ECLI:NL:RBNNE:2019:725, Rechtbank Noord-Nederland, 19-02-2019, 18/1737 18/1738 18/1739 18/1740
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2019-02-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Reisdagen van en naar Frans Guyana kunnen worden meegenomen in de teller van de voorkomingsbreuk

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 18/1737, 18/1738, 18/1739, 18/1740
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 19 februari 2019 in de zaak tussen
      
    
    
    
      [eiser] , te [plaats] , eiser
    (gemachtigde: [gemachtigde eiser] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Eindhoven, verweerder
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde verweerder] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2011 met dagtekening 24 augustus 2012 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.869.
    
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2012 met dagtekening 28 juni 2013 aan eiser een aanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 76.721.
    
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2013 met dagtekening 23 mei 2014 aan eiser een aanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.047.
    
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2014 met dagtekening 6 juni 2015 aan eiser een aanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.639.
    
    
    
      Op 29 december 2016 heeft eiser verzocht om de opgelegde aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013 ambtshalve te verminderen. Op 3 januari 2017 heeft eiser verzocht om ook de opgelegde aanslag IB/PVV 2014 ambtshalve te verminderen. 
    
    
    
      Op 16 juni 2017 heeft verweerder de verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2014 afgewezen.
    
    
    
      Bij uitspraken op bezwaar van 13 juni 2018 heeft verweerder de bezwaren van eiser gedeeltelijk gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij voor het jaar 2011 alsnog rekening gehouden met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 18.019. Tegelijk met de uitspraak op bezwaar is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente vergoed van € 4.151. 
    
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2012 alsnog rekening gehouden met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 20.374. Tegelijk met de uitspraak op bezwaar is bij beschikking een bedrag aan belastingrente vergoed van € 734. 
      Verweerder heeft voor het jaar 2013 alsnog rekening gehouden met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 26.699. Tegelijk met de uitspraak op bezwaar is bij beschikking een bedrag aan belastingrente vergoed van € 962. 
      Verweerder heeft voor het jaar 2014 alsnog rekening gehouden met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 30.047. Tegelijk met de uitspraak op bezwaar is bij beschikking een bedrag aan belastingrente vergoed van € 1.082. 
    
    
    
      Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 oktober 2018. Eiser heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand gemachtigde] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde. De rechtbank heeft na de mondelinge behandeling het onderzoek gesloten. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting is na het sluiten van de behandeling heropend en de zaken zijn ter verdere behandeling verwezen naar de meervoudige kamer. De rechtbank heeft bij brief van 16 november 2018 aangekondigd dat zij een nadere zitting achterwege wilde laten. Geen van de partijen heeft aangegeven dat zij op een nadere zitting wil worden gehoord, waarop de rechtbank het onderzoek heeft gesloten. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1.
      Eiser woont in Nederland en heeft de Nederlandse nationaliteit.
      
    
    
      1.2.
      Eiser is sinds 10 juli 2000 in loondienst werkzaam voor [X B.V.] (de werkgever). In de jaren 2011 tot en met 2014 is eiser werkzaam op een project dat door de werkgever sinds 2008 in Frans Guyana wordt uitgevoerd (het project). De werkzaamheden worden uitgevoerd op een schip en betreffen het op diepte en breedte maken c.q. houden van de haven van Cayenne. Eiser heeft daarnaast in elk van de betreffende jaren een aantal dagen in (de territoriale wateren van) Suriname gewerkt. 
      
    
    
      1.3.
      De werkgever heeft gedurende de jaren 2011 tot en met 2014 loonheffing ingehouden op het loon van eiser, zonder rekening te houden met de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk. 
      
      
      
      
    
    
      1.4.
      Het aantal gewerkte dagen op het grondgebied c.q. de territoriale wateren van Frans Guyana en Suriname en het totaal aantal gewerkte dagen bedraagt in de betreffende jaren:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
            
            
              
                Frans Guyana
              
              
                140
              
              
                167
              
              
                177
              
              
                163
              
            
            
              
                Suriname
              
              
                    9
              
              
                  21
              
              
                  21
              
              
                  23
              
            
            
              
                Totaal 
              
              
                162
              
              
                206
              
              
                216
              
              
                200
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.5.
      Eiser heeft verschillende perioden gewerkt in Frans Guyana en Suriname. In de perioden dat hij niet moest werken is hij teruggereisd naar Nederland. Het aantal dagen waarop hij van en naar Frans Guyana is gereisd (reisdagen) bedraagt in de betreffende jaren:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
            
            
              
                Reisdagen
              
              
                13
              
              
                17
              
              
                18
              
              
                14
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.6.
      
        Verweerder heeft in de bezwaarfase alsnog rekening gehouden met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor de werkzaamheden in Frans Guyana. De reisdagen van en naar Frans Guyana heeft verweerder daarbij voor de helft meegenomen in de teller van de zogenoemde dagenbreuk. De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is door verweerder voor de jaren 2011 tot en met 2014 bij uitspraak op bezwaar als volgt berekend:
        2011: (140 + 6,5)/162 x € 75.639   = € 68.401
        2012: (167 + 8,5)/206 x € 83.390   = € 71.044
        2013: (177 + 9,0)/216 x € 94.758   = € 81.597
        2014: (163 + 7,0)/200 x € 103.156 = € 87.683.
      
