ECLI:NL:RBNHO:2019:1290, Rechtbank Noord-Holland, 22-02-2019, 17/3700
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2019-02-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres exploiteert een app. De app is een e-wallet waarmee met de smartphone betalingen kunnen worden gedaan. In geschil is of eiseres recht heeft op aftrek van voorbelasting. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de diensten van eiseres de kenmerkende en essentiële functies van betalingen of overmakingen hebben. Verweerder heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat de diensten van eiseres bestaan uit bemiddeling. Dit leidt tot de conclusie dat eiseres recht heeft op aftrek van voorbelasting.

Rechtbank noord-holland
  
  
    Zittingsplaats Haarlem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummers: HAA 17/3700 en HAA 17/3701 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige kamer van 22 februari 2019 in de zaken tussen
    
  
  
    
      
        [X] B.V. gevestigd te [Z] , eiseres 
    (gemachtigde: H. de Vlaming), 
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    Verweerder heeft aan eiseres op 26 maart 2016 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd over de tijdvakken 1 juli 2014 tot en met 31 september 2014 en 1 januari 2015 tot en met 31 maart 2015 ten bedrage van respectievelijk € 19.112 en € 11.931. 
  
  
    Eiseres heeft tegen de naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. 
  
  
    Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 1 juli 2017 de bezwaren ongegrond verklaard. Eiseres heeft hiertegen beroep ingesteld. 
  
  
    Verweerder heeft verweerschriften ingediend. Eiseres heeft een nader stuk ingediend.
  
  
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 december 2018 te Haarlem. 
    Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde, [D] en [E] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. F.W. Visser en H.R. Groen.
  
  
    
      Overwegingen
    
  
  
    
      Feiten
    
  
  1. Eiseres exploiteert een applicatie, aangeduid als de “ [A] ” (de app). De app is een e-wallet waarmee met de smartphone betalingen kunnen worden gedaan. Degene die de app wil gebruiken om te betalen (de Houder) kan gratis gebruik maken van de app. Met de app kan de Houder elektronisch geld, “ [B] ” (E-geld X), aanschaffen. De waarde van een eenheid E-geld X is gelijk aan de waarde van een euro. Met het E-geld X kan worden betaald bij een aangesloten partij (de Acceptant). Dit kan via internet of fysiek in de winkel. Het gebruik van de app is niet gebonden aan specifieke banken of mobiele providers. 
  2. Eiseres heeft geen vergunning voor de afwikkeling van elektronische betalingen. Zij heeft daarom voor die afwikkeling een overeenkomst gesloten met [C] (I) die wel over een dergelijke vergunning beschikt. Eiseres betaalt een vergoeding aan I, bestaande uit een vast bedrag en variabele bedragen voor transactiekosten. Ook de Acceptant betaalt een vergoeding aan I in verband met voor hem verrichte betaaldiensten. I is binnen dit kader jegens de Acceptant en de Houder verantwoordelijk voor de verwerking van de betalingen en draagt hiervoor ook het risico. 
  3. In de door eiseres met I gesloten overeenkomst staat onder meer het volgende, waarbij eiseres als de Programma Manager is aangeduid: 
  
    
      “ 2. Uitgifte van E-geld en verlenen van Betaaldiensten
    
    2.1 De Programma Manager wenst [I] in te schakelen voor het opzetten van een Elektronisch Geld programma waarbij (i) [I] Elektronisch Geld uitgeeft onder een door de Programma Manager aangewezen Merk (“E-geld”), (ii) [I] de Programma Manager in de gelegenheid stelt samen met [I] aan Houders en Acceptanten de Betaaldiensten aan te bieden die voortvloeien uit de uitgifte van het E-Geld door [I]. [I] stemt ermee in het E-Geld uit te geven en de Betaaldiensten te verlenen. 
    2.2 De uitgifte van E-geld door [I] houdt in dat [I] via het in Schedule A gespecificeerde koppelvlak tussen haar centrale database en de systemen van de Programma Manager het ontvangen girale geld omruilt voor E-Geld en de daarbij behorende geldstromen beheert en rapporteert aan de Programma Manager, en, indien overeengekomen, de Acceptant. 
    2.3 De Betaaldiensten omvatten (i) een koppelvlak tussen de systemen van [I] en de systemen van de Programma Manager dat (ii) de afwikkeling van de betalingen en de verrekening van gelden mogelijk maakt en (iii) rapportages. 
    2.4 [I] geeft het E-Geld uit en verleent de Betaaldiensten inclusief de technische transactieverwerking en de verwerking van de relevante data en het verschaffen van de informatie voor de rapportages. 
    2.5 [I] is verplicht om gedurende looptijd van deze Overeenkomst de benodigde vergunning te behouden en haar diensten te verlenen in overeenstemming met de geldende wetten en regelgeving en mogelijke aanwijzingen van toezichthouders. 
  
