ECLI:NL:HR:2017:2461, Hoge Raad, 29-09-2017, 15/04099
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-09-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 2 en art. 15 Wet OB; doorbelasting van kosten in verband met de overdracht van pensioenvermogen; recht op aftrek van omzetbelasting; ondernemer moet bewijzen dat in rekening gebrachte omzetbelasting ziet op een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting.

29 september 2017
    nr. 15/04099
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën, alsmede het incidentele beroep in cassatie van Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 juli 2015, nr. 14/00139, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 13/3953) betreffende een aan belanghebbende over het tijdvak 1 oktober 2012 tot en met 31 december 2012 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      	De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.
      	Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
      	De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 17 juni 2016 geconcludeerd tot het gegrond verklaren van het principale beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:563).
      	Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende, een stichting, was tot 1 januari 2012 als ondernemingspensioenfonds verbonden aan het [I]-concern alsmede aan een aantal vennootschappen die voorheen tot dit concern behoorden (hierna tezamen: [I]). Belanghebbende voerde tot die datum op basis van een met [I] gesloten uitvoeringsovereenkomst als bedoeld in artikel 23 van de Pensioenwet (hierna: de Uitvoeringsovereenkomst) de door [I] met diens werknemers gesloten pensioenovereenkomsten uit. 
      
      
        2.1.2.
        Naar aanleiding van een in 2009 gerezen geschil tussen belanghebbende en [I] over de hoogte van door [I] te betalen herstelpremies heeft [I] bij brief van 17 juni 2010 aan belanghebbende zijn voornemen kenbaar gemaakt de collectieve pensioenregeling niet langer door belanghebbende te doen uitvoeren, maar onder te brengen bij Stichting [J] (hierna: [J]). 
      
      
        2.1.3.
        Op 18 april 2011 hebben belanghebbende en [I] vaststellingsovereenkomsten (hierna tezamen aangeduid als: de vaststellingsovereenkomst) gesloten waarin afspraken over de beëindiging van het hiervoor in 2.1.2 bedoelde geschil en de overdracht van het pensioenvermogen aan [J] zijn neergelegd. De vaststellingsovereenkomst houdt onder meer in dat [I] belanghebbende een afkoopsom betaalt van € 59 miljoen wegens beëindiging van de Uitvoeringsovereenkomst en herstelpremies tot een bedrag van € 52 miljoen, en dat [I] daarnaast tot een bedrag van circa € 10 miljoen bijdraagt in zogeheten transitiekosten, dat wil zeggen kosten die belanghebbende heeft gemaakt en nog zal maken om de overdracht te realiseren.
      
      
        2.1.4.
        Per 1 januari 2012 heeft de hiervoor in 2.1.2 bedoelde onderbrenging bij [J] plaatsgevonden door een collectieve waardeoverdracht als bedoeld in artikel 83 van de Pensioenwet. Belanghebbende verkeert sinds die datum in liquidatie. 
      
      
        2.1.5.
        Belanghebbende heeft gedurende het jaar 2010 en nadien transitiekosten als hiervoor in 2.1.3 bedoeld gemaakt. Deze transitiekosten bestaan uit loonkosten van werknemers van belanghebbende (interne kosten voor onder meer administratie) en uit door belanghebbende aan derden betaalde vergoedingen voor jegens belanghebbende verrichte diensten (externe kosten). Zij heeft in de loop van de tijd aan [I] facturen uitgereikt tot in totaal € 9.920.000, vermeerderd met omzetbelasting. De facturen vermelden als omschrijving: “Vergoeding van transitiekosten conform de vaststellingsovereenkomst”. [I] heeft deze facturen betaald. 
      
      
        2.1.6.
        In het vierde kwartaal van 2012 is aan belanghebbende door derden in totaal € 503.382 in rekening gebracht waarover € 102.694 aan omzetbelasting is berekend. Op het aangiftebiljet voor dat tijdvak heeft belanghebbende € 10.402 aan verschuldigde omzetbelasting vermeld; zij heeft geen omzetbelasting in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft tot het aangegeven bedrag een naheffingsaanslag opgelegd. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt op de grond dat zij op de door haar over dat kwartaal verschuldigde omzetbelasting in aftrek mag brengen de in hetzelfde kwartaal aan haar door derden in verband met de overdracht van het pensioenvermogen aan [J] in rekening gebrachte omzetbelasting. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen. 
      
    
    
      2.2.
      Voor het Hof was in geschil of belanghebbende op de voet van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat in de eerste plaats de vraag moet worden beantwoord of de kosten van de diensten waarover omzetbelasting in rekening is gebracht, rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan een door belanghebbende jegens [I] verrichte, belaste prestatie.
      
        2.3.1.
        Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat belanghebbende met de vaststellingsovereenkomst niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij met [I] is overeengekomen een dienst te verrichten die bestaat in “het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht”. 
      
