ECLI:NL:GHARL:2018:10982, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-12-2018, 17/01291
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-12-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, mag -onder de gegeven omstandigheden-, aan de VAR-wuo, voor de periode waarop deze ziet, het vertrouwen ontlenen dat de voordelen die zij als zorgverlener heeft genoten ter zake van verleende AWBZ-zorg in natura, winst uit onderneming vormen. De inspecteur heeft niet (voldoende precies) duidelijk kunnen maken welke vragen zijn gesteld, welke toelichting is vermeld en welke antwoorden zijn gegeven.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummer 17/01291
    uitspraakdatum: 18 december 2018
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 10 oktober 2017, nummer LEE 16/4223, ECLI:NL:RBNNE:2017:3879, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 september 2018. De zaak is met toestemming van partijen gelijktijdig behandeld met de zaak, met procedurenummer 17/01290, van [A] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende, geboren [in] 1966, werkt als verzorgende. Sinds 2009 staat belanghebbende bij de Kamer van Koophandel ingeschreven met als omschrijving van de activiteiten: "Thuiszorg”.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende verleende in het jaar 2013 thuiszorg in natura als bedoeld in de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: AWBZ), de zogenaamde AWBZ-zorg in natura. Het gaat daarbij met name om 24-uurszorg aan terminale patiënten. Belanghebbende verrichtte deze werkzaamheden, in een aantal gevallen via bemiddeling door al dan niet aan deze zorgaanbieders gelieerde vennootschappen, voor de volgende thuiszorginstellingen: [B] , [C] , [D] , [E] , [F] u.a., [G] , [H] en [I] .
      
    
    
      2.3.
      De onder 2.2 vermelde thuiszorginstellingen waarvoor belanghebbende werkzaam is geweest zijn instellingen die op grond van de Wet toelating zorginstellingen (hierna: Wtzi) zijn aangewezen als instellingen die uit AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura mogen verlenen en daartoe een contract met zorgkantoren hebben afgesloten (hierna: zorgaanbieders).
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft bij beschikking (Verklaring arbeidsrelatie) de voordelen die belanghebbende geniet of zal gaan genieten uit de zorgwerkzaamheden voor de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 aangemerkt als winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo).
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft bij beschikking van 15 oktober 2013 de onder 2.4 genoemde VAR-wuo herzien en gewijzigd in een VAR-loon uit dienstbetrekking (hierna: VAR-loon). In deze herzieningsbeschikking staat dat de nieuwe verklaring geldig is vanaf 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013. Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de ongegrondverklaring van het tegen voormelde herzieningsbeschikking gemaakte bezwaar. Dit beroep heeft belanghebbende weer ingetrokken. 
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft in 2013 volgens haar aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2013 met de onder 2.2 vermelde werkzaamheden een netto omzet behaald van € 64.821. Belanghebbende heeft deze opbrengst in haar aangifte opgegeven als winst uit onderneming ten bedrage van € 57.456 (€ 64.821 -/- € 7.365 aan kosten en lasten) en daarop de zelfstandigen- en startersaftrek en MKB-winstvrijstelling in mindering gebracht. Daarnaast heeft zij aan uitgaven voor inkomensvoorzieningen een bedrag van € 1.014 in aanmerking genomen. Aan belastbaar inkomen uit werk en woning heeft zij aldus € 40.311 aangegeven.
      
    
    
      2.7.
      Bij de vaststelling van de aanslag in de IB/PVV voor 2013 heeft de Inspecteur de door belanghebbende genoten opbrengst als zorgverlener – behoudens de inkomsten ter zake van de verleende zorg aan [J] – geheel aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van een bedrag van € 70.092 aan (in de aangifte) aangegeven netto omzet. Het bedrag dat ziet op inkomsten uit PGB-zorg voor [J] (€ 380) heeft de Inspecteur in aanmerking genomen als winst uit onderneming en daarop een kostenaftrek (€ 74) en de MKB-winstvrijstelling toegepast. Met betrekking tot het overige heeft de Inspecteur een correctie aangebracht ter zake van de kostenaftrek, de zelfstandigen- en startersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Daarnaast heeft de Inspecteur aan niet-aangegeven inkomsten een bedrag van € 12.251 bijgeteld dat ziet op looninkomsten (waarop loonheffing is ingehouden) van [E1] BV en een bedrag van € 290 ter zake van genoten pensioen. Tot de stukken van het geding behoort een uitdraai uit Fiscale Loon Gegevens, het computersysteem van de Belastingdienst waarin door inhoudingsplichtigen ingestuurde loonopgaven zijn opgenomen, waarop laatstgenoemde bedragen zijn vermeld. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 81.502.
      
    
    
      2.8.
      In een brief van de gemachtigde van belanghebbende van 30 oktober 2015 aan de Inspecteur is het volgende overzicht opgenomen van de ter zake van de in 2013 verleende zorg ontvangen vergoedingen:
      
        
          
          
          
            
              
                - [B]
              
              
                €   3.672
              
            
            
              
                - [C]
              
              
                € 11.334
              
            
            
              
                - [E1] BV
              
              
                € 22.879
              
            
            
              
                - De heer [J]
              
              
                €      380
              
            
            
              
                - [D]
              
              
                € 25.370
              
            
            
              
                - [I] / [G] / [I] 
              
              
                
                  €   1.320
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 64.955
              
            
          
        
      
      
      
        Blijkens het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank een renseignement getoond aan de Rechtbank en de gemachtigde van belanghebbende – het renseignement behoort niet tot de stukken – waaruit kan worden opgemaakt dat de in 2013 ontvangen vergoedingen van [E] [Hof: via [E1] BV] € 27.743 bedragen in plaats van het in voormeld overzicht vermelde bedrag van € 22.879, een verschil derhalve van € 4.864. De gemachtigde heeft daarop verklaard geen reden te zien te twijfelen aan het renseignement.   
      
      
    
    
      2.9.
      
        De Inspecteur heeft in zijn aanvulling op zijn verweerschrift in eerste aanleg de tekst vermeld van een overeenkomst tussen [B] en een zorgvrager (als cliënt aangeduid). Hierin is onder meer bepaald:
        “1. Zorgafspraken
        De cliënt ontvangt zorg van [B] (…) conform de in deze overeenkomst opgenomen afspraken.
        (…)
      
      3. Financiering
      (…)
      c) Indien de zorg voor de cliënt geherindiceerd moet worden, gaat cliënt akkoord dat [B] deze herindicatie bij het CIZ indient.
      4. Zorgdossier
      
        In overleg met cliënt worden concrete werkafspraken gemaakt en vastgesteld in een zorgdossier. (…) Het zorgdossier bevindt zich gedurende de periode dat [B] de zorg aan de cliënt verleent bij de cliënt thuis. 
        Bij belangrijke wijzigingen ten aanzien van de zorgbehoefte moet een nieuwe indicatie worden vastgesteld door het CIZ of [B] . Wijzigingen in aard, omvang en inhoud van de zorgverlening worden schriftelijk vastgesteld in het zorgdossier. [B] behoudt zich het recht voor de zorgplanning te wijzigingen in overleg met de cliënt. Het zorgdossier maakt integraal onderdeel uit van deze overeenkomst.
        (…)
      
      
      6. Informatie
      
        Op deze overeenkomst zijn de algemene voorwaarden en klachtenreglement van [B] van toepassing. [B] heeft de cliënt de informatiefolder en de algemene voorwaarden ter hand gesteld.
        (…)
      
      
      8. Aanvullende bepalingen
      a. a) [B] zet zich in om zoveel mogelijk dezelfde zorgverleners in te zetten voor de zorgverlening.
      (…) 
      c) Van het bepaalde in lid a van dit artikel kan tijdens schoolvakanties worden afgeweken.
      d) Indien van het bepaalde in lid a van dit artikel (…), wordt afgeweken zal [B] in overleg met de cliënt voor een aanvaardbare oplossing zorgen.
      (…)”.
      
