ECLI:NL:RBNNE:2019:395, Rechtbank Noord-Nederland, 07-02-2019, AWB - 17 _ 4193
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2019-02-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. 2009, 2011 en 2012. De rechtbank oordeelt dat inkomsten voor werkzaamheden als pakketbezorger/chauffeur als loon uit dienstbetrekking in aanmerking moeten worden genomen. De opgerichte vennootschap wordt door de rechtbank als schijnconstructie aangemerkt.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Groningen
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummers: LEE 17/4193, 17/4195 en 18/116
  
  
    
      uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 7 februari 2019 in de zaak tussen
    
  
  
    
      
        [eiser]
      , te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: [gemachtigde eiser] ),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    Verweerder heeft aan eiser de volgende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd:
  
  
    
      
      
      
      
      
        
          
            
              Jaar
            
          
          
            
              Dagtekening 
            
          
          
            
              Belastbaar inkomen uit werk en woning (€)
          
          
            
              Zaaknummer
            
          
        
        
          
            2009
          
          
            22 november 2014
          
          
            32.973
          
          
            17/4193
          
        
        
          
            2011
          
          
            24 december 2016
          
          
            30.363
          
          
            17/4195
          
        
        
          
            2012
          
          
            24 december 2016
          
          
            27.839
          
          
            18/116
          
        
      
    
  
  Verweerder heeft bij deze navorderingsaanslagen heffingsrente c.q. belastingrente in rekening gebracht.
  
    Bij uitspraken op bezwaar van 26 oktober 2017 (2009 en 2011) en 8 januari 2018 (2012) heeft verweerder de bezwaren van eiser ongegrond verklaard. 
  
  
    Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
  
  
    Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
  
  
    Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken en een pleitnota ingediend. Verweerder heeft eveneens voor de zitting een pleitnota ingediend.
  
  
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 november 2018. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde, en zijn collega's [bijstand eiser] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] en [naam] .
  
  
    
      Overwegingen
    
  
  
    
      Feiten
    
  
  
    1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
  
  
    1.1. Eiser, geboren op 11 september 1965, is sinds 1 december 2007 vennoot van [v.o.f.] Daarvoor was eiser, vanaf 1985, op zaterdag, in vaste dienst bij de rechtsvoorganger van [Postbedrijf B] . In 2007 is eiser uit dienst getreden, en is daarna via een uitzendbureau werkzaam geweest bij [Postbedrijf B] . [Postbedrijf B] heeft hem vervolgens in contact gebracht met [vennoot sub 1] vennoot sub 1 bij de [v.o.f.] zie 1.2). Ook heeft eiser enkele jaren als zelfstandige post- en pakketbezorgingswerkzaamheden verricht.
    1.2. Volgens een op 31 december 2007 ondertekend – als zodanig aangeduid - vennootschapscontract, zijn de daarin vermelde 16 partijen per 1 december 2007 een vennootschap onder firma aangegaan, ten einde voor gezamenlijke rekening en onder gemeenschappelijke naam een koeriers- en pakketbezorgingsdienst uit de oefenen. De vennootschap draagt de naam [v.o.f.] en is gevestigd te [vestigingsplaats] (hierna: de v.o.f.). Eiser is volgens dit contract één van de vennoten en staat onder sub 3 genoemd. Daarnaast staat [vennoot sub 1] in het contract onder sub 1 genoemd als vennoot. De vennootschap staat ingeschreven bij het handelsregister van de Kamer van Koophandel. 
    1.3. In het bij 1.2 bedoelde op 31 december 2007 ondertekende vennootschapscontract van de v.o.f. is onder meer het volgende opgenomen:
  
  
    
      “A
      rtikel 3: Duur en opzegging
    
    
      De vennootschap is met ingang van 01-12-2007 voor onbepaalde tijd aangegaan. Ieder van de vennoten heeft het recht de zijn deelname aan de vennootschap door opzegging te beëindigen. Dit dient schriftelijk te geschieden aan de bestuurders van de vennootschap met inachtneming van een opzegtermijn van één maand. Opzegging kan gedurende een boekjaar plaatsvinden, maar financiële afrekening zal altijd eerst na vaststelling van de jaarrekening over het betreffende boekjaar geschieden.
    
    
      De andere (dus niet opzeggende) vennoten zullen de onderneming voortzetten, tenzij in onderling overleg tot beëindiging wordt besloten.
      
    
    
      (…) 
      
    
    
      Artikel 5: Kapitaalrekening
    
    
      Lid 1:	Ieder der vennoten wordt voor zijn inbreng in geld of goederen op een ten name van
    
    
      	ieder van hen gestelde kapitaalrekening gecrediteerd ten belope van het ingebrachte
    
    
      	bedrag of de waarde.
    
    
      Lid 2:	Voor wat betreft hun onderlinge rechtsverhouding beschouwen de vennoten het
    
    
      	bedrag dat ieder hun volgens zijn kapitaalrekening toekomt, als schuld van de
    
    
      	vennootschap.
    
    
      Lid 3: Het is echter niet mogelijk om van een extra opname te genieten als het eigen
    
    
      	kapitaal als fulltimer onder een bedrag van € 2.500, is en als parttimer onder een
    
    
      	bedrag van € 1.500, is. Zie verder Bijlage Intentieverklaring.
    
    
      Lid 4:	Kapitaal in vorm van roerend - en onroerend goed wordt niet meegeteld als
    
    
      	vermogen voor extra opname.
    
    
      Artikel 6: Bevoegdheid
    
    
      Lid 1:	Vennoot sub 1 is bevoegd om voor de vennootschap te handelen en te tekenen,
    
    
      gelden voor haar uit te geven en te ontvangen, de vennootschap aan derden en
    
    
      	derden aan de vennootschap te verbinden. Indien dit betrekking heeft op de dagelijkse
    
    
      	werkzaamheden. Met uitzondering genoemd in artikel 6: Lid 2 en Lid 3.
    
    
      	Elk der overige vennoten is slechts bevoegd voor zover het uitgaven betreft die direct
    
    
      	verband houden met het rijdend houden van het bij de betreffende vennoot in gebruik
    
    
      	zijnde materieel.
    
    
      Lid 2:	De beperking als hier onder aangegeven in A TM I voor vennoot sub 1 vereist de
    
    
      	derde en vierde vennoot vernoemd als sub 3 en sub 4. hun medewerking wordt echter
    
    
      	gevorderd voor.	
    
