ECLI:NL:RBGEL:2018:3695, Rechtbank Gelderland, 27-08-2018, AWB - 16 _ 3718
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2018-08-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Erfbelasting. Bedrijfsopvolgingsregeling artikel 35b van de Successiewet 1956. Vereiste van een onderneming in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Verhuurde onderneming. Voortgezet ondernemerschap. Verbreking fiscale eenheid vennootschapsbelasting.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 16/3718
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 27 augustus 2018
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: mr.drs. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Groningen, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2011 een aanslag (aanslagnummer [000] ) erfbelasting opgelegd, berekend naar een belaste verkrijging van € 873.035. Tevens is bij beschikking € 3.420 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 mei 2016 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 23 juni 2016, ontvangen door de rechtbank op 24 juni 2016, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juni 2018.
    
    
    
      Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en door [A] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [B] . 
    
    
    
      Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van verweerder wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
    
    
    
      Ter zitting is gelijktijdig het beroep van de erven [C] met zaaknummer AWB 16/2586 behandeld.
      
        Ter zitting is partijen een termijn gegeven om stukken in te dienen met betrekking tot de fiscale eenheid in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, en (in de zaak met zaaknummer AWB 16/2586) met betrekking tot de voorlopige aanslag IB/PVV. Vervolgens is het onderzoek gesloten. Uit de omstandigheid dat partijen in hun nadere stukken niet om heropening hebben verzocht begrijpt de rechtbank dat zonder nadere mondelinge behandeling uitspraak kan worden gedaan. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
      
        
          [D] B.V. had een vergunning voor de exploitatie van een benzinestation (concessie). Het benzinestation was gevestigd aan de A2, ter hoogte van waar nu [E] aansluit op de A2 (benzinestation [F] ). De concessie is bij beschikking van [1987] ingetrokken en op naam van [G] B.V. gezet.
         
      
      
        Het benzinestation is begin jaren ’90 verplaatst naar de huidige locatie aan de A2 nabij [Q] (benzinestation [H] ). Op [1990] is benzinestation [F] gesloten en is benzinestation [H] geopend. Benzinestation [H] is vanaf de opening tot eind september 1992 geëxploiteerd door [I] B.V. ( [I] B.V.). Alle aandelen in [I] B.V. werden destijds gehouden door [G] B.V.
         
      
      
        Met ingang van september 1992 is het benzinestation samen met de concessie verhuurd aan [J] . B.V. ( [J] ). In de meest recente huurovereenkomst tussen [I] B.V. en [J] , van [2009] , is onder andere bepaald:
      
    
    
      
        “HUUROVEREENKOMST
      Verkooppunt voor motorbrandstoffen c.a.
    
    
    
      DE ONDERGETEKENDEN:
    
    
    
      (…)
    
    
    
      IN AANMERKING NEMENDE:
    
    
    
      dat verhuurder een concessie heeft van het Rijk, bestaande uit een Domeinenovereenkomst en een Wbr-vergunning, voor het realiseren en exploiteren van een verkooppunt voor motorbrandstoffen c.a. staande en gelegen te [Q] aan de [A-straat 1] ;
    
    
    
      dat verhuurder dit verkooppunt inclusief concessie aan huurder wenst te verhuren, gelijk huurder dit van verhuurder wenst te huren;
    
    
    
      KOMEN OVEREEN ALS VOLGT:
    
    
    
      Verhuurder verhuurt aan huurder, gelijk deze van verhuurder huurt, het in de aanhef van deze overeenkomst omschreven verkooppunt voor motorbrandstoffen en de daarmee verbonden (rijksweg) vergunningen) met inbegrip van de daarbij behorende shop , kadastraal bekend Gemeente Breukelen sectie [K] (…), hierna te noemen “het gehuurde” en wel onder de navolgende voorwaarden en bepalingen: 
    
    
    
      (…)
    
    
    
      Artikel 2 Huurtermijn 
    
    
    
      2.1
      Deze huurovereenkomst gaat in op [2010] en eindigt op de einddatum van de onderhavige concessie, zijnde de dag waarop de winnaar van de geveilde concessie na de MDW veiling van 2022, krachtens de dan geldende veilingregeling, de exploitatie van het verkooppunt ter hand neemt. Indien de MDW veiling na 1 januari 2025 zal plaatsvinden zal de huurovereenkomst uiterlijk op 1 januari 2025 eindigen.
      
