ECLI:NL:GHARL:2018:8624, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 25-09-2018, 17/00891
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-09-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Toeristenbelasting. Tussenuitspraak. Bewijsopdracht.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 17/00891 
    uitspraakdatum: 25 september 2018
    
    
    
      
        Tussenuitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van de gemeente Ommen (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Overijssel van 24 augustus 2017, nummer Awb 17/633 in het geding tussen de heffingsambtenaar en
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende voor de jaren 2013, 2014 en 2015 aanslagen in de toeristenbelasting opgelegd.
    
    
      1.2
      Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen verminderd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 augustus 2017 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar (Hof: bedoeld zal zijn: de uitspraken) vernietigd en beslist omtrent de vergoeding van proceskosten en het griffierecht. Andere beslissingen omtrent de aanslagen of de behandeling van de bezwaarschriften zijn in de uitspraak niet opgenomen. 
    
    
      1.4
      De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaken betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 augustus 2018 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen [A] namens belanghebbende, bijgestaan door mr. [B] als haar gemachtigde, alsmede [C] en [D] namens de heffingsambtenaar van de gemeente Ommen.
    
    
      1.7
      De gemachtigde van belanghebbende heeft voorafgaand aan de mondelinge behandeling een pleitnota gezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota geacht wordt ter zitting te zijn voorgedragen. De heffingsambtenaar heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en kopieën daarvan verstrekt aan het Hof en aan de wederpartij.
    
    
      1.8
      Met instemming van partijen is het hoger beroep gelijktijdig behandeld met de hoger beroepen in de zaken van [E] (rolnummer 17/00889) en van [F] (rolnummer 17/00890) die niet zijn verschenen maar daarover overleg hebben gehad met de gemachtigde van belanghebbende.
    
    
      1.9
      Van het verhandelde ter zitting is met instemming van partijen één proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende exploiteert in de onderhavige jaren een groot aantal gemeubileerde stacaravans (hierna: de stacaravans) die zijn geplaatst op het recreatieterrein [G] te [H] (hierna: het park), in de stukken overigens ook wel aangeduid als: de chalets. Het merendeel daarvan is langdurig verhuurd aan zogenoemde arbeidsmigranten. Op recreatieterreinen in de gemeente Ommen is permanente bewoning niet toegestaan.
    
    
      2.2
      De stacaravans zijn aan te merken als kampeermiddelen zoals bedoeld in de verordeningen toeristenbelasting van de gemeente Ommen voor de jaren 2013, 2014 en 2015 (hierna telkens genoemd: de Verordening toeristenbelasting).
    
    
      2.3
      De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende, ingediend met betrekking tot de aan haar opgelegde aanslagen in de toeristenbelasting voor 2010 en 2011, gegrond verklaard, de bestreden uitspraken van de heffingsambtenaar vernietigd en hem opgedragen opnieuw op het bezwaar te beslissen met inachtneming van het bepaalde in die uitspraak (de uitspraak voor 2010 is van 8 mei 2013, nummer Awb 13/190, ECLI:NL:RBOVE:2013:CA1221). Daaropvolgend heeft de heffingsambtenaar de aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de toeristenbelasting voor de jaren 2010, 2011 en 2012 in de loop van 2013 vernietigd.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de aanslagen toeristenbelasting terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich ook in hoger beroep slechts toe op de vraag of aan de bewoners van de stacaravans aanslagen in de forensenbelasting kunnen worden opgelegd op grond waarvan de na te noemen vrijstelling in de toeristenbelasting moet worden verleend.
    
