ECLI:NL:GHARL:2018:8334, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-09-2018, 18/00009
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-09-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Omvang eigenwoningschuld na aankoop en verbouwing woning.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 18/00009
    uitspraakdatum: 18 september 2018
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 28 november 2017, nummer AWB 16/7827, ECLI:NL:RBGEL:2017:6127, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren gegrond verklaard, de aanslag verminderd en het in rekening gebrachte bedrag aan belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd en het in rekening gebrachte bedrag aan belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 juni 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende en zijn echtgenote woonden tot 31 augustus 2009 in een woning aan de [a-straat] 231 te [Z] (hierna: de voormalige woning). Per die datum zijn zij verhuisd naar een woning aan de [b-straat] 185 te [Z] (hierna: de huidige woning). 
      
    
    
      2.2.
      De voormalige woning was gefinancierd met een hypothecaire geldlening bij ABN AMRO (hierna: lening oud) en kwalificeerde tot aan de verhuizing als eigen woning in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (tekst 2013, hierna: Wet IB 2001). Daarna heeft de voormalige woning leeg te koop gestaan en werd deze op grond van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001 aangemerkt als eigen woning. Per 1 januari 2013 is de driejaarstermijn als genoemd in dat artikellid geëindigd. Op dat moment vertegenwoordigde de voormalige woning een waarde in het economische verkeer van € 924.000 en bedroeg de hypothecaire schuld (lening oud) € 725.000.
      
    
    
      2.3.
      De huidige woning is in 2008 gekocht voor € 1.355.000 kosten koper. Na aankoop heeft er een ingrijpende verbouwing plaatsgevonden. De totale kosten van aankoop, verbetering en onderhoud van de huidige woning bedragen hierdoor € 2.235.000.
      
    
    
      2.4.
      Ter financiering van de huidige woning hebben belanghebbende en zijn echtgenote nieuwe geldleningen afgesloten bij ABN AMRO, te weten een hypothecaire geldlening van € 1.200.000 (hierna: lening nieuw) en een overbruggingskrediet van € 400.000. Op het overbruggingskrediet is in 2010 een bedrag van € 90.000 afgelost. Het restant van € 310.000 is per 1 oktober 2010 omgezet in een geldlening bij [A] BV (hierna: lening [A] ), van welke vennootschap belanghebbende de aandelen bezit. De daarvan opgemaakte overeenkomst van geldlening luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “in aanmerking nemend dat:
         Schuldenaars een huis aan de [b-straat] hebben gekocht en verbeteringen aan dit huis hebben aangebracht voor een totaalbedrag van meer dan € 2.350.000,-;
         Schuldenaars ter financiering van deze woning onder andere een hypothecaire schuld ad € 1.200.000,- zijn aangegaan bij ABN AMRO Bank N.V. met deze woning als onderpand;
         Schuldenaars voor de verdere financiering o.a. een overbruggingskrediet bij ABN AMRO hebben opgenomen ad € 400.000,- welke deels door deze lening zal worden vervangen;
         Schuldenaars verder in 2009, om grote additionele bancaire kosten te besparen, een herallocatie van bestaande schulden welke met een hypotheek op het huis aan de [a-straat] 231 zijn verzekerd, hebben doorgevoerd waardoor een bedrag van minimaal € 567.500,- (inclusief deze lening), boven de hypothecaire schuld ad € 1.200.000,- aan schuld in verband met de aankoop van de woning aan de [b-straat] 185 te [Z] kan worden gealloceerd; (…)”
      
      
    
    
      2.5.
      In zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2009 tot en met 2012 heeft belanghebbende de betaalde rente op de lening oud, de lening nieuw en het overbruggingskrediet respectievelijk de lening [A] in aftrek gebracht als aftrekbare kosten eigen woning als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, van de Wet IB 2001.
      
    
    
      2.6.
      Naar aanleiding van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2009 hebben belanghebbende en de Inspecteur telefonisch overleg gehad en over en weer gecorrespondeerd over het geclaimde bedrag aan aftrekbare kosten eigen woning.
      
