ECLI:NL:RBGEL:2018:1870, Rechtbank Gelderland, 24-04-2018, AWB - 16 _ 5397
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2018-04-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kansspelbelasting. Voldoeningen op aangifte en naheffingsaanslagen.
        Eiser speelt poker via verschillende websites, gedeeltelijk binnen en gedeeltelijk buiten de EU. Voor twee pokerspelen is dit in geschil. De rechtbank oordeelt dat de organisator van deze twee pokerspelen in 2013 en 2014 de rechtspersoon was die op Malta is gevestigd. 
        Eiser heeft aangevoerd dat de verliezen op grond van de wet voor aftrek in aanmerking komen en dat het vrije dienstenverkeer zich daartegen niet verzet. De rechtbank volgt eiser daarin in zoverre dat zij tot de conclusie komt dat het resultaat (het saldo van winst en verlies) binnen de EU wanneer dit negatief is voor aftrek in aanmerking komt, terwijl over een positief resultaat niet wordt geheven.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 16/5397, 16/5398, 17/485 en 17/488
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 24 april 2018
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiser heeft over de tijdvakken december 2013 en januari 2014 op aangifte kansspelbelasting voldaan. Hij heeft daartegen bezwaar gemaakt.
    
    
    
      Verweerder heeft de bezwaren bij uitspraken op bezwaar van 1 augustus 2016 gegrond verklaard.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 7 september 2016, door de rechtbank ontvangen op 8 september 2016, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiser over de maanden maart 2009 en mei 2009 naheffingsaanslagen kansspelbelasting opgelegd met aanslagnummers [000] en [001] . 
    
    
    
      Verweerder heeft de bezwaren van eiser daartegen bij uitspraken op bezwaar van 19 december 2016 gegrond verklaard.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 26 januari 2017, ontvangen door de rechtbank op 27 januari 2017, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en twee verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Nadat de rechtbank partijen daartoe in de gelegenheid heeft gesteld, hebben zij binnen de gestelde termijn niet te kennen gegeven dat zij gebruik wensen te maken van het recht op een zitting te worden gehoord. Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser heeft meermalen deelgenomen aan buitenlandse pokerspelen van verschillende aanbieders. Een deel van de aanbieders is gevestigd binnen de Europese Unie en een deel buiten de Europese Unie. Tot de aanbieders waarbij eiser poker heeft gespeeld behoren in een aantal gevallen onder meer [A] en [B] . Eiser heeft in de verschillende tijdvakken bij sommige aanbieders winst behaald en bij andere geld verloren.
    
    2. De websites [A] .eu en [B] .eu worden geëxploiteerd binnen de [D] , waartoe behoren de vennootschappen [C] Limited, [E] Limited, beide gevestigd op Isle of Man, [F] Limited, [G] Limited en [H] Limited, alle gevestigd in Malta. Het hoofdkantoor van de [D] is gevestigd op Man.
    
    3. De website [B] .eu is in 2012 overgenomen door [A] .eu. In 2016 zijn de beide netwerken gefuseerd. 
    
    4. Tot de gedingstukken behoort een uitdraai van een end user license agreement die wordt aanvaard door spelers van [A] .eu. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
    
    
      “This end user license agreement (the “Agreement”) should be read by you (the “User” or “you”) in its entirety prior to your use of [A] ’ service of products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, [F] Limited (“ [F] ”) and [E] Limited (“ [E] ”) ( [F] and [E] together being referred to herein as “ [A] ”, “us” or “we”. 
    
    
    
      
        [F] is a company registered in Malta (…) and licensed by the Malta Gaming Authority (…) pursuant to which it operates the real money games, (“RM Games”) offered to you on the Internet site found at www. [A] .eu (“the Site”). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. [E] operates the “play money”/”play for free” games (“PM Games”) offered to you on the Site. (…).”
    
    
    5. Eiser heeft over maart 2009 en mei 2009 geen aangifte kansspelbelasting gedaan en niet op aangifte kansspelbelasting voldaan. Hij heeft over december 2013 en januari 2014 aangifte gedaan voor de kansspelbelasting op de door verweerder voorgestane wijze en deze kansspelbelasting ook voldaan.
    