    
    
      2.10.
      
        Tot de stukken van het geding behoort een afschrift van de Algemene voorwaarden per 1 januari 2014 van ActiZ/BTN, brancheverenigingen waarvan alle zorgaanbieders lid zijn, die van toepassing zijn op de zorgovereenkomsten die de zorgaanbieders sluiten met zorgvragers (als cliënt aangeduid). Hierin is onder meer vermeld:
        “ARTIKEL 2 – Toepasselijkheid
      
      1. Deze algemene voorwaarden zijn van toepassing op de tussen de cliënt en de zorgaanbieder gesloten overeenkomst (…)
      (…)
      
      
        
          ARTIKEL 8 – De intake
        
      
      1. Voorafgaand aan het tot stand komen van de overeenkomst biedt de zorgaanbieder de cliënt schriftelijk informatie aan over tenminste de volgende punten:
      a. de vormen van zorg die de zorgaanbieder kan bieden, de gevolgen van een nieuwe indicatie als deze lichtere of zwaardere zorg noodzakelijk maakt en de mogelijkheid van beëindiging vóór afloop van de indicatie als de zorg niet langer nodig is;
      b. de procedure ter verkrijging van een nieuwe indicatie, de mogelijkheid dit door de zorgaanbieder te laten doen en de gevolgen daarvan;
      c. het doorgeven van een contactpersoon en de mogelijkheid tot het aanstellen van een vertegenwoordiger en de wettelijke regels die daarop betrekking hebben;
      d. mogelijkheid tot het opstellen van een schriftelijke wilsverklaring waarin de cliënt uit hoe hij wil dat er wordt gehandeld, indien hij in een situatie komt waarin hij niet meer voor zichzelf kan beslissen;
      e. de procedure rond het opstellen van een zorgplan;
      (…)h.  sleutelbeheer;
      i. de bereikbaarheid van de zorgaanbieder in geval van een noodsituatie;
      j. waar de cliënt aan moet voldoen om de zorgverleners en andere personen werkzaam bij of in opdracht van de zorgaanbieder in staat te stellen te werken conform de regelgeving met betrekking tot arbeidsomstandigheden;
      k. de mogelijkheden om wensen van de cliënt te honoreren;
      (…)m. het beleid ten aanzien van ethische en levensbeschouwelijke vraagstukken;
      n. het beleid ten aanzien van vrijheidsbeperking;
      o. de klachtenregeling;
      p. deze algemene voorwaarden;
      q. indien van toepassing de instructies voor eventuele zorgverlening op afstand;
      r. het privacybeleid;
      s. het medicatiebeleid.
      (…)
      
      
        
          ARTIKEL 9 – Totstandkoming overeenkomst
        
      
      1. De zorgaanbieder doet op basis van de intake een aanbod aan de cliënt waarin de te leveren zorg en alle te leveren diensten nauwkeurig zijn beschreven.
      
        (…)
        
          
          ARTIKEL 10 – Totstandkoming van het zorgplan
        
      
      1. De zorgaanbieder stelt in samenspraak met de cliënt een zorgplan op. [B] biedt de cliënt ondersteuning aan bij het overleg over het zorgplan.
      
        (…)
        
          
          ARTIKEL 11 - Doel in inhoud van het zorgleefplan
        
      
      1. Het zorgleefplan heeft tot doel de kwaliteit van leven van de cliënt te ondersteunen ensluit zoveel mogelijk aan bij diens persoonlijke wensen en mogelijkheden.
      2. Het zorgleefplan beschrijft de gezondheidssituatie van de cliënt ten gevolge van diens aandoeningen, de prognoses daarvan en de daarmee samenhangende risico’s voor diens gezondheid en welzijn, de met de cliënt afgesproken vormen van zorg en, indien er sprake is van geneeskundige handelingen, de uit te voeren verrichtingen.
      3. In het zorgleefplan wordt in ieder geval vastgelegd:
      a. welke disciplines de verschillende onderdelen van het zorgleefplan uitvoeren enop welke momenten of met welke regelmaat;
      b. wie binnen de organisatie van de zorgaanbieder het vaste aanspreekpunt is voor de cliënt;
      c. welke familieleden van de cliënt of anderen bij de zorgverlening wordenbetrokken of over de zorgverlening worden geïnformeerd en hoe datplaatsvindt;
      d. de momenten van evaluatie van het zorgleefplan.
      
      
        
          ARTIKEL 12 – Naleving van het zorgleefplan
        
      
      1. De zorgaanbieder voert de zorg uit volgens de afspraken in het zorgleefplan.
      2. Als de zorgaanbieder afgesproken zorg niet conform het zorgleefplan kan verlenen, steltde zorgaanbieder de cliënt daarvan meteen in kennis. Als de cliënt de afgesproken zorg niet conform het zorgleefplan kan ontvangen, stelt de cliënt de zorgaanbieder daarvan meteen in kennis.
      3. Het zorgleefplan wordt minimaal één keer per jaar in samenspraak met de cliënt geëvalueerd en waar nodig bijgesteld. De cliënt kan gemotiveerd verzoeken om tussentijdse evaluatie. De evaluatie en de bijstellingen worden schriftelijk vastgelegd. De eerste evaluatie vindt plaats binnen 6 maanden na instemming van cliënt met het zorgleefplan, of zoveel eerder als nodig is,
      (…)
      5. De zorgaanbieder instrueert individuele zorgverleners over de rechten van de cliënt ten aanzien van zijn zorgleefplan en stelt de cliënt hiervan op de hoogte.
      
        (…)
        
          
          ARTIKEL 15 – Bewaren van gegevens
        
      
      1. Als de zorgaanbieder zorginhoudelijke gegevens over de cliënt vastlegt, blijven deze gegevens te allen tijde beschikbaar voor zowel de zorgaanbieder als de cliënt.
      2. Bij beëindiging van de overeenkomst bewaart de zorgaanbieder de gegevens en krijgt de cliënt een kopie als hij dat wil. (…)
      
        
          
          ARTIKEL 16 – Gegevensverstrekking en verlening van inzage door de zorgaanbieder aan derden
        
        (…)4. De zorgaanbieder instrueert individuele zorgverleners over hun geheimhoudingsplicht en stelt de cliënt hiervan op de hoogte. 
        (…)
        
          
          ARTIKEL 18 – Zorg
        
      
      1. De zorgaanbieder levert zorg met inachtneming van de normen zoals die door representatieve organisaties van in ieder geval zorgaanbieders en cliënten in overleg met de Inspectie Gezondheidszorg zijn vastgesteld.
      2. De zorgaanbieder zorgt ervoor dat alle zorgverleners die binnen de organisatie van de zorgaanbieder of in opdracht van de zorgaanbieder zorg verlenen aan de cliënt:
      a. hiertoe te allen tijde bevoegd en bekwaam zijn;
      b. handelen overeenkomstig de voor de zorgverleners geldende professionele standaarden waaronder de richtlijnen van de beroepsgroep. Afwijking van de professionele standaard moet de zorgaanbieder motiveren en aan de cliënt uitleggen. De zorgaanbieder maakt aantekening van de afwijking en van de uitleg aan de cliënt in het zorgleefplan.
      3. De zorgaanbieder zorgt voor continuïteit van de zorg.
      