    
      	A: 	het verkrijgen en vervreemden, huren of verhuren en huur opzeggen van
    
    
      		onroerende zaken:
    
    
      B: 	het verlenen van zakelijke rechten en het overdragen tot zekerheid van
    
    
      		roerende zaken;
    
    
      C: 	het aangaan van geldleningen ten laste van de vennootschap;
    
    
      D: 	het ter leen verstrekken van gelden van de vennootschap;
    
    
      E: 	het aangaan van borgtochten ten laste van de vennootschap of ten laste van
    
    
      		het privé- vermogen, het anderszins verbinden van de vennootschap voor de
    
    
      		schulden van een derde of zich jegens derden garant stellen;
    
    
      F: 	het vestigen en opheffen van filialen;
    
    
      G: 	het aangaan van verplichtingen die strekken tot de aankoop van activa,
    
    
      		waaronder auto’s en inventaris;
    
    
      H: 	het voeren van rechtsgedingen (met uitzondering van rechtsmaatregelen die
    
    
      		geen uitstel kunnen lijden), het berusten in rechtsvorderingen, het aangaan
    
    
      		van dadingen, compromissen of akkoorden, het opdragen van de berechting
    
    
      		van geschillen met derden aan scheidslieden of bindend adviseurs,
    
    
      I 	het aangaan van rechtshandelingen anders dan hiervoor genoemd, waarvan
    
    
      		het belang of waarde een bedrag van € 15 000 te boven gaat, waaronder
    
    
      		niet begrepen het opnemen van beschikbare gelden bij de bankier van de
    
    
      		vennootschap.
    
  
  
    
      Lid 3:	Als enige uitzondering is vennoot sub1 gevolmachtigd voor het in huren van
    
    
      	materieel of personen in belang van het werk als beschreven in artikel 2.
    
  
  
    
      Artikel 7: Samenwerking
      
      Lid 1: De vennoot vernoemd in sub 1 of bij zijn afwezigheid vennoten vernoemd in sub 3 en Sub 4 verdelen de werkzaamheden in onderling overleg, doch zij verbinden zich jegens elkaar om geen handelingen te verrichten waartegen de meerderheid van hen zich uitdrukkelijk heeft verzet. En zal uiteindelijk artikel 7: Lid 2. in werk treden. 
      
      Lid 2; De vennoten hebben als gezamenlijk doel om de aangenomen werkzaamheden te allen tijde te volbrengen. 
      
    
    
      (…)
    
  
  
    
      Artike1 9:Berekening winst en verdeling
    
    
      Lid 1:	Ter berekening van de nettowinst worden van de bruto-inkomsten afgetrokken alle
    
    
      	verliezen, bedrijfskosten, afschrijvingen en rentevergoedingen.
    
    
      Lid 2:	De afschrijvingen op bedrijfsmiddelen worden voor zover mogelijk bepaald op
    
    
      	tenminste het bedrag dat fiscaal toelaatbaar en bedrijfseconomisch wenselijk is.
    
    
      Lid 3:	Geen winst zal geacht worden te zijn gemaakt, indien enig verlies over vorige jaren
    
    
      	niet zal zijn ingehaald.
    
    
      Lid 4:	In de winsten, respectievelijk de verliezen, berekend op grond van hetgeen eerder in
    
    
      	dit artikel is bepaald, zullen de vennoten ieder voor eigen verrichte arbeid delen.
    
    
      Lid 5:Om tot een juiste winstverdeling te komen wordt dit wekelijks naar inzet verdeeld, zie
    
    
      	voorbeeld bijlage weeklijst en de intentieverklaring punt 5. Uitzondering is vennoot
    
    
      	genoemd in sub 1 welke een vaste vergoeding van € 500, per maand ontvangt voor
    
    
      	zijn werkzaamheden.
    
    
      Lid 6:	Het verschil tussen de wekelijkse voorverdeling van de winst en het totale
    
    
      	jaarresultaat zal bij zowel winst als verlies verdeeld worden over alle vennoten die op
    
    
      	31-12 nog werkzaam zijn in het lopende balansjaar. De verdeelsleutel die wordt
    
    
      	toegepast is parttime ( 0,75 deel ) of fulltime (1 deel ) per gewerkte maand.
    
  
  
    
      Artikel 10: Opname voorschot op winstaandeel
    
    
      Lid 1:	Ieder van de vennoten is bevoegd om als voorschot op zijn winstaandeel maandelijks
    
    
      een bedrag uit de kas van de vennootschap op te nemen, waarvan de grootte door de
    
    
      vennoot genoemd in sub1 wordt vastgesteld. Verdere uitleg zie intentieverklaring
    
    
      punt 9.
    
    
      Lid 2: Indien bij de vaststelling van de kwartaal- of jaarstukken blijkt dat één van de
    
    
      vennoten terugloopt in zijn eigen kapitaal zal dit gevolgen hebben met de betrekking
    
    
      tot de afgesproken maand opname.
    
    
      Lid 3	Iedere vennoot wordt voor het aan het aan hem of haar toekomende winstdeel, voor
    
    
      zover dit niet is opgenomen of alsnog wordt opgenomen, op zijn kapitaalrekening
    
    
      gecrediteerd, terwijl hij voor niet aangezuiverd verlies op zijn kapitaalrekening wordt
    
    
      gedebiteerd.
    
  
  
    
      Artikel 11: Ziekte en arbeidsongeschiktheid
    
    
      Lid 1:	 Indien tijdens ziekte of arbeidsongeschiktheid van één der vennoten hulp van derden
    
    
      noodzakelijk is voor het verrichten van bedrijfswerkzaamheden zullen de hieraan
    
    
      verbonden kosten ten laste van betrokken vennoot komen.
    
    
      Lid 2: De vennoten dienen zelf zorg te dragen voor een verzekering tegen
    
    
      arbeidsongeschiktheid (in 2008 zal onderzocht worden of dit collectief mogelijk is).
    
  
  
    
      Artikel 12 Einde (deelname in de) vennootschap
    
    
      De vennootschap eindigt:
    
    
      a:	indien de vennoten daartoe in onderling overleg besluiten en wel op het door hen bij
    
    
      	dat besluit te bepalen tijdstip. Dit besluit moet schriftelijk worden vastgelegd en
    
    
      	ondertekend;
    
    
      De deelname van een vennoot in de vennootschap eindigt:
    
    
      a:	door opzegging door een van de vennoten, overeenkomstig het bepaalde in artikel 3;
    
    
      b: 	door het bereiken van de vijfenzestigjarige leeftijd, overlijden, ondercuratelestelling,
    
    
      faillissement of aanvraag tot surséance van betaling of het verlies van het vrije
    
    
      beheer over zijn vermogen om welke reden ook van één van de vennoten;
    
    
      c: 	Indien de betreffende vennoot naar toepassing van de intentieverklaring punt 16 het
    
    
      werken in de vennootschap wordt ontzegd, en naar oordeel van de vennoten
    
    
      genoemd in sub 1 en sub 2 als één of meer van de bepalingen van deze overeenkomst
    
    
      wordt overtreden, niet nakomt of behoorlijk nakomt.
    
  
  
    
      (…)
    
  
  
    
      Artikel 16: Toetreding
    
    
      Toetreding van nieuwe vennoten zal alleen toegestaan zijn met toestemming van de
    
    
      vennoot genoemd in sub 1.
    
  
  
    
      Artikel 17: Overige afspraken
    
    
      Lid 1:	De vennoten dienen zelf zorg te dragen voor een pensioenverzekering.
    
