ECLI:NL:HR:2017:2423, Hoge Raad, 22-09-2017, 15/05899
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-09-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Art. 4.25 Wet inkomstenbelasting 2001. Art. 16 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Art. 13 Belastingverdrag Nederland-België 2001. Vaststelling verkrijgingsprijs aanmerkelijkbelangaandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap, gehouden door remigrerende aandeelhouder. Vaststelling op historische kostprijs – dus zonder step-up – is niet in strijd met art. 13 Belastingverdrag Nederland-België 2001.

22 september 2017
    nr. 15/05899
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 17 november 2015, nr. SGR 15/2999, betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking als bedoeld in artikel 4.36 van de Wet inkomstenbelasting 2001. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 16 augustus 2016 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:863).
    
  
  
    
      2Beoordeling van het middel
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is op of omstreeks 18 december 1991 van Nederland naar België geëmigreerd.
      
      
        2.1.2.
        Op 15 december 1994 heeft belanghebbende voor een bedrag van fl. 20.000 (€ 9075) 50 percent van de aandelen in [A] B.V. (voorheen [B] B.V.; hierna: de BV) verkregen. De BV is naar Nederlands recht opgericht en is feitelijk in Nederland gevestigd.
      
      
        2.1.3.
        Op 11 maart 2003 is belanghebbende naar Nederland geremigreerd. Op dat moment hield hij nog steeds 50 percent van de aandelen in de BV (hierna: de aandelen). 
      
      
        2.1.4.
        Op het moment van remigratie was de waarde in het economische verkeer van de aandelen aanmerkelijk hoger dan de hiervoor vermelde verkrijgingsprijs. 
      
      
        2.1.5.
        Over de waardeaangroei van de aandelen tussen het moment van verkrijging en het moment van remigratie heeft België geen belasting geheven.
      
      
        2.1.6.
        Belanghebbende heeft de Inspecteur op 28 november 2013 verzocht op de voet van artikel 4.36 Wet IB 2001 de verkrijgingsprijs van de aandelen bij beschikking vast te stellen op € 844.304. De Inspecteur heeft de verkrijgingsprijs van de aandelen bij beschikking van 19 december 2014 vastgesteld op € 9075. 
      
      
        2.1.7.
        De beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
      
    
    
      2.2.
      Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur de verkrijgingsprijs van de aandelen terecht heeft vastgesteld op de historische kostprijs van € 9075. Belanghebbende heeft voor de Rechtbank het standpunt ingenomen dat de Inspecteur ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de waardeaangroei van de aandelen tussen het moment van verkrijging en het moment van remigratie, en dat de verkrijgingsprijs van de aandelen dient te worden gesteld op € 611.640, de niet meer tussen partijen in geschil zijnde waarde in het economische verkeer van de aandelen ten tijde van de remigratie.
      
        2.3.1.
        De Rechtbank heeft overwogen dat de in artikel 4.25, leden 2 en 3, Wet IB 2001 genoemde uitzonderingssituaties in het onderhavige geval beide aan de orde zijn en dat daarom de verkrijgingsprijs van de aandelen dient te worden vastgesteld met inachtneming van het bepaalde in artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). De Rechtbank heeft voorts overwogen dat het geschil zich toespitst op de vraag of aan belanghebbende een verhoging van de verkrijgingsprijs (een zogenoemde step-up) dient te worden verleend op grond van artikel 4.25 Wet IB 2001 in samenhang gelezen met artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit.
      
      
        2.3.2.
        
