ECLI:NL:GHARL:2020:10511, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-12-2020, 19/01378
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-12-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Terbeschikkingstelling sportaccommodatie. Verricht belanghebbende prestaties in het economische verkeer? Levert de omstandigheid dat met de gekozen structuur een belastingvoordeel (financieringsvoordeel en tariefverschil) wordt behaald misbruik van recht op?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 19/01378
    uitspraakdatum: 15 december 2020
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 9 september 2019, nummer AWB 18/5186, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 30 september 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Bij beschikking is belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente vernietigd, de Inspecteur gelast het griffierecht te vergoeden en aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 november 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      De gemeente [A] (hierna: de gemeente) heeft uitvoering gegeven aan een beleidsnota “Sport in Beeld” van 18 augustus 2008 (hierna: de Sportnota). In de Sportnota is onder meer een aantal uitgangspunten ten aanzien van sportaccommodaties geformuleerd. De kern daarvan is dat de verantwoordelijkheid voor het gebruik en onderhoud van de gebouwen behorend bij buitensportaccommodaties voor rekening komt van de verenigingen en dat de verantwoordelijkheid voor het gebruik en onderhoud van velden, gymzalen en sporthallen voor rekening komt van de gemeente. In de Sportnota is op pagina 22 vermeld dat de velden om niet ter beschikking aan de verenigingen zullen worden gesteld.
      
      
        In paragraaf 4.4 van de Sportnota is het volgende vermeld:
      
      
      
        “Er is een grote diversiteit tussen de gebruiksovereenkomsten voor de buitensportaccommodaties in de vijf voormalige gemeenten. (...). De diversiteit zit in de vaak onduidelijk omschreven eigendomsverhoudingen en de verantwoordelijkheid voor nieuwbouw, renovatie, beheer en groot en klein en dagelijks onderhoud. In dit sportbeleid wordt voor een eenduidige en heldere nieuwe regeling gekozen, in principe wordt iedere gebruiker van een buitensportaccommodatie welke eigendom is van de gemeente gelijk behandeld.
      
      
      
        (...)
      
      
      
        
          Medegebruik en commercieel gebruik sportvelden 
        
        In de huidige situatie maken de sportverenigingen al dan niet op basis van huur- of gebruiksovereenkomsten gebruik van velden. Veelal is met de verenigingen afgesproken op welke momenten zij van de accommodaties gebruik maken. Het gebruik vindt voornamelijk plaats op doordeweekse dagen tussen 16.00 en 23.00 uur voor trainingsdoeleinden en in de weekeinden voor de competities. De velden liggen er voor het grootste gedeelte van de tijd doordeweeks verlaten bij. Het noodzakelijke onderhoud van de velden vindt overdag plaats, maar dat neemt slecht een klein gedeelte van de beschikbare tijd in beslag.
      
      
      
        Diverse maatschappelijke ontwikkelingen hebben er toe geleid dat deze situatie aan het veranderen is. Met ingang van schooljaar 2007/2008 moeten scholen voor- en naschoolse opvang bieden. De accommodaties en velden van sportverenigingen bieden ruimte. Ook in onze gemeente hebben enkele verenigingen met succes overeenkomsten tot medegebruik voor buitenschoolse opvang afgesloten. De verwachting is dat in de toekomst steeds meer verenigingen van deze mogelijkheden gebruik gaan maken.
      
      
      
        Sport is de hoofdfunctie. De resterende ruimte kan in gebruik worden gegeven aan voor- en naschoolse opvang. De revenuen uit het gebruik van bijv. kantines komt volledig ten goede aan de vereniging. Voor het gebruik van de (kunstgras)velden wordt geen vergoeding in rekening gebracht. De extra veldbelasting/slijtage is uitermate beperkt en de kosten voor controlemechanisme en administratieve afhandeling wegen niet op tegen beperkte opbrengsten. De gemeente dient voor dergelijk medegebruik wel toestemming te geven.
      
      
      
        Voor 'commercieel' gebruik ( verhuur van velden aan bedrijven en organisaties zoals KLPD) geldt dat de gemeente wel een vergoeding in rekening kan brengen. In de op te stellen gebruiksovereenkomst zullen bepalingen opgenomen worden met betrekking tot medegebruik c.q. commercieel gebruik.”
      
      
      
        In paragraaf 4.7 van de Sportnota, met de titel “BTW”, is onder meer vermeld:
      
      
      
        “Wanneer de gemeente gelegenheid biedt tot sportbeoefening via één of meerdere nog op te richten stichtingen dan kan 19% BTW worden teruggevraagd op investeringen en onderhoud. (...) Ook op toekomstige investeringen in nieuwbouw, vervanging en onderhoud kan bespaard worden mits aan de voorwaarden wordt voldaan. De voordelen voor de verenigingen van het oprichten van stichtingen waarin budgetneutraal vanuit de gemeente via verhuur (en compenserende subsidie voor die verhuur) velden worden ingebracht en van de zijde van de gemeente/verenigingen de kleedaccommodaties en kantines worden ingebracht, zijn de volgende:
      
      
      1. De stichting waarover de verenigingsvoorzitters de zeggenschap hebben, bespaart op uitbreidingsinvesteringen en vervangingsinvesteringen.
      
      2. De stichting waarover de verenigingsvoorzitters de zeggenschap hebben, bespaart op investeringen in onderhoud aan de kleedaccommodaties en kantines.
      
