ECLI:NL:GHDHA:2020:1105, Gerechtshof Den Haag, 24-06-2020, BK-19/00418 tot en met BK-19/00422
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2020-06-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is huisarts en heeft haar huisartsenpraktijk ondergebracht in een coöperatie. De werkzaamheden die belanghebbende verricht voor de praktijk factureert zij bij de coöperatie. De ontvangen bedragen heeft belanghebbende in haar aangiften IB/PVV aangegeven als winst uit onderneming. Daarbij heeft zij de ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling in aanmerking genomen. In geschil is of belanghebbende een onderneming drijft in de vorm van een zelfstandig beroep.
        De onderneming (de huisartsenpraktijk) wordt voor rekening en risico van de coöperatie gedreven. Niet aannemelijk is dat belanghebbende ondernemersrisico heeft gelopen. De coöperatie is een rechtspersoon die zelfstandig aan het rechtsverkeer deelneemt en op eigen naam en voor eigen rekening en risico optreedt. De stelling dat door de coöperatie moet worden heen gekeken, verwerpt het Hof. Verder is niet aannemelijk dat belanghebbende naast de werkzaamheden voor de coöperatie ook zelfstandig werkzaamheden voor eigen rekening en risico voor andere organisaties heeft verricht. De facturen voor die werkzaamheden vermelden de gegevens van de coöperatie en zijn betaald aan en verantwoord als omzet van de coöperatie. De (navorderings)aanslagen zijn terecht en naar juiste bedragen opgelegd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-19/00418 tot en met 19/00422
  
  
    Uitspraak van 24 juni 2020
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: [A]
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: [B] en [C] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 15 mei 2019, nrs. SGR 18/4112 en SGR 18/4115 tot en met 18/4118.
    
    
    
  
  
    Loop van het geding
    
    
      
        Jaar 2011 - BK-19/00418 (SGR 18/4112)
      
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2011 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.586. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 1.633 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
      
        
          Jaar 2012 - BK-19/00419 (SGR 18/4115)
        
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.846. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 1.481 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
        
          Jaar 2013 - BK-19/00420 (SGR 18/4116)
        
      
    
    
      1.1.3.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 79.212. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 1.529 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
        
          Jaar 2014 - BK-19/00421 (SGR 18/4117)
        
      
    
    
      1.1.4.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.582. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 1.068 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
        
          Jaar 2015 - BK-19/00422 (SGR 18/4118)
        
      
    
    
      1.1.5.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.617. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 1.384 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar de bezwaren van belanghebbende tegen de hiervoor vermelde (navorderings)aanslagen en beschikkingen afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van eenmaal € 46. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 128. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De griffier van het Hof heeft op 23 juli 2019 een afschrift van het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank verzonden naar partijen. Bij brief van 19 februari 2020, ingekomen bij het Hof op 25 februari 2020, heeft belanghebbende een nader stuk, aangeduid als conclusie van repliek, ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 juni 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is huisarts. Op 26 januari 2005 heeft zij met haar dochter de Coöperatieve Vereniging [D] U.A. (de coöperatie) opgericht. Belanghebbende en haar dochter zijn de enige leden. Belanghebbende heeft 84,37% van de stemrechten in de coöperatie en haar dochter 15,63%. Binnen de coöperatie wordt een huisartsenpraktijk gedreven. Belanghebbende verricht werkzaamheden voor de coöperatie; de dochter niet.
      
