ECLI:NL:RBNHO:2018:9044, Rechtbank Noord-Holland, 25-10-2018, AWB - 16 _ 4295
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2018-10-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomsten die belanghebbende ontvangt uit zorgverlener kwalificeren voor belanghebbende als loon als dienstbetrekking.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 16/4295
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 25 oktober 2018 in de zaak tussen
    
    
      [X] , wonende te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. B. Ramdin),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2013 een aanslag (aanslagnummer eindigend op H.36.01) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 103.206 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 229.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2018 te Haarlem. 
    
    
    
      Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. N.J. Eveleens en mr. M. van Elk. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres heeft in 2013 voor twee opdrachtgevers werkzaamheden verricht op het gebied van AWBZ-zorg in natura, te weten voor [A] B.V. ( [A] ) en Particuliere Thuiszorg [B] B.V. ( [B] ). [A] is een AWBZ-erkende zorgaanbieder die in opdracht van een zorgkantoor verantwoordelijk is voor de uitvoering van de AWBZ-zorg bij een zorgvrager. [B] is een thuiszorginstelling die als AWBZ-erkende zorgaanbieder, in opdracht van de zorgvrager, verantwoordelijk is voor de uitvoering van AWBZ-zorg via een persoonsgebonden budget of particuliere zorg. Eiseres verrichtte de werkzaamheden bij zorgaanvragers waarmee [A] en [B] zorgovereenkomsten hadden afgesloten. 
    2. Eiseres heeft in 2013 een bruto bedrag van € 27.611 van [A] ontvangen en van [B] een bruto bedrag van € 79.299. Deze inkomsten zien wat betreft de werkzaamheden van eiseres voor [B] op de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 en wat [A] betreft op de periode van 1 januari 2013 tot 15 oktober 2013. Deze inkomsten zijn in de aangifte ib/pvv  2013 door eiseres verantwoord als winst. 
    Een van [A] ontvangen bedrag van € 5.979 heeft eiseres in haar aangifte verantwoord als loon. Het gaat om loon ontvangen vanaf 15 oktober 2013. 
    
    3. Eiseres heeft in 2013 voor haar werkzaamheden voor [A] en [B]  bemiddelingskosten gemaakt.
    
    4. Verweerder heeft voor het jaar 2013 een Verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo) aan eiseres verstrekt. Naar aanleiding van een onderzoek door verweerder bij [A] is de VAR-wuo met ingang van 15 oktober 2013 ingetrokken. Vanaf 15 oktober 2013 tot 31 december 2013 is aan eiseres een Verklaring arbeidsrelatie verleend. Eiseres heeft bezwaar tegen de intrekking van de VAR-wuo gemaakt. Dit bezwaar is door verweerder afgewezen. Eiseres heeft geen beroep hiertegen ingesteld.
    
    5. Eiseres heeft op 12 mei 2014 een aangifte ib/pvv 2013 ingediend. Eiseres heeft in deze aangifte haar inkomsten als verpleegkundige verantwoord als winst uit onderneming. 
    
    6. Bij brieven van 2 december 2014, 26 juni 2015, 11 augustus 2015 en 29 september 2015 heeft verweerder eiseres verzocht om toezending van nadere informatie over de aangifte. Bij brief van 5 november 2015 heeft verweerder een voornemen afwijking op aangifte gestuurd naar eiseres. Op 17 november 2015 is namens eiseres een reactie ontvangen op het voornemen afwijking op de aangifte. Deze reactie van eiseres vormde voor verweerder geen aanleiding om het standpunt te wijzigen.
    7. Verweerder heeft met dagtekening 16 december 2015 een aanslag ib/pvv 2013 aan eiseres opgelegd, alsmede bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. Verweerder is van de door eiseres ingediende aangifte afgeweken. De correcties bestaan er uit dat de door eiseres als winst aangegeven inkomsten als loon uit dienstbetrekking worden aangemerkt en dat de door eiseres opgevoerde kosten en ondernemersfaciliteiten niet in aftrek worden toegelaten. Het totaalbedrag van de afwijkingen bedraagt € 44.708. Daarmee komt het vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning over 2013 uit op € 103.206.   
    
    8. Eiseres heeft bezwaar tegen de aanslag gemaakt. Naar aanleiding van het bezwaar hebben partijen per brief over en weer gecorrespondeerd. Tevens heeft op 9 februari 2017 een hoorgesprek plaatsgevonden. 
    9. Verweerder heeft met dagtekening 7 juni 2017 uitspraak op bezwaar gedaan. De aanslag is gehandhaafd.
    
