ECLI:NL:GHARL:2017:9711, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-11-2017, 15/00714 t/m 15/00718
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-11-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Advocaat. Navordering. Omkering en verzwaring bewijslast. Vereiste aangiften. Redelijke schatting.

GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 15/00714 tot en met 15/00718
    uitspraakdatum: 7 november 2017
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 16 april 2015, nummers AWB 14/38 tot en met 14/42, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.300 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.284. Daarbij is een bedrag van € 3.607 aan heffingsrente in rekening gebracht. Tevens is een vergrijpboete van € 9.207 opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2008 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 119.492 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.099. Daarbij is een bedrag van € 7.630 aan heffingsrente in rekening gebracht. Tevens is een vergrijpboete van € 26.665 opgelegd. 
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2009 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.670 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.985. Daarbij is een bedrag van € 1.843 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.4.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.414 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.408. Daarbij is een bedrag van € 504 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.5.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.983 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 358. Daarbij is een bedrag van € 556 aan heffingsrente in rekening gebracht. Tevens is een vergrijpboete van € 8.381 opgelegd. 
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 19 november 2013 de belastingaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de vergrijpboete 2011 gehandhaafd, en de vergrijpboetes 2007 en 2008 verminderd naar respectievelijk € 4.603 en € 13.332. 
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 16 april 2015 het beroep inzake de boetebeschikking 2011 gegrond verklaard, de overige beroepen ongegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar inzake de boetebeschikkingen vernietigd, en de boetes verminderd tot respectievelijk € 8.746 (2007), € 24.065 (2008) en € 3.980 (2011).
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft op 27 mei 2015 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.9.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.10.
      Belanghebbende heeft nadere stukken, ingekomen bij het Hof op 2 december 2016, ingediend, waaronder een afschrift van sms-correspondentie. 
      
    
    
      1.11.
      Op verzoek van het Hof heeft de Inspecteur op 5 december 2016 nadere stukken ingebracht, waaronder afschriften van de samenstelling van de belastingaanslagen over de jaren 2007 tot en met 2011.
      
    
    
      1.12.
      Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 december 2016 te Arnhem. De zaken met de nummers 15/00712 tot en met 15/00718 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is verschenen. Namens de Inspecteur zijn verschenen [A] en mr. [B] .
      
    
    
      1.13.
      Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst om belanghebbende de gelegenheid te geven om stukken en foto’s in te brengen waaruit zou volgen dat zijn werkkamer een zelfstandig gedeelte van de woning vormt, en om stukken in te brengen waaruit zou volgen dat de Inspecteur bij de correcties niet is uitgegaan van de door [C] BV gerealiseerde opbrengst, maar van betaalde voorschotten. 
      
    
    
      1.14.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 20 december 2016 aan partijen is toegezonden. 
      
    
    
      1.15.
      Belanghebbendes stukken zijn ter griffie van het Hof ontvangen op 14 maart 2017 en doorgezonden aan de Inspecteur. Bij brief van 31 maart 2017 heeft de Inspecteur gereageerd. 
      
    
    
      1.16.
      Belanghebbende heeft bij brief van 12 juni 2017 nog nadere stukken ingebracht. 
      
    
    
      1.17.
      De Inspecteur heeft op 20 juni 2017 een nader stuk ingebracht.
      
    
    
      1.18.
      Belanghebbende heeft op 13 juli 2017 een nader stuk ingebracht. 
      
    
    
      1.19.
      Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 oktober 2017 te Arnhem. De zaken met de nummers 15/00714 tot en met 15/00718 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is verschenen. Namens de Inspecteur is verschenen [A] .
      
    
    
      1.20.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is advocaat van beroep. Tot 1 juni 2007 was hij in loondienst werkzaam bij Maatschap [D] . 
      
    
    
      2.2.
      Vanaf 1 juni 2007 is belanghebbende voor 25 percent aandeelhouder van [C] BV (hierna: de BV). De activiteiten van de BV bestonden uit het uitoefenen van een advocatenkantoor.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft in 2010 de werkzaamheden voor de BV beëindigd. Hij heeft zijn advocatenpraktijk onder de handelsnaam [C] Advocatenkantoor voortgezet in de vorm van een eenmanszaak. 
      