  
    
      3Uitgifte E-Geld op naam
    
      3.1 [
      I] geeft het E-Geld uit op naam van de Houder van een Account en zal Houders ertoe in staat stellen kennisgevingen aan [I] te richten met betrekking tot door de Houder vermoede niet-toegestane toegang of gebruik of een ander misbruik. Na ontvangst van een zodanige kennisgeving zal [I] ervoor zorgdragen dat het niet langer mogelijk is het Account ten aanzien waarvan de kennisgeving werd gedaan, te gebruiken. 
    
    
      3.2 [
      I] vrijwaart de Programma Manger volledig voor alle schade die de Programma Manager leidt of heeft geleden als gevolg van elke claim van een Houder die aantoonbaar heeft kunnen maken dat het Tegoed op zijn E-Geld Drager na bevestiging door [I] van de door die Houder verzochte blokkering is verminderd, zonder dat dit aantoonbaar is te wijten aan fraude, opzet of grove nalatigheid van de Houder zij het dat de verplichting tot betaling onder deze vrijwaring nooit meer zal bedragen dan het totale bedrag waarmee het Tegoed na blokkering werd verminderd. 
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      5De Programma Manager 
    
      5.1
      De Programma Manager is, onder de voorwaarden van deze Overeenkomst verantwoordelijk voor de promotie en marketing van het E-Geld en maakt het voor de Acceptanten mogelijk het E-Geld als betaalmiddel te aanvaarden.
    
    
      5.2
      De Programma Manager geeft binnen de door [I] aangewezen wettelijke kaders van de Wft vorm aan het E-Geld en informeert [I] volledig en juist over de voorgenomen opzet van het E-Geld waaronder de waarde, de bestedingsmogelijkheden, de markt, de soort Acceptanten, het ontwerp van de online omgeving, het doel van het E-Geld, een inschatting van de te verwachten E-Geld verplichtingen, aantallen E-Geld Dragers, de wijze waarop de Houders en Acceptanten zullen worden ondersteund en, indien van toepassing, de naam en adresgegevens van de leverancier van de-systemen van de Programma Manager die koppelen met de systemen van [I]. De Programma Manager is verplicht de aanwijzingen van [I] ten aanzien van deze en overige relevante kenmerken van het E-Geld op te volgen. 
    
    
      5.3
      De Programma Manager erkent dat op de uitgifte van Elektronisch Geld en het verlenen van Betaaldiensten specifieke wet- en regelgeving van toepassing is. De Programma Manager zal [I] in staat stellen om mogelijke compliance issues binnen de organisatie van de Programma Manager en het E-Geld programma te herkennen en zal alle redelijkerwijze te verlangen uitvoering geven aan de maatregelen die [I] voorschrijft om dergelijke issues te voorkomen of op te lossen. 
    
    
      5.4
      Het staat de Programma Manager vrij om [I] voorafgaand aan de ingebruikname van de E-Geld Drager en het uitrollen van het E-Geld programma de E-Geld Drager en de overige vormgeving ingevolge artikel 5.2 te laten beoordelen. Een positieve beoordeling door [I] op het moment van ingebruikname vrijwaart de Programma Manager voor claims van [I] ten aanzien van de in artikel 15.1.1.-15.1.4 verschafte garantieverplichtingen. Een zodanige beoordeling betekent echter niet dat er gedurende loop van deze Overeenkomst geen aanpassingen dienen te worden gemaakt. 
      
    
  
  
    
      6Customer Due Diligence door [I]
    
      6.1 [
      I] is als vergunninghoudende betaaldienstverlener verplicht te voldoen aan de verplichtingen van de Wwft. Om het [I] mogelijk te maken deze verplichtingen na te komen verplicht de Programma Manager zich ertoe het [I] ten aanzien van elke Aanvrager mogelijk te maken om:
      
        6.1.1.
        Op de voorgeschreven wijze volledige en juiste informatie te verkrijgen voor het aanleggen en onderhouden van CDD-files. [I] zal de Programma Manager informeren over de vereisten die gelden voor het verzamelen van gegevens die benodigd zijn voor het uitvoeren van correcte KYC-Checks in het kader van de Customer Due Diligence; en
      
      
        6.1.2
        Te allen tijde voor elke Houder en Acceptant de volledige en juiste dossiers met Customer Due Diligence informatie te onderhouden; 
      
    
    
      6.2 [
      I] heeft de volledige vrijheid om (i) een Aanvrager conform het Client Acceptatie Formulier al dan niet als Acceptant of Houder te aanvaarden alsook (ii) het recht om de nakoming van verplichtingen jegens de Programma Manger ten aanzien van een transactie op te schorten dan wel (iii) de overeenkomst met een Houder of een Acceptant te doen beëindigen in het geval dat [I] een redelijk vermoeden heeft van fraude door de Houder, de Acceptant of de Programma Manager, of het vermoeden dat deze er actief is of is geworden in de handel in goederen en/of diensten die op basis van nationale en internationale wet- en regelgeving is verboden, zonder dat daar enige aansprakelijkheid van [I] uit voortvloeit. 
    
