ECLI:NL:GHDHA:2017:3602, Gerechtshof Den Haag, 19-12-2017, BK-17/00456
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2017-12-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Pseudo-eindheffing vertrekvergoeding is niet ‘devoid of reasonable foundation’ en met inachtneming van de ‘exceptionally wide margin of appreciation’ die de wetgever toekomt niet in strijd met art. 1 EP EVRM. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een disproportionele last op individueel niveau. Het Hof heeft er begrip voor dat belanghebbende het systeem van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding als willekeurig en daardoor onrechtvaardig ervaart. Met belanghebbende en de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de betaald voetbalsector in wezen niet kan voldoen aan de door de wetgever primair beoogde gedragsverandering. Voorts valt de verhoging van het tarief met een factor 2,5 tot 75% met ingang van 1 januari 2013 lastig te rijmen met de andere aan deze heffing ten grondslag liggende gedachte, te weten het bereiken van een evenwichtiger belastingheffing door het zwaarder belasten van excessieve beloningsbestanddelen, aangezien die evenwichtiger heffing vóór 2013 kennelijk al met een tarief van 30% werd bereikt. Anders dan de Rechtbank, ziet het Hof echter geen ruimte voor het oordeel dat de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding niet voldoet aan het proportionaliteitsbeginsel en daarom in strijd is met artikel 1 EP. Blijkens de jurisprudentie van het EHRM komt de wetgever immers een ‘exceptionally wide margin of appreciation’ toe bij zowel de beoordeling van wat in het algemeen belang is als bij de keuze van de middelen om dit belang te bereiken. De rechter zal de gemaakte afweging moeten respecteren, tenzij deze elke redelijke grond ontbeert (“is devoid of reasonable foundation”; zie EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95 (M.A.),  ECLI:CE:ECHR:2003:0610DEC002779395). Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat voor rechterlijk ingrijpen geen plaats is en dat het aan de wetgever is om eventueel een andere keuze te maken met betrekking tot (de vormgeving van) deze heffing.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-17/00456
  
  
    Uitspraak van 19 december 2017
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] N.V.  te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
    
    
      inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 30 maart 2017, nummer SGR 16/4899 betreffende de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslag. 
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak juli 2015 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 204.812, welk bedrag geheel ziet op de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 334.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 1.236 en vergoeding van het griffierecht gelast. 
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      
        Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 26 oktober 2017 van de Inspecteur nadere stukken ontvangen, waarvan een afschrift is gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende. Van de gemachtigde van belanghebbende is op 3 november 2017 een brief ontvangen waarin hij meedeelt welke personen ter zitting aanwezig zullen zijn. Hiervan is een afschrift aan de Inspecteur gezonden. De Inspecteur heeft bij e-mailbericht van 6 november 2017 een brief aan het Hof gezonden in reactie op de brief van de gemachtigde over de aangekondigde ter zitting aanwezige personen. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 november 2017, gehouden te 
        Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is een voetbalclub in de betaald voetbalcompetitie (Eredivisie) van de KNVB. Ook speelt de club voor de KNVB-beker en geregeld in de Europese competities van de UEFA.
      
    
    
      3.2.
      Op 1 september 2012 is de dienstbetrekking op leenbasis aangevangen tussen [Y] (de werknemer) en belanghebbende. Op 5 januari 2013 is met als ingangsdatum 1 juli 2013 een arbeidsovereenkomst gesloten tussen de werknemer en belanghebbende voor de duur van vier jaar.
      
    
    
      3.3.
      De arbeidsovereenkomst van belanghebbende met de werknemer houdt onder meer het volgende in:
      
      
        “Article 1: Commencement, duration and termination of the contract
      
      1. This agreement starts on the 1st of July 2013 and has been entered into for a definite term of 4 years, up till and including the 30th June 2017.
      2. This contract can not be terminated prematurely without mutual consent. Should the Player wish to cancel this employment contract prematurely, because the Player wishes to play for another professional football club and / or be transferred to another professional football club, [X] is only prepared to agree with this when the other professional football club negotiates with [X] and achieves a written agreement about the transfer and the transfer compensation which has to be paid to [X] as well as the payment conditions thereof. The Player agrees with this explicitly and is aware of the fact that he can not transfer to another professional football club in case [X] will not reach a written agreement with the other club on the transfer and the transfer compensation due to [X] as defined above.”
      
