ECLI:NL:RBZWB:2017:6893, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 06-10-2017, AWB - 16 _ 9550
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2017-10-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BRE 16/9550
        Art. 7, vierde lid, van de Wet OB; fiscale eenheid omzetbelasting,
        Belanghebbende verricht facilitaire diensten. In 2008 is zij samen met haar 51%-aandeelhouder, een ziekenhuis (hierna: het ziekenhuis), bij beschikking aangemerkt als een fiscale eenheid omzetbelasting. In 2012 heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat van meet af aan niet is voldaan aan de voorwaarden voor de vorming van een fiscale eenheid en heeft hij aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd ter zake van de aan het ziekenhuis verrichte diensten. De rechtbank volgt belanghebbende in haar stelling dat aan de financiële verwevenheidseis is voldaan. Anders dan de inspecteur heeft betoogd, is daarvoor in dit geval voldoende dat de ene vennootschap (het ziekenhuis) de meerderheid van de aandelen – met daaraan verbonden de meerderheid van de zeggenschapsrechten – in de andere vennootschap (belanghebbende) in handen heeft. Belanghebbende slaagt er echter niet in aannemelijk te maken dat ook aan de organisatorische verwevenheidseis is voldaan. Desondanks kan de naheffingsaanslag niet in stand blijven nu belanghebbende – gelet op de onherroepelijk geworden beschikking – van het bestaan van de fiscale eenheid mocht uitgaan. Beroep gegrond.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 16/9550
      uitspraak van 6 oktober 2017
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , gevestigd te [plaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
         	De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 
        31 december 2009 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd en bij gelijktijdige beschikking heffingsrente in rekening gebracht (aanslagnummer [aanslagnummer] .F.01.9501).
      
      
    
    
      1.2.
      
         	Bij uitspraak op bezwaar van 28 oktober 2016 is de inspecteur gedeeltelijk aan 
        belanghebbendes bezwaar tegemoetgekomen. Deze uitspraak is gemotiveerd bij brief van 30 september 2016 waarbij tevens een kostenvergoeding aan belanghebbende is toegekend van € 492.
      
      
    
    
      1.3.
      
         	Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 7 december 2016, ontvangen bij de 
        rechtbank op diezelfde dag, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334.
      
      
    
    
      1.4.
       	De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      
         	Belanghebbende heeft vóór de zitting een formulier proceskosten ingediend. Een 
        afschrift daarvan is verstrekt aan de inspecteur.  
      
      
    
    
      1.6.
      
         	De inspecteur heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in 
        afschrift verstrekt aan belanghebbende.
      
      
    
    
      1.7.
      
         	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 augustus 2017 te Breda. Van 
        het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarin ook de verschenen personen zijn vermeld. Een afschrift van het proces-verbaal wordt tegelijk met het afschrift van de uitspraak aan partijen verzonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is op [datum] 2007 opgericht. Zij houdt zich volgens haar inschrijving bij de Kamer van Koophandel bezig met het verlenen van zorgondersteunende en facilitaire diensten in de ruimste zin van het woord. 
      
    
    
      2.2.
      
        [het ziekenhuis] (hierna: [het ziekenhuis] ) houdt middellijk 51% van de aandelen en de bijbehorende stemrechten in belanghebbende. De overige 49% van de aandelen en de bijbehorende stemrechten worden gehouden door [A BV] (hierna: [A BV] ).  
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende verrichtte in het onderhavige tijdvak facilitaire diensten aan [het ziekenhuis] . Haar enig bestuurder was [persoon A] (hierna: [persoon A] ). [persoon A] was in het onderhavige tijdvak tevens, als Manager Service-eenheid Facilitair bedrijf, in dienstbetrekking werkzaam bij [het ziekenhuis] .  
      
    
    
      2.4.
      Bij brief van 16 januari 2008 van [B BV] hebben belanghebbende en [het ziekenhuis] de inspecteur verzocht om met ingang van [datum] 2007 te worden aangemerkt als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De inspecteur is bij beschikking van 21 februari 2008 (hierna: de beschikking) aan dit verzoek tegemoet gekomen. 
      
    
    
      2.5.
      Bij brieven van 14 februari 2012 en 17 juli 2012 heeft de inspecteur verzocht om nadere informatie over de samenwerking tussen belanghebbende, [het ziekenhuis] en [A BV] . Op basis van de ontvangen informatie heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende en [het ziekenhuis] van meet af aan niet hebben voldaan aan de voorwaarden voor de vorming van een fiscale eenheid omzetbelasting en dat belanghebbende mitsdien te weinig omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Bij brief van 17 november 2014 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag – die bestaat uit de verschuldigde omzetbelasting ter zake van de door belanghebbende aan [het ziekenhuis] verleende diensten – aangekondigd.
      