    
      6.3
      De Programma Manager is per CDD file de in Schedule A vermelde KYC-Fee verschuldigd aan [C] . 
      
    
  
  
    
      7Totstandkoming overeenkomsten Houders en Acceptanten
    
      7.1
      De Programma Manager maakt het voor [I] mogelijk om de voor [I] met Houders (voor wat betreft de uitgifte van het E-Geld aan de Houders) en de Acceptanten (voor wat betreft de door [I] verleende betaaldiensten ) benodigde overeenkomsten op afstand tot stand te brengen in de webomgeving van de Programma Manager of in de E-Geld Drager. De desbetreffende overeenkomsten zijn: 
      
        7.1.1
        De overeenkomsten tussen [I] en de Houders van E-Geld, op grond van de Gebruiksvoorwaarden van het E-Geld; en
      
      
        7.1.2
        De overeenkomsten tussen [I] en de Acceptanten die het E-Geld als betaalmiddel wensen te aanvaarden. 
      
    
    
      7.2
      De overeenkomsten tussen [I] en de Houders en tussen [I] en de Acceptanten worden overeengekomen met de inhoud van de voorwaarden zoals bij deze Overeenkomst gevoegd in Bijlage 1 (Houders) en Bijlage 2 (de Acceptanten). 
    
    
      7.3 [
      I] doet, na het voltooien van de benodigde Customer Due Diligence het Certificaat van Acceptatie voor desbetreffende partijen aan de Programma Manager toekomen. Daarbij staat het (…) [I] te allen tijde vrij een wederpartij naar eigen oordeel te weigeren, zonder dat [I] voor enige daardoor ontstane schade aansprakelijkheid aanvaardt en zonder dat de Programma Manager in geval van het uitblijven van zodanige weigering is ontslagen van de vrijwaringsverplichtingen onder deze Overeenkomst. Op verzoek van de Programma Manager informeert [I] de Programma Manager over de reden van de weigering. 
    
    
      7.4
      Het staat de Programma Manager vrij, binnen de door [I] gestelde grenzen de Provisie die de Acceptanten aan de Programma Manager zijn verschuldigd te bepalen, op voorwaarde dat de Programma Manager [I] tijdig en volledig informeert. Als de Programma Manager [I] niet tijdig informeert, implementeert [I] de standaard Provisie als vermeld in Schedule A. 
    
    
      7.5 [
      I] sluit de Acceptanten niet eerder aan op het E-Geld programma dan nadat de Programma Manager schriftelijk aan [I] heeft bevestigd dat de overeenkomst met de desbetreffende Acceptant rechtsgeldig tot stand is gekomen. 
      
    
  
  
    
      8Betalingen verschuldigd aan [I]
    
      8.1 [
      I] geeft in ruil voor de rechtstreeks van Houders ontvangen Tegenwaarde E-Geld uit aan de Houder. Over het uitgegeven E-Geld is op geen enkel moment rente verschuldigd.
    
    
      8.2
      Als vergoeding voor: 
      
        8.2.1
        De uitgifte van het E-Geld is de Programma Manager aan [I] als de Fees verschuldigd als vermeld in Schedule A;
      
      
        8.2.2.
        De verleende Betaaldiensten zijn de Acceptanten de Fees aan [I] verschuldigd als vermeld in Schedule A; 
      
      
        8.2.3
        Het verlenen van de in artikel genoemde KYC-diensten is de Programma Manager aan [I] de Fees verschuldigd als vermeld in Schedule A; en
      
      
        8.2.4
        Het gebruik door de Houders zijn de Houders aan [I] de Fees verschuldigd als vermeld in Schedule A. 
      
    
    
      8.3
      De door de verschillende partijen verschuldigde Fees worden voldaan als bepaald in artikel 8.6. De krachtens dit artikel 8.2.4 door de Houders verschuldigde Fees worden separaat aan de Houders in rekening gebracht. 
    