      3. De stichting waarover de verenigingsvoorzitters de zeggenschap hebben, bespaart op de kosten voor gas, water en licht en de aanschaf van vlaggentjes, netten en alle andere materialen die nodig zijn om de stichting gelegenheid te bieden tot sportbeoefening etc.
      
      4. Doordat er meerdere stichtingen van dezelfde signatuur/opzet in één keer worden opgericht en de administratieve stromen bij al die stichtingen gelijksoortig zullen zijn, kan ook de financiële verslaglegging worden gestroomlijnd en geüniformeerd en in één gespecialiseerde hand worden gebracht waardoor de voorzitters tijd overhouden om de zelfwerkzaamheid van de verenigingen te optimaliseren waardoor kosten worden bespaard en de stichting de gelegenheid heeft "winst" te boeken die extra in de sport geïnvesteerd kan worden. Een verenigingsvoorzitter hoeft hooguit vier kwartaalrapportages met managementinformatie en een jaarverslag te lezen in plaats van ook daar zelf achteraan te moeten.”
      
      
        In bijlage 7 bij de Sportnota is onder meer vermeld:
      
      
      
        “Sportaccommodaties worden vrijgesteld van btw-heffing verhuurd met als gevolg dat de gemeente geen recht heeft op btw-aftrek op dc investering en het onderhoud. De BTW op de investeringsuitgaven en op de exploitatielasten is niet terug te vragen en vormt dus voor de gemeente een 19% hogere investeringslast met hogere jaarlijkse kapitaalslasten en exploitatiekosten tot gevolg. (...) Wanneer de gemeente of een daartoe opgerichte stichting gelegenheid biedt tot sportbeoefening dient door de partij die van de accommodatie gebruik maakt 6% BTW over de vergoeding betaalt te worden. Daar tegenover staat dat de gemeente of stichting 19% BTW over de investering in de accommodatie en over het onderhoud aan de accommodatie terug kan vragen.”
      
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is op 27 december 2010 opgericht. Volgens de akte van oprichting heeft belanghebbende als doel (1) het ten behoeve van de voetbalvereniging [B] (hierna: [B] of de vereniging) en waar mogelijk andere natuurlijke en rechtspersonen, gelegenheid geven tot beoefening van sport, spel en educatie in de breedste zin des woords, alsmede het ter beschikking stellen van de sportaccommodatie(s), inclusief daarmee samenhangende faciliteiten waaronder kleedkamers, bijbehorende velden en parkeerplaatsen waarvan [B] de hoofdgebruiker is en de exploitatie en het beheer verricht, en (2) het onder meer ter beschikking stellen van het door de gemeente beschikbaar gestelde complex, bijbehorende velden, oefenstroken en parkeerplaatsen.
      
    
    
      2.3.
      
        In een ongedateerde brief van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente (hierna: B&W) staat onder meer het volgende:
        “BTW
      
      
      
        Dankzij het oprichten door verenigingen van beheerstichtingen kan de BTW op de investeringen en exploitatiekosten worden bespaard. Gedurende tien jaar nadat een investering is gedaan, kan jaarlijks tien procent van de BTW worden teruggevorderd als aan de regelgeving wordt voldaan. Zo kan dus ook BTW worden teruggevraagd over investeringen die minder dan tien jaar geleden zijn gedaan. Zo is bijvoorbeeld met succes begonnen met het terugvragen van de BTW over de kosten voor de aanleg van het derde kunstgrasveld bij [C] zodra daar een stichting was opgericht en aan de regelgeving werd voldaan. Op dezelfde manier zal dit gebeuren bij verenigingen waar de komende maanden de sportnota wordt uitgevoerd en investeringen zijn gedaan of gedaan gaan worden. Zo is ook in het kader van de bezuinigingen de BTW uit de geraamde bedragen voor de aanleg van de kunstgrasvelden gehaald. Het BTW voordeel wordt gedeeltelijk ingezet ter dekking van de projectkosten. Mede vanwege de lastenverzwaring voor verenigingen heeft het bereiken van overeenstemming over de uitvoering van de sportnota meer tijd en inzet gevraagd dan vooraf voorzien en bleek meer maatwerk noodzakelijk. Een eventueel resterend BTW voordeel zal worden verwerkt in een tussentijdse financiële rapportage in het najaar van 2011. Structurele BTW voordelen op de exploitatiekosten zullen worden opgenomen in de (meerjaren) begroting.
      
      
      
        (...)
      
      
      
        
          [B]
        
      
      
      
         werkt graag mee aan de uitvoering van de sportnota mits er in 2012 een voetbal kunstgrasveld wordt aangelegd. De accommodatie van [B] is afgeschreven en dringend aan vervanging toe. [B] heeft een beheerstichting opgericht en verwacht voor 1 oktober een haalbaarheidsonderzoek af te ronden en een definitieve keuze te maken voor wat betreft de locatie van haar gebouw. [B] werkt aan twee opties:
      
      
      1. renoveren van het bestaande gebouw waarvoor geen vreemd vermogen nodig is.
      