    
    
      2.2.
      De coöperatie sluit ter zake van haar medische diensten overeenkomsten met diverse opdrachtgevers en brengt deze bij hen in rekening. Belanghebbende dient maandelijks facturen in bij de coöperatie voor de door haar verrichte werkzaamheden. De coöperatie is belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting en dient jaarlijks aangiften vennootschapsbelasting in. In de onderhavige jaren zijn de behaalde omzetten van de coöperatie en de door belanghebbende aan de coöperatie gefactureerde bedragen als volgt:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
            
            
              
                Omzet coöperatie
              
              
                € 483.609
              
              
                € 470.016
              
              
                € 444.387
              
              
                € 516.075
              
              
                € 462.706
              
            
            
              
                Facturen belanghebbende
              
              
                € 118.890
              
              
                € 114.450
              
              
                € 122.450
              
              
                € 128.450
              
              
                € 123.335
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft de door haar van de coöperatie ontvangen bedragen in haar voor de onderhavige jaren ingediende aangiften IB/PVV aangegeven als winst uit onderneming en daarbij de ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling in aanmerking genomen.
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft een boekenonderzoek verricht, waarbij onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van belanghebbende voor de onderhavige jaren is onderzocht. Op 1 juni 2017 is het naar aanleiding van het boekenonderzoek opgestelde controlerapport uitgebracht. Daarin is geconcludeerd dat belanghebbende voor de inkomstenbelasting niet als ondernemer kan worden aangemerkt en dat zij in fictieve dienstbetrekking is bij de coöperatie. In het controlerapport is aangekondigd dat voor de jaren 2011 tot en met 2014 navorderingsaanslagen IB/PVV zullen worden opgelegd en voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV. De Inspecteur heeft de door belanghebbende bij de coöperatie gefactureerde bedragen als loon in aanmerking genomen.
      
    
    
      2.5.
      Op 16 januari 2018 heeft op het kantoor van de Belastingdienst tussen partijen een gesprek plaatsgevonden over de bezwaren tegen de onderhavige belastingaanslagen. Van dit gesprek is geen verslag gemaakt. In een e-mailbericht van 31 januari 2018 van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur is over dit gesprek het volgende opgenomen:
      
      
        “Tijdens de bespreking hebben wij aan het einde geopperd om de coöperatie te beëindigen en de werkzaamheden in de huisartsenpraktijk per 2018 via de eenmanszaak te verrichten. Deze coöperatie “hangt er tussen”, zonder enig nut. Dan is er vanaf 2018 geen enkele discussie meer over de status van [belanghebbende] en haar onderneming. We hebben destijds ook aan u voorgesteld om dan ook de navorderingen/naheffingen in te trekken, dit in de geest van het afzien van repressief toezicht en de Belastingdienst in haar “coachende rol,” zoals dat is genoemd in de 2e voortgangsrapportage DBA.”
      
      
      
        In een e-mailbericht van 18 juni 2018 van belanghebbende aan de Inspecteur is over dit gesprek het volgende opgenomen:
      
      
      
        “In het hoorgesprek deden wij het voorstel de Coöperatie dit jaar op te heffen en de geëiste bedragen over 2017 te betalen aan de belastingdienst, waarmee de zaak dan zou zijn afgedaan. U trok zich gedrieën even terug om daarover in conclaaf te gaan en kwam terug met de mededeling, dat u dit een acceptabel voorstel vond en dit nog met iemand in uw organisatie zou bespreken en hierop terug zou komen. Hierna hebben wij hierover echter niets meer mogen vernemen.”
      
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft op 9 februari 2018 een e-mail aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende gestuurd over buiten de coöperatie verrichte werkzaamheden die belanghebbende stelde te hebben verricht voor de Stichting [E] ( [E] ), [F] ( [F] ) en het [G] . In deze e-mail is onder meer de volgende vraag opgenomen:
      
      
        “Graag verneem ik van u (bij voorkeur middels onderliggende bescheiden) op welke wijze er inzake de door u toegezonden overeenkomsten is gefactureerd, en op welke manier betaling heeft plaatsgevonden. Gezien het feit dat [belanghebbende] de opdracht feitelijk uitvoert is persoonlijke ondertekening niet vreemd, echter: de facturatie/betaling zou dan moeten aansluiten bij de stelling dat de opdrachten zijn verricht vanuit de eenmanszaak van [belanghebbende].”
      
