ECLI:NL:GHAMS:2020:2513, Gerechtshof Amsterdam, 22-09-2020, 19/1761, 19/1762
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2020-09-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Accijns; art. 20, lid 2, tweede volzin van de AWR staat niet aan het opleggen van een naheffingsaanslag aan belanghebbende in de weg

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 19/01761 en 19/01762
    
    
      22 september 2020
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van 
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [plaats], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. M. Tsoutsanis (Cees Advocaten),
    
    
    
      tegen de uitspraak van 9 maart 2017 in de zaken met kenmerken SGR 15/7280 en SGR 15/7281 van de rechtbank Den Haag in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 12 december 2014 aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd van € 307.218,71 alsmede € 28.622 aan belastingrente in rekening gebracht. Bij separate beschikking is een verzuimboete opgelegd van € 4.920. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft - na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar - bij uitspraak van 2 september 2015 de naheffingsaanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft beroep bij de rechtbank ingesteld.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 9 maart 2017 het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Het Gerechtshof Den-Haag heeft bij uitspraak van 22 december 2017, nrs. BK-17/00426 en BK-17/00427 (ECLI:NL:GHDHA:2017:4295) op het hoger beroep van belanghebbende als volgt beslist:
      
      
        Het Gerechtshof:
      
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
      - vernietigt de naheffingsaanslag;
      - vernietigt de boetebeschikking;
      - vernietigt de beschikking belastingrente;
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op 
      € 4.455; en
      - gelast de Inspecteur belanghebbende € 832 aan griffierechten te vergoeden.
    
    
      1.5.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 november 2019, nr. 18/00474,  (ECLI:NL:HR:2019:1861, hierna: “het verwijzingsarrest”) - op het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie en op het door belanghebbende ingestelde voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie - als volgt beslist: 
      
      
        De Hoge Raad:
      
      - verklaart beide beroepen in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend wat betreft de beslissingen omtrent de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente,
      - verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en
      - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.024 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
      
      
    
  
  
    
      2Loop van het geding na verwijzing
    
    
      2.1.
      Belanghebbende en de inspecteur zijn door de griffier in de gelegenheid gesteld te reageren op het verwijzingsarrest. De inspecteur en belanghebbende hebben bij brief van 6 januari 2020 respectievelijk bij brief van 17 februari 2020 van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. 
      
    
    
      2.2.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 september 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      3Feiten
    
    
      3.1.
      De Hoge Raad is in het onder 1.5 genoemde arrest van de volgende feiten uitgegaan:
      
      
        “2.1 Belanghebbende verleent in Nederland diensten op het gebied van expeditie en op- en overslag van alcoholhoudende producten. Zij heeft met het oog daarop een vergunning voor een accijnsgoederenplaats verkregen.
      
      
    
    
      2.2
      In de jaren 2010 en 2011 heeft belanghebbende zeven maal een partij gedistilleerde dranken ingeslagen in haar accijnsgoederenplaats. Dit deed zij in opdracht van [opdrachtgever] (hierna: [opdrachtgever] ) handelend onder de naam [X], en van [BV] B.V. (hierna: [BV] BV) handelend onder de naam [Y]. [opdrachtgever] is enig bestuurder van [BV] BV. Bij elke ingeslagen partij gedistilleerde dranken heeft [opdrachtgever] aan belanghebbende een factuur overgelegd. Deze facturen heeft belanghebbende in haar administratie bewaard. Zes facturen vermelden als leverancier de eenmanszaak [Z], de zevende factuur vermeldt als leverancier [X].
      
    
    
      2.3
      Bij de aangifte voor de accijns over het tijdvak waarin een of meer van de hiervoor in 2.2 bedoelde partijen gedistilleerde dranken in haar accijnsgoederenplaats werd ingeslagen, heeft belanghebbende om teruggaaf van accijns verzocht. De teruggaaf van accijns effectueerde zij door op de accijns die zij op grond van artikel 53 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) wegens uitslag tot verbruik van andere alcoholhoudende dranken was verschuldigd, het bedrag aan accijns in mindering te brengen dat volgens haar eerder voor de desbetreffende partij gedistilleerde dranken was betaald. Belanghebbende heeft telkens dit bedrag uitbetaald op een bankrekening ten name van [opdrachtgever].
      