    
      Lid 2:	Alle vennoten dienen zelf zorg te dragen voor de wettelijke verplichtingen inzake het
    
    
      	doen van aangifte voor de inkomstenbelastingen en het betalen, zie intentieverklaring
    
    
      	punt: 9.
    
    
      Lid 3:	De vennoot genoemd in sub 1 is als enigen bevoegd en gemachtigd tot het in – en
    
    
      	uitschrijven van de vennoten bij het handelsregister van de Kamer van Koophandel.
    
    
      Lid 4:	Naar wens van tenminste 10% van het aantal vennoten zal er een bijeenkomst worden
    
    
      	belegd om de bedrijfsvoering of bedrijfsresultaten te bespreken.”.
    
  
  
    1.4. Naast vennoot, was [vennoot sub 1] (zie 1.1. en 1.2.) ook enig opdrachtgever van de v.o.f., waarbij hij handelde onder de naam [onderneming vennoot sub 1] . Op 2 maart 2009 is [B.V. vennoot sub 1] . opgericht, waarin [onderneming vennoot sub 1] is opgegaan en werd deze BV de opdrachtgever (hierna ook: [B.V. vennoot sub 1] . De aandeelhouder van [B.V. vennoot sub 1] was [holding] . [vennoot sub 1] was van 2 april 2009 tot en met 29 juli 2012 voor 51% aandeelhouder van [holding] . en is vanaf 30 juli 2012 enig aandeelhouder van deze vennootschap. 
  
  
    1.5. Tot de gedingstukken behoort een op 17 december 2007 ondertekende, en per 1 januari 2008 geldende, vervoersovereenkomst, die is gesloten tussen [Postbedrijf A] , en [vennoot sub 1] , handelende onder de naam ' [onderneming vennoot sub 1] '. In deze vervoersovereenkomst staat onder: “1.wat tussen Partijen is overeengekomen” onder meer vermeld (waarbij met 'Onderneming' [onderneming vennoot sub 1] wordt bedoeld):
    
      “De Onderneming is in staat aan [Postbedrijf A] het in de bijlage bij deze overeenkomst omschreven vervoermaterieel alsmede de arbeidscapaciteit beschikbaar te stellen die noodzakelijk is om de door de Onderneming geaccepteerde vervoersopdrachten (hierna te noemen: de Diensten) voor [Postbedrijf A] te verrichten.
    
  
  
    
      (…)
    
  
  
    
      8naleving van wetten en normen
    (…)
    
    
      
        De Onderneming dient ervoor zorg te dragen dat de conform de Wet Goederenvervoer over de Weg vereiste NIWO-vergunning in elk ten behoeven van [Postbedrijf A] door de Onderneming ingezette voertuig met een laadvermogen van 50 kilogram of meer aanwezig is en op verzoek getoond kan worden.”.
      
    
    
    
      In de bij deze vervoersovereenkomst behorende algemene voorwaarden staat onder meer vermeld:
    
    
  
  
    
      5Uitvoering van de Diensten
    
    
      
        (…)
      
    
    
    
      
        Onverminderd hetgeen daaromtrent tussen Partijen nog nader is overeengekomen zal de Onderneming de Diensten steeds zorgvuldig uitvoeren, zodanig dat de relatie tussen [Postbedrijf A] , Klant, Geadresseerde en overige belanghebbenden bij de Zendingen optimaal wordt gediend.
      
      
        Om bovengenoemde zorgvuldigheid van de uitvoering van de diensten te borgen, controleert de Onderneming periodiek haar chauffeurs op tijdige en juiste aflevering van de zendingen en maakt een schriftelijke rapportage van deze controles. Tevens draagt zij zorg voor een verklaring omtrent gedrag, afgegeven door de gemeente, van alle chauffeurs die door haar te werk zijn gesteld bij [Postbedrijf A] .
      
      
        Daarnaast zal [Postbedrijf A] periodieke kwaliteitscontroles uitvoeren op de vestiging(en) van de Onderneming en bij haar klanten informeren of de zendingen tijdig en juist zijn afgeleverd.
      
    
    
    
      
        (…)
      
    
    
    
      
        De Onderneming staat er voor in, dat door haar ingeschakelde medewerkers (al dan niet in dienst van een andere onderneming) en hulppersonen steeds volledig op de hoogte zijn van de inhoud van de tussen [Postbedrijf A] en de Onderneming geldende afspraken, die van belang zijn voor de uitvoering van de Diensten, en dat zij zich aan die afspraken zullen houden.”.
      
    
    
    
      1.6.
      
        Tot de gedingstukken behoort een op 18 december 2007 ondertekende “OVEREENKOMST BETREFFENDE ‘SUBCONTRACTOR OP AFSTAND” C.Q. ADDENDUM OP DE BESTAANDE VERVOERSOVEREENKOMST TUSSEN PARTIJEN D.D 18 DECEMBER 2007” die is gesloten tussen [Postbedrijf A] (aangeduid als Pakketservice), en [vennoot sub 1] , handelende onder de naam [onderneming vennoot sub 1] . Hierin is in aanmerking genomen dat:
        “(…)
        
          Pakketservice, ter beperking van de aan- en afrijdkilometers van de pakketchauffeurs van [onderneming vennoot sub 1] , de pakketten die door [onderneming vennoot sub 1] worden vervoerd c.q. gedistribueerd, rechtstreeks op de eigen bedrijfslocatie van [onderneming vennoot sub 1] te [vestigingsplaats] wenst af te leveren;
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Onderhavige overeenkomst zal worden gesloten tussen enerzijds [Postbedrijf A] en anderzijds [onderneming vennoot sub 1] , doch dat [onderneming vennoot sub 1] de feitelijke uitvoering van de op haar rustende verplichtingen uit hoofde van deze overeenkomst én uit hoofde van de reeds bestaande vervoersovereenkomst op haar beurt en al dan niet gedeeltelijk uitbesteedt aan de vennootschap onder firma [v.o.f.] en gezien deze uitbesteding in deze overeenkomst daarvoor voorzieningen worden getroffen. 
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 12 Bedrijfsvoering, procedurevoorschriften en instructies
        
        
          
            [onderneming vennoot sub 1] verplicht zich ertoe haar bedrijfsvoering in overeenstemming te hebben en te houden met de procedurevoorschriften en instructies zoals Pakketservice die heeft opgesteld.
        
      
      
      
        
          (…)
        
        
          
            [onderneming vennoot sub 1] stemt er mee in dat Pakketservice dan wel door Pakketservice aangewezen personen periodiek, in het kader van een zogenaamde audit, controleren of en in hoeverre procedures zoals die voor [onderneming vennoot sub 1] gelden, door [onderneming vennoot sub 1] correct worden nageleefd. [onderneming vennoot sub 1] zal aan dergelijke audits zijn volledige medewerking verlenen.”.
        
      
      
    
    
      1.7.
      