      2. totale nieuwbouw binnen de grenzen van het vigerende bestemmingsplan op een andere locatie op het park waarvoor ook gedeeltelijk vreemd vermogen aangetrokken moet worden. Bij deze optie denkt [B] aan een lening van €310.000 via de Stichting Waarborgfonds Sport waarvoor ook de gemeente voor de helft garant zal moeten staan om de lening te kunnen verkrijgen. Als [B] voor deze optie kiest zal de raad separaat om instemming met de garantstelling worden gevraagd.
      
      
        In beide scenario's wordt gerekend met één kinderopvanginstelling als huurder op basis van dubbelgebruik met de vereniging. Op dit moment worden op ambtelijk niveau de contracten met de stichting afgestemd voor de vestiging van een opstalrecht op de accommodatie ten behoeve van de stichting. Zodra de locatie van het gebouw duidelijk is, kan het opstalrecht via de notaris worden gevestigd. De notaris moet immers een tekening met de locatie van het pand hebben.
      
      
      
        Anticiperend op de vestiging van het opstalrecht zal aan de stichting ten laste van het beschikbaar budget (bruidsschat en geld voor de eenmalige inhaalslag tot op het niveau van de NEN 2767 en de NOC&NSF normen) van €287.531 een bedrag van €60.000 worden uitgekeerd om de stichting in staat te stellen een ontwerp en bestek te laten maken. Zodra de stichting over een onherroepelijke omgevingsvergunning beschikt, zal het restant van het beschikbaar budget ad €227.531 gefaseerd en in lijn met de ontwikkeling van de bouw aan de stichting worden overgemaakt voor de realisatie conform de NOC&NSF normen van de nieuwe accommodatie.
      
      
      
        Naar verwachting zal de nieuwbouw in 2012 worden opgeleverd waarna conform de sportnota in 2012 een voetbal kunstgrasveld zal worden gerealiseerd met de kosten waarvan binnen de investeringsplanning rekening is gehouden.”
      
      
    
    
      2.4.
      
        In de Raadsinformatiebrief van het college van B&W aan de raad van de gemeente van 11 januari 2011 staat onder andere het volgende:
        “1 Inleiding
      
      
      
        In september 2008 heeft de gemeenteraad de beleidsnota "Sport in Beeld 2008 - 2012" vastgesteld. In oktober 2009 zijn het college en de commissie geïnformeerd over de vorderingen bij de uitvoering van de beleidsnota. De sportnota is uitgevoerd als het gaat om de onderwerpen: breedtesport en sportstimulering, subsidies, het op NOC&NSF niveau brengen van binnensportaccommodaties en sportvelden en de budget neutrale harmonisatie van huren voor de binnensport.
      
      
      
        Nu wordt u geïnformeerd over de uitvoering van de sportnota bij de buitensportverenigingen en de afronding van de uitvoering van de sportnota. Bij de buitensport is het de bedoeling de verantwoordelijkheid voor kleed- en wasaccommodaties en kantines over te dragen aan BTW-beheerstichtingen die worden opgericht door verenigingen. Deze stichtingen zorgen vervolgens, waar nodig, voor het up graden van de kleed- en wasaccommodaties tot op NOC&NSF niveau en de vervanging van afgeschreven kleed- en wasaccommodaties. Het oprichten en inzetten van BTW-beheerstichtingen biedt de mogelijkheid BTW op investeringen en onderhoud uit te sparen. Dit geldt zowel voor toekomstige uitgaven als voor investeringen die tot maximaal 10 jaar terug zijn gedaan.
      
      
      
        (...)
      
      
      
        
          
            [D] in [Z] en de [E] 
        
      
      
      
        Voetbalvereniging [B] ( [B] ) en korfbalclub [F] ( [F] ) ervaren dit sportpark als hun thuisbasis.
      
      
      
        KC [F] en [B] zijn beide bereid een BTW beheerstichting op te richten en mee te werken aan de uitvoering van de sportnota. [B] beschikt reeds over een concept akte voor de oprichting van een stichting en bestudeert op dit moment de contracten die nodig zijn om de verantwoordelijkheid voor de kantine en de kleed- en wasaccommodatie over te dragen.
      
      
      
        (...)
      
      
      
        Ook bij [B] als bij KC [F] moet de sportnota voor 1 juli 2011 uitgevoerd zijn. Dit betekent concreet dat er op dat moment twee stichtingen zijn opgericht, de verantwoordelijkheid voor de gebouwen middels de vestiging van een opstalrecht is overgedragen en de gemeente verantwoordelijk is voor het onderhoud, de aanleg en vervanging van velden. Vervolgens zal vanuit de stichtingen de nieuwbouw van kantines (rekening clubs) en kleed- en wasaccommodaties ter hand worden genomen.”
      
      
    
    
      2.5.
      
        Op 8 december 2011 heeft belanghebbende met Stichting [G] (hierna: [G] ) een overeenkomst tot het geven van gelegenheid tot het uitoefenen van een sport-BSO gesloten. De huursom bedroeg voor het jaar 2012 € 18.869,72 exclusief omzetbelasting per jaar. In deze overeenkomst, waarin belanghebbende als Exploitant wordt aangeduid en [G] als Gebruiker, zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
        “2.2. Aan Gebruiker wordt door Exploitant aangeboden om een sport BSO uit te oefenen waarbij (...) gebruik kan worden gemaakt van een of meerdere dan wel een gedeelte van de navolgende zaken:
      
      
      
        3 natuurgrasvelden die voldoen aan de NOC*NSF normen (...), waarvan er één in 2012 door Gemeente zal worden omgezet in een kunstgrasveld (...); eventuele tribune; mogelijkheden om zich om te kleden en te wassen in kleed/douche accommodaties; verzorgingsruimte; opslagruimte; vergaderruimte en verblijfsruimten; sport/spelmateriaal.
      