        (…)
        
          ARTIKEL 20 – Afstemming (één cliënt - meer zorgverleners)
        
        
          A. Binnen de organisatie van de zorgaanbieder
        
      
      1. Als een cliënt te maken heeft met twee of meer zorgverleners die binnen de organisatie van de zorgaanbieder of in opdracht van de zorgaanbieder werken, zorgt de zorgaanbieder dat alle betrokken zorgverleners:
      a. elkaar informeren en bevragen over relevante gegevens van cliënt;
      b. de cliënt tijdig doorverwijzen naar een andere zorgverlener voor zover de zorg buiten de bevoegdheid of deskundigheid van de zorgaanbieder valt, of op verzoek van de cliënt;
      c. met elkaar periodiek overleggen over de cliënt;
      d. bij overdracht van de cliënt aan een andere zorgverlener, alle relevante gegevens doorgeven en de cliënt daarover informeren.
      2. De zorgaanbieder zorgt ervoor dat voor de cliënt te allen tijde duidelijk is:
      a. wie voor welke handelingen verantwoordelijk is;
      b. wie het aanspreekpunt is voor vragen van de cliënt, diens vertegenwoordiger en familieleden.
      
      
        
          B. Binnen en buiten de organisatie van de zorgaanbieder
        
      
      3. Als een cliënt te maken heeft met twee of meer zorgverleners waarvan tenminste één niet binnen de zorgaanbieder of in opdracht van de zorgaanbieder werkt, zorgt de zorgaanbieder ervoor dat:
      a. de taken en verantwoordelijkheden rond de zorgverlening aan de cliënt tussen de betrokken zorgverleners zijn verdeeld;
      b. afstemming en informatie-uitwisseling tussen de betrokken zorgverleners met toestemming van de cliënt plaatsvindt, waarbij de ervaringen van de cliënt worden meegenomen. 
      
        
        ARTIKEL 21 – Incidenten
      
      1. Zo spoedig mogelijk na een incident informeert de zorgaanbieder de betreffende cliënt over:a. de aard en de oorzaak van het incident;
      b. of en welke maatregelen zijn genomen om soortgelijke incidenten te voorkomen.
      2. Als een incident gevolgen heeft voor de gezondheidstoestand van de cliënt, bespreektde zorgaanbieder de voor de aanpak daarvan mogelijke behandelingsalternatieven met de cliënt en maakt afspraken over de aanvang van de gekozen behandeling en het vervolg. De zorgaanbieder wijst de cliënt hierbij uitdrukkelijk op de mogelijkheid van een second opinion binnen of buiten de organisatie van de zorgaanbieder.
      3. De zorgaanbieder verleent adequate zorg teneinde de gevolgen van het incident voor de cliënt te beperken. In geval van spoedeisende zorg betekent dit dat aan het genoemde in lid 2 niet hoeft te worden voldaan. 
      
        
          
          ARTIKEL 22 – Zorg voor persoonlijke eigendommen
        
        De zorgaanbieder zorgt ervoor dat degenen die onder zijn verantwoordelijkheid betrokken zijn bij de zorg voor de cliënt, zorgvuldig omgaan met diens eigendommen.
        (…)
        
          
          ARTIKEL 33 – Klachtenregeling
        
      
      1. De zorgaanbieder beschikt over een op de wet gebaseerde en voldoende bekend gemaakte regeling voor de opvang en afhandeling van klachten en behandelt de klacht overeenkomstig deze klachtenprocedure.
      (…)”
      
    
    
      2.11.
      
        
          [B] werkt met richtlijnen voor inzet van medewerkers. Hierin is het volgende opgenomen:
        “ONZE RICHTLIJNEN VOOR INZET VAN MEDEWERKERS
      
      - Altijd de bereikbare dienst informeren, ook al zijn er geringe veranderingen te melden.
      - Klantgericht aanwezig zijn en tevens zorgdragen voor de directe leefomgeving.
      - Geen geld lenen en/of aannemen van klanten.
      - Geen privé telefoongesprekken voeren.
      - Niet spreken over collega’s en andere cliënten.
      - Wijzigingen in het rooster doorgeven.
      - Netjes gekleed zijn.
      - Altijd buiten roken, ook als de familie binnen rookt.
      - Geheimhoudingsplicht, niet over andere klanten spreken.
      - Dienstbaar opstellen en altijd alle handelingen verrichten in samenspraak met de klant en/of aanwezige familie.- Privacy van de klant waarborgen.
      - Geen alcohol of drugs gebruiken.
      - Op tijd zijn en anders melden dat je te laat komt.
      - Na overlijden vragen aan de familie wat je nog voor hun kunt betekenen en even melden op welk tijdstip je de woning verlaat.
      - Inzet is niet mogelijk, indien de medewerker zich niet aan bovenstaande kan houden en bij weigering van onze principes wordt de inzet onmiddellijk stop gezet.
      - Urenregistratie en facturen:
      S(…) verzorgt onze urenregistratie op kantoor en heeft daarvoor de geleverde zorguren nodig. In het zorgdossier gebruiken wij register aanwezigheid. In principe hebben wij een digitale urenregistratie die per week door de medewerkers ingevuld dient te worden en die gaat dan per mail naar S(…)@ [B] .nl. Voor vragen hierover kan je S(…) ten alle tijden emailen. De facturen behoren eveneens digitaal verzonden te worden en hebben vaste details nodig. Wij hebben daarvoor een voorbeeld gemaakt en dit kan toegezonden worden. Na controle van de facturen worden deze naar hoofdkantoor van [B] in [K] verzonden en dezelfde week vindt daar de betaling plaats. De bereikbaarheidsdienst kan alleen gebeld worden voor belangrijke mededelingen in de thuissituatie omdat wij overdag op route zijn. (…)” 
      
    
    
      2.12.
      
        De Inspecteur heeft in zijn aanvulling op zijn verweerschrift in eerste aanleg de tekst vermeld van de volgende vacature op de website van [B] : 
        “Teamleider V&V (niveau 5)
        Functie  omschrijving
        Als teamleider geef je leiding aan één of meer teams. Je bewaakt de continuïteit en de kwaliteit van de te leveren zorg. Je organiseert en coördineert de planning en je draagt zorg voor een efficiënte procesgang. Je coacht, stimuleert en enthousiasmeert de medewerkers in je team. Je organiseert werkoverleg, voert verzuim en functioneringsgesprekken en je lost knelpunten op. Daarnaast verricht je zelf ook verpleegkundige, verzorgende en begeleidende taken bij cliënten in de thuissituatie. Je helpt de cliënt bij het regisseren van zijn zorgvraag en zorgt voor korte lijnen naar huisartsen en andere zorgverlenende instanties.
        (…) Wie is [B] ?
        