    
    
      2.6.
      Met dagtekening 29 november 2014 is de naheffingsaanslag opgelegd. Bij zijn uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslag, conform de door belanghebbende overgelegde berekening, verminderd met de voor haar aftrekbare voorbelasting en heeft hij de heffingsrentebeschikking dienovereenkomstig verminderd. Belanghebbende is hiertegen in beroep gegaan.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      
        In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder zijn in geschil de antwoorden op de volgende vragen:
        I. Vormen belanghebbende en [het ziekenhuis] in het onderhavige jaar een fiscale eenheid in de 
        zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB? 
        II. Indien vraag I ontkennend wordt beantwoord, maakt de omstandigheid dat een beschikking fiscale eenheid is afgegeven dat belanghebbende desondanks mocht uitgaan van het bestaan van die fiscale eenheid?  
        III. Indien de vragen I en II ontkennend worden beantwoord, is de heffing van 
        omzetbelasting op de door belanghebbende aan [het ziekenhuis] verrichte diensten gelet op artikel 12, 
        vierde lid, van de Wet OB (2009) in samenhang met artikel 24b, eerste, derde en vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 verlegd naar [het ziekenhuis] ?
        Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend; de inspecteur ontkennend.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB worden – voor zover hier van belang – in Nederland gevestigde lichamen die ondernemer zijn in de zin van de Wet OB en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, aangemerkt als één ondernemer. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende en [het ziekenhuis] in Nederland zijn gevestigd, dat zij beiden ondernemer zijn voor de omzetbelasting en dat zij in economisch opzicht verweven zijn.
      
      
        
          Financiële verwevenheid
        
      
      
    
    
      4.2.
      
        Vast staat dat [het ziekenhuis] (middellijk) meer dan 50% van de aandelen in belanghebbende houdt inclusief de daaraan verbonden zeggenschap. Volgens belanghebbende is dat voldoende om te concluderen tot financiële verwevenheid. De inspecteur betwist dat. Volgens hem is voor verwevenheid in financieel opzicht namelijk bovendien vereist dat [het ziekenhuis] de aan haar aandelenbezit verbonden zeggenschap kan aanwenden om de financiële posities van beide lichamen in een gewenste onderlinge verhouding te brengen. Aan die voorwaarde wordt – als gevolg van het geheel van tussen [het ziekenhuis] en belanghebbende gemaakte afspraken – niet voldaan, aldus de inspecteur. Ter onderbouwing van zijn stelling verwijst hij naar het arrest van 26 juni 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BF0401, BNB 2009/232) waarin de Hoge Raad, voor zover hier van belang, als volgt heeft beslist:
        
          ‘4.6. In het onderhavige geval gaat het om de financiële component van de beoordeling of twee lichamen als een eenheid moeten worden aangemerkt. Bij stichtingen kan niet zoals bij aandelenvennootschappen de mate van financiële verwevenheid met een ander lichaam worden vastgesteld aan de hand van de omvang van een deelname door het ene lichaam in het kapitaal van het andere lichaam en de aan die deelname verbonden zeggenschap. Dit heeft de Hoge Raad ertoe gebracht om in zijn arrest van 30 mei 1990, nr. 25722, BNB 1990/241, te oordelen dat voor zulke lichamen de voorwaarde van financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet slechts is vervuld indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Hiermee is niet bedoeld voor lichamen die geen in aandelen verdeeld kapitaal hebben een verdergaande mate van financiële verwevenheid te eisen dan voor aandelenvennootschappen. Indien het ene lichaam een mate van zeggenschap heeft in het andere lichaam die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap, en de financiële relatie tussen de betrokken lichamen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze lichamen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht, is aan evenbedoelde voorwaarde voldaan.’ 
        
