ECLI:NL:RBGEL:2019:2578, Rechtbank Gelderland, 11-06-2019, AWB - 18 _ 2853
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2019-06-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Nabetalingen als gevolg van een aandelenverkoop is 2009 terecht in 2012 en 2013 belast als inkomen uit aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.28 van de Wet IB. Het feit dat de navorderingstermijn in 2009 is verlopen en in 2009 geen aanmerkelijk belang is opgegeven in de aangifte staat hieraan niet in de weg. Het staat verweerder vrij om de feiten in enig jaar fiscaal te kwalificeren, waarbij de uitoefening van deze bevoegdheid niet aan een termijn is gebonden. Geen rechtsregel of algemeen beginsel van behoorlijk bestuur staat daaraan in de weg.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 18/2853 en 19/1216
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 11 juni 2019
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2012 een aanslag (aanslagnummer [000] .H26.01) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 505.652. Tevens is bij beschikking € 29.900 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2013 een aanslag (aanslagnummer [000] .H36.01) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 444.620. Tevens is bij beschikking € 2.783 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 14 april 2018 en 29 januari 2019 de aanslagen en de beschikkingen belastingrente verminderd. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 mei 2019.
    
    
    
      Namens eiser is de gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [A] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser is vanaf 1 mei 2006 tot 30 september 2010 in dienstbetrekking werkzaam bij [B] BV. 
    
    2. Eiser heeft in de jaren 2007 en 2008 aandelenoptierechten van zijn oud-werkgever gekregen, te weten:
    
      
        een optierecht met Date of Grant 20 februari 2007 inzake 744.000 shares met een uitoefenprijs van € 0,34 per share;
      
      
        een optierecht met Date of Grant 5 augustus 2008 (1) inzake 82.500 shares met een uitoefenprijs van € 0,56 per share;
      
      
        een optierecht met Date of Grant 5 augustus 2008 (2) inzake 189.273 shares met een uitoefenprijs van eveneens € 0,56 per share.
      
    
    Het totale pakket geeft dus een recht op 1.015.773 shares met een totale uitoefenprijs van € 405.152,88. ((744.000 x 0,34) + (82.500 x 0,56) + (189.273 x 0,56) = 405.152,88)
    
    3. Op 11 december 2009 heeft eiser een Notice of Exercise ondertekend, waarin de uitoefening van zijn optierecht op 1.015.773 Ordinary Shares wordt bevestigd. Door een juridische (af-)splitsing van [B] BV wordt eiser in dezelfde mate aandeelhouder van de nieuw opgerichte vennootschap [C] BV. De aan hem toekomende aandelen zijn gecertificeerd en zijn feitelijk geplaatst bij de Stichting [D] .
    
    4. In artikel 4 van de oprichtingsakte van [C] BV staat dat het maatschappelijk kapitaal van deze vennootschap € 1.400.000,00 bedraagt. Het maatschappelijk kapitaal is verdeeld in 140.000.000 aandelen van één eurocent (€ 0,01), waarvan zestig miljoen (60.000.000) gewone aandelen, twintig miljoen (20.000.000) preferente aandelen A, dertig miljoen (30.000.000) preferente aandelen B en dertig miljoen (30.000.000) preferente aandelen C.
    
    5. Middels een notariële akte van 15 december 2009 zijn de aandelen [C] BV, waaronder de bij de Stichting [D] geplaatste gewone aandelen, overeenkomstig de eerdere afspraken aan [E] cs geleverd. Uit artikel 5.1 van de Share Purchase Agreement (SPA) blijkt dat de verkoopprijs van de aandelen uit meerdere componenten bestaat:
    
      
        een direct opeisbare cash-component van USD 170 miljoen;
      
      
        een voorwaardelijke component van USD 15 miljoen;
      
      
        een voorwaardelijke component van USD 5 miljoen.
      