    
      
        Geschil
      
    
    6. In geschil is de hoogte van de verschuldigde kansspelbelasting. Daarbij is in de eerste plaats in geschil of [A] en [B] binnen of buiten de Europese Unie zijn gevestigd. Daarnaast is in geschil of eiser verliezen bij aanbieders binnen de Europese Unie in mindering mag brengen op zijn resultaat.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Juridisch kader
      
    
    7. Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder e, en artikel 3, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet op de kansspelbelasting wordt kansspelbelasting van in Nederland wonende gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen die via het internet worden gespeeld geheven naar het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten. 
    
    8. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:471 en  ECLI:NL:HR:2015:472, onder meer geoordeeld dat heffing over prijzen van een buitenlandse aanbieder die binnen de Europese Unie is gevestigd in strijd met het vrije dienstenverkeer is.
    
    
      
        Plaats van vestiging van [A] en [B]
      
    
    9. Eiser heeft in maart en mei 2009 geen (positieve of negatieve) resultaten behaald bij [B] . Bij [A] heeft eiser in maart 2009 een negatief resultaat behaald, dat door verweerder in aftrek is toegelaten omdat hij zich op het standpunt stelt dat [A] buiten de Europese Unie is gevestigd. Eiser is het eens met die aftrek. In mei 2009 heeft eiser geen resultaat behaald bij [A] . Voor het jaar 2009 kan daarom in het midden blijven of [A] en [B] binnen of buiten de Europese Unie waren gevestigd.
    
    10. Voor de vraag of [A] en [B] in december 2013 en januari 2014 binnen of buiten de Europese Unie gevestigd waren, verwijst verweerder primair naar eerdere procedures bij verschillende rechtbanken en gerechtshoven en het door hem in die procedures ingenomen standpunt. Verweerder voert aan dat [B] in 2012 is overgenomen door de [D] . Dit bedrijf runt ook [A] . [D] is eigenaar en operator van www. [A] .eu en www. [A] .fr. Het hoofdkantoor van [D] is gevestigd op het eiland Man, dat niet tot de Europese Unie behoort. Eiser stelt daartegenover dat het niet gaat om de vestigingsplaats van [D] , maar die van [F] Ltd., omdat hij daarmee een overeenkomst heeft gesloten en [F] Ltd. de aanbieder van de pokerspelen is. [F] Ltd. is op Malta, en dus binnen de Europese Unie, gevestigd.
    
    11. Gelet op de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad van 27 februari 2015 kan een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer toekomen aan de (rechts)persoon waarmee de speler een rechtsbetrekking is aangegaan op grond waarvan de speler de gelegenheid is geboden deel te nemen aan het pokerspel. In dit geval is echter in geschil bij welke rechtspersoon moet worden aangesloten. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:356, gaat het om de houder van het spel. Daarvoor is bepalend wie de organisator is, dat wil zeggen: de zeggenschap heeft over de organisatie van de spelen. 
    
    12. De rechtbank is ten aanzien van eiser in haar uitspraak van 12 juli 2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:3537, tot het oordeel gekomen dat [F] Ltd. de aanbieder van het pokerspel is. Daarbij is van belang dat eiser de end user license agreement met [F] Ltd. heeft gesloten. [F] Ltd. bezit bovendien een vergunning, die is afgegeven door de Maltese autoriteiten. De rechtbank heeft geoordeeld dat dit impliceert dat de daadwerkelijke uitoefening van de economische activiteiten in Malta heeft plaatsgevonden en dat dit - gelet op het kantoor en het personeel in Malta - geschiedt voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging.
    
    13. De rechtbank ziet in deze zaak geen aanleiding tot een ander oordeel te komen. Weliswaar volgt uit r.o. 2.4 van het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2018 dat het zijn van aanbieder onvoldoende is om als houder te worden aangemerkt, maar het is wel een factor die kan meewegen. Uit het arrest van de Hoge Raad van 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:471, volgt dat een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer toekomt aan de rechtspersoon die de vergunning houdt voor het aanbieden van de gokdiensten dan wel de rechtspersoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten. Dat is in dit geval [F] Ltd. en niet [D] . 
    