    
    
      3.4.
      In de bijlage bij de arbeidsovereenkomst is opgenomen: 
      
      
        “ANNEX NUMBER: 1 TO THE EMPLOYMENT AGREEMENT BETWEEN [belanghebbende] AND [de werknemer]”, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
        
          “Sell on percentage
        
        In case the player is transferred to another football club as mentioned in article 1 paragraph 2 of the employment contract, [X] shall pay the player an amount equal to10% of the net transfer sum that [X] actually receives from the other football club. The amount will be paid by [X] to the player after deduction of taxes within 30 days after [X] has then fully received the transfer sum from the other club. In case the transfer sum is paid in instalments [X] shall pay the player in proportion to the instalment that [X] has received from the other club.”
      
      
    
    
      3.5.
      Op 12 juli 2014 heeft de werknemer een arbeidsovereenkomst gesloten met een buitenlandse voetbalclub en is op 14 juli 2014 voortijdig uit dienst getreden. Volgens de tot de gedingstukken behorende "Termination agreement" is belanghebbende met de buitenlandse voetbalclub een transfersom overeengekomen en heeft de werknemer recht op 10% van die transfersom. De transfersom wordt door de andere club aan belanghebbende betaald en belanghebbende betaalt daarvan 10% door aan de werknemer.
      
    
    
      3.6.
      In juli 2015 heeft belanghebbende een bedrag van € 929.228 aan de werknemer betaald (de vertrekvergoeding), zijnde 10% van de door haar ontvangen transfersom.
      
    
    
      3.7.
      Het toetsloon van de werknemer bedroeg in het jaar 2012 € 656.145.
      
    
    
      3.8.
      In verband met het vertrek van de werknemer heeft belanghebbende in de aangifte loonheffingen in verband met de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding over het tijdvak juli 2015 het excessieve deel van de vertrekvergoeding berekend op € 273.083.
      
    
    
      3.9.
      De Inspecteur heeft vervolgens aan belanghebbende op 25 november 2015 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd over het tijdvak juli 2015 ten bedrage van €  204.812 (75% van € 273.083). 
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en het volgende overwogen:
    
    
      “13. In artikel 32bb, eerste lid, van de Wet LB (tekst 2015) is bepaald dat een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid van dat artikel, voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon van de werknemer, bedoeld in het derde lid van dat artikel, aangemerkt wordt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 75%. In het tweede lid is bepaald dat dit artikel niet van toepassing is ingeval het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan € 535.000.
    
    
    14. De rechtbank overweegt als volgt. Een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom is toegestaan indien (a) die inbreuk rechtsgeldig tot stand is gekomen, (b) die inbreuk in het algemeen belang is, (c) de wijze waarop het algemeen belang is nagestreefd proportioneel is in verhouding tot individuele rechten op regelniveau (het proportionaliteitsbeginsel oftewel de ‘fair balance’) en (d) er tevens geen sprake is van een individuele buitensporige last. De stelling van [belanghebbende] is dat artikel 32bb van de Wet LB aan geen van de hierboven onderscheiden voorwaarden (b) tot en met (d) voldoet.
    
    15. De rechtbank onderkent dat het Europese Hof voor de Rechten van de Mens in zijn rechtspraak aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge laat als het gaat om de vraag wat in het algemeen belang is en of dat belang op proportionele wijze is nagestreefd (de hierboven genoemde voorwaarden b en c). Of aan deze voorwaarden is voldaan, mag door de rechter dus slechts marginaal worden getoetst. Dit betekent, naar het oordeel van de rechtbank, dat alleen bij wetgeving die evident willekeurig uitwerkt of die geheel andere categorieën personen raakt dan de door de wetgever beoogde doelgroep, er sprake kan zijn van strijd met het proportionaliteitsbeginsel.
    
