ECLI:NL:GHSHE:2019:4232, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 19-11-2019, 20-001236-17
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2019-11-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Strafrecht

Samenvatting: Fiscale fraudezaak. Art. 6 en 8 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Art. 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Art. 225 Wetboek van strafrecht.
      
      Zonder uitnodiging voor het doen van een belastingaangifte kan het strafbare feit het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte als bedoeld in artikel 69, lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zich niet voordoen (kwaliteitsdelict). Verdachte bereidde de aangiften omzetbelasting van een B.V. voor en zette deze klaar voor indiening. Omdat deze aangiften werden gebaseerd op de boekhouding, waarin verdachte inkopen had geboekt zonder te beschikken over inkoopfacturen heeft verdachte voorwaardelijk opzet op de valsheid van de door hem opgestelde aangiften ten namen van de B.V.. Verdachte was geen werknemer van de B.V.. Verdachte wordt vrijgesproken van het opzettelijk onjuist doen van de aangifte van de B.V., maar wel veroordeeld voor valsheid in geschrift.

Parketnummer	: 20-001236-17 
    Uitspraak	: 19 november 2019
    TEGENSPRAAK
  
  
    Arrest van de meervoudige kamer voor strafzaken van het gerechtshof
    's-Hertogenbosch
    
    
      gewezen op het hoger beroep, ingesteld tegen het vonnis van de rechtbank Limburg, zittingsplaats Roermond, van 30 maart 2017 in de strafzaak met parketnummer 04-990011-12 tegen:
    
    
  
  
    
      [verdachte]
    
    
      geboren te Roermond op [geboortedag] 1973, 
      wonende te [woonplaats] , [adres verdachte] .
    
    
    
    
      
        Hoger beroep
      
    
    
    
      Bij vonnis waarvan beroep is de verdachte ter zake van medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd, veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 12 maanden, met aftrek van voorarrest, waarvan 6 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren.
    
    
    
      Van de zijde van de verdachte is tegen voormeld vonnis hoger beroep ingesteld.
    
    
    
    
      
        Onderzoek van de zaak
      
    
    
    
      Dit arrest is gewezen naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting in hoger beroep en in eerste aanleg.
    
    
    
      Het hof heeft kennisgenomen van de vordering van de advocaat-generaal en van hetgeen van de zijde van de verdachte naar voren is gebracht.
    
    
    
      De advocaat-generaal heeft gevorderd dat het hof het vonnis waarvan beroep vernietigt en, opnieuw rechtdoende, de verdachte vrijspreekt van het primair ten laste gelegde en ter zake van beide subsidiair ten laste gelegde feiten veroordeelt tot een gevangenisstraf voor de duur van zes maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren en een taakstraf voor de duur van 240 uren subsidiair 120 dagen hechtenis.
    
    
    
      Van de zijde van de verdachte is de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie, vrijspraak dan wel ontslag van alle rechtsvervolging bepleit en is een verweer met betrekking tot de straf gevoerd.
    
    
    
      
        Vonnis waarvan beroep
      
    
    
    
      Het beroepen vonnis zal worden vernietigd omdat in hoger beroep de tenlastelegging – en aldus de grondslag van het onderzoek – is gewijzigd.
    
    
    
    
      
        Tenlastelegging
      
    
    
    
      Aan de verdachte is – na wijziging van de tenlastelegging ter terechtzitting in hoger beroep – ten laste gelegd dat:
    
    
    
      primair[bedrijf] ., verder te noemen 'de B.V.', op een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 27 maart 2012 tot en met 5 november 2012, althans op een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van de maand maart 2012 tot en met de maand november 2012 in de gemeente(n) Roermond en/of Apeldoorn en/of (elders) in Nederland, (telkens) tezamen en in vereniging met anderen of een ander, althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n) als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de omzetbelasting over het/de aangiftetijdvak(ken) maart 2012 en/of april 2012 en/of mei 2012 en/of juni 2012 en/of juli 2012 en/of augustus 2012 en/of september 2012 en/of oktober 2012 (D-004 tot en met D-011) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. en/of (een of meer van) haar medeverdachte(n) (telkens) opzettelijk op de bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde en/of ingediende aangifte(n) omzetbelasting over genoemd(e) aangiftetijdvak(ken) (telkens) – zakelijk weergegeven – een te hoog, althans onjuist bedrag aan voorbelasting en/of een te hoog bedrag aan terug te vragen omzetbelasting, althans een te laag bedrag aan omzetbelasting opgegeven, terwijl die/dat feit(en) (telkens) er toe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven, hebbende hij, verdachte, (telkens) opdracht gegeven tot die/dat strafbare feit(en) en/of (telkens) feitelijke leiding gegeven aan die verboden gedraging(en); 
      
        subsidiairhij op een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 27 maart 2012 tot en met 5 november 2012, althans op een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van de maand maart 2012 tot en met de maand november 2012 in de gemeente(n) Roermond en/of Apeldoorn en/of (elders) in Nederland, (telkens) tezamen en in vereniging met [bedrijf] ., verder te noemen 'de B.V.' en/of een of meer ander(en), althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n) als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de omzetbelasting ten name van de B.V. over het/de aangiftetijdvak(ken) maart 2012 en/of april 2012 en/of mei 2012 en/of juni 2012 en/of juli 2012 en/of augustus 2012 en/of september 2012 en/of oktober 2012 (D-004 tot en met D-011) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft hij, verdachte en/of (een of meer van) zijn medeverdachte(n) (telkens) opzettelijk op de bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde en/of ingediende aangifte(n) omzetbelasting over genoemd(e) aangiftetijdvak(ken) (telkens) – zakelijk weergegeven – een te hoog, althans onjuist bedrag aan voorbelasting en/of een te hoog bedrag aan terug te vragen omzetbelasting, althans een te laag bedrag aan omzetbelasting opgegeven, terwijl die/dat feit(en) (telkens) er toe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven;
    