          De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur de verkrijgingsprijs van de aandelen terecht heeft vastgesteld op € 9075 en terecht geen step-up heeft verleend naar de waarde in het economische verkeer op de remigratiedatum. Daartoe heeft de Rechtbank geoordeeld dat op grond van de bewoordingen van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit, de in de onderdelen 14 en 15 van haar uitspraak weergegeven wetsgeschiedenis, en doel en strekking van de in artikel 4.25 Wet IB 2001 en artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit neergelegde regeling, de uitzonderingssituatie van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit niet op belanghebbende van toepassing is. 
          De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag) de Inspecteur niet ertoe verplicht de verkrijgingsprijs van de aandelen vast te stellen op € 611.640. 
          De Rechtbank heeft ten slotte geoordeeld dat, aangezien zich in het geval van belanghebbende geen belastbaar feit heeft voorgedaan waarop het Verdrag van toepassing zou kunnen zijn, belanghebbende zich niet met succes kan beroepen op het arrest van de Hoge Raad van 11 november 1998, nr. 32883, ECLI:NL:HR:1998:AA2569, BNB 1999/52 (hierna: het arrest BNB 1999/52). 
        
      
      
        2.4.1.
        Het middel betoogt, onder verwijzing naar het arrest BNB 1999/52, dat artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit moet worden uitgelegd met inachtneming van het Verdrag. Dit brengt met zich, aldus het middel, dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de verkrijgingsprijs van de aandelen moet worden vastgesteld op € 9075 en dat zij die verkrijgingsprijs had moeten vaststellen op € 611.640.
      
      
        2.4.2.
        
          Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.
          Artikel 4.21, lid 1, Wet IB 2001, voor zover hier van belang, omschrijft de verkrijgingsprijs van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen als de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten. 
          Ingevolge artikel 4.25, lid 1, Wet IB 2001 wordt, indien een belastingplichtige in Nederland gaat wonen en hij op dat tijdstip aandelen in een vennootschap heeft, de verkrijgingsprijs van die aandelen evenwel gesteld op de waarde die op dat tijdstip in het economische verkeer aan die aandelen kan worden toegekend. Artikel 4.25, lid 1, Wet IB 2001 is niet van toepassing indien (i) de belastingplichtige voordien is opgehouden in Nederland te wonen (artikel 4.25, lid 2, Wet IB 2001), of (ii) het aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap betreft (artikel 4.25, lid 3, Wet IB 2001; tekst tot 1 januari 2016). Artikel 4.25, lid 4, Wet IB 2001 bepaalt dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld inzake de verkrijgingsprijs voor onder meer de gevallen bedoeld in artikel 4.25, leden 2 en 3, Wet IB 2001. 
          In artikel 16, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit (tekst tot 1 januari 2016) is ter uitvoering van artikel 4.25, lid 4, Wet IB 2001 onder meer bepaald dat indien een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in Nederland gaat wonen en (i) de vennootschap waarop het belang betrekking heeft in Nederland is gevestigd of (ii) de belastingplichtige eerder in Nederland heeft gewoond, de verkrijgingsprijs van de tot dat belang behorende aandelen wordt gesteld op de verkrijgingsprijs als bedoeld in artikel 4.21 Wet IB 2001. Die verkrijgingsprijs wordt vervolgens vermeerderd of verminderd zoals aangegeven in de leden 2 en volgende van artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit. 
          Ingevolge artikel 16, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit wordt de verkrijgingsprijs volgens artikel 4.21 Wet IB 2001 vermeerderd met de waardeaangroei van de aandelen boven die verkrijgingsprijs voor zover blijkt dat de belastingplichtige in verband met het gaan wonen in Nederland in het buitenland over die waardeaangroei een naar het inkomen geheven belasting heeft betaald die naar Nederlandse maatstaven redelijk is. 
          Ingevolge artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit wordt de verkrijgingsprijs volgens artikel 4.21 Wet IB 2001 vermeerderd met de waardeaangroei van de aandelen boven die verkrijgingsprijs voor zover deze aangroei blijkt te zijn ontstaan in een periode dat de belastingplichtige ter zake van die aandelen in Nederland niet belastingplichtig was en deze waardeaangroei niet is begrepen in de vermeerdering van de verkrijgingsprijs ingevolge artikel 16, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit.
        