        De rechtbank verwerpt de stelling van de inspecteur en overweegt als volgt. Uit zowel voornoemd arrest als uit het arrest van de Hoge Raad van 30 mei 1990 (ECLI:NL:HR:1990:ZC4297, BNB 1990/241), leidt de rechtbank af dat de Hoge Raad de door de inspecteur genoemde voorwaarde specifiek heeft gesteld ten aanzien van lichamen zonder een in aandelen verdeeld kapitaal. Zoals belanghebbende terecht heeft aangevoerd, geldt voor verwevenheid in financieel opzicht in een geval als het onderhavige (de ene vennootschap houdt aandelen van een andere) enkel de voorwaarde dat de ene vennootschap de meerderheid van de aandelen – met daaraan verbonden de meerderheid van de zeggenschapsrechten – in de andere vennootschap in handen heeft (vgl. Hoge Raad 22 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993, BNB 1989/112 en Hoge Raad 31 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:145, BNB 2014/71). Nu aan die voorwaarde wordt voldaan zijn belanghebbende en [het ziekenhuis] in financiële zin verweven. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende.
      
      
      
        
          Organisatorische verwevenheid
        
      
      
      
        4.3.1.
        Belanghebbende heeft gesteld dat zij en [het ziekenhuis] ook in organisatorische zin verweven zijn. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat belanghebbende en [het ziekenhuis] onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van het ene lichaam ten opzichte van die van het andere lichaam in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert (vlg. het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1989). 
        
      
      
        4.3.2.
        
          Belanghebbende heeft zich in de eerste plaats op het standpunt gesteld dat haar leiding ten opzichte van die van [het ziekenhuis] in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeerde. Ter onderbouwing van deze stelling heeft zij allereerst aangevoerd dat [het ziekenhuis] via haar 51%-aandelenbezit de uiteindelijke zeggenschap over belanghebbendes dagelijks bestuur had. [het ziekenhuis] had daarmee volgens belanghebbende een beslissende stem bij benoemingen, schorsingen en het ontslaan van belanghebbendes bestuurders. De rechtbank acht dit gegeven op zichzelf beschouwd echter onvoldoende om tot organisatorische verwevenheid te concluderen (vgl. het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 30 mei 1990). Ook het beroep van belanghebbende op het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2558, BNB 1998/392 baat belanghebbende niet nu in die procedure, anders dan in deze zaak, de betreffende vennootschappen dezelfde statutair directeur hadden en niet aannemelijk is bevonden dat de bestuurswerkzaamheden van anderen meer inhield dan het geven van dagelijkse leiding. In de tweede plaats heeft belanghebbende aangevoerd dat [persoon A] , naast enig bestuurder van belanghebbende, ook in dienstbetrekking werkzaam was bij [het ziekenhuis] . Dit laat volgens haar niet alleen zien dat [het ziekenhuis] de beslissende stem had bij het benoemen (en ontslaan) van belanghebbendes bestuurder(s), maar maakt volgens haar ook duidelijk dat [het ziekenhuis] op die wijze een beslissende zeggenschap had in de dagelijkse gang van zaken bij belanghebbende en aldus een beleidsbepalende positie innam. De rechtbank volgt belanghebbende daarin niet. Het enkele gegeven dat [persoon A] als werknemer van [het ziekenhuis] ten opzichte van [het ziekenhuis] in een positie van ondergeschiktheid verkeerde maakt hem naar het oordeel van de rechtbank daarmee niet ook ondergeschikt aan [het ziekenhuis] in zijn rol van bestuurder van belanghebbende. 
          Tot slot heeft belanghebbende in dit verband aangevoerd dat [persoon A] rechtstreeks werd aangestuurd door de raad van bestuur van [het ziekenhuis] en dat voorts op geen enkele wijze is gebleken dat [A BV] bij deze aansturing betrokken is geweest noch dat sprake was van feitelijke ondergeschiktheid van belanghebbende aan [A BV] . Belanghebbende heeft dit niet feitelijk onderbouwd en heeft niet uiteengezet waaruit dat blijkt. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit kan worden geconcludeerd dat haar leiding ten opzichte van die van [het ziekenhuis] in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeerde.  
        
        
      
      
        4.3.3.
        Belanghebbende heeft zich daarnaast op het standpunt gesteld dat haar leiding en die van [het ziekenhuis] tezamen als een eenheid functioneerde. Belanghebbende wijst in dit verband opnieuw op de rol van [persoon A] en op het tweewekelijkse (strategisch) overleg dat hij met [het ziekenhuis] voerde. De rechtbank acht het tweewekelijkse overleg van onvoldoende gewicht om te concluderen tot een als eenheid functionerende leiding. Dat [persoon A] eveneens in dienstbetrekking bij [het ziekenhuis] werkzaam was en in die hoedanigheid ondergeschikt was aan [het ziekenhuis] rechtvaardigt geen andere conclusie. 
        
      
      
        4.3.4.
        Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat zij en [het ziekenhuis] in het naheffingstijdvak organisatorisch verweven waren.  
        
