ECLI:NL:RBNHO:2020:8353, Rechtbank Noord-Holland, 08-10-2020, AWB - 18 _ 3446
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2020-10-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of een woon-zorgcomplex gedeeltelijk kwalificeert als een woning (zodat op het woningdeel een tarief van 2% van toepassing is) of dat het volledig kwalificeert als zorginstelling (zodat op het geheel het tarief van 6% van toepassing is). Naar het oordeel van de rechtbank is het complex naar zijn aard en met aanknoping bij zijn objectieve kenmerken bestemd is voor zowel wonen als zorg.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 18/3446
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 8 oktober 2020 in de zaak tussen
    
    
      
        
          [X] N.V., gevestigd te [Z] , eiseres
      (gemachtigde: mr. J.A.M. Leijten),
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft op 15 juni 2017 € 181.458 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan en tegen de voldoening van dit bedrag bezwaar gemaakt.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 augustus 2020 te Haarlem. 
      Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde, bijgestaan door mr. [A] en drs. [B] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [C] MSRE en mr. [D] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een beleggingsinstelling.
    
    2. Op 15 juni 2017 heeft eiseres de eigendom verkregen van het woonzorgcomplex ‘ [E] (hierna: het complex). Het complex is in 2013-2014 gebouwd met als doel de realisatie van een woonzorgvoorziening voor ouderen.
    
    3. Het complex bevat 29 appartementen en een aantal andere ruimten. Van de appartementen zijn er 22 geschikt om met een partner te bewonen. Deze appartementen hebben één of twee aparte slaapkamers. Ook beschikt de keuken van deze appartementen over een kookplaat. De andere zeven appartementen zijn zogenaamde ‘zorgstudio’s’. Deze appartementen hebben geen aparte slaapkamer. De keuken van deze appartementen beschikt uitsluitend over een magnetron en niet over een kookplaat. Alle appartementen beschikken over een woonkamer, keuken/kitchenette, badkamer met toilet, gang met berging, een terras, balkon of loggia en een eigen meterkast. Alle appartementen hebben voorts een eigen adres/huisnummer, beschikken over een eigen voordeur en zijn afsluitbaar. De andere ruimten in het complex omvatten onder meer een woon-/eetkamer, woonkamer, serre, keuken, kantine, filmzaal, waskamer, fysio-/fitnessruimte en diverse gangen, trappen en toiletten. 
    
    4. In een overzicht van 25 juli 2013 inzake de nieuwbouw van het complex met als onderwerp ‘Bouwbesluit oppervlaktes’ van architectuurstudio Sorrentina BNA (hierna: het overzicht oppervlaktes) worden de verschillende ruimten in het complex onderverdeeld in categorieën. Deze categorieën zijn: Bijeenkomstfunctie, Gemeenschappelijke ruimte, Gezondheidszorgfunctie, Kantoorfunctie en Woonruimte. In de categorie Woonruimte staan alle appartementen behalve het appartement met nummer [#] , maar ook een aantal andere ruimten zoals bepaalde gangen, kasten en de woonkamer. Het appartement [#] heeft in het overzicht een gezondheidszorgfunctie. Het complex heeft volgens het overzicht een totaal gebruiksoppervlak van 2.607 m2.
    
    5. Eiseres heeft het complex op 15 juni 2017 verkregen voor een koopsom van € 6.465.852. Ter zake van de verkrijging heeft eiseres – met toepassing van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) – over het deel van de koopsom groot € 3.024.300 een bedrag van € 181.458 (6%) aan overdrachtsbelasting afgedragen. 
    
    6. Omdat eiseres van mening is dat op een gedeelte van de verkrijging het overdrachtsbelastingtarief van 2% van toepassing is, heeft zij op 20 juli 2018 bezwaar tegen de afdracht gemaakt.
    
    7. In navolging van het bezwaar hebben partijen met elkaar gecorrespondeerd. Verder heeft op 28 mei 2018 een hoorgesprek plaatsgevonden. Verweerder heeft hiervan een verslag gemaakt wat eiseres van commentaar heeft voorzien. Het verslag met commentaar maakt deel uit van de gedingstukken.
    