        Tot de gedingstukken behoren op verschillende data ondertekende exemplaren van een bij de bij 1.5 bedoelde vervoersovereenkomst behorende bijlage. Deze exemplaren hebben een verschillende ingangsdatum. De meest recente bijlage is steeds geldig en vervangt de eerder gemaakte afspraken. Hierin staat onder onderdeel A “Algemeen” vermeld (waarbij met 'Onderneming' [B.V. vennoot sub 1] wordt bedoeld):
        “Gedurende de tijdstippen dat de Onderneming zich daadwerkelijk bezig houdt met de uitvoering van de vervoersovereenkomst is te allen tijde duidelijk dat (de medewerkers van) de Onderneming in opdracht van [Postbedrijf A] handelen o.a. door:
      
       	zich op representatieve wijze te presenteren bij de klant door o.a. het herkenbaar
      
        	dragen van kleding die voldoet aan de huisstijl van [Postbedrijf A] (te bestellen via [website] )
      
       de voertuigen die worden ingezet wit en representatief zijn en – ten tijde van de     uitvoering van de vervoersovereenkomst – voorzien zijn van:
      
        o een bordje “wij rijden in opdracht van [Postbedrijf A] ” duidelijk zichtbaar achter de voor- of achterruit is bevestigd;
        o of een streamer “wij rijden in opdracht van [Postbedrijf A] ”. Deze streamer is uitsluitend toegestaan indien:
        
          	(…)”.
        
      
      
      
        Onderdeel B “Specificaties” bevat een omschrijving van de verschillende vervoerswerkzaamheden. 
      
      
      
        Onder onderdeel C “Vergoedingen” staat vermeld waarbij met “Onderneming” [B.V. vennoot sub 1] wordt bedoeld:
        ´Voor de distributiewerkzaamheden die in het kader van de vervoersovereenkomst worden verricht, wordt de Onderneming betaald per succesvolle stop. Naast deze vergoeding per stop, wordt een vaste vergoeding per uitgereikt pakket uitbetaald, de zogenaamde product-toeslag. Deze vaste vergoeding is gekoppeld aan een productgroep en kan eenzijdig door [Postbedrijf A] worden aangepast (o.a. na introductie nieuwe producten). Een actueel overzicht van de product-toeslagen staat op [website] .
        
          Voor de overige transportwerkzaamheden wordt, indien van toepassing, een vergoeding betaald per uitgevoerde rit c.q. opdracht.”. Vervolgens volgt een overzicht met de bedragen van de “Vergoeding per succesvolle stop (excl. Producttoeslagen) en/of (indien van toepassing) per uitgevoerde andersoortige vervoersopdracht.”.
      
      
    
    
      1.8.
      De v.o.f. krijgt haar opdrachten tot het vervoeren van pakketten en aangetekende brieven van [B.V. vennoot sub 1] (zie 1.4) 
      
    
    
      1.9.
      Op 11 september 2008 is een Raamovereenkomst gesloten tussen [B.V. A] en [B.V. vennoot sub 1] voor het vervoer van pakketten. Eiser heeft niet gereden voor [B.V. A] .
    
    
      1.10.
      Eiser kreeg maandelijks uit naam van de v.o.f. een voorschot uitbetaald, op basis van artikel 10 van het vennootschapscontract. Volgens eiser bedroeg dit voorschot € 1.500 per maand. Als het kapitaal meer dan € 5.000 bedroeg, werd het voorschot verhoogd naar € 2.000 per maand. Op kwartaalbasis werd vervolgens op basis van gerealiseerde 'stops' afgerekend. Naast deze maandelijkse bedragen heeft eiser in het kader van de verdeling van de winst uit naam van de v.o.f. niets - ook niet voor opleidingswerkzaamheden c.q. beoordelingswerkzaamheden van potentiële of nieuwe chauffeurs -  uitbetaald gekregen. Wel ontving eiser een vergoeding voor het draaien van een vroege dienst, voorafgaand aan de reguliere bezorgwerkzaamheden. 
    
    
      1.11.
      Eiser heeft per 2013 zijn deelname aan de v.o.f. opgezegd. Daarbij heeft hij het door hem ingelegde bedrag uitbetaald gekregen. Eiser kreeg jaarlijks een overzicht van de accountant van de v.o.f., waarop de voor hem van belang zijnde gegevens met betrekking tot de v.o.f. stonden vermeld. Indien eiser jaarstukken van de v.o.f. wilde raadplegen, kon hij die op kantoor in zien.  
    
    
      1.12.
      Eiser maakte bij zijn werkzaamheden gebruik van een bus die op naam van de v.o.f. werd geleased. De kosten die hij voor het rijden met de bus maakte, werden vanaf de gezamenlijke rekening van de v.o.f. betaald en bij de maandelijks uitbetaling aan eiser voor een gelijk deel toegerekend. In de bus was een zichtbare aanduiding aanwezig van [Postbedrijf A] , de rechtsvoorganger van [Postbedrijf B] ( [Postbedrijf A] hierna ook te noemen: [Postbedrijf B] ). Eiser diende daarnaast ook kleding van [Postbedrijf B] te dragen.
    
    
      1.13.
      Alle in het – bij 1.2 en 1.3 bedoelde – vennootschapscontract vermelde vennoten waren werkzaam als pakketbezorger/chauffeur, behoudens [vennoot sub 1] , die als enige op kantoor de dagelijkse leiding en de gehele organisatie met betrekking tot de pakketbezorging voor zijn rekening nam. 
    
    
      1.14.
      Er werd één keer in de 2 á 3 maanden vergaderd door de vennoten. 
    
    
      1.15.
      In geval eiser wegens ziekte niet kon werken, meldde hij dit bij [vennoot sub 1] . [vennoot sub 1] zorgde er dan voor dat hijzelf of een andere vennoot van de v.o.f. de werkzaamheden van eiser overnam. Ook het opnemen van vrije dagen moest gemeld worden bij [vennoot sub 1] , die vervolgens vervanging regelde. 
    
    
      1.16.
      Eiser werd niet gekend in de toetreding van nieuwe vennoten tot de v.o.f. en had geen volledig zicht op wie de medevennoten waren. Volgens gegevens van verweerder waren er in het begin van het jaar 2011 42 chauffeurs werkzaam als vennoten van de v.o.f. In het jaar 2011 zijn er 32 vennoten/chauffeurs tot de v.o.f. toegereden en zijn er 11 vennoten/chauffeurs uit de v.o.f. getreden. In het begin van het jaar 2012 bestond de v.o.f. uit 63 vennoten/chauffeurs. In het jaar 2012 zijn er 15 vennoten/chauffeurs toegetreden en zijn er 10 vennoten/chauffeurs uit de v.o.f. getreden. 
    
    
      1.17.
      Het was niet mogelijk om de deelname van [vennoot sub 1] aan de v.o.f. op initiatief en door de overige vennoten te laten beëindigen.
    