      
      
        Per e-mail van 20 april 2018 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende hierop als volgt gereageerd:
      
      
      
        “Facturen aan [E] en [F] worden uitgereikt door [belanghebbende], en niet door de coöperatie. Hiervoor verwijs ik naar de bijgevoegde kopieën. Tevens treft u een kopie van de factuur 2015 van het [G] aan, (…).
      
      
      
        Betalingen zijn echter gedaan op rekening van de coöperatie. Destijds werd door de toenmalige boekhouder geoordeeld, dat dat “eenvoudiger” was. Hiermee is de coöperatie echter niet de opdrachtnemer geworden!”
      
      
    
    
      2.7.
      De notariële akte van oprichting van de coöperatie vermeldt, voor zover van belang:
      
    
  
  
    "DOEL
    Artikel 2
    1. De coöperatie heeft ten doel:
    
      a.	In de materiële behoefte van haar leden te voorzien door middel van
      -	het bieden van kwalitatief hoogstaande en in de tijd continue patiëntenzorg op huisartsgeneeskundig niveau;
      -	het verbeteren van patiëntenzorg door samenwerking met andere disciplines zoals fysiotherapie, thuiszorg en dergelijke;
      -	het verrichten van keuringen ten behoeve van verlening casu quo verlenging van rijbewijzen, het verkrijgen van hypothecaire financieringen en dergelijke;
      -	het verrichten van preventieve taken ter verbetering van de gezondheid op langere termijn van individuele patiënten en patiëntengroepen.
      b.	De belangen van haar leden op deze gebieden te behartigen, alsmede de kennis welke de leden dienaangaande hebben dan wel vergaren, ter beschikking van de leden te stellen.
    
    2. Zij tracht dit doel onder meer te bereiken door:
    
      a.	het aangaan van overeenkomsten met leden en niet-leden op soortgelijk gebied;
      (…)
    
    
  
  
    LIDMAATSCHAP
    Artikel 4
    1. De leden en de oud-leden zijn niet aansprakelijk voor de verbintenissen der coöperatie.
    (…)
    9. Elke aansprakelijkheid van de leden of oud-leden voor een tekort van de coöperatie is uitgesloten."	
    
    
      2.8.
      Op 2 april 2013 zijn de coöperatie en belanghebbende een overeenkomst van dienstverlening aangegaan. De overeenkomst vermeldt, voor zover van belang:
      
    
  
  
    "De ondergetekenden:
    
    1. de coöperatieve vereniging [D] U.A., statutair gevestigd te
    
      
        [Z] , momenteel feitelijk gevestigd [a-straat] , [Q]
       , te dezen vertegenwoordigd door mevrouw [H] secretaris-
      penningmeester van het bestuur, hierna te noemen: "opdrachtgever".
    
    
    
      en 
    
    
    2. de eenmanszaak [D] gevestigd te [Z]
    
       , [b-straat] , te dezen vertegenwoordigd door mevrouw drs. [X]
      hierna te noemen: "opdrachtnemer":
    
    
    
  
  
    In aanmerking nemende dat:
    
    
      
        dat opdrachtnemer bereid is deze opdracht tegen na te noemen condities te aanvaarden;
      
      
        dat partijen beogen om een overeenkomst van opdracht te sluiten overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 7:400 e.v. BW. Partijen verklaren dat deze artikelen van toepassing zijn op deze overeenkomst en verklaren uitdrukkelijk dat het niet de bedoeling van partijen is om een arbeidsovereenkomst te sluiten overeenkomstig de artikelen 7:610 e.v. BW;
      
      
        dat partijen hun overeenkomst schriftelijk wensen vast te leggen.
      
    
    
  
  
    Verklaren de navolgende overeenkomst van opdracht aan te gaan:
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Artikel 2: Duur overeenkomst
    1. Deze overeenkomst vangt aan op 26-01-2005 en wordt aangegaan voor onbepaalde tijd.
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Artikel 4: Vergoeding
    1. De door opdrachtgever verschuldigde vergoeding voor de uitvoering van deze opdracht dient door partijen jaarlijks nader te worden bepaald. In deze vergoeding zullen alle door opdrachtnemer te maken reis- en onkosten in Nederland worden opgenomen.
    