      
        Artikel 3 Huurprijs en betaling
      
      
    
    
      3.1
      De door huurder verschuldigde huurprijs bedraagt EUR 1.050.000,- (zegge éénmiljoenvijftigduizend euro) per jaar, bij vooruitbetaling te voldoen, voor het eerst op [2010] (…)
      
    
    
      3.3
      Daarnaast is huurder aan verhuurder over het volume van de vanuit het gehuurde verkochte motorbrandstoffen per jaar een aanvullende huur verschuldigd, berekend op de hiernavolgende wijze:EUR 0,015 per liter voor de omzet motorbrandstoffen per kalenderjaar;De door huurder verschuldigde variabele huurprijs bedraagt voor het kalenderjaar 2010 naar schatting, zonder dat verhuurder hieraan enig recht kan ontlenen, EUR 220.000,= (zegge: tweehonderdtwintigduizend euro) (exc. B.T.W.) bij vooruitbetaling te voldoen in 1 termijn (…)
      
      
        Artikel 6 Aanvang & Vervangingsinvesteringen
      
      
    
    
      6.1
      De aanvangs- en vervangingsinvesteringen komen voor rekening van Verhuurder. Huurder zal de werkzaamheden doen uitvoeren en coördineren. De ‘aanvangsinvesteringen’, te doen in 2009, kunnen vanaf april 2009 in opdracht van Verhuurder starten en betreffen de volgende onderdelen:GebouwaanpassingShopinrichtingNieuwe afleverpompenNieuwe huisstijlKlimaatinstallatie
      
      
        De ‘aanvangsinvesteringen’ komen tot een maximum van € 600.000,- voor rekening van Verhuurder (middels begrotingen/offerten zullen de uitgaven verantwoord worden’). 
      
      
    
    
      6.2
      Bij de ‘MDW’-veiling van het verkooppunt in 2022 of zoveel later als deze huurovereenkomst door de MDW-veiling eindigt (einde van de huurovereenkomst), komt de taxatiewaarde van de opstallen ten goede aan de Verhuurder. (…)
      
      
        Artikel 10 Onderhoud
      
      
    
    
      10.1
      Gedurende de huurtijd zal huurder voor zijn rekening nemen en op deugdelijke wijze verrichten alle controle, jaarlijkse (wettelijke) keuringen en onderhoud welke noodzakelijk is voor een goed onderhoud c.q. het behoud van het gehuurde. Alle vervangingen welke niet worden beschouwd als geringe en dagelijkse reparaties/herstellingen als bedoeld in de wet (artikel 7:217 BW), zijn voor rekening van verhuurder, evenals de meerjaarlijkse keuringen van de tankinstallaties (intervallen 6, 12, 15 resp. 20 jaar) en eventuele vervangingen van deze tankinstallaties (zowel LPG als ‘natte’ brandstoffen). In alle redelijkheid mag Verhuurder er vanuit gaan dat de gedane investeringen in onderdelen zoals genoemd in artikel 6.1 gedurende de huurperiode niet voor vervanging in aanmerking komen. Indien dit toch het geval zal zijn, zullen partijen in overleg treden hoe hiermee om te gaan. Onderhoud en vervanging van de [J] identificatie materialen is voor rekening van huurder. Investeringen gedurende de huurperiode in uitbreidingen c.q. groei zullen in overleg tussen huurder en verhuurder worden uitgevoerd.”
      
      4. In 1997 is benzinestation [H] , inclusief de concessie, door [G] B.V. overgedragen aan [I] B.V. De verhuur van benzinestation [H] en de concessie aan [J] is toen voortgezet door [I] B.V.
      