    
    
      2.4
      Omdat het vermoeden was gerezen dat [opdrachtgever] de hiervoor in 2.2 bedoelde facturen valselijk had opgemaakt dan wel had vervalst met het oog op het verkrijgen van de hiervoor in 2.3 bedoelde bedragen, heeft de FIOD in december 2012 een strafrechtelijk onderzoek tegen [opdrachtgever] ingesteld. De Inspecteur heeft op basis van de uitkomsten van dit onderzoek het standpunt ingenomen dat de facturen vals zijn en dat voor de zeven partijen gedistilleerde dranken niet eerder accijns was voldaan. Hij heeft daarom de hiervoor in 2.3 bedoelde bedragen op de voet van artikel 20, lid 1, AWR van belanghebbende nageheven. Tegelijkertijd met het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur een verzuimboete opgelegd.”
      
      
        Het Hof zal van dezelfde feiten uitgaan. 
      
      
      
    
  
  
    
      4Geding na cassatie
    
    
      De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest - voor zover voor het geding na cassatie van belang - het volgende overwogen:
    
    
    
      “2.5 Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag en de boete niet aan belanghebbende hadden mogen worden opgelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat (i) belanghebbende met betrekking tot de facturen de door de Belastingdienst/Douane akkoord bevonden handelwijze heeft gevolgd, (ii) belanghebbende niet wist en niet had kunnen weten dat de inslagen van de gedistilleerde dranken in haar accijnsgoederenplaats en de ten behoeve van [opdrachtgever] gedane verzoeken om teruggaaf deel uitmaakten van accijnsfraude, en (iii) belanghebbende de teruggaafverzoeken te goeder trouw heeft verricht. Naar het oordeel van het Hof staat het de Inspecteur onder deze omstandigheden niet vrij aan belanghebbende een naheffingsaanslag op te leggen.
    
    
    
      3.1
      Middel I is gericht tegen het hiervoor in 2.5 weergegeven oordeel van het Hof dat het de Inspecteur in dit geval niet vrij staat een naheffingsaanslag op te leggen.
      
    
    
      3.2
      Op grond van artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen op verzoek teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen die zijn gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen. Het gaat bij toepassing van artikel 71, lid 1, van de Wet om teruggaaf van het bedrag aan accijns dat voor de desbetreffende producten in het verleden – door de belanghebbende of door een ander – is voldaan.1 [Voetnoot 1: HR 20 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8250, rechtsoverweging 3.4.]
      
    
    
      3.3
      Artikel 31 van het Uitvoeringbesluit accijns bepaalt dat de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats waarnaar de goederen zijn overgebracht, aanspraak kan maken op deze teruggaaf en dat hij dat moet doen door het bedrag waarvoor hij aanspraak op teruggaaf maakt in mindering te brengen op het bedrag aan accijns dat hij op grond van artikel 53 van de Wet op aangifte moet voldoen over het tijdvak waarin de desbetreffende accijnsgoederen binnen zijn accijnsgoederenplaats zijn gebracht.
      
    
    