    
    
    6. Eiser heeft naar aanleiding van deze verkooptransactie van aandelen in 2012 en 2013 nog een nabetaling ontvangen. Eiser heeft deze bedragen in de vooringevulde aangiften gecorrigeerd naar nihil.
    
    7. Verweerder heeft op basis van de loonaangifte van [B] BV deze nabetalingen in de definitieve aanslagen aangemerkt als looninkomsten.
    
    8. In de uitspraken op bezwaar heeft verweerder met toepassing van het leerstuk “interne compensatie” de “bruto” nabetalingen als voordeel uit aanmerkelijk belang aangemerkt als bedoeld in artikel 4.28, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB).
    
    
      
        Geschil
      
    
    9. In geschil is de vraag of de nabetalingen terecht op grond van artikel 4.28 van de Wet IB, met toepassing van het leerstuk interne compensatie, belast zijn als inkomen uit aanmerkelijk belang en of verweerder enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Voorts is in geschil de belastingrente en de forfaitaire proceskostenvergoeding in bezwaar.
    
    10. Eiser voert aan dat artikel 4.28, tweede lid, van de Wet IB geen zelfstandig heffingsrecht creëert en dat aan de vraag of er in 2009, het jaar van vervreemding, sprake was van een aanmerkelijk belang niet meer kan worden toegekomen. Voorts betoogt eiser dat in het onderhavige geval geen interne compensatie mogelijk is. Verder is in strijd met een gemaakte afspraak belastingrente berekend en zijn er algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden volgens eiser. Eiser stelt dat de handelwijze van verweerder een integrale proceskostenvergoeding in de bezwaarfase rechtvaardigt.
    
    11. Verweerder stelt zich op het standpunt dat in 2009 sprake is van een toevallige samenloop van de uitoefening van de aandelenoptierechten van eiser en de vervreemding van de certificaten van de aandelen. De inhoud en strekking van de bepaling in artikel 4.28 van de Wet IB, brengen met zich dat mag, respectievelijk moet, worden teruggekomen op het eerder in aanmerking genomen vervreemdingsvoordeel. Toepassing van het leerstuk van interne compensatie is niet in strijd met enige wettelijke regeling of rechtsbeginsel. Volgens verweerder is er sprake van een aanmerkelijk belang. Verweerder stelt zich voorts op het standpunt dat de belastingrente juist is berekend en er geen uitdrukkelijke toezegging is gedaan dat de belastingrente niet (volledig) in rekening zou worden gebracht. De stelling van eiser dat in strijd is gehandeld met algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft eiser, behoudens ten aanzien van de belastingrente, onvoldoende geconcretiseerd volgens verweerder.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    12. Eiser voert aan dat in de aangifte IB/PVV 2009 geen (voordeel uit) aanmerkelijk belang is aangegeven. De definitieve aanslag IB/PVV 2009 is in overeenstemming met de aangifte opgelegd. Ten tijde van de behandeling van de aangifte IB/PVV 2012 en aangifte IB/PVV 2013 was de navorderingstermijn reeds geruime tijd verstreken. Het wettelijke systeem en het rechtszekerheidsbeginsel brengen mee dat ten aanzien van de fiscaal-juridische duiding van de vervreemding in 2009 rechtsverwerking heeft plaatsgevonden en daarom geen onderwerp van discussie meer kan zijn, aldus eiser.
    
    13. De rechtbank volgt dit standpunt niet. Het staat verweerder vrij om de feiten in enig jaar fiscaal te kwalificeren, waarbij uitoefening van deze bevoegdheid niet aan een termijn is gebonden. Geen rechtsregel of algemeen beginsel van behoorlijk bestuur staat daaraan in de weg. Dat de aanslag IB/PVV 2009 onherroepelijk vaststaat en de navorderingstermijn voor dat jaar is versteken, betekent dan ook niet dat verweerder niet meer kan beoordelen of in 2009 een belastbaar feit heeft plaatsgevonden waarvan het genietingsmoment in 2012 of 2013 is gelegen. Het is overigens niet meer mogelijk om de aanslag IB/PVV 2009 te wijzigen, indien zou blijken dat het genietingsmoment in 2009 was gelegen, maar dit is ook niet in geschil. Daarnaast is het standpunt van eiser ook niet in overeenstemming met het doel en de strekking van artikel 4.28 van de Wet IB, zijnde het bereiken van een sluitend heffingsysteem. De uitleg van eiser zou immers kunnen leiden tot de mogelijkheid dat de nabetalingen onbelast worden ontvangen. 
    