    
      1.18.
      De in het op 31 december 2007 ondertekende vennootschapscontract bedoelde vennoten sub 2, 3 (eiser) en sub 4 zijn de door [vennoot sub 1] gevraagd en aangewezen. Voor bepaalde in het vennootschapscontract (artikel 6 en 7) opgesomde handelingen is hun medewerking vereist zie (zie 1.3.). De situatie dat eiser geen medewerking verleende aan de voorstellen van [vennoot sub 1] heeft zich nooit voorgedaan. Offertes werden niet besproken.
      
    
    
      1.19.
      De positie van eiser en die van de andere chauffeurs was gelijk.
      
    
    
      1.20.
      Eiser beschikte zelf niet over een vervoersvergunning. Indien eiser zelf, zonder tussenkomst van de v.o.f., met [Postbedrijf B] een vervoersovereenkomst had willen afsluiten, had hij moeten beschikken over een eigen bus en een eigen vervoersvergunning. 
      
      
    
    
      1.21.
      Eiser heeft de aan hem uit naam van de v.o.f. uitbetaalde bedragen als bedoeld bij 1.10 in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2009 tot en met 2012 als volgt verantwoord als winst uit onderneming:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012
              
            
            
              
                Winst voor ondernemersaftrek
              
              
                €
              
              
                32.848
              
              
                30.980
              
              
                30.363
              
              
                27.839
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                €
              
              
                9.157
              
              
                7.222
              
              
                7.266
              
              
                7.280
              
            
            
              
                Startersaftrek
              
              
                €
              
              
                
              
              
                2.110
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling
              
              
                €
              
              
                2.488
              
              
                2.598
              
              
                2.772
              
              
                2.467
              
            
            
              
                Belastbare winst
              
              
                €
              
              
                21.203
              
              
                19.050
              
              
                20.325
              
              
                18.092
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.22.
      Verweerder heeft de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2009 tot en met 2012 overeenkomstig de ingediende aangiften vastgesteld.
      
    
    
      1.23.
      Vanaf 31 maart 2016 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld bij de v.o.f.. Volgens het op 8 november 2016 hiervan opgemaakt rapport is de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2015 onderzocht. Het onderzoek is beperkt tot een beoordeling van de kwalificatie van de werkzaamheden van de firmanten/chauffeurs. In het rapport is geconcludeerd dat de met deze werkzaamheden behaalde resultaten niet als winst uit onderneming kwalificeren, maar als loon uit dienstbetrekking. De fiscale gevolgen van het boekenonderzoek, zo wordt in het rapport aangekondigd, zullen worden afgewerkt bij de beoordeling van de ingediende aangiften IB/PVV en/of inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet van de werknemers.
    
    
      1.24.
      Naar aanleiding van het bij 1.23 bedoelde boekenonderzoek heeft verweerder aan eiser de onderhavige navorderingsaanslagen over 2009, 2011 en 2012 opgelegd. Over 2010 is geen navorderingsaanslag opgelegd vanwege termijnoverschrijding. Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen heeft verweerder de door eiser in zijn aangiften als 'Winst voor ondernemersaftrek' verantwoorde bedragen (zie bij 1.20) in aanmerking genomen als loon uit dienstbetrekking. 
    
    
      1.25.
      De Belastingdienst en [Postbedrijf B] hebben een convenant gesloten op grond waarvan pakketbezorgers (aangeduid als subcontractors) als zelfstandige ondernemers worden aangemerkt. Dit convenant ziet alleen op pakketbezorgers die zelf een vervoersovereenkomst hebben afgesloten met [Postbedrijf B] .
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is het antwoord op de vraag of de door eiser ontvangen inkomsten voor zijn werkzaamheden als pakketbezorger/chauffeur als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden dienen te worden aangemerkt. Eveneens is in geschil het antwoord op de vraag of verweerder over een navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikt. 2.1.	Eiser heeft zijn standpunt dat de navorderingsaanslag voor 2011 niet binnen de aanslagtermijn zou zijn opgelegd laten varen. 
      
        
        Nieuw feit
      
      3. Eiser stelt dat verweerder niet over een navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikt. Hij voert hiertoe aan dat verweerder wist dat het om een pakketbezorgersvennootschap ging. Het nieuwe feit van verweerder, dat pas tijdens het boekenonderzoek - dat ziet op de jaren 2011 tot en met 2015 - vast is komen te staan dat de vennoten onvoldoende zelfstandig zouden zijn, is geen nieuw feit maar een juridisch standpunt, aldus eiser. De aangiften zijn zijns inziens juist ingediend.
      4. Verweerder stelt dat hij over een nieuw feit beschikt. Verweerder voert hiertoe aan dat de inspecteur mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die in de aangifte zijn vermeld, en is in beginsel niet tot nader onderzoek gehouden tenzij onwaarschijnlijk is dat de aangifte op dit punt juist is. In de ingediende aangiften zijn de inkomsten als winst uit onderneming aangegeven, staat als naam van de onderneming [v.o.f.] ” vermeld, met als activiteiten “bezorgdienst”. Bij het beoordelen van eisers aangiften had verweerder, mede gezien de omzet en de winst, volgens hem geen nadere onderzoeksplicht. Pas tijdens het boekenonderzoek is duidelijk geworden dat sprake is van onvoldoende zelfstandigheid om als ondernemer te kunnen worden aangemerkt, aldus verweerder. 
      5. De rechtbank overweegt het volgende. Verweerder mag bij het vaststellen van een aanslag in de IB/PVV normaal gesproken uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (zie onder meer Hoge Raad (HR) 7 december 2007, nr. 43489, ECLI:NL:HR:2007:BB3465 en HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, ECLI:NL:HR:BG9068). Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (zie HR 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082 en HR 31 mei 2013, nr. 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
      6. De rechtbank overweegt verder dat de door eiser ingediende aangiften 2009, 2011 en 2012 op zichzelf geen aanleiding geven om aan de juistheid van de aangifte te twijfelen. De aangifte vermeldt immers een winstaandeel uit een vennootschap onder firma. Dat dan naar verwachting sprake is van winst uit onderneming ligt voor de hand en is niet als onwaarschijnlijk aan te duiden. Eiser is immers zelf ook de mening toegedaan dat sprake is van winst uit onderneming. 
      
      7. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder ten aanzien van de jaren 2009, 2011 en 2012 over een nieuw feit beschikt dat het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen rechtvaardigt.Ten aanzien van het inhoudelijke geschil
      8. Gelet op de bronnenvolgorde van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet IB) zal de rechtbank eerst beoordelen of de door eiser voor zijn werkzaamheden als pakketbezorger/chauffeur ontvangen inkomsten dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming.
      
      9. Eiser stelt dat een vennoot in een vennootschap onder firma per definitie voldoet aan de artikel 3.4 van de Wet IB. Nu vaststaat dat eiser vennoot is in een v.o.f. - en er geen sprake is van een schijnconstructie - staat daarmee ook vast dat eiser winst uit onderneming geniet. De v.o.f. wordt namelijk mede voor rekening van de vennoten gedreven en de vennoten zijn bovendien verbonden voor de verbintenissen van de v.o.f.. Eiser doet een beroep op algemene beginselen van behoorlijk bestuur vanwege de duur van afhandeling en de daardoor opgeroepen onzekerheid. Eiser doet meer specifiek een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel (belangenafweging) en het vertrouwensbeginsel. Dit laatste omdat de NIWO de aanvraag van de v.o.f. heeft beoordeeld en heeft geconcludeerd dat de v.o.f. een onderneming drijft. 
      