      3.4
      
        Indien de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats een bedrag als accijns in mindering heeft gebracht op de door hem verschuldigde accijns, kan de inspecteur dit bedrag op de voet van artikel 20 AWR van hem naheffen indien voor de accijnsgoederen waarop dat bedrag betrekking heeft, niet eerder accijns is voldaan. De vergunninghouder heeft dan immers, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen, geen recht op de teruggaaf, en heeft door die teruggaaf toch te effectueren te weinig accijns op aangifte voldaan. Dat geldt onverminderd indien die vergunninghouder accijnsgoederen binnen zijn accijnsgoederenplaats heeft gebracht die toebehoren aan een derde en hij de teruggaaf heeft gebaseerd op door die derde verstrekte gegevens. Het Unierecht noch het nationale recht biedt steun voor de opvatting dat onder de hiervoor in 2.5 onder (i) tot en met (iii) omschreven omstandigheden naheffing van accijns niet is toegestaan. Naheffing kan dan dus ook plaatsvinden als de vergunninghouder te goeder trouw is geweest en zorgvuldig heeft gehandeld en hij als gevolg van accijnsfraude door een derde niet wist en ook niet kon weten dat voor de in zijn accijnsgoederenplaats binnengebrachte accijnsgoederen niet eerder accijns was voldaan. Het oordeel van het Hof getuigt daarom van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I slaagt.
        (…)”
      
      
      
    
  
  
    
      5Geschil in hoger beroep na verwijzing 
    
    
      Na verwijzing is enkel nog in geschil of: 
    
    1. de naheffingsaanslag uitsluitend opgelegd had mogen worden aan [opdrachtgever], gelet op het bepaalde in artikel 20, lid 2, tweede volzin van de AWR en, zo dit niet het geval is, 
    2. of de inspecteur gehouden is om af te zien van naheffing, omdat sprake is van ‘overmacht’ als bedoeld in het arrest Hof van Justitie 18 december 2007, zaak C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône (hierna: SPMR-arrest).
    
    
  
  
    
      6Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Artikel 20, lid 2, tweede volzin, AWR
      
    
    
      6.1.
      Belanghebbende betoogt primair dat, gelet op het bepaalde in artikel 20, lid 2, tweede volzin van de AWR en de uitleg die aan deze bepaling door de Hoge Raad is gegeven in zijn arrest van 21 januari 2011, nr. 09/02836 (ECLI:NL:HR:2011:BP1463, BNB 2011/131), de bestreden naheffing aan [opdrachtgever] opgelegd had moeten worden en niet aan haar. Het Hof overweegt ter zake als volgt.
      
    
    
      6.2.
      
        Artikel 20, lid 2, AWR luidt: 
        2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.
      
      
    
    
      6.3.
      Artikel 20, lid 2, tweede volzin, van de AWR bevat derhalve een uitzondering op de in de eerste volzin van dit lid geformuleerde hoofdregel. Die uitzondering houdt in dat in gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige (onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige) te weinig belasting is geheven, de naheffingsaanslag wordt opgelegd aan die ander. In voornoemd arrest BNB 2011/131 heeft de Hoge Raad in rechtsoverweging 4.3.2 gepreciseerd dat deze regeling de inspecteur geen keuzevrijheid laat: indien te weinig belasting is geheven ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, is inspecteur gehouden de naheffingsaanslag aan die ander op te leggen en niet aan de in de eerste volzin bedoelde belastingplichtige. 
      
    
    
      6.4.
      