    14. De rechtbank ziet zich vervolgens eerst voor de vraag gesteld of sprake is van een aanmerkelijk belang ten tijde van de vervreemding in 2009. 
    
    15. In artikel 4.6 van de Wet IB is bepaald dat de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect: 
    a. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld; 
    b. rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot ten minste 5% van het geplaatste kapitaal;
    c. winstbewijzen heeft die betrekking hebben op ten minste 5% van de jaarwinst van een vennootschap dan wel op ten minste 5% van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd; 
    d. gerechtigd is tot ten minste 5% van de stemmen uit te brengen in de algemene vergadering van een in artikel 4.5a bedoelde rechtspersoon. 
    
    16. In artikel 4.7, eerste lid, van de Wet IB, staat, dat indien een vennootschap verschillende soorten aandelen heeft, de belastingplichtige ook een aanmerkelijk belang heeft indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal van een soort aandelen aandeelhouder is of rechten heeft om direct of indirect aandelen van een soort te verwerven tot ten minste 5% van het van die soort geplaatste kapitaal. 
    
    17. Eiser voert aan dat ten tijde van de vervreemding in 2009 geen sprake is van een aanmerkelijk belang. Eiser had toentertijd een belang van 1,99% in het totaal geplaatst aandelenkapitaal. Economisch gezien had eiser slechts een belang van 1,61%. In lijn met de economische benadering van artikel 4.6 van de Wet IB is van een aanmerkelijk belang geen sprake. De ratio van artikel 4.7 van de Wet IB is om gevallen waarin iemand juridisch gezien een belang heeft van minder dan 5%, maar economisch gezien recht heeft op meer dan 5% onder de aanmerkelijk belangregeling te brengen. De ratio van artikel 4.7 van de Wet IB leidt er niet toe dat een belang dat op grond van artikel 4.6, zowel juridisch als economisch niet kwalificeert, toch onder de aanmerkelijk belang regeling wordt gebracht, aldus eiser.
    
    18. Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.7 van de Wet IB. Eiser beschikte over 11,4% van de certificaten van de gewone aandelen. Het onderscheid tussen de gewone aandelen en de preferente letteraandelen valt niet onder de limitatieve uitzonderingen die zijn opgenomen in artikel 4.7, tweede lid, van de Wet IB.
    
    19. Niet in geschil is dat de gewone aandelen en de preferente letteraandelen verschillende soorten aandelen zijn en dat eiser beschikt over 11,4% van de certificaten van de gewone aandelen. Eiser stelt dat de ratio van artikel 4.7 van de Wet IB er niet toe leidt dat een belang dat op grond van artikel 4.6, zowel juridisch als economisch niet kwalificeert, toch onder de aanmerkelijk belang regeling wordt gebracht. Dit betoog faalt naar het oordeel van de rechtbank. Uit doel en strekking van artikel 4.7 van de Wet IB volgt juist dat aan de kwantitatieve toets van artikel 4.6 van de Wet IB niet hoeft te zijn voldaan. Het standpunt van eiser, namelijk dat alleen indien sprake is van een economisch belang van 5% aan artikel 4.7 van de Wet IB wordt toegekomen, vindt geen steun in de tekst van het artikel, noch in de parlementaire geschiedenis. De rechtbank is daarom van oordeel dat eiser ten tijde van de vervreemding een aanmerkelijk belang had, omdat hij meer dan 5% van de certificaten van de gewone aandelen heeft.
    
