ECLI:NL:GHDHA:2019:759, Gerechtshof Den Haag, 03-04-2019, BK-18/01130
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-04-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Berekening van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA). Belanghebbende en zijn broer, vennoten in een vennootschap onder firma (vof), hebben geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen voor in totaal € 119.385 en daarvoor in hun aangifte IB/PVV 2016 ieder aanspraak gemaakt op een kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA) van € 7.254. In hoger beroep betoogt belanghebbende dat de KIA € 15.687 dan wel € 14.505 bedraagt. Wanneer toepassing van de tabel van artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001 op het totale bedrag aan investeringen van de vof uitkomt op een KIA naar een vast bedrag (in plaats van een percentage) heeft volgens belanghebbende elk lid van de vof recht op dat vaste bedrag. Alleen wanneer de tabel uitkomt op een percentage, geldt dat dit moet worden toegepast op het aan elke vennoot toerekenbare aandeel in de investering. Belanghebbende verwijst naar de sinds 2010 geldende nieuwe berekeningssystematiek van de KIA, waarbij de derde en vierde schijf van de tabel de KIA vaststellen op een bedrag in plaats van een percentage van het investeringsbedrag. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt. Met de bepaling in lid 3 is beoogd dat leden van een samenwerkingsverband niet worden bevoordeeld ten opzichte van eenmanszaken of BV’s, dat investeringen boven het bedrag van de tweede schijf leiden tot een lagere aftrek dan investeringen binnen de tweede schijf en dat investeringen boven het bedrag van de derde schijf worden afgetopt. Bij het volgen van belanghebbendes standpunt zouden die doelstellingen niet worden bereikt. De wettekst biedt evenmin steun aan de opvatting van belanghebbende.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-18/01130
    
    
    
    Uitspraak van 3 april 2019
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigden: P.R.L. van der Staaij en J.J. Vonk)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: R. Vogelzang en K.H. Kippersluis)
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 7 november 2018, nummer SGR 18/4982.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.436 (de aanslag IB/PVV). 
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 41.436 (de aanslag Zvw).
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen beide aanslagen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 20 maart 2019. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Het Hof gaat uit van de door de Rechtbank vastgestelde, in hoger beroep niet betwiste, feiten.
      
      
        "1.	[Belanghebbende] drijft samen met zijn broer, de heer [Y] , een vennootschap onder firma (vof). De activiteiten van de vof bestaan uit het telen van groente. Beide vennoten zijn ieder voor de helft gerechtigd tot de winst.
      
      
      
        2.	De vennoten hebben in 2016 gezamenlijk een bedrag van € 119.385 in de vennootschap geïnvesteerd. [Belanghebbende] claimt in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 een kleinschaligheidsinvesteringsaftrek van € 7.254."
      
      
    
    
      2.2.
      Het Hof voegt daaraan de volgende feiten toe.
      
    
    
      2.3.
      In het tegen de aanslag gemaakte bezwaar stelt belanghebbende met een beroep op de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 30 november 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:5282 dat de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek op € 14.508 moet worden berekend, in plaats van op de aangegeven € 7.254.
      
    
    
      2.4.
      In beroep stelt belanghebbende dat hij aanspraak kan maken op een kleinschaligheidsinvesteringsaftrek van € 15.096, namelijk het vaste bedrag van € 15.687, verminderd met zijn evenredig aandeel (50%) in het verminderingsbedrag van € 1.182, zijnde € 591.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen.
    
    
      "6.	In artikel 3.41 van de Wet IB 2001 is het volgende bepaald (tekst 2016):
    
    
    
      “1. Indien in een kalenderjaar wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen, en de belastingplichtige daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een op de voet van het tweede lid berekende kleinschaligheidsinvesteringsaftrek ten laste gebracht van de winst over dat jaar.
    
    
    2. Bij een investeringsbedrag in een kalenderjaar van:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              
              meer dan
            
            
              maar niet meer dan
            
            
              bedraagt de kleinschaligheids-
              investeringsaftrek
            
          
          
            
              -
            
            
              € 2.300
            
            
              € 0
            
          
          
            
              € 2.300
            
            
              € 56.024
            
            
              28% van het investeringsbedrag
            
          
          
            
              € 56.024
            
            
              € 103.748
            
            
              € 15.687
            
          
          
            
              € 103.748
            
            
              € 311.242
            
            
              € 15.687 verminderd met 7,56% van het gedeelte van het investe-
              ringsbedrag dat de € 103.748 te boven gaat
            
          
          
            
              € 311.242
            
            
              
            
            
              € 0
            
          
        
      
    
    
    3. Indien de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen die daarbij winst uit onderneming genieten of belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, worden voor de toepassing van het tweede lid hun investeringen voor het samenwerkingsverband samengeteld.”
    