    
    
      2.7.
      In zijn brief aan de Inspecteur van 30 mei 2012 schrijft belanghebbende:
      
      
        “Zoals in mijn vorige schrijven uitdrukkelijk staat gemeld heeft het bedrag van de lening ad Euro 310.000,-- betrekking op de kosten in verband met het huis aan de [b-straat] 185. Verder is ook minimaal een bedrag ad Euro 155.750,- van de overige leningen alloceerbaar aan het huis aan de [b-straat] 185 zodat boven de hypothecaire lening ad Euro 1.200.000,-- minimaal Euro 567.500,-- als leningen t.b.v. de woning aan de [b-straat] 185 dienen te gelden. Ik behoud mij het recht voor indien nodig een hoger bedrag aan leningen aan de [b-straat] 185 te alloceren.”
      
      
      
    
    
      2.8.
      In zijn brief aan de Inspecteur van 5 juni 2012 schrijft belanghebbende:
      
      
        “Zoals uit bijlage D moge blijken heeft een bedrag van ten minste Euro 2.221.731,-- betrekking op de woning aan de [b-straat] 185 te [Z] . Dat hiervoor ook op de woning aan de [a-straat] 231 een hypotheek is gehandhaafd geeft ons het recht ook na 2012 (indien het huis aan de [a-straat] alsdan nog niet is verkocht) de rente op de leningen tot een bedrag van hoofdsom ad Euro 2.221.731,-- in aftrek te brengen. Na de verkoop van het huis aan de [a-straat] 231 zal het hypotheekdeel ad Euro 725.000,-- alsmede het deel ad Euro 310.000,-- uit de verkoopopbrengst worden terugbetaald. Op een eventuele restschuld zal alsdan de aftrek van hypotheekrente mogelijk blijven.” 
      
      
    
    
      2.9.
      Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2009 tot en met 2012 heeft de Inspecteur het in de aangifte geclaimde bedrag aan aftrekbare kosten eigen woning in aftrek toegelaten. Op de brief van belanghebbende van 5 juni 2012 heeft de Inspecteur niet meer gereageerd.
      
    
    
      2.10.
      Ook in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2013 heeft belanghebbende de betaalde rente op de lening oud, de lening nieuw en de lening [A] , in totaal € 132.251, als aftrekbare kosten eigen woning in aanmerking genomen. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 105.676. De gezamenlijke grondslag sparen en beleggen is bij de echtgenote in aanmerking genomen.
      
    
    
      2.11.
      De Inspecteur heeft het in aftrek gebrachte bedrag aan aftrekbare kosten eigen woning deels gecorrigeerd, omdat de rente op de lening oud niet langer aftrekbaar zou zijn wegens het verstrijken van de driejaarstermijn als bedoeld in artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001. Bovendien moet volgens de Inspecteur de eigenwoningschuld voor de huidige woning met € 310.000 worden verminderd tot € 1.200.000 wegens een in aanmerking te nemen eigenwoningreserve, zodat niet het volledige bedrag aan betaalde rente op de lening nieuw en de lening [A] aftrekbaar is. Hierdoor bedraagt de correctie van het aangegeven inkomen uit werk en woning in totaal € 65.178. 
      
    
    
      2.12.
      De aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 is met inachtneming van deze correctie vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 170.854.
      
    
    
      2.13.
      Naar aanleiding van het bezwaar heeft de Inspecteur een bedrag van € 73.277 aan rente als aftrekbare kosten eigen woning in aftrek toegelaten. Bij uitspraak op bezwaar is het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 164.650.
      
    
    
      2.14.
      De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en het belastbaar inkomen uit werk en woning verder verminderd tot € 153.526. De eigenwoningschuld is bepaald op € 1.510.000 (saldo lening nieuw en lening [A] ), waardoor een bedrag van € 84.400 (€ 72.000 plus € 12.400) - de uitspraak vermeldt abusievelijk € 84.800 - aan rente als aftrekbare kosten eigen woning in aftrek kan worden gebracht. De betaalde rente op de lening oud van € 47.850 heeft de Rechtbank niet in aftrek toegelaten.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en standpunten van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 naar het juiste bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op het ingevolge artikel 3.120 van de Wet IB 2001 in aanmerking te nemen bedrag aan aftrekbare kosten eigen woning. 
      