          [B] is een innovatieve en ondernemende thuiszorgorganisatie. [B] levert als AWBZ-toegelaten organisatie thuiszorg vanuit locaties in heel Nederland met kleine teams en enthousiaste verpleegkundigen en verzorgenden.”
      
      
    
    
      2.13.
      
        De Inspecteur heeft in zijn aanvulling op zijn verweerschrift in eerste aanleg de tekst vermeld van een overeenkomst tussen het zorgkantoor [L] B.V. en zorgaanbieder [E] over de 2013 te verlenen AWBZ-zorg in natura. In deze overeenkomst zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
        “DEEL II: REGIOGEBONDEN DEEL
        
          Hoofdstuk 1: Levering van Zorg
        
        Artikel 1: Zorgverlening
        (…)
        Lid 2
        Het aan de Zorgaanbieder toegewezen budget is bepalend voor de te leveren Zorg ten laste van de AWBZ. Indien op enig moment de Zorgaanbieder de zorg aan nieuwe klanten niet kan leveren, omdat hij het aan hem toegewezen budget volledig heeft benut en de Zorgverlening aan nieuwe klanten door de Zorgaanbieder niet (meer) ten laste van de AWBZ gebracht kan worden, of de Zorgaanbieder anderszins niet in staat is de Zorg tijdig (met inachtneming van de Treeknormen) te leveren, is de Zorgaanbieder er verantwoordelijk voor dat de Verzekerde (met diens instemming) wordt overgedragen aan een door het Zorgkantoor gecontracteerde zorgaanbieder die de Zorg wel kan leveren. (…)
      
      
      
        
          Hoofdstuk 2: Kwaliteit
        
        Artikel 2: Kwaliteit van Zorg
        Lid 1
        De Zorgaanbieder draagt zorg voor een klantgerichte aanpak binnen de Organisatie.
        Lid 2
        De Zorgaanbieder staat er voor in dat - voor zover noodzakelijk voor de te verlenen Zorginrichting, instrumentarium en hygiëne aan de algemeen aanvaarde eisen voldoen.
        Lid 3
        De Zorgaanbieder maakt op verzoek van het Zorgkantoor inzichtelijk (door het verstrekken van een scholingsplan of verantwoording in het kwaliteitsjaarverslag) op welke wijze bij- en nascholing van het personeel wordt vormgegeven.
        Lid 4
        De Zorgaanbieder werkt met het - per sector - geldende landelijke kwaliteitskader, waarin naast zelfrapportage bij indicatoren ook een klantwaarderingsonderzoek is opgenomen. De Zorgaanbieder informeert het Zorgkantoor over de uitkomsten van het Klantwaarderingsonderzoek/de klantenraadpleging. De bevindingen zullen voor zover daartoe aanleiding bestaat, leiden tot verbetertrajecten die de Zorgaanbieder met de cliëntenraad heeft afgestemd. Zorgkantoor en Zorgaanbieder leggen de afspraken hierover schriftelijk vast.
        Lid 5
        De Zorgaanbieder levert de Zorg gedurende 24 uur per dag, 7 dagen per week, en op afroep, voor zover dit voortvloeit uit het Indicatiebesluit en de daaruit volgende zorgvraag.
      
      
      
        
          Artikel 3: Samenwerking en Ketenzorg
        
        Lid 1
        De Zorgaanbieder spant zich in om samenwerking aan te gaan met relevante zorgaanbieders, dan wel overige organisaties, in of buiten de regio ten behoeve van het realiseren van een sluitend zorgaanbod aan de Verzekerden/klanten.
        Lid 2
        De Zorgaanbieder draagt zorg voor een goede afstemming met en werkt samen met eventuele andere dienstverleners die in het kader van de Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo) bij dezelfde klant diensten verlenen.
        (…)
      
      
      
        DEEL III: AGEMEEN DEEL
        
          Begrippen
        
        (…)
      
      g. Onderaannemerschap:
      Er is sprake van Onderaanneming indien een Verzekerde in AZR is toegewezen aan een Zorgaanbieder (de hoofdaannemer) en deze, voor (een deel van) de daadwerkelijke Zorg een andere Zorgaanbieder (de Onderaannemer) inschakelt. 
      o. Zorg(leef)plan:
      Een concrete invulling van de door de Zorgaanbieder te verlenen Zorg per Verzekerde, gebaseerd op de geïndiceerde Zorg. Het Zorgplan wordt overeengekomen tussen Verzekerde en de Zorgaanbieder. Het Zorgplan wordt ook wel individueel begeleidingsplan, behandelplan of ondersteuningsplan genoemd. 
      p. Zorgverleningsovereenkomst:
      De individuele dienstverleningsovereenkomst tussen Verzekerde en Zorgaanbieder over de Zorg, inclusief die aangaande de overbruggingszorg, waarin de rechten en plichten van beide partijen zijn vastgelegd. 
      
