ECLI:NL:GHAMS:2018:1057, Gerechtshof Amsterdam, 13-03-2018, 17/00343
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-03-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Artikel 11, eerste lid, letter l, Wet OB. Aan belanghebbende verrichte diensten kunnen niet worden aangemerkt als een vrijgestelde kansspelprestatie.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 17/00343
    
    
      29 maart 2018
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        Fiscale Eenheid [X BV], gevestigd te [Z] , belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 1 juni 2017 in de zaak met kenmerk HAA 15/2584 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        Belanghebbende heeft op 18 december 2013 omzetbelasting (hierna: OB) op aangifte
        voldaan over het tijdvak november 2013 en op 28 januari 2014 over het tijdvak december 2013.
      
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende heeft tegen de hiervoor vermelde voldoeningen op aangifte bezwaar
        gemaakt. De inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak, gedagtekend 5 januari 2015, afgewezen. 
      
      
    
    
      1.3.
      
        Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak
        ongegrond verklaard. 
      
      
    
    
      1.4.
      
        Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof
        ingekomen op 7 juli 2017, aangevuld bij brief van 9 augustus 2017. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 maart 2018. Van het verhandelde
        ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 1 tot en met 11 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. 
      
      
        “1. Eiseres is aanbieder van weddenschappen op paardenkoersen. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). 
      
      
      2. Eiseres beschikt over een vergunning van de Kansspelautoriteit om in Nederland een totalisator te organiseren in de zin van artikel 23, tweede lid, van de Wet op de kansspelen.
      
      3. Bij eiseres kan onder meer worden deelgenomen aan weddenschappen op paardenkoersen buiten Nederland. De deelnemers aan die weddenschappen (gokkers) kunnen meedingen in een nationale prijzenpot waarin alleen de inzetten in Nederland zijn opgenomen (local pool) of in een prijzenpot waarin de inzetten van gokkers uit verschillende landen zijn samengevoegd (common pool).
      
      4. Het bedrag dat de gokkers inleggen, vormt gezamenlijk een prijzenpot. Die prijzenpot wordt, na inhouding van een bepaald percentage, verdeeld onder de gokkers die het paard hebben aangewezen dat heeft gewonnen en/of bij de eerste drie is geëindigd. In het totalisatorreglement 2013 van eiseres is over de inhoudingen, voor zover van belang, het volgende vermeld:
      
        “Artikel 27: Berekening van de uitbetalingen
        1. Voor uitbetaling aan de winnaar of winnaars van weddenschappen is beschikbaar een bedrag dat minimaal 50% van de totale inzet op de betreffende spelsoort bedraagt. (…) Het na inhouding resterende bedrag wordt in dit artikel verder aangeduid als het voor uitkering beschikbare bedrag.
        (…)
        
          Artikel 28: Common Pool
        
        1. [Eiseres] biedt de mogelijkheid op wedstrijden te wedden via common pool op de door [eiseres] aangewezen koersen. In Bijlage I bij dit reglement is een lijst opgenomen met de namen van de buitenlandse totalisatororganisaties en de inhoudingspercentages die worden geheven per spelsoort.”
        In bijlage I bij het totalisatorreglement 2013 staan per spelsoort de per 1 oktober 2013 vastgestelde inhoudingspercentages vermeld voor de verschillende buitenlandse aanbieders. Die percentages variëren van 13,7% ( [aanbieder 4] , Frankrijk) tot 35% (AB Trav och Galopp, Zweden).
      
      
      5. Eiseres heeft overeenkomsten gesloten met verschillende buitenlandse aanbieders (de buitenlandse aanbieders) van weddenschappen op paardenkoersen op grond waarvan de buitenlandse aanbieders aan haar vergoedingen in rekening brengen. Eiseres heeft over deze vergoedingen met toepassing van artikel 12, tweede lid, van de Wet OB (de verleggingsregeling) op haar aangiften omzetbelasting voldaan.
      
      6. In onderhavige tijdvakken gaat het om de volgende buitenlandse aanbieders:
      - [aanbieder 1] , Zweden;
      - [aanbieder 2] , Finland;
      - [aanbieder 3] , VS;
      - [aanbieder 4] , Frankrijk;
      - [aanbieder 5] , Verenigd Koninkrijk en Ierland.
      