    
      
        Geschil 
      
    
    10. In geschil is de hoogte van de aanslag ib/pvv 2013. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de inkomsten van [A] en [B] van € 27.611 en € 79.299 moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. 
    
    11. Eiseres stelt dat zij zelfstandig de feitelijke zorg in natura aan de zorgvrager verleent waarbij zij een eigen verantwoordelijkheid heeft op basis van de Wet kwaliteit, klachten en geschillen zorg (Wkkgz). Vanuit haar rol is zij zelf altijd verantwoordelijk voor en aanspreekbaar op haar professionele handelen in de praktijk. Eiseres wijst er daarbij op dat zij een eigen klachtenregeling heeft en dat zij mede het zorgplan opstelt. Verder geeft eiseres aan dat zij een eigen beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft, dat zij niet wordt doorbetaald bij ziekte of vakantie en dat zij geen pensioen via de opdrachtgevers opbouwt en dat zij als ondernemer dient te investeren in (bij)scholing, opleiding, deskundigheid en ervaring. Tevens wijst eiseres op de VAR-wuo die in 2013 door verweerder is afgegeven. 
    
    
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de belastingaanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.621, tot vergoeding van de schade wegens overschrijding van de redelijke termijn en tot vergoeding van de proceskosten in beroep. 
    
    
    12. Verweerder bestrijdt de stellingen van eiseres. De inkomsten die eiseres heeft ontvangen voor door haar verleende AWBZ-zorg in natura kwalificeren voor eiseres als loon uit dienstbetrekking. Het is de AWBZ-toegelaten zorgaanbieder die de zorg aan de zorgbehoevende verleent en niet eiseres. De eerstgenoemde is aansprakelijk en verantwoordelijk voor het verlenen van de zorg en voor de kwaliteit daarvan. Eiseres treedt in dezen niet als zelfstandige op. Eiseres is geen op de Wet toelating zorginstellingen toegelaten zorginstelling. Eiseres kan niet rechtstreeks contracteren voor AWBZ-zorg in natura en kan niet rechtstreeks declareren bij het zorgkantoor. Eiseres mag niet zelfstandig een zorgplan opstellen. Eiseres zal zich bij de uitvoering moeten houden aan de richtlijnen die in het zorgplan zijn neergelegd. De toegelaten aanbieder is verantwoordelijk. Eiseres verleent de AWBZ-zorg in natura niet in eigen naam, niet onder eigen verantwoordelijkheid en niet voor eigen risico. Dat eiseres een zekere professionele autonomie heeft, doet hieraan niet af. Evenmin doet hieraan af dat eiseres risico loopt indien een thuiszorginstelling failliet gaat of er minder opdrachten zijn. Dit risico is voor eiseres niet groter dan voor een oproep-/uitzendkracht. Er is wel sprake van arbeid, loon en gezag, zodat de inkomsten terecht als loon zijn aangemerkt. 
    
    
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    13. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Wettelijk kader AWBZ-zorg in natura
      
    
    14. Ingevolge artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel j, van de AWBZ, tekst geldend in 2013, wordt onder een zorgaanbieder verstaan: een instelling of persoon die zorg als bedoeld in artikel 6 van de AWBZ verleent. Onder een instelling wordt ingevolge artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel e, ten eerste, van de AWBZ verstaan: een instelling in de zin van de Wet toelating zorginstelling (Wtzi). 
    
    15. Ingevolge artikel 10, eerste lid, van de AWBZ wendt de verzekerde die zijn aanspraak op zorg tot gelding wil brengen zich daartoe tot een zorgaanbieder naar eigen keuze, met wie de zorgverzekeraar waarbij hij is ingeschreven tot dat doel een overeenkomst als bedoeld in artikel 15 heeft gesloten. Een aanspraak als bedoeld in de vorige volzin kan uitsluitend tot gelding worden gebracht bij een zorgaanbieder die is gevestigd binnen het grondgebied van het Europese deel van Nederland, de staten behorende tot de Europese Unie, de Europese Economische Ruimte of van Zwitserland en die de zorg waarop aanspraak bestaat levert binnen het desbetreffende grondgebied. 
    