    2. De vergoeding wordt maandelijks bij achterafbetaling op factuurbasis aan opdrachtnemer voldaan. Opdrachtgever voldoet de declaratie binnen 30 dagen na ontvangst, bij gebreke waarvan opdrachtgever - zonder nadere ingebrekestelling – in verzuim is.
    
    3. De vergoeding ingevolge dit artikel is niet (langer) verschuldigd, indien en zodra opdrachtnemer gedurende een aaneengesloten periode van 3 maand(en) geen uitvoering (meer) geeft aan deze overeenkomst. Indien echter opdrachtnemer geen uitvoering (meer) kan geven aan deze overeenkomst ten gevolge van arbeidsongeschiktheid, is opdrachtgever de vergoeding ingevolge dit artikel niet (meer) verschuldigd, indien en zodra deze arbeidsongeschiktheid een aaneengesloten periode van meer dan 3 maanden heeft geduurd. (…)
    
  
  
    Artikel 5: Exoneratie
    1. Opdrachtnemer is jegens opdrachtgever uitdrukkelijk zelf aansprakelijk voor schade die tijdens de uitvoering van de opdracht aan opdrachtgever dan wel aan een patiënt zal worden toegebracht door opdrachtnemer of door een kwalificerende ander, die in dat kader werkzaamheden op verzoek van of in samenwerking met opdrachtnemer heeft verricht.
    
    2. Indien een derde schade lijdt door het handelen of nalaten van opdrachtnemer of een door hem ingeschakelde derde, en hetzij die derde daarvoor opdrachtnemer aansprakelijk stelt, hetzij die derde opdrachtgever aansprakelijk stelt en deze laatste daarvoor regres zou willen nemen op opdrachtnemer, geldt tussen partijen dat die schade uiteindelijk zal worden gedragen door opdrachtnemer.
    
    
      (…)"
    
    
    
      2.9.
      De aangiften IB/PVV van belanghebbende over de jaren 2011 tot en met 2015 vermelden een hypothecaire lening van belanghebbende bij de coöperatie. 
      
    
    
      2.10.
      De stukken van het geding bevatten een "overeenkomst toelating huisarts-praktijkhouder voor huisartsenzorg buiten kantooruren". De overeenkomst is gesloten tussen de Stichting [F] , de Coöperatieve [F] U.A. ( [F] ) en belanghebbende en is door alle partijen ondertekend op 9 september 2013. De overeenkomst vermeldt, voor zover van belang:
      
      
        "De ondergetekenden:
      
      1. de Stichting [F] , statutair gevestigd en kantoorhoudende te [Q] aan de [c-straat] , vertegenwoordigd door (…),hierna te noemen de “Stichting";
      2 de Coöperatieve [F] U.A., statutair gevestigd en kantoorhoudende te [Q] aan de [c-straat] , vertegenwoordigd door (…), hierna te noemen de "Coöperatie";
      3 de heer/ mevrouw [X] als huisarts gevestigd te [Q] aan de [a-straat] , hierna te noemen de "Huisarts";
      
      
        (…)
      
      
    
    
      1.1
      De Stichting neemt op zich en de Huisarts draagt aan de Stichting op de levering van (in beginsel) spoedeisende huisartsenzorg aan de patiënten van de Huisarts vanuit de Huisartsenpost gedurende de avond, nacht, weekend- en feestdagen en overige diensttijden, (…).
      
      
        (…)
      
      
    
    
      2.1
      De Stichting neemt op zich de huisartsenzorg als bedoeld in artikel 1.1 te (doen) leveren op het in de beroepsgroep geldende kwalitatieve niveau, en toe te zien op naleving van het bepaalde in of krachtens de statuten en reglementen van de Stichting.
      