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbende heeft voor het jaar 2007 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.750 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.284. Het aangegeven inkomen uit werk en woning is als volgt samengesteld:
        -looninkomsten uit tegenwoordige arbeid	€ 	43.334
        -Aftrek eigen woning	-/- 	38.524
        -Aftrekbare giften	-/-    	60
        		€	4.750
      
      
    
    
      2.5.
      Op 28 februari 2009 is belanghebbende uitgenodigd om aangifte te doen voor het jaar 2008. Aan belanghebbende is uitstel verleend tot 1 mei 2010 voor het doen van aangifte. Vervolgens is een herinnering gestuurd om voor 28 mei 2010 aangifte te doen. Op 5 juli 2010 is een aanmaning gestuurd om voor 19 juli 2010 aangifte te doen. Belanghebbende heeft geen aangifte IB/PVV 2008 gedaan.  
      
    
    
      2.6.
      Op 27 februari 2010 is belanghebbende uitgenodigd om aangifte te doen voor het jaar 2009. Vervolgens is op 9 juli 2010 een herinnering gestuurd. Op 14 september 2010 is een aanmaning gestuurd om voor 28 september 2010 aangifte te doen. Belanghebbende heeft geen aangifte IB/PVV 2009 gedaan.  
      
    
    
      2.7.
      Op 28 februari 2011 is belanghebbende uitgenodigd om aangifte te doen voor het jaar 2010. Vervolgens is een herinnering gestuurd. Op 1 september 2011 is een aanmaning gestuurd om voor 30 september 2011 aangifte te doen. Belanghebbende heeft geen aangifte IB/PVV 2010 gedaan.  
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2011 aangifte IB/PVV gedaan.
      
    
    
      2.9.
      
        De Inspecteur heeft in 2012 een bedrijfsbezoek gebracht aan belanghebbende. In het naar aanleiding van dit bezoek opgestelde rapport van 23 mei 2012 is onder meer het volgende vermeld:
        
          “1. Reikwijdte van het onderzoek
        
        Het doel van het huisbezoek was informatie in te winnen met betrekking tot het gegeven dat u sinds langere tijd niet heeft voldaan aan uw aangifteverplichting voor de inkomstenbelasting.
      
      
      
        Het bezoek heeft zich in de eerste plaats erop gericht om in samenwerking met u te bezien hoe het indienen van de aangiften inkomstenbelasting over 2009 en 2010 alsnog op korte termijn kan plaatsvinden en u te ondersteunen in het oplossen van mogelijke problemen die u daarbij ondervindt. 
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      2Algemeen
    Het bezoek vond op 16 maart 2012 plaats (…).
    
    
      (…)
    
    
    
      2.2.
      
        Fiscale activiteiten
      
      
        2.2.1.
        
          
            [C] Advocatenkantoor
          [Belanghebbende] is eigenaar van “ [C] Advocatenkantoor”.
        
        
      
      
        2.2.2.
        
          Meer [E] BV
          “Meer [E] BV” is een BV voor de opbouw van pensioen voor [belanghebbende].
        
        
      
      
        2.2.3.
        
          
            [C] BV
          [Belanghebbende] is directeur groot aandeelhouder (25% van de aandelen) bij “ [C] BV”. In de onderneming vinden geen activiteiten meer plaats. De adviseur van de onderneming houdt zich momenteel bezig met het afsluiten en opheffen van de onderneming.
        
        
      
      
        2.2.4.
        
          
            [F] BV
          De betrokkenheid bij het “ [F] BV” is beperkt tot het houden van kantoorruimte in hetzelfde pand en een aangepast tarief in rekening te brengen voor bewezen diensten aan het [F] BV.
          (…) 
        
        
      
      
        2.2.5.
        
          De [G] Zorggroep
          [Belanghebbende] is in loondienst als vice-voorzitter bij de Raad van Toezicht binnen “de [G] Zorggroep”. U ontvangt hier een loon van € 1.500 op jaarbasis voor. (…)
        
        
        
          (…)
        
        
      
    
    
      3.1.
      
        Geconstateerde verzuimen
      
      
        3.1.1.
        