    16. Ingevolge artikel 5, eerste lid, van de Wtzi moet een organisatorisch verband dat behoort tot een bij algemene maatregel van bestuur (AMvB) aangewezen categorie van instellingen die zorg verlenen waarop aanspraak bestaat ingevolge artikel 6 van de van de AWBZ of ingevolge een zorgverzekering als bedoeld in artikel 1, onderdeel d, van de Zorgverzekeringswet, voor het verlenen van die zorg een toelating hebben van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. In het tweede lid kan aan instellingen met een winstoogmerk slechts toekenning worden verleend, indien die instelling behoort tot een bij AMvB aangewezen categorie. 
    
    17. In artikel 2 van het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg (tekst 2013) is bepaald:
    “1.De zorgaanbieder organiseert zo spoedig mogelijk na de aanvang van de zorgverlening een bespreking met de cliënt waarin in ieder geval de volgende onderwerpen aan bod komen: 
    a. welke doelen worden met betrekking tot de zorgverlening voor een bepaalde periode gesteld, gebaseerd op de wensen, mogelijkheden en beperkingen van de cliënt; 
    b. op welke concrete wijze zullen de zorgaanbieder en de cliënt de gestelde doelen trachten te bereiken; 
    c. wie is voor de verschillende onderdelen van de zorgverlening verantwoordelijk, op welke wijze vindt afstemming tussen meerdere zorgverleners plaats, en wie kan de cliënt op die afstemming aanspreken; 
    d. met welke frequentie en onder welke omstandigheden gaat de zorgaanbieder de zorgverlening in samenspraak met de cliënt evalueren en actualiseren.
    2.De zorgaanbieder legt, na de in het eerste lid bedoelde bespreking met de cliënt, uiterlijk binnen zes weken na aanvang van de zorgverlening het resultaat van de bespreking met de cliënt op de onderscheiden onderwerpen vast in een zorgplan.”
    18. Niet in geschil is dat de werkzaamheden van eiseres een bron van inkomen vormen. Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) dient eerst beoordeeld te worden of eiseres winst uit onderneming geniet.
    19. Artikel 3.2 van de Wet luidt voor zover hier van belang: "Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (...) verminderd met de ondernemersaftrek (…) en de MKB-winstvrijstelling (…)."
    
      Artikel 3.4 van de Wet luidt: "In deze afdeling en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming."
      Blijkens artikel 3.5, eerste lid, van de Wet wordt onder onderneming mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Blijkens artikel 3.5, tweede lid, van de Wet wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
    
    20. Tussen partijen is in de kern in geschil of de zorgwerkzaamheden die eiseres uitoefent via bemiddeling van [A] en [B] door eiseres (voldoende) zelfstandig worden uitgeoefend. Daarvan is sprake als eiseres de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vergelijk HR 16 september 1992, nr. 27.830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085). 
    21. Op eiseres rust, tegenover de gemotiveerde weerspreking door verweerder, de last de stelling aannemelijk te maken dat zij de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. 
    
    22. Vaststaat dat eiseres in 2013 uitsluitend AWBZ-zorg in natura heeft verricht voor [A] en [B] . Tussen de door eiseres voor beide organisaties verrichte werkzaamheden bestond inhoudelijk geen verschil. 
    
    23. De rechtbank stelt voorop dat de kosten van de door eiseres verrichte diensten (thuiszorg in natura) slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid, van de Wtzi). Eiseres beschikte in 2013 niet over een dergelijke aanwijzing. Dat betekent dat niet de afzonderlijke zorgvragers aan wie eiseres haar diensten verleende, maar de betreffende zorgaanbieders moeten worden aangemerkt als de opdrachtgevers van eiseres. Eiseres heeft ter zitting op de vraag van de rechtbank wie zij als haar opdrachtgevers ziet, ook verklaard dat haar opdrachtgevers [A] en [B] zijn. De hiervoor opgenomen regelgeving brengt mee dat de zorg niet onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico door eiseres aan de afnemers ervan (de zorgbehoevenden) kan zijn aangeboden, nu dit alleen door toegelaten zorginstellingen kan geschieden. Uit genoemde wettelijke bepalingen en uit het besluit Zorgplanbespreking AWBZ-zorg blijkt voorts dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. In dit kader heeft eiseres in haar beroepschrift ook aangegeven dat [A] en [B] “altijd eindverantwoordelijk zijn voor de verleende zorg vanuit hun haar functie als contractspartij bij de door haar af te sluiten overeenkomsten met derden, zoals zorgkantoren en/of Gemeenten en haar rol als WTZI toegelaten thuiszorgorganisatie alsmede op basis van de Wet kwaliteit, klachten en geschillen zorg (Wkkgz).” 
    