      
        Artikel 1: Zorg levering
        Lid 1
        De Zorgaanbieder verbindt zich om, met inachtneming van zijn toelating en hetgeen tussen Partijen is overeengekomen aan productieafspraken, Zorg te verlenen aan de Verzekerde die zich daartoe tot hem wendt en die op die Zorg aanspraak kan maken. De Zorgaanbieder houdt zich aan de verwijzing of het geldige indicatiebesluit cq. de zorgtoewijzing en de daarin vastgelegde aard en omvang van de Zorg, met inachtneming van hetgeen bepaald in lid 4.
        Lid 2
        De Zorgaanbieder verplicht zich om kwalitatief verantwoorde Zorg te leveren. Hieronder wordt verstaan: Zorg die cliëntgericht, doeltreffend en doelmatig wordt verleend zoals gebruikelijk in de kring van beroepsgenoten, die naar maatstaven van redelijkheid is afgestemd op de reële behoefte van de Verzekerde. De Zorg is bovendien proportioneel, gebaseerd op de laatste stand van de wetenschap en praktijk en onder- en overgebruik van Zorg wordt vermeden. Ten einde aan deze verplichtingen te kunnen voldoen, beschikt de Zorgaanbieder over voldoende gekwalificeerd personeel. Het personeel kan de Verzekerden en het Zorgkantoor in de Nederlandse taal te woord staan. 
        Lid 3
        De Zorgaanbieder neemt uiterlijk binnen twee werkdagen, maar bij voorkeur dezelfde dag, na ontvangst van het Indicatiebesluit contact op met de Verzekerde en maakt op basis van het Indicatiebesluit met de Verzekerde afspraken om te komen tot Zorgverlening. (…)
        Lid 5
        Indien de Zorgaanbieder niet in staat is de geïndiceerde Zorg direct te leveren, is de Zorgaanbieder verantwoordelijk voor de (organisatie van) overbruggingszorg.
        (…)
        Artikel 2: Continuïteit van de zorglevering
        Lid 1
        De Zorgaanbieder garandeert de continuïteit van de Zorg. Dit betekent dat een Verzekerde de overeengekomen Zorg ook gedurende vakantieperiodes en officiële feestdagen ontvangt. 
        (…)
        Artikel 6: Indicatiestelling
        Lid 1
        Onverminderd de eigen verantwoordelijkheid van de Verzekerde de looptijd van het Indicatiebesluit te bewaken, treedt de Zorgaanbieder tijdig in overleg met de Verzekerde over eventuele voortzetting van de Zorgverlening na afloop van het geldende Indicatiebesluit. De Zorgaanbieder doet datgene dat redelijkerwijs van hem kan worden verwacht om in overleg met de Verzekerde Zorg te dragen voor een tijdige aanvraag van een (her)indicatie bij het indicatieorgaan, zodat de continuïteit van Zorg wordt gewaarborgd. Indien de looptijd van het Indicatiebesluit is verstreken en het Indicatiebesluit niet is vervangen door een nieuw Indicatiebesluit, wordt de Zorgverlening niet vergoed. 
        (…)
        Artikel 9: Zorg(leef)plan
        Lid 1
        De Zorgaanbieder bespreekt zo spoedig mogelijk, bij voorkeur voor de start van de Zorg, met de Verzekerde de aard en het doel van de Zorgverlening, de concrete wijze waarop beoogd wordt dit doel te bereiken, de verantwoordelijkheid voor en afstemming van de Zorg en de evaluatiefrequentie. Het resultaat van hetgeen besproken is, wordt uiterlijk binnen zes weken na aanvang van de Zorg in een Zorg(leef)plan vastgelegd. 
        Lid 2
        In het Zorg(leef)plan moet zijn opgenomen wat de wensen zijn van de Verzekerde. De Zorgaanbieder legt in overleg met de Verzekerde minimaal vast het moment (tijdstip en dag) en de frequentie waarop de Zorg geleverd wordt, de vorm, de omvang (basiszorg en eventuele meerzorg) en de inhoud van de Zorg die de organisatie biedt, de plaats waar de Zorg geleverd wordt en de functie van de medewerker die de Zorg levert. 
        (…)
        Lid 6
        In het Zorg(leef)plan is vastgelegd wanneer en hoe de afspraken met de Verzekerde zijn besproken en periodiek worden geëvalueerd, dat de Verzekerde het Zorg(leef)plan kan inzien en hierover in gesprek kan gaan. 
        Lid 7
        De Zorgverleningsovereenkomst en het Zorg(leef)plan dienen te worden ondertekend door de Zorgaanbieder en de Verzekerde en/of diens vertegenwoordiger. Indien de aard en/of de omvang van de te leveren Zorg verandert ten opzichte van de afspraken in het Zorgplan wordt dit in overleg met de Verzekerde en/of diens vertegenwoordiger gedaan. Voor deze wijziging tekenen zowel de Verzekerde en/of diens vertegenwoordiger, als de Zorgaanbieder. 
        (…)
        Lid 10
        De systematiek van het Zorg(leef)plan dient in afstemming met de cliëntenraad van de Zorgaanbieder te zijn opgesteld. De Zorgverleningsovereenkomst en het Zorg(leef)plan dienen in goed overleg met de Verzekerde tot stand te komen. Het Zorg(leef)plan wordt minimaal eens per jaar met de Verzekerde geëvalueerd en waar nodig bijgesteld. Als de aard van de zorgvraag daartoe aanleiding geeft wordt de Zorgverleningsovereenkomst of het Zorg(leef)plan vaker geëvalueerd en zonnodig bijgesteld.
        Lid 11
        De Zorgaanbieder draagt er zorg voor dat (waar mogelijk en altijd in overleg met de Verzekerde overbodige, onnodige of ondoelmatige Zorg wordt afgebouwd en dat de Verzekerde optimaal wordt ondersteund bij het realiseren van zelfregie / eigen handelen. 
      
      
      
        Artikel 10: Onderaannemerschap
        Lid 1
        Verleende zorg in Onderaanneming komt alleen voor vergoeding in aanmerking indien vooraf toestemming is verleend door het Zorgkantoor. De inschakeling van een Onderaannemer geschiedt voor eigen rekening en risico van de Zorgaanbieder en doet niet af aan de verplichtingen van de Zorgaanbieder uit deze overeenkomst. 
        (…)
        Lid 3
        De Zorgaanbieder is en blijft volledig verantwoordelijk en aansprakelijk voor alle aspecten van de door de Onderaannemer geleverde Zorg. Daaronder valt in ieder geval levering van kwalitatief verantwoorde Zorg, op een rechtmatige en doelmatige wijze. 
        Lid 4
        De Zorgaanbieder garandeert dat de Zorgverlening door de Onderaannemer(s) aan dezelfde eisen voldoet, als die welke aan de Zorgverlening door de Zorgaanbieder zelf zijn gesteld. 
        (…)
        Lid 6
        Het Zorgkantoor heeft het recht om Onderaannemers te weigeren. 
        Lid 7
        De hoofdaannemer is verantwoordelijk voor het declareren van de geleverde Zorg aan het Zorgkantoor en verantwoording aan het CAK.
        Lid 8
        De hoofdaannemer ziet er op toe dat de Onderaannemer niet rechtstreeks facturen aan de Verzekerde stuurt voor Zorg die valt binnen de AWBZ-aanspraken van de Verzekerde. 
        (…)
      
      
      
        Artikel 27 Overdracht van rechten en fusie
        Lid 1
        De Zorgaanbieder mag de rechten en verplichtingen uit deze Overeenkomst geheel noch gedeeltelijk aan een of meerdere derden overdragen of door een of meerdere derden laten overnemen zonder voorafgaande schriftelijke goedkeuring van het Zorgkantoor. Het Zorgkantoor kan een goedkeuring als bedoeld in de eerste volzin voorwaarden verbinden. (…)”
      
      
    
    
      2.14.
      
        Zorgaanbieder [C] heeft een klachtenregeling opgesteld, waarin is geregeld op welke wijze zorgvragers (cliënten: “natuurlijke personen aan wie [C] (…) gezondheidszorg verleent of heeft verleend”) klachten kunnen indienen over de door [C] verleende zorg. [C] stelt een onafhankelijke klantencommissie in.
        De Inspecteur heeft in zijn aanvulling op zijn verweerschrift in eerste aanleg de tekst vermeld op de website van [C] met betrekking tot klachten:
        “Bent u niet tevreden?
        Als u niet tevreden bent over de zorgverlening van het Buurtzorgteam kunt u dit bespreken met uw persoonlijk begeleider. Zij zal in overleg met u proberen een oplossing voor het probleem te vinden. Mocht dit onverhoopt niet lukken dan kunt u contact opnemen met de klachtenfunctionaris. (…)
        Bekijk hier de klachtenregeling.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de voordelen die belanghebbende als zorgverlener geniet met de door haar verleende AWBZ-zorg in natura als winst uit onderneming zijn aan te merken, althans of belanghebbende aan de verstrekte VAR-wuo het rechtens te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat zulks het geval is, of als loon uit (fictieve) dienstbetrekking dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden (ROW). 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt dat sprake is van winst uit onderneming en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de bestreden aanslag. De gemachtigde van belanghebbende heeft wat betreft de cijfermatige uitwerking van belanghebbendes standpunt ter zitting van het Hof verklaard dat de hiervoor onder 2.7 genoemde niet-aangegeven looninkomsten (€ 12.251 en € 290) door de Inspecteur terecht zijn bijgeteld, zij het dat belanghebbende het standpunt inneemt dat de looninkomsten van [E1] BV ten bedrage van € 12.251 door absorptie als winst uit onderneming dienen te worden aangemerkt. Verder heeft de gemachtigde van  belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd bevestigd dat de in 2013 ter zake van de AWBZ-zorg in natura van [E] ontvangen vergoedingen € 27.743 bedragen in plaats van € 22.879, zodat de in aanmerking te nemen omzet met € 4.864 dient te worden verhoogd (zie 2.8).   
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur stelt primair dat sprake is van loon uit dienstbetrekking en subsidiair dat sprake is van ROW. De Inspecteur bestrijdt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. Onder onderneming wordt ingevolge artikel 3.5 van de Wet IB 2001 mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
      
    
    
      4.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het gaat om het antwoord op de vraag of sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep als bedoeld in artikel 3.5 van de Wet IB 2001.
      