        
      
      5. In 1999 heeft [G] B.V. de aandelen in [I] B.V. overgedragen aan [L] B.V. en [M] B.V. Die beide vennootschappen hielden daarna direct 50% van de aandelen in [I] B.V. Voorafgaand aan die aandelenoverdracht hadden [L] B.V. en [M] B.V. ieder een indirect belang van 50% in [I] B.V.
       
      6. In 2006 heeft een verlettering van aandelen plaatsgevonden waarbij de door [C] gehouden aandelen in [L] B.V. zijn omgezet in 35 aandelen A in [L] B.V. Naast de A-aandelen zijn er aandelen B, C en D uitgegeven aan de persoonlijke houdster-bv’s van de kinderen. Aan de A-aandelen is de toenmalige waarde van het 50%-belang in deelneming [I] B.V. voorbehouden. In overleg met de Belastingdienst is die voorbehouden waarde, toerekenbaar aan het 50%-belang in [I] B.V., vastgesteld op € 2.680.000.
      
        
      
      7. Op 28 september 2006 is de echtgenote van de heer [C] , [N] , overleden. Bij de afwikkeling van haar nalatenschap is een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b en 35c van de Successiewet 1956 (SW 1956). Dat verzoek is niet gehonoreerd omdat verweerder zich op het standpunt stelde dat [L] B.V. met haar 50% deelneming in [I] B.V. geen materiële onderneming dreef.
       
      8. Op [2011] is [C] (erflater) overleden. Erflater bezat op dat moment alle A-aandelen in [L] B.V., welke bv 50% van de aandelen in [I] B.V. hield.
       
      9. Krachtens testament zijn de A-aandelen overgegaan op de erfgenamen van erflater, zijn kinderen [X] , [O] en [P] .
      
        
      
      10. In de aangifte erfbelasting inzake de nalatenschap van erflater is een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b van de SW 1956. Verweerder heeft dat verzoek afgewezen.
       
      11. In de aangifte erfbelasting inzake de nalatenschap van erflater zijn de A-aandelen in [L] B.V. gewaardeerd op € 4.485.000. In de motivering van het bezwaar is die waarde als volgt onderbouwd:
      
        
          
          
          
            
              
                Zichtbaar eigen vermogen per [2011] volgens rapport [a]
              
              
                € 1.717.000
              
            
            
              
                Aandeel in stille reserves “vast”
              
              
                € 2.680.000
              
            
            
              
                Aangroei stille reserves
              
              
                
                  €      88.000
                
              
            
            
              
                Totale waarde
              
              
                € 4.485.000
              
            
          
        
      
      
        In de aangifte erfbelasting is de waarde van € 4.485.000 verminderd met een belastinglatentie van € 36.950.
      
        
      
      
        12. In de aanslag erfbelasting heeft verweerder de A-aandelen in aanmerking genomen naar een waarde van € 4.728.750. Op die waarde heeft verweerder een belastinglatentie van € 295.434 in mindering gebracht.
        
        
          
          Geschil
        
        13. In geschil is of op de door eiser verkregen A-aandelen in [L] B.V. de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b van de SW 1956 van toepassing is. Daarbij spitst het geschil zich toe op de vraag of [L] B.V. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001 dreef.Daarnaast is in geschil de waarde van de A-aandelen in [L] B.V. op de overlijdensdatum van erflater, en de omvang van de daarop in mindering te brengen belastinglatentie.Tot slot is de hoogte van de in rekening gebrachte heffingsrente in geschil.
        
          
        
      
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
      
        
          Bedrijfsopvolgingsregeling
        
      
      14. Op grond van artikel 35b van de SW 1956 wordt op verzoek van de verkrijger tot een bepaald bedrag een voorwaardelijke vrijstelling van erfbelasting verleend indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort als bedoeld in artikel 35c, dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging. In artikel 35c van de SW 1956 (tekst 2011) is, voor zover hier van belang, bepaald: 
      
        1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van:a. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan;(…)c. vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van artikel 4.10, van de Wet inkomstenbelasting 2001, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in onderdeel a, of een medegerechtigdheid houdt als bedoeld in onderdeel b, en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan:1°. bedoelde onderneming of medegerechtigdheid, en2°. het beleggingsvermogen van dat lichaam tot maximaal 5 percent van de ingevolge onder 1° toegerekende waarde; (…)
        5. Ingeval het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, hield, een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits:a. de erflater of schenker in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, (…)
        
          
        
      
      
        15. Niet in geschil is dat de A-aandelen bij erflater tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB 2001 behoorden, en dat erflater indirect een aanmerkelijk belang hield in [I] B.V. Het geschil beperkt zich tot de vraag of voldaan is aan het ondernemingsvereiste zoals opgenomen in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de SW 1956.
        
