ECLI:NL:HR:2018:343, Hoge Raad, 30-03-2018, 17/00395
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2018-03-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting, artikel 3.156 Wet IB 2001 ( tekst van 01-01-2013 tot 01-05-2016), VAR-wuo terecht herzien in VAR-loon voor het verlenen van thuiszorg in natura als bedoeld in de Algemene wet Bijzondere Ziektekosten.

30 maart 2018
    nr. 17/00395
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 20 december 2016, nrs. 15/01437 en 15/01438, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord‑Nederland (nrs. LEE 14/3468 en 14/3469) betreffende de ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen als bedoeld in artikel 3.156, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst tot 1 mei 2016). De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 15 december 2017 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2017:1435). 
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
      
        2.1.1.
        Belanghebbende heeft in 2013 en 2014 thuiszorg verleend als verzorgende/verpleegkundige. Het betreft zorg die wordt gefinancierd volgens de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: de AWBZ).
      
      
        2.1.2.
        Belanghebbende heeft haar werkzaamheden in de thuiszorg verricht op grond van zogenoemde zzp‑overeenkomsten die zij met de thuiszorginstellingen [A] en [B] (hierna: de zorgaanbieders) heeft gesloten. Deze instellingen zijn toegelaten zorgaanbieders volgens de Wet toelating zorginstellingen en hebben in overeenkomsten met zorgkantoren, die optreden namens zorgverzekeraars, afspraken gemaakt over de te verlenen thuiszorg en de financiering ervan. Voor het verlenen van de zogenoemde thuiszorg in natura sluiten de zorgaanbieders overeenkomsten met degenen aan wie de zorg wordt verleend (hierna: de zorgvragers). De zorgaanbieders declareren bij de zorgkantoren de vergoedingen voor de verleende thuiszorg. Voor haar werkzaamheden is belanghebbende betaald door de zorgaanbieders.
      
      
        2.1.3.
        Naast voornoemde werkzaamheden heeft belanghebbende in 2014 werkzaamheden in de thuiszorg verricht via deelname aan een zogenoemde zzp-pilot voor zorgverleners. Dit houdt in dat belanghebbende zonder tussenkomst van toegelaten zorgaanbieders thuiszorg heeft verleend. Voor deze werkzaamheden werd belanghebbende door de zorgvragers betaald uit aan hen ter beschikking gestelde persoonsgebonden budgetten.
      
      
        2.1.4.
        Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur voor de jaren 2013 en 2014 aan belanghebbende verklaringen arbeidsrelatie verstrekt, inhoudende dat de voordelen uit de door belanghebbende in die jaren te verlenen thuiszorg worden aangemerkt als winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo). 
      
      
        2.1.5.
        Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij een zorgbemiddelingsbureau heeft de Inspecteur de VAR-wuo die is verstrekt voor het jaar 2013 en het jaar 2014 herzien in verklaringen arbeidsrelatie waarbij de voordelen uit de in 2.1.2 vermelde werkzaamheden worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking (hierna: VAR‑loon). Voor de in 2.1.3 vermelde werkzaamheden die belanghebbende in 2014 via deelname aan de zzp-pilot heeft verricht, heeft de Inspecteur een VAR‑wuo verstrekt. Deze verklaring is niet in geschil. 
      
      
        2.2.1.
        Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur de voor 2013 en 2014 afgegeven VAR-wuo voor wat betreft de in 2.1.2 vermelde werkzaamheden mocht herzien in een VAR‑loon. Daarbij was niet (langer) in geschil dat voor die beoordeling de zorgaanbieders, en niet de zorgvragers, als opdrachtgevers van belanghebbende moeten worden aangemerkt. 
      
      
        2.2.2.
        
          Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Daarbij heeft het Hof vooropgesteld dat acht moet worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dat daartoe niet alleen van belang zijn de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven. 
          De Inspecteur heeft, aldus het Hof, aannemelijk gemaakt dat de werkzaamheden moeten worden aangemerkt als werkzaamheden in dienstbetrekking voor de zorgaanbieders, omdat is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst, inhoudende dat sprake is van een gezagsverhouding, een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid en een verplichting tot het betalen van loon. 
          Met betrekking tot de vereiste gezagsverhouding heeft het Hof geoordeeld dat de zorgaanbieders jegens belanghebbende zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid hebben. Het Hof heeft daartoe overwogen dat uit de wettelijke bepalingen van de AWBZ, de Wet toelating zorginstellingen en het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg, evenals uit de overeenkomsten die de zorgaanbieders met de zorgkantoren hebben gesloten, blijkt dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen thuiszorg bij de zorgaanbieders ligt. Om aan deze verplichtingen te kunnen voldoen is het noodzakelijk dat de zorgaanbieders aanwijzingen kunnen geven aan ingeschakelde zorgverleners, zoals belanghebbende. De zorgaanbieders maken van deze instructiebevoegdheid ook gebruik, aldus het Hof. 
        
      
    
    
      2.3.
      Tegen deze oordelen keren zich de middelen. Daartoe voeren zij onder andere aan dat het Hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het begrip gezagsverhouding, omdat het heeft miskend dat betrokkenen hun afspraken hebben neergelegd in een overeenkomst van opdracht en niet in een arbeidsovereenkomst, terwijl ook een opdrachtgever op de voet van artikel 7:402 BW de bevoegdheid heeft om aanwijzingen te geven aan de opdrachtnemer, in dit geval belanghebbende.
      
        2.4.1.
        
          Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW acht moet worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dat niet alleen van belang zijn de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van een overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan die overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (zie HR 12 september 2014, nr. 13/03636, ECLI:NL:HR:2014:2653, BNB 2014/235).
          Tot die omstandigheden behoort ook de door het Hof genoemde wet- en regelgeving die van belang is voor de wijze waarop de samenwerking tussen de zorgaanbieder en de zorgverlener wordt vormgegeven. 
        
      
      
        2.4.2.
        Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.1 is overwogen geeft het oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste uitleg van het begrip dienstbetrekking. Anders dan het middel betoogt, verliest een overeenkomst die gelet op de inhoud daarvan moet worden aangemerkt als een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht dat karakter niet door het enkele feit dat partijen hun overeenkomst een overeenkomst van opdracht noemen. De middelen falen in zoverre.
      
      
        2.4.3.
        De middelen voor het overige kunnen evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen voor het overige niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
  
  
    
      4Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. 
    
    
      Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.A. Fierstra als voorzitter, en de raadsheren J.A.C.A. Overgaauw, Th. Groeneveld, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 30 maart 2018.