      
      
        (...)
      
      
    
    
      2.3
      Gebruiker zal de faciliteiten (...) uitsluitend gebruiken voor de beoefening van sport in de meest ruime zin van het woord doch wel en strikt binnen de uitoefening van een sport BSO.
      
      
        (…)
      
      
    
    
      2.5
      De exploitant is bevoegd toezicht te houden bij het gebruik van de Faciliteiten, zoals genoemd in artikel 2.2. van deze overeenkomst.
      
      
        (...)
      
      
    
    
      5.1
      Als door of vanwege Exploitant te verzorgen bijkomende leveringen en diensten komen partijen overeen:
      
      - energie;
      
      - gas;
      
      - water;
      
      - ( eventueel) schoonmaak;
      
      - ( eventuele) kosten van (brand)beveiliging;
      
      - Gebruik van materialen (zoals ballen en attributen);
      
      
        (...)
      
      
    
    
      8.1
      Exploitant draagt er zorg voor dat de faciliteiten/het sportpark in goede staat van onderhoud verkeren en kan worden gebruikt voor de uitoefening van een sport BSO. (...).
      
    
    
      8.2
      Exploitant draagt zorg voor het aanspreken van de Gemeente (contactpersoon: Hoofd Openbare Ruimte) op het nakomen door de Gemeente van haar contractuele verplichting jegens Exploitant tot het leveren en onderhouden van velden die voldoen aan de NOC*NSF normen. (...)
      
    
    
      8.3
      Exploitant zal periodiek toezicht houden dat het gebruik plaatsvindt in overeenstemming met onderhavige gebruiksovereenkomst.
      
      
        (...)”
      
      
    
    
      2.6.
      
        
          [G] heeft een pedagogisch werkplan opgesteld speciaal voor de sport-BSO in [Z] . De basis van dat plan wordt gevormd door een standaardtekst voor alle vormen van buitenschoolse opvang die door [G] worden aangeboden. In extra cursief gedrukte teksten staan aanvullingen opgenomen die speciaal gelden voor de sport-BSO. In de cursieve gedeelten staat onder meer het volgende:
        “Onze sport BSO staat in het teken van bewegen. Met gediplomeerde mensen (gekwalificeerde pedagogisch medewerkers/sportdocenten) wordt bewegen op niveau aangeboden. Met als doel kennismaken met verschillende sporten, plezier krijgen in, kunnen groeien in je sociale omgang. De sportactiviteiten staan op een spelende wijze in het teken van motorische- en fysieke ontwikkelingen van uw kind. Uiteraard is voldoende ruimte voor overige activiteiten als knutselen, muziek, computerspel, lezen en luieren.
      
      
      
        (...)
      
      
      
        Op sport BSO [Z] spelen de kinderen voornamelijk op het speel/sportterrein buiten. Binnen zijn een aantal hoeken ingedeeld waar kinderen kunnen tekenen en knutselen/luisteren (radio/luisterboeken) en lezen. Waar gebouwd kan worden (Kapla, Lego). De kleedkamer wordt ook wel gebruikt als video/computerhoek.
      
      
      
        (...) 
      
      
      
        Dagelijks worden er op de verschillende velden activiteiten georganiseerd.”
      
      
    
    
      2.7.
      Op 20 december 2011 heeft belanghebbende met de gemeente een huurovereenkomst gesloten. De gemeente verhuurt drie sportvelden, gelegen op het sportpark [D] te [Z] , aan belanghebbende. De huursom bedraagt € 30.000 exclusief omzetbelasting per jaar.
      
    
    
      2.8.
      Op 20 december 2011 heeft de gemeente ten behoeve van belanghebbende een zelfstandig recht van opstal gevestigd voor (in beginsel) vijftig jaren op de bebouwde delen van het sportpark, bestaande uit kleedkamers, sanitaire ruimten, kantine, bestuurskamer en terras (het clubgebouw). Belanghebbende is verplicht om het gebouw aan te leggen, te laten inspecteren, te onderhouden, te herstellen en te vervangen. De vergoeding voor het opstalrecht bedraagt € 1 per jaar. Daarbij heeft belanghebbende een bedrag van € 287.531 (de zogenoemde bruidsschat) ontvangen van de gemeente in verband met de toekomstige nieuwbouw van een clubgebouw.
      
    
    
      2.9.
      