    24. Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank dat de zorgaanbieders zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid hebben. Dat eiseres bij het uitvoeren van de werkzaamheden en bij het aanpassen van het zorgplan een grote mate van professionele autonomie heeft en een daaraan inherente verantwoordelijkheid draagt, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af. Dat eiseres naar eigen inzicht zorghandelingen verricht zonder dat daarop ter plekke toezicht wordt gehouden, is ook inherent aan de (aard van de) werkzaamheden en aan de specifieke bekwaamheden van eiseres en is niet in betekenende mate anders dan bij individueel werkende zorgverleners in dienstbetrekking. Niet is gebleken dat op eiseres binnen het kader van AWBZ-zorg in natura een grotere verantwoordelijkheid rust.
    25. Eiseres heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat zij debiteuren- en ondernemingsrisico loopt. Eiseres zendt haar factuur onder opgaaf van de gewerkte uren naar [A] en [B] waarna betaling volgt. 
    
      Dat eiseres niet gehouden is een opdracht te aanvaarden, leidt (nog) niet tot de conclusie dat sprake is van ondernemerschap. Ook een oproep-/uitzendkracht is niet gehouden aangeboden werk te aanvaarden. Dat eiseres geen inkomsten heeft wanneer zij wegens ziekte of het uitblijven van werkaanbod geen werkzaamheden verricht of wanneer zij door faillissement van de schuldenaar niet betaald wordt, maakt haar geen ondernemer, aangezien ook een oproep-/uitzendkracht een dergelijk financieel risico loopt. Ten slotte is gebleken dat eiseres in 2013 nog niet onder een klachtregeling viel. 
      Eiseres verricht de werkzaamheden naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet voor eigen rekening en risico en is geen ondernemer in de zin van artikel 3.5 van de Wet. 
    
    
    26. De aan eiseres afgegeven - en later weer ingetrokken - VAR-wuo maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Met de VAR-wuo heeft verweerder vooraf een oordeel gegeven over de fiscale kwalificatie van de werkzaamheden van eiseres. Echter, de definitieve fiscale kwalificatie van het inkomen voor de inkomstenbelasting heeft achteraf plaatsgevonden. Nu achteraf aan de hand van de daadwerkelijke feiten en omstandigheden is gebleken dat eiseres de werkzaamheden in 2013 niet zelfstandig en voor eigen rekening heeft verricht en dat zij geen ondernemersrisico heeft gelopen, is verweerder terecht aan de VAR-wuo voorbij gegaan.
    
    27. Nu de gerealiseerde voordelen van de werkzaamheden niet kwalificeren als winst uit onderneming, dient vervolgens te worden beoordeeld of eiseres in dienstbetrekking staat tot de zorgaanbieder en verweerder derhalve de inkomsten terecht als loon heeft aangemerkt. 
    
    
      
        Loon uit dienstbetrekking
      
    
    28. Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt onder werknemer onder meer verstaan de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking in hiervoor bedoelde zin, moet aan de voorwaarden van een arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: het BW) zijn voldaan. 
    29. In artikel 7:610, eerste lid, van het BW is bepaald dat de arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Essentieel voor een dienstbetrekking zijn de volgende drie elementen:
    - de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd, 
    - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon en
    - er moet een gezagsverhouding bestaan tussen degene die de arbeid opdraagt en degene die de arbeid verricht.
    Bij de beoordeling moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe zijn niet alleen van belang de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887, BNB 2011/205, NJ 2011/594). Tot de omstandigheden waar acht op moet worden geslagen behoort ook de wet- en regelgeving die van belang is voor de wijze waarop de samenwerking tussen eiseres en de zorginstelling wordt vormgegeven (vgl. HR 30 maart 2018, nr. 17/00395, ECLI:NL:HR:2018:343). 
    30. Met betrekking tot het element gezagsverhouding stelt de rechtbank voorop dat voor de aanwezigheid daarvan reeds voldoende is dat de werkgever bevoegd is de werknemer bindende aanwijzingen te geven omtrent het te verrichten werk. Niet noodzakelijk is dat de werkgever in feite van deze bevoegdheid gebruik maakte (vergelijk onder meer HR 7 februari 2001, nr. 35.760, ECLI:NL:HR:2001:AA9845). 
    