      
        2.3.2.
        Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende en [I] zijn overeengekomen dat [I] bijdraagt in de kosten die belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening heeft moeten maken om de collectieve waardeoverdracht te realiseren en dat belanghebbende die kosten, zonder winstopslag, doorberekent aan [I] tot maximaal € 10.000.000. Dit betekent, aldus het Hof, dat belanghebbende met [I] een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de kosten aan [I] zijn doorbelast. Het voor rekening van een derde brengen van kosten (‘doorbelasten’) vormt naar het oordeel van het Hof in beginsel een economische activiteit die aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen. Voor dit oordeel heeft het Hof verwezen naar de arresten van de Hoge Raad van 14 september 1988, nr. 25005, BNB 1989/213 (hierna: het arrest BNB 1989/213), en van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 15 maart 2001, Syndicat des producteurs indépendants, C-108/00, ECLI:EU:C:2001:173 (hierna: het arrest Syndicat des producteurs indépendants).
      
      
        2.3.3.
        Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2002, nr. 36020, ECLI:NL:HR:2002:AD9708, BNB 2002/141 (hierna: het arrest BNB 2002/141), heeft het Hof vervolgens overwogen dat indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer als regel ervan moet worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen en dat een onbelastbare doorberekening van kosten de uitzondering op dit algemene uitgangspunt vormt. Naar het oordeel van het Hof – met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2014, nr. 12/03772, ECLI:NL:HR:2014:981, BNB 2014/160 (hierna: het arrest BNB 2014/160) - heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een uitzondering op de hiervoor vermelde regel, aangezien hij onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangedragen die aannemelijk maken dat sprake is geweest van ‘kosten voor gemene rekening’ of van ‘een onbelaste schadevergoeding’. 
      
    
    
      2.4.
      Het Hof is op grond van de hiervoor vermelde oordelen tot de slotsom gekomen dat belanghebbende op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet recht heeft op aftrek van de haar in verband met de overdracht van het pensioenvermogen aan [J] door derden in rekening gebrachte omzetbelasting, doch uitsluitend voor zover zij die kosten voor rekening van [I] heeft gebracht. Voor zover belanghebbende de haar in verband met de overdracht van het pensioenvermogen aan [J] door derden in rekening gebrachte kosten voor eigen rekening heeft gelaten, heeft zij dat recht op aftrek niet, aldus het Hof. 
      
        2.5.1.
        Middel I richt zich tegen de hiervoor in 2.3.2 en 2.4 weergegeven oordelen van het Hof en betoogt dat het Hof in de gegeven omstandigheden niet heeft kunnen concluderen dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de hiervoor in 2.4 bedoelde omzetbelasting die derden aan belanghebbende in rekening hebben gebracht. In dit verband voert het middel aan dat het Hof niet heeft vastgesteld dat de verplichting van [I] de aan belanghebbende in rekening gebrachte transitiekosten te vergoeden, was gegrond op een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en [I] waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld.
      
      
        2.5.2.
        Op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet brengt een ondernemer onder de in dat artikel vermelde voorwaarden in aftrek de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan die ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Op degene, die vorenbedoeld recht op aftrek wil uitoefenen, rust in beginsel de last te bewijzen dat aan alle voorwaarden voor het uitoefenen van het recht op aftrek is voldaan, waaronder de voorwaarde dat de in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met het jegens een ander verrichten van een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. 
      
      
        2.5.3.
        Bij de beoordeling of in het kader van het uitoefenen van het recht op aftrek aannemelijk is gemaakt dat en in hoeverre de desbetreffende goederen of diensten zijn gebruikt voor belaste handelingen, volstaat dus niet de vaststelling dat zij zijn gebruikt voor de levering van een goed of voor het verrichten van een dienst onder bezwarende titel, maar is tevens van belang dat die levering of die dienst niet van omzetbelasting is vrijgesteld. In een dergelijk geval komt geen betekenis toe aan de bewijsregel, neergelegd in het arrest BNB 2002/141, rechtsoverweging 3.2.2, en het arrest BNB 2014/160, rechtsoverweging 3.3.2, dat bij betalingen tussen ondernemers als regel ervan mag worden uitgegaan dat die betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen.
      
      
        2.5.4.
        
          Het Hof heeft uit het arrest BNB 1989/213 en het arrest Syndicat des producteurs indépendants afgeleid dat doorbelasting van kosten in beginsel een economische activiteit vormt die aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen. Deze opvatting kan echter niet aan deze arresten worden ontleend (vgl. de onderdelen 4.17 en 4.18 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
          Voor de vaststelling dat sprake is van een belastbare prestatie is vereist dat een handeling onder bezwarende titel wordt verricht. Daarvoor is niet alleen nodig dat een betaling wordt gedaan, maar ook dat tegenover deze betaling een handelen (of een nalaten) als ondernemer kan worden bepaald. Met de vaststelling dat belanghebbende met [I] een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke kosten aan [I] zijn doorbelast en met het daarop gegronde oordeel dat daarom sprake is van een handeling onder bezwarende titel, heeft het Hof – naar middel I terecht betoogt - het voorgaande miskend. De last te bewijzen dat sprake is van een zodanig handelen of nalaten, rust op degene die terzake aanspraak maakt op aftrek van omzetbelasting. Middel I slaagt derhalve.
        
      
      
        2.5.5.
        Gelet op hetgeen hiervoor in 2.5.4 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Middel II behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de zaak in volle omvang. 
      
    
  
  
    
      3Het incidentele beroep
    	Aangezien het incidentele beroep alleen is ingesteld voor het geval het principale beroep zou falen, maar dit geval zich niet voordoet, behoeft het geen behandeling.
  
  
    
      4Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      	verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      	verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 29 september 2017.