerd, is dus in elk geval niet te hoog. Ook bij de omzetcorrecties in 2013 heeft de Inspecteur met de verdeling 81% verlaagd OB-tarief en 19% algemeen OB-tarief gelet op de bekende gegevens aannemelijk gemaakt dat de correcties van de omzetbelasting niet te hoog zijn. De stelling van belanghebbende dat de voorraad in 2012 ten opzichte van 2011 hetzelfde is gebleven, leidt niet tot een ander oordeel. Aan de in de aangiften IB/PVV vermelde opbrengsten doet dit immers niets af. De gecorrigeerde omzetten zijn niet (langer) berekend aan de hand van mogelijke verkochte dan wel bij de diensten gebruikte voorraad.
      
    
    
      4.14.
      Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Vraag II moet bevestigend worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag III
        
      
      
    
    
      4.15.
      De Inspecteur moet de belastingplichtige uiterlijk bij het opleggen van de boetebeschikkingen in kennis stellen van de overtreding alsmede het overtreden voorschrift (artikel 67g, lid 2, van de AWR juncto artikel 5:9 van de Awb). Het Hof stelt vast dat voordat de boetebeschikkingen zijn opgelegd, aan belanghebbende de kennisgeving van 21 oktober 2014 en het controlerapport van 18 december 2014 zijn toegezonden. In beide stukken is vermeld dat de boetes op grond van artikel 67f van de AWR worden opgelegd met als grondslag de belasting die niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of grove schuld van belanghebbende niet of niet tijdig is betaald. Ook zijn in beide stukken dezelfde omschrijvingen vermeld die aanleiding gaven vergrijpboetes op te leggen. Ook al zou belanghebbende de kennisgeving van 21 oktober 2014 niet hebben ontvangen, kan deze enkele omstandigheid daarom niet leiden tot vernietiging van de boetes.
      
    
    
      4.16.
      De in artikel 67g, lid 2, van de AWR verlangde kennisgeving moet degene aan wie de boete wordt opgelegd in staat stellen zich naar behoren te verweren tegen het door de Inspecteur gemaakte verwijt. Bij het opleggen van een boete dient de mededeling de feiten die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van de boete te worden vermeld, alsmede de feiten en omstandigheden op grond waarvan kan worden aangenomen dat sprake is van opzet of grove schuld. In voorkomende gevallen dient de mededeling tevens te vermelden de bijzondere omstandigheden die tot een matiging dan wel verhoging van de boete hebben geleid (zie ook: paragraaf 11 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst). 
      
    
    
      4.17.
      Het Hof stelt voorop dat opzet of grove schuld van de belastingplichtige ten aanzien van het verwijt dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan (gedeeltelijk) niet (tijdig) is betaald moet worden beoordeeld naar het moment van de voldoening. De boete kan alleen betrekking hebben op het handelen of nalaten van belanghebbende ten tijde van de in de belastingwet bedoelde betaalmomenten en niet op hetgeen zij heeft gedaan of nagelaten na deze momenten. Het verwijt van de Inspecteur dat belanghebbende, hoewel meerdere malen daartoe in de gelegenheid gesteld, tijdens het boekenonderzoek niet heeft gereageerd op het verzoek om de relevante stukken van de administratie die ten grondslag liggen aan de verschuldigde omzetbelasting en de teruggevraagde voorbelasting te overleggen, kan dus niet als grondslag gelden voor het verwijt dat op de eerdere betaalmomenten met (voorwaardelijk) opzet of grove schuld omzetbelasting niet is betaald. Hetzelfde geldt voor het verwijt dat belanghebbende het gevraagde bewijs dat zij de bij de adviseur achtergebleven administratie heeft teruggeëist, niet heeft geleverd. Deze verwijten hebben allen betrekking op hetgeen belanghebbende zou hebben nagelaten na het doen van de aangiften.
      
    
    
      4.18.
      Ter zake van de omzetcorrecties is in het rapport boekenonderzoek verder  geconstateerd dat gezien de inkopen welke zijn aangetroffen in de administratie er een bepaalde omzet moet zijn geweest. Deze redenering van de Inspecteur levert geen bewijs op van de oorzaak en de reden waarom er te weinig omzetbelasting is betaald op het moment dat deze moest worden voldaan. Het Hof is daarom van oordeel dat de in het rapport vermelde feitelijke gedragingen ter zake van de omzetcorrecties onvoldoende zijn om een boete wegens het niet (tijdig) betalen van omzetbelasting te rechtvaardigen. In zoverre is niet voldaan aan de in artikel 67g, lid 2, van de AWR voorgeschreven mededelingsplicht. Dat betekent dat de boetegrondslagen moeten worden verminderd met de correcties van de omzet.
      