    
    
      2.2
      De Huisarts verplicht zich voor de duur van deze Overeenkomst jegens de Stichting tot de levering van huisartsenzorg gedurende de diensten zoals deze voor hem/haar worden vastgesteld, en voorts tot levering van die zorg naar beste vermogen en zoals een goed huisarts betaamt. De Huisarts neemt daarbij interne en externe richtlijnen en protocollen voor huisartsen en algemeen aanvaarde normen voor de beroepsgroep in acht, tenzij hij/zij op basis van zijn/haar professionele standaard genoodzaakt is daarvan af te wijken."
      
    
    
      2.11.
      De stukken van het geding bevatten een "overeenkomst huisartsopleider". De overeenkomst is gesloten tussen de Stichting [E] ( [E] ) en belanghebbende en is door partijen ondertekend in mei 2015. De overeenkomst vermeldt, voor zover van belang:
      
      
        "De [E] , werkgever van artsen in opleiding, gevestigd te Utrecht, hierna te noemen de [E] en
      
      
      
        
          [X]
        
        
          [a-straat]
        
        
          [Q]
        
      
      
      
        hierna te noemen huisartsopleider, komen als volgt overeen:
      
      
    
  
  
    ARTIKEL 1
    De opleidersovereenkomst vangt aan op 1 maart 2015 voor bepaalde tijd, namelijk voor de duur van de RGS-erkenning als opleider. De huisartsopleider heeft eveneens een overeenkomst met het opleidingsinstituut van de universiteit/het universitair medisch centrum, krachtens welke de huisartsopleider kan worden ingezet voor het praktisch onderwijs aan de aios huisartsgeneeskunde."
    
    
      2.12.
      De stukken van het geding bevatten een "Overeenkomst [G] en Huisartsen [Q] ", gesloten tussen [G] en belanghebbende in september 2015. De overeenkomst vermeldt, voor zover van belang:
      
      
        "Huisarts [X] uit [Q] verricht de bereikbaarheid en medische zorg en advies tijdens kantooruren voor het [G] (…).
      
      
      
        (…) 
      
      
        
          Voor de cliënten die in het [G] verblijven verricht huisarts [X] de reguliere huisartsenzorg, gevraagd op verzoek van de verpleegkundige of cliënt en ongevraagd.
        
        
          (…) Deze overeenkomst wordt aangegaan voor één jaar, van 1 oktober 2015 tot 1 oktober 2016 en telkens met een jaar verlengd."
        
      
      
    
    
      2.13.
      Uit door belanghebbende verstrekte declaratieoverzichten volgt dat aan [F] , [E] en het [G] de volgende (totaal)bedragen zijn gefactureerd.
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
              
                2015
              
            
            
              
                
                  [F]
                
              
              
                € 18.942,59
              
              
                € 17.663,76
              
              
                € 17.771,80
              
              
                € 16.795,08
              
              
                € 18.133,73
              
            
            
              
                
                  [E]
                
              
              
                -
              
              
                -
              
              
                -
              
              
                -
              
              
                € 3.512
              
            
            
              
                
                  [G]
                
              
              
                -
              
              
                -
              
              
                -
              
              
                -
              
              
                € 2.430
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.14.
      In een e-mailbericht van 1 december 2017 van de voormalig gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur is vermeld:
      
      
        "Ik heb zojuist van mevrouw [X] begrepen dat zij geen gebruik maakt van haar hoorrecht."
      
      
    
    
      2.15.
      Op 16 januari 2018 heeft een gesprek op het kantoor van de Belastingdienst plaatsgevonden tussen belanghebbende, haar toenmalige gemachtigde en de Inspecteur. Door partijen wordt in verschillende correspondentie aan dit gesprek gerefereerd als "hoorgesprek".
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen.
    
