ECLI:NL:GHSHE:2017:3838, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 07-09-2017, 16/03447
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2017-09-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft zich ten opzichte van de bank hoofdelijk aansprakelijk gesteld in het kader van een kredietfaciliteit van haar dochtermaatschappij bij de bank.
        Het Hof acht de Inspecteur niet geslaagd in diens bewijslast dat belanghebbende de hoofdelijke aansprakelijkheid enkel in haar hoedanigheid als aandeelhouder heeft aanvaard, noch op het moment van aangaan van die hoofdelijke aansprakelijkheid noch op enig moment daarna. Ter zake van de aansprakelijkstelling kan daarom in 2012 een voorziening ten laste van de winst van belanghebbende worden gevormd.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 16/03447
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V.,
      
      gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 10 mei 2016, nummer BRE 15/1769, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna te noemen aanslag.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 25 oktober 2014 voor het jaar 2012 de aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, aanslagnummer [aanslagnummer] , naar een belastbaar bedrag van € 187.118 (hierna: de aanslag). Gelijktijdig met de aanslag is een bedrag van € 2.941 aan belastingrente in rekening gebracht. De aanslag en de in rekening gebrachte belastingrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 331. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 503. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 april 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, de heer [A] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [B] en [C] .
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende vormde van 2000 tot en met 2006 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochteronderneming [D] B.V. (hierna: [D] ). Aan [D] is in het jaar 2003 door de [E-bank] (hierna: de bank) een krediet in rekening-courant (hierna: het krediet) tot een bedrag van € 408.402,19 verstrekt. Belanghebbende heeft zich door middel van een aanvullende overeenkomst van ‘Hoofdelijke medeschuldverbintenis voor krediet(en) in rekening-courant’, welke op 1 oktober 2003 tussen de bank en belanghebbende is gesloten, hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de betaling van de bedragen die de bank aan hoofdsom(men), renten en kosten van [D] te vorderen heeft en te vorderen mocht krijgen uit hoofde van het krediet (hierna: de aansprakelijkstelling).
      
    
    
      2.2.
      Nadien heeft belanghebbende op 28 februari 2013 een bedrag van € 45.000 en op 11 maart 2013 een bedrag van € 20.000 verstrekt aan [D] , beide ten titel van geldlening (hierna gezamenlijk: de lening). Tussen belanghebbende en [D] is geen (nadere) overeenkomst gesloten waarin de gevolgen van de aansprakelijkstelling zijn geregeld. Voorts heeft belanghebbende geen zekerheden van [D] bedongen ter zake van de aansprakelijkstelling.
      
    
    
      2.3.
      Vanaf 2001 tot en met 2008 waren de bedrijfsresultaten van [D] positief en tot en met het jaar 2007 keerde [D] jaarlijks winst uit aan belanghebbende. [D] is op [datum] 2013 failliet verklaard. Op laatstgenoemde datum bedroeg de schuld van [D] aan de bank, voortvloeiend uit het krediet, € 155.971. Belanghebbende heeft ter zake van de genoemde aansprakelijkstelling in haar aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2012 ten laste van de belastbare winst een voorziening gevormd van € 220.971 (hierna: de voorziening). Dit bedrag bestaat uit het bedrag van de voornoemde schuld van [D] aan de bank van € 155.971, vermeerderd met het bedrag van de lening van, in totaal, € 65.000. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag het genoemde bedrag van € 220.971 niet in aftrek toegelaten.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
      
      
        I. Kan belanghebbende het bedrag van de gevormde voorziening niet ten laste van haar belastbare winst over het jaar 2012 brengen omdat sprake is van een onzakelijke borgstelling?
      
      
      
        II. Indien de eerste vraag bevestigend beantwoord moet worden, heeft de Inspecteur het vertrouwensbeginsel geschonden?
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat vraag I ontkennend en vraag II bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslag naar een belastbaar bedrag groot negatief € 33.853 en, naar het Hof veronderstelt, vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente tot een te betalen bedrag van nihil. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vraag I
      
    
    
    
      4.1.
      In het arrest van 26 september 2014, 13/02261, ECLI:NL:HR:2014:2781, BNB 2015/12, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, ingeval een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. Hierbij is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37). Naar het oordeel van het Hof is er geen reden om voor de heffing van vennootschapsbelasting anders te oordelen ten aanzien van vennootschap die zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan een gelieerde vennootschap. 
      