      7. Tot de stukken van het geding behoren kopieën van de overeenkomsten die eiseres heeft gesloten met [aanbieder 1] , [aanbieder 2] en [aanbieder 3] (de overeenkomsten). Van [aanbieder 5] en [aanbieder 4] zijn geen overeenkomsten overgelegd. 
      
      8. In de overeenkomst met [aanbieder 1] is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
        “RACE CARD LICENSE AND TELEVISION DISTRIBUTION RIGHTS AGREEMENT
        (…)
      
      
        2 	Background
      
      
        (…)
        
          2.3.
        
        [Eiseres] desires a Dutch license right to use [aanbieder 1] ’s race card to bet into [aanbieder 1] ’s totalisator pools or to create its own Dutch pool (“Race card License”) and [eiseres] also desires a right to receive the simultaneous television transmissions (“Television Distribution Right”).
        (…)
      
      
        3 	Grant of Race card License
      
      
        
          3.1
        
        
          [aanbieder 1] hereby grants to [eiseres] a non-exclusive license to use the composition of the races as well as the information about the races for the creation and marketing of a Dutch pool or a commingled pool with [aanbieder 1] on the race cards specified in Appendix 1. 
        (…)
      
      
        4 	Information to be made available to [eiseres] under Race card License
      
    
    
      4.1
      	[aanbieder 1] shall make available to [eiseres], at the time the information becomesavailable to [aanbieder 1] , the following:
      
        4.1.1
        schedule post times for the races, race conditions, and racetrack conditions;
      
      
        4.1.2
        the name of each entry in the races, including the owner, trainer, sex,colour, breeding, weight, jockey or driver assignment, post, positions,saddle cloth or head number, and wether the entries have been coupled inany way for wagering purposes;
      
      
        4.1.3
        the number of each entry scratched from the races;
      
      
        4.1.4
        any jockey/driver, equipment, post time, or other changes;
      
      
        4.1.5
        the results of the races with [aanbieder 1] ’s payout prices;
      
      
        4.1.6
        a copy of any photo finish; and 
      
      
        4.1.7
        
          such other information that [aanbieder 1] believes may be necessary to [eiseres] for the promotion and conduct of the simulcasts as provided herein.
          (…)
          
            7 	Commingled pools with [aanbieder 1]
          
        
      
    
    
      7.1.
      
        When setting up the race program (i.e. the “official race card” details for the respective event as supplied by [aanbieder 1] ) [eiseres] may choose which of [aanbieder 1] ’s pools [eiseres] wants to participate in, provided that such pool is included in this Agreement (…).
        (…)
      
      
        11 	Grant of Television Distribution Right
      
      
        
          11.1
        
        
          [aanbieder 1] grants to [eiseres] the non-exclusive right to receive and to redistribute simultaneously in the Netherlands, via closed circuit video and data systems, live audiovisual and data signals of the live programs of [aanbieder 1] ’s races (the “Signals”), which are broadcast during [aanbieder 1] ’s racing meets, specified in Appendix 2.
        (…)
      
      
        14 	Fee for grant of License Race card and Television Distribution Right
      
      
        
          14.1
        
        As compensation for granting to [eiseres] the Race card License and the Television Distribution Right, [eiseres] shall pay to [aanbieder 1] :
      
      
        14.1.1
        three (3) per cent of the total turnover of each race/pool of the local Dutchpool;
      
      
        14.1.2
        five point five (5,5) per cent of the total turnover of each race/pool in commingled pools of V75, V65, V64 en V5; and
      
      
        14.1.3
        
          four (4) per cent of the total turnover of the remaining commingled pools.
          (…)
        
        
          16 	Indemnification
        
        
          
            16.1
          
          [eiseres] shall market the race card in its own name and for its own account in accordance with the applicable rules and regulations in the Netherlands.” 
        
        
        9. In de overeenkomst met [aanbieder 2] is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
        
          “RACECARD LICENCE AND TELEVISION DISTRIBUTION RIGHT AGREEMENT
          (…)
        
        
          2 	Background
        
        
          (…)
          
            2.3.
          