    
    
      en/of 
      
        hij, op één of meerdere tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 27 maart 2012 tot en met 5 november 2012, althans op een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van de maand maart 2012 tot en met de maand november 2012 in de gemeente(n) Roermond en/of Apeldoorn en/of (elders) in Nederland, (telkens) tezamen en in vereniging met [bedrijf] ., verder te noemen 'de B.V.' en/of een of meer ander(en), althans alleen, meermalen, althans eenmaal, (telkens) opzettelijk aangifte(n) omzetbelasting ten name van de B.V. over het/de aangiftetijdvak(ken) maart 2012 en/of april 2012 en/of mei 2012 en/of juni 2012 en/of juli 2012 en/of augustus 2012 en/of september 2012 en/of oktober 2012, in elk geval over een of meer van deze tijdvakken, (D-004 tot en met D-011), (elk) zijnde (een) geschrift(en) dat/die bestemd was/waren om tot het bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt en/of heeft vervalst, dan wel valselijk heeft laten opmaken of laten vervalsen, door tezamen en in vereniging met zijn, verdachtes, mededader(s), althans alleen, (telkens) valselijk en/of in strijd met de waarheid op/in dat/die aangifte(n) (telkens) (een) te hoog, althans onjuist bedrag aan voorbelasting en/of een te hoog bedrag aan terug te vragen omzetbelasting, althans een te laag bedrag aan (verschuldigde) omzetbelasting op te geven, zulks (telkens) met het oogmerk om dat/die geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken en/of (telkens) door (een) ander(en) te doen gebruiken. 
      
    
    
    
      De in de tenlastelegging voorkomende taal- en/of schrijffouten of omissies zijn verbeterd. De verdachte is daardoor niet geschaad in de verdediging.
    
    
    
    
      
        Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie
      
    
    
    
      De verdediging heeft bepleit dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk is en heeft daartoe het volgende aangevoerd. De vervolging van de verdachte is uitsluitend op de grond van artikel 68 en 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen aangevangen. Ingevolge de specialis/generalis regeling, zoals opgenomen in onder meer artikel 69 lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen, is het in strijd met de goede procesorde om op een later moment, in dit geval ter terechtzitting in hoger beroep, ook nog artikel 225 Wetboek van Strafrecht ten laste te leggen.
    
    
    
      Het hof overweegt dienaangaande het volgende.
    
    
    
      In de jurisprudentie van de Hoge Raad wordt geen specialiteitsverhouding aangenomen tussen de artikelen 68 en 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen enerzijds en artikel 225 Wetboek van Strafrecht anderzijds.
    
    
    
      Wel is in artikel 69 lid 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen een vervolgingsuitsluitingsgrond opgenomen. Indien het feit ter zake waarvan de verdachte kan worden vervolgd zowel valt onder een van de bepalingen van het eerste of het tweede lid van artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, als onder die van artikel 225 lid 2 Wetboek van Strafrecht, is strafvervolging op grond van genoemd artikel 225 lid 2 Wetboek van Strafrecht uitgesloten. Vervolgt het openbaar ministerie toch op grond van artikel 225 lid 2 Wetboek van Strafrecht, dat is het in die strafvervolging niet-ontvankelijk. 
    
    
    
      In deze zaak is artikel 69 lid 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen echter niet van toepassing, aangezien verdachte niet wordt vervolgd voor artikel 225 lid 2, maar voor artikel 225 lid 1 Wetboek van Strafrecht.
      Anders dan de verdediging meent, heeft het openbaar ministerie geen rechtsregel geschonden door verdachte eerst te vervolgen op basis van artikel 68 en 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen en later tevens op basis van artikel 225 lid 1 Wetboek van Strafrecht. 
    
    
    
      Het verweer wordt verworpen.
    
    
    
    
      
        Vrijspraak van het primair ten laste gelegde feit
      
    
    
    
      Het hof is van oordeel dat bij gebrek aan voldoende wettige bewijsmiddelen niet kan worden bewezen dat verdachte het primair tenlastegelegde heeft begaan, zodat hij daarvan zal worden vrijgesproken. 
    
    
    
      Met de advocaat-generaal en de verdediging is het hof van oordeel dat er geen bewijs is dat de verdachte opdracht heeft gegeven aan [bedrijf] . om – kort gezegd – onjuiste of onvolledige belastingaangiften te doen of dat hij aan die handelingen feitelijk leiding heeft gegeven. 
    
    
    
    
      
        Vrijspraak van het eerste deel van het subsidiair ten laste gelegde feit
      
    
    
    
      De verdachte staat ingevolge het eerste deel van het subsidiair ten laste gelegde feit terecht ter zake van het (mede)plegen van het opzettelijk indienen van aangiften voor de omzetbelasting ten name van [bedrijf] .
    
    
    
      Het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, is strafbaar gesteld bij artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De norm van deze wetsbepaling richt zich op degene die de kwaliteit van aangifteplichtige bezit. 
    
    
    
      Het hof stelt vast dat de tenlastelegging is toegesneden op de feitelijkheid dat ‘hij (…) tezamen en in vereniging met [bedrijf] . en/of een of meer ander(en), althans alleen (…) aangifte(n) voor de omzetbelasting ten name gesteld van de B.V. (…) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan’. De verweten gedraging, al dan niet in vereniging gepleegd, ziet aldus in de kern op het doen van de aangiften voor de omzetbelasting door verdachte.
    
