ECLI:NL:GHAMS:2020:2481, Gerechtshof Amsterdam, 08-09-2020, 19/00689
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2020-09-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; vermogensetikettering huurrecht; zijn er bijzondere omstandigheden die een keuzeherziening kunnen rechtvaardigen?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 19/00689
    
    
    
      8 september 2020
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende], wonende te [plaats], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 22 maart 2019 in de zaak met kenmerk HAA 17/2931 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 1 juli 2016 over het jaar 2014 aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag ib/pvv 2014) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.535. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft de inspecteur op 23 september 2016 verzocht tot ambtshalve vermindering van de aanslag. 
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft het verzoek bij beslissing van 8 maart 2017 afgewezen. Na daartegen door belanghebbende bij brief van 31 maart 2017 gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij uitspraak van 16 mei 2017 het bezwaar afgewezen. Daartegen heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld.  
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 22 maart 2019 het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft op 2 mei 2019 hoger beroep bij het Hof ingesteld en dat bij brief op 28 mei 2019 nader gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 augustus 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
        
          2. Feiten
        
      
      
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiser’ en ‘verweerder):
      
      
        “1. Eiser woont sinds 7 juni 2004 in een huurwoning aan de [adres]. 
        Eiser drijft sinds 1 september 2005 een eenmanszaak, welke is gevestigd op hetzelfde adres.
      
      
      
        2. Eiser heeft in de aangifte ib/pvv over het jaar 2013 en 2014 huisvestingskosten als ondernemingskosten opgenomen. In 2013 betreft dit een bedrag van € 323 en in 2014 € 731. Ter zitting heeft gemachtigde toegelicht dat deze huisvestingskosten zien op gas, water en licht van de huurwoning. In zijn herziene aangifte ib/pvv 2014 heeft eiser € 12.815 als huisvestingskosten ter zake van de huurwoning in aanmerking genomen.”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt daar het volgende aan toe. 
      
    
    
      2.3.
      De huurwoning heeft een woonoppervlakte van in totaal 89 m². De ruimte van waaruit belanghebbende de activiteiten ten behoeve van zijn eenmanszaak ontplooit, is een kamer (te weten de kleinste slaapkamer) met een oppervlakte van in totaal 9,8 m². De kamer heeft geen eigen toegang en geen eigen sanitaire voorzieningen.  
      
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbende heeft in 2005, het jaar waarin de huurwoning voor het eerst ten behoeve van de eenmanszaak wordt gebruikt, de keuze gemaakt om het huurrecht tot zijn privévermogen te rekenen; de over het jaar 2005 opgelegde aanslag ib/pvv staat onherroepelijk vast. In 2006 tot en met 2014 heeft hij het huurrecht eveneens tot het privévermogen gerekend. In al die jaren is het huurrecht nimmer geactiveerd op de balans van de eenmanszaak en zijn de kosten van huisvesting, met uitzondering van een gedeelte van de kosten van gas, water en licht in de jaren 2013 en 2014, nimmer in aftrek gebracht. 
        In al die jaren heeft de inspecteur belanghebbendes keuze gevolgd en de aanslagen overeenkomstig vastgesteld.
      
      
    
    
      2.5.
      Met de indiening van de herziene aangifte ib/pvv 2014 op 23 september 2016 heeft belanghebbende verzocht om heretiketteren van het huurrecht naar ondernemingsvermogen en het alsnog in aftrek brengen van zijn huurkosten, te weten € 12.815, voor het jaar 2014.      
      
    
    
      2.6.
      De inspecteur heeft de herziene aangifte ib/pvv 2014 aangemerkt als een verzoek tot ambtshalve vermindering van de aanslag en dit verzoek afgewezen, omdat zijns inziens geen sprake is van een bijzondere omstandigheid die deze keuzeherziening kan rechtvaardigen.     
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of het verzoek tot ambtshalve vermindering terecht is afgewezen. 
      