    16. De wetgever heeft, zo blijkt uit de parlementaire stukken rond de totstandkoming van de onderhavige bepaling, omwille van de uitvoerbaarheid en de beperking van ontgaansmogelijkheden gekozen voor een kwantitatieve, generieke benadering en heeft bewust geen tegenbewijsregeling opgenomen (zie Nota naar aanleiding van het verslag, TK, 2007-2008, 31 459, nr. 6, blz. 12). Gewezen op de gevolgen van het wetsvoorstel voor het Nederlandse betaald voetbal, heeft de Staatssecretaris van Financiën, in diens hoedanigheid van medewetgever, te kennen gegeven dat het maken van verschil tussen beroepsvoetballers en andere werknemers wetstechnisch en door het gelijkheids- en neutraliteitsbeginsel “lastig” is. 
    
    17. Vast staat dat de hier aan de orde zijnde wettelijke bepaling niet tot doel had om de betaald voetbalsector te treffen en dat de Staatssecretaris van Financiën, toen hij erop werd gewezen dat ook deze bedrijfstak daardoor getroffen zou worden, dit gevolg ‘op de koop toe heeft genomen’. Vast staat tevens dat de door de wetgever gewenste gedragsverandering - het voortaan niet meer toekennen door werkgevers van excessieve vertrekvergoedingen - in de betaald voetbalsector voorzienbaar niet gerealiseerd zou kunnen worden met deze wettelijke bepaling, omdat de voetbalclubs dan de inkomsten uit transfervergoedingen zouden mislopen die bijdragen aan de continuïteit van hun onderneming. Het kunnen realiseren van transfervergoedingen is een wezenlijk onderdeel van het verdienmodel in de Europese betaald voetbalsector. Door deze extra heffing - die inmiddels 75% bedraagt - ondervinden Nederlandse voetbalclubs mogelijk tevens een concurrentienadeel ten opzichte van andere Europese clubs. 
    
    18. Op basis van het hiervoor overwogene oordeelt de rechtbank dat artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting een categorie belastingplichtigen treft - de betaald voetbalsector - die evident niet tot de doelgroep van deze heffing behoorde en ook niet kon behoren, omdat genoemd artikel een gedragswijziging beoogt waaraan deze doelgroep voorzienbaar niet zou kunnen voldoen. De wetgever heeft tevens nagelaten om in genoemd artikel 32bb een tegenbewijsmogelijkheid op te nemen die een categorie belastingplichtigen, zoals in dit geval de betaald voetbalsector, een disculpatiemogelijkheid zou hebben gegeven. 
    
    19. Op basis van het voorgaande oordeelt de rechtbank dat artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting (tekst 2015) niet voldoet aan het proportionaliteitsbeginsel en reeds op die grond in strijd is met artikel 1 van het EP bij het EVRM. Dientengevolge dient genoemd artikel 32bb geen toepassing te vinden op het deel van de transfersom dat door [belanghebbende] aan de werknemer is doorbetaald. 
    
    20. Het vorenstaande betekent dat de overige stellingen van [belanghebbende] geen behandeling meer behoeven. 
    
    21. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.” 
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      5.1.
      In hoger beroep is in geschil of de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding leidt tot een belastingheffing die in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (artikel 1 EP). Deze vraag wordt door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend beantwoord. Niet langer in geschil is dat de Inspecteur alle op het geschil betrekking hebbende stukken heeft overgelegd.
      
    
    
      5.2.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. 
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      6.1.
      Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, ongegrondverklaring van het beroep en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 
      
    
    
      6.2.
      Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
      7.1.1.
      
        Artikel 10, lid 5, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2015; de Wet) bepaalt:
        “Onverminderd de omstandigheid dat de inhoudingsplichtige ingevolge artikel 32ba, artikel 32bb of artikel 32bc de aldaar bedoelde belasting is verschuldigd en de bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een in artikel 32ba bedoelde regeling tot het loon behoren, behoren tot het loon:
        b. vertrekvergoedingen als bedoeld in artikel 32bb, met uitzondering van vertrekvergoedingen als bedoeld in artikel 32bb, vijfde of zesde lid; ”
      
      
    
    
      7.1.2.
      