      10. Verweerder bestrijdt dat de ontvangen inkomsten uit de v.o.f. als winst uit onderneming dienen te worden aangemerkt. Verweerder voert daartoe aan dat het vertrekpunt voor de fiscaalrechtelijke kwalificatie van een vennootschap onder firma de civielrechtelijke vorm is. Fiscaal kan de civielrechtelijke vorm worden genegeerd of anders worden gekwalificeerd als de economische werkelijkheid zich op wezenlijke punten niet verdraagt met de civielrechtelijke norm, aldus verweerder. Verweerder komt - kort gezegd - tot de conclusie dat er geen sprake is van een samenwerkingsverband waarbij de vennoten vanuit een min of meer gelijkwaardige positie beogen samen te werken. De onderneming wordt volgens verweerder feitelijk gedreven door [vennoot sub 1] . Evenmin geniet eiser uit hoofde van een eenmanszaak winst uit onderneming, aldus verweerder. Eiser heeft volgens verweerder op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat hij onder eigen naam, voor eigen rekening en risico een onderneming heeft uitgeoefend 
      
      11. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB wordt verstaan onder ondernemer: “de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.”.
      
      12. De rechtbank overweegt dat, zoals eiser terecht stelt, indien een v.o.f. een objectieve onderneming drijft, de vennoten van die v.o.f. worden geacht ieder subjectief gezien een onderneming te drijven. De rechtbank zal hierna eerst beoordelen of eiser kan worden beschouwd als vennoot van een v.o.f..
      
      13. De rechtbank stelt voorop dat een vennootschap onder firma civielrechtelijk is aan te merken als een gekwalificeerde vorm van een maatschap. In artikel 7A:1655 van het Burgerlijk Wetboek is de maatschap omschreven als een overeenkomst waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te delen. Dit betekent dat een vennootschap onder firma ziet op de samenwerking van twee of meer personen gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten, zulks door middel van inbreng door ieder van de vennoten. Het element samenwerking brengt mee dat voldaan moet zijn aan de klassieke eis van affectio societatis: uit de inhoud van de overeenkomst dient duidelijk te worden dat de deelnemers de wil hebben op basis van een zekere mate van gelijkwaardigheid met elkaar samen te werken teneinde een bepaald doel te bereiken. Met deze gelijkwaardigheid verdraagt zich niet dat tussen de verschillende personen een verhouding van ondergeschiktheid bestaat. Hierdoor onderscheidt de overeenkomst tot het aangaan van een vennootschap onder firma zich van een arbeidsovereenkomst. Anderzijds is voor het aannemen van een vennootschap onder firma niet vereist dat er volstrekte gelijkwaardigheid tussen de vennoten bestaat; voldoende is dat de vennoten vanuit een min of meer gelijkwaardige positie beogen samen te werken. (Zie de uitspraak van 3 april 2018 van Hof Den Haag, BK-17/00495 en BK-17/00496, ECLI:NL:GHDHA:2018:752, en de in die uitspraak vermelde jurisprudentie en literatuur.)
      
      14. In dit kader is van belang dat partijen die een overeenkomst sluiten die strekt tot het verrichten van werk tegen betaling deze overeenkomst op verschillende wijzen kunnen inrichten. Wat tussen hen heeft te gelden wordt bepaald door hetgeen zij bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen hadden staan, mede in aanmerking genomen de wijze waarop zij feitelijk aan de overeenkomst uitvoering hebben gegeven en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Aan de hand van de op deze wijze vastgestelde inhoud van de overeenkomst wordt vervolgens bepaald of de overeenkomst behoort tot een van de in de wet geregelde bijzondere overeenkomsten. Daarbij is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderlinge verband worden bezien (zie eveneens voormelde uitspraak van Hof Den Haag en de daarin vermelde jurisprudentie en literatuur).
      
      15. Naast de inhoud van het vennootschapscontract van 31 december 2007, acht de rechtbank bij de beantwoording van de vraag of eiser kan worden aangemerkt als vennoot van een v.o.f., de beoordeling van de feitelijke situatie tussen de bij dit contract betrokken partijen van groot belang. Deze beoordeling komt neer op de beantwoording van de vraag of uit de feiten en omstandigheden kan worden afgeleid dat sprake was van samenwerking tussen eiser als pakketbezorger/chauffeur, de overige pakketbezorgers/chauffeurs en [vennoot sub 1] op voet van gelijkwaardigheid als vennoten in v.o.f.-verband en van een daarop gerichte wil van partijen (vgl. HR 2 september 2011, nr. 09/04986, ECLI:NL: HR:2011:BQ3876. 
      