        
          
            Betekenis van de beschikking fiscale eenheid
          
        
        
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt zich, onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 22 april 2005 (ECLI:NL:HR:2005:AT4477, BNB 2005/230) en 9 november 2012 (ECLI:NL:HR:2012:BU7276, BNB 2013/40) op het standpunt dat het in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel om de aan haar afgegeven beschikking fiscale eenheid niet te respecteren. Volgens belanghebbende zou een andersluidende opvatting in strijd komen met de arresten van het Hof van Justitie in de zaken INZO (HvJ 29 februari 1996, nr. C-110/94) en Breitsohl (HvJ 8 juni 2000, nr. C-400/98). Belanghebbende heeft voorts betoogd dat zij aan de beschikking het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat zij in het onderhavige tijdvak geen omzetbelasting verschuldigd was ter zake van door haar aan [het ziekenhuis] verrichte diensten. De inspecteur heeft daartegenover aangevoerd dat de beschikking geen constitutief vereiste vormt voor de vorming van een fiscale eenheid omzetbelasting, en dat slechts sprake is van een expliciete standpuntbepaling. Nu belanghebbende bij haar verzoek om afgifte van de beschikking heeft verzuimd de daarvoor relevante stukken aan de inspecteur te overleggen, kan zij aan deze standpuntbepaling geen vertrouwen ontlenen, aldus de inspecteur. 
      
    
    
      4.5.
      De betekenis van de beschikking in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB is, zoals blijkt uit de wetsgeschiedenis, gelegen in de rechtszekerheid (toelichting op het amendement-Vreugdenhil, Kamerstukken II 1987/88, 20 030, nr. 11, blz. 2 en Voorlopig Verslag, Kamerstukken II 1987/88, 20 030, nr. 5, blz. 5). Die rechtszekerheid beperkt zich niet tot de aansprakelijkheid zo kan worden opgemaakt uit de volgende opmerking ontleend aan de Memorie van Antwoord, Kamerstukken I 1988/89, 20 030, nr. 23b, blz. 4: “Dit neemt niet weg dat het belang van de zekerheid omtrent het bestaan van een fiscale eenheid, zeker in het licht van de voorgestelde hoofdelijke aansprakelijkheid, ook door mij [Rechtbank: toenmalig Staatssecretaris van Financiën Koning] wordt onderschreven.”. De rechtbank acht het niet verenigbaar met voormeld oogmerk van de beschikkingseis en voorts niet met het beginsel van formele rechtskracht indien, zoals de inspecteur bepleit, aan een afgegeven beschikking de betekenis ontvalt, indien na het onherroepelijk worden ervan komt vast te staan dat zij ten onrechte is afgegeven. Belanghebbende kan, indien zij dat in haar belang acht, een beroep doen op de beschikking. De omstandigheid dat de beschikking onterecht – en ongeclausuleerd – is afgegeven doordat de inspecteur geen kennis heeft genomen van relevante stukken, komt voor rekening en risico van de inspecteur. Anders dan de inspecteur bepleit, brengt het bepaalde in artikel 4:2 van de Awb niet een op de belanghebbende rustende verplichting mee om stukken te voegen bij het verzoek om afgifte van de beschikking. Verder zij opgemerkt dat blijkens de aangehaalde Memorie van Antwoord bij invoering van de beschikkingseis is onderkend, dat de gegevens nodig voor de beoordeling van een fiscale eenheid van zodanig feitelijke en specifieke aard zijn dat het voor de inspecteur moeilijk zal zijn hiervan uit eigen hoofde kennis te dragen. Het belang van duidelijkheid voor belanghebbenden is toen zwaarwegender bevonden. Gelet op het voorgaande kan de naheffingsaanslag niet in stand blijven. 
      
      
        
          Tot slot
        
      
      
    
    
      4.6.
      Het beroep dient gegrond te worden verklaard. Het derde geschilpunt behoeft daarom geen behandeling meer.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      5.1.
      De inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar € 492 aan kostenvergoeding toegekend. Niet gesteld of gebleken is dat dit bedrag onjuist is. 
      
    
    
      5.2.
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 990 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Overige op de voet van het Besluit voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld. 
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens voor zover betrekking hebbend op de toegekende kostenvergoeding;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente;
      
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 990;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 334 aan deze vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 6 oktober 2017 door mr. M.W.C. Soltysik, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. drs. M.H. van Schaik, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. J.H.M. van Ooijen, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.