    
    
      Het hof stelt voorop dat de verdachte slechts als pleger van het ten name van [bedrijf] . onjuist doen van de aangiften voor de omzetbelasting kan worden aangemerkt, indien de verdachte degene was die tot het doen van die aangiften gehouden was. Van dat laatste, verdachte is aangifteplichtig, kan alleen sprake zijn als de verdachte (zelf) is uitgenodigd tot het doen van aangifte. In de parlementaire geschiedenis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is reeds in de jaren vijftig van de vorige eeuw in de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 14, rk., 6e al., voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld: 
    
    
    
      ‘De voorgestelde regeling wijkt in zover af van de bestaande, dat de verplichting tot het doen van aangifte steeds – dus ook met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen – eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit.’
    
    
    
      Een belastingplichtige die niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is niet aangifteplichtig. Die belastingplichtige dient wel te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van een aangifte. Laat die belastingplichtige dat na, dan kan een bestuursrechtelijke boete worden opgelegd, maar die belastingplichtige kan niet strafrechtelijk worden bestraft. Slechts de persoon die is uitgenodigd aangifte te doen is aangifteplichtig (zelfs als die persoon nadien niet belastingplichtig blijkt te zijn). 
      Uit een voorgenomen wetswijziging per 1 januari 2020 volgt dat de wetgever (nog steeds) van mening is dat het indienen van een (digitaal) aangiftebiljet zonder dat daaraan een uitnodiging tot het doen van een aangifte ten grondslag ligt, niet als het doen van een aangifte kan worden aangemerkt. Het door iemand ingediend digitaal aangiftebiljet, waarvoor een ander is uitgenodigd, kan dan ook niet als een bij de belastingwet voorziene aangifte worden aangemerkt. Aan artikel 9 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt een vierde lid toegevoegd, dat luidt als volgt:
    
    
    
      ‘4. Indien voordat de aanslag is vastgesteld gegevens worden verstrekt zonder een aan die verstrekking van gegevens voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte en die gegevens ook en op dezelfde wijze zouden moeten worden verstrekt in geval van een aan die verstrekking van gegevens voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte, wordt die verstrekking van gegevens aangemerkt als het op uitnodiging doen van aangifte als bedoeld in artikel 8, eerste lid.’ 
    
    
    
      In de Memorie van Toelichting is de voorgenomen invoering van artikel 9 lid 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegelicht als volgt:
    
    
    
      ‘12. Spontane aangifte 
    
    
    
      De wettelijke verplichting tot het doen van aangifte ontstaat voor (vermoedelijke) belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen nadat zij door de inspecteur zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte. Zonder een verzonden of uitgereikte uitnodiging tot het doen van aangifte (uda) bestaat er geen wettelijke aangifteplicht. De uda ligt hierdoor aan de basis van het heffingssysteem. Voor belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen die geen uda hebben ontvangen bestaat onder omstandigheden, bijvoorbeeld bij een verschuldigd belastingbedrag, wel een verplichting de inspecteur om een uda te verzoeken. Na ontvangst van de uda ontstaat dan alsnog een aangifteplicht. In de praktijk komt het steeds vaker voor dat een ingevuld aangiftebiljet wordt ingediend bij de Belastingdienst, zonder een vooraf verzonden of uitgereikte uda van de inspecteur. Een ingediend aangiftebiljet zonder uda wordt ook wel de «spontane aangifte» genoemd. De spontane aangifte kan zich voordoen bij alle belastingmiddelen.
    
    
    
      Zolang een juiste spontane aangifte wordt gedaan en de verschuldigde belasting wordt betaald, ontstaan er geen juridische problemen. De inspecteur kan met de gegevens uit de spontane aangifte als hulpmiddel de belastingschuld vaststellen. De inspecteur kan echter er ook voor kiezen om de betreffende belastingplichtige alsnog uit te nodigen tot het doen van aangifte. (…) de inspecteur [kiest] nagenoeg altijd voor een meer klantvriendelijke en minder bureaucratische aanpak door middel van het verwerken van de gegevens van de spontane aangifte bij de vaststelling van de aanslag. Echter, omdat bij een spontane aangifte de wettelijke aangifteplicht ontbreekt, er is immers geen uda verzonden of uitgereikt, kunnen verschillende wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van de inspecteur niet worden ingezet. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt namelijk dat een uda die is verzonden of uitgereikt voordat het betreffende aangiftebiljet is ingediend, een voorwaarde is voor een aantal wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van de inspecteur. Zonder een dergelijke uda kan de omkering van de bewijslast niet worden toegepast ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte, kan geen vergrijpboete bij de primitieve aanslag worden opgelegd en kan geen navordering wegens kwade trouw plaatsvinden. Kwaadwillenden die een onjuiste spontane aangifte indienen kunnen op grond van de huidige wet daardoor niet voldoende worden aangepakt. Dit is een ongewenste situatie. 
    
    
    
      Met de voorgestelde aanpassingen van de AWR worden aan spontane aangiften bij aanslagbelastingen (bijvoorbeeld de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting, de erfbelasting en de schenkbelasting) dezelfde wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden verbonden als de wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden die reeds gelden bij aangiften die na een vooraf verzonden of uitgereikte uda worden ingediend. Er is voor gekozen om nog geen regeling te treffen voor aangiftebelastingen (bijvoorbeeld de omzetbelasting en de loonbelasting). Het onderzoek naar spontane aangiften bij aangiftebelastingen en eventueel benodigde wettelijke aanpassingen is namelijk nog gaande.
    
    
    
      (…)
      Op grond van het wettelijke systeem kan alleen formeel aangifte worden gedaan na een verzonden of uitgereikte uda. (…) Met het voorgestelde vierde lid van genoemd artikel 9 (…) zijn bij die categorie spontane aangiften de wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van toepassing, te weten de omkering van de bewijslast ter zake van het niet-doen van de vereiste aangifte, vergrijpboete bij de primitieve aanslag en navordering wegens kwade trouw, die ook van toepassing zijn bij een aangifte die wordt ingediend na een verzonden of uitgereikte uda.’
    