    14. Verweerder heeft - onder verwijzing naar de eerdere procedures van eiser - aangevoerd dat alle spelers feitelijk spelen op de server van [D] op Isle of Man, waar zich ook de toevalsgenerator bevindt. Dit acht de rechtbank onvoldoende om niettemin [D] als organisator te bestempelen. Zoals hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat daadwerkelijk economische activiteiten in Malta plaatsvinden. Volgens de end user license agreement is het ook [F] Ltd. dat de spelen exploiteert (“operates the real money poker games”). Dat daarbij personeel en technische middelen worden ingehuurd bij [D] maakt dat naar het oordeel van de rechtbank niet anders. Verweerder heeft in de onderhavige procedures ook voor het overige geen feiten gesteld die afbreuk doen aan het oordeel van de rechtbank in de eerdere zaken van eiser. Voor de jaren 2014 en 2015 is daarmee aannemelijk dat de organisator van [A] en [B] binnen de Europese Unie is gevestigd.
    
    
      
        Verrekening van binnen de EU geleden verliezen
      
    
    15. Eiser heeft in beide tijdvakken in 2009 en in januari 2014 per saldo bij aanbieders binnen de Europese Unie een positief resultaat behaald, in december 2013 heeft hij binnen de EU verlies geleden. Daarbij is het in de regel zo dat hij bij sommige aanbieders heeft verloren en bij andere heeft gewonnen. Bij aanbieders buiten de Europese Unie heeft hij in alle te beoordelen tijdvakken (per saldo) een positief resultaat behaald. In de kern is de vraag of de verliezen die binnen de Europese Unie zijn geleden ten volle in mindering kunnen strekken op de positieve resultaten die buiten de Europese Unie zijn behaald.
    
    16. Eiser onderbouwt zijn stelling dat de verliezen voor verrekening in aanmerking komen thans op een andere wijze dan in de vorige procedure, die heeft geleid tot de hiervoor genoemde uitspraak van deze rechtbank van 12 juli 2017. In die procedure voerde eiser aan dat indien deze verliesverrekening niet mogelijk is, sprake zou zijn van een belemmering van het vrije verkeer van diensten. Dat argument heeft de rechtbank niet gehonoreerd.
    
    17. In de onderhavige zaken neemt eiser het spiegelbeeldige standpunt in. Hij heeft aangevoerd dat de verliezen op grond van de wet voor aftrek in aanmerking komen. Het vrije dienstenverkeer verzet zich daar niet tegen, aldus eiser. De Hoge Raad heeft de wet alleen voor de winsten binnen de Europese Unie buiten toepassing gelaten, omdat de belasting daarvan leidt tot een heffing in strijd met het vrije verkeer van diensten, aldus eiser. Voor verliezen binnen de Europese Unie bestaat op grond van de wet wel recht op aftrek.
    
    18. De rechtbank beoordeelt deze stellingen als volgt en verwijst daarbij mede naar de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 27 september 2017, ECLI:NL:RBZWB:2017:6149. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat als gevolg van de strijdigheid met artikel 56 van het VWEU de heffing van kansspelbelasting over het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten behaald bij in andere lidstaten van de EU gevestigde aanbieders achterwege moet blijven. Met die formulering sluit de Hoge Raad aan bij de tekst van artikel 3, eerste lid, letter c, van de Wet op de kansspelbelasting. Uit die bepaling volgt niet dat er per aanbieder moet worden vastgesteld wat het positieve resultaat is. Evenmin volgt daaruit dat verliezen gerealiseerd bij aanbieders binnen de EU uitsluitend mogen worden verrekend met opbrengsten behaald binnen de EU. 
    