          
        
        16. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing is, stelt eiser primair dat [I] B.V. op de overlijdensdatum van erflater een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001 dreef. Hij voert daartoe aan dat sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer, gelet op de samenstelling en de aard van het vermogen, de bij de exploitatie gelopen risico’s, en de aard en omvang van de activiteiten. Die combinatie van factoren maakt dat [I] B.V. een materiële onderneming dreef. Deze onderneming dient, aldus eiser, op grond van artikel 35c, vijfde lid, van de SW 1956 te worden toegerekend aan [L] B.V., zodat aan de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de SW 1956 gestelde voorwaarde is voldaan.
        
          
        
        17. Verweerder meent dat geen sprake is van het drijven van een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001, zodat de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b van de SW 1956 niet kan worden toegepast. Hij voert daartoe aan dat de aanvankelijk in eigen beheer geëxploiteerde onderneming uiterlijk bij het sluiten van de verhuurovereenkomst is opgehouden te bestaan.
         
        18. De rechtbank stelt voorop dat voor de beantwoording van de vraag of een onderneming als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de SW 1956 wordt gedreven, de activiteiten van de vennootschap moeten kunnen worden aangemerkt als een onderneming in materiële zin. Daarvan is sprake bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen (Hoge Raad 10 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:396). Naar het oordeel van de rechtbank geldt hierbij dat de in dit kader te verrichten of verrichte arbeid naar aard en omvang meer moet hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, met als doel het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat (Hoge Raad 15 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:633).
        
          
        
        19. Op eiser, die een beroep doet op de bedrijfsopvolgingsregeling, rust de last om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op basis waarvan kan worden geoordeeld dat [I] B.V. op [2011] een onderneming dreef. De rechtbank is van oordeel dat eiser met het door hem aangevoerde niet aan die bewijslast heeft voldaan.
        
          
        
        20. Met betrekking tot de aard en omvang van de voor [I] B.V. verrichte werkzaamheden heeft eiser gewezen op investeringsbeslissingen, waarvoor gesprekken moeten worden gevoerd, berekeningen moeten worden gemaakt en branchekennis van belang is. Daarnaast heeft eiser gewezen op de noodzaak contacten te onderhouden met betrokken partijen zoals Rijkswaterstaat, [J] en onderhoudsbedrijven. Uit wat eiser hierover heeft aangevoerd, leidt de rechtbank af dat de bedoelde investeringen voornamelijk in recente jaren zijn gedaan, en dat de werkzaamheden de huidige aandeelhouders enkele dagen per maand kosten. Daarmee is echter onvoldoende gesteld en onderbouwd dat vóór [2011] werkzaamheden werden verricht die naar aard en omvang méér omvatten dan normaal vermogensbeheer. Met betrekking tot het rendement van [I] B.V. is niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat. Ook in dat opzicht heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer.
         
        21. Gelet op het voorgaande wordt de primaire beroepsgrond van eiser verworpen.
        
          
        
        22. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing is, stelt eiser subsidiair dat de verhuur van de eerder in eigen beheer geëxploiteerde onderneming kwalificeert als voortgezet ondernemerschap. Eiser wijst er daarbij op dat de overdracht in 1997 van het benzinestation en de concessie door [G] B.V. aan [I] B.V. binnen fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting heeft plaatsgevonden. De subjectieve onderneming is daardoor destijds niet geëindigd. Omdat destijds bovendien het indirecte economische belang in de onderneming ongewijzigd is gebleven, is sprake van voortgezet ondernemerschap. Deze onderneming dient, aldus eiser, op grond van artikel 35c, vijfde lid, van de SW 1956 te worden toegerekend aan [L] B.V., zodat aan de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de SW 1956 gestelde voorwaarde is voldaan.
        