    
    
      In de nota naar aanleiding van het verslag is vermeld:
    
    
    
      ‘De leden van de fractie van GroenLinks vragen in hoeverre in de afgelopen jaren kwaadwillenden die een onjuiste spontane aangifte indienen op grond van de huidige wet niet voldoende kunnen worden aangepakt. (…) Wel geven de genoemde arresten in de memorie van toelichting duidelijk weer dat de Belastingdienst in gevallen van bewust onjuiste spontane aangiften niet kan beschikken over de reguliere wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden.
    
    
    
      (…)
      Uit arresten van de Hoge Raad is naar voren gekomen dat ingeval een belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de inspecteur niet de omkering van de bewijslast kan toepassen ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte, niet kan navorderen in geval van kwade trouw en geen vergrijpboete bij de primitieve aanslag kan opleggen in geval van een opzettelijk onjuiste (spontane) aangifte. Ook kan de belanghebbende in dat geval niet strafrechtelijk worden vervolgd voor het niet doen van aangifte of voor het onjuist of onvolledig doen van de aangifte. Dit zal op grond van de huidige wetgeving ook het geval zijn ten aanzien van alleen de fiscale partner die geen uda heeft ontvangen.’.
    
    
    
      Het door de advocaat-generaal bij requisitoir gehouden betoog inhoudende, kort samengevat, dat in de praktijk de Belastingdienst in de loop der jaren – zonder wettelijke grondslag – de mogelijkheid heeft gecreëerd om digitaal ‘aangiften’ in te dienen, zonder dat daaraan een uitnodiging vooraf gaat, en dat deze ‘aangiften’ ook gekwalificeerd moeten worden als het doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (waaronder een opzettelijk onjuist of onvolledig gedane aangifte als bedoeld in artikel 69 lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) wordt gelogenstraft door de vorenbedoelde voorgenomen wetswijziging. Uit de door de wetgever gegeven toelichting kan worden afgeleid dat de wetgever situaties wil regelen waarin iemand voor een aanslagbelasting is uitgenodigd aangifte te doen, die aangifte ook door de genodigde is gedaan, maar vervolgens die aangifte door de genodigde wordt gecorrigeerd. Aldus wil de wetgever met ingang van 1 januari 2020 een wettelijke grondslag verschaffen aan de in het requisitoir beschreven door de Belastingdienst gecreëerde (digitale) praktijk. Uit de door de wetgever gegeven toelichting kan ook worden opgemaakt, dat het insturen van een digitaal aangiftebiljet voor een aangiftebelasting (waaronder de omzetbelasting) door een ander dan diegene die daarvoor is uitgenodigd ook vanaf 1 januari 2020 niet zal worden aangemerkt als een bij de belastingwet voorziene aangifte, laat staan dat reeds onder de huidige wet daarvan sprake zou kunnen zijn. In het bijzonder gelet op de hierboven geciteerde passage uit de nota naar aanleiding van het verslag, waaruit blijkt dat zonder een uitnodiging tot het doen van een aangifte geen sprake kan zijn van een opzettelijk onjuist of onvolledig gedane aangifte als bedoeld in artikel 69 lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en mede gelet op de wetsgeschiedenis inzake de invoering van de suppletieplicht ex artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zal het hof de conclusie van advocaat-generaal bij de Hoge Raad van 5 november 2019 niet volgen.
    
    
    
      Uit het procesdossier komt naar voren dat [bedrijf] . als belastingplichtige voor de omzetbelasting is uitgenodigd tot het doen van aangiften voor de omzetbelasting en dat dus [bedrijf] . (door die uitnodiging) aangifteplichtig was. Niet is gebleken dat de verdachte (eveneens) is uitgenodigd tot het doen van de in de tenlastelegging bedoelde aangiften. Mitsdien kan hij niet worden aangemerkt als pleger van het onjuist doen van die aangiften.
    
    
    
      Weliswaar kan slechts degene die is uitgenodigd om aangifte te doen (aan wie een aangiftebiljet is uitgereikt) het misdrijf van artikel 69 lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen plegen, doch dit sluit niet uit dat een ander dit strafbaar feit in de zin van artikel 47 van het Wetboek van Strafrecht kan medeplegen. 
    
    
    
      De bijdrage van de verdachte in de constellatie van de door [bedrijf] . begane belastingfraude bestaat naar het oordeel van het hof echter juist uit het onterecht opgeven van te hoge bedragen aan voorbelasting en terug te vragen omzetbelasting, zoals onder het tweede deel van het subsidiaire feit aan de verdachte ten laste is gelegd. Die gedragingen vonden plaats in de fase voorafgaand aan het door de aangifteplichtige [bedrijf] . doen van de aangiften voor de omzetbelasting. Dat de verdachte sommige aangiften omzetbelasting ook zelf bij de Belastingdienst heeft ingediend, maakt dat – in aanmerking genomen dat hij niet de kwaliteit van aangifteplichtige bezit – niet anders. De verdachte was geen werknemer van [bedrijf] 
      Gelet op het vorenstaande kan de verdachte niet als medepleger van het opzettelijk onjuist doen van aangiften loonheffing worden aangemerkt.
    
    
    
      Nu de bewezenverklaarde gedragingen van de verdachte naar het oordeel van het hof kwalificeren als het plegen van het valselijk opmaken van de aangiften voor de omzetbelasting en hij voorts niet de kwaliteit van aangifteplichtige bezit, zal het hof de verdachte vrijspreken van het eerste deel van het subsidiair ten laste gelegde feit. 
    