        Onderzocht dient daarom te worden of in casu te weinig belasting is geheven ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door [opdrachtgever]. Anders dan belanghebbende heeft betoogd is daarvan naar ’s Hofs oordeel geen sprake. De naheffing vindt haar grond in het feit dat belanghebbende accijns heeft teruggevraagd ter zake van de inslag van gedistilleerde dranken in haar AGP, terwijl op deze dranken op dat moment geen accijns drukte. Belanghebbende heeft daarmee om een teruggaaf verzocht in strijd met de daarvoor geldende voorwaarden (vgl. HR 20 april 2012, nr. 10/04919, ECLI:NL:HR:2012:BU8250, r.o. 3.4.). Onder deze omstandigheden kan niet met vrucht worden gesteld dat de onterecht verleende teruggaaf van accijns is terug te voeren op het niet-naleven van bepalingen van de belastingwet door [opdrachtgever] (vgl. Hoge Raad 16 oktober 2015, nr. 14/05127, ECLI:NL:HR:2015:3075, BNB 2016/27, r.o. 2.4.3). De omstandigheid dat [opdrachtgever] strafrechtelijk is veroordeeld voor het doen plegen van onjuiste accijnsaangiften door belanghebbende leidt niet tot een ander oordeel, nu daarmee slechts bevestigd wordt dat belanghebbende (en niet [opdrachtgever]) de bepalingen van de belastingwet niet heeft nageleefd.
        De overige feiten waarvoor [opdrachtgever] strafrechtelijk is veroordeeld betreffen commune delicten. De naheffing wordt evenmin verhinderd door het feit dat [opdrachtgever] onjuiste (valse) facturen aan belanghebbende heeft verstrekt (vgl. voormeld arrest BNB 2016/27, r.o. 2.4.3, laatste volzin), zoals ook uitdrukkelijk volgt uit rechtsoverweging 3.4 van het verwijzingsarrest. De stelling van belanghebbende dat [opdrachtgever] de onveraccijnsde goederen buiten een AGP voorhanden heeft gehad en aldus een bepaling van de belastingwet zou hebben geschonden, leidt - wat daar verder ook van zij - niet tot een ander oordeel, reeds omdat de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd wegens een ander feit: het terugvragen van accijns ter zake van de inslag van gedistilleerde dranken in een AGP, terwijl op deze dranken op dat moment geen accijns drukte. 
      
      
    
    
      6.5.
      Gelet op het vorenoverwogene is geen sprake van een situatie als bedoeld in artikel 20, lid 2, tweede volzin, van de AWR, zodat de inspecteur niet gehouden was de onderwerpelijke naheffing op te leggen aan [opdrachtgever], in plaats van aan belanghebbende. De omstandigheid dat de inspecteur in casu daadwerkelijk (ook) een naheffingsaanslag heeft opgelegd aan [opdrachtgever], op de voet van artikel 20, lid 2, tweede volzin, van de AWR, maakt dit niet anders, ook niet in het geval dat die naheffingsaanslag inmiddels formele rechtskracht zou hebben gekregen. Het hoger beroep faalt in zoverre.
      
      
        
          Overmacht
        
      
    
    
      6.6.
      Bij deze stand van het geding stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de inspecteur gehouden is om af te zien van naheffing, omdat sprake is van overmacht. Zij verwijst in dit verband naar het SPMR-arrest van het Hof van Justitie (C-314/06). 
      
    
    
      6.7.
      Anders dan belanghebbende voorstaat, volgt uit het SPMR-arrest geen algemene rechtsregel dat naheffing van accijns achterwege dient te blijven indien sprake is van overmacht. Genoemd arrest betreft de beantwoording door het Hof van Justitie van een prejudiciële vraag over de uitleg van de term “overmacht” in artikel 14, lid 1, van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992. Dit artikel voorziet onder meer in een vrijstelling van accijns voor “verliezen” van onveraccijnsde goederen die zijn opgetreden terwijl deze goederen zich onder een schorsingsregeling bevonden. De bestreden naheffingsaanslag betreft geen onveraccijnsde goederen die verloren zijn gegaan terwijl zij zich onder een schorsingsregeling bevonden, zodat het SPMR-arrest toepassing mist. Ook anderszins is er geen regel in het recht die bepaalt dat naheffing van accijns achterwege dient te blijven indien als gevolg van ‘overmacht’ om teruggaaf van accijns is verzocht voor goederen waarop op hem moment van inslag in een AGP geen accijns drukte. Het hoger beroep faalt ook in zoverre. 
      
    
    
      6.8.
      Belanghebbende heeft ten aanzien van de belastingrente geen specifieke grieven aangevoerd. De door de inspecteur gemaakte berekening van de belastingrente is tussen partijen niet in geschil. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      6.9.
      Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep, voor zover het de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente betreft, ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient in zoverre te worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    
      7Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.  
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank, voor zover het de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente betreft. 
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, C.J. Hummel en W.M.C. Schipper, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 22 september 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        
        Per post procederen
        Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.