        4. Beoordeling van het geschil 
      
    
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist:
      
      
        “7. De rechtbank oordeelt als volgt. De Hoge Raad heeft in voornoemd arrest [Hof: Hoge Raad 12 augustus 2016, nr. 15/01994, ECLI:NL:HR:2016:1899, BNB 2016/211), voor zover thans van belang, het volgende overwogen:
      
      
      
        “2.4.1. Een huurrecht is een vermogensrecht en daarmee een goed in de zin van artikel 3.1 BW en artikel 3.30, lid 1, Wet IB 2001. Dit brengt mee dat een huurrecht dat (mede) voor de ondernemingsuitoefening wordt gebruikt, ondernemingsvermogen kan vormen.
      
      
      
        2.4.2.
        De etikettering van het huurrecht als ondernemingsvermogen leidt ertoe dat het gehele bedrag van de huur ten laste van de winst kan worden gebracht en dat daartegenover vanwege het privégebruik van de woning een volgens artikel 3.19, lid 1, Wet IB 2001 te bepalen bedrag aan de winst dient te worden toegevoegd. Deze bijtelling betreft mede de werkkamer. Ingevolge het vijfde lid van dit artikel, dat ook van toepassing is op “een door de onderneming gehuurde of gepachte onroerende zaak” (zie de passage uit de parlementaire behandeling, geciteerd in onderdeel 6.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal), blijft immers voor het bepalen van de onttrekking een werkruimte waarvan de kosten ingevolge artikel 3.16, lid 1, Wet IB 2001 niet aftrekbaar zouden zijn als die niet tot het ondernemingsvermogen zou behoren, onder de desbetreffende woning begrepen.
        
      
      
        2.4.3.
        Gelet op artikel 3.19, lid 5, Wet IB 2001 dient artikel 3.16, lid 1, Wet IB 2001 aldus te worden gelezen dat onder "een tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning" mede moet worden begrepen een tot het ondernemingsvermogen behorend huurrecht van een woning. Aangezien vaststaat dat het huurrecht ondernemingsvermogen vormt (zie hiervoor in 2.1.3), komt de in artikel 3.16, lid 1, Wet IB 2001 neergelegde aftrekbeperking niet aan de orde. De wetgever heeft kennelijk de niet-aftrekbaarheid van de werkruimte willen bewerkstelligen door de huurwaarde daarvan – als onderdeel van de forfaitaire bijtelling van artikel 3.19 Wet IB 2001 – als een onttrekking in aanmerking te nemen.”
        
        8. De rechtbank overweegt dat het opnemen van huisvestingskosten – bestaande uit de kosten van gas, water en licht – in de aangiften ib/pvv 2013 en 2014 onvoldoende is om de conclusie te rechtvaardigen dat eiser het huurrecht heeft geëtiketteerd als ondernemingsvermogen. Van verplicht ondernemingsvermogen is geen sprake. Verweerder heeft naar voren gebracht dat de woning voor meer dan 90% als woning wordt gebruikt. Eiser heeft dit niet dan wel onvoldoende weersproken. Indien de rechtbank eiser zou volgen in zijn standpunt dat het huurrecht, gelet op het gemengde gebruik van de huurwoning, als keuzevermogen moet worden aangemerkt, dan geldt het volgende. Voor herziening van de gemaakte keuze dient sprake te zijn van bijzondere omstandigheden. Het hierboven weergegeven arrest is geen bijzondere omstandigheid die een herziening van de keuze in dit stadium alsnog rechtvaardigt (vgl. HR 4 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4749). Evenmin heeft te gelden als bijzondere omstandigheid dat eiser is overgestapt naar een andere belastingadviseur, zoals ter zitting is bepleit.
        
        9. De rechtbank stelt voorts vast dat de aanslag ib/pvv 2014 onherroepelijk vaststaat. Tegen de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar is namelijk geen beroep ingesteld. Thans ligt de vraag voor of verweerder het verzoek om ambtshalve vermindering terecht heeft afgewezen. Nu de aanslag ib/pvv onherroepelijk vaststaat kan eiser niet terugkomen op de in de aangifte gemaakte keuze (vgl. HR 15 juni 1966, nr. 15.591, ECLI:NL:HR:1966:AX6884). 
        
        10. Ingevolge artikel 9.6, eerste lid, Wet IB 2001, geschiedt ambtshalve vermindering van een belastingaanslag uitsluitend op de voet van dat artikel. Het tweede lid van dat artikel bepaalt dat in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen een onjuiste aanslag door de inspecteur wordt verminderd. 
        