          [Eiseres] desires a Dutch license right to use [aanbieder 2] ’s racecard to bet into [aanbieder 2] ’s totalisator pools or to create its own Dutch pool (“Racecard License”) and [eiseres] also desires a right to receive the simultaneous television transmissions (“Television Distribution Right”).
          (…)
        
        
          3 	Grant of Racecard Licence
        
        
          
            3.1
          
          
            [aanbieder 2] hereby grants to [eiseres] a licence to use the composition of the races as well as the information about the races for the creation and marketing of a Dutch pool or a commingled pool with [aanbieder 2] on the racecards specified in Appendix 2.
          (…)
        
        
          4 	Information to be made available to [eiseres] under Racecard Licence
        
      
    
    
      4.1
      
        [aanbieder 2] shall make available to [eiseres], at the time the information becomes available to [aanbieder 2] , the following:
      
        4.1.1
        schedule post times for the races, race conditions, and racetrack conditions;
      
      
        4.1.2
        the name of each entry in the races, including the owner, trainer, sex,colour, breeding driver and, post positions.
      
      
        4.1.3
        the number of each entry scratched from the races;
      
      
        4.1.4
        the results of the races with [aanbieder 2] ’s payout prices;
      
      
        4.1.5
        any changes in the post time of the races;
      
      
        4.1.6
        
          such other information that [aanbieder 2] believes may be necessary to[eiseres] for the promotion and conduct of the simulcasts as provided herein.
          (…)
          
            7 	Commingled pools with [aanbieder 2] 
          
        
      
    
    
      7.1.
      
        When setting up the race program (i.e. the “official race card” details for the respective event as supplied by [aanbieder 2] ) [eiseres] may choose which of [aanbieder 2] ’s pools [eiseres] wants to participate in, provided that such pool is included in this Agreement (…).
        (…)
      
      
        11 	Grant of Television Distribution Right
      
      
        
          11.1
        
        
          [aanbieder 2] grants to [eiseres] the exclusive right to receive and to redistribute simultaneously in Netherlands, via closed circuit video and data systems, live audiovisual and data signals including live streaming via internet of the live programs of [aanbieder 2] ’s races (the “Signals”), which are broadcast during FIONTOTO ’s racing meets, specified in Appendix 1.
        (…)
      
      
        14 	Fee for grant of Licence Racecard and Television Distribution Right
      
      
        
          14.1
        
        As compensation for granting to [eiseres] the Racecard Licence and the Television Distribution Right, [eiseres] shall pay to [aanbieder 2] :
      
      
        14.1.1
        four (4) per cent of the total turnover of each race/pool of the local Dutchpool;
      
      
        14.1.2
        three (3) per cent of the total turnover of each race/pool in commingledpool;
      
      
        14.1.3
        
          four (4) per cent of the total turnover of commingled trifecta and commingled V4 pool.
          (…) 
        
        
          16 	Indemnification
        
        
          
            16.1
          
          [eiseres] shall market the racecard in its own name and for its own account in accordance with the applicable rules and regulations in Netherlands.” 
        
        
        10. In de overeenkomst met [aanbieder 3] is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
        
          “SIMULCAST AGREEMENT
          (…)
          WHEREAS, [aanbieder 3] has acquired the rights within the Netherlands (the “Permitted
          Territory”) to simultaneous audio-visual and data signals of certain racing content (…) conducted at certain United States horse racetracks (collectively the “Host Tracks”(…)) and to distribute the audio-visual and data signals to third parties through simulcast agreements;
        
        
        
          WHEREAS [eiseres] desires to receive transmissions, including the simultaneous
          videostreams of Races (“Simulcasts”), together with data in respect of the Races (“Data”, the Simulcasts and Data together, the “Signals”), to make such Signals available to its customers, and to accept wagers on Races for purposes of commingling such wagers into pari-mutuel wagering pools offered by the respective Host Tracks (…);
          (…)
        
        
          1. 	Receipt of the Signal and Wagering on the Races
        
        
          (A) 	[aanbieder 3] grants [eiseres] the right to participate in Simulcast Services and for
          this purpose grants the rights in accordance with the terms of this Agreement to, (i) receive Signals for use in connection with its wagering business, (ii) transmit the video stream of Signals for viewing and use bij Customers (iii) accept wagers on Races from Customers and (iv) connect to a gateway (…) (the “Tote Gateway”) for purposes of commingling such wagers into the Host Track’s pari-mutuel wagering pools.
          (…) 
        