      
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is het antwoord op de vraag hoe de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden berekend. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag hoe de dagenbreuk moet worden toegepast, meer specifiek of de reisdagen van en naar Frans Guyana geheel, dan wel gedeeltelijk, in de teller van die breuk moeten worden meegenomen.
      
      3. Eiser is van mening dat alle reisdagen meegenomen moeten worden in de teller van de dagenbreuk bij de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, omdat de belastingheffing over deze reisdagen op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk geheel aan het werkland moet worden toegerekend. 
      4. Verweerder stelt dat Nederland enkel een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen voor zover de dienstbetrekking feitelijk op het grondgebied van Frans Guyana is uitgeoefend. De reisdagen tussen Frans Guyana en Nederland zijn niet (volledig) op het grondgebied van Frans Guyana uitgeoefend. Nu de reisdagen al voor de helft zijn meegenomen in de teller van de dagenbreuk, is verweerder van mening dat er geen aanvullende aftrek meer hoeft te worden verleend. 
      
      5. De rechtbank stelt vast dat Frans Guyana volgens artikel 3, eerste lid, onderdeel c van het belastingverdrag Nederland – Frankrijk (het Verdrag) onder de uitdrukking ‘Frankrijk’ valt en dat de verdeling van de heffingsbevoegdheid ten aanzien van de werkzaamheden van eiser in Frans Guyana daarom aan de hand van dit verdrag dient te worden vastgesteld. Tussen partijen is niet in geschil dat het project een vaste inrichting vormt in de zin van artikel 5 van het Verdrag. De rechtbank ziet geen aanleiding partijen hierin niet te volgen.  
      6. Artikel 15 van het Verdrag regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheid voor lonen en salarissen. Het artikel luidt als volgt: 1.	Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
      
        2.	Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
      
      a. a)	de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan; en
      
        b)	de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en
      
      
        c)	de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.
      
      
        Nu uit de stukken van het geding niet volgt dat aan de voorwaarden van het tweede lid van artikel 15 van het Verdrag is voldaan, concludeert de rechtbank dat Frankrijk ingevolge het eerste lid van dit artikel heffingsbevoegd is ten aanzien van de beloning verkregen ter zake van werkzaamheden die eiser in Frans Guyana heeft verricht. Nederland moet op basis van artikel 24, tweede lid, van het Verdrag voorkoming van dubbele belasting verlenen voor deze beloning. Vervolgens komt de rechtbank dan toe aan de vraag hoe de hoogte van de ‘ter zake daarvan verkregen beloning’ dient te worden vastgesteld. 
      7. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 september 2005 (HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424) met betrekking tot artikel 15 van het belastingverdrag Nederland – België van 19 oktober 1970 het volgende overwogen:
      
        
          “3.3.3. Indien het bedrag van 'de ter zake daarvan verkregen beloning' niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, dient het naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit het verkregen jaarloon. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat in het onderhavige geval deze laatste methode dient te worden gevolgd.”. 
          
        
        De rechtbank acht deze overweging van overeenkomstige toepassing op artikel 15 van het Verdrag, omdat de tekst van dit artikel in grote lijnen overeenkomt met artikel 15 van het verdrag met België. In de situatie van eiser kan de beloning voor de werkzaamheden in Frans Guyana niet rechtstreeks, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties of het arbeidscontract, worden vastgesteld. Eiser, op wie de bewijslast hiervoor rust, heeft dit althans niet aannemelijk gemaakt. (Zie in deze zin Hof Amsterdam 14 september 2007, ECLI:NL:GHAMS:2009:BB4627.) Voor de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zal de rechtbank de beloning voor de in Frans Guyana verrichte werkzaamheden daarom naar tijdsevenredigheid, dat wil zeggen aan de hand van de zogenoemde dagenbreuk, vaststellen. 
      
      
      8. In het hiervoor bij 7. vermelde arrest heeft de Hoge Raad ten aanzien van de dagenbreuk als volgt geoordeeld:
      
        “3.3.5 De door het middel bepleite berekeningswijze is derhalve juist: het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.”.
      9. Verweerder heeft ter zitting gesteld dat de reisdagen niet werden doorbetaald en daarom geen werkdagen zijn. De rechtbank stelt echter vast dat in het verweerschrift bij onderdeel 3.4 van de feiten is opgenomen dat deze reisdagen wel werden doorbetaald en dat eiser zich bovendien ter zitting desgevraagd uitdrukkelijk akkoord heeft verklaard met de in onderdeel 3.1 tot en met 3.4 weergegeven feiten. Onder deze omstandigheden is de enkele, niet nader gemotiveerde, betwisting ter zitting door verweerder, in strijd dus met zijn eigen eerder ingenomen standpunt, naar het oordeel van de rechtbank in strijd met de goede procesorde. De rechtbank gaat er daarom van uit dat eiser op de reisdagen is doorbetaald en verbindt daaraan de conclusie dat de reisdagen in ieder geval in de noemer van de dagenbreuk moeten worden meegenomen, hetgeen tussen partijen ook niet in geschil is. 
      