        Artikel 27a van de Wet bepaalt:
        “1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde wordt de belasting over de in artikel 31 bedoelde eindheffingsbestanddelen geheven van de inhoudingsplichtige. 
        2. De heffing over eindheffingsbestanddelen, met uitzondering van de aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, geschiedt als ware de door de inhoudingsplichtige in een tijdvak verschuldigde belasting door hem op aangifte af te dragen belasting.”
      
      
    
    
      7.1.3.
      
        Artikel 32bb, lid 1, van de Wet bepaalt:
        “1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 75%.”
      
      
    
    
      7.1.4.
      Indien de dienstbetrekking ten minste twee kalenderjaren voorafgaande aan het kalenderjaar waarin die is beëindigd is aangevangen, wordt het bovenmatige bedrag aan vertrekvergoeding bepaald door het loon van de werknemer in zowel het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking als het daaraan voorafgaande jaar te vergelijken met het loon dat de werknemer genoot in het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (hierna: het toetsloon). Indien het toetsloon niet meer bedraagt dan € 535.000 (bedrag 2015), vindt de regeling geen toepassing.
      
      
        
          Parlementaire geschiedenis 
        
      
    
    
      7.2.1.
      In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen is opgemerkt dat artikel 32bb van de Wet is ingevoerd als onderdeel van het kabinetsbeleid om het verstrekken van excessieve beloningen door werkgevers aan werknemers minder aantrekkelijk te maken:
      
      
        “Het beloningsbeleid van ondernemingen staat volop in de maatschappelijke belangstelling en heeft ook de volle aandacht van het kabinet. Zoals in de kabinetsreactie op het derde nalevingsrapport van de Monitoring Commissie Corporate Governance Code is aangekondigd, stelt het kabinet een nieuw pakket maatregelen voor gericht op excessieve beloningen. (…) Dit vertaalt zich in een tweeledige reactie op het huidige beloningsbeleid en de maatschappelijke onvrede die zich over excessieve beloningen voordoet. Enerzijds wordt beoogd de governancestructuur van ondernemingen waarin de beloningen van topbestuurders tot stand komen, te verbeteren zodat excessieve beloningen minder vaak zullen voorkomen. (…) Anderzijds worden voorstellen gedaan om binnen het bestaande belastingstelsel tot een evenwichtiger belastingheffing te komen en het tot stand komen van bepaalde excessieve beloningsbestanddelen te ontmoedigen.
        Het onderhavige wetsvoorstel bevat een drietal fiscale maatregelen die onderdeel uitmaken van het pakket maatregelen dat in de eerder genoemde kabinetsreactie is aangekondigd. (…) Ten eerste wordt voorgesteld om vanaf een jaarloon van € 500 000 een werkgeversheffing (in de vorm van een zogenoemde pseudo-eindheffing) van 30% in te voeren over vertrekvergoedingen voor zover deze vertrekvergoedingen hoger zijn dan één jaarloon. (…) De geschetste maatregelen zijn tot stand gekomen na een zorgvuldige afweging. Daarbij zijn verschillende aspecten beoordeeld: de keuze voor het fiscale instrument, de gerichtheid op excessieve beloningen, de budgettaire opbrengst, de uitvoerbaarheid, de nalevingseffecten, het effect op het vestigingsklimaat en het draagvlak. (…) De fiscale maatregelen vormen een goede aanvulling op de reeds bestaande en voorgenomen regelgeving alsmede de Corporate Governance Code ten aanzien van het beloningsbeleid van ondernemingen. Hierbij moet in ogenschouw worden genomen dat het vennootschapsrecht of arbeidsrecht bepaalde doelstellingen die worden beoogd met de onderhavige fiscale maatregelen niet kan realiseren, aangezien deze in beginsel een correctie op de praktische, onevenwichtige uitwerking van het huidige fiscale regime betreffen. Voorts is via het fiscale stelsel ontmoediging van een bepaald gedrag, zoals dat met de thans voorgestelde maatregelen wordt beoogd, effectiever te realiseren dan via het vennootschapsrecht of arbeidsrecht. (…)
        De voorgestelde maatregelen zijn naar het oordeel van het kabinet effectief gericht op excessieve beloningen, genereren gezamenlijk de gewenste budgettaire opbrengst, zijn goed uitvoerbaar en veroorzaken vrijwel geen nalevingseffecten. Daarnaast zijn de maatregelen in zoverre effectief ter voorkoming van excessen in het beloningsbeleid, dat zij ofwel leiden tot een gewenste aanpassing van het gedrag, ofwel leiden tot een evenwichtiger belastingheffing, waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast. Ten slotte kan worden opgemerkt dat de ontwikkelingen in de praktijk nauwlettend zullen worden gevolgd. Voor zover zou blijken dat de in dit wetsvoorstel voorstelde maatregelen aanpassing behoeven, bijvoorbeeld om onbedoeld ontwijkgedrag te voorkomen, kunnen daartoe aanvullende voorstellen worden gedaan.”
        Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, p.1-4. 
      