    
      3.2
      Belanghebbende meent dat de vorenstaande vraag bevestigend moet worden beantwoord. Zij stelt dat zij slechts langdurig en steeds voor perioden langer dan 90 dagen verhuurt. Zij heeft slechts te maken met de hoofdhuurder en zij heeft er geen weet van of de hoofdhuurder de stacaravan ook aan anderen voor verblijf ter beschikking stelt. Zij houdt geen nachtregister bij. Anders dan de heffingsambtenaar stelt, heeft zij nimmer, en zeker niet voor elk van de onderhavige jaren, erkend dat de huurders hun hoofdverblijf op het park hebben. Zij waakt ervoor dat in de verhuurcontracten steeds het hoofdverblijf van de huurder, elders in Nederland of het buitenland, wordt vermeld. Zij stelt voorts dat zij aan de vermindering in 2013 van de aanslagen voor de jaren 2010, 2011 en 2012 het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat ook voor de onderhavige jaren geen aanslagen in de toeristenbelasting zouden worden opgelegd.
    
    
      3.3
      De heffingsambtenaar is de tegengestelde opvatting toegedaan. Hij stelt, onder verwijzing naar de stukken en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de Rechtbank, dat het onbegrijpelijk is dat de Rechtbank ervan is uitgegaan dat tussen partijen niet in geschil is dat de arbeidsmigranten die de stacaravans huren geen hoofdverblijf hebben in de gemeente Ommen. Hij stelt nadrukkelijk dat de huurders nu juist wel hun hoofdverblijf hebben in de gemeente Ommen en verwijst daarvoor naar de informatie die door belanghebbende is gegeven. Voor de personen die in de stacaravans verblijven met overnachting en die niet zijn ingeschreven in de Basisregistratie personen van de gemeente Ommen kan toeristenbelasting worden geheven. Nu die personen niet elders hun hoofdverblijf hebben, is de zogenoemde vrijstelling forensenbelasting niet van toepassing. Hij heeft steeds na het verstrijken van een belastingjaar bij belanghebbende gegevens opgevraagd ten behoeve van de vaststelling van de toeristenbelasting. Aan de vermindering van de aanslagen voor de jaren 2010, 2011 en 2012, noch aan de omstandigheid dat het tot in 2016 heeft geduurd voordat de onderhavige aanslagen zijn opgelegd, kan belanghebbende het vertrouwen ontlenen dat de onderhavige aanslagen niet (meer) zouden worden opgelegd. Op grond van artikel 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslagen slechts door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De heffingsambtenaar concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrond verklaring van het beroep. 
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Op grond van artikel 224 van de Gemeentewet kan, ter zake van het houden van verblijf binnen de gemeente door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens zijn ingeschreven, een toeristenbelasting worden geheven. Op grond van artikel 223, eerste lid, van de Gemeentewet kan – kort gezegd – een forensenbelasting worden geheven van de natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.
    
    
      4.2
      Het is niet in geschil dat de stacaravans kunnen worden aangemerkt als een gemeubileerde woning in de hiervoor bedoelde zin.
    
    
      4.3
      
        Ingevolge de Verordening toeristenbelasting, waarvan de tekst, voor zover van belang, voor de onderhavige jaren gelijkluidend is, wordt onder de naam ‘toeristenbelasting’ een directe belasting geheven voor het houden van verblijf met overnachting binnen de gemeente tegen een vergoeding in welke vorm dan ook door personen die niet als ingezetene zijn opgenomen in de gemeentelijke basisregistratie persoonsgegevens van de gemeente (artikel 1) en is belastingplichtige degene die gelegenheid biedt tot dat verblijf (artikel 2, eerste lid). Voorts luidt de Verordening toeristenbelasting, voor zover hier van belang, als volgt:
        “Artikel 3 Vrijstellingen
        De belasting wordt niet geheven voor het verblijf:
        (…)
      
      3. van degene die verblijf houdt in een gemeubileerde woning voor welk verblijf forensenbelasting is verschuldigd;
      
        (…)
        
          Artikel 5 Forfaitaire berekeningswijze van de maatstaf van heffing
        
      
      1. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder:
      
        a.	kampeermiddel: (…)
        (…)
      
      2. Voor kampeermiddelen op vaste standplaatsen of seizoenstandplaatsen kan het aantal overnachtingen op een bij de aangifte gedaan verzoek van de belastingplichtige forfaitair worden vastgesteld.
      3.	(…)”
    
    
      4.4
      
        De Verordening forensenbelasting van de gemeente Ommen, waarvan de tekst voor de onderhavige jaren gelijkluidend is, luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        “(…)
        
          Artikel 2 Belastbaar feit en belastingplicht
        
      
      1. Onder de naam "forensenbelasting" wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.
      2. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.”
      