    19. Het voorgaande leidt er naar het oordeel van de rechtbank niet toe dat, zoals eiser wil, de positieve resultaten binnen de EU geheel buiten beschouwing blijven en de negatieve resultaten binnen de EU volledig in aftrek komen op het resultaat dat buiten de EU is behaald. Er mag niet worden geheven over een positief verschil. Met andere woorden: eerst wordt vastgesteld wat het verschil is tussen de winsten en de verliezen binnen de EU. Als dit leidt tot een positief resultaat, wordt over dat bedrag niet geheven. Als per saldo binnen de EU verlies is geleden, komt dat negatieve resultaat in aftrek op de buiten de EU behaalde positieve resultaten. Op die wijze wordt zoveel mogelijk overeenkomstig de wettelijke uitgangspunten geheven zonder dat dit strijd met het vrije verkeer van diensten oplevert. Dit doet recht aan de bewoordingen van de Hoge Raad, die heeft overwogen dat bepalingen van nationaal recht, als deze in strijd zijn met artikel 56 van het VWEU, “in zoverre” buiten toepassing moeten worden gelaten. 
    
    20. Hoewel deze uitleg door geen van beide partijen uitdrukkelijk is verdedigd, en de stellingen zich hebben geconcentreerd op de vraag of de verliezen binnen de EU geheel of in het geheel niet verrekend mogen worden, treedt de rechtbank niet buiten de rechtsstrijd van partijen. Het resultaat is immers dat afhankelijk van de omstandigheden een groter of een kleiner deel van het verlies voor verrekening in aanmerking komt, waarmee per definitie binnen de buitengrenzen van het geschil wordt gebleven. De uitleg van het arrest van de Hoge Raad is een kwestie van rechtstoepassing, waartoe de rechtbank ambtshalve gehouden is.
    
    21. Volledigheidshalve overweegt de rechtbank hierbij nog dat de uitleg van eiser een vorm van cherry picking inhoudt die wet noch EU-regelgeving kan hebben beoogd. De wet maakt immers geen onderscheid tussen binnen en buiten de Europese Unie gewonnen en verloren bedragen, maar saldeert wel. Artikel 56 van het VWEU komt pas in beeld als er per saldo binnen de EU meer is gewonnen dan is verloren. Ook de uitleg van verweerder, dat de volledige verliezen binnen de EU buiten beschouwing blijven, kan niet juist zijn. Dat zou er in bepaalde omstandigheden namelijk toe leiden dat eiser door toepassing van artikel 56 van de VWEU slechter af is dan door toepassing van de wet. Als immers binnen de EU per saldo een verlies is geleden, is dit op grond van de wet aftrekbaar en is er minder kansspelbelasting verschuldigd dan verweerder wenst te heffen. Voor het heffen van een hoger bedrag aan kansspelbelasting ontbreekt echter een wettelijke grondslag.
    
    
      
        Hoogte van de naheffingsaanslagen
      
    
    
    
      
        maart 2009 
      
    
    22. Eiser heeft in totaal bij drie aanbieders winst behaald en bij vier aanbieders verlies geleden. Het totale resultaat bedraagt $ 23.299,90. Er is sprake van een positief resultaat binnen de EU van $ 5.478,34. Dit is als volgt opgebouwd:
    
    
      
        
        
        
          
            
              
                [I]
              
            
            
              $ 25.788,61 +
            
          
          
            
              
                [J]
              
            
            
              $   7.290,16 +
            
          
          
            
              
                [K]
              
            
            
              $ 21.684,52 -
            
          
          
            
              
                [L]
              
            
            
              $  5.000       -
            
          
          
            
              
                [M]
              
            
            
              
                $      915,91 -
              
            
          
          
            
              
                Saldo
              
            
            
              
                $   5.478,34
              
            
          
        
      
    
    
    23. Het resultaat buiten de EU (na aftrek van een verlies bij [A] ) bedraagt $ 17.821,56.
    
    24. Op grond van de wet zou over $ 23.299,90 worden geheven. Naar het oordeel van de rechtbank kan echter over het positieve saldo van $ 5.478,34 geen kansspelbelasting worden geheven. Een nadere aftrek op het resterende bedrag van $ 17.821,56 (omgerekend € 13.656,37) is niet nodig om de strijd met het Unierecht op te heffen. De naheffingsaanslag is naar een grondslag van € 13.656, en dus tot het juiste bedrag, opgelegd. Dit beroep is ongegrond.
    