          Inkomstenbelasting
          De aangifte inkomstenbelasting over de jaren 2009 en 2010 zijn door u tot op heden niet ingediend.
        
        
        
          (…)
        
        
      
    
    
      3.2.
      
        
          Oorzaak van verzuim
        
        Het niet tijdig en juist indienen van de aangifte is volgens belastingplichtige veroorzaakt door de volgende feiten en omstandigheden:
      
      - Wegens drukte in privé en zakelijk bent u niet in de gelegenheid geweest om uw aangiften inkomstenbelasting (tijdig) in te dienen.
      -	(…)
      
    
    
      3.3.
      
        
          Oplossing van verzuim
        
         De heer [X] heeft de volgende oplossing voorgesteld:
      
      - De aangiften inkomstenbelasting 2011 als eerste in te dienen. U zult de aangiften indienen voor 1 april 2012. Mocht dit niet gaan lukken, dan zult u uitstel aanvragen.
      - De aangiften inkomstenbelasting 2009 en 2010 zal u indienen voor 1 juni 2012.
      - Mocht u uitstel hebben aangevraagd voor de aangiften inkomstenbelasting 2011 dan zult u er zorg voordragen dat de aangiften binnen zijn voor 1 juni 2012.
      -	(…)”
      
    
    
      2.10.
      
        Omdat belanghebbende de gemaakte afspraken niet is nagekomen, is een boekenonderzoek ingesteld, waarvan een rapport is opgesteld op 1 maart 2013. Daarin is onder meer het volgende vermeld:
        
          “1. Reikwijdte van het onderzoek
        
        Onderzocht zijn de aangiften inkomsten- en omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011. 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Op 25 oktober 2012 heeft een oriënterend gesprek plaatsgevonden. Het onderzoek is op 29 oktober 2012 schriftelijk aangekondigd. 
      
      
      
        De controle is vervolgens voor de inkomsten- en omzetbelasting uitgebreid tot een volledig onderzoek over het jaar 2007. Er is regelmatig contact geweest met belastingplichtige in verband met het maken van afspraken en het stellen van vragen.
        (…)
      
      
    
    
      1.1.
      
        
          Aanleiding onderzoek
        
        De heer [H] van de Belastingdienst heeft [belanghebbende] bezocht met betrekking tot zijn aangifteverplichting inkomstenbelasting. In zijn rapport van 23 mei 2012 schrijft de heer [H] dat is afgesproken dat [belanghebbende] de aangiften inkomstenbelasting 2009 en 2010 zal indienen vóór 1 juni 2012. Na 1 juni 2012 is er nog enkele malen contact geweest met de Belastingdienst, omdat het [belanghebbende] niet lukte om aangifte te doen. Deze contacten hebben niet tot resultaat geleid. Op 25 oktober 2012, de dag van het oriënterend gesprek, zijn er nog geen aangiften IB 2009 en 2010 ingediend.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      2.4.
      
        Gebreken in de administratie
      
      - Er is geen boekhouding gevoerd.
      - De aansluiting tussen de administratie, de aangiften omzetbelasting en de aangiften inkomstenbelasting ontbreken.
      - De administratie is verder niet toegankelijk gemaakt door overzichten en specificaties, waardoor een controle niet binnen een redelijke termijn uitgevoerd kan worden.
      - Er is op basis van de door [belanghebbende] beschikbaar gestelde informatie door ons geen exacte berekening van de winst te maken.
      
      
        Uit het bovenstaande volgt dat belastingplichtige over de periode 2010 en 2011 niet heeft voldaan aan zijn verplichtingen als gevolg van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De waarschuwing administratieve verplichtingen is bij dit rapport gevoegd. 
      
      
      
        De vereiste aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2008, 2009 en 2010 zijn niet gedaan en [belanghebbende] heeft niet voldaan aan de administratieve verplichtingen op grond van artikel 52 van de AWR.
      
      
    
  
  
    
      3Inkomsten
    
      3.1.
      
        
          
            [C] B.V.
        