    7. De rechtbank is van oordeel dat in onderhavige zaak de hoogte van de KIA op grond van de tekst van artikel 3.41 van de Wet IB 2001 als volgt moet worden bepaald.
    
    8. Er moet worden uitgegaan van de totale investering in het ondernemingsvermogen. De totale investering in 2016 door de vof bedraagt € 119.385 Uit de tabel in artikel 3.41, tweede lid van de Wet IB 2001 volgt dat de KIA dan € 14.505 (€ 15.687 -/- 7,56% van € 119.385 -/- € 103.748) bedraagt. De aan [belanghebbende] toe te rekenen investering bedraagt de helft van de investering ten bedrage van € 119.385, derhalve heeft hij recht op een KIA van € 7.254.
    
    9.	[ Belanghebbende] neemt het standpunt in dat hij recht heeft op een KIA van € 15.096, namelijk het vaste bedrag van € 15.687 verminderd met zijn aandeel van 50% in het verminderingsbedrag van € 1.182. Hij verwijst hierbij naar de uitspraak van 30 november 2017 van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ( ECLI:NL:GHSHE:2017:5282). Volgens [belanghebbende] volgt uit deze uitspraak dat indien een samenwerkingsverband investeert voor een bedrag tussen € 56.024 en € 103.748 iedere vennoot recht heeft op het vaste bedrag aan KIA van € 15.687. Dit betekent dat bij een investering van een bedrag boven € 103.748 elke vennoot recht heeft op een KIA van € 15.687 verminderd met zijn of haar aandeel in het verminderingsbedrag. De rechtbank deelt de mening van [belanghebbende] niet omdat de letterlijke tekst noch de wetsgeschiedenis daartoe aanleiding geeft. Hierbij neemt de rechtbank tevens in overweging dat uit de door [belanghebbende] aangehaalde uitspraak nu juist volgt dat indien er sprake is van een door een samenwerkingsverband aangegane investering, het bedrag van de gezamenlijk aangegane investering bepalend is voor de hoogte van de KIA en dat dit bedrag vervolgens over de vennoten moet worden verdeeld naar rato van het bedrag van hun investering. 
    
    10. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.” 
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is, evenals voor de Rechtbank, of de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag IB/PVV de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA) op het juiste bedrag heeft vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag IB/PVV en de aanslag Zvw in zoverre dat de aanslagen worden berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk een bijdrage-inkomen van primair € 33.003 en subsidiair € 34.185. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat als toepassing van de tabel van artikel 3.41, lid 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) op het totale bedrag aan investeringen van het samenwerkingsverband uitkomt op een KIA naar een vast bedrag (in plaats van een percentage), ieder lid van dat samenwerkingsverband recht heeft op dat vaste bedrag. Alleen als toepassing van de tabel uitkomt op een percentage, geldt dat dit moet worden toegepast op het aan elke vennoot toerekenbare aandeel in de investering. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van dit standpunt naar de in 2010 geïntroduceerde nieuwe berekeningssystematiek van de KIA, waarbij de derde en vierde schijf van de tabel de KIA vaststellen op een bedrag in plaats van een percentage van het investeringsbedrag.
      
    
    
      5.1.2.
      Belanghebbende verbindt hieraan primair de conclusie dat zijn KIA € 15.687 bedraagt. Hij voert daartoe het volgende aan. De vof heeft in 2016 geïnvesteerd voor een bedrag van € 119.385. De KIA bedraagt dan € 15.687 verminderd met 7,56% van het gedeelte van het investeringsbedrag dat € 103.748 te boven gaat. Met dit ‘investeringsbedrag’ is bedoeld het persoonlijke investeringsbedrag van de individuele vennoot, derhalve in dit geval € 59.692. Aangezien het persoonlijke investeringsbedrag minder dan € 103.748 bedraagt, heeft belanghebbende recht op een KIA van € 15.687. Subsidiair concludeert belanghebbende dat dit ‘investeringsbedrag’ moet worden gesteld op het investeringsbedrag van het samenwerkingsverband, dus in het onderhavige geval op € 119.385. De vermindering bedraagt dan 7,56% van (€ 119.385 -/- € 103.748) = € 1.182, hetgeen resulteert in een KIA van € 15.687 -/- € 1.182 = € 14.505.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur heeft daartegenover gesteld dat aan de hand van het totale investeringsbedrag van het samenwerkingsverband moet worden beoordeeld welke schijf van de tabel van artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001 van toepassing is, en vervolgens het bij het investeringsbedrag behorende bedrag aan KIA naar rato van het aandeel van het individuele lid in het samenwerkingsverband aan dat lid moet worden toegerekend.
      