    8. Verweerder heeft met dagtekening 4 juli 2018 uitspraak op bezwaar gedaan. Het bezwaar van eiseres is afgewezen.
    
    
      
        Geschil
      
    
    9. In geschil is het toepasselijke percentage voor de overdrachtsbelasting. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het complex gedeeltelijk kwalificeert als een woning (zodat op het woningdeel een tarief van 2% van toepassing is) of dat het volledig kwalificeert als zorginstelling (zodat op het geheel het tarief van 6% van toepassing is).
    
    10. Eiseres neemt primair het standpunt in dat de delen van het complex die volgens het overzicht oppervlaktes een woonfunctie hebben, alsmede de woon-/eetkamer en de serre, kwalificeren als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de WBR. Dit is 78% van het complex. Subsidiair neemt eiseres het standpunt in dat dat alle ruimten die volgens het overzicht oppervlaktes een woonfunctie hebben, kwalificeren als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de WBR. Dit is 71,83% van het complex. Meer subsidiair neemt eiseres het standpunt in dat dat de appartementen (met uitzondering van [#] ), alsmede de woon-/eetkamer en de serre, kwalificeren als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de WBR. Dit is 66,99% van het complex. En nog meer subsidiair neemt eiseres het standpunt in dat de appartementen (met uitzondering van [#] ) kwalificeren als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de WBR. Dit is 60,81% van het complex.
    
    11. Verweerder weerspreekt de standpunten van eiseres en neemt primair het standpunt in dat het complex voor de heffing van overdrachtsbelasting volledig kwalificeert als zorginstelling. Subsidiair neemt verweerder het standpunt in dat slechts de appartementen (met uitzondering van [#] ) als woning kunnen worden aangemerkt. Gemeenschappelijke ruimten kunnen volgens verweerder niet als aanhorigheden bij de appartementen worden aangemerkt. Verweerder heeft voorts een meer subsidiair, nog meer subsidiair, meer meer subsidiair en meest subsidiair standpunt ingenomen met betrekking tot de percentages van het gebouw die kwalificeren als woning.
    
    12. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    13. Artikel 14 van de WBR luidt als volgt:
    
      “1. De belasting bedraagt 6 percent.
      2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.”
    
    
    14. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot toevoeging van het tweede lid aan artikel 14 van de WBR vermeldt het volgende met betrekking tot het begrip ‘woning’ in dat tweede lid (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 115-116):
    
      “Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Het gedogen door de gemeente van bewoning is niet voldoende om een onroerende zaak als woning aan te merken. Voor toepassing van het verlaagde tarief maakt het geen verschil of de verkrijger de woning zelf gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier. Ook ontneemt tijdelijke leegstand aan de onroerende zaak niet het karakter van woning.
      De maatregel geldt ook voor de tweede woning en de recreatiewoning, indien deze naar hun aard bestemd zijn voor bewoning. Daarnaast geldt de maatregel voor een nieuwe woning in aanbouw. Als de fundering is aangebracht is in dit kader sprake van een nieuwe woning in aanbouw. Een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning valt niet onder de maatregel. Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken:
      – bedrijfsgebouwen en -ruimtes;
      – afzonderlijke garageboxen;
      – hotels/pensions;
      – asielzoekerscentra;
      – een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis;
      – internaten; en
      – grond bestemd voor woningbouw.
      (…)
      Voor onroerende zaken die niet geheel naar hun aard zijn bestemd voor bewoning geldt dat uitsluitend op de waarde van het deel dat voor bewoning is bestemd het tarief van 2 procent wordt toegepast. Als de onroerende zaak qua oppervlakte voor 90 procent of meer naar zijn aard bestemd is voor bewoning, kan voor de verkrijging van de gehele onroerende zaak het tarief van 2 procent worden toegepast.”
    