    20. De rechtbank dient vervolgens te beoordelen of in 2012 en 2013 sprake is van een voordeel uit aanmerkelijk belang.
    
    21. In artikel 4.28, eerste lid, van de Wet IB is bepaald dat indien een overdrachtsprijs uit een of meer termijnen bestaat waarvan het aantal of de omvang op het tijdstip van de vervreemding nog niet vaststaat, een geschatte overdrachtsprijs in aanmerking wordt genomen. Uit het tweede lid volgt dat het verschil tussen de in het eerste lid bedoelde geschatte overdrachtsprijs en wat daadwerkelijk wordt genoten in aanmerking wordt genomen voorzover de daadwerkelijk genoten termijnen de geschatte overdrachtsprijs te boven gaan. 
    
    22. Niet in geschil is dat de nabetalingen het gevolg zijn van de vervreemding van aandelen in 2009. Die nabetalingen waren in 2009 afhankelijk van een in de toekomst onzekere gebeurtenis, zodat de overdrachtsprijs ten tijde van de vervreemding nog niet vaststond en bestond uit onzekere termijnen. Artikel 4.28 van de Wet IB is daarom van toepassing.
    
    23. In 2009 heeft eiser zijn aandelenoptierechten uitgeoefend. Dit is in 2009 bij eiser als loon in aanmerking genomen. Hetgeen door de uitoefening van de optierechten is genoten moet op grond van artikel 13, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting (Wet LB) in aanmerking worden genomen naar de waarde die daaraan in het economisch verkeer kan worden toegekend. Uit de hoogte van het in aanmerking genomen bedrag aan loon in december 2009 en het bedrag dat eiser bij de verkoop van de aandelen in 2009 heeft ontvangen valt af te leiden dat alleen het direct opeisbare deel van de verkoopprijs van de aandelen in aanmerking is genomen bij de verloning. Daaruit volgt dat bij de verloning de waarde van de voorwaardelijke componenten van de aandelenverkoop op nihil zijn gewaardeerd. Eiser heeft niet gesteld en evenmin is anderszins gebleken dat bij de verloning aan die voorwaardelijke componenten een hogere waarde dan nihil had moeten worden toegekend. Omdat tussen de uitoefening van de aandelenoptierechten en de vervreemding van de certificaten van aandelen weinig tijd zit is het onaannemelijk dat de waarde van de aandelen nog is gewijzigd. Dit heeft tot gevolg dat hetgeen is genoten ter zake van de uitoefening van de optierechten gelijk is aan de verkrijgingsprijs van de certificaten van de aandelen en dat de geschatte overdrachtsprijs eveneens daaraan gelijk is. Het voordeel uit aanmerkelijk belang in 2009 is daarom nihil. Omdat in 2009 voor de voorwaardelijke componenten geen enkel bedrag tot het inkomen van eiser is gerekend, dienen de nabetalingen van die voorwaardelijke componenten als voordeel uit aanmerkelijk belang te worden belast in 2012 en 2013 op grond van artikel 4.28 van de Wet IB.
    
    24. Eiser stelt voorts dat interne compensatie in dit geval niet mogelijk is, omdat het leerstuk van interne compensatie niet zover gaat dat daarin de fiscaal-juridische duiding van een rechtshandeling uit 2009 kan worden begrepen. 
    
    25. Het staat de inspecteur vrij om, ingeval tegen de aanslag bezwaar wordt gemaakt, de elementen van de aanslag te veranderen slechts met deze beperking, dat de aanslag niet mag worden vastgesteld op een hoger bedrag dan het oorspronkelijke. Verweerder heeft in dit geval alleen de elementen van de aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 veranderd en de aanslag niet op een hoger bedrag is vastgesteld, zodat verweerder een beroep kan doen op interne compensatie. Dat daarvoor een duiding van de feiten uit 2009 voor nodig was, maakt dat gelet op overweging 13 niet anders. De aanslag IB/PVV 2009 wordt immers niet gewijzigd en er vindt ook geen interne compensatie plaats met de aanslag IB/PVV 2009. 
    