    
      "15.	Een onderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het doel en in de verwachting daarmee duurzaam positieve opbrengsten te behalen. Voor de inkomstenbelasting wordt als ondernemer aangemerkt degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen van die onderneming (artikel 3.4 Wet IB 2001). Op grond van artikel 3.5, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer mede verstaan een beoefenaar van het zelfstandig uitgeoefende beroep.
    
    
    16. De rechtbank stelt voorop dat een coöperatieve vereniging een rechtspersoon is die op eigen naam en voor eigen rekening en risico rechtshandelingen verricht. Het lidmaatschap van een coöperatieve vereniging leidt op zichzelf niet tot ondernemerschap – al dan niet in de vorm van een zelfstandig uitgeoefend beroep – van haar leden. Of een lid van een coöperatieve vereniging een zelfstandig beroep uitoefent en daarmee ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001, dient te worden beoordeeld aan de hand van de activiteiten die het lid – voor eigen rekening en risico – uitoefent.
    
    17. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat zij in de onderhavige jaren naast werkzaamheden voor de coöperatie, die voor rekening en risico van de coöperatie zijn verricht, ook zelfstandig voor eigen rekening en risico werkzaamheden heeft verricht, laat staan dat die van zodanige omvang zijn dat die leiden tot ondernemerschap. [De Inspecteur] heeft onweersproken gesteld dat uit de audit files blijkt dat alle betalingen van opdrachtgevers via de coöperatie plaatsvinden. Dit volgt ook uit de reactie van de toenmalige adviseur van [belanghebbende] op het e-mailbericht van verweerder van 9 februari 2018 (zie onder 11 hiervoor). De betaling voor de werkzaamheden die [belanghebbende] zelfstandig op eigen titel zou hebben verricht ( [E] , [F] en [G] ) zijn volgens die reactie gedaan op rekening van de coöperatie. Hiermee is niet aannemelijk dat [belanghebbende] zelfstandig, los van de coöperatie, heeft gehandeld en nader bewijs heeft zij niet overgelegd. [Belanghebbende] miskent dat de coöperatie een zelfstandig rechtspersoon is. Dat zij de werkzaamheden feitelijk uitvoert, maakt niet dat zij ondernemer is. Dit volgt ook niet uit het feit dat zij als huisarts beroepsaansprakelijkheidsrisico loopt. Gelet op het voorgaande is [belanghebbende] geen ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 en heeft zij geen recht op de door haar gevraagde ondernemersfaciliteiten. 
    
    18. De door [belanghebbende] gewenste structuurwijziging met terugwerkende kracht is niet mogelijk. De stelling dat de structuur tot het jaar 2005 mag worden gewijzigd en dat voor die periode ingediende aangiften mogen worden herzien, berust op een onjuiste rechtsopvatting. [Belanghebbende] miskent de civielrechtelijke realiteit. Zo is het niet mogelijk met terugwerkende kracht de geldstromen voor de medische behandelingen die via de coöperatie zijn verricht te wijzigen. Het standpunt dat de structuur op grond van dwaling kan worden herzien slaagt evenmin. De omstandigheid dat de gekozen structuur onbedoelde fiscale gevolgen heeft komt voor rekening en risico van [belanghebbende].
    
    19. Ten aanzien van het beroep dat eiseres doet op het vertrouwensbeginsel stelt de rechtbank vast dat partijen verschillen van inzicht over de inhoud en status van het gesprek dat zij op 16 januari 2018 hebben gevoerd. Dat neemt niet weg dat ook uit de lezing van [belanghebbende] volgt dat nog interne afstemming bij de belastingdienst zou plaatsvinden. [Belanghebbende] heeft, mede in het licht bezien van de onder 10 hiervoor genoemde e-mailberichten van [belanghebbende] en haar toenmalige adviseur [hof: zie 2.5 hiervoor], dan ook niet aannemelijk gemaakt dat door [de Inspecteur] tijdens het gesprek van 16 januari 2018 een dusdanige toezegging is gedaan in de richting van een compromis zoals door [belanghebbende] is geschetst, dat hij daaraan is gebonden. Zonder bericht over de uitkomst van de interne afstemming heeft [belanghebbende] er niet op mogen vertrouwen dat een compromis was bereikt. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Evenmin is de rechtbank gebleken van strijd met enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. 
    