    
      8.4 [
      I] is als uitgever van het E-Geld wettelijk verplicht om op ieder ogenblik op verzoek van Houders van het E-Geld de nominale waarde ervan terug te betalen. [I] brengt bij het voldoen aan een verzoek om terugbetaling krachtens artikel 9 van de Gebruiksvoorwaarden de in Schedule A overeengekomen administratiekosten in rekening aan de Houder. De administratiekosten komen in hun geheel toe aan [I] ter dekking van de redelijke kosten. 
    
    
      8.5 [
      I] verschaft de Programma Manager real-time rapportages die inzicht verschaffen in de totalen van en periodiek:
      
        8.5.1
        Door [I] ter zake van de uitgifte van het E-Geld ontvangen Tegenwaarde;
      
      
        8.5.2
        Door [I] verrichte Uitbetalingen;
      
      
        8.5.3
        Door [I] uitgevoerde betaaltransacties;
      
      
        8.5.4
        Door [I] ontvangen verzoeken om terugbetaling krachtens artikel 9 van de Gebruiksvoorwaarden, de verrichte terugbetalingen en de daarvoor in rekening gebrachte kosten;
      
      
        8.5.5
        Door de Acceptanten voor de deelname in het E-Geld programma aan de programma Manager verschuldigde Fees; en
      
      
        8.5.6
        
          Door de Programma Manager voor i) het uitgeven van het E-Geld en ii) de verschafte Betaaldiensten en iii) de verschafte KYC-Diensten aan [I] verschuldigde Fees. 
          De rapportage vermeldt de Fees in Euro’s en zonder BTW, tenzij anders is overeengekomen.
        
      
    
    
      8.6
      
        De Programma Manager stemt ermee in dat [I] (i) de krachtens artikel 8.2.2 door de Acceptanten aan [I] verschuldigde Fees en ii) de krachtens de artikelen 8.2.1-8.2.3 en overige door Programma Manager aan [I] verschuldigde bedragen verrekent met iii) de Fees die Acceptanten krachtens artikel 9.1 verschuldigd zijn aan de Programma Manager en die [I] krachtens artikel 9.3 int alvorens deze aan de Programma Manager door te betalen. 
        (…)
      
      
    
  
  
    
      9Betalingen verschuldigd door Acceptanten
    
      9.1
      De Acceptanten zijn voor deelname aan het E-Geld Programma de in Schedule A vermelde Fees aan de Programma Manager verschuldigd.
    
    
      9.2 [
      I] verrekent de door de Acceptant ingevolge artikel 9.1 aan de Programma Manager verschuldigde bedragen met de Uitbetaling aan de Acceptant. 
    
    
      9.3 [
      I] verrekent de overeenkomstig artikel 9.2 geinde door de Acceptanten aan de Programma Manager verschuldigde Fees met de krachtens artikel 8.2 door de Programma Manager aan [I] verschuldigde Fees.” 
      
      
        4.	Eiseres sluit met de Acceptant een overeenkomst op grond waarvan de Acceptant aan eiseres bij aanmelding in beginsel € 59,95 betaalt en vervolgens bij elke transactie € 0,05. Het door de Acceptant ontvangen E-geld X kan hij in euro’s laten overmaken naar zijn bankrekening. Hij betaalt daarvoor € 2 aan eiseres elke keer wanneer hij van die mogelijkheid gebruik maakt. Wanneer eiseres een overeenkomst sluit met een Acceptant zijn daarmee de ‘Betaaldienstenvoorwaarden Acceptanten [E-geld X]’ tussen I en de Acceptant automatisch van toepassing. Hierin staat onder meer het volgende: 
      
      
      
        
          “2. Toepasselijkheid
        
      
    
    
      2.1
      Deze Betaaldienstvoorwaarden zijn van toepassing op de Overeenkomst die tot stand komt zoals beschreven in artikel 4.2 tussen [I] en de Acceptant voor het verlenen van de Betaaldiensten door [I] in het kader van het E-Geld Programma van [eiseres].(…)
      
    
  
  
    
      3Deelname E-Geld programma en Betaaldiensten
    
      3.1 [
      Eiseres]houdt zich bezig met het ontwikkelen en managen van een programma dat het mogelijk maakt betalingen te verrichten met mobiele telefoons. [Eiseres]heeft daarbij [I] ingeschakeld voor het opzetten van het Elektronisch Geld programma waarbij [I] Elektronisch Geld uitgeeft onder een door [eiseres]aangewezen Merk (“E-Geld”), en de daaruit voortvloeiende betaaldiensten aan Acceptanten verleend. 
    
    
      3.2 [
      Eiseres]is verantwoordelijk voor de promotie en marketing van het E-Geld en verleent de Acceptant het recht om deel te nemen in het E-Geld Programma onder de [eiseres]Betaaldienstvoorwaarden die worden gepubliceerd op de website van [eiseres]. 
    