        Op 21 december 2011 heeft belanghebbende met [B] een overeenkomst gesloten tot het geven van gelegenheid tot beoefening van de voetbalsport. De gebruikersvergoeding, die de vereniging aan belanghebbende betaalt, bedroeg voor het jaar 2012 € 51.509,43 exclusief omzetbelasting per jaar. De vereniging krijgt daarvoor de beschikking over drie natuurgrasvelden, waarvan er één in 2012 door de gemeente zou worden omgezet in een kunstgrasveld, een eventuele tribune, de kleed/doucheaccommodaties, de verzorgingsruimte, de opslagruimte, de vergaderruimte en verblijfsruimten en het sport- en spelmateriaal. Een gedeelte van de gebruikersvergoeding, zijnde € 30.000 exclusief omzetbelasting, wordt door de vereniging aan belanghebbende in één keer vooruit betaald voor de drie natuurgrasvelden. Hiervoor is in 2012 een afzonderlijke factuur uitgereikt, maar vanaf 2013 is dit niet meer gebeurd. In de considerans van de overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald (waarbij belanghebbende is aangeduid als Exploitant):
        “(..) dat op grond van het sportbeleid van de gemeente [A] , welk beleid is neergelegd in de Beleidsnota Sport in Beeld 2008-2012, zoals dat van tijd tot tijd wordt gewijzigd, de gemeente [A] er voor gekozen heeft het gelegenheid geven van sportbeoefening deels uit te besteden aan de Exploitant, waarbij de verantwoordelijkheid voor het gebruik en onderhoud van de gebouwen behorend bij buitensportaccommodaties voor wat betreft de kleed- en doucheruimten middels het vestigen van een zelfstandig recht van opstal aan de Exploitant wordt overgedragen, en de verantwoordelijkheid voor het gebruik en het onderhoud van de bijbehorende sportvelden, zodat deze te allen tijde voldoen aan de NOC*NSF norm(en), blijft bij de gemeente, waarbij deze velden door de gemeente worden verhuurd aan de Exploitant. (...)”
      
    
    
      2.10.
      In de periode januari 2012 tot en met september 2012 is het nieuwe clubgebouw gebouwd. Op 1 september 2012 is het nieuwe clubgebouw in gebruik genomen. De bouwkosten bedroegen € 640.563 exclusief omzetbelasting. Met de bruidsschat van de gemeente van € 287.531 is een gedeelte van de bouwkosten voldaan. [B] heeft een achtergestelde lening verstrekt van € 60.000. Het restantbedrag is geleend bij [a-bank] . Stichting Waarborgfonds Sport en de gemeente staan borg voor de lening.
      
    
    
      2.11.
      Op 26 september 2012 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen de Inspecteur, de gemeente en de gemachtigde.
      
    
    
      2.12.
      Op 1 oktober 2012 is een nieuwe huurovereenkomst gesloten tussen belanghebbende en [B] voor de verhuur van de kantine en bijbehorende ruimten. De ingangsdatum is met terugwerkende kracht gesteld op 1 september 2012. Op 26 november 2012 is de overeenkomst tussen belanghebbende en [B] voor de sportbeoefening aangepast. Op 26 november 2012 is ook de overeenkomst aangepast tussen belanghebbende en [G] . Op 3 december 2012 is de huurovereenkomst met betrekking tot de sportvelden tussen belanghebbende en de gemeente aangepast.
      
    
    
      2.13.
      
        [B] ontvangt sinds 2012 jaarlijks een bedrag van € 30.000, vermeerderd met 6% omzetbelasting, van de gemeente als bijdrage in de exploitatiekosten van de sportaccommodatie. Dit bedrag betaalt zij aan belanghebbende als gebruiksvergoeding voor de sportvelden, als onderdeel van de totale aan belanghebbende te betalen gebruiksvergoeding van € 51.509,43 exclusief omzetbelasting. Belanghebbende betaalt aan de gemeente € 30.000, vermeerderd met 21% omzetbelasting, als huur voor de sportvelden.
      
    
    
      2.14.
      
        In de Raadsinformatiebrief van het college van B&W aan de raad van de gemeente van 12 februari 2013 staat onder meer het volgende:
        
          “Op niveau brengen van de sportinfrastructuur 
        
        De evaluatie laat zien dat er veel bereikt is in het op niveau brengen van de sportinfrastructuur. Op een flink aantal sportcomplexen is nieuwbouw of renovatie van de gebouwen gerealiseerd. Hierbij is goed gebruik gemaakt van zelfwerkzaamheid binnen sportverenigingen. Door de gemeente zijn de velden op het niveau van NOC&NSF gebracht. Bij de verenigingen, die gebruik maken van sportcomplexen, waar gewerkt is aan nieuwbouw of renovatie van de gebouwen is een groei in het aantal leden waar te nemen. De sportinfrastructuur staat er dus beter voor.
      
      
      
        Er zijn duidelijker afspraken gekomen tussen gemeente en de sportsector. De nieuwe afspraken houden in dat de verantwoordelijkheid voor gebruik en onderhoud van de in eigendom zijnde binnensportaccommodaties (gymzalen en sporthallen) en velden (buitensportaccommodaties) bij de gemeente ligt. Op de sportcomplexen worden lokale beheersstichtingen verantwoordelijk voor het onderhoud, het beheer en de vervanging van club- en kleedaccommodaties. Op vrijwel alle sportcomplexen, met uitzondering van de tennisparken, is dit zo uitgevoerd of in uitvoering.
      
      
      
        Ondanks dat het proces om te komen tot de nieuwe taakverdeling soms moeizaam verliep en langer heeft geduurd dan verwacht, hebben gemeente en HSI en verenigingen de samenwerking nooit uit het oog verloren en is de samenwerking tussen beide verbeterd.”
      