        (…)
        Uit de door [C] BV verstrekte overzichten blijken de volgende inkomsten voor belastingplichtige in de jaren 2007 tot en met 2011 te zijn genoten:
      
      
      
        Opbrengsten van belastingplichtige in [C] B.V.
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2007
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
            
            
              
                Omzet
              
              
                € 60.004
              
              
                € 169.743
              
              
                € 119.389
              
              
                € 12.938
              
              
                
              
            
            
              
                Kosten
              
              
                € 12.454
              
              
                € 26.081
              
              
                € 43.530
              
              
                € 26.402
              
              
                € 5.204-
              
            
            
              
                Opbrengsten
              
              
                € 47.550
              
              
                € 143.662
              
              
                € 75.859
              
              
                € 13.463-
              
              
                € 5.204-
              
            
          
        
      
      
      
        In 2010 is door [belanghebbende] een factuur gestuurd aan [C] BV waarin de inkomsten over de jaren 2007 en 2008 zijn gefactureerd met berekening van omzetbelasting tegen het algemeen tarief. De factuur is op 31 maart 2010 gestuurd aan [C] BV.
        Periode 2007/2008	€ 191.211,54
        BTW	€ 36.330,19
        Totaal factuur	€ 227.541,73
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De opbrengsten volgens de hierboven genoemde tabel ‘opbrengsten van belastingplichtige in [C] BV’ zullen in de betreffende jaren als inkomsten worden aangemerkt. Deze inkomsten worden als loon gekwalificeerd. In de aangifte inkomstenbelasting van 2007 is de opbrengst van € 47.550 niet aangegeven. Over de jaren 2008, 2009 en 2010 zijn geen aangiften inkomstenbelasting ingediend. De ambtshalve aanslagen zijn te laag opgelegd. Deze ambtshalve aanslagen zijn door [belanghebbende] betaald.
      
      
      
        
          Duiding van de inkomsten
        
        Doordat [belanghebbende] werkzaamheden verricht voor de eerder genoemde BV en tevens aanmerkelijk belanghouder is (…) in de BV wordt [belanghebbende] als gevolg van de wet op de loonbelasting 1964, artikel 12a, gezien als werknemer die een zogenaamd gebruikelijk loon geniet van tenminste € 42.000 per jaar. Belastingplichtige is niet in de loonadministratie van de BV opgenomen, er is geen rekening gehouden met gebruikelijk loon. De inkomsten zoals deze door [belanghebbende] van [C] BV zijn ontvangen, dan wel vorderbaar zijn op de BV, worden in de inkomstenbelasting belast als loon. 
      
      
    
    
      3.2.
      
        
          
            [C] Advocatenkantoor
        
        Nadat de samenwerking in [C] BV is beëindigd is [belanghebbende] een eenmanszaak gestart onder de handelsnaam [C] Advocatenkantoor. [Belanghebbende] huurt bedrijfsruimte in een pand aan (…)
      
      
      
        Uit het onderzoek is gebleken dat [belanghebbende] de volgende (totaal)bedragen heeft gefactureerd en ontvangen. De hieronder genoemde bedragen zijn inclusief 19% omzetbelasting.
        
          2010 2011
        
        Inkomsten op de privé rekening ontvangen	€ 103.705	€ 37.969
        Inkomsten op de zakelijke rekening ontvangen	                 	€ 62.915
        Totaal inkomsten in het jaar	€ 103.705	€ 100.884
      
      
    
    
      3.3.
      
        
          Kosten
        
        In de periode dat [belanghebbende] nog als “maat” werkte voor [C] BV zijn de kosten gemaakt in deze BV. De uiteindelijke toerekening van deze kosten gebeurde door de BV. Deze kosten blijken uit de boekhouding van deze BV. [Belanghebbende] heeft jaarlijks overzichten ontvangen van de inkomsten en uitgaven in een jaar. 
        [Belanghebbende] heeft facturen voor de jaren 2010 en 2011 verstrekt. Er is geen administratieve vastlegging (boekhouding) of overzicht van deze kosten aanwezig bij [belanghebbende]. Op basis van deze facturen is door ons een kostenoverzicht gemaakt. (…)”
      
      
    
    
      2.11.
      Naar aanleiding van vorenstaand onderzoek zijn voor de jaren 2007 tot en met 2010 de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd, waarbij voor de jaren 2007 en 2008 tevens vergrijpboetes zijn opgelegd. Voor het jaar 2011 is een aanslag met een vergrijpboete opgelegd.
      