    26. Eiser voert verder aan dat in strijd met de gemaakte afspraak belastingrente is berekend. Volgens eiser is in april 2015 telefonisch een afspraak met de heer [F] gemaakt dat, wanneer de ingediende aangifte niet zou worden gevolgd, het onredelijk is dat over de volledige periode belastingrente wordt berekend. Eiser overlegt ter onderbouwing hiervan een interne notitie van zijn gemachtigde van 22 april 2015 waarin onder meer staat:
    
    
      “Ik heb de heer [F] vandaag gesproken over de aangifte 2012. Hij verwacht niet dat hij voor 1 mei een antwoord op het verzoek heeft. Ik heb ook de belastingrente besproken en verzocht om wanneer de aangifte niet wordt gevolgd bij de berekening van de belastingrente er rekening mee te houden dat we al heel lang wachten op de afhandeling van de aangifte. Hij gaf aan dat omdat het aan de Belastingdienst te wijten is dat het verzoek zolang ligt, er geen rente zal worden berekend. Hij moet dat handmatig verwerken op de aanslag”
    
    
    27. Verweerder stelt zich op het standpunt dat in voornoemde interne notitie niet is weergegeven wat de behandeld ambtenaar precies heeft toegezegd. De betreffende ambtenaar heeft geen concrete, ondubbelzinnige toezegging gedaan dat en, zo ja, in hoeverre de rente zal worden gematigd. De ambtenaar heeft geen bindende toezegging gedaan in die zin dat een lager bedrag aan rente in rekening zal worden gebracht dan het wettelijk verschuldigde bedrag. Verweerder heeft bij de pleitnota een e-mail van de heer [F] aan zichzelf van 22 april 2015 gevoegd waarin staat:
    
    
      “Verzoek adviseur:
    
    
    
      Belastingrente niet over volledige periode ivm doorlooptijd 1,5 jaar…
    
    
    
      Checken of dit mogelijk is en hoe dat verwerkt kan worden in het systeem”
    
    
    28. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld of eiser aan uitlatingen van de ambtenaar het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat er geen of minder belastingrente in rekening zou worden gebracht. Op eiser rust de last om bij betwisting door verweerder de inhoud van het telefoongesprek aannemelijk te maken. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser daar niet in geslaagd. Gelet op de weergaven van het telefoongesprek van zowel eiser als verweerder is de exacte inhoud van het telefoongesprek onvoldoende duidelijk geworden; de weergave door de heer [F] duidt in elk geval niet op een min of meer onvoorwaardelijke toezegging. Reeds hierom faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel. 
    
    29. Eiser heeft zijn beroep ten aanzien van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur onvoldoende geconcretiseerd. Deze grond kan reeds daarom niet slagen.
    
    30. Ten slotte voert eiser aan dat de handelswijze van verweerder een vergoeding van de integrale kosten van de bezwaarfase rechtvaardigen in plaats van de toegepast forfaitaire regeling. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een integrale proceskostenvergoeding. Er is geen sprake van tegen beter weten in of zeer onzorgvuldig handelen door verweerder. Dit volgt in dit geval reeds uit de vaststelling dat verweerder bij het opleggen van de aanslagen de loonaangifte van [B] BV heeft gevolgd en niet op voorhand evident was dat die aangifte onjuist zou zijn.
    
    31. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    32. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dienen ook de beroepen inzake de beschikking belastingrente ongegrond te worden verklaard. 
    
    33. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. W.W. Monteiro, voorzitter, en mr. J.J.J. Engel en mr. J.J. Penning, rechters, in tegenwoordigheid van mr. N.J.H. Klomp, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 11 juni 2019
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.