      16. De rechtbank leidt uit de vaststaande feiten in onderlinge samenhang af dat feitelijk niet wordt voldaan aan de voor samenwerking in verband van een v.o.f. vereiste basis van een zekere mate van gelijkwaardigheid. De rechtbank acht daarbij met name van belang dat: 
      - [vennoot sub 1] als enige bevoegd was om voor de vennootschap te handelen en te tekenen, gelden uit te geven en te ontvangen, de vennootschap aan derden en derden aan het samenwerkingsverband te verbinden. Dit geldt volgens artikel 6, eerste en derde lid, van het vennootschapscontract, niet alleen voor de dagelijkse werkzaamheden en het inhuren van materieel of personen, maar in de praktijk ook voor de overige bij het tweede lid van dit artikel vermelde werkzaamheden (zie bij 1.13., 1.16. en 1.18.).
      - het [vennoot sub 1] en later zijn besloten vennootschap [B.V. vennoot sub 1] . (zie 1.5.) is die met opdrachtgevers - [Postbedrijf B] en [B.V. A] - heeft gecontracteerd en met hen op eigen naam vervoersovereenkomsten - waaronder ook een overeenkomst als subcontractor - heeft gesloten en niet de v.o.f. zelf. (zie 1.5., 1.6., 1.7. en 1.8.). 
      - het vervolgens [B.V. vennoot sub 1] is die als enig opdrachtgever van de [v.o.f.] optreedt (zie 1.4), terwijl de vennoten zelf - waaronder eiser - geen vervoersovereenkomsten hebben gesloten met de opdrachtgevers (zie 1.20.). Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat ter zitting is verklaard dat de vennoten geen inzicht hadden in de afspraken met betrekking tot de prijsvorming in de onderhandelingen tussen [Postbedrijf B] en [vennoot sub 1] en dat 90% van de vennoten zich niet verdiepten in de gang van zaken. Zij accepteerden de gehele gang van zaken - [vennoot sub 1] onderhandelt voor zichzelf met de opdrachtgevers [Postbedrijf B] en [B.V. A] en stelt vervolgens zelf eenzijdig als opdrachtgever van de v.o.f. de prijs vast die geldt voor de v.o.f.. - omdat ze aan het werk wilden.
      - uit de door [vennoot sub 1] met [Postbedrijf B] gesloten vervoersovereenkomsten en de daarbij behorende bijlagen en aanvullingen volgt dat [vennoot sub 1] met [Postbedrijf B] is overeenkomen dat hij toeziet op naleving door de pakketbezorgers/chauffeurs van de door [Postbedrijf B] opgestelde procedurevoorschriften en instructies (zie 1.5. + 1.6.). Op grond hiervan acht de rechtbank aannemelijk dat [vennoot sub 1] aan eiser bindende aanwijzingen en instructies gaf ten aanzien van het uitvoeren van de pakketbezorgingswerkzaamheden. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser ter zitting desgevraagd heeft verklaard dat [vennoot sub 1] erop toe zag dat hij voldeed aan de gestelde leveringstermijnen van [Postbedrijf B] .
      - eiser ter zitting heeft verklaard dat hij niet bekend was met de in het vennootschapscontract genoemde en daarbij behorende intentieverklaring (zie artikel 10 lid 1 bij 1.3.).
      - de grootte van het maandelijkse voorschot op het winstaandeel volgens artikel 10, eerste lid, van het vennootschapscontract door [vennoot sub 1] wordt vastgesteld (zie bij 1.10.). 
      - eiser naast de afrekeningen per kwartaal op basis van gerealiseerde 'stops' in het kader van de verdeling van de winst van de v.o.f., in weerwil van artikel 9, zesde lid, van het vennootschapscontract, niets uitbetaald heeft gekregen (zie bij 1.10.) en gesteld noch aannemelijk is geworden dat er verliezen zijn gedeeld door de vennoten.
      - toetreding van nieuwe vennoten alleen toegestaan is met toestemming van [vennoot sub 1] (artikel 16 van het vennootschapscontract), eiser niet werd gekend in de toetreding van nieuwe vennoten en geen volledig zicht had op wie zijn medevennoten waren (zie bij 1.16).
      - [vennoot sub 1] als enig bevoegd en gemachtigd is tot het in- en uitschrijven van vennoten bij het handelsregister van de Kamer van Koophandel (artikel 17, derde lid, van het vennootschapscontract).
      - de vennoten in persoon noch gezamenlijk naar buiten optreden als vennoten van de v.o.f., maar de vennoten/chauffeurs, zoals [vennoot sub 1] is overeengekomen met [Postbedrijf B] , hun werkzaamheden dienden te verrichten in kleding van [Postbedrijf B] en hun bussen een aanduiding dienden te bevatten inhoudende dat zij in opdracht van [Postbedrijf B] reden. 
      - in geval eiser wegens ziekte niet kon werken, hij dit bij [vennoot sub 1] diende te melden en [vennoot sub 1] er dan voor zorgde dat hijzelf of een andere vennoot van de v.o.f. de werkzaamheden van eiser zou overnemen. Een soortgelijke procedure gold voor het opnemen van vrije dagen (zie bij 1.15)
      De rechtbank concludeert dat [vennoot sub 1] en later zijn besloten vennootschap [B.V. vennoot sub 1] in een zodanige overheersende positie verkeerden dat alle overige vennoten - waaronder eiser - geheel van hen afhankelijk waren en daardoor aan hen ondergeschikt waren. 
      
      17. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat de v.o.f. realiteitsgehalte mist. De naar buiten toe gepresenteerde v.o.f. betreft naar het oordeel van de rechtbank slechts een schijnconstructie. Reeds daarom faalt eisers stelling dat hij in de hoedanigheid van vennoot van de v.o.f. als ondernemer dient te worden aangemerkt.
      
      18. Voor zover eiser subsidiair heeft bedoeld te stellen dat hij in de vorm van een eenmanszaak een onderneming dreef, verwerpt de rechtbank ook deze stelling. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat eiser niet zelf beschikte over een bus en evenmin over een vervoersvergunning (zie 1.20. en 1.25.). Daarnaast trad eiser niet zelfstandig naar buiten als ondernemer.
      
      19. Uit het voorgaande volgt dat de door eiser ontvangen inkomsten voor zijn werkzaamheden als pakketbezorger/chauffeur wettelijk gezien niet als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt.
      
      
        
          Zorgvuldigheidsbeginsel
        
      
      20. Eiser beroept zich op het zorgvuldigheidsbeginsel. Hij stelt dat verweerder de belangen van de vennoten van de v.o.f., waaronder eiser, niet goed heeft meegewogen in de beslissing om de (navorderings)aanslagen op te leggen en daarom onzorgvuldig heeft gehandeld.
      
      21. Verweerder is van mening dat de aanslagen zijn opgelegd op basis van wet en regelgeving en dat er daarom geen sprake is van onbehoorlijk bestuur.
      
      22. De rechtbank overweegt dat verweerder met betrekking tot de beoordeling van het geschil (zie 2.) geen beleidsruimte heeft. De rechtbank is daarom van oordeel dat de stelling van eiser dat verweerder in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door de navorderingsaanslagen op te leggen, faalt. 
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      23. Eiser beroept zich op het vertrouwensbeginsel. Hij voert hiertoe aan dat de v.o.f. twee 
      NIWO aanvragen heeft gedaan in 2011 en 2013, welke noodzakelijk zijn voor vervoer van goederen tegen betaling over de weg. De NIWO, ook een overheidsinstantie, heeft de aanvragen van de v.o.f. beoordeeld en geconcludeerd dat de v.o.f. een onderneming drijft. 
      
        24. Verweerder voert aan dat eisers beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen omdat de NIWO geen standpunten namens de Belastingdienst kan innemen, en voorts omdat het vergunningverlening betreft en niet de beoordeling van het ondernemerschap van eiser. 
        24. De rechtbank overweegt dat voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel sprake moet zijn van feiten en/of omstandigheden die bij eiser het in rechte te honoreren vertrouwen hebben gewekt dat verweerder, het standpunt zou hebben ingenomen dat er ten aanzien van eiser sprake is van ondernemerschap. De bewijslast rust op belanghebbende. Naar het oordeel van de rechtbank mocht eiser er niet op vertrouwen dat het NIWO uitlatingen kon doen namens de inspecteur. Ter zitting heeft eisers gemachtigde overigens zelf aangegeven dat verweerder geen uitdrukkelijk standpunt heeft ingenomen. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat verweerder een standpunt heeft ingenomen waaraan belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat sprake zou zijn van ondernemerschap en dat zijn aangiften op dat punt zouden worden gevolgd.
      
      
        Loon uit dienstbetrekking?
      
      26. Nu geen sprake is van winst uit onderneming moet de vraag worden beantwoord of de door eiser ontvangen inkomsten voor zijn werkzaamheden als pakketbezorger/chauffeur moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Voor de kwalificatie als loon uit dienstbetrekking is - voor zover van belang - op grond van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) doorslaggevend of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Daarvan is sprake indien de werkzaamheden persoonlijk dienen te worden verricht in een gezagsverhouding en daarvoor loon wordt betaald.
      