      
    
    
      2.15.
      Op 23 augustus 2016 heeft de GGD Utrecht een inspectie uitgevoerd bij [G] . In het inspectierapport staat onder andere het volgende:
      
      
      
        
          “Binnenruimte 
        
        De buitenschoolse opvang maakt gebruik van de sportkantine van het de voetbalvereniging. De kantine is ingericht met een loungegedeelte met banken. Hier staan bakken met stripboeken en Lego. Verder staan er verschillende zitgedeeltes waar de kinderen binnen een spelletje kunnen doen of kunnen knutselen. Vanuit de kantine is er goed zicht op de sportvelden. De kinderen maken ook gebruik van de drie kleedkamers en het kantoor. Het kantoor wordt ook gebruikt als huiswerkruimte. De kinderen kunnen ook in de kleedkamers spelen."
      
      
    
    
      2.16.
      
        Op de website van [G] staat het volgende over de activiteiten:
        
          “Buitenschoolse opvang 
        
        Vóór en na schooltijd, tijdens schoolsluitingsdagen en in schoolvakanties kunnen kinderen naar de buitenschoolse opvang (BSO). De BSO biedt kinderen een plek waar ze kunnen ontspannen en waar men uitdagingen vindt, want BSO-tijd is vrije tijd!
      
      
      
        (...)
      
      
      
        
          Wisselend activiteitenprogramma 
        
        De pedagogisch medewerkers bieden dagelijks een afwisselend activiteitenprogramma aan zodat de kinderen met uiteenlopende interesses het allemaal naar de zin hebben. Benieuwd naar het actuele programma, bekijk dit op de pagina van uw gewenste locatie. Naast dit locatie programma kan er ook meegedaan worden met diverse workshops, muzieklessen en andere bijzonderheden. Bekijk hier het activiteiten (/speciale-activiteiten) overzicht.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en standpunten van partijen
    
    
      3.1.
      Primair is in geschil of de prestaties van belanghebbende aan [B] in het economische verkeer worden verricht. Subsidiair is in geschil of de prestaties van belanghebbende aan [B] en [G] kwalificeren als de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie. Meer subsidiair is in geschil of sprake is van misbruik.
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de prestaties van belanghebbende ten behoeve van [B] niet in het economische verkeer worden verricht. Voordat de Sportnota ten uitvoer werd gebracht, werden de sportvelden om niet aan de sportverenigingen ter beschikking gesteld. Na invoering van de Sportnota is dit in wezen niet veranderd, omdat de gemeente aan [B] een subsidie verstrekt ten bedrage van de huur die [B] aan belanghebbende betaalt. Er is dus sprake van een kasrondje. Er wordt niet daadwerkelijk een vergoeding bedongen voor de terbeschikkingstelling van de sportvelden. Belanghebbende is er alleen tussengeschoven om de voorbelasting te kunnen terugvorderen. De Inspecteur stelt zich voorts op het standpunt dat de prestaties van belanghebbende ten behoeve van [B] en [G] kwalificeren als van omzetbelasting vrijgestelde verhuur van onroerende zaken. De Inspecteur betwist hetgeen belanghebbende heeft verklaard over het onderhoud, het beheer en de schoonmaak. De Inspecteur wijst in dit verband ook op het inspectierapport van de GGD en op de website van [G] . Belanghebbende stelt aan [G] een onroerende zaak ter beschikking voor kinderopvang en geen sportaccommodatie, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende bestrijdt de standpunten van de Inspecteur. Het doel van de gemeente was het beheer en de exploitatie van de gebouwen uit te besteden aan een stichting. Belanghebbende heeft een deskundig bestuur dat deze taken zelf en met de hulp van vrijwilligers uitvoert. Door afsplitsing van de bruidsschat is deze niet afhankelijk van [B] en kan deze worden gebruikt om het doel te realiseren. Belanghebbende verricht aan de sportaccommodatie werkzaamheden op het gebied van toezicht, beheer, bewaking, beveiliging, schoonmaak en (klein) dagelijks onderhoud. Ook verzorgt zij de inroostering van het gebruik van de sportaccommodatie (waarvan de velden het hoofdbestanddeel zijn). Belanghebbende heeft zich in de (contractuele) relatie met de gebruikers ( [B] en [G] ) verplicht tot het uitvoeren van onderhoud aan de velden. De omstandigheid dat de gemeente verantwoordelijk blijft voor dat onderhoud is in de relatie tussen belanghebbende en haar gebruikers niet relevant. De gemeente is immers geen partij bij deze contractuele relaties. De gebruikers kunnen het onderhoud alleen afdwingen bij belanghebbende, nu zij met haar een contractuele relatie hebben. [G] exploiteert op deze locatie een sport-BSO, waar de kinderen vooral aan sport doen. Daarvoor maken zij gebruik van het kunstgrasveld, aldus belanghebbende.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Het Hof verwerpt het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende niet in het economische verkeer optreedt ten aanzien van [B] . De Inspecteur concentreert zich in dit verband op de velden en de rol die de gemeente daarbij speelt. Hoewel aan de Inspecteur moet worden toegegeven dat de gemeente per saldo de velden om niet aan [B] ter beschikking stelt, heeft dit niet tot gevolg dat belanghebbende geen prestaties in het economische verkeer verricht. Belanghebbende en [B] hebben een meeromvattende overeenkomst afgesloten, waarin belanghebbende het clubgebouw ter beschikking stelt aan [B] en zich in dat verband verplicht bepaalde diensten te verrichten. Belanghebbende bedingt voor dit gehele dienstbetoon een vergoeding. Hetgeen belanghebbende met [B] overeenkomt, is strikt genomen geen verbintenis waarvan kan worden gezegd dat deze iedere economische en financiële realiteit ontbeert. Het Hof verwijst in dit verband voorts naar de behandeling van de overige standpunten van de Inspecteur, waarin de prestaties van belanghebbende voor [B] en [G] aan een nadere analyse worden onderworpen.
      