    
      3.3 [
      I] verleent de voor het kunnen aanvaarden van E-Geld Betalingen benodigde Betaaldiensten. Dit houdt in dat [I] de betalingen afwikkelt, zorgdraagt voor de verrekening van gelden alsmede de technische transactieverwerking en de verwerking van de relevante data en informatie en Rapportages verschaft.
    
    
      3.4
      Als vergunninghoudende elektronischegeldinstelling is [I] verplicht zowel de van Houders in ruil voor het uitgegeven E-Geld als de in verband met het verlenen van Betaaldiensten ontvangen gelden zodanig veilig te stellen dat deze niet worden vermengd met de geldmiddelen van andere schuldeisers van [I]. Hiertoe werkt [I] met een Derdengeldenstichting, die, onder deze Betaaldienstvoorwaarden, de Uitbetalingen verricht. 
    
    
      3.5 [
      I] is verplicht om gedurende de duur van de Overeenkomst de benodigde vergunning te behouden en de Betaaldiensten te verlenen in overeenstemming met de geldende wetten en regelgeving en mogelijke aanwijzingen van de Toezichthouders. 
      
    
  
  
    
      4De Acceptant
    
      4.1
      Om gebruik te kunnen maken van de Betaaldiensten, meldt een Aanvrager zich via de website of ander daartoe ingericht digitaal platform van [eiseres] aan. Na de aanmelding dient [I] de identiteit van de Aanvrager te identificeren. 
    
    
      4.2
      Na aanvaarding als Acceptant ontvangt de Aanvrager op het opgegeven e-mailadres een bevestigingsbericht met Login-gegevens waarmee de Acceptant, na zijn akkoord met de Betaaldienstvoorwaarden te hebben gegeven, toegang kan verkrijgen tot zijn Account. In geval van afwijzing ontvangt de Aanvrager een met redenen omkleed afwijzingsbericht op het door de Aanvrager opgegeven e-mailadres. 
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      5Het E-Geld
    
      5.1 [
      I] geeft onder de voorwaarden van een daartoe tussen [I] en [eiseres]gesloten overeenkomst het E-Geld uit aan de Houders. Door de uitgifte van het E-Geld ontstaat een overeenkomst tussen [I] en de Houders waarop de Gebruiksvoorwaarden van toepassing zijn. Als een Houder een E-Geld Drager activeert wordt door het omwisselen van giraal geld een geldswaarde ter hoogte van het Tegoed gekoppeld aan een E-Geld Drager. Het tegoed op de E-Geld Drager wordt beschouwd als Elektronisch Geld” 
      
      
        5.	Tussen de Houder en I zijn de ‘Gebruiksvoorwaarden [E-geld X]’ van toepassing. Hierin staat onder meer: 
      
      
      
        
          “Ingang, duur en beëindiging van de Overeenkomst
        
      
    
    
      2.1
      De Overeenkomst wordt van kracht op het moment dat de Houder door volgens de instructies van de [E-geld X]-Wallet geld over te schrijven. [I] opdraagt in ruil voor het overgeschreven geld een Tegoed te koppelen aan het nummer van de desbetreffende [E-geld X]-Wallet. Dit Tegoed is Elektronisch geld zoals bedoeld in de Wet op het financieel toezicht en wordt uitgegeven door [I] onder het merk van [E-geld X]. 
      
      
        (…)
      
      
      
        “ Informatieverplichtingen van de Houder en aansprakelijkheid
      
    
    
      7.1
      De Houder dient de transacties die hij verricht vanuit in zijn [E-geld X]-Wallet regelmatig te controleren en heeft de plicht [I] onmiddellijk op de hoogte te stellen als de Houder vermoedt of vaststelt dat: 
      
        7.1.1
        Een betaling met [E-geld X] uit de [E-geld X]-Wallet van de Houder is verricht zonder dat de Houder daarmee heeft ingestemd; 
      
      
        7.1.2
        Een derde zonder toestemming toegang heeft verkregen tot de [E-geld X]-Wallet van de Houder;
      
      
        7.1.3
        Inloggegevens, de Pincode of andere persoonlijke veiligheidscodes en technische beveiligingsmiddelen niet meer geheim of veilig zijn;
      
      
        7.1.4
        Een betaling fout is uitgevoerd. 
        
        
          (…)
        
        
        
      
    
  
  
    
      9De terugbetaalverplichting van [I]
    
      9.1 [
      I] is wettelijk verplicht om, op verzoek van een Houder, het Tegoed op elk ogenblik terug te betalen door storting van het Tegoed op een persoonlijke betaalrekening bij een Nederlandse Bank van de Houder. [I] mag weigeren aan een zodanig verzoek te voldoen indien [I] redelijkerwijze vermoedt dat er sprake is van fraude, opzet of grove nalatigheid van de Houder. 
    