    
    
      2.12.
      Bij het vaststellen van voornoemde belastingaanslagen heeft de Inspecteur de inkomsten mede gebaseerd op de aan belanghebbende toe te rekenen opbrengsten van de BV, welke als (gebruikelijk) loon in de zin van artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in aanmerking zijn genomen. Voor de jaren 2010 en 2011 heeft de Inspecteur ook de winst in aanmerking genomen die belanghebbende heeft genoten uit zijn eenmanszaak. 
      
    
    
      2.13.
      Bij de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de vergrijpboetes 2007 en 2008 verminderd tot 25 percent omdat slechts sprake is van grove schuld. Voor de vergrijpboete 2011 heeft de Inspecteur vastgehouden aan zijn standpunt dat sprake is van opzet. 
      
    
    
      2.14.
      De Rechtbank heeft ook de vergrijpboete 2011 verminderd tot 25 percent. Verder heeft de Rechtbank alle vergrijpboetes (verder) verminderd met 5 percent vanwege overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van het beroep.
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de (navorderings)aanslagen en boetebeschikkingen terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende betoogt dat hij aan de onderzoeken in 2012 en 2013 het gerechtvaardigde vertrouwen mocht ontlenen dat de jaren 2007 en 2008 niet meer aan de orde zouden komen zodat geen navorderingsaanslagen meer kunnen worden opgelegd, en dat hij door toedoen van de Belastingdienst in 2012 de aangiften IB/PVV 2009 en 2010 niet kon doen zodat niet kan worden gezegd dat hij de vereiste aangiften niet heeft gedaan. Verder betoogt belanghebbende dat bij het bepalen van de winst voor de jaren 2010 en 2011 de kosten ter zake van zijn werkkamer in aftrek moeten worden gebracht, en dat hij in 2011 een bedrag van € 58.573 aan teveel ontvangen voorschotten heeft moeten terugbetalen aan de BV, hetgeen in mindering moet komen op het inkomen voor dat jaar.
      
    
    
      3.3.
      Met betrekking tot de vergrijpboetes heeft belanghebbende aangevoerd dat voor de jaren 2009 en 2010 geen boetes zijn opgelegd, zodat er ook geen aanleiding bestaat om voor de jaren 2007, 2008 en 2011 boetes op te leggen. 
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende heeft ter zitting zijn stelling omtrent de schending van de hoorplicht ingetrokken, nu het onderzoek ter zitting is geschorst en hij in de gelegenheid is gesteld om nadere stukken in te brengen. 
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, tot vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2007 tot en met 2010, tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2011 en tot vernietiging van de boetebeschikkingen 2007, 2008 en 2011. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Overwegingen
    
    
      
        Omkering en verzwaring bewijslast
      
    
    
      4.1.
      Artikel 27h, lid 2, in samenhang met artikel 27e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt, voor zover van belang, dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
      
    
    
      4.2.
      Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 9 november 2012, nr. 11/04578, ECLI:NL:HR:2012: BY2665).
      
    
    
      4.3.
      Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36 822, ECLI:NL:HR:2003:AE3220 en HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
      
      
        
          Vereiste aangiften IB/PVV 2007 tot en met 2011
        
      
    
    
      4.4.
      Met betrekking tot het jaar 2007 heeft belanghebbende een loon aangegeven ten bedrage van € 43.334. Gelet op belanghebbendes dienstbetrekking tot 1 juni 2007 bij Maatschap [D] , acht het Hof aannemelijk dat dit loon is genoten uit die dienstbetrekking. Belanghebbende heeft echter geen (gebruikelijk) loon in de zin van artikel 12 a Wet LB aangegeven ter zake van zijn werkzaamheden voor de BV vanaf 1 juni 2007. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende, mede gelet op zijn juridische opleiding en achtergrond, door het niet aangeven daarvan ten tijde van het doen van de aangifte zich ervan bewust was, althans zich ervan bewust moet zijn geweest, dat als gevolg van die aangifte verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd een aanzienlijk bedrag aan inkomstenbelasting niet zou worden geheven.
      