    
    
      4.2.
      Bij de beoordeling van dit geschil dient voorop te worden gesteld dat de Inspecteur de bewijslast draagt van feiten en omstandigheden die leiden tot een bevestigend antwoord op de eerste in geschil zijnde vraag. De Inspecteur heeft in dit verband, verkort weergegeven, gesteld dat:
      
        
          een aansprakelijkheidstelling in zijn algemeenheid niet voorkomt tussen derden;
        
        
          er geen looptijd is overeengekomen en er geen voorwaarden zijn verbonden aan de aansprakelijkstelling, hetgeen een oneindig risico met zich brengt waardoor er enkel sprake kan zijn van een niet-bepaalbare risico-opslag;
        
        
          er geen (goederenrechtelijke) zekerheden zijn verstrekt door [D] ;
        
        
          er door belanghebbende geen vergoeding is overeengekomen, berekend of ontvangen;
        
        
          het rendement dat door [D] wordt behaald middels door haar bij de [E-bank] verkregen krediet(en) in rekening-courant, aan belanghebbende als aandeelhouder toekomt middels dividenduitkeringen;
        
        
          er geen schriftelijke vastlegging is tussen [D] en belanghebbende ter zake van de aansprakelijkstelling; en
        
        
          er geen mondelinge afspraken zijn gemaakt tussen [D] en belanghebbende ter zake van de aansprakelijkstelling.
        
      
      
    
    
      4.3.
      Met hetgeen de Inspecteur heeft gesteld (punt 4.2), ook in onderlinge samenhang bezien, maakt hij, mede gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, niet aannemelijk dat een onafhankelijke derde in oktober 2003 niet bereid zou zijn geweest, tegen een niet van de winst van [D] afhankelijke vergoeding, eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden.
      
    
    
      4.4.
      De omstandigheid dat tussen belanghebbende en [D] op schrift geen (nadere) overeenkomst is gesloten waarin de gevolgen van de aansprakelijkstelling zijn geregeld en voorts de omstandigheid dat belanghebbende geen vergoeding heeft bedongen ter zake van de aansprakelijkstelling, maken op zichzelf nog niet dat daardoor de aansprakelijkstelling een onzakelijk karakter had, dat wil zeggen: dat een derde enkel een winstafhankelijke vergoeding zou hebben bedongen. Dat belanghebbende in oktober 2003 geen zekerheden van [D] heeft bedongen noch verkregen ter zake van de aansprakelijkstelling, behoeft evenmin in de weg te staan aan het zakelijke karakter van de aansprakelijkstelling (vgl. Hoge Raad 13 januari 2012, 10/03654, ECLI:NL:HR:2012:BP8068, BNB 2012/79).
      
    
    
      4.5.
      Dat zekerheden ontbreken behoeft evenmin tot de conclusie te leiden dat een (op 1 oktober 2003 te bepalen) vergoeding enkel winstafhankelijk kan zijn. Tussen partijen staat immers vast dat de bedrijfsresultaten van [D] van 2001 tot en met 2008 positief waren en dat [D] tot en met het jaar 2007 jaarlijks winst heeft uitgekeerd aan belanghebbende (punt 2.3). Belanghebbende heeft voorts gesteld, en de Inspecteur heeft dit onvoldoende weersproken, dat per 31 december 2003 de waarde van de voorraden en vorderingen van [D] in totaal € 1.417.405 bedroeg, terwijl het krediet maximaal € 408.402,19 bedroeg. Het vorenstaande duidt, bezien naar de toestand in de desbetreffende jaren, op een solide vermogens- en liquiditeitspositie en winstpotentie van [D] . Het ligt dan op de weg van de Inspecteur om zijn stellingname dat er geen vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, nader te onderbouwen. Die onderbouwing kan plaatsvinden door het overleggen van een nader overzicht van de vermogens- en liquiditeitspositie van [D] in 2003, van de leenovereenkomst tussen [D] en de [E-bank] , van prognoses, een bedrijfsplan en/of een liquiditeitsoverzicht van [D] , en van een vergelijking van de (voorwaarden van de) aansprakelijkstelling met op het onderhavige verleden betrekking hebbende marktgegevens. Een dergelijke nadere onderbouwing heeft de Inspecteur echter niet gegeven.
      
    
    
      4.6.
      Het risico dat op enig moment na oktober 2003 een waardeloos regresrecht bij belanghebbende zou kunnen ontstaan, waarop de Inspecteur heeft gewezen, maakt het voorgaande niet anders. Het bestaan van die mogelijkheid laat immers onverlet dat het Hof geen inzicht is verschaft in de wijze waarop een onafhankelijke derde in overigens gelijke omstandigheden met dat risico zou zijn omgegaan. In het bijzonder heeft de Inspecteur niet inzichtelijk gemaakt wat de invloed van dat risico zou zijn geweest op de bereidheid van een zodanige derde om per 1 oktober 2003 tegen een niet-winstafhankelijke vergoeding eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft gesteld dat het zich hoofdelijk mede verbinden ten opzichte van de [E-bank] in die tijd, oktober 2003, min of meer usance was. Uit deze stelling kan, zonder nadere onderbouwing, niet, zoals de Inspecteur betoogt, de conclusie worden getrokken dat door belanghebbende rondom 1 oktober 2003 geen (enkele) zakelijke afweging is gemaakt betreffende de risico’s verbonden aan de aansprakelijkstelling.
      