    20.	[ Belanghebbende] heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrente of belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. 
    
    21. Gelet op wat hiervoor is overwogen zijn de navorderingsaanslagen en de aanslag terecht en naar juiste bedragen opgelegd en dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    
    22. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding."
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen over de jaren 2011 tot en met 2014 terecht zijn opgelegd en of de aanslag en de rentebeschikking voor 2015 naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Daarbij gaat het om de vraag of belanghebbende met de door haar verrichte werkzaamheden een onderneming drijft in de vorm van een zelfstandig beroep als bedoeld in artikel 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Belanghebbende beantwoordt deze laatste vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert, zo begrijpt het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de navorderingsaanslagen over de jaren 2011 tot en met 2014 en de rentebeschikkingen en tot vermindering van de aanslag en de rentebeschikking voor het jaar 2015.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Ingevolge het bepaalde in artikel 3.4 Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.5, lid 2, Wet IB 2001 wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Voor een zelfstandig uitgeoefend beroep is vereist dat een belastingplichtige: (i) voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgever(s); (ii) niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt, maar bestendig streeft naar continuïteit van haar werkzaamheden door het verkrijgen van verschillende opdrachten; en (iii) ondernemersrisico loopt (vgl. HR 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9094, BNB 2001/88). Deze vereisten dienen in onderlinge samenhang te worden bezien (vgl. HR 11 juli 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH9774, BNB 2003/313).
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende heeft gesteld dat zij naast haar werkzaamheden voor de coöperatie tevens als zelfstandig beroepsbeoefenaar werkzaam is. Zij verwijst daartoe naar de op haar naam gesloten overeenkomsten met de [E] , de [F] en het [G] . Met name de aan de [F] gefactureerde bedragen over de jaren 2011 tot en met 2015 zijn substantieel (zie 2.13). Verder voert zij aan dat door de coöperatie heen gekeken moet worden omdat belanghebbende alle economische risico’s loopt. De oprichting van de coöperatie is een schijnconstructie geweest en de door de coöperatie gedreven onderneming werd feitelijk door belanghebbende gedreven.
      
    
    