    
      
        mei 2009
      
    
    25. Eiser heeft bij één aanbieder buiten de EU winst behaald. Bij één aanbieder binnen de EU heeft hij ook winst behaald, bij een andere aanbieder was het resultaat negatief. Buiten de EU was het resultaat $ 976,79, binnen de EU was het resultaat per saldo $ 5.392,41. Over laatstgenoemd bedrag kan niet worden geheven, maar het is wederom niet nodig om een aanvullende aftrek op het resultaat buiten de EU toe te laten om de strijd met het Unierecht op te heffen. Dit betekent dat een resultaat van $ 976,79 (€ 715,60) in de heffing kan worden betrokken. De naheffingsaanslag is naar deze grondslag, en dus tot het juiste bedrag, opgelegd. Ook dit beroep is ongegrond.
    
    
      
        december 2013
      
    
    26. Eiser heeft in december 2013 binnen de Europese Unie een negatief resultaat behaald van $ 1.965,32. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
    
      
        
        
        
          
            
              
                [N] 
            
            
              $ 6.046,20
            
          
          
            
              
                [O]
              
            
            
              $ 2.218,68 +
            
          
          
            
              
                [L]
              
            
            
              $ 1.238      +
            
          
          
            
              
                [P]
              
            
            
              $    876      +
            
          
          
            
              
                [a]
              
            
            
              $ 1.710      -
            
          
          
            
              
                [A] .eu
            
            
              $ 3.134      -
            
          
          
            
              
                [J]
              
            
            
              
                $ 7.500,20 -
              
            
          
          
            
              
                Saldo
              
            
            
              $ 1.965,32 -/-
            
          
        
      
    
    
    27. Buiten de Europese Unie is alleen sprake van een positief resultaat bij één aanbieder van $ 5.401.
    
    28. Op grond van de wet bedraagt de grondslag voor de kansspelbelasting $ 3.435,68. Dat is minder dan hetgeen verschuldigd is over het resultaat dat buiten de Europese Unie is behaald. Toepassing van de wettelijke regeling leidt in deze situatie dus niet tot strijd met het Unierecht.
    
    29. Na bezwaar is de aanslag kansspelbelasting verminderd tot € 117. Dit heeft ermee te maken dat verweerder de volledige verliezen bij [B] en [A] .eu in aftrek heeft toegelaten, omdat verweerder het standpunt inneemt dat die buiten de EU zijn gevestigd. Dat leidt tot een grondslag van $ 5.401 - $ 4.844 = $ 557. Gelet hierop heeft verweerder niet te veel kansspelbelasting geheven. Ook dit beroep is dus ongegrond.
    
    
      
        januari 2014
      
    
    30. In januari 2014 heeft eiser buiten de Europese Unie een positief resultaat van $ 471 behaald bij één aanbieder. De overige aanbieders bevinden zich alle in de Europese Unie. Per saldo is daar een positief resultaat behaald. Dit blijft buiten de heffing. Zoals ook over de maanden maart en mei 2009 is geoordeeld, is er geen aanleiding hierop nog het verlies van $ 39,47 bij één Europese aanbieder in mindering te brengen om de strijd met het Unierecht op te heffen.
    
    31. Aangezien verweerder ten onrechte ook de positieve resultaten van eiser bij [B] en [A] .eu in de heffing heeft betrokken, is dit beroep gegrond. Belast is naar het oordeel van de rechtbank een resultaat van $ 471. Verweerder heeft de door eiser gehanteerde wisselkoers niet betwist, zodat de rechtbank daarbij aansluit. Dit leidt tot een heffingsgrondslag van € 346 en een verschuldigde kansspelbelasting van € 100.
    
    32. Het beroep ter zake van de kansspelbelasting over januari 2014 is daarmee gegrond.
    
    
      
        Proceskostenvergoeding
      
    
    33. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 501 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde van € 501 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Voor de bezwaarfase heeft verweerder al een vergoeding toegekend, die niet in geschil is.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep ter zake van de kansspelbelasting over januari 2014 gegrond;
      
      
        vernietigt de desbetreffende uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de kansspelbelasting tot € 100;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak tot zover in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      
      
        verklaart de overige beroepen ongegrond;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser in beroep tot een bedrag van € 501;
      
      
        draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden.
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. A.F. Geerling en mr. P. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. G. van den Berg-Schokker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 24 april 2018
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.