        Gewekt vertrouwen
      
    
    
      4.5
      De Rechtbank heeft, in haar in 2.3 genoemde uitspraak, onder meer beslist – kort gezegd – dat de heffingsambtenaar alsnog een onderzoek moet doen naar de woonplaats van de huurders van de stacaravans om vast te kunnen stellen of de zogenoemde forensenvrijstelling in de Verordening toeristenbelasting van toepassing is. Daartoe heeft zij de uitspraak van de heffingsambtenaar op de bezwaarschriften van belanghebbende vernietigd en de zaak teruggewezen teneinde, na het onderzoek, opnieuw uitspraak te doen.
    
    
      4.6
      De heffingsambtenaar heeft verklaard dat de Rechtbank daarmee niet, zoals belanghebbende kennelijk meent, de aanslagen heeft vernietigd. Hij heeft het door hem gestarte onderzoek gestaakt en daaraan, gelet op de uitspraak van de Rechtbank, het gevolg verbonden dat de aanslagen voor de jaren 2010, 2011 en 2012 moeten worden vernietigd. Voor de jaren daarna heeft hij echter steeds, na afloop van het desbetreffende kalenderjaar, inlichtingen van belanghebbende gevraagd met betrekking tot de toepassing van de Verordening toeristenbelasting. Over het achterwege laten van aanslagen voor de jaren na 2012 heeft hij zich nimmer expliciet uitgelaten. De onderhavige aanslagen zijn alle opgelegd binnen de wettelijke driejaarstermijn. Belanghebbende heeft dit niet bestreden.
    
    
      4.7
      
        Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende, onder de in 4.6 vermelde omstandigheden, aan de vermindering van de aanslagen voor de jaren 2010, 2011 en 2012 niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat ook voor de onderhavige jaren geen aanslagen in de toeristenbelasting zouden worden opgelegd.
        
          De aanslagen
        
      
    
    
      4.8
      Belanghebbende is degene die de stacaravans verhuurt aan natuurlijke personen die verblijf houden met overnachting. Zij moet daarom worden aangemerkt als degene die de gelegenheid tot verblijf biedt, zoals bedoeld in de Verordening toeristenbelasting. Dat de huurder mogelijk andere personen toestaat ook in de door hem gehuurde caravan te verblijven doet daaraan niet af, evenmin als de omstandigheid dat zij de stacaravans alleen langdurig verhuurt (vgl. Hoge Raad 17 juni 2016, nr. 15/02492, ECLI:NL:HR:2016:1201). Ook doet daaraan niet af dat belanghebbende geen nachtregister bijhoudt voor alle personen die in de door haar verhuurde stacaravans op het park verblijven met overnachtingen.
    
    
      4.9
      Naar het oordeel van het Hof zijn, als de na te noemen vrijstelling niet van toepassing is, de aanslagen zoals die luiden na de uitspraak op bezwaar, terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende opgelegd, behoudens de aanslag voor het jaar 2013. De heffingsambtenaar heeft, bij het doen van de uitspraken op bezwaar, ermee ingestemd dat de aanslagen alsnog worden vastgesteld met toepassing van de forfaitaire vaststelling van de heffingsmaatstaf (partijen spreken in dezen van een forfaitair tarief) als bedoeld in artikel 5 van de Verordening toeristenbelasting. Hij heeft, bij de vaststelling van de aanslag voor 2013, echter miskend dat artikel 5 van de Verordening toeristenbelasting voorziet in een forfaitaire vaststelling van het aantal overnachtingen per jaar per kampeermiddel zodat, per kampeermiddel, per jaar niet meer kan worden geheven dan één bedrag dat is berekend door het forfaitair vastgestelde aantal overnachtingen te vermenigvuldigen met het tarief per overnachting. Het aantal personen noch het aantal werkelijke overnachtingen is dan verder nog van belang. De heffingsambtenaar heeft ter zitting ermee ingestemd dat op die grond de aanslag voor 2013 verder wordt verminderd. De Verordening toeristenbelasting voorziet niet in de mogelijkheid van een door belanghebbende bepleite tijdsevenredige toepassing van het forfait.
    