    
      9.2
      De Houder kan een verzoek om terugbetaling indien via (…)9.3 [I] brengt bij het uitvoeren van haar terugbetaalverplichting een vergoeding ter hoogte van een bedrag van € 15,00 per uitgevoerde terugbetaling in rekening aan de Houder. [I] toont deze vergoedingen in een eindafrekening en houdt deze rechtstreeks in op het bedrag van het terug te betalen Tegoed.” 
      
      6. Eiseres heeft de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) volledig in aftrek gebracht. 
      
      
        
          Geschil 
        
      
      7. In geschil is of eiseres recht heeft op aftrek van voorbelasting. Meer in het bijzonder is in geschil of de diensten van eiseres vallen binnen het bereik van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de vrijstelling). 
      
      8. Eiseres stelt dat zij belaste prestaties verricht en dat zij dus recht op aftrek van voorbelasting heeft. Haar prestaties bestaan uit de promotie, de marketing en het ontwikkelen en managen van het betalingsprogramma waardoor zoveel mogelijk mensen gebruik maken van de app. Zij heeft een zogenoemd dashboard ontwikkeld dat zij aan de Acceptant ter beschikking stelt waarop de Acceptant onder meer een overzicht van de klanten en het saldo van de betalingen met E-geld X kan zien en dat op termijn ook uitgebreid kan worden met andere faciliteiten. Het dashboard fungeert als betaalterminal. Het is I die de betaaldiensten verricht. Eiseres wijst hierbij in het bijzonder op onderdeel 3.3 van de ‘Betaaldienstvoorwaarden Acceptanten [E-geld X]’. Ook stelt eiseres dat de door haar gemaakte kosten (mede) verband houden met de ontwikkeling van een parkeer-app waarvoor de gebruiker van die app een vergoeding moet betalen. Ten slotte doet eiseres een beroep op het vertrouwensbeginsel. 
      
      9 Verweerder stelt zich op het standpunt dat de vrijstelling van toepassing is, omdat eiseres diensten verleent bestaande uit overmakingen en betalingen waarbij eiseres deze diensten inkoopt bij I en vervolgens verleent aan de Acceptanten, dan wel omdat eiseres bemiddelt bij overmakingen en betalingen. De diensten van eiseres hebben aldus de kenmerkende en essentiële eigenschappen van de diensten genoemd in de vrijstelling. Het gevolg van het standpunt van verweerder is dat eiseres geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Verweerder bestrijdt dat de kosten tevens betrekking hebben op de ontwikkeling van een parkeerapp en dat hij zou hebben gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel. 
      
      10. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de naheffingsaanslagen en integrale vergoeding van de proceskosten. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
      
      11. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres voor de door haar ontwikkelde activiteiten ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), ook al heeft eiseres nog geen opbrengsten gerealiseerd. Er is sprake van een opstartfase. De rechtbank ziet geen aanleiding daarover anders te oordelen. Gesteld noch gebleken is dat aan de in aftrek gebrachte voorbelasting geen (juiste) facturen ten grondslag liggen. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder c), van richtlijn 2006/112 zijn “diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht” aan de btw onderworpen. De vrijstelling is een uitzondering op deze hoofdregel en dient daarom strikt te worden uitgelegd. Het ligt op de weg van verweerder, die een beroep doet op de vrijstelling, om aannemelijk te maken dat de kosten waarop de voorbelasting ziet verband houden met vrijgestelde prestaties van eiseres waardoor eiseres het recht op aftrek van voorbelasting ontbeert. 
      
      12. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2, Wet OB is vrijgesteld: 
      
      
        “ de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende giro- en rekeningcourantverkeer, deposito’s, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen” 
      
      
      13. Deze vrijstelling is gebaseerd op artikel 135, eerste lid, onderdeel d, van richtlijn 2006/112/EG (de BTW-richtlijn). Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) ‘Sparekassernes Datacenter (SDC)’ (HvJ EU, 5 juni 1997, C-2/95, ECLI:EU:C:1997:278) volgt dat de vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen en overmakingen als bedoeld in dit artikel niet afhankelijk is van de voorwaarde, dat de handelingen worden verricht door een bepaalde type van instelling, een bepaald type van rechtspersoon of, geheel of gedeeltelijk, op elektronische of handmatige wijze. Het enkele feit dat eiseres geen financiële instelling is en niet beschikt over een vergunning om dergelijke handelingen te verrichten, betekent dus niet zonder meer dat op haar dienstverlening deze vrijstelling niet van toepassing kan zijn. 
      