        
          9. 	Compensation and Method of Payment
        
        
          (A) 	As compensation for [aanbieder 3] granting [eiseres] the rights to receive the
          Signals and accept wagers on Races and for providing other related services as set forth herein, in addition to Services Payments, [eiseres] shall pay such percentages of Handle as set forth on Exhibit 2.
          (…) 
        
        
          10 	Money Room Settlement
        
        
          (A) (…) [Eiseres] will be solely and fully responsible to its Customers for all
          matters (including the receipt of stakes and the payment of winnings) in respect of wagers on Races placed by Customers through its facilities (…). Under no circumstances will [aanbieder 3] be involved, responsible for or liable for such matters.
          (…)
        
        
        
          
            EXHIBIT 1
          
          
            SIMULCAST SERVICES
          
          (…)
          The Data consists of the following:
           the name of each entry in the Races, including the owner, trainer, jockey or driver assignments, post position, saddle cloth or head number, and whether the entries have been coupled in any way for wagering purposes;
           the number of each entry scratched from the Races;
           Betting data consisting of wagering odds as supplied by the wagering pools at the respective Host Tracks from time to time. Frequency of updates of wagering odds depends on the tote provider at each respective Host Track.
           the results of the Races with the respective Hosts’ payout prices
           past-performance information, which may change from time to time and which, for greater certainty, can only be viewed by Customers who are logged into their [eiseres] accounts
           race programs including the above data shall be provided to each off-track betting facility
          
            
            EXHIBIT 2
          
          (…)
          
            II. COMMISSION RATES PAID BY [EISERES]
          
          [Eiseres] shall pay tot [aanbieder 3] the following percentage of Handle on wagers placed bij E-Gaming Customers on Races: 	7%
          [Eiseres] shall pay tot [aanbieder 3] the following percentages of Handle on wagers placed bij OTB Customers on Races:
          Win/Place/Show 		4%
          Other 			5%”
        
        
        11. Voor de maand november 2013 heeft eiseres een bedrag van € 24.138 aan naar haar verlegde omzetbelasting aangegeven, voor de maand december 2013 een bedrag van € 33.846. In totaal betreft dit aldus een bedrag van € 57.984.” 
        
      
    
    
      2.2.
      Nu de door de rechtbank vastgestelde feiten door partijen niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      
        Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende terecht met toepassing van de verleggingsregeling omzetbelasting heeft voldaan voor zover het de vergoedingen betreft die haar in rekening zijn gebracht voor de diensten verleend door de buitenlandse aanbieders hetgeen de inspecteur stelt en belanghebbende weerspreekt. Belanghebbende concludeert tot een teruggaaf ten bedrage van € 26.512.
        In hoger beroep heeft belanghebbende zijn stelling dat belanghebbende te dezen optreedt als commissionair, ingetrokken. 
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft – voor zover van belang -  ten aanzien van het geschil het volgende overwogen. 
    
    
    
      
        “vrijstelling
      
    
    17. Uit de ingebrachte overeenkomsten volgt dat de betreffende buitenlandse aanbieders aan eiseres diensten verrichten bestaande uit de terbeschikkingstelling van data en beeldmateriaal over paardenraces die door die buitenlandse aanbieders worden georganiseerd. Die overeenkomsten omvatten daarnaast de toekenning aan eiseres van het recht om weddenschappen te accepteren en deze samen te voegen met de common pools. Er is geen aanleiding te veronderstellen dat dit voor de niet overgelegde overeenkomsten met [aanbieder 4] en [aanbieder 5] anders is. De diensten van de buitenlandse aanbieders worden dus blijkens de overeenkomsten niet gekenmerkt door de toekenning van een winstkans aan eiseres of de gokkers en de aanvaarding, als tegenprestatie, van het risico van uitbetaling van deze winst, zodat zij op zichzelf niet kunnen worden aangemerkt als een vrijgestelde prestatie als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter l, van de Wet OB respectievelijk artikel 135, eerste lid, letter i, van de BTW richtlijn (vgl. HvJ 13 juli 2006, United Utilities, C-89/05, ECLI:EU:C:2006:469). Het enkele feit dat de diensten worden verricht door ondernemers die als hoofdactiviteit hebben het verlenen van vrijgestelde kansspeldiensten betekent niet dat alle diensten van die ondernemers onder de vrijstelling voor kansspelen vallen. 
    