    
    
      4.3.
      Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep, indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen rekening worden verricht en hij daarbij ondernemersrisico loopt (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27 830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085, BNB 1992/370).
      
    
    
      4.4.
      Op belanghebbende rust, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, de last de stelling aannemelijk te maken dat zij de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. Belanghebbende slaagt daarin, naar het oordeel van het Hof, niet.
      
    
    
      4.5.
      Alle in geschil zijnde werkzaamheden betreffen AWBZ-zorg in natura. Het Hof stelt voorop dat de kosten van de door belanghebbende verleende AWBZ-zorg in natura slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (de zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ, zoals die in het onderhavige jaar gold, en artikel 5, eerste lid van de Wtzi). Belanghebbende beschikte in het jaar 2013 niet over een dergelijke aanwijzing. Belanghebbende heeft de betreffende zorg in het onderhavige jaar verleend door tussenkomst van de onder 2.2 genoemde zorgaanbieders. Belanghebbende heeft met de degenen aan wie de zorg werd verleend (hierna: de zorgvragers) zelf geen rechtstreekse zorgovereenkomsten gesloten. Voor het verlenen van de zorg sluiten de zorgaanbieders overeenkomsten met de zorgvragers. De zorgaanbieders declareren bij de zorgkantoren de geleverde zorg. Belanghebbende sluit voor het verlenen van de zorg geen overeenkomst met en heeft geen zelfstandig declaratierecht jegens de zorgverzekeraars of de (namens de zorgverzekeraars optredende) zorgkantoren. Het voorgaande betekent dat voor de onderhavige beoordeling niet de afzonderlijke zorgvragers aan wie belanghebbende haar diensten verleende, maar de desbetreffende zorgaanbieders moeten worden aangemerkt als de opdrachtgevers van belanghebbende.
      
    
    
      4.6.
      De Inspecteur heeft de tekst overgelegd van de overeenkomsten die volgens hem plegen te worden gesloten tussen zorgvragers en zorgaanbieders (zie 2.9), en de daarbij geldende algemene voorwaarden (zie 2.10), van de voor de inzet van medewerkers geldende richtlijnen (2.11) en van de overeenkomsten die worden gesloten tussen zorgaanbieders en zorgkantoren (zie 2.13). Ter zitting van het Hof hebben partijen de procesafspraak gemaakt dat voor de beoordeling van de van belang zijnde contractuele verhoudingen met de verschillende zorgaanbieders kan worden uitgegaan van voormelde teksten. Partijen gaan ervan uit dat de overeenkomsten, algemene voorwaarden en richtlijnen in alle gevallen gelijkluidend zijn. Het Hof ziet geen aanleiding partijen hierin niet te volgen.
      
    
    
      4.7.
      Gelet op het onder 4.5 overwogene kan belanghebbende de AWBZ-zorg in natura niet zonder tussenkomst van zorgaanbieders verlenen. Uit de daarin genoemde wettelijke bepalingen en ook uit het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg (Stb. 2009, 131) blijkt voorts dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. Dat blijkt ook uit de tot de stukken van het geding behorende overeenkomst tussen de zorgaanbieder [E] en het namens de verzekeraars optredende zorgkantoor [L] B.V. Hierin is op gedetailleerde wijze vastgelegd aan welke voorwaarden op kwalitatief en administratief gebied de zorgaanbieders moeten voldoen. Om aan die verplichtingen te kunnen voldoen is noodzakelijk dat de zorgaanbieder aanwijzingen kan geven aan alle door haar ingeschakelde zorgverleners. Dat die zorgaanbieders van die bevoegdheid ook gebruik maken, blijkt uit de onder de feiten opgenomen richtlijnen voor medewerkers van [B] , een andere zorgaanbieder, en de opgenomen vacaturetekst van die organisatie, waarin de betrokkenheid van de zorgaanbieder (via de persoon van de teamleider) bij de teams van verpleegkundigen en verzorgenden naar voren komt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Dat belanghebbende bij het uitvoeren van de werkzaamheden en bij het aanpassen van het zorgplan een grote mate van professionele autonomie heeft, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af. Gelet op de onder 4.6 genoemde procesafspraak heeft het voorgaande eveneens te gelden voor de andere zorgaanbieders.
      
    
    
      4.8.
      De in dit verband nog aangevoerde stelling van belanghebbende dat zij de AWBZ-zorg in natura, hoewel zij niet aan de daarvoor geldende juridische voorwaarden voldoet, feitelijk in onderaanneming in de zin van de AWBZ verleend, doet aan het voorgaande niet af. Nog daargelaten dat niet in geschil is dat ook in het geval van onderaanneming de eindverantwoordelijkheid bij de zorgaanbieder ligt, faalt de stelling van belanghebbende reeds omdat belanghebbende geen, althans onvoldoende, feiten en omstandigheden heeft gesteld die deze conclusie rechtvaardigen.
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij zich zonder toestemming van de zorgaanbieder kan laten vervangen door een andere zorgverlener en niet verplicht is de zorg persoonlijk te verrichten. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting van het Hof bevestigd dat vervanging dient plaats te vinden aan de hand van een lijst van verzorgenden die zij kan benaderen. De op deze lijst vermelde groep van verzorgenden heeft met de desbetreffende zorgaanbieder een contract gesloten. Deze vervanger ontvangt rechtstreeks van de zorgaanbieder een vergoeding voor de verrichte werkzaamheden.
      
    
    
      4.10.
      Het Hof overweegt voorts dat belanghebbende geen, althans onvoldoende, feiten en omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat belanghebbende debiteuren- en ondernemingsrisico loopt. De eigen professionele verantwoordelijkheid van een zorgverlener vormt geen ondernemingsrisico in vorenbedoelde zin. Dat belanghebbende in enige mate zelf kosten maakt, een eigen auto heeft gebruikt voor het vervoer naar de zorgvragers en een beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten, leidt niet tot een andere conclusie.
      
    
    
      4.11.
       Het voorgaande leidt tot de gevolgtrekking dat belanghebbende de onderhavige AWBZ-zorg in natura niet voor eigen rekening en risico verricht en de vereiste zelfstandigheid ontbeert. Zij is dan ook geen ondernemer in de zin van 3.5 van de Wet IB 2001.
      