      
    
    
      7.2.2.
      Met betrekking tot de gevolgen van de heffing op de concurrentiepositie in de topsport in het algemeen en het betaald voetbal in het bijzonder, is in de memorie van antwoord het volgende opgenomen:
      
      
        “De leden van de fractie van het CDA vragen hoe het kabinet aankijkt tegen de gevolgen van de pseudo-eindheffing vertrekvergoedingen op de concurrentiepositie van de topsport in het algemeen en de betaald voetbalorganisaties in het bijzonder.
        In het algemeen wordt allereerst opgemerkt dat de maatregelen in dit wetsvoorstel ten doel hebben bepaalde excessieve beloningsbestanddelen - zoals de genoemde excessieve vertrekvergoedingen - te ontmoedigen. Daarbij is gekozen voor een algemeen geldende bepaling volgens het principe “gelijke monniken, gelijk kappen”, waarbij geen onderscheid wordt gemaakt naar de naam die een beloningsvorm van de werkgever heeft meegekregen. Voor alle werkgevers met een werknemer die uitgaande van de in het wetsvoorstel gehanteerde definitie een excessief hoge vertrekvergoeding krijgt en die overigens voldoet aan de vereisten van de voorgestelde bepaling, geldt de pseudo-eindheffing. Er worden, uit het oogpunt van gelijke behandeling, geen uitzonderingen gemaakt voor specifieke groepen van werkgevers of werknemers. Er wordt dus ook geen uitzondering gemaakt voor topsport of voor betaald voetbalorganisaties.
        Wel zijn de grenzen van de maatregel ruim gekozen - bijvoorbeeld bij een jaarloon in het referentiejaar (in het algemeen het jaar t-2) van € 500 001 is de pseudo-eindheffing pas van toepassing bijeen vertrekvergoeding van meer dan € 500 001 (het jaarloon in het jaar van vertrek mag dus tweemaal zo hoog zijn als in het referentiejaar) - zodat een werkgever pas onder de maatregel valt, indien echt sprake is van een excessief beloningsbestanddeel. Daarbij komt dat de pseudo-eindheffing alleen berekend wordt over het gedeelte van de vertrekvergoeding (= grosso modo het verschil tussen het jaarloon in het jaar van vertrek en het jaarloon van het referentiejaar) dat meer bedraagt dan het jaarloon van het referentiejaar (in het voorbeeld dus over het gedeelte van de vertrekvergoeding boven € 500 001).
        Voor de algemeen geldende bepaling is voorts gekozen vanuit het oogpunt van beperking van ontgaansmogelijkheden. Met name het feit dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen verschillende verschijningsvormen is daarbij van belang.
        Gelet op het bovenstaande geldt de maatregel onder omstandigheden inderdaad ook voor de werkgever van de door de leden van de fractie van het CDA genoemde voetballer die bij zijn vertrek een gedeelte van een transfersom ontvangt. Uiteraard is dat pas aan de orde als niet alleen het loon in het referentiejaar hoger is dan € 500 000, maar het totale loon in het jaar van vertrek (inclusief het gedeelte van de transfersom) ook meer dan tweemaal zo hoog is als in het referentiejaar.”
        Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 4, p. 30-31. 
      