    18. Voor de stelling dat de verhouding tussen eiseres en de buitenlandse aanbieders slechts een vrijgestelde weddenschapsdienst betreft en de diensten geacht moeten worden in die vrijgestelde dienst op te gaan, kan geen steun worden gevonden in de ingebrachte overeenkomsten. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat er geen verband is tussen de vergoeding die eiseres voor de diensten dient te betalen en de winstkans respectievelijk het uiteindelijk uit te betalen prijzengeld. Verder blijkt evenmin van een verband tussen de vergoedingen die eiseres aan de gokkers in rekening brengt en de vergoedingen die eiseres voor de diensten moet betalen. Ten slotte heeft eiseres ter zitting verklaard dat zij geen voordeel geniet als gokkers winnen op bij haar afgesloten weddenschappen in de common pools. 
    
    19. Ook voor deze stelling geldt dat het aan eiseres is om aannemelijk te maken dat de economische realiteit anders is dan wat schriftelijk is vastgelegd. Eiseres heeft daartoe slechts een inlegbewijs overgelegd van een door een gokker op 29 maart 2017 bij eiseres afgesloten weddenschap op een paardenrace in Frankrijk. Afgezien van het feit dat een transactie uit 2017 niet noodzakelijkerwijs overeenstemt met de transacties zoals die in onderhavig tijdvak zijn aangegaan, blijkt daaruit niet dat eiseres een vrijgestelde gokdienst heeft afgenomen van de buitenlandse afnemer en evenmin dat de diensten daarvan deel uitmaken. Het is slechts een bewijsstuk dat een gokker bij eiseres een weddenschap heeft geplaatst. Eiseres is er dan ook niet in geslaagd aannemelijk te maken dat, anders dan uit de overeenkomsten volgt, zij uitsluitend een weddenschapsdienst afneemt van de buitenlandse aanbieders. 
    
    20. De verwijzing naar het arrest van het HvJ van 3 mei 2012, Lebara Ltd, C-520/10, ECLI:EU:C:2012:264, leidt niet tot een ander oordeel. In dat arrest wordt overwogen dat het begrip “telecommunicatiediensten” voor wat betreft de bepaling van de plaats van dienst ruim moet worden uitgelegd. Dat betekent evenwel niet dat ook de vrijstellingsbepaling van artikel 11, eerste lid, letter l, van de Wet OB zodanig ruim moet worden uitgelegd dat het verstrekken van data en beeldmateriaal door een buitenlandse aanbieder die als hoofdactiviteit het aanbieden van kansspelen heeft, ook onder die vrijstelling moet worden gerangschikt. Vrijstellingen vormen immers een uitzondering op de hoofdregel dat omzetbelasting wordt geheven over iedere dienst die door een ondernemer onder bezwarende titel wordt verricht en dienen daarom beperkt te worden uitgelegd (vgl. HvJ 19 juli 2012, Deutsche Bank AG, C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484, overweging 42).
    
    21. Gezien het voorgaande heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de diensten van omzetbelasting zijn vrijgesteld.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      
        Belanghebbende voert ook in hoger beroep aan dat de rechtsbetrekking tussen haar en de buitenlandse aanbieders moet worden geduid als de deelname aan een kansspel waarin de onderhavige diensten, die aan deze hoofddienst bijkomend zijn, opgaan. De inzet voor deelname aan dit kansspel is de inzet van de speler (haar klant) minus de uitnamen die belanghebbende daarop pleegt conform het bepaalde in het totalisatorreglement 2013. Belanghebbende vindt steun voor haar stelling in de omstandigheid dat in het geval dat sprake is van een winnende weddenschap, de prijs door de buitenlandse dienstverlener aan belanghebbende wordt uitgekeerd. Een dergelijke winstuitkering kan naar zij stelt enkel worden verklaard door de aanwezigheid van een kansspelovereenkomst.
        Belanghebbende voert in dat kader aan dat het oordeel van de rechtbank blijk geeft van een te geïsoleerde interpretatie van de onderhavige diensten: de informatie-/beeldverstrekking. De verkrijging van de informatie-/beeldverstrekking is voor haar geen doel op zich, maar een voorwaarde om het kansspel te kunnen afnemen c.q. aan te bieden. Aan de informatie-/beeldverstrekking komt daarom geen zelfstandige betekenis toe. Ter zitting heeft belanghebbende daaraan nog toegevoegd dat de in geding zijnde vergoeding in wezen de resultante is van de verdeling van het uitnamebedrag tussen de belanghebbende en de buitenlandse dienstverlener. Deze verdeling vindt zijn grond in een overeenkomst die in wezen alle kenmerken van partage heeft. De onderhavige vergoedingen dienen daarom, conform het partage leerstuk, te worden toegerekend aan de onderneming van buitenlandse dienstverleners. 
      