    
    
      4.8.
      Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat niet is komen vast te staan dat het aangaan van de aansprakelijkstelling in 2003 moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig. De aansprakelijkstelling dient derhalve op het moment van aangaan daarvan als zakelijk aangemerkt te worden.
      
    
    
      4.9.
      De Inspecteur heeft als meer subsidiair standpunt gesteld dat de aansprakelijkstelling, door stilzitten door belanghebbende na 1 oktober 2003, alsnog onzakelijk is geworden. De Inspecteur verwijst hierbij naar het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2013, nr. 12/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735, BNB 2013/148, en onderbouwt deze stelling door op te merken dat:
      
        
          vanaf 2001 door [D] dividenduitkeringen aan belanghebbende als aandeelhouder zijn gedaan, welke hebben gezorgd voor een uitholling van de verhaalsmogelijkheden van belanghebbende als schuldeiser. Een onafhankelijke derde zou in overleg met [D] aanvullende zekerheden of een hogere vergoeding voor de aansprakelijkstelling hebben verlangd;
        
        
          een onafhankelijke derde van [D] een vergoeding voor de aansprakelijkstelling zou hebben verlangd en deze vergoeding ook zou hebben geïnd bij [D] . Belanghebbende heeft een dergelijke vergoeding niet verlangd en van invorderingsmaatregelen welke belanghebbende heeft genomen is niet gebleken;
        
        
          
            [D] vanaf het jaar 2009 negatieve resultaten heeft geleden welke tot een verhoogd risico aan de kant van belanghebbende hebben geleid. Een onafhankelijke derde zou als dan in overleg zijn getreden met [D] en (meer) zekerheden en/of een hogere vergoeding hebben verlangd. Belanghebbende is blijven stilzitten en dat heeft zij in haar hoedanigheid van aandeelhoudster van [D] gedaan.
        
      
      
    
    
      4.10.
      Uit het in punt 4.9 genoemde arrest blijkt dat het op de weg van de Inspecteur ligt om feiten (en omstandigheden) aannemelijk te maken, waaruit volgt op welk moment een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als belanghebbende (waaronder de kennis die belanghebbende heeft van de debiteur), welke maatregel zou hebben genomen om zijn rechten veilig te stellen, en in hoeverre deze daarin dan zou zijn geslaagd. 
      
    
    
      4.11.
      Dienaangaande is de Inspecteur evenmin geslaagd in zijn bewijslast. Hij heeft niet aannemelijk gemaakt dat een onafhankelijke derde, civielrechtelijk mogelijkheden zou hebben gehad om van [D] aanvullende zekerheden en/of een (hogere) vergoeding te eisen, aangezien de mogelijkheid daartoe in oktober 2003 niet was overeengekomen tussen belanghebbende en [D] . Voorts heeft de Inspecteur niets gesteld noch aannemelijk gemaakt betreffende de kans dat genoemde extra zekerheden en/of een (hogere) vergoeding daadwerkelijk zouden zijn verkregen en betreffende de kans dat een dergelijke vergoeding daadwerkelijk zou hebben kunnen worden geïnd. Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft gesteld niet aannemelijk gemaakt dat de aansprakelijkstelling op enig moment na 1 oktober 2003 alsnog onzakelijk is geworden. 
      
    
    
      4.12.
      Vraag I dient gelet op het vorenstaande ontkennend beantwoord te worden.
      
      
        
          
          Vraag II
        
      
      
    
    
      4.13.
      Nu vraag I ontkennend beantwoord moet worden behoeft vraag II geen beantwoording meer.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.14.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.15.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar worden vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 331 respectievelijk € 503 te vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.16.
      Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      4.17.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 495 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak), is € 990, voor de behandeling bij de Rechtbank, en op 2,5 (punten) x € 495 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.237,50, voor de behandeling bij het Hof. De totale proceskostenvergoeding bedraagt derhalve (€ 990 + € 1.237,50 =) € 2.227,50.
      
    
    
      4.18.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    Het Hof:
    
    
       verklaart het hoger beroep gegrond;
       vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
       vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
       vermindert de aanslag naar een te betalen bedrag van nihil;
       stelt het verlies over het jaar 2012 vast op een bedraag van € 33.853; 
       vermindert de in rekening gebrachte belastingrente naar een te betalen bedrag van nihil;
       gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 834 vergoedt, en
       veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, in totaal vastgesteld op € 2.227,50.
    
    
    
      Aldus gedaan op 7 september 2017 door P.J.J. Vonk, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en P.C. van der Vegt, leden, in tegenwoordigheid van A. Muller, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      Deze uitspraak is bij ontstentenis van de voorzitter en de griffier alleen ondertekend door P.A.M. Pijnenburg.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.