      10. Vervolgens komt de rechtbank toe aan de kernvraag die partijen verdeeld houdt, namelijk of de reisdagen ook in de teller van de dagenbreuk dienen te worden meegenomen. Ingevolge het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad bestaat de teller uit het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt. Nu eiser op de reisdagen ofwel vanuit Frans Guyana is vertrokken dan wel in Frans Guyana is aangekomen, is naar het oordeel van de rechtbank sprake van dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt. Dat eiser zich wellicht niet gedurende de gehele dag op het grondgebied of in de territoriale wateren van Frans Guyana bevond, maakt dit oordeel niet anders. Doorslaggevend is dat de werkgever aan eiser loon heeft betaald dat betrekking heeft op de dagen waarop hij van en naar Frans Guyana is gereisd, in verband met de feitelijk in Frans Guyana uitgeoefende dienstbetrekking. De reisdagen sluiten ook steeds aan op de werkzaamheden verricht op het schip. Afgezien van de werkdagen in Suriname (waarvan de aantallen hier niet in geschil zijn), heeft eiser zijn dienstbetrekking dus feitelijk geheel in Frans Guyana uitgeoefend. De beloning die eiser voor de reisdagen van en naar Frans Guyana heeft gekregen, moet dan ook worden aangemerkt als een beloning voor de in Frans Guyana uitgeoefende dienstbetrekking, welke beloning aan Frans Guyana moet worden toegerekend.
      
      11. Uit het voorgaande volgt dat voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting de reisdagen van en naar Frans Guyana zowel in de teller als in de noemer van de dagenbreuk in hun geheel dienen te worden meegenomen. De beroepen zijn daarom gegrond.
      Voor dat geval staat tussen partijen vast dat het door Nederland vrij te stellen deel van het loon voor het jaar 2011 dient te worden vastgesteld op € 71.437 ((140 + 13)/162 x € 75.639), voor het jaar 2012 op € 74.485 ((167 + 17)/206 x € 83.390), voor het jaar 2013 op € 85.546 ((177 + 18)/216 x € 94.758) en voor het jaar 2014 op € 91.294 ((163 + 14)/200 x € 103.156). Tevens zal verweerder voor het jaar 2011 een beschikking in de zin van artikel 11 van het Besluit voorkoming van dubbele belasting 2001 (stallingsbeschikking) moeten vaststellen tot een bedrag van € 2.568.
      12. De  beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen heffingsrente en belastingrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen deze rentebeschikkingen aangevoerd. Nu de met de rentebeschikkingen samenhangende aanslagen zullen worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder de bedragen van de heffingsrente en belastingrente dienovereenkomstig zal aanpassen.
      
      13. Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht van € 184 (4 x € 46) vergoedt.
      
      14. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten in de beroepsfase. Naar het oordeel van de rechtbank zijn deze zaken samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). De rechtbank stelt de voor vergoeding in aanmerking komende kosten op grond van het Bpb voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.024 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). Dit leidt tot een vergoeding van € 256 per zaak. Omdat eiser in de bezwaarfase niet heeft verzocht om vergoeding van proceskosten, kan de rechtbank ingevolge artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht verweerder niet veroordelen voor de door eiser in de bezwaarfase gemaakte kosten. 
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    - verklaart de beroepen gegrond; 
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vermindert de aanslag IB/PVV 2011 tot een aanslag berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.869, rekening houdend met een vrijstelling van buitenlands inkomen uit werk en woning van € 71.437;
    - gelast verweerder voor het jaar 2011 een beschikking ingevolge artikel 11 van het Besluit voorkoming van dubbele belasting 2001 ten bedrage van € 2.568 af te geven;
    - vermindert de aanslag IB/PVV 2012 tot een aanslag berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 76.721, rekening houdend met een vrijstelling van buitenlands inkomen uit werk en woning – vóór overbrenging van het vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning uit voorgaande jaren – van € 74.485; 
    - vermindert de aanslag IB/PVV 2013 tot een aanslag berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.047, rekening houdend met een vrijstelling van buitenlands inkomen uit werk en woning – vóór overbrenging van het vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning uit voorgaande jaren – van € 85.546;
    - vermindert de aanslag IB/PVV 2014 tot een aanslag berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.639, rekening houdend met een vrijstelling van buitenlands inkomen uit werk en woning – vóór overbrenging van het vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning uit voorgaande jaren – van € 91.294;
    - verstaat dat verweerder de beschikking heffingsrente en de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig aanpast;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 184 aan eiser te vergoeden;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 256 per zaak, in totaal € 1.024.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mr. A. Heidekamp en mr. R.R. van der Heide, leden, in aanwezigheid van S. de Boer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 februari 2019.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier											voorzitter		
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.