    
    
      4.5.
      Vaststaat dat belanghebbende in het geheel geen aangiften IB/PVV 2008, 2009 en 2010 heeft gedaan (zie 2.5, 2.6 en 2.7). Belanghebbende betoogt echter dat dit niet meebrengt dat de vereiste aangiften in de zin van artikel 27e AWR niet zijn gedaan. Redengevend daarvoor is volgens belanghebbende dat tijdens de onderzoeken in 2012 en 2013 de afspraak is gemaakt dat de aangiften IB/PVV 2009 en 2010 vóór 1 juni 2012 zouden worden ingediend, dat hij daaruit heeft afgeleid dat het jaar 2008 niet meer aan de orde zou komen, en dat er derhalve geen verplichting meer was om aangifte over dat jaar te doen. Verder stelt belanghebbende dat de aangiften IB/PVV 2009 en 2010 niet konden worden gedaan in 2012 door toedoen van de Belastingdienst. Het betoog van belanghebbende faalt reeds omdat aan de gemaakte afspraak niet het gerechtvaardigde vertrouwen kan worden ontleend dat voor het jaar 2008 geen aangifte IB/PVV gedaan hoefde te worden, en omdat, mede gelet op hetgeen de Inspecteur hierover heeft aangevoerd, niet aannemelijk is geworden – ook niet aan de hand van de door belanghebbende ingebrachte sms-berichten – dat het voor belanghebbende onmogelijk was om aangiften IB/PVV voor de jaren 2009 en 2010 in te dienen. Bovenal geldt echter dat na ommekomst van de in de aanmaning gestelde termijn zonder dat de aangifte is gedaan, in beginsel niet de vereiste aangifte in de zin van artikel 27e AWR is gedaan. Deze gevolgtrekking wordt niet anders in het geval belanghebbende nadien door toedoen van de Belastingdienst in de onmogelijkheid zou hebben verkeerd alsnog een aangifte te doen. 
      
    
    
      4.6.
      Met betrekking tot het jaar 2011 acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende ten onrechte het met de eenmanszaak gerealiseerde resultaat niet heeft aangegeven. Verder acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende door het niet aangeven daarvan ten tijde van het doen van de aangifte zich ervan bewust was, althans zich ervan bewust moet zijn geweest, dat als gevolg van die aangifte verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd een aanzienlijk bedrag aan inkomstenbelasting niet zou worden geheven.
      
    
    
      4.7.
      Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende de vereiste aangiften IB/PVV 2007 tot en met 2011 niet heeft gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing vindt. 
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
    
    
      4.8.
      De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. De Inspecteur heeft de correcties onder meer gebaseerd op de administratie van de BV, beschikbare bankafschriften van belanghebbendes privé- en zakelijke rekeningen, op correspondentie met belanghebbende en op facturen die door belanghebbende zijn verstrekt. Gelet daarop kan niet worden gezegd dat de correcties onredelijk of willekeurig zijn vastgesteld.
      
      
        
          Verzwaard tegenbewijs
        
      
    
    
      4.9.
      Indien en voor zover een belanghebbende de juistheid van de voor de schatting gebruikte gegevens of de juistheid van de schatting van de Inspecteur anderszins betwist, dient hij daarvoor tegenbewijs te leveren op de in artikel 27e AWR bedoelde wijze (vgl. HR 31 mei 2013, nr. 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft betoogd dat bij het bepalen van de winst voor de jaren 2010 en 2011 de kosten ter zake van zijn werkkamer in aftrek moeten worden gebracht, omdat deze werkkamer een zelfstandig gedeelte van de woning vormt. Ter onderbouwing daarvan heeft belanghebbende bij brief van 14 maart 2017 foto’s ingebracht. Verder heeft belanghebbende betoogd dat hij in 2011 een bedrag van € 58.573 aan teveel ontvangen voorschotten heeft moeten terugbetalen aan de BV, hetgeen in mindering moet komen op het inkomen voor dat jaar.
      