      14. Het HvJ EU overweegt in het SDC-arrest onder meer het volgende:
      
         “53. (…) dat de overmaking een handeling is die bestaat in de uitvoering van een opdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Kenmerkend voor deze verrichting is met name, dat zij een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectieve bank en eventueel tussen de banken anderzijds. Voorts bestaat de handeling die deze wijziging meebrengt, uitsluitend in de overboeking van geld van de ene naar de andere rekening, onafhankelijk van de oorzaak van deze overboeking. Aangezien de overmaking enkel een middel is om geld over te boeken, zijn de functionele factoren beslissend om uit te maken, of een handeling een overmaking in de zin van de Zesde richtlijn is.
        (…)
        65. Aangezien (…) strikt moet worden uitgelegd, rechtvaardigt het enkele feit dat een bepaald element onontbeerlijk is om de vrijgestelde handeling te kunnen verrichten, nog niet de conclusie dat de dienst waarvan dit element een bestanddeel is, is vrijgesteld.
        (…)
        66.  (…) Om als ,,een handeling betreffende overmakingen” te kunnen worden aangemerkt, moeten de verrichte diensten dus leiden tot een overmaking van geld en moeten zij dus juridische en financiële wijzigingen meebrengen. De vrijgestelde dienst in de zin van de richtlijn moet worden onderscheiden van het verrichten van een eenvoudige materiële of technische dienst, zoals de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking aan de bank. Daartoe moet de nationale rechter in het bijzonder de omvang van de aansprakelijkheid van het computercentrum jegens de banken onderzoeken, vooral  de vraag of deze aansprakelijkheid beperkt is tot de technische aspecten, dan wel of zij zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen  van de handelingen.” 
      
      
      15. In het arrest CSC Financial Services Ltd, (HvJ EU 13 december 2001, C-235/00, ECLI:EU:C:2001:696) heeft het HvJ EU over het begrip bemiddeling het volgende overwogen:
      “39. (…)  wordt gedoeld op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Bemiddeling is immers een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed. Dit kan onder meer inhouden dat de contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om dit contract te sluiten, dat voor hem contact met de wederpartij wordt gelegd, en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract. 
      
      
        40. Van een bemiddelingsactiviteit is evenwel geen sprake wanneer een van de partijen bij het contract een onderaannemer belast met een deel van de aan het contract verbonden materiële handelingen (…).” 
      
      
      16. In het arrest ‘Bookit Ltd’ (HvJ EU 26 mei 2016, C-607/14, ECLI:EU:C:2016:355) overwoog het HvJ EU: 
      
      
        “ 47      Gelet op deze beschrijving staat vast dat de verrichter van een dergelijke dienst de betrokken rekeningen niet rechtstreeks zelf debiteert noch crediteert, noch daarbij tussenbeide komt via boekingen, noch opdracht geeft tot een dergelijke debitering of creditering; het is immers de koper die beslist dat zijn rekening zal worden gedebiteerd ten gunste van de rekening van een derde door voor een aankoop zijn betaalkaart te gebruiken.
        (…)
        50      Ten derde blijkt uit de verwijzingsbeslissing niet dat de verrichter van een dergelijke dienst de verantwoordelijkheid op zich neemt voor de juridische en financiële transformaties die kenmerkend zijn voor een handeling betreffende een overmaking of betaling die is vrijgesteld in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn, en dus dat het gaat om kenmerkende en essentiële functies van de overmaking van middelen tussen de emittenten en de merchant acquirer, en vervolgens van de merchant acquirer naar de rekening van de dienstverrichter. Hoewel de verrichter van kaartverwerkingsdiensten zich jegens de koper en eventueel jegens de entiteit voor rekening waarvan hij de verkooptransactie verricht, sterk kan maken voor de correcte afwikkeling van deze verkooptransactie en van de verwerking van de daarmee verband houdende kaartbetaling, en dus voor de toereikende uitvoering van deze dienst, zoals Bookit in haar schriftelijke opmerkingen aangeeft, houdt deze verantwoordelijkheid niet in dat de dienstverrichter verantwoordelijk is voor de verwezenlijking van de juridische en financiële wijzigingen die kenmerkend zijn voor een vrijgestelde betaling of overmaking.
      