    
    
      4.2.
      Tussen partijen is voorts in geschil of het dienstbetoon van belanghebbende meer omvat dan de passieve verhuur van onroerende zaken. Het Hof leidt uit de jurisprudentie af dat daarbij van belang is wie verantwoordelijk is voor het toezicht, het onderhoud, het beheer en de schoonmaak (vgl. Hoge Raad 11 september 2020, nr. 18/03224, ECLI:NL:HR:2020:1407).
      
    
    
      4.3.
      Het Hof stelt voorop dat de gehele sportaccommodatie (dus de velden, het clubgebouw en de installaties) in de beoordeling wordt betrokken. Uit de overeenkomsten leidt het Hof af dat de gemeente het (groot) onderhoud van de velden verzorgt en de velden aan belanghebbende ter beschikking stelt. Belanghebbende stelt de gehele sportaccommodatie op haar beurt ter beschikking aan [B] en aan [G] . In geschil is wie verantwoordelijk is voor het toezicht, het onderhoud, het beheer en de schoonmaak. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd toegelicht hoe de werkzaamheden worden verricht en door wie. De Inspecteur betwist deze verklaring, aangezien er geen objectieve bewijzen zijn, uit diverse berichten op internet een ander beeld rijst en in de overeenkomst in eerste instantie iets anders was afgesproken over het beheer en het onderhoud.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof stelt voorop dat niet de contractuele afspraken, maar de daadwerkelijke inhoud van de dienst die belanghebbende verricht, bepaalt hoe deze voor de btw moet worden geduid. Het Hof heeft geen aanleiding te twijfelen aan de verklaring die een van de bestuursleden namens belanghebbende ter zitting heeft afgelegd. Uit deze verklaring leidt het Hof af dat het door belanghebbende verrichte toezicht niet heel veel omvattend is (het desbetreffende bestuurslid let wel op en grijpt in als er iets op de accommodatie gebeurt tijdens zijn aanwezigheid), maar wel op afstand geschiedt via de alarminstallatie die belanghebbende heeft bekostigd en de door belanghebbende aangestelde vrijwilligers die een oogje in het zeil houden. Het Hof merkt in dit verband op dat permanent toezicht op een sportaccommodatie zoals de onderhavige niet kenmerkend is voor een meeromvattende dienst dan verhuur. Meer van belang acht het Hof de overige elementen, waarover het bestuurslid heeft verklaard dat deze door belanghebbende worden bedacht, geregeld en aangestuurd. De bestuursleden hebben ieder een eigen expertise, en bemoeien zich zoveel zij kunnen (afhankelijk van de besteedbare tijd) met de technische en financiële aangelegenheden. De voorzitter heeft een groot netwerk in de sportwereld. Het bestuurslid dat een bouwkundige achtergrond heeft, houdt zich bezig met het clubgebouw en heeft zich ook actief bemoeid met het ontwerp en de bouw daarvan. Dit is, zo is desgevraagd verklaard, gedaan in overleg met de gebruikers, [B] en [G] . Het bestuur van belanghebbende bemoeit zich nu ook met het groot onderhoud, dat tien jaar na de oprichting van het clubgebouw noodzakelijk wordt. De vrijwilligers die allerlei werkzaamheden verrichten op het gebied van onderhoud en schoonmaak, ontvangen een vrijwilligersvergoeding van belanghebbende en worden door belanghebbende aangestuurd. Belanghebbende koopt – meestal op verzoek van [G] of [B] – sportmaterialen in. Het klopt dat in de begintijd de oude voorraden zijn opgebruikt. Het onderhoud van de velden wordt weliswaar door de gemeente uitgevoerd, maar loopt mee in de overeenkomst tussen belanghebbende en [B] dan wel [G] . Laatstgenoemden kunnen belanghebbende aanspreken op de uitvoering van dit onderhoud. Tot slot leidt het Hof uit de jaarstukken af dat belanghebbende diverse kosten heeft gemaakt.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof trekt uit de verklaring van genoemd bestuurslid en de overige gedingstukken (zoals de jaarstukken van belanghebbende) de conclusie dat belanghebbende verantwoordelijk is voor het onderhoud, het beheer en de schoonmaak. Voor zover toezicht nodig is, gebeurt dit op afstand. De dienst die belanghebbende verricht, omvat meer dan de passieve verhuur van onroerende zaken. Het Hof kwalificeert deze dienst als de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie. De tegenwerping van de Inspecteur dat uit berichten op sociale media een ander beeld rijst, verwerpt het Hof. In de media wordt immers niet altijd een volledig (juist) beeld van de situatie gegeven. Het is voorts begrijpelijk dat, om de kosten te drukken, aan leden van [B] en hun familie en vrienden is gevraagd om te helpen bij de inrichting en de afwerking van het clubgebouw. Dit wil nog niet zeggen dat niet belanghebbende, maar [B] het onderhoud voor haar rekening neemt.
      