    
    
      3.2.
      Primair betoogt belanghebbende dat op grond van gewekt en in rechte te honoreren  vertrouwen het volledige bedrag aan rente op de lening oud, de lening nieuw en de lening [A] voor aftrek in aanmerking komt. Subsidiair betoogt belanghebbende dat een deel van de lening oud moet worden gerekend tot de eigenwoningschuld van de huidige woning, dat de eigenwoningschuld hierdoor € 1.767.500 bedraagt en dat een bedrag van (€ 132.251  € 22.795 =) € 109.456 aan aftrekbare kosten eigen woning in aanmerking moet worden genomen. Meer subsidiair betoogt belanghebbende dat de eigenwoningschuld € 1.600.000 bedraagt en dat een bedrag van (€ 132.251  € 41.910 =) € 90.341 aan aftrekbare kosten eigen woning in aanmerking moet worden genomen.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur weerspreekt dat in het kader van de aanslagregeling voor het jaar 2009 vertrouwen is gewekt dat de rente op de lening oud ook na 2012 voor aftrek in aanmerking komt. Voorts stelt hij zich op het standpunt dat na ommekomst van de driejaarstermijn van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001 de voormalige woning niet meer als eigen woning kwalificeert en deze met de daarop rustende hypothecaire schuld van € 725.000 (saldo lening oud) verhuist van box 1 naar box 3. Ter zake hiervan wordt volgens de Inspecteur een fictieve vervreemding in aanmerking genomen, met als gevolg dat er een eigenwoningreserve ontstaat. De lening oud kan niet overgaan naar de huidige woning, omdat die is aangegaan ter verwerving van de voormalige woning en niet van de huidige woning. Volgens de Inspecteur bedraagt de eigenwoningschuld € 1.510.000 (saldo lening nieuw en lening [A] ) en komt een bedrag van € 84.400 aan aftrekbare kosten eigen woning voor aftrek in aanmerking.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Primair: vertrouwensbeginsel
      
    
    
    
      4.1.
      Primair stelt belanghebbende dat de Inspecteur bij hem vertrouwen heeft gewekt dat de betaalde rente op de lening oud, de lening nieuw en de lening [A] , in totaal € 132.251, ook na 2012 als aftrekbare kosten eigen woning in aanmerking zou worden genomen.
      
    
    
      4.2.
      Volgens belanghebbende zijn in het jaar 2012 in het kader van de aanslagregeling IB/PVV voor het jaar 2009 afspraken gemaakt over de aftrekbare kosten eigen woning voor de jaren na 2012, wanneer de voormalige woning niet langer zou kunnen worden aangemerkt als eigen woning in de zin van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001. Die afspraken houden volgens belanghebbende in dat de lening oud, de lening nieuw en de lening [A] worden gerekend tot de eigenwoningschuld ter zake van de huidige woning, dat de betaalde rente op deze leningen in aanmerking wordt genomen als aftrekbare kosten eigen woning, dat bij verkoop van de voormalige woning de lening oud en de lening [A] uit de verkoopopbrengst worden terugbetaald en dat over het restant van de eigenwoningschuld (de lening nieuw) renteaftrek mogelijk blijft. Voor het bestaan van die afspraken wijst belanghebbende op zijn brief van 5 juni 2012 (zie 2.8), waarin volgens hem op verzoek van de Inspecteur de gemaakte afspraken schriftelijk zijn vastgelegd. Hij mocht erop vertrouwen dat de Inspecteur die afspraken zou nakomen, aldus nog steeds belanghebbende.
      
    
    