    
    
      4.19.
      De Inspecteur heeft ter zake van de aftrek van voorbelasting in het rapport boekenonderzoek nog vermeld dat belanghebbende door per saldo om een belastingteruggaaf te vragen zonder dat daar een adequate administratie aan ten grondslag lag, de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat daardoor een onjuiste of onterechte teruggaaf van belasting wordt gevraagd en zij zich daarvan bewust had moeten / kunnen zijn. Daarmee heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof voldoende duidelijk verwoord welke feitelijke gedragingen belanghebbende worden verweten en voldaan aan de mededelingsplicht. Het Hof zal daarom beoordelen of de boetes voor zover deze hun grondslag vinden in de correcties van de aftrek van voorbelasting terecht zijn opgelegd en of deze passend en geboden zijn. 
      
    
    
      4.20.
      De Inspecteur heeft de vergrijpboetes opgelegd, omdat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende zou zijn te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet is betaald (artikel 67f van de AWR). Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, met als gevolg dat de belasting niet tot het juiste bedrag of tijdig is betaald of zeer waarschijnlijk niet tot het juiste bedrag of te laat is betaald. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet, waaronder wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans, dat te weinig belasting is geheven, doordat de op aangifte te betalen belasting niet is betaald. Subsidiair stelt de Inspecteur dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting op aangifte is voldaan. Onder grove schuld wordt verstaande de in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid. De bewijslast voor het opleggen van de boetes rust op de Inspecteur. 
      
    
    
      4.21.
      Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in die bewijslast geslaagd. Gelet op de omstandigheden dat de vermeende inkopen niet in verhouding staan tot de omzet, belanghebbende gelet op haar inkomens- en vermogenspositie ten tijde van de voldoening op aangiften niet voor dergelijke hoge bedragen inkopen kon hebben gedaan en belanghebbende nadien geen (begin van) bewijs heeft geleverd van de inkopen tot een omvang zoals verwerkt in de aangiften, is bij het Hof het vermoeden gerezen dat belanghebbende met voorwaardelijk opzet omzetbelasting heeft teruggevraagd zonder dat daaraan werkelijk inkopen ten grondslag lagen. Het Hof heeft tijdens het onderzoek ter zitting zijn voorlopige oordeel, dat bij het Hof dit vermoeden was gerezen, voorgehouden en belanghebbende in de gelegenheid gesteld zich te beraden of zij dit bewijsvermoeden wilde ontzenuwen. Met de enkele blote stelling van belanghebbende dat zij veel heeft geïnvesteerd en destijds (wel) over de facturen heeft beschikt heeft zij onvoldoende aangedragen om het bij het Hof gerezen bewijsvermoeden te ontzenuwen, Zij heeft voorts aangegeven niets meer te kunnen toevoegen. Gelet hierop is belanghebbende voldoende in de gelegenheid gesteld het bewijsvermoeden te ontzenuwen.
      
    
    
      4.22.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen zijn de boetes terecht opgelegd voor zover deze betrekking hebben op de correcties van de aftrek van voorbelasting. Dit betekent dat de boetes in elk geval dienen te worden verminderd tot de volgende bedragen: 
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                1 januari 2011 - 31 december 2011
              
              
                1 januari 2012 - 31 december 2012
              
              
                1 januari 2013 - 31 december 2013
              
            
            
              
                Aftrek van voorbelasting in aangiften OB
              
              
                € 15.631
              
              
                € 10.187
              
              
                € 7.492
              
            
            
              
                Aftrek van voorbelasting in naheffingsaanslag
              
              
                € 7.254
              
              
                € 5.069
              
              
                € 1.448
              
            
            
              
                Boetegrondslag (verschil)
              
              
                € 8.377
              
              
                € 5.118
              
              
                € 6.044
              
            
            
              
                Totaal boetegrondslag
              
              
                € 8.377
              
              
                € 11.162
              
            
            
              
                Boete (50%)
              
              
                € 4.188
              
              
                € 5.581
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.23.
      Het Hof ziet in de financiële positie van belanghebbende aanleiding om de boetes verder te matigen. Belanghebbende heeft twee overzichten van 6 oktober 2017 overgelegd met openstaande belastingschulden van, in totaal, € 63.642 en € 8.667. Hoewel de overzichten geen recent overzicht geven van de openstaande belastingschulden, acht het Hof gelet op de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende zoals volgt uit het dossier, de verklaring van belanghebbende daarover op de zitting en de hoogte van de schulden, aannemelijk dat de draagkracht van belanghebbende hierdoor op dit moment beperkt is. Daarbij overweegt het Hof dat de financiële positie van een belastingplichtige mede wordt bepaald door diens verplichting belastingschulden te betalen. Het karakter van deze schulden vormt geen grond om dit element van zijn draagkracht buiten beschouwing te laten bij de bepaling van de proportionaliteit van een boete. Het Hof acht voor de periodes 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 boetes van € 1.000 respectievelijk € 1.350 passend en geboden. 
      