      
    
    
      7.2.3.
      In het verslag van een schriftelijk overleg met de Eerste Kamer is over het generieke karakter van artikel 32bb van de Wet opgenomen:
      
      
        “Er is bij het concipiëren van deze regeling bewust gekozen voor een generieke maatregel waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden. Een dergelijke generieke regeling heeft een zekere mate van grofheid in zich, die naar zijn aard niet of moeilijk te voorkomen is, zonder een regeling te ontwerpen die vele malen complexer is dan de voorgestelde maatregel. Het kabinet heeft al eerder aangegeven dat in situaties waar blijkt dat de maatregelen regelmatig ontgaan wordt, hij nadere aanpassingen van de maatregel zal overwegen. Dit geldt ook voor situaties waar onbedoeld de maatregel wel van toepassing is.”
        Kamerstukken I, 2008-2009, 31459, nr. E, p. 9-10. 
      
      
    
    
      7.2.4.
      De verhoging van het tarief van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding met ingang van 1 januari 2013 is in het nader rapport als volgt toegelicht:
      
      
        “Met de verhoging van het tarief van 30% naar 75% wordt beoogd de effectiviteit van de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen verder te versterken. Doel van die pseudo-eindheffing is het voorkomen van dergelijke excessen in het beloningsbeleid. Het effect van de maatregel kan enerzijds zijn dat een gewenste aanpassing van het gedrag wordt bewerkstelligd en kan anderzijds zijn dat door de pseudo-eindheffing evenwichtiger belastingheffing wordt bewerkstelligd, waarbij deze excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast. (...)”
        Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 4, p. 18-19.
      
      
      
        
          Artikel 1 EP 
        
      
    
    
      7.3.
      Belanghebbende stelt dat de heffing in strijd is met artikel 1 EP. Zij stelt onder meer dat de heffing geen ‘legitimate aim’ dient, de wetgever de ‘fair balance’ niet in acht heeft genomen en de heffing voor belanghebbende zelf een disproportionele last oplevert. 
      
      
        7.3.1.
        De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463, BNB 2014/229 geoordeeld dat de regeling excessieve vertrekvergoeding, zoals neergelegd in artikel 32bb van de Wet, niet in strijd is met artikel 1 EP:
        
        
          “3.4.4. Het geschil in deze zaak betreft een loonbestanddeel in de vorm van een onvoorwaardelijk geworden recht op levering van aandelen dat is genoten voordat artikel 32bb van de Wet LB 1964 in werking trad en voordat de voorgestelde inhoud van deze bepaling bekend werd gemaakt. De omvang van dit loonbestanddeel is mede bepalend voor de hoogte van de pseudo-eindheffing wegens de beëindiging van de dienstbetrekking die heeft plaatsgevonden na de inwerkingtreding van bedoeld artikel 32bb. Ten tijde van de verstrekking van dat loonbestanddeel kon belanghebbende derhalve nog niet voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden in geval van beëindiging van de dienstbetrekking. Aldus wordt afbreuk gedaan aan haar belang om de fiscale gevolgen van haar (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien.
        
      
      
        3.4.5.
        Deze enkele omstandigheid rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd is met artikel 1 EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen.
      
      
        3.4.6.
        Om te beoordelen of bij de hier ter discussie staande regeling in een overgangssituatie als de onderhavige een dergelijk evenwicht bestaat, moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat artikel 32bb Wet LB 1964 is ingevoerd om het toekennen van vertrekvergoedingen te ontmoedigen die hoger liggen dan de - in 2008 reeds bestaande - norm uit de Nederlandse Corporate Governance Code. Daarmee streeft de regeling een legitiem doel na in het algemeen belang. 
      