    
    
      4.11.
      Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft hij niet op overtuigende wijze aangetoond dat de schatting van de Inspecteur of de daarvoor gebruikte gegevens onjuist zijn. Met de door hem ingebrachte foto’s heeft belanghebbende namelijk geenszins overtuigend aangetoond dat de werkruimte een zelfstandig gedeelte van de woning vormt. Verder neemt het Hof in aanmerking dat de Inspecteur niet de van de BV ontvangen voorschotten in de belastingheffing heeft betrokken, maar de aan belanghebbende toe te rekenen opbrengsten (door belanghebbende behaalde omzetten) van de BV. In dat geval is er dan ook geen aanleiding om terugbetaalde voorschotten voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen. De (navorderings)aanslagen IB/PVV 2007 tot en met 2011 zullen derhalve niet worden verminderd. 
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.12.
      Tijdens de onderzoeken in 2012 en 2013 is tussen partijen de afspraak gemaakt dat belanghebbende de aangiften IB/PVV 2009 en 2010 vóór 1 juni 2012 zou indienen. Anders dan belanghebbende betoogt, kan aan deze afspraak niet het gerechtvaardigde vertrouwen worden ontleend dat de jaren 2007 en 2008 definitief zouden zijn afgedaan en dat dus geen navorderingsaanslagen over die jaren zouden worden opgelegd. Een mondelinge toezegging van de Inspecteur dat de jaren 2007 en 2008 definitief zouden zijn afgedaan en dat dus geen navorderingsaanslagen over die jaren zouden worden opgelegd, is evenmin aannemelijk geworden. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan derhalve niet slagen.
      
      
        
          Boete
        
      
    
    
      4.13.
      Ter zitting van het Hof hebben partijen desgevraagd en eensluidend bevestigd dat de Rechtbank in haar dictum de vergrijpboetes voor de jaren 2007 en 2008 op een te hoog bedrag heeft vastgesteld, en dat deze boetes – na vermindering met 5 percent vanwege overschrijding van de redelijke termijn – hadden moeten worden vastgesteld op respectievelijk € 4.373 (2007) en € 12.665 (2008).
      
    
    
      4.14.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2007 en 2008 vergrijpboetes van 25 percent opgelegd. Redengevend daarvoor is dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (artikel 67e AWR). 
      
    
    
      4.15.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een vergrijpboete van 25 percent opgelegd. Redengevend daarvoor is dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan (artikel 67d AWR). 
      
    
    
      4.16.
      Met betrekking tot de vergrijpboetes heeft belanghebbende uitsluitend gesteld dat nu voor de jaren 2009 en 2010 geen boetes zijn opgelegd, ook voor de jaren 2007, 2008 en 2011 geen aanleiding bestaat om boetes op te leggen. Anders dan belanghebbende voorstaat, brengt de enkele omstandigheid dat in enig jaar geen boete is opgelegd, niet een in rechte te beschermen vertrouwen mee dat in enig ander jaar ook geen boete zal worden opgelegd. Belanghebbendes betoog faalt derhalve. 
      
    
    
      4.17.
      Aan het Hof zijn geen persoonlijke en financiële omstandigheden gebleken die reden zijn voor matiging van de boetes. Het Hof acht vergrijpboetes van 25 percent in overeenstemming met de ernst van de vergrijpen. Het Hof heeft hierbij ook in aanmerking genomen dat de belastingaanslagen met behulp van omkering en verzwaring van de bewijslast zijn komen vast te staan. Vanwege overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van het beroep, heeft de Rechtbank terecht de boetes met 5 percent verminderd.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.18.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrenten. Nu de belastingaanslagen niet worden verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrenten.
      
      
        
          Slotsom
        
        Gelet op het in 4.13 overwogene dient het hoger beroep gegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten, nu van enige kosten niet is gebleken.
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze de vergrijpboetes 2007 en 2008 betreft, en handhaaft deze uitspraak voor het overige,
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de vergrijpboetes 2007 en 2008,
    - vermindert de vergrijpboete 2007 tot € 4.373,
    - vermindert de vergrijpboete 2008 tot € 12.665,
    - gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 123 vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 november 2017.
    
    
    
      De griffier,		De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)					(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 8 november 2017
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      
      
        postbus 20303, 2500 EH Den Haag
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.