    
    
      4.12.
       Het Hof zal vervolgens beoordelen of belanghebbende aan de VAR-wuo het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de voordelen die zij als zorgverlener geniet winst uit onderneming vormen.
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft gesteld dat zij, nu de Inspecteur voor het jaar 2013 een VAR-wuo heeft afgegeven, erop mocht vertrouwen dat haar inkomsten uit de onderhavige werkzaamheden tot het moment van herziening van de VAR-wuo als winst uit onderneming worden aangemerkt. Tussen partijen is niet in geschil dat de desbetreffende VAR-wuo per 15 oktober 2013 is herzien in een VAR-loon en dat in de beschikking aan de herziening geen terugwerkende kracht is gegeven tot 1 januari 2013. Deze herzieningsbeschikking staat onherroepelijk vast. Gelet hierop heeft naar ’s Hofs oordeel als uitgangspunt te gelden dat belanghebbende beschikt over een rechtsgeldige VAR-wuo voor de periode 1 januari 2013 tot en met 14 oktober 2013. 
      
    
    
      4.14.
      De Inspecteur heeft zich allereerst op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan de VAR-wuo, omdat een Verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) – in algemene zin – voor de inkomstenbelasting geen vertrouwen kan wekken omdat deze enkel dient tot zekerheid voor de opdrachtgevers.
      
    
    
      4.15.
       Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.156 Wet IB 2001 (nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 99) blijkt dat de mogelijkheid van herziening van de VAR is gebaseerd op de gedachte dat de Belastingdienst niet kan worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking, indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop deze is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van tijd zijn gewijzigd. Voorts is vermeld dat de VAR wordt afgegeven op basis van een gefundeerd oordeel over de door de belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie. Uit de memorie van toelichting bij de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR (Kamerstukken II, 2003-2004, 29 677, nr. 3, p. 13) blijkt dat bij de aangifte in de inkomstenbelasting de aard van het inkomen nogmaals wordt getoetst. Als blijkt dat de inkomsten fiscaal anders moeten worden beoordeeld dan waarvan bij de afgifte van de VAR is uitgegaan, kan de Belastingdienst de verklaring zo nodig herzien. Uit het voorgaande volgt dat een belastingplichtige ook voor de inkomstenbelasting in beginsel vertrouwen kan ontlenen aan een afgegeven VAR. Het andersluidende standpunt van de Inspecteur dient te worden verworpen.
      
    
    
      4.16.
       Voorts heeft de Inspecteur aangevoerd dat belanghebbende zich niet kan beroepen op opgewekt vertrouwen, omdat belanghebbende een aantal vragen in het aanvraagformulier, dat ten grondslag heeft gelegen aan de VAR-wuo, onjuist heeft beantwoord. Belanghebbende heeft in hoger beroep gemotiveerd betwist dat zij de vragen onjuist heeft beantwoord. De Inspecteur is in dit verband van mening dat de bewijslast – naar het Hof begrijpt van de stelling dat het aanvraagformulier juist is ingevuld – op belanghebbende rust, omdat tijdens de rechtbankprocedure geen verschil van mening bestond over de in de aanvraag gestelde vragen en de daarop gegeven antwoorden en belanghebbende tijdens die procedure niets heeft opgemerkt over de in het aanvraagformulier weergegeven toelichting op de vragen. 
      
    
    
      4.17.
      Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende de last rust feiten en omstandigheden te stellen op grond waarvan moet worden geoordeeld dat zij zich kan beroepen op het in rechte te honoreren vertrouwen. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende in dit kader - voor de periode 1 januari 2013 tot en met 14 oktober 2013 en gelet op het hiervoor overwogene - volstaan met de verwijzing naar de voor het jaar 2013 afgegeven VAR-wuo. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan met zich dat de Inspecteur de feiten dient te stellen, en bij betwisting aannemelijk dient te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat belanghebbende aan de afgegeven VAR-wuo desondanks geen vertrouwen kan ontlenen. De Inspecteur heeft daartoe gesteld, hetgeen belanghebbende heeft betwist, dat belanghebbende een aantal vragen in het aanvraagformulier onjuist heeft beantwoord. De Inspecteur heeft evenwel het desbetreffende originele aanvraagformulier noch een uitdraai uit het computersysteem van de Belastingdienst van de aanvraag in het geding gebracht, terwijl die stukken dienen te worden aangemerkt als op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), die de Inspecteur op grond van die wettelijke bepaling in het geding had dienen te brengen. Evenmin heeft de Inspecteur de in het aanvraagformulier weergegeven toelichting op de vragen overgelegd. De Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting van het Hof verklaard dat de exacte toelichting ook niet meer te achterhalen is. Het voorgaande betekent dat de Inspecteur zich beroept op stukken die hij niet kan of wil overleggen, terwijl deze voor de beoordeling van de onderhavige kwestie van doorslaggevend belang zijn. Van belang is immers of belanghebbende de betreffende vragen, gelet op de exacte vraagstelling en vermelde toelichting, heeft mogen opvatten zoals zij heeft gedaan en of de door haar gegeven antwoorden, mede in dat licht bezien, als onjuist dienen te worden beschouwd. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard wel een uitdraai uit het computersysteem van het aanvraagformulier en de beantwoording daarvan bij zich te hebben, maar dat de vastlegging in dat systeem kan afwijken van de exacte vraagstelling en beantwoording op en toelichting in het originele aanvraagformulier. Dit houdt volgens de Inspecteur mede verband met het feit dat de weergave in het computersysteem niet jaarlijks verandert, in tegenstelling tot het aanvraagformulier en de toelichting daarin. Daarbij speelt in het geval van belanghebbende nog als bijzonderheid, zo is ter zitting van het Hof duidelijk geworden, dat voor de onderhavige beoordeling van belang is de aanvraag voor het jaar 2011, die door de Inspecteur op 31 december 2010 is ontvangen. De op basis van deze aanvraag gegeven kwalificatie (VAR-wuo) is daarna jaarlijks gecontinueerd, zonder voorafgaande nieuwe aanvraag. Uit het voorgaande volgt dat de in de aanvulling op het verweerschrift in eerste aanleg door de Inspecteur vermelde weergave van (de beantwoording van) het aanvraagformulier, naar het Hof begrijpt gebaseerd op de weergave in het computersysteem, mogelijkerwijs niet (geheel) overeenkomt met die van het originele aanvraagformulier. Over de toelichting in het aanvraagformulier heeft de Inspecteur in het geheel niets overgelegd of vermeld. Nu de Inspecteur gelet op het voorgaande niet, althans niet voldoende precies, duidelijk heeft kunnen maken welke vragen zijn gesteld, welke toelichting is vermeld en welke antwoorden zijn gegeven, slaagt de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd niet in zijn bewijslast. Daaraan doet niet af dat belanghebbende eerst in hoger beroep een en ander nadrukkelijk aan de orde heeft gesteld. De door belanghebbende aangevoerde stellingen blijven binnen de grenzen van de rechtsstrijd en passen bovendien bij de bij het hoger beroep behorende herkansingsmogelijkheid.
      
    
    
      4.18.
      Gelet op het voorgaande, kan belanghebbende aan de VAR-wuo voor de periode 1 januari 2013 tot en met 14 oktober 2013 het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de voordelen die zij als zorgverlener heeft genoten ter zake van de verleende AWBZ-zorg in natura winst uit onderneming vormen. Voor dat geval hebben partijen ter zitting van het Hof de procesafspraak gemaakt dat 10/12 deel van de in 2013 met de AWBZ-zorg in natura behaalde voordelen (opbrengsten minus kosten) in aanmerking kunnen worden genomen als winst uit onderneming. Niet in geschil is dat belanghebbende in dat geval recht heeft op de zelfstandigenaftrek. Voor zover belanghebbende aan het voorgaande het gevolg wenst te verbinden dat de looninkomsten ten bedrage van € 12.251, die zij wel in loondienst heeft genoten van [E1] BV (zie 2.7), door absorptie ook tot de winst uit onderneming worden gerekend, volgt het Hof haar hierin niet, reeds omdat in het onderhavige geval geen sprake is van ‘echte’ winst uit onderneming en slechts het vertrouwensbeginsel tot die kwalificatie leidt. 
      