    
    
      4.24.
      De Rechtbank heeft ambtshalve geconstateerd dat de redelijke termijn is overschreden. Daarbij heeft de Rechtbank de periode tussen de aankondiging van de vergrijpboetes en de datum van uitspraak van de Rechtbank berekend op 43 maanden. De redelijke termijn bedraagt in beginsel 24 maanden, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden (zie Hoge Raad 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Volgens de Rechtbank doet zich in dit geval een bijzondere omstandigheid voor. Naar het oordeel van de Rechtbank is de periode van 10 juni 2015 tot 12 augustus 2016 te beschouwen als een aan belanghebbende toe te rekenen bijzondere omstandigheid, waardoor de redelijke termijn in dit geval moet worden gesteld op 37 maanden (24 maanden plus 13 maanden). Die termijn is in de fase van bezwaar en beroep met 6 maanden overschreden, waardoor de Rechtbank aanleiding heeft gezien voor een matiging van de boete met 10%.
      
    
    
      4.25.
      De Rechtbank beschrijft de gang van zaken in de periode van 10 juni 2015 tot 12 augustus 2016 als volgt:
      
      
        ‘Belanghebbende heeft op 10 juni 2015 ingestemd met verlenging van de uitspraaktermijn voor het doen van uitspraak op bezwaar en is in de gelegenheid gesteld om nadere stukken aan te. leveren. Vervolgens heeft op 26 oktober 2015 een gesprek tussen de gemachtigde en de inspecteur plaatsgevonden (pagina 2 van de uitspraak op bezwaar). De gemachtigde wilde de berekening van de controlerend ambtenaar beoordelen en is daartoe in de gelegenheid gesteld. Omdat een reactie van de gemachtigde uitbleef, heeft de inspecteur bij brief van 12 augustus 2016 het voornemen tot het doen uitspraak op bezwaar kenbaar gemaakt.’
      
      
    
    
      4.26.
      In tegenstelling tot de Rechtbank ziet het Hof in de door de Rechtbank beschreven gang van zaken niet een bijzondere omstandigheid. Dit betekent dat dient te worden uitgegaan van een redelijke termijn van 24 maanden. Die termijn is in de fase van bezwaar en beroep met 19 maanden overschreden. In de fase van hoger beroep is de redelijke termijn niet overschreden. Het Hof ziet in de overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar en beroep aanleiding om de boetes over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 verder te matigen te matigen met 15% tot € 850 respectievelijk € 1.147. Vraag III moet aldus worden beantwoord dat de boetes over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 tot het bedrag van € 850 respectievelijk € 1.147 passend en geboden zijn.
      
      
        
          Tot slot
        
      
      
    
    
      4.27.
      Belanghebbende heeft een voorwaardelijk bewijsaanbod gedaan inhoudende dat de Inspecteur een nieuw boekenonderzoek bij haar kan doen en de bevindingen van dat nieuwe onderzoek als bewijs kan dienen. Het Hof heeft daaraan geen gevolg gegeven. Gelet op de uitspraak van de Rechtbank had belanghebbende kunnen begrijpen dat de bewijslast van de aftrek van voorbelasting op haar zou kunnen komen te rusten. Voorts had belanghebbende gezien de door het Hof op de zitting uitgesproken bewijsvermoedens, moeten begrijpen dat het op haar weg ligt om deze bewijsvermoedens te ontzenuwen. In een dergelijke situatie kan belanghebbende niet volstaan met een verzoek aan de Inspecteur om bij haar onderzoek te doen naar (mogelijk) nog meer bewijs.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.28.
      De slotsom is dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd voor zover het de boetebeschikkingen betreft, zodat het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond zijn. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep met betrekking tot de boetebeschikkingen gegrond verklaren, de uitspraken van de Inspecteur inzake de boetebeschikkingen vernietigen en de boetebeschikkingen verminderen.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.29.
      Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.30.
      Nu het door belanghebbende ingestelde incidenteel hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      4.31.
      Het Hof stelt deze vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 512 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.024.
      
    
    
      4.32.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    ‒ vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch enkel voor wat betreft de beslissingen omtrent de boetebeschikkingen,
    
      – verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur betreffende de boetebeschikkingen bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken op bezwaar betreffende de boetebeschikkingen,
      – vermindert de boetebeschikking over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 tot € 850,
      – vermindert de boetebeschikking over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 tot € 1.147, en
      – veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.024.
    
    
    
      Aldus gedaan op 21 juni 2019 door M. Harthoorn, voorzitter, P. Fortuin en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van S.J. Willems-Ruesink, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     HR 19 december 1990, nr. 26 576, ECLI:NL:HR:1990:ZC4490, BNB 1991/176 en HR 16 januari 2015, nr. 13/05471, ECLI:NL:HR:2015:80.
  
  
     Vgl. Hof ’s-Hertogenbosch van 18 mei 2018, nr. 17/00517, ECLI:NL:GHSHE:2018:2196 en van 21 juni 2018, nr. 17/00184, ECLI:NL:GHSHE:2018:2713.
  
  
     HR 12 oktober 2018, nr. 17/05547, ECLI:NL:HR:2018:1895.
  
  
     Vgl. HR 22 februari 2019, nr. 18/00772, ECLI:NL:HR:2019:263.