      
      
        2.4.3.
        Met de hiervoor in 2.4.2 beschreven regels wordt beoogd om de verkrijgingsprijs van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren zodanig vast te stellen dat daardoor in beginsel door Nederland belasting wordt geheven over de waardeaangroei van die aandelen voor zover die ontstaan is in een periode dat in Nederland, ter zake van het aanmerkelijk belang, op grond van het nationale recht sprake was van binnen- dan wel buitenlandse belastingplicht (Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, blz. 59-60, en Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 7, blz. 21). Uit de totstandkomingsgeschiedenis van het Uitvoeringsbesluit blijkt, in lijn hiermee, dat de verkrijgingsprijs van aandelen, als bedoeld in artikel 4.21 Wet IB 2001, niet wordt vermeerderd op grond van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit ingeval die aandelen een aanmerkelijk belang vormden en de houder van dat aanmerkelijk belang ter zake daarvan buitenlands belastingplichtig was in de periode voordat hij in Nederland kwam wonen (zie Stb. 2000, 641, blz. 30‑31). In zo een geval wordt de verkrijgingsprijs wel vermeerderd indien artikel 16, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit van toepassing is.
      
      
        2.4.4.
        Belanghebbende was in de periode dat hij in België woonde buitenlands belastingplichtig ter zake van de aandelen. In het licht van hetgeen hiervoor in 2.4.3 is overwogen, wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen, als bedoeld in artikel 4.21 Wet IB 2001, niet vermeerderd op grond van artikel 16, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit. Noch uit de tekst van dat artikel, noch uit het doel en de strekking daarvan – zoals die blijken uit de hiervoor in 2.4.3 beschreven totstandkomingsgeschiedenis – kan worden afgeleid dat bij de uitleg van die bepaling relevant is dat Nederland, ondanks de omstandigheid dat sprake is van buitenlandse belastingplicht ter zake van de aandelen, vanwege het Verdrag geen belasting had kunnen heffen indien belanghebbende de aandelen had vervreemd in de periode dat hij in België woonde.
      
      
        2.4.5.
        In de onderhavige zaak is slechts in geschil de door de Inspecteur op de voet van artikel 4.36 Wet IB 2001 gegeven beschikking. Anders dan in het geval dat heeft geleid tot het arrest BNB 1999/52, heeft zich in het onderhavige geval ter zake van de aandelen geen belastbaar feit voorgedaan. Het geschil betreft dus in het onderhavige geval niet de vraag of, en in hoeverre, een door belanghebbende bij vervreemding van de aandelen behaald voordeel in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken. Reeds hierom mist het arrest BNB 1999/52 betekenis voor het onderhavige geval. 
      
      
        2.4.6.
        Het gevolg van het stellen van de verkrijgingsprijs op € 9075 is dat Nederland, indien belanghebbende zijn aandelen vervreemdt nadat hij in Nederland is komen wonen, de volledige waardeaangroei van de aandelen boven die verkrijgingsprijs in de heffing van inkomstenbelasting betrekt. Dit gevolg is niet in strijd met het Verdrag. Op grond van artikel 13, paragraaf 4, van het Verdrag zijn voordelen verkregen uit de vervreemding van de aandelen immers belastbaar in de verdragsluitende staat waarvan de vervreemder inwoner is, met uitsluiting van het heffingsrecht van de andere verdragsluitende staat. Dit wordt niet anders vanwege de omstandigheid dat die waardeaangroei, al dan niet gedeeltelijk, is ontstaan in de periode dat belanghebbende in België woonde en België, als woonstaat, exclusief heffingsbevoegd zou zijn geweest indien belanghebbende zijn aandelen toentertijd zou hebben vervreemd. 
      
      
        2.4.7.
        Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.2 tot en met 2.4.6 is overwogen faalt het middel.
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de raadsheer E.N. Punt als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 september 2017.