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat de diensten van de buitenlandse aanbieders blijkens de overeenkomsten niet worden gekenmerkt door de toekenning van een winstkans aan belanghebbende zodat zij niet kunnen worden aangemerkt als een vrijgestelde prestatie als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter l, van de Wet OB. Er is in de verhouding tussen belanghebbende en de buitenlandse dienstverlener, geen sprake van een vrijgestelde kansspelprestatie. De stelling dat de informatie-/beeldverstrekking in deze vrijgestelde dienst op zou gaan, is daarom terecht verworpen. Dat hier sprake is van een partage overeenkomst wordt door de inspecteur weersproken. 
      
    
    
      5.3.
      Het Hof overweegt als volgt. Op grond van artikel 11, lid 1, letter l, van de Wet OB zijn de kansspelen in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet op de kansspelbelasting vrijgesteld van omzetbelasting. Deze vrijstelling is gebaseerd op artikel 135, lid 1, onderdeel 1, van de Btw-richtlijn. Deze bepaling moet strikt worden uitgelegd, daar vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (Vgl. HvJ EU 3 maart 2005, Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135).
      
      
        Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat het op de weg van de belanghebbende ligt, die met een beroep op een vrijstelling van omzetbelasting bezwaar heeft gemaakt tegen haar eigen aangiften, om de feiten te stellen, en deze bij weerspreking te bewijzen, op grond waarvan de onderhavige diensten/vergoedingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. 
      
      
    
    
      5.4.
      Gelet op de primaire stelling van belanghebbende dat de onderhavige diensten als een bijkomende dienst opgaan in een op grond van artikel 11, lid 1, letter l, van de Wet OB aan haar verrichte vrijgestelde hoofddienst (een kansspel), zal het Hof eerst beoordelen of te dezen sprake is van de door belanghebbende gestelde vrijgestelde hoofddienst. 
      
    
    
      5.5.
      Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende van de buitenlandse dienstverleners (ook) een kansspel heeft afgenomen waarin de onderhavige diensten opgaan, is naar het oordeel van het Hof van belang of de overeenkomsten met de buitenlandse dienstverrichter worden gekenmerkt door de toekenning van een winstkans aan belanghebbende en de aanvaarding daarvan, als tegenprestatie, van het risico van uitbetaling van deze winst (vgl. HvJ 13 juli 2006, United Utilities, C-89/05, ECLI:EU:C:2006:469). 
      
      
        In de overeenkomst met [aanbieder 1] , die naar partijen eenparig hebben verklaard representatief is voor de overige in geding zijnde overeenkomsten, is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald: 
      
      
      
        
          “2.3  [X BV] [belanghebbende] desires a Dutch license right to use [aanbieder 1] 's race card to bet into [aanbieder 1] 's totalisator pools (…) and [X BV] also desires a right to receive the simultaneous television transmissions ("Television Distribution Right").
        
      
      
      
        
          (...)
        
      
      
    
    
      3.1
      
        
          [aanbieder 1] hereby grants to [X BV] a non-exclusive license to use the composition of the races as well as the information about the races for the creation and marketing of a Dutch pool or a commingled pool with [aanbieder 1] on the race cards specified in 
        Appendix 1
        . 
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
    
    
      16.1
      
        
          [X BV] [belanghebbende] shall market the race card in its own name and for its own account in accordance with the applicable rules and regulations in the Netherlands.” 
      