    31. Naar het oordeel van de rechtbank is, gelet op hetgeen onder punt 23 is overwogen, niet goed voorstelbaar dat er geen gezagsverhouding tussen [A] en [B] en eiseres bestond. [A] en [B] bleven immers verantwoordelijk voor (de kwaliteit van) de geleverde zorg. [A] en [B] stelden de zorgplannen op en eiseres had zich hieraan te houden. Dat wellicht sprake was van een grote mate van vrijheid over de manier waarop eiseres de werkzaamheden verrichtte, staat aan een gezagsverhouding niet in de weg. Ook de omstandigheid dat binnen de overeenkomst van opdracht geen gezagsverhouding kan worden aangenomen terwijl de opdrachtgever wel een aanwijzingsbevoegdheid heeft kan op zichzelf niet tot de conclusie leiden dat een gezagsverhouding in casu ontbreekt. 
    32. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat sprake was van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Eiseres voldeed aan de door of namens [A] en [B] gestelde kwaliteitseisen. Indien en voor zover al sprake zou zijn van een situatie waarin eiseres zelf zorg droeg voor haar vervanging, acht de rechtbank niet aannemelijk dat die vervanging, zonder toestemming van [A] of [B] , door een willekeurige derde zou kunnen plaatsvinden. [A] en [B] bleven immers aansprakelijk voor de dienstverlening (kwaliteit van de zorg) van een derde partij die zij bij de zorgverlening inschakelt en de zorgaanbieder is verplicht het zorgkantoor van de gegevens van die derde partij op de hoogte te stellen en het zorgkantoor te informeren over hoe de kwaliteit van zorg is gewaarborgd.
    33. Tot slot staat vast dat de vergoeding voor de door eiseres verrichte werkzaamheden door [A] en [B] rechtstreeks aan eiseres betaald zijn. Eiseres beschikt zelf niet over een declaratierecht. Zij factureerde aan [A] en [B] . De hoogte van de totale vergoeding werd bepaald door [A] en [B] , omdat deze afhankelijk was van het aantal gewerkte dan wel declarabele uren dat door eiseres verricht was. 
    
    34. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat de thuiszorgwerkzaamheden die eiseres in 2013 op basis van de bemiddelingsovereenkomst met [A] heeft verricht dienen te worden aangemerkt als werkzaamheden verricht in het kader van een dienstbetrekking. Verweerder heeft de bruto-inkomsten van [A] van € 27.611 en die van [B] van € 79.299 terecht gekwalificeerd als loon uit dienstbetrekking. Dat brengt met zich dat eiseres niet in aanmerking komt voor toepassing van de ondernemersfaciliteiten. 
    
    
    
      
        Bemiddelingskosten 
      
    
    35. Eiseres heeft zowel in bezwaar als in beroep aangevoerd dat zij in 2013 aan [A] en [B] in totaal een bedrag van € 17.372 aan bemiddelingskosten heeft betaald. Eiseres stelt zich op het standpunt dat deze bemiddelingskosten niet bij haar als loon belast kunnen worden, omdat deze bedragen al bij [A] en [B] als ontvangers van die bedragen zijn belast.   
    
    36. Verweerder heeft zich ter zake van de door eiseres betaalde bemiddelingskosten op het standpunt gesteld dat deze kosten niet ten laste van het belastbaar loon kunnen worden gebracht, aangezien dit zich niet verdraagt met artikel 3.80 van de Wet. Volgens dit artikel kan uitsluitend de reisaftrek in mindering worden gebracht op het belastbaar loon. Voorts kan verweerder niet vaststellen dat eiseres daadwerkelijk € 17.372 aan bemiddelingskosten heeft voldaan.
    