      4.3.
      Volgens belanghebbende was de Inspecteur door de brief van 5 juni 2012 in ieder geval bekend met het door hem ingenomen standpunt omtrent de aftrekbare kosten eigen woning. Door niet op die brief te reageren en het volgen van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2009 tot en met 2012, is bij hem voorts het vertrouwen gewekt dat zijn standpunt stilzwijgend door de Inspecteur is geaccepteerd.
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur betwist dat afspraken zijn gemaakt over het in aanmerking te nemen bedrag aan aftrekbare kosten eigen woning voor de jaren na 2012. In het kader van de aanslagregeling voor het jaar 2009 zijn vragen gesteld over de geclaimde kostenaftrek ter zake van de eigen woning. De gevraagde informatie had alleen betrekking op dat jaar. In aanmerking nemende dat de voormalige woning op grond van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001 kwalificeerde als eigen woning, is aan de hand van de verkregen informatie geconcludeerd dat de betaalde rente in 2009 volledig in aftrek komt. Een beoordeling van die aftrek in latere jaren was toen niet aan de orde. Omtrent de aftrekbare kosten eigen woning na 2012, na ommekomst van de driejaarstermijn van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001, heeft de Inspecteur geen standpunt ingenomen. Uit het uitblijven van een reactie op de brief van 5 juni 2012 kan ook niet worden afgeleid dat de Inspecteur het eens is met het standpunt van belanghebbende, aldus nog steeds de Inspecteur.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof is van oordeel dat tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, belanghebbende het bestaan van afspraken over de in aanmerking te nemen aftrekbare kosten eigen woning voor de jaren na 2012 niet aannemelijk heeft gemaakt. De verwijzing naar de brief van 5 juni 2012 is daarvoor niet voldoende. Uit die brief kan niet worden afgeleid dat het een schriftelijke vastlegging betreft van mondelinge afspraken met de Inspecteur, noch dat die vastlegging op verzoek van de Inspecteur heeft plaatsgevonden. In de brief wordt in het geheel niet gerefereerd aan afspraken over de in aanmerking te nemen aftrekbare kosten eigen woning. Aan de inhoud van de brief van 5 juni 2012 valt in zoverre geen vertrouwen te ontlenen.
      
    
    
      4.6.
      Voor zover belanghebbende betoogt vertrouwen te kunnen ontlenen aan het uitblijven van een reactie op zijn brief van 5 juni 2012 en het volgen van de aangiften IB/PVV over de jaren 2009 tot en met 2012, overweegt het Hof als volgt. Voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt (de aftrekbare kosten eigen woning) de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad (HR 13 december 1989, nr. 25.077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179). Daarvan is in het onderhavige geval sprake. In de jaren 2009 tot en met 2012 kwalificeerde de voormalige woning als eigen woning in de zin van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001, zodat de betaalde rente op de lening oud hoe dan ook in aanmerking kon worden genomen als aftrekbare kosten eigen woning. De vraag of de lening oud kan worden meegenomen naar de huidige woning was voor de aanslagregeling van die belastingjaren niet relevant. Tijdens de aanslagregeling voor het jaar 2013, het eerste jaar waarin de onderhavige kwestie ging spelen na ommekomst van de driejaarstermijn van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001, heeft de Inspecteur de aftrekbare kosten eigen woning gecorrigeerd en daarmee het standpunt van belanghebbende nadrukkelijk niet gevolgd. Andere omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling, zijn niet gebleken. Aan het uitblijven van een reactie op zijn brief van 5 juni 2012 kan belanghebbende evenmin het vertrouwen ontlenen dat zijn standpunt zou worden gevolgd.
      
      
        
          (Meer) subsidiair: lening oud ‘mee te nemen’ naar de huidige woning?
        
      
      
    
    
      4.7.
      Ingevolge artikel 3.110 van de Wet IB 2001 zijn de belastbare inkomsten uit eigen woning de voordelen uit eigen woning verminderd met de op die voordelen drukkende aftrekbare kosten als bedoeld in artikel 3.120 van de Wet IB 2001.
      
    
    
      4.8.
      In het jaar 2013 kwalificeert nog slechts de huidige woning als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. De voormalige woning kan met ingang van dat jaar niet langer mede worden aangemerkt als eigen woning, omdat de driejaarstermijn van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001 is verstreken. Niet in geschil is dat de voordelen uit eigen woning (het eigenwoningforfait) ingevolge artikel 3.112 van de Wet IB 2001 op het juiste bedrag zijn vastgesteld.
      
    
    
      4.9.
      Op grond van artikel 3.120, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning het gezamenlijke bedrag van:
      a. de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld;
      b. de kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld;
      c. de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming, met betrekking tot de eigen woning.
      