      27. Bij de beantwoording van de vraag of de rechtsverhouding tussen partijen als arbeidsovereenkomst dient te worden aangemerkt, moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vergelijk Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231, en Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887). 
      
      
        28. Eiser bestrijdt dat de door hem ontvangen inkomsten voor zijn werkzaamheden als pakketbezorger/chauffeur moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Eiser stelt dat niet aan de inhoudelijke eisen van artikel 7:610 BW wordt voldaan, er is geen sprake van arbeid en gezag, aldus eiser. 
        28. Verweerder stelt dat aan alle voorwaarden voor het bestaan van een dienstbetrekking is voldaan. 
      
      
      30. Gelet op hetgeen bij 1.15. staat vermeld, oordeelt de rechtbank dat eiser verplicht was de werkzaamheden persoonlijk te verrichten. Eiser kon zich immers niet uit eigen beweging laten vervangen door een derde. 
      
      31. Uit hetgeen bij 1.10. staat vermeld, volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiser een beloning voor de door hem uitgevoerde werkzaamheden heeft ontvangen. De grootte hiervan werd door [vennoot sub 1] vastgesteld (artikel 10, eerste lid, van het vennootschapscontract) en de beloning werd ook door hem uitbetaald (zoals volgt uit artikel 6, eerste lid, van het vennootschapscontract).
      
      32. Uit de door [vennoot sub 1] met [Postbedrijf B] gesloten vervoersovereenkomsten en de daarbij behorende bijlagen en aanvullingen volgt dat [vennoot sub 1] met [Postbedrijf B] is overeenkomen dat hij toeziet op naleving door de pakketbezorgers/chauffeurs van de door [Postbedrijf B] opgestelde procedurevoorschriften en instructies. Op grond hiervan acht de rechtbank aannemelijk dat [vennoot sub 1] aan eiser bindende aanwijzingen en instructies gaf ten aanzien van het uitvoeren van de pakketbezorgingswerkzaamheden. De rechtbank betrekt in haar overwegingen dat [vennoot sub 1] en later zijn besloten vennootschap [B.V. vennoot sub 1] in een zodanige overheersende positie verkeerden (zie 16.) dat alle overige vennoten - waaronder eiser - geheel van hen afhankelijk waren en daardoor aan hen ondergeschikt waren. 
      
      33. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiser tot [vennoot sub 1] in dienstbetrekking stond als bedoeld in artikel 2, eerste lid van de Wet LB. Dit leidt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder de door eiser ontvangen inkomsten voor zijn werkzaamheden als pakketbezorger/chauffeur op grond van artikel 3.81 van de Wet IB terecht als loon uit dienstbetrekking in de navorderingsaanslagen heeft begrepen.
      Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de navorderingsaanslagen tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 
      
      
        
          Immateriële schadevergoeding
        
      
      34. De rechtbank verstaat de stelling van eiser waarin hij aandacht vraagt voor de lange duur van de afhandeling van deze zaak als een verzoek om immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
      
      35. De rechtbank is van oordeel dat de zaken met nummers LEE 17/4193, 17/4195 en 18/116 in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, zodat zij samenhangen. Dit brengt mee dat bij het bepalen van de mate van overschrijding van de redelijke termijn dient te worden gerekend vanaf het tijdstip waarop eiser voor het eerst een rechtsmiddel heeft aangewend. In dit geval heeft verweerder het eerste bezwaarschrift (LEE 17/4193) ontvangen op 17 december 2014. Sindsdien zijn er (afgerond) 50 maanden verstreken. Uitgaande van dit tijdsverloop is de redelijke termijn voor geschilbeslechting van twee jaar met (afgerond) 26 maanden overschreden. In beginsel leidt dat tot een immateriële schadevergoeding van € 2.500 (5 maal een half jaar à € 500). 
      
      36. De bezwaarfase heeft, uitgaande van de uitspraken op bezwaar van 26 oktober 2017, ruim 28 maanden langer in beslag genomen dan de daarvoor redelijk te achten termijn van een half jaar. De overschrijding is daarom geheel toe te rekenen aan verweerder. Aldus ziet de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen tot vergoeding aan eiser van de immateriële schade tot een totaal bedrag van € 2.500, in elk van de zaken daarom tot een bedrag van (afgerond) € 834.
      
        
        Conclusie
        De beroepen zijn ongegrond.
      37. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente c.q. belastingrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikkingen heffings- en belastingrente. 
      
      
        
          Proceskosten 
        
      
      38. De beroepen zijn ongegrond. De toekenning van een immateriële schadevergoeding is echter grond voor een proceskostenveroordeling. De rechtbank stelt de proceskosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.278 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1, en vanwege samenhang met de zaken betreffende de jaren 2011 (LEE 17/4195) en 2012 (LEE 18/116) vindt in elk van de zaken vergoeding van 1/3e deel plaats. De beroepen waarin dezelfde vragen spelen en een identiek beroepschrift is ingediend zijn gelijktijdig behandeld. Aangezien de overschrijding aan verweerder is toe te rekenen, zal de vergoeding van dit bedrag door verweerder moeten plaatsvinden, in elk van de zaken daarom een bedrag van € 426. 
      
        Griffierecht
      
      39. De beroepen zijn ongegrond. De toekenning van een immateriële schadevergoeding is echter grond voor vergoeding van het griffierecht, in alle zaken. Het griffierecht bedroeg per zaak € 46. Omdat de overschrijding van de redelijke termijn aan verweerder is toe te rekenen, zal de vergoeding van dit bedrag door verweerder moeten plaatsvinden. 
      
      
      
      
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        De rechtbank:
      
      - verklaart de beroepen ongegrond;
      - veroordeelt verweerder in de zaak LEE 17/4193 tot het betalen van een immateriële 
      	schadevergoeding aan eiser tot een bedrag van in totaal € 834;
      - veroordeelt verweerder in de zaak LEE 17/4195 tot het betalen van een immateriële 
      	schadevergoeding aan eiser tot een bedrag van in totaal € 834;
      - veroordeelt verweerder in de zaak LEE 17/4193 tot het betalen van een immateriële 
      	schadevergoeding aan eiser tot een bedrag van in totaal € 834;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 138 (3 x € 46) aan eiser te vergoeden;
      - veroordeelt verweerder in de zaak LEE 17/4193 in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 426;
      - veroordeelt verweerder in de zaak LEE 17/4195 in de proceskosten van eiser tot een 
      		bedrag van € 426;
      - veroordeelt verweerder in de zaak LEE 18/116 in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 426;
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, rechter, in aanwezigheid van mr. T.L. Gaarman-Jonkers, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 februari 2019.
      
      
      
      
      
      
      
      
        griffier											rechter	
      
      
      
        (niet in staat om te ondertekenen)
      
      
      
        Afschrift verzonden aan partijen op:
      
      
      
      
        
          Rechtsmiddel
        
        Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.