    
      4.10
      Artikel 3 van de Verordening toeristenbelasting voorziet in een aantal vrijstellingen waaronder een vrijstelling van het verblijf van degene die verblijf houdt in een gemeubileerde woning voor welk verblijf forensenbelasting is verschuldigd (hierna: de vrijstelling). Naar het oordeel van het Hof is het aan belanghebbende, die zich beroept op de toepassing van de vrijstelling, de feiten en omstandigheden te stellen en, nu de heffingsambtenaar de toepassing gemotiveerd heeft bestreden, aannemelijk te maken op grond waarvan moet worden geoordeeld dat en in hoeverre op overnachtingen die door de heffingsambtenaar tot de heffingsmaatstaf voor de toeristenbelasting zijn gerekend, de vrijstelling van toepassing is.
    
    
      4.11
      Belanghebbende heeft geen concrete en verifieerbare gegevens overgelegd die ten grondslag kunnen worden gelegd aan het in 4.10 bedoelde oordeel. De stelling dat zij in de huurovereenkomsten een hoofdverblijfplaats elders in Nederland of buiten Nederland laat vermelden is daartoe onvoldoende. Dat zij langdurig verhuurt, kan er onder omstandigheden zelfs toe leiden dat moet worden gesproken van het hoofdverblijf van de huurder. Maar omtrent de omstandigheden waarnaar moet worden beoordeeld of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft (artikel 2, tweede lid, van de Verordening forensenbelasting) is verder niets gesteld of gebleken.
    
    
      4.12
      Vorenstaande verdeling van de bewijslast is een andere dan waarvan de Rechtbank in de bestreden uitspraak en in de onder 2.3 genoemde uitspraak is uitgegaan en die de heffingsambtenaar en belanghebbende ook in de onderhavige procedure tot uitgangspunt hebben genomen. Nu sprake is van rechtstoepassing en de heffingsambtenaar gemotiveerd bestrijdt dat de aanslagen ten onrechte zijn opgelegd kan het Hof partijen in hun standpunt niet volgen. De hier bedoelde bewijslastverdeling is eerst ter zitting van het Hof ter sprake gekomen.
    
    
      4.13
      In de omstandigheid dat de bewijslast anders moet worden verdeeld dan waarvan partijen zijn uitgegaan en belanghebbende zich tot aan de mondelinge behandeling door het Hof daarop niet heeft voorbereid, vindt het Hof aanleiding deze tussenuitspraak te doen. Belanghebbende zal alsnog in de gelegenheid worden gesteld feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat en in hoeverre huurders van haar stacaravans niet hun hoofdverblijf hadden in de gemeente Ommen.
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof reserveert de beslissing omtrent de proceskosten tot de einduitspraak.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    - schorst de verdere behandeling van de zaak;
    - heropent het vooronderzoek;
    - bepaalt dat belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld vóór 1 november 2018 feiten en omstandigheden te stellen op grond waarvan kan worden geoordeeld of en in hoeverre de huurders van de stacaravans van belanghebbende in de jaren 2013, 2014 en 2015 hun hoofdverblijf in de gemeente Ommen hadden;
    - bepaalt dat, bij betwisting van die feiten en omstandigheden door de heffingsambtenaar, belanghebbende alsnog in de gelegenheid zal worden gesteld die feiten en omstandigheden aannemelijk te maken, en
    - houdt iedere verdere beslissing in deze zaak aan.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Deze tussenuitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 25 september 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      De griffier	De voorzitter
    
    
    
    
    
    
    
      (A. Vellema)	(J.P.M. Kooijmans)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 september 2018.
    
    
    
    
    
      Tegen deze tussenuitspraak kan geen rechtsmiddel worden aangewend.