    
    
      4.10.
      Ingevolge artikel 3.119a, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 geldt voor de kwalificatie eigenwoningschuld (onder meer) de voorwaarde dat het moet gaan om schulden die zijn aangegaan in verband met een eigen woning. Daaronder worden op grond van het tweede lid van dat artikel verstaan de schulden die zijn aangegaan:
      a. ter verwerving van de eigen woning, doch ten hoogste tot een gezamenlijk bedrag gelijk aan de kosten ter verwerving van de woning;
      b. voor verbetering of onderhoud van de woning of ter afkoop van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de woning, doch ten hoogste tot een gezamenlijk bedrag gelijk aan de kosten van verbetering, of onderhoud van de woning of ter afkoop van de rechten van erfpacht opstal of beklemming met betrekking tot de woning;
      c. ter betaling van de kosten ter verkrijging van de schulden, bedoeld in de onderdelen a en b, waarbij afsluitprovisies in aanmerking worden genomen tot het maximum, bedoeld in artikel 3.120, vijfde lid, van de Wet IB 2001. 
      Het derde lid bepaalt vervolgens dat voor de toepassing van het tweede lid de som van het bedrag van de kosten ter verwerving van de woning, bedoeld in onderdeel a, en het bedrag van de verbetering, het onderhoud of de afkoop, bedoeld in onderdeel b, wordt verminderd met (onder meer) het positieve bedrag van de eigenwoningreserve, bedoeld in artikel 3.119aa van de Wet IB 2001, direct voorafgaande aan het moment waarop de woning ten aanzien van de belastingplichtige als een eigen woning wordt aangemerkt, onderscheidenlijk direct voorafgaande aan de verbetering, het onderhoud of de afkoop (hierna: de bijleenregeling).
      
    
    
      4.11.
      Bij de vervreemding van een eigen woning wordt het vervreemdingssaldo eigen woning toegevoegd aan een eigenwoningreserve. Onder vervreemdingssaldo eigen woning wordt verstaan de waarde van de tegenprestatie bij de vervreemding van een eigen woning, verminderd met de kosten ter zake van die vervreemding en verminderd met de eigenwoningschuld voor de woning (artikel 3.119aa, eerste lid, van de Wet IB 2001). Onder vervreemding van een eigen woning wordt verstaan een gebeurtenis waardoor de woning ten aanzien van de belastingplichtige niet meer als een eigen woning wordt aangemerkt. Indien bij een vervreemding een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde die ten tijde van de vervreemding in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend (artikel 3.119aa, vierde lid, van de Wet IB 2001).
      
    
    
      4.12.
      Op grond van artikel 3.119f, derde lid, van de Wet IB 2001 wordt, indien ten aanzien van de belastingplichtige twee woningen gelijktijdig als eigen woning worden aangemerkt en vervolgens één van die woningen wordt vervreemd, direct daarna de eigenwoningschuld voor de andere woning opnieuw vastgesteld door toepassing van artikel 3.119a, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001 waarbij de actuele stand van de eigenwoningreserve in de plaats komt van de stand direct voorafgaande aan het moment waarop de woning ten aanzien van de belastingplichtige als een eigen woning is aangemerkt.
      
    
    
      4.13.
      De lening oud is aangegaan ter verwerving van de voormalige woning. De voormalige woning vormde voor belanghebbende tot en met het jaar 2012 een eigen woning. Op grond van artikel 3.119a van de Wet IB 2001 kwalificeert de lening oud daarmee tot en met het jaar 2012 als een eigenwoningschuld.
      
    
    
      4.14.
      Ter verwerving van de huidige woning in 2008 zijn belanghebbende en zijn echtgenote de lening nieuw aangegaan en hebben zij een overbruggingskrediet afgesloten dat later, na aflossing van € 90.000, is ‘omgezet’ in de lening [A] . Direct na aankoop heeft in 2008 en 2009 een grootscheepse verbouwing plaatsgevonden ter verbetering en onderhoud van de huidige woning. De kosten van verbetering en onderhoud (hierna ook: de verbouwingskosten) hebben belanghebbende en zijn echtgenote in eerste instantie grotendeels uit eigen middelen gefinancierd. Belanghebbende betoogt dat hij een deel van de lening oud kan ‘meenemen’ naar de huidige woning en dat dit gedeelte - naar het Hof begrijpt - met ingang van 2013 (alsnog) behoort tot de eigenwoningschuld van de huidige woning.
      