          
        
        23. Verweerder betwist dat sprake is van voortgezet ondernemerschap. Hij voert daartoe allereerst aan dat niet van voortzetting kan worden gesproken vanwege de lange verhuurperiode, het tenietgaan van de oorspronkelijke identiteit van de onderneming, en het feit dat [J] als huurder naar eigen inzicht investeringen uitvoert. Daarnaast voert verweerder aan dat, indien door de verhuur al sprake was van voortgezet ondernemerschap, die voortgezette onderneming is geëindigd op het moment van overdracht van de activiteiten door [G] B.V. aan [I] B.V., of anders op het moment van overdracht van de aandelen.
        
          
        
        24. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 januari 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY4122, BNB 1955/216, overwogen dat ten aanzien van de ondernemer die het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf gaat verhuren niet van liquidatie of overdracht kan worden gesproken, maar dat slechts een verandering optreedt in de vorm van de bedrijfsuitoefening. De rechtbank is van oordeel dat die regel op vergelijkbare wijze geldt bij de toepassing van de doorschuifregeling van artikel 35b van de SW 1956, omdat in artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, van de SW 1956 nadrukkelijk is aangesloten bij het ondernemingsbegrip van artikel 3.2 van de Wet IB 2001.
        
          
        
        25. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 26 januari 1955 heeft aangegeven, kan van voortgezet ondernemerschap geen sprake meer zijn als de onderneming wordt overgedragen. De rechtbank begrijpt het standpunt van eiser aldus dat hij van mening is dat door de toepassing van de regeling van de fiscale eenheid van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de overdracht in 1997 van het benzinestation en de concessie door [G] B.V. aan [I] B.V., geen overdracht is die in de weg staat aan voortgezet ondernemerschap. Daarmee gaat eiser voorbij aan het feit dat [G] B.V. in 1999 haar aandelen in [I] B.V. heeft overgedragen aan [L] B.V. en [M] B.V. De aanwezige fiscale eenheid werd daardoor verbroken, zodat de oorspronkelijke onderneming niet meer door de oorspronkelijke ondernemer, [G] B.V., is voortgezet. De subsidiaire beroepsgrond van eiser wordt verworpen. In het midden kan blijven of de regeling van de fiscale eenheid ertoe kan leiden dat ondanks de overdracht van een onderneming sprake is van voortgezet ondernemerschap.
        
        
          
          Waardering van de A-aandelen
        
        26. In geschil is de waarde van de A-aandelen op de overlijdensdatum van erflater, [2011] . Eiser stelt dat de A-aandelen op overlijdensdatum een waarde hebben van € 4.485.000. Bij die waardering is eiser onder meer uitgegaan van een resterende looptijd van de concessie van 10 jaar, afschrijving van de “aanvangs- en vervangingsinvesteringen” van € 600.000 naar nihil in 8 jaar, en een veilingopbrengst van nihil bij het einde van de concessie.
        
          
        
        27. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aandelen een waarde hebben van € 4.960.991, zodat de in de aanslag erfbelasting in aanmerking genomen waarde van € 4.728.750 niet te hoog is. Bij zijn waardering is verweerder uitgegaan van een resterende looptijd van de concessie van 11 tot 14 jaar, afschrijving van de “aanvangs- en vervangingsinvesteringen” met € 40.000 per jaar, en een veilingopbrengst van € 243.750 bij het einde van de concessie. Voor het verschil tussen de door hem getaxeerde waarde van € 4.960.991 en de in de aanslag erfbelasting in aanmerking genomen waarde van € 4.728.750 beroept verweerder zich voor zover nodig op interne compensatie.
        