      
      
        51      Uit het voorgaande vloeit voort dat de verrichter van kaartbetalingsdiensten, zoals in het hoofdgeding aan de orde, niet op een kenmerkende en essentiële manier deelneemt aan de juridische en financiële wijzigingen die een overdracht van de eigendom van de betrokken middelen uitmaken, aan de hand waarvan een handeling volgens vaste rechtspraak van het Hof kan worden gekenmerkt als een handeling betreffende een betaling of overmaking die is vrijgesteld uit hoofde van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn, maar enkel de technische en administratieve middelen toepast waarmee hij gegevens kan vergaren en die aan zijn merchant acquirer kan mededelen en langs dezelfde weg de gegevens kan ontvangen waarmee hij een verkooptransactie kan verrichten en de bijbehorende middelen kan ontvangen.” 
      
      
      17. Uit de hiervoor aangehaalde jurisprudentie volgt dat de diensten van eiseres aan de Acceptant slechts als overmakingen in de zin van de vrijstelling kunnen worden aangemerkt wanneer die diensten de kenmerkende en essentiële functies van betalingen of overmakingen hebben. Verweerder heeft dit niet aannemelijk gemaakt. Uit de stukken van het geding komt veeleer naar voren dat I en eiseres beiden diensten verrichten aan de Acceptanten, waarbij het I is die de betalingsdiensten aan de Acceptanten verricht. In het bijzonder uit de in 3. en 4. aangehaalde overeenkomsten en voorwaarden volgt, anders dan verweerder heeft gesteld, dat feitelijk sprake is van overeenkomsten tussen de Acceptanten en I bestaande uit het verrichten van betaaldiensten. I is verantwoordelijk voor de betalingen en aansprakelijk op het moment dat er iets mis gaat met die betalingen. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiseres rekeningen debiteert of crediteert, een schakel vormt tussen I en de Acceptanten via boekingen of opdracht geeft tot debitering of creditering. I is degene die zorgt voor de betalingen en/of overmakingen van geld. 
      
      18. Verweerder heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door eiseres, evenmin aannemelijk gemaakt dat de diensten van eiseres bestaan uit bemiddeling. Zo de diensten van eiseres al gekwalificeerd kunnen worden als het bij elkaar brengen van de partijen, zodat zij een overeenkomst kunnen sluiten, is eiseres belast met het uitvoeren van aan de overeenkomst met I, de Houders en de Acceptanten verbonden materiële handelingen, zoals het tonen van de ontvangen bedragen in het ‘dashboard’ en het via de app in ontvangst nemen van transactieverzoeken alsmede verzoeken tot het overmaken van het E-geld X naar de rekening van de Acceptant. De activiteiten van eiseres beperken zich dus niet tot bemiddeling en worden na het tot stand komen van de overeenkomsten tussen I enerzijds en Acceptanten en Houders anderzijds gecontinueerd ten aanzien van I, de Acceptanten en de Houders. De activiteiten van eiseres hebben weliswaar mede als resultaat dat laatstgenoemde overeenkomsten ontstaan, maar dat is niet het doel op zich. 
      
      19. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de beroepen gegrond zijn en dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd. De overige standpunten van eiseres behoeven geen behandeling.
      
        
        Proceskosten
      
      20. De rechtbank ziet aanleiding voor een veroordeling van verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. 
      
      21. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Eiseres dient aannemelijk te maken dat sprake is van dergelijke bijzondere omstandigheden. Met de enkele stelling dat verweerder gelet op de jurisprudentie van het HvJ EU een standpunt heeft ingenomen dat hij redelijkerwijs niet kon innemen, is eiseres daarin niet geslaagd. Ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat sprake is van procederen tegen beter weten in als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 13 april 2007 (ECLI:NL:HR:2007:BA2802) of van een vergaande mate van onzorgvuldigheid als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BP2975). aan de zijde van verweerder. De rechtbank wijst het verzoek voor een integrale proceskostenvergoeding daarom af.
      
      22. De rechtbank stelt de proceskostenvergoeding op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.532 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). Andere kosten die voor vergoeding in aanmerking komen zijn niet gesteld. 
      
        
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        De rechtbank:
      
      
        
          verklaart de beroepen gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraken op bezwaar;
        
        
          vernietigt de naheffingsaanslagen en de rentebeschikkingen;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.532;
        
        
          draagt verweerder op het door eiseres betaalde griffierecht van € 333 te vergoeden.
        
      
      
      
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, mr. T.N. van Rijn en mr. dr. M.M.W.D. Merkx, leden, in aanwezigheid van mr. B. Bruijnzeel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 februari 2019.
      
      
      
      
      
      
      
      
        griffier						rechter				
        (in afwezigheid van de voorzitter tekent de oudste rechter)
      
      
      
      
      
      
        Afschrift verzonden aan partijen op:
      
      
      
      
      
      
      
        
          Rechtsmiddel
        
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
        1000 BH Amsterdam.
      
      
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. 	de naam en het adres van de indiener;
      b. 	een dagtekening;
      c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. 	de gronden van het hoger beroep.