    
    
      4.15.
      De enkele omstandigheid dat een belastingplichtige uitgaven voor verbetering en/of onderhoud van zijn eigen woning aanvankelijk voorfinanciert uit eigen middelen en pas nadien een geldlening aangaat, zodat de verbetering en/of het onderhoud niet van meet af aan zijn gefinancierd met geleend geld, behoeft niet in de weg te staan aan de kwalificatie van die lening als aangegaan voor verbetering en/of onderhoud van die woning. Een zodanige kwalificatie is in ieder geval gerechtvaardigd indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij reeds ten tijde van het voldoen van de kosten van verbetering en/of onderhoud het oogmerk had om die kosten te financieren door middel van een geldlening en dat die geldlening door hem is aangegaan ter uitvoering van dit oogmerk (HR 24 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV2335).
      
    
    
      4.16.
      In het onderhavige geval zijn belanghebbende en zijn echtgenote, behoudens (een deel van) het overbruggingskrediet gevolgd door de lening [A] , geen nieuwe lening aangegaan ter financiering van de verbouwingskosten. Mede gelet op de door belanghebbende ter zitting gegeven toelichting, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende en zijn echtgenote reeds ten tijde van het voldoen van de verbouwingskosten voornemens waren de lening oud ter (gedeeltelijke) financiering hiervan aan te wenden, zodra de voormalige woning zou zijn verkocht. Tot die tijd zouden de verbouwingskosten uit eigen middelen worden voorgefinancierd, voor zover zij niet door het overbruggingskrediet respectievelijk de lening [A] werden gedekt. Belanghebbende en zijn echtgenote hadden hiervoor voldoende eigen middelen beschikbaar. Door de lening oud (deels) voor de financiering te gebruiken zouden bancaire kosten, verbonden aan het afsluiten van een nieuwe lening gevolgd door een (al dan niet volledige) aflossing van de lening oud bij verkoop van de voormalige woning, worden voorkomen. De door belanghebbende en zijn echtgenote beoogde financieringswijze vindt naar het oordeel van het Hof steun in de overeenkomst van geldlening met [A] (zie 2.4). Aan het oogmerkvereiste is daarmee voldaan. De passage in de brief van 5 juni 2012 dat de lening oud bij verkoop van de voormalige woning zou worden afgelost (zie 2.8), doet aan dat oogmerk niet af. Belanghebbende heeft hierover verklaard dat die aflossing onderdeel vormde van de beweerdelijke afspraken met de belastingdienst, die niet zijn komen vast te staan (zie 4.5), en dat door hem in eerste instantie werd beoogd de aftrek maximaal te benutten door de lening oud zoveel mogelijk aan de huidige woning toe te rekenen. Door wijzigingen in zijn inkomen, was maximale aftrek later niet meer een doel op zich. 
      
    
    
      4.17.
      Het onderhavige geval kenmerkt zich erdoor dat de beoogde verkoop van de voormalige woning lang op zich laat wachten, waardoor de driejaarstermijn van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001 is overschreden. Hierdoor kwalificeert de voormalige woning met ingang van het jaar 2013 niet langer als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 Op grond van artikel 3.119aa, vierde lid, Wet IB 2001 houdt dit een fictieve vervreemding in van de voormalige woning.
      
    
    
      4.18.
      In zijn besluit van 10 juni 2010, DGB 2010/921 (hierna: het Besluit), heeft de Staatssecretaris van Financiën met toepassing van de hardheidsclausule (onder meer) goedgekeurd dat een geldlening onder voorwaarden kan worden herbesteed voor aankoop, onderhoud of verbetering van een eigen woning. Het Besluit luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
        “3.5.1. Herbesteding
        Bij herbesteding van een lening voor aankoop, onderhoud of verbetering van een eigen woning is niet voldaan aan het oogmerkvereiste. Dit kan betekenen dat de belastingplichtige soms extra kosten moet maken door zijn bestaande lening af te lossen en (voor hetzelfde bedrag) een nieuwe lening op te nemen. Dat is niet gewenst als een bestaande eigenwoningschuld wordt aangewend voor aankoop, onderhoud of verbetering van een andere eigen woning.
      