      5.3.
      Het Hof acht – evenals de Rechtbank – niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in de onderhavige jaren naast haar werkzaamheden voor de coöperatie, die voor rekening en risico van de coöperatie zijn verricht, ook zelfstandig en voor eigen rekening en risico werkzaamheden heeft verricht. Uit de door belanghebbende ingebrachte stukken blijkt namelijk dat de voor de verrichte werkzaamheden gefactureerde bedragen aan de [E] , de [F] en het [G] zijn betaald op het rekeningnummer van de coöperatie, wier bankrekeningnummer is vermeld op de facturen. Ook vermelden de in het geding gebrachte facturen het adres van de huisartsenpraktijk, die wordt gedreven door de coöperatie. Verder is niet in geschil dat de voor deze werkzaamheden genoten inkomsten middels grootboekrekeningen zijn geboekt in de administratie van de coöperatie en zijn verantwoord in de omzet. Belanghebbende heeft in 2011 en 2012 voorts inkomsten ontvangen van de [Universiteit A] ( [Universiteit A] ) in verband met de opleiding van co-assistenten en andere kleine opdrachten vervuld, bijvoorbeeld in het kader van informatieverzoeken. Gesteld noch gebleken is dat de inkomsten uit laatstgenoemde werkzaamheden in een afzonderlijke administratie zijn verantwoord. Het Hof gaat daarom ervan uit dat deze inkomsten, waarvan geen overeenkomsten zijn overgelegd, ook in de omzet van de coöperatie zijn begrepen. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende haar werkzaamheden voor de [E] , de [F] , het [G] en de [Universiteit A] volledig binnen de voor rekening en risico van de coöperatie gedreven onderneming – de huisartsenpraktijk – heeft verricht.
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende is voorts niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat zij ondernemersrisico heeft gelopen. Belanghebbende verricht haar werkzaamheden binnen het kader van de coöperatie. De coöperatie is een rechtspersoon die zelfstandig aan het rechtsverkeer deelneemt en op eigen naam en voor eigen rekening en risico optreedt. Dat laatste volgt ook uit de letters U.A. (uitsluiting van aansprakelijkheid) aan het slot van haar handelsnaam. In artikel 4 van de oprichtingsakte is vermeld dat de leden niet aansprakelijk zijn voor verbintenissen van de coöperatie en dat elke aansprakelijkheid voor een tekort van de coöperatie is uitgesloten. De omstandigheid dat belanghebbende als huisarts wettelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor haar werkzaamheden, maakt niet dat de onderneming feitelijk door belanghebbende is gedreven in plaats van door de coöperatie. Ook de omstandigheid dat de omzet van de coöperatie wordt gegenereerd door de werkzaamheden die belanghebbende verricht, maakt niet dat de onderneming voor rekening en risico van belanghebbende wordt gedreven in plaats van door de coöperatie. Gelet op het in artikel 2, lid 1, van de oprichtingsakte vermelde doel van de coöperatie, het feit dat dit doel wordt bewerkstelligd door het aangaan door de coöperatie van overeenkomsten met opdrachtgevers, en het feit dat de coöperatie de behaalde omzetten jaarlijks heeft aangegeven voor de vennootschapsbelasting, is het Hof van oordeel dat de onderneming (de huisartsenpraktijk) voor rekening en risico van de coöperatie is gedreven. 
      
    
    
      5.5.
      Uit hetgeen hiervoor is overwogen vloeit ook voort dat het Hof de stelling van belanghebbende dat de coöperatie enkel is opgericht als onderdeel van een schijnconstructie, zodat door die constructie moet worden heen gekeken, verwerpt. 
      
      
        
          Zorgvuldigheidsbeginsel
        
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Zij heeft daartoe aangevoerd dat de handelwijze van de Inspecteur tijdens en na het gesprek dat op 16 januari 2018 op het kantoor van de Belastingdienst plaatsvond, inconsistent is, waardoor grote onduidelijkheid is ontstaan ten aanzien van het compromisvoorstel van belanghebbende. Verder is de Inspecteur zijn belofte een gespreksverslag te maken niet nagekomen.
      
    
    
      5.7.
      Partijen verschillen van mening over het gevolg dat zou worden gegeven aan het gesprek van 16 januari 2018. Niet in geschil is echter dat geen compromis tot stand is gekomen. Het enkel niet opmaken van een gespreksverslag door de Inspecteur is onvoldoende om te oordelen dat de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. Van enig ander onzorgvuldig handelen is het Hof niet gebleken.
      
      
        
          Heffings- en belastingrente
        
      
    
    
      5.8.
      Onder omstandigheden kunnen beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het in artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht neergelegde evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, meebrengen dat geen belastingrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt. De omstandigheid dat naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek enkele jaren na afloop van het belastingjaar navorderingsaanslagen worden opgelegd dan wel correcties worden aangebracht in de reeds ingediende aangiften, vormt echter geenszins een zodanige omstandigheid. Voor het overige is gesteld noch gebleken dat de heffings-/belastingrente naar onjuiste bedragen in rekening is gebracht.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      5.9.
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door I. Obbink-Reijngoud, Chr.Th.P.M. Zandhuis en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 24 juni 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd
      de uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl
        . 
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie 
        www.hogeraad.nl
        ). 
      
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        		a. de naam en het adres van de indiener;
      
      
        		b. de dagtekening;
      
      
        	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in 
      
      
        cassatie is gericht;
      
      
         	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Bijlage: Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
    
    
    
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.