    
    
      5.3.
      Het Hof oordeelt als volgt. Ingevolge artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001 worden voor de toepassing van het tweede lid van dat artikel de investeringen van belastingplichtigen voor het samenwerkingsverband waarvan zij deel uitmaken, samengeteld. 
      
    
    
      5.4.
      In de Memorie van Toelichting bij de totstandkoming van artikel 3.41 Wet IB 2001 is ten aanzien van lid 3 van genoemd artikel het volgende vermeld:
      
      
        "Bij verschillende stimuleringsregelingen is sprake van een toespitsing op het midden- en kleinbedrijf. Dit geldt voor de investeringsaftrek, de energie-investeringsaftrek en de scholingsaftrek. Deze regelingen kennen aflopende percentages en een maximumplafond. Doordat deze worden toegepast op een grondslag per ondernemer leidt dit tot een bevoordeling van samenwerkingsverbanden in vergelijking tot eenmanszaken en BV’s. Dit wordt geïllustreerd in het volgende voorbeeld. Indien een samenwerkingsverband van vijf ondernemers in een jaar voor f 300 000 investeert, hebben de ondernemers elk (uitgaande van een gelijke gerechtigdheid) een bedrag van f 60 000 geïnvesteerd waardoor zij elk recht hebben op een investeringsaftrek van 24% van f 60 000. Indien de onderneming in BV-vorm wordt gedreven, heeft de BV recht op een investeringsaftrek van 13% van f 300 000. Om dit ongewenste effect weg te nemen wordt voor de hoogte van de investeringsaftrek, de energie-investeringsaftrek en de scholingsaftrek voortaan uitgegaan van het investeringsbedrag respectievelijk scholingsbedrag per samenwerkingsverband."
        (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 28)
      
      
      
        "Het voorgestelde derde lid bewerkstelligt dat indien de onderneming deel uit maakt van een samenwerkingsverband, voor de bepaling van het percentage van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek wordt uitgegaan van het investeringsbedrag van het samenwerkingsverband, voorzover de deelnemers aan dat samenwerkingsverband investeringsaftrek zouden kunnen genieten. Enerzijds sluit dit beter aan bij doel en strekking van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek als instrument om investeringen van relatief geringe omvang te stimuleren. Anderzijds voorkomt dit het enkel om fiscale redenen «opknippen» van een grote investering over vele vennoten, teneinde het hoogste percentage van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek deelachtig te worden. 
      
      
    
  
  
    Voorbeeld
    
      In een vennootschap onder firma wordt in een kalenderjaar voor een bedrag van € 200 000 geïnvesteerd. Er zijn 8 vennoten met elk een gelijk aandeel in de winst en het vermogen. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt de investeringsaftrek als volgt bepaald. Het investeringsbedrag per vennoot bedraagt € 25 000. Het corresponderende percentage investeringsaftrek bedraagt 24%. De investeringsaftrek die elke vennoot in aanmerking kan nemen bedraagt 24% van € 25 000 is € 6000. In het voorstel wordt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek als volgt bepaald. Volgens het derde lid wordt het percentage kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bepaald alsof de vennootschap onder firma voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven, waardoor het investeringsbedrag wordt gesteld op € 200 000. Het corresponderende percentage investeringsaftrek bedraagt 5%. De investeringsaftrek die elke vennoot als belastingplichtige in aanmerking kan nemen bedraagt 5% van € 25 000 is € 1250. Dit geldt overigens zowel indien de vennoten belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting, als wanneer deze voor de vennootschapsbelasting belastingplichtig zijn."
      (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 109-110)
    
    
    
      5.5.
      Uit deze toelichting volgt dat de wetgever met de invoering van het derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 heeft willen voorkomen dat leden van een samenwerkingsverband samen een KIA zouden ontvangen die hoger is dan een individuele ondernemer of BV zou krijgen die voor een gelijk totaalbedrag investeringen heeft gedaan.
      