      
      
        
          Goedkeuring
        
        Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) goed dat een eigenwoningschuld bij directe herbesteding aan verwerving, onderhoud of verbetering van een (andere) eigen woning blijft aangemerkt als lening voor verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning. 
        Bij verandering in de aanwending, volgt de lening dus de nieuwe aanwending van de lening. Maar alleen voor zover de oude eigenwoningschuld direct wordt herbesteed aan de verwerving, onderhoud of verbetering van een woning in box 1. 
        (…)
      
      
      
      
        
          Voorbeeld 1
        
        Een belastingplichtige verkoopt zijn oude eigen woning en koopt een nieuwe eigen woning. De bestaande lening op zijn oude woning gaat over op de nieuw aangekochte eigen woning. Dit kan bijvoorbeeld te maken hebben met aantrekkelijke voorwaarden met betrekking tot die lening. De opbrengst van de oude eigen woning wordt dan in zoverre niet gebruikt voor aflossing van de eigenwoningschuld op die woning, maar wordt direct herbesteed aan de nieuwe eigen woning. Alleen de eigen woning waarover hypothecaire zekerheid wordt gegeven, is veranderd. Door de goedkeuring kan de herbestede lening worden aangemerkt als lening voor de verwerving van de nieuwe eigen woning. Dit geldt voor zover de lening wordt gebruikt voor de verwerving van de nieuwe eigen woning. Als er (daarnaast) nog een lening wordt afgesloten voor de nieuwe eigen woning, kan die lening binnen de grenzen van de bijleenregeling uiteraard ook worden aangemerkt als lening voor de verwerving van die nieuwe eigen woning.
      
      
      
        
          Voorbeeld 2
        
        Een belastingplichtige koopt een nieuwe eigen woning. De verwervingskosten zijn € 200.000. Zijn oude eigen woning staat te koop. Hij sluit een lening af voor de aankoop van de nieuwe eigen woning. Ingeschat wordt dat de oude woning bij verkoop € 180.000 zal opleveren. De eigenwoningschuld op de oude eigen woning is € 150.000. Bij verkoop brengt de woning meer op dan gedacht, namelijk € 190.000. De overwaarde is dus (€ 190.000 minus € 150.000 =) € 40.000. Door de bijleenregeling wordt de eigenwoningschuld voor de nieuwe eigen woning (€ 200.000 minus € 40.000 =) € 160.000. Het restant van de lening (€ 200.000 minus € 160.000 =) € 40.000 gaat daardoor naar box 3. Omdat de verkoop van de oude eigen woning meer heeft opgebracht, wil de belastingplichtige de extra opbrengst gebruiken voor de aankoop van een nieuwe keuken van € 10.000. Hij gebruikt hiervoor € 10.000 van de lening. Hij herbesteedt de lening voor € 10.000 dus direct voor de eigen woning. In dit geval is sprake van herbesteding aan dezelfde eigen woning. Door de goedkeuring kan de herbestede lening worden aangemerkt als lening voor onderhoud of verbetering van de nieuwe eigen woning (de aanschaf van de keuken).”
      
      
    
    
      4.19.
      Uit die goedkeuring en het eerste voorbeeld in het bijzonder, leidt het Hof af dat een lening die is aangegaan ter verwerving, verbetering of onderhoud van een eigen woning bij vervreemding van die woning - met behoud van aftrek - kan worden ‘meegenomen’ naar en aangewend voor de financiering van een nieuwe eigen woning. Per de datum van vervreemding gaat die lening, met inachtneming van de bijleenregeling, dan behoren tot de eigenwoningschuld ter zake van die nieuwe eigen woning. Naar het oordeel van het Hof heeft een en ander ook te gelden in een geval als het onderhavige, waarin de voormalige woning nog niet is verkocht maar op grond van artikel 3.119aa, vierde lid, van de Wet IB 2001 ter zake van die woning wel een fictieve vervreemding in aanmerking wordt genomen. Aangezien naar het oordeel van het Hof tevens is voldaan aan het oogmerkvereiste, kan de lening oud daarmee overeenkomstig hetgeen belanghebbende en zijn echtgenote voor ogen stond per 1 januari 2013 (de datum van de fictieve vervreemding) gaan behoren tot de eigenwoningschuld ter zake van de huidige woning, althans voor zover de bijleenregeling zich hiertegen niet verzet.
      