    
    
    
      
        Bewezenverklaring van het tweede deel van het subsidiair ten laste gelegde feit
      
    
    
    
      Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het subsidiair ten laste gelegde heeft begaan, met dien verstande dat:
    
    
    
      
        hij op tijdstippen in de periode van de maand april 2012 tot en met de maand november 2012 in Nederland telkens opzettelijk aangiften omzetbelasting ten name van [bedrijf] . over de aangiftetijdvakken april 2012 en mei 2012 en juni 2012 en juli 2012 en augustus 2012 en september 2012 en oktober 2012, zijnde geschriften die bestemd waren om tot het bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, door telkens valselijk en/of in strijd met de waarheid op die aangiften een te hoog bedrag aan voorbelasting en een te hoog bedrag aan terug te vragen omzetbelasting op te geven, zulks telkens met het oogmerk om die geschriften als echt en onvervalst te gebruiken en/of door (een) ander(en) te doen gebruiken; 
      
    
    
    
      Het hof acht niet bewezen hetgeen de verdachte meer of anders ten laste is gelegd dan hierboven bewezen is verklaard, zodat hij daarvan zal worden vrijgesproken.
    
    
    
    
      
        Bewijsmiddelen
      
    
    
    
      De beslissing dat het bewezen verklaarde door de verdachte is begaan, berust op de 
      feiten en omstandigheden als vervat in de hieronder bedoelde bewijsmiddelen in onderlinge samenhang beschouwd.
    
    
    
    
      
        Bewijsoverwegingen
      
    
    
    
      De verdediging heeft vrijspraak bepleit en daartoe kort gezegd aangevoerd dat het bewijs voor het opzet ontbreekt.
    
    
    
      Het hof overweegt dienaangaande het volgende.
    
    
    
      
        Onderzoek door de Belastingdienst/FIOD
      
      Op 22 november 2012 vond er een belastingcontrole plaats bij [bedrijf] ., een groothandel in [goederen] gevestigd te Roermond, met als bestuurders [bestuurder 1] , de broer van de verdachte, en [bestuurder 2] ./ De verdachte was geen aandeelhouder en ook niet in loondienst van de B.V. Hij verzamelde alle gegevens uit de administratie voor de accountant en deed de aangiften omzetbelasting.
    
    
    
      Over de tijdvakken maart 2012 tot en met oktober 2012 zijn de aangiften omzetbelasting namens [bedrijf] . elektronisch binnengekomen bij de Belastingdienst te Apeldoorn. De maand maart 2012 werd op 27 maart 2012 ingediend en de maand oktober 2012 op 5 november 2012. Om de elektronische gegevens te kunnen lezen, zijn (leesbare) uitdraaien gemaakt./
    
    
    
      Uit onderzoek door de Belastingdienst/FIOD naar de geclaimde voorbelasting bleek het volgende. Van 55 geboekte inkoopfacturen van [bedrijf 2] . waren tot een totaalbedrag aan omzetbelasting van € 764.664,85 geen afgedrukte inkoopfacturen aanwezig en werden tot hetzelfde totaalbedrag ook geen betalingen aan [bedrijf 2] . aangetroffen. In de financiële administratie van [bedrijf 2] . behoorden de facturen aan andere debiteuren toe dan [bedrijf] . Van de 55 facturen waren 36 facturen onder de naam van de verdachte ingeboekt. 19 Facturen waren ingeboekt onder de naam van [medewerker bedrijf] , een werkneemster in loondienst bij [bedrijf] ., waarbij de naam van de verdachte was vermeld als modifier./
    
    
    
      Door de door [bedrijf] . ingediende onjuiste aangiften omzetbelasting heeft de Belastingdienst ten onrechte € 764.664,85 omzetbelasting uitbetaald.
    
    
    
      
        Verklaringen verdachte en [bestuurder 1]
      
      De verdachte heeft verklaard dat hij de administratie deed van [bedrijf] en de aangiften omzetbelasting van [bedrijf] . invulde en klaarzette voor indiening. Het feitelijk versturen van de aangiften werd gedaan door [bestuurder 1] , [bestuurder 2] of de verdachte zelf. De verdachte heeft 36 facturen ingeboekt zonder dat er een factuur was. Hij is bij de 19 door [medewerker bedrijf] ingeboekte facturen opgetreden als modifier. Op basis van onder meer deze boekingen werd de aangifte omzetbelasting gedaan. De verdachte constateerde dat er voor een groot deel aan BTW was teruggevraagd, waarvoor hij geen factuur had aangetroffen.
    
    
    
      
        [bestuurder 1] heeft verklaard dat [bedrijf] . telkens opzettelijk aangiften voor de omzetbelasting over de aangiftetijdvakken maart 2012 - oktober 2012 onjuist heeft gedaan door een te hoog, althans onjuist bedrag aan voorbelasting en een te hoog bedrag aan terug te vragen omzetbelasting op te geven, terwijl die feiten ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven. Order-confirmaties van [bedrijf 2] . werden bewust ingeboekt als facturen en op die manier werd de omzet opgekrikt. De verdachte deed de boekhouding. De aangiften omzetbelasting werden opgemaakt door de verdachte.
    
    
    
      
        Overwegingen van het hof
      
      Aan de hand van het voorgaande kan het volgende worden vastgesteld:
    
    
      
        De verdachte had de taak de aangiften omzetbelasting van [bedrijf]  klaar te maken voor indiening.
      
      
        De verdachte heeft in 2012 36 inkoopfacturen van [bedrijf 2] . in de administratie van [bedrijf] . geboekt, terwijl die facturen er niet waren.
      
      
        De verdachte heeft in de periode maart 2012 tot en met november 2012 aan de hand van de administratie de aangiften omzetbelasting van [bedrijf] ingevuld en klaargezet voor indiening.
      