    37. Uit de door eiseres met [B] in december 2012 gesloten bemiddelingsovereenkomst en uit de door eiseres met [A] op 18 januari 2013 gesloten inschrijfovereenkomst volgt dat eiseres over ieder uur dat zij als zorgverlener werkt in feite een vast percentage van haar verdiensten aan bemiddelingskosten dient te betalen aan [B] en aan [A] . Deze kosten worden immers berekend als percentage van de vergoeding ( [B] ) of als vast bedrag per uur ( [A] ), terwijl eveneens een vergoeding per uur is overeengekomen. Als eiseres niet werkt worden er ook geen bemiddelingskosten in rekening gebracht. De rechtbank stelt vast dat er een directe en rechtstreekse relatie ligt tussen de (bruto) vergoeding die eiseres ontvangt van [B] en [A] en de in relatie daarmee door beide organisaties in rekening gebrachte bemiddelingskosten. Ter zitting heeft eiseres desgevraagd verklaard dat zowel [A] als [B] in 2013 het loon steeds onder verrekening van bemiddelingskosten hebben uitbetaald. Verweerder heeft dit onvoldoende weersproken. De rechtbank gaat er vanuit dat eiseres in 2013 niet de beschikking heeft gehad over het deel van de vergoeding dat betrekking heeft op de door [A] en [B] in rekening gebrachte bemiddelingskosten. De rechtbank concludeert dat eiseres enerzijds en [B] en [A] anderzijds in wezen steeds de vergoeding minus de bemiddelingskosten als loon zijn overeengekomen, en dat eiseres alleen dit nettobedrag heeft genoten in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 3.81 van de Wet. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder bij de bepaling van de hoogte van het loon ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de bij eiseres in rekening gebrachte bemiddelingskosten. 
    
    38. Wat betreft de hoogte van de in 2013 bij eiseres in rekening gebrachte bemiddelingskosten, zal de rechtbank uitgaan van het door eiseres in bezwaar en beroep genoemde bedrag van € 17.372. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder op dit punt slechts opgemerkt dat hij aan de hand van de door eiseres overgelegde facturen geen aansluiting kan maken met het door eiseres genoemde bedrag van € 17.372. Dit acht de rechtbank een onvoldoende weerspreking van de stelling van eiseres, temeer omdat verweerder beschikking heeft gehad over een deel van de facturen van eiseres. Ten slotte komt het door eiseres genoemde bedrag van € 17.372 aan bemiddelingskosten de rechtbank geloofwaardig over indien dit bedrag wordt afgezet tegen de bruto inkomsten van totaal
    € 106.910.
    
    39. Op grond van het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat het in de aanslag in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning (€ 103.206) zal moeten worden verminderd met een bedrag van € 17.372, derhalve tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.834. De beschikking belastingrente zal dienovereenkomstig moeten worden verminderd. 
    
    
      
        Immateriële schadevergoeding 
      
    
    40. Eiseres heeft ter zitting mondeling verzocht om een immateriële schadevergoeding, omdat de redelijke termijn van de procedure is overschreden. Verweerder heeft geen bezwaar gemaakt tegen het late moment waarop het verzoek is gedaan. Verweerder heeft inhoudelijk aangevoerd dat de bezwaarschriftprocedure tijdig is afgerond.  
    
    41. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak heeft gedaan, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop verweerder het (gemotiveerde) bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond.
    
    42. Het bezwaar van eiseres tegen de aanslag ib/pvv 2013 is door verweerder op 
    18 januari 2016 ontvangen. Met dagtekening 20 juli 2016 heeft verweerder uitspraak op het bezwaar gedaan. Het beroepschrift daartegen is op 30 augustus 2016 door de rechtbank ontvangen. De rechtbank doet op 25 oktober 2018 uitspraak.
    
    43. In dit geval is de redelijk te achten termijn van twee jaar overschreden. Vanaf de aanvang van de bezwaarfase tot aan de uitspraak van de rechtbank zijn (afgerond) twee jaar en negen maanden verstreken. 
    
    44. Dat rechtvaardigt een schadevergoeding van 2 x € 500. Alleen de periode vanaf de uitspraak op bezwaar kan worden toegerekend aan de beroepsfase. De rechtbank heeft het aan haar toe te rekenen deel van de redelijke termijn van anderhalf jaar (afgerond) met negen maanden overschreden. Verweerder heeft het aan hem toe te rekenen deel van de redelijke termijn van een half jaar niet overschreden. De Staat (de minister voor Rechtsbescherming) dient daarom van de schadevergoeding voor de beroepsfase van de procedure € 1.000 te betalen.  
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    45. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). 
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en
    
         woning van € 85.834, vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig en 
         bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
    
    - veroordeelt de Staat der Nederlanden (minister voor Rechtsbescherming) tot betaling van 
      een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 1.000;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.002 en
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiseres te vergoeden.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. F. Kleefmann, voorzitter, mr. M.W. Koenis en mr. B. van Walderveen, leden, in aanwezigheid van E. Hoekman, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 oktober 2018.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						                   voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.