    
    
      5.6.
      Bij de introductie van de met ingang van 1 januari 2010 ingevoerde nieuwe berekeningssystematiek van de KIA is de volgende toelichting gegeven:
      
      
        
          "Artikel I, onderdeel H (artikel 3.41 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
        
        Artikel 3.41 van de Wet IB 2001 regelt de zogenoemde kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA). Als onderdeel van het in dit belastingplan opgenomen pakket maatregelen voor ondernemers, wordt de KIA, zoals in het algemeen deel van deze memorie is aangegeven, gestroomlijnd en vereenvoudigd teneinde de schokeffecten weg te nemen die zich bij de huidige berekeningssystematiek voordoen.
      
      
      
        Er worden twee wijzigingen voorgesteld ten aanzien van artikel 3.41 van de Wet IB 2001. De eerste wijziging betreft het herformuleren van het eerste lid van artikel 3.41 van de Wet IB 2001. Deze wijziging heeft een technisch karakter en houdt verband met de nieuwe, in het tweede lid van dat artikel opgenomen, berekeningssystematiek voor de KIA.
      
      
      
        De tweede wijziging heeft betrekking op het tweede lid van artikel 3.41 van de Wet IB 2001. In dit tweede lid wordt een nieuwe berekeningssystematiek voor de KIA geïntroduceerd. Evenals onder de huidige berekeningssystematiek valt een investeringsbedrag tot en met € 2 200 per jaar niet onder de reikwijdte van de KIA. Vanaf € 2 200 tot en met € 54 000 bedraagt de KIA 28% van het investeringsbedrag. Bij een investering van € 54 000 bedraagt de KIA derhalve € 15 120. Dit is tevens het maximumbedrag waarop de KIA wordt «afgetopt». Voor investeringen van € 54 000 tot en met € 100 000 geldt de maximale KIA van € 15 120. Indien meer wordt geïnvesteerd dan € 100 000 wordt de maximale KIA van € 15 120 verminderd met 7,6% van het deel van de investeringen dat de € 100 000 te boven gaat. Dit betekent dat bij een investering van bijvoorbeeld € 180 000 recht bestaat op een KIA van € 9 040 (maximum KIA van € 15 120, verminderd met 7,6% van (€ 180 000 -/- € 100 000 = € 80 000) = € 6080. Voor investeringen van meer dan € 300 000 bestaat geen recht op KIA. De in paragraaf 2.1, figuur 1, van het algemeen deel van deze memorie opgenomen grafiek geeft een illustratie van het verloop van de KIA volgens de huidige systematiek en de nieuwe systematiek."
        (Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 3, p. 50-51)
      
      
    
    
      5.7.
      Uit deze toelichting volgt dat de nieuwe berekeningssystematiek is ingevoerd om de berekeningssystematiek van de KIA te stroomlijnen en te vereenvoudigen. Hierbij is de KIA 'afgetopt' op een maximumbedrag. 
      
    
    
      5.8.
      Het standpunt van belanghebbende is niet in overeenstemming met de strekking van de in het tweede en derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 neergelegde systematiek van de KIA bij samenwerkingsverbanden, zoals blijkt uit de hiervóór geciteerde parlementaire stukken. Beoogd is immers dat leden van een samenwerkingsverband niet worden bevoordeeld ten opzichte van eenmanszaken of BV’s, dat investeringen boven het bedrag van de tweede schijf leiden tot een lagere aftrek dan investeringen binnen de tweede schijf en dat investeringen boven het bedrag van de derde schijf worden afgetopt. Bij het volgen van belanghebbendes standpunt zouden die doelstellingen niet worden bereikt. Verder kan dat standpunt ook leiden tot het ongerijmde resultaat dat bij een bepaalde hoeveelheid deelnemers in het samenwerkingsverband (in dit geval bij acht vennoten) door deze deelnemers een bedrag aan KIA kan worden geclaimd dat in totaal zelfs hoger is dan het door het samenwerkingsverband geïnvesteerde bedrag. Het Hof is voorts van oordeel dat de tekst van het tweede en derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 evenmin steun geeft aan de opvatting van belanghebbende. Uit niets blijkt immers dat toepassing van het derde lid tot een verschillende berekening van de KIA zou leiden al naar gelang de toe te passen schijf van het tweede lid een percentage dan wel een vast bedrag vermeldt.
      
    
    
      5.9.
      Het Hof is derhalve met de Inspecteur en de Rechtbank van oordeel dat het bij het totale investeringsbedrag van de vof behorende bedrag aan KIA, zijnde € 14.505, bij helfte moet worden verdeeld over belanghebbende en zijn broer. Daarvan uitgaande is niet in geschil dat beide aanslagen correct zijn berekend.
      
    
    
      5.10.
      Gelet op het hiervóór overwogene is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      6.	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, Chr.Th.P.M. Zandhuis en I. Obbink-Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 3 april 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.