      
        
          [bedrijf] . heeft over de maanden maart 2012 tot en met oktober 2012 aangiften omzetbelasting ingediend, die door de verdachte waren ingevuld en klaargezet op basis van facturen die zich niet in de administratie bevonden.
      
      
        Daardoor werd een te hoog bedrag aan voorbelasting berekend en werd door de Belastingdienst een te hoog bedrag aan omzetbelasting aan [bedrijf] . terugbetaald.
      
    
    
    
      
        Opzet verdachte
      
      Verdachte heeft verklaard dat hij 36 facturen ingeboekt heeft in de administratie van [bedrijf] . zonder dat die facturen er waren, dat hij bij de 19 door [medewerker bedrijf] in de administratie van [bedrijf] . geboekte facturen opgetreden is als modifier (het hof begrijpt: degene die wijzigt c.q. aanpast) en dat hij aan de hand van de administratie de aangiften omzetbelasting van [bedrijf] heeft ingevuld en klaargezet voor indiening. Daarmee heeft de verdachte naar het oordeel van het hof bewust de aanmerkelijke kans op de valsheid van de aangiften omzetbelasting aanvaard. Zwaar verwijtbaar is dat hij de facturen ingeboekt heeft zonder het bestaan van die facturen te verifiëren. 
      Verdachte had voorts het oogmerk tot misleiding van derden. Verdachte moet hebben beseft dat het invullen van de aangiften omzetbelasting aan de hand van een administratie, waarin facturen waren opgenomen die er niet waren, als noodzakelijk en dus door hem gewild gevolg met zich bracht dat de Belastingdienst zou worden bewogen tot het uitbetalen van teveel omzetbelasting.
    
    
    
      Het verweer wordt verworpen, met uitzondering voor het tijdvak maart 2012. Voor dit tijdvak ontbreekt het bewijs dat opzettelijk onjuist aangifte zou zijn gedaan. Uit het dossier blijkt dat voor dit tijdvak een vergissing is begaan.
    
    
    
      
        Medeplegen
      
      Anders dan de advocaat-generaal is het hof van oordeel dat niet wettig en overtuigend bewezen kan worden verklaard dat de verdachte het feit tezamen en in vereniging met een ander of anderen heeft gepleegd, zodat hij hiervan wordt vrijgesproken.
    
    
    
    
      
        Verweer met betrekking tot de strafbaarheid
      
    
    
    
      De verdediging heeft bepleit dat verdachte moet worden ontslagen van alle rechtsvervolging. Daartoe heeft zij een beroep gedaan op afwezigheid van alle schuld, in de zin van verontschuldigbare dwaling omtrent de feiten. Verdachte verkeerde in de veronderstelling dat er geen grove fouten in de administratie werden gemaakt, aldus de verdediging.
    
    
    
      Op grond van de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden is het hof van oordeel dat de verdachte het voorwaardelijk opzet had op het valselijk opmaken van aangiften omzetbelasting, zodat het beroep op afwezigheid van alle schuld alleen al daarom niet slaagt.
    
    
    
    
      
        Strafbaarheid van het bewezen verklaarde
      
    
    
    
      Het subsidiair bewezen verklaarde levert op:
    
    
  
  
    valsheid in geschrift, meermalen gepleegd.
    
    
      Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die de strafbaarheid van het bewezen verklaarde uitsluiten. Het feit is strafbaar.
    
    
    
    
      
        Strafbaarheid van de verdachte
      
    
    
    
      Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die de strafbaarheid van verdachte uitsluiten. De verdachte is daarom strafbaar voor het hiervoor bewezen verklaarde.
    
    
    
    
      
        Op te leggen sanctie
      
    
    
    
      Het hof heeft bij de bepaling van de op te leggen straf gelet op de aard en de ernst van hetgeen bewezen is verklaard, op de omstandigheden waaronder het bewezen verklaarde is begaan en op de persoon van de verdachte, zoals een en ander uit het onderzoek ter terechtzitting naar voren is gekomen. 
    
    
    
      Ten aanzien van de ernst van het bewezen verklaarde heeft het hof in het bijzonder gelet op:
    
    
      
        de verhouding tot andere strafbare feiten, zoals onder meer tot uitdrukking komt in de hierop gestelde wettelijk strafmaxima en in de straffen die voor soortgelijke feiten worden opgelegd;
      
      
        de mate waarin door verdachte als gevolg van het bewezen verklaarde aan de Nederlandse Staat fiscaal nadeel is toegebracht, te weten ruim € 700.000,-.
      
    
    
    
      Het hof rekent het de verdachte zwaar aan dat hij heeft gehandeld zoals bewezen is verklaard. Bij belastingheffing zijn immers in het algemeen gewichtige gemeenschapsbelangen betrokken. Met de heffing van omzetbelasting wordt beoogd de Staat der Nederlanden en de Europese Unie geldmiddelen te verschaffen die voor hun instandhouding en taakvervulling noodzakelijk zijn. De verdachte heeft door zijn handelwijze deze gemeenschapsbelangen geschonden. Dergelijk strafbaar gedrag leidt er uiteindelijk toe dat bonafide belastingplichtigen meer belasting moeten betalen. 
      Voorts is het voor een goede werking van het systeem voor de heffing van omzetbelasting essentieel dat uitgegaan kan worden van de betrouwbaarheid, juistheid en volledigheid van de aangiften. Het systeem van de omzetbelasting is immers mede gebaseerd op het vertrouwen dat de ondernemer een juiste aangifte doet en dat de Belastingdienst op basis daarvan de verschuldigde omzetbelasting of teruggave daarvan vaststelt. De verdachte heeft hiervan grof misbruik gemaakt. Door aangiften voor te bereiden en klaar te zetten voor indiening, die niet stroken met de werkelijkheid, wordt het systeem van de heffing van omzetbelasting ondergraven. 
      Blijkens het verhandelde ter terechtzitting in hoger beroep is de verdachte nog steeds niet doordrongen van het kwalijke van zijn gedrag, hetgeen hem door het hof wordt aangerekend.
    