    
    15. De Hoge Raad heeft zich in zijn arrest van 24 februari 2017, nr. 16/04101, ECLI:NL:HR:2017:295 uitgelaten over de vraag wat moet worden verstaan onder ‘woning’ als bedoeld in artikel 14, tweede lid, van de WBR en heeft daarbij het volgende overwogen:
    
      “2.3.3. In artikel 14, lid 2, Wbr noch elders heeft de wetgever nader omschreven wat bij de toepassing van dit wettelijk voorschrift moet worden verstaan onder ‘woning’. Zoals is uiteengezet in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal kan uit de wetsgeschiedenis slechts worden opgemaakt dat de wetgever voor ogen had bij de heffing van overdrachtsbelasting voor het lage tarief in aanmerking te laten komen het bouwwerk dat ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’.
      De wetsgeschiedenis geeft dan ook geen aanknopingspunt om aan te nemen (zoals het middel lijkt te doen) dat de wetgever voor de toepassing van artikel 14, lid 2, Wbr heeft willen aansluiten bij de rechtspraak met betrekking tot artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, waarin mede doorslaggevend is geacht dat het pand naar aard en inrichting niet alleen bestemd maar ook geschikt is om als woning te dienen.
      2.3.4. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. Gelet op deze toelichting ligt het in de rede om de vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, te beantwoorden met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf, dat wil zeggen een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf.
      2.3.5. Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken.
      Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd.
      2.3.6. Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.”
    
    
    16. Uit het voorgaande volgt dat een onroerende zaak kan worden aangemerkt als een ‘woning’ in de hiervoor bedoelde zin als sprake is van een bouwwerk dat naar zijn aard bestemd is voor bewoning, waarbij voor de beantwoording van de vraag of daarvan sprake is een maatstaf wordt gehanteerd die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. Dit laatste wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd, dan wel later is verbouwd.
    
    17. Toepassing van de hiervoor weergegeven objectieve maatstaf leidt er naar het oordeel van de rechtbank toe dat het complex naar zijn aard en met aanknoping bij zijn objectieve kenmerken, bestemd is voor zowel wonen als zorg. De rechtbank overweegt hiertoe het volgende. Het complex is vanaf het ontwerp neergezet als ‘woonzorgcomplex’. Bouwkundig bevat het complex zowel appartementen die ontworpen en gebouwd zijn voor bewoning, alsmede ruimten die bestemd zijn voor gemeenschappelijk gebruik door de bewoners van het complex en voor zorgdoeleinden. Het complex is dus een zaak die naar zijn aard niet geheel bestemd is voor bewoning, maar wel gedeeltelijk. Dat het complex is bedoeld voor wonen in combinatie met zorg, leidt niet tot de conclusie dat het niet gedeeltelijk voor wonen bestemd is. Het primaire standpunt van verweerder faalt dan ook.
    
    18. De rechtbank zal vervolgens beoordelen of en in hoeverre de appartementen als woning kunnen worden aangemerkt. De 22 appartementen met één of twee slaapkamers en keuken met kookplaat zijn naar het oordeel van de rechtbank, gelet op de bouwkundige kenmerken en aanwezige voorzieningen, naar hun aard bestemd voor bewoning. Dat bij de inrichting van de appartementen rekening is gehouden met de mogelijkheid dat bewoners mogelijk minder valide zijn en/of een zorgindicatie hebben, doet naar het oordeel van de rechtbank niet af aan de aard van woning. Voorts bevat het complex zeven zorgstudio’s, waarvan er in het overzicht oppervlaktes één een gezondheidszorgfunctie heeft. Ter zitting hebben beide partijen aangegeven zich erin te kunnen vinden dat dit appartement, [#] , geen woonfunctie heeft. Ook de zes overige zorgstudio’s zijn naar het oordeel van de rechtbank naar hun aard en inrichting niet bestemd voor bewoning maar voor zorg. De zorgstudio’s bevatten geen volledige keuken of een afzonderlijke slaapkamer. Bovendien heeft eiseres de studio’s in de stukken zelf ook aangeduid als zorgstudio’s. Dit alles duidt er naar het oordeel van de rechtbank op dat het doel waarvoor de studio’s zijn ontworpen en gebouwd primair zorg is en niet (reguliere) bewoning. Hetgeen eiseres overigens heeft gesteld maakt dit niet anders. 
    