        11. De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 niet tot de conclusie leidt dat er sprake is van een onjuiste aanslag. Immers, niet is komen vast te staan dat het huurrecht ondernemingsvermogen betreft. Verweerder was aldus niet gehouden over te gaan tot ambtshalve vermindering van de aanslag. 
        
        12. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat geen kosten ter zake van het huurrecht in aftrek kunnen worden gebracht en dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard.”
        
      
    
    
      4.2.
      Het Hof stelt voorop dat in hoger beroep tussen partijen vast staat dat (i) de activiteiten die belanghebbende exploiteert in het kader van zijn eenmanszaak kwalificeren als een onderneming en dat de daarmee behaalde voordelen zijn belast als winst uit onderneming, (ii) ten minste 11 percent van de woning wordt gebruikt als werkruimte ten behoeve van de onderneming, (iii) het huurrecht van de woning kwalificeert als keuzevermogen, (iv) belanghebbende in 2005 de keuze heeft gemaakt om het huurrecht tot zijn privévermogen te rekenen, en (vi) deze keuze in de navolgende jaren 2006 tot en met 2014 telkenmale is gemaakt tot aan de indiening van de herziene aangifte ib/pvv 2014 op 23 september 2016. 
      
    
    
      4.3.
      Gelet op het feit dat de keuze tot het etiketteren van het huurrecht als privévermogen in eerdere jaren herhaaldelijk is gemaakt en deze keuze onherroepelijk vaststaande gevolgen heeft gehad, ligt specifiek de vraag voor of er een bijzondere omstandigheid is die een keuzeherziening, het door belanghebbende gewenste heretiketteren van het huurrecht naar ondernemingsvermogen, in 2014 kan rechtvaardigen (vergelijk HR 4 mei 2012, nr. 10/01895, ECLI:NL:HR:2012:BW4749, BNB 2012/182, hierna: het arrest BNB 2012/182).
      
    
    
      4.4.
      
        Belanghebbende voert in hoger beroep een tweetal bijzondere omstandigheden aan. 
        Dit betreft ten eerste het onder rechtsoverweging 7. van de rechtbankuitspraak geciteerde arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 (ECLI:NL:HR:2016:1899). Deze zaak is gelijk aan zijn zaak, aldus belanghebbende. Op grond hiervan wenst belanghebbende het huurrecht van de woning in 2014 alsnog tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Dit arrest vormde, nadat zijn belastingadviseur hem hierop heeft gewezen, de aanleiding voor de indiening van de herziene aangifte ib/pvv 2014. 
        
          Ten tweede heeft belanghebbende ter zitting van het Hof als een bijzondere omstandigheid aangevoerd dat hij in het jaar 2014 te maken heeft gekregen met een sterke toename van zijn ondernemingsactiviteiten en met een verdubbeling van zijn winst, wat een reden is geweest tot het herzien van zijn keuze. In antwoord op vragen van het Hof heeft belanghebbende voorts nog opgemerkt dat hij zijn keuze tot aanmerken van het huurrecht als privévermogen heeft bepaald op advies van zijn toenmalig belastingadviseur. Dit was een verkeerd advies, dat hij niet had opgevolgd als hij toen de consequenties ervan had kunnen overzien, aldus belanghebbende.  
      
      
    
    
      4.5.
      