    
    
      Ten aanzien van de persoon van verdachte heeft het hof in het bijzonder gelet op: 
    
    
      
        de inhoud van het hem betreffend uittreksel uit de Justitiële Documentatie d.d. 12 september 2019, waaruit blijkt dat hij niet eerder door de strafrechter is veroordeeld;
      
      
        de persoonlijke omstandigheden van verdachte, zoals daarvan ter terechtzitting in hoger beroep is gebleken en zoals opgenomen in het reclasseringsadvies van 24 oktober 2019.
      
    
    
    
      Het hof is van oordeel dat in het bijzonder gelet op de ernst van het bewezen verklaarde, de straffen die in soortgelijke gevallen door dit hof worden opgelegd en in verband met een juiste normhandhaving, niet kan worden volstaan met het opleggen van een andersoortige of lichtere sanctie dan een straf die onvoorwaardelijke vrijheidsbeneming met zich brengt. Met oplegging van de door advocaat-generaal gevorderde voorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van zes maanden met een proeftijd van twee jaren en een taakstraf van 240 uren (subsidiair 120 dagen hechtenis), alsook in de door de raadsvrouw (uiterst subsidiair) bepleite matige taakstraf, zou naar ’s hofs oordeel onvoldoende recht worden gedaan aan de ernst van de bewezenverklaarde feiten. Het hof zal derhalve overgaan tot oplegging van een gevangenisstraf.
    
    
    
      Alles afwegende acht het hof in beginsel oplegging van een gevangenisstraf voor de duur van veertien maanden, waarvan zes maanden voorwaardelijk met aftrek van voorarrest, passend en geboden. 
    
    
    
      Het hof overweegt met betrekking tot het procesverloop in deze zaak het volgende. Bij de behandeling van de zaak is de redelijke termijn overschreden, in eerste aanleg met twee jaren en in hoger beroep met zeven maanden. Het hof zal de totale overschrijding in het voordeel van de verdachte verdisconteren in de straftoemeting en wel in die zin, dat het hof zal bepalen dat een groter deel van de op te leggen gevangenisstraf, namelijk acht maanden, niet ten uitvoer zal worden gelegd, tenzij de rechter later anders mocht gelasten omdat de verdachte zich voor het einde van een proeftijd van twee jaren aan een strafbaar feit schuldig heeft gemaakt.
    
    
    
      Met oplegging van deze deels voorwaardelijke gevangenisstraf wordt enerzijds de ernst van het bewezen verklaarde tot uitdrukking gebracht en wordt anderzijds de strafoplegging dienstbaar gemaakt aan het voorkomen van nieuwe strafbare feiten.
    
    
    
    
      
        Toepasselijke wettelijke voorschriften
      
    
    
    
      De beslissing is gegrond op de artikelen 14a, 14b, 14c en 225 van het Wetboek van Strafrecht, zoals deze luidden ten tijde van het bewezen verklaarde.
    
    
    
    
    
  
  
    BESLISSING
    
    
      Het hof:
    
    
    
      vernietigt het vonnis waarvan beroep en doet opnieuw recht:
    
    
    
      verklaart niet bewezen dat de verdachte het primair ten laste gelegde heeft begaan en spreekt de verdachte daarvan vrij;
    
    
    
      verklaart zoals hiervoor overwogen bewezen dat de verdachte het subsidiair ten laste gelegde heeft begaan;
    
    
    
      verklaart niet bewezen hetgeen de verdachte meer of anders is ten laste gelegd dan hierboven is bewezen verklaard en spreekt de verdachte daarvan vrij;
    
    
    
      verklaart het subsidiair bewezen verklaarde strafbaar, kwalificeert dit als hiervoor vermeld en verklaart de verdachte strafbaar;
    
    
    
      veroordeelt de verdachte tot een gevangenisstraf voor de duur van 14 (veertien) maanden;
    
    
    
      bepaalt dat een gedeelte van de gevangenisstraf, groot 8 (acht) maanden, niet ten uitvoer zal worden gelegd, tenzij de rechter later anders mocht gelasten omdat de verdachte zich voor het einde van een proeftijd van 2 (twee) jaren aan een strafbaar feit heeft schuldig gemaakt;
    
    
    
      beveelt dat de tijd die door de verdachte vóór de tenuitvoerlegging van deze uitspraak in enige in artikel 27, eerste lid, of artikel 27a van het Wetboek van Strafrecht bedoelde vorm van voorarrest is doorgebracht, bij de uitvoering van de opgelegde gevangenisstraf in mindering zal worden gebracht, voor zover die tijd niet reeds op een andere straf in mindering is gebracht.
    
    
    
    
      Aldus gewezen door:
      mr. drs. P. Fortuin, voorzitter,
      mr. J. Platschorre en mr. P.J. Hödl, raadsheren,
      in tegenwoordigheid van mr. M. Martens, griffier,
      en op 19 november 2019 ter openbare terechtzitting uitgesproken.
    