    
    
      4.20.
      Met betrekking tot de bijleenregeling overweegt het Hof als volgt. De in aanmerking te nemen eigenwoningschuld ter zake van de huidige woning wordt in het onderhavige geval begrensd door op de kosten ter verwerving van de woning en het bedrag van verbetering en het onderhoud het positieve bedrag van de eigenwoningreserve in mindering te brengen. Die eigenwoningreserve wordt gevormd door het bij fictieve vervreemding in aanmerking te nemen vervreemdingssaldo ter zake van de voormalige woning. Het vervreemdingssaldo wordt bepaald door de waarde die ten tijde van de vervreemding op 1 januari 2013 in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend (€ 924.000) te verminderen met de eigenwoningschuld voor de voormalige woning op het onmiddellijk aan de vervreemding voorafgaande tijdstip (€ 725.000). Het vervreemdingssaldo dat ter zake van de voormalige woning aan de eigenwoningreserve wordt toegevoegd en waarmee bij de bepaling van de eigenwoningschuld ter zake van de huidige woning rekening moet worden gehouden, bedraagt hierdoor (€ 924.000 -/- € 725.000 =) € 199.000. Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn standpunt dat bij de bepaling van het vervreemdingsaldo ter zake van de fictieve vervreemding van de voormalige woning geen rekening dient te worden gehouden met een eigenwoningschuld ter zake van die woning, omdat die wordt gevormd door de lening oud die is overgegaan naar de huidige woning. Die opvatting gaat verder dan nodig om het doel van de bijleenregeling, het voorkomen van het verhogen van de fiscaal gefacilieerde eigenwoningschuld voor zover die indirect wordt gebruikt voor consumptie of belegging buiten de woning, te bereiken. Het meenemen van een lening naar een nieuwe eigen woning zou in gevallen als het onderhavige de facto illusoir worden. De opvatting strookt ook niet met de berekeningswijze van het vervreemdingsaldo die de staatssecretaris voor ogen heeft gestaan, gezien het in het Besluit gegeven tweede voorbeeld.  Het voorgaande betekent dat de fiscaal gefacilieerde eigenwoningschuld door toepassing van de bijleenregeling maximaal (€ 2.235.000 -/- € 199.000 =) € 2.036.000 bedraagt, terwijl belanghebbende in zijn subsidiaire standpunt aftrek claimt over een lagere eigenwoningschuld. In zoverre slaagt het hoger beroep.
      
    
    
      4.21.
      Volgens het subsidiaire standpunt van belanghebbende bedraagt het naar de huidige woning ‘mee te nemen’ deel van de lening oud € 257.500, zodat aftrek wordt geclaimd over een eigenwoningschuld van € 1.767.500 (lening oud € 257.500 + lening nieuw € 1.200.000 + lening [A] € 310.000). De aftrekbare kosten eigen woning heeft belanghebbende vervolgens berekend op (€ 132.251  € 22.795 =) € 109.456. De Inspecteur heeft die berekening als zodanig niet betwist, zodat het Hof hiervan uit zal gaan en de aanslag dienovereenkomstig zal verminderen tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                €
              
              
                €
              
            
            
              
                Inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking:
              
              
                
              
              
                228.700
              
            
            
              
                Inkomsten uit eigen woning:
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - Voordelen uit eigen woning:
              
              
                9.227
              
              
                
              
            
            
              
                - Af: Aftrekbare kosten eigen woning:
              
              
                109.456
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                -/- 100.229
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                
              
              
                128.471
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.22.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep slaagt voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de aanslag betreft.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart en de uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden.
    
    
    
      Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten heeft gemaakt.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 128.471,
      – vermindert het verzamelinkomen en de belastingrente dienovereenkomstig,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 126 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 18 september 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (J.H. Riethorst)	(V.F.R. Woeltjes)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 september 2018 
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.