        De inspecteur stelt zich – samengevat weergegeven – op het standpunt dat het huurrecht niet kwalificeert als ondernemingsvermogen, omdat het huurrecht in eerdere jaren niet als zodanig is verwerkt in de aangiften. Bijzondere omstandigheden die een herziening van deze keuze kunnen rechtvaardigen in de zin van het arrest uit 2012, zijn er volgens de inspecteur – hiervoor sluit hij aan bij het oordeel van de rechtbank – niet. Eveneens met de door belanghebbende ter zitting gestelde tweede omstandigheid, is hiervan nog geen sprake. De inspecteur heeft hiertoe aangevoerd dat met de toename van de ondernemingsactiviteiten nog geen sprake is van een functiewijziging van de kamer in de woning. Weliswaar is sprake van een toename van het aantal arbeidsuren, de aard van het gebruik van de kamer blijft gelijk. 
        De inspecteur heeft de door belanghebbende gestelde verdubbeling van de winst voorts gemotiveerd betwist door ter zitting te verwijzen naar de winstcijfers van 2013 (€ 103.000) en 2014 (€ 42.000), zoals opgenomen in de aangiften ib/pvv 2013 en 2014. Tot slot acht de inspecteur de door belanghebbende gestelde, nadelige invloed van zijn belastingadviseur op de in de jaren 2005 tot en met 2014 gemaakte keuze, niet afdoen aan de bewustheid en de onherroepelijkheid van de keuze zoals die in de aangiften steeds tot uitdrukking is gekomen.
      
      
    
    
      4.6.
      
        Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat het wijzen van het in rechtsoverweging 7. van haar uitspraak geciteerde arrest uit 2016 op zichzelf geen bijzondere omstandigheid is die een herziening van belanghebbendes keuze rechtvaardigt. Dit wordt niet anders als het Hof er veronderstellenderwijs vanuit gaat dat de zaak van belanghebbende nagenoeg geheel gelijk is aan de zaak waarover in dat arrest is beslist. 
        Ten tijde van de indiening door belanghebbende van zijn aangifte ib/pvv 2014 en die voor de voorafgaande jaren bestond reeds onzekerheid omtrent het antwoord op de vraag of een huurrecht dat dienstbaar is aan een onderneming van een belastingplichtige kan worden aangemerkt als ondernemingsvermogen. Gelet hierop levert het arrest uit 2016, waarmee aan die onzekerheid een eind werd gemaakt, niet een bijzondere omstandigheid op die het rechtvaardigt om de aanvankelijke keuze te herzien (vgl. het arrest BNB 2012/182, r.o. 3.3.2). 
      
      
    
    
      4.7.
      Verder kwalificeren ook de door belanghebbende als tweede genoemde ontwikkelingen niet als een zodanige, bijzondere omstandigheid. Zoals de inspecteur terecht heeft betoogd is er met de door belanghebbende gestelde toename van zijn ondernemingsactiviteiten en de verdubbeling van zijn winst in het jaar 2014 ten opzichte van 2013, er veronderstellender-wijs vanuit gaande dat deze er was, nog geen sprake van een veranderd gebruik van de kamer in de onderneming van belanghebbende. De aard van het gebruik van de kamer als werkruimte zal immers ook bij deze (gestelde) toename van de winst (nagenoeg) hetzelfde zijn gebleven. Belanghebbende heeft met zijn betoog ter zitting tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat in 2014 naast de werkkamer een groter deel van de woning (naar belanghebbende stelt: 90%) in het kader van zijn onderneming is gebruikt. De stelling van belanghebbende dat tevens het toilet en de keuken moeten worden meegerekend, voldoet daarvoor niet. Ook deze ontwikkelingen vormen daarom geen aanleiding tot een heretikettering.
      
    
    
      4.8.
      Tot slot acht het Hof in het betoog van belanghebbende dat hij in 2014 en voorafgaande jaren niet zelf voor een etiketteren als privévermogen zou hebben gekozen maar slechts op advies van zijn toenmalige belastingadviseur, geen omstandigheid gelegen die afdoet aan de bewustheid en de onherroepelijkheid van de gemaakte keuze. Belanghebbende heeft, zij het na de inwinning van een wellicht fiscaalrechtelijk ongunstig advies, hiermee ingestemd en derhalve gekozen voor een etiketteren van het huurrecht als privévermogen. Deze keuze is zonder voorbehoud in de aangiften voor de voormelde jaren opgenomen en de inspecteur heeft die als zodanig dan ook terecht gevolgd. Daarbij zij erop gewezen dat het huurrecht nimmer is geactiveerd op de ondernemingsbalans en dat de huurkosten, met uitzondering van enkele huisvestingskosten in 2013 en 2014 (gas water en licht), niet in aftrek zijn gebracht. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.9.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali, voorzitter, H.E. Kostense en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. 
      De beslissing is op 8 september 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.