    19. Voorts is de vraag of van de overige ruimten er ruimten kwalificeren als woning. Eiseres stelt in haar primaire tot en met nog meer subsidiaire standpunt met betrekking tot verschillende ruimten dat deze naar hun aard bestemd zijn voor bewoning. De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt. Eiseres stelt dat de woon-/eetkamer en de serre aanhorigheden bij de woningen zijn. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. Onvoldoende is gebleken dat deze ruimten bij de woningen behoren, daarbij in gebruik zijn en daaraan dienstbaar zijn. De appartementen zelf beschikken ieder over eigen faciliteiten, die ertoe leiden dat daarin kan worden verbleven, inclusief het gebruik van maaltijden. Het is dus voor gebruikers van de appartementen niet nodig om voor het wonen (ook) de woon-/eetkamer en serre te gebruiken. De woon-/eetkamer en serre zijn naar het oordeel van de rechtbank dan ook gemeenschappelijke ruimten die niet naar hun aard voor bewoning zijn bestemd. Hetzelfde heeft te gelden voor de (andere) woonkamer, die volgens eiseres een woonfunctie heeft. Ook deze ruimte, waarvan eiseres heeft toegelicht dat deze wordt gebruikt voor dagbesteding voor bewoners met geheugenproblemen, is naar het oordeel van de rechtbank niet naar zijn aard voor bewoning bestemd, omdat de ruimte niet nodig is voor bewoning. Bovendien heeft deze ruimte veeleer een zorgfunctie. Tot slot beschikt het complex over verschillende andere ruimten. Partijen verschillen van mening over welke ruimten tot de woningen moeten worden gerekend en welke ruimten een naar hun aard bestemd zijn voor zorg (of althans niet bestemd voor bewoning). De rechtbank is van oordeel dat beide partijen hun standpunten onvoldoende aannemelijk hebben gemaakt. De rechtbank heeft daarom op basis van de objectieve kenmerken, met inachtneming van de standpunten van partijen, zelf een verdeling gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de volgende ruimten op grond van hun objectieve kenmerken naar hun aard bestemd als woning:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              
                Ruimte
              
            
            
              
                Verdieping
              
            
            
              
                Oppervlakte (m2)
              
            
          
          
            
              Gang zuid
            
            
              BG
            
            
              15,9
            
          
          
            
              Traphal
            
            
              1e
            
            
              35,6
            
          
          
            
              Gang zuid
            
            
              1e
            
            
              40,4
            
          
          
            
              Gang noord
            
            
              1e
            
            
              34,7
            
          
          
            
              Gang zuid
            
            
              2e
            
            
              19,6
            
          
          
            
              Gang noord
            
            
              2e
            
            
              23,6
            
          
          
            
              Totaal
            
            
              
            
            
              169,8
            
          
        
      
    
    
    20. De 22 appartementen die zijn aan te merken als woning hebben in totaal een oppervlakte van 1.356,8 m2. De andere ruimten die zijn aan te merken als woning hebben in totaal een oppervlakte van 169,8 m². In totaal beslaat het deel van het complex dat naar zijn aard bestemd is voor bewoning derhalve 1.526,6 m2. Dit is 58,56% van het totale gebruiksoppervlak van 2.607 m². Over dit deel dient overdrachtsbelasting te worden geheven naar het 2%-tarief in plaats van het 6%-tarief.
    
    21. Het beroep dient gelet op het vorenoverwogene gegrond te worden verklaard. De verschuldigde overdrachtsbelasting dient te worden vastgesteld op: 
    
      2% van 58,56% x € 3.024.300 = 	€ 35.420,60
      6% van 41,44% x € 3.024.300 = 	€ 75.196,20
      Totaal		€ 110.616,80
    
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    22. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting en een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1).Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        stelt de verschuldigde overdrachtsbelasting vast op € 110.616,80;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      
    
    
      
        draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres te vergoeden;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.050.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C. van As, voorzitter, en mr. H. de Jong en mr. T.N. van Rijn, leden, in aanwezigheid van mr. B. Bruijnzeel, griffier. Deze uitspraak is gedaan op 8 oktober 2020. Als gevolg van maatregelen rondom het coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak, voor zover nodig, alsnog in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.