    
    
  
  
     HR 23 december 2003, nr. 00158/03, ECLI:NL:HR:2003:AL6161 en Hof ’s-Hertogenbosch 1 juli 2014, nr. 20-001389-13, ECLI:NL:GHSHE:2014:2341; Hof ’s-Hertogenbosch 9 juni 2015, 20-002807-12, ECLI:NL:GHSHE:2015:2096; Hof ’s-Hertogenbosch 2 augustus 2016, nr. 20-003276-12, ECLI:NL:GHSHE:2016:3347; Hof ’s-Hertogenbosch 21 november 2017, nr. 20-001923-16, ECLI:NL:GHSHE:2017:5149; Hof ’s-Hertogenbosch 21 november 2017, nr. 20-001924-16, ECLI:NL:GHSHE:2017:5150; Hof ’s-Hertogenbosch 4 juni 2019, nr. 20-001584-17, ECLI:NL:GHSHE:2019:2102; Hof ’s-Hertogenbosch 11 september 2019, nr. 20-002142-16, ECLI:NL:GHSHE:2019:3314. Zie ook: artikel 46 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
  
  
     Een uitzondering is de parkeerbelasting. In artikel 236 Gemeentewet is bepaald dat een uitnodiging tot het doen van aangifte niet vereist is en dat de plicht om de parkeerbelasting te betalen ook bestaat zonder een uitnodiging.
  
  
     Artikel 6, lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
  
  
     Artikel 67ca van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kamerstukken II 2008-2009, 32 128, nr. 3, p. 35-36.
  
  
     HR 27 maart 1996, nr. 31209, ECLI:NL:HR:1996:AA2004; HR 12 juli 2013, nr. 12/00517, ECLI:NL:HR:2013:30, r.o. 3.4.3 en Hof ’s-Hertogenbosch 20 juni 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:2771.
  
  
      Met uitzondering van het voorheen genoemde ‘T-biljet’ dat wordt ingediend door iemand voor zichzelf: artikel 9.4, lid 1, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 en art. 45 Uitv.reg. IB 2001.
  
  
     Kamerstukken II 2019/20, 35 303, nr. 3, p. 24-25 en 60.
  
  
     Cursivering hof. 
  
  
     Kamerstukken II 2019/20, 35 303, nr. 6, p. 28 en 29
  
  
     Cursivering hof.
  
  
     Hof: dit betreft de situatie waarin twee partners gezamenlijk aangifte (inkomstenbelasting) doen, maar slechts één van hen is uitgenodigd tot het doen van aangifte.
  
  
    Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 3, p. 60: ‘De suppletie is juridisch gezien geen aangifte en ontbeert elke wettelijke grondslag. De Belastingdienst merkt deze suppleties aan als een verzoek om het opleggen van een naheffingsaanslag of als een (meestal te laat) bezwaar tegen de eigen aangifte.’. Zie ook: Hof ’s-Hertogenbosch 4 juni 2019, nr. 20-001584-17, ECLI:NL:GHSHE:2019:2102.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2019:1097.
  
  
     Artikelen 6 en 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
  
  
     Hierna wordt – tenzij anders vermeld – steeds verwezen naar paginanummers uit het proces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD, dossiernummer 51470, gesloten d.d. 29 augustus 2013, doorgenummerd van pagina 1 tot en met 550.
  
  
     Het geschrift, te weten een uittreksel handelsregister Kamer van Koophandel d.d. 6 december 2012, p. 258 en 259 van het dossier.
  
  
     Overzicht-Proces-verbaal, pagina 5
  
  
     Proces-verbaal van verhoor [verdachte] d.d. 22 april 2013, pagina 96.
  
  
     Het geschrift, te weten een ambtsedige verklaring Omzetbelasting d.d. 6 december 2012, pagina 137, met bijlagen, pagina 146-153.
  
  
     Het geschrift, te weten een overzicht datum/tijdstip ontvangen aangiften, pagina 138.
  
  
     Proces-verbaal inzake omzetting digitale aangifte omzetbelasting, pagina 156.
  
  
     Geschriften, te weten de vertaalde aangiften OB maart 2012-oktober 2012, pagina 262-269.
  
  
     Proces-verbaal vooronderzoek, pagina 167-169.
  
  
     Proces-verbaal onderzoek, pagina 198 in combinatie met een geschrift, te weten ‘Vergelijking valse boekingen [bedrijf] en werkelijke boekingen [bedrijf 2] .’, D-042, pagina 366 en 367.
  
  
     Proces-verbaal onderzoek, pagina 202.
  
  
     Twee geschriften, te weten ‘Print [verdachte] vals’, D-043, pagina 368-369 en ‘Print [medewerker bedrijf] ’, D-044, pagina 370.
  
  
     Overzicht-Proces-verbaal, pagina 62.
  
  
     Proces-verbaal uitvoering bevel artikel 177 Wetboek van Strafvordering, proces-verbaal van verhoor verdachte d.d. 16 februari 2016, pagina 7 en de verklaring van de verdachte, afgelegd ter terechtzitting van het hof d.d. 5 november 2019.
  
  
     Proces-verbaal uitvoering bevel artikel 177 Wetboek van Strafvordering, proces-verbaal van verhoor verdachte d.d. 16 februari 2016, pagina 7, proces-verbaal uitvoering bevel artikel 177 Wetboek van Strafvordering, proces-verbaal van verhoor [bestuurder 1] d.d. 15 februari 2016, pagina 6 en de verklaring van [bestuurder 1] , afgelegd ter terechtzitting van de rechtbank Limburg, zittingsplaats Roermond, d.d. 16 maart 2017 in zijn eigen strafzaak (toegevoegd aan processtukken in onderhavige zaak).
  
  
     De verklaring van de verdachte, afgelegd ter terechtzitting van het hof d.d. 5 november 2019.
  
  
     Proces-verbaal uitvoering bevel artikel 177 Wetboek van Strafvordering, proces-verbaal van verhoor verdachte d.d. 16 februari 2016, pagina 7.
  
  
     De verklaring van [bestuurder 1] , afgelegd ter terechtzitting van de rechtbank Limburg, zittingsplaats Roermond, d.d. 16 maart 2017 in de strafzaak tegen [bestuurder 1] .
  
  
     Proces-verbaal uitvoering bevel artikel 177 Wetboek van Strafvordering, proces-verbaal van verhoor verdachte [bestuurder 1] d.d. 15 februari 2016, pagina 6.