    
    
      4.19.
      Voor de periode van 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013 – door partijen gelet op de gemaakte procesafspraak becijferd op 2/12 van de betreffende (bruto)opbrengsten – heeft belanghebbende zich nog beroepen op het rechtszekerheidsbeginsel. Dit beroep faalt, nu belanghebbende haar stelling niet heeft geconcretiseerd. Voor het overige heeft belanghebbende een aantal stellingen aangevoerd, die erop neer komen dat zij van de wetgever meer zekerheid verwacht en regelgeving die meer is aangepast aan het huidige tijdsgewricht. Ook deze stellingen heeft belanghebbende onvoldoende geconcretiseerd. Gelet op het voorgaande geldt dat de Inspecteur de opbrengsten over de periode van 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013 terecht niet heeft aangemerkt als winst uit onderneming. De hiernavolgende beoordeling ziet op deze periode.
      
    
    
      4.20.
      Het Hof komt toe aan de vraag of voor dit deel sprake is van loon uit dienstbetrekking, zoals de Inspecteur voorstaat. De bewijslast van deze stelling rust op de Inspecteur.
      
    
    
      4.21.
      Bij deze beoordeling is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek, waarvoor als vereisten gelden: (a) een gezagsverhouding, (b) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, en (c) een verplichting tot het betalen van loon. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe zijn niet alleen van belang de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887).
      
    
    
      4.22.
      Gelet op het onder 4.7 overwogene, acht het Hof aannemelijk gemaakt dat sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de zorgaanbieders waarvoor belanghebbende, al dan niet door tussenkomst van een bemiddelingsbureau, AWBZ-zorg in natura verleent.
      
    
    
      4.23.
      
        De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende verplicht is persoonlijk arbeid te verrichten. Volgens de Inspecteur is zij namelijk de contracterende partij met de zorgaanbieder die voldoet aan de door of namens de zorgaanbieder gestelde kwaliteitseisen. Zij kan zich niet
        vrijelijk laten vervangen door een willekeurige derde. De Inspecteur acht vrije vervanging ook niet goed voorstelbaar omdat de zorgaanbieder te allen tijde eindverantwoordelijk blijft voor de kwantiteit en kwaliteit van de te leveren AWBZ-zorg. Het Hof overweegt dat acceptatie van een opdracht voor belanghebbende meebrengt dat zij wordt ingeroosterd en zich daaraan moet houden. Hieruit vloeit voort dat zij in beginsel gehouden is persoonlijk arbeid te verrichten. Zoals reeds onder 4.9 overwogen, heeft belanghebbende ter zitting van het Hof bevestigd dat vervanging dient plaats te vinden aan de hand van een lijst van verzorgenden die zij kan benaderen. De op deze lijst vermelde groep van verzorgenden heeft met de desbetreffende zorgaanbieder een contract gesloten. Deze vervanger ontvangt rechtstreeks van de zorgaanbieder een vergoeding voor de verrichte werkzaamheden. Het Hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat van vrije vervanging geen sprake is. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende de verplichting op zich heeft genomen de arbeid persoonlijk te verrichten.
      
      
    
    
      4.24.
      Dat belanghebbende een beloning voor haar werkzaamheden heeft ontvangen en dat deze beloning gebaseerd is op de duur van de verrichte werkzaamheden, is niet in geschil. Hiermee is ook aan de derde voorwaarde voor kwalificatie van de arbeidsverhouding als dienstbetrekking voldaan.
      
    
    
      4.25.
      Gelet op het voorgaande moeten de voordelen uit de verleende AWBZ-zorg in natura die zijn genoten in de periode van 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013 – gelet op de gemaakte procesafspraak becijferd op 2/12 van de betreffende (bruto-)opbrengsten, dus zonder kostenaftrek – worden gekwalificeerd als loon uit dienstbetrekking. Aan de vraag of sprake is van loon uit fictieve dienstbetrekking of ROW wordt niet meer toegekomen.
      
      
        
          Conclusie
        
      
    
    
      4.26.
      Het vorenoverwogene brengt mee dat de aanslag IB/PVV 2013 dient te worden verminderd. Het Hof neemt daarbij, gelet op de standpunten van partijen, als in 2013 ter zake van de verleende AWBZ-zorg in natura genoten opbrengsten, in aanmerking het onder 2.8 vermelde bedrag van € 64.955 vermeerderd met € 4.864, in totaal derhalve € 69.819. Daarvan ziet € 380 op inkomsten uit PGB-zorg voor [J] , waarvan niet in geschil is dat deze als winst uit onderneming in aanmerking dienen te worden genomen. Hierop heeft reeds bij het vaststellen van de aanslag een naar rato van de omzet berekende kostenaftrek plaatsgevonden van € 74, zodat € 306 tot de winst uit onderneming moet worden gerekend. Voor de berekening, zoals volgt uit de tijdens de zitting van het Hof gemaakte procesafspraak, resteert aan opbrengsten een bedrag van € 69.439 en aan aftrekbare kosten € 7.291. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient aldus als volgt te worden vastgesteld:
      
        
          
          
          
          
            
              
                Winst uit onderneming
              
              
                € 52.096
              
              
                ((69.439 -/- 7.291) x 10/12) + € 306 
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                -/- €   7.280
              
              
                
              
            
            
              
                Startersaftrek
              
              
                -/- €   2.123
              
              
                
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling
              
              
                -/- €   5.977
              
              
                14% van 42.693 (52.096 -/-7.280  -/- 2.123)
              
            
            
              
                Belastbare winst
              
              
                € 36.716
              
              
                
              
            
            
              
                Loon (zie 3.2) 
              
              
                € 24.114
              
              
                (69.439 x 2/12) + 12.251 + 290
              
            
            
              
                Uitgaven voor inkomensvoorzieningen
              
              
                
                  -/- €   1.014
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                € 59.816
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.27.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de aanslag betreft.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      5.2.
      
        Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) vast op € 1.251. Dit bedrag is als volgt berekend: € 498 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 249), € 1.002 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501) en € 1.002 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501), ofwel in totaal op € 2.502, waarvan 50% voor belanghebbende, omdat het Hof deze zaak als samenhangend beschouwt met de zaak, met procedurenummer 17/01290, van [A] , in de zin van artikel 3 van het Besluit. Het Hof stelt de verletkosten, conform partijen ter zitting zijn overeengekomen, op twee keer € 100 voor het bijwonen van de zittingen en afgerond € 21 voor de reiskosten in verband met de zitting van het Hof (op basis van tarief openbaar vervoer, tweede klasse, retour [Z] – Leeuwarden). 
        De totale proceskosten bedragen derhalve € 1.472.
      
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.816,
      – vermindert de belastingrente dienovereenkomstig,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.472,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en €124 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. P. van der Wal en 
    
    
    
    
    
      mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 18 december 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (H. de Jong)	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 december 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.