      
      
        Deze bepalingen uit de overeenkomst laten naar het oordeel van het Hof geen ander oordeel toe dan dat [aanbieder 1] aan belanghebbende een licentierecht heeft verstrekt op grond waarvan belanghebbende gerechtigd is om op eigen naam en voor eigen rekening haar klanten mee te laten spelen in totalisator pools van de buitenlandse dienstverlener. In verband daarmee verkrijgt zij informatie over de race alsook de zogenoemde Television Distribution Right, zonder welke bijkomende diensten zij haar klanten immers niet kan laten meespelen in de [aanbieder 1] totalisator pools. 
      
      
      
        5.6.1.
        Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat deze overeenkomst geen aanbod en aanvaarding van een recht op deelname aan een kansspel inhoudt. Hierbij neemt het Hof evenals de rechtbank in aanmerking dat belanghebbende op geen enkel moment de positie van een speler - wiens positie wordt gekenmerkt door winst- en verlieskansen - inneemt. De uitkomst van de weddenschap gaat belanghebbende in het geheel niet aan; haar financiële belang is louter gelegen in het uitnamebedrag. 
        
        
          Nu is gesteld noch gebleken dat het verstrekken van de onderhavige licentie, zoals het Hof de door belanghebbende van de buitenlandse dienstverleners de afgenomen (hoofd)prestatie duidt, is vrijgesteld van btw, zal deze prestatie als een belaste prestatie worden aangemerkt. De stelling dat de onderhavige diensten opgaan in een van btw vrijgestelde hoofddienst, wordt reeds daarom verworpen. 
        
        
      
      
        5.6.2.
        De stelling van belanghebbende dat de samenwerking tussen belanghebbende en de buitenlandse dienstverlener kwalificeert als partage, wordt eveneens verworpen. Het Hof overweegt daartoe als volgt. Partage kan zich voordoen als de in partage handelende partijen in gezamenlijkheid één onsplitsbare prestatie verrichten en partijen hebben afgesproken om de vruchten van hun samenwerking te delen. In de nationale omzetbelastingjurisprudentie wordt aan deze vorm van samenwerking het gevolg verbonden dat ieder van de handelende partijen omzetbelasting moet verantwoorden over zijn aandeel in de prestatie en dat onderling geen prestaties worden onderkend (vgl. Hoge Raad van 5 juni 1991, nr. 26574, ECLI:NL:HR:1991:ZC4610, BNB 1991/243 inzake de gezamenlijke exploitatie van een speelautomaat). Anders dan belanghebbende, ziet het Hof niet in dat belanghebbende en de buitenlandse dienstverleners, zoals voor partage vereist, in gezamenlijkheid een prestatie verrichten. Op grond van de overeenkomst aangehaald in 5.5 is het Hof van oordeel dat belanghebbende het licentierecht heeft verkregen om haar klanten te laten meespelen in de common pool van de buitenlandse dienstverleners. Een dergelijke overeenkomst kan niet als een vorm van partage worden geduid.
        
      
    
    
      5.7.
      Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de bewijslast voor haar stelling dat de economische realiteit te dezen anders is dan hetgeen schriftelijk door haar is overeengekomen, rust op belanghebbende. Hetgeen belanghebbende daartoe bij de rechtbank en het Hof  heeft overgelegd, een inlegbewijs van een door een speler op 29 maart 2017 bij belanghebbende afgesloten weddenschap op een paardenrace in Frankrijk, is daartoe niet voldoende. Het Hof neemt in zoverre het oordeel van de rechtbank alsmede de gronden waarop dit oordeel berust over en maakt deze tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep in aanvulling daarop heeft aangevoerd, inhoudende dat bij het concipiëren van de overeenkomsten geen rekening is gehouden met de gevolgen voor de btw, doet daar niet aan af. Evenmin doet daaraan af dat bij een winnende weddenschap de prijs door de buitenlandse dienstverlener aan belanghebbende wordt uitgekeerd. Een dergelijke uitkering kan heel wel worden verklaard door hetgeen partijen zijn overeengekomen: dat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening weddenschappen van buitenlandse dienstverleners mag aanbieden. Dat inzetten en winsten op grond van die afspraken vervolgens via belanghebbende lopen, acht het Hof, anders dan belanghebbende, geen aanwijzing dat de economische realiteit te dezen anders is dan hetgeen schriftelijk is overeengekomen.
      
    
    
      5.8.
      Gezien het voorgaande zijn de onderhavige diensten niet van omzetbelasting vrijgesteld. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, A. Bijlsma en 
      B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van 
      mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 29 maart 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.