          
        
        28. Bij de behandeling ter zitting heeft eiser bevestigd dat de concessie in 2022 zal worden geveild. Daarvan uitgaande overweegt de rechtbank dat bij de waardering een resterende looptijd van ten minste 11 jaar in aanmerking dient te worden genomen. Verder overweegt de rechtbank dat niet inzichtelijk is geworden in welke mate de “aanvangs- en vervangingsinvesteringen” van € 600.000 verdeeld zijn over roerende en onroerende zaken, en welke restwaarde de activa hebben bij het einde van de concessie. De door eiser ter zitting gestelde restwaarde van € 30.000 tot € 40.000 is niet met objectieve stukken onderbouwd, en acht de rechtbank daarom niet aannemelijk. Ook de in de berekening van verweerder geïmpliceerde restwaarde van de investeringen van € 240.000 per 2022 is niet onderbouwd, en acht de rechtbank om die reden niet aannemelijk.
         
        29. Omdat beide partijen de door hen gestelde waarde niet aannemelijk hebben gemaakt zal de rechtbank de waarde van de aandelen zelf schatten. Met inachtneming van het voorgaande acht de rechtbank aannemelijk dat de waarde van de A-aandelen ten minste € 4.728.750 bedraagt, zodat de in de aanslag gebruikte waarde niet te hoog is.
        
          Belastinglatentie
        30. Verweerder heeft bij het vaststellen van de aanslag erfbelasting de in aanmerking genomen waarde van de A-aandelen van € 4.728.750 verminderd met een bedrag van € 295.434 aan verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV). Met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2011 van erflater is door de erfgenamen onder nummer AWB 16/2586 beroep bij de rechtbank ingesteld. In dat beroep is onder andere in geschil of op de door de erfgenamen verkregen A-aandelen de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 4.17a van de Wet IB 2001 van toepassing is.
         
        31. Aangezien de rechtbank bij uitspraak van heden het beroep van de erven [C] in de zaak met zaaknummer AWB 16/2586 heeft geoordeeld dat de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing is, komt zij toe aan de stelling van eiser dat in dat geval de aanslag erfbelasting moet worden vastgesteld met inachtneming van het uiteindelijk op de aanslag IB/PVV 2011 van erflater verschuldigde bedrag.
        
          
        
        32. Verweerder stelt zich op het standpunt dat een eventuele wijzing van de aanslag IB/PVV 2011 pas na het onherroepelijk worden van die wijziging in aanmerking kan worden genomen in de aanslag erfbelasting.
        
          
        
        33. De rechtbank is van oordeel dat artikel 20 van de SW 1956 geen ruimte biedt om rekening te houden met een bedrag aan over de nalatenschap verschuldigde IB/PVV dat nog niet onherroepelijk vaststaat. Omdat de voornoemde uitspraak van de rechtbank inzake het beroep over de aanslag IB/PVV 2011 niet onherroepelijk vaststaat, kan de rechtbank in de onderhavige zaak geen rekening houden met die uitspraak. De beroepsgrond van eiser wordt verworpen. De rechtbank merkt hierbij op dat verweerder ter zitting heeft toegezegd de aanslag erfbelasting ambtshalve te zullen verminderen indien de onherroepelijk geworden aanslag IB/PVV 2011 van erflater daar aanleiding toe geeft.
        
        
          
          Heffingsrente
        
        34. Eiser heeft verzocht tot matiging van de heffingsrente. Hij voert daartoe aan dat het met het opleggen van de aanslag gemoeide tijdsverloop hoofdzakelijk te wijten is aan verweerder. De rechtbank vat dit verzoek op als een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel.
        
          
        
        35. De rechtbank overweegt dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich tegen de verschuldigdheid van heffingsrente kan verzetten, indien uitsluitend aan onzorgvuldig handelen van de Belastingdienst te wijten is dat eiser heffingsrente verschuldigd zou zijn (zie Hoge Raad 24 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM1206). De rechtbank ziet in de omstandigheden van deze zaak echter geen aanleiding om te oordelen dat sprake is van een dergelijke onzorgvuldigheid van de kant van de Belastingdienst.
        
        
          
          Tot slot
        
        36. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
        
          
        
        37. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
      
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. B.F. Schuver, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. A.P. Vaatstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.W.H. van Brandenburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 27 augustus 2018
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.