    
    
      4.6.
      In dit verband voegt het Hof toe dat er geen aanleiding is de dienst aan [G] anders te behandelen dan de dienst aan [B] . De objectieve kenmerken van de prestatie die belanghebbende verricht, zijn doorslaggevend. Niet van belang is, waarvoor de afnemer ( [B] of [G] ) de sportaccommodatie gebruikt. Het Hof heeft geen duidelijke aanwijzing gevonden dat de prestaties wezenlijk van elkaar verschillen. Het Hof voegt hieraan toe dat belanghebbende heeft verklaard dat de kinderen die [G] op de locatie opvangt, veel aan sport doen in de naschoolse uren die zij op de BSO doorbrengen. Aangezien kinderopvang is vrijgesteld van btw, is het niet in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn dat de voordruk op de kinderopvangdienst zo laag mogelijk is. Het Hof verwerpt dus ook het beroep dat de Inspecteur in dit verband heeft gedaan op doel en strekking van de Btw-richtlijn.
      
    
    
      4.7.
      Tot slot is tussen partijen in geschil of sprake is van misbruik. Het Hof oordeelt van niet (vgl. de uitspraak van het Hof van 24 april 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:3534). Wanneer wordt gekozen voor de in geschil zijnde structuur, wordt een financieringsvoordeel behaald. Belanghebbende kan immers eerst de voorbelasting aftrekken alvorens zij over de vergoeding btw moet voldoen. Dat door de gekozen structuur een financieringsvoordeel wordt behaald, brengt niet met zich dat aan het eerste criterium voor misbruik wordt voldaan. Weliswaar moet sprake zijn van een belastingvoordeel, maar dit belastingvoordeel moet ook worden toegekend in strijd met het doel van de bepalingen van de Btw-richtlijn. Het Hof is van oordeel dat het systeem van de btw met zich brengt dat het verkrijgen van dit financieringsvoordeel op zichzelf niet in strijd is met (het doel van de bepalingen van) de Btw-richtlijn. Het is immers inherent aan het systeem van de btw zoals dat in de Btw-richtlijn is neergezet, dat de belastingplichtige onmiddellijk en volledig wordt ontlast van de btw die drukt op kosten en investeringen voor belaste handelingen. Van strijd met het doel van de Btw-richtlijn is in zoverre geen sprake.
      
    
    
      4.8.
      Het tariefverschil leidt voor belanghebbende eveneens tot een belastingvoordeel. Belanghebbende kan de voorbelasting aftrekken en voldoet btw tegen het verlaagde tarief. Nu belanghebbende naar het oordeel van het Hof een sportaccommodatie ter beschikking stelt, hetgeen in de onderhavige jaren onder het verlaagde tarief valt, is dit belastingvoordeel inherent aan het systeem van de btw. De keuze een verlaagd tarief in te voeren alsmede de selectie van de categorieën die in bijlage III bij de Btw-richtlijn zijn aangewezen, zijn aan de Nederlandse wetgever. Het enkele feit dat een tariefverschil optreedt tussen de voorbelasting en de verschuldigde belasting is derhalve niet in strijd met (het doel van) de bepalingen van de Btw-richtlijn. Daarvoor is meer nodig. Voor zover de Inspecteur stelt dat de prestatie van belanghebbende kunstmatig in de belaste sfeer is getrokken volgt het Hof de Inspecteur niet. Voor de oprichting van belanghebbende bestaan immers nog meer verklaringen dan louter het verkrijgen van een belastingvoordeel. Door het oprichten van belanghebbende worden het clubgebouw en de bruidsschat afgesplitst van [B] en wordt belanghebbende verantwoordelijk voor het beheer en onderhoud van het clubgebouw alsmede voor het beheer van de bruidsschat. Door deze afsplitsing wordt bereikt dat het clubgebouw en de bruidsschat los staan van [B] en niet worden geraakt door eventuele financiële of bestuurlijke problemen van [B] . Deze zelfstandigheid stelt belanghebbende in staat om met meer belangen rekening te houden dan enkel de belangen van [B] en om expertise in te schakelen die specifiek is gericht op het beheer van het clubgebouw en de bruidsschat, zoals namens belanghebbende geloofwaardig ter zitting is verklaard. Hierbij komt dat belanghebbende ter financiering van het clubgebouw twee leningen is aangegaan bij de [a-bank] . Ook deze leningen staan dus los van [B] en raken de financiële positie van laatstgenoemde niet. Nu belanghebbende ook nog een separate overeenkomst heeft gesloten met [G] over het ter beschikking stellen van het clubgebouw en de sportvelden (en de risico en verantwoording hierover bij belanghebbende rust) is het Hof van oordeel dat geen sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie die aangemerkt kan worden als misbruik van recht als bedoeld in de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie. 
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende behaalt met de gekozen structuur belastingvoordeel, maar de Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat dit voordeel in strijd is met het doel van de bepalingen van de Btw-richtlijn en dat er sprake is van misbruik. Tussen partijen is niet in geschil dat dan de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
        5. Proceskosten
      
      
      
        De Rechtbank heeft de proceskostenvergoeding vastgesteld op € 2.298. Hiertegen zijn geen gronden aangevoerd, zodat het Hof hiervan zal uitgaan.
      
      
      
        Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.050 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 525).
      
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.050,
      
      
        bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 519.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op				in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 december 2020.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.