      
        3.4.7.
        De wetgever heeft voor de in onderdeel 3.4.3 beschreven methode van berekening van het excessieve deel van vertrekvergoedingen gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Met die keuze voor de vormgeving van de regeling als zodanig, is de wetgever gebleven binnen de hem onder artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge (‘exceptionally wide margin of appreciation’ respectievelijk ‘particularly broad margin of appreciation’ als bedoeld in de arresten van het EHRM in de zaken Yukos tegen Rusland d.d. 20 september 2011, nr. 14902/04, par. 566, en N.K.M. tegen Hongarije d.d. 14 mei 2013, nr. 66529/11, par. 49).
      
      
        3.4.8.
        Indien deze methode van berekening niet zou kunnen worden toegepast ten aanzien van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, zou deze regeling na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate voor toepassing in aanmerking komen. 
      
      
        3.4.9.
        Verder dient in aanmerking te worden genomen dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beëindiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing voorzienbaar. 
      
      
        3.4.10.
        
          Gelet op het belang van een inhoudingsplichtige als bedoeld in onderdeel 3.4.4 enerzijds en de hiervoor in de onderdelen 3.4.6 tot en met 3.4.9 vermelde omstandigheden anderzijds, is de Hoge Raad van oordeel (i) dat de wetgever met de in onderdeel 3.4.3 hiervoor beschreven methodiek de aan hem toekomende beoordelingsmarge onder artikel 1 EP niet heeft overschreden, en (ii) dat dit ook geldt voor zover op grond van artikel 32bb Wet LB 1964 rekening wordt gehouden met loonbestanddelen die zijn genoten voorafgaand aan (de bekendmaking van de inhoud van) deze regelgeving. Alle zojuist bedoelde factoren in aanmerking nemende bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat de wetgever met de onderhavige regeling en het daarbij gehanteerde overgangsrecht geen legitiem doel heeft nagestreefd of daarbij de vereiste ‘fair balance’ niet in acht heeft genomen.
          (…)
        
      
      
        3.5.3.
        Het Hof is evenmin toegekomen aan de vraag of de wetgever in het licht van artikel 1 EP in artikel 32bb Wet LB 1964 een mogelijkheid tot tegenbewijs had moeten opnemen waardoor loonbestanddelen voor de berekening van de heffingsgrondslag buiten aanmerking blijven indien zij niet in verband staan met het vertrek van een werknemer. Ook die vraag dient ontkennend te worden beantwoord. De wetgever heeft ervoor gekozen niet een dergelijke tegenbewijsregeling te treffen, mede om moeizame discussies over de redenen en achtergronden van bestanddelen van het loon te voorkomen (zie Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, blz. 12). Met deze keuze is de wetgever niet getreden buiten de hem onder artikel 1 EP toekomende beoordelingsmarge.”
        
      
      
        7.3.2.
        
          Belastingen vormen in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom. De tweede alinea van deze bepaling echter voorziet uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306, onderdeel 59).
          Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ moet zijn, een ‘legitimate aim’ moet dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten (zie de punten 57 en 61 van het arrest EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/79).
        
        
      
      
        7.3.3.
        Wat betreft de ‘legitimate aim’ geldt dat de wetgever, anders dan waarvan de Rechtbank kennelijk is uitgegaan, met de heffing niet slechts tot doel had een gewenste aanpassing van gedrag te bewerkstelligen in die zin dat een beloning werd overeengekomen overeenkomstig de Corporate Governance Code, maar ook een evenwichtiger belastingheffing wilde bereiken door het zwaarder belasten van excessieve beloningsbestanddelen. Laatstvermeld doel vormt een zelfstandig dragende grond voor de onderhavige heffing en is als zodanig legitiem. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, heeft de wetgever voorts de situatie van de clubs in het betaalde voetbal en het systeem van de transfervergoedingen uitdrukkelijk onder ogen gezien, maar geen reden aanwezig geacht om voor deze groep een uitzondering te maken. De wetgever heeft ervoor gekozen alle excessieve vertrekvergoedingen in de heffing te betrekken (voor het excessieve gedeelte) en heeft (blijkens de hiervoor onder 7.2.3. opgenomen uiteenzetting) een afweging gemaakt, waarbij de gelijkheid van alle inhoudingsplichtigen voorop heeft gestaan. Naar het oordeel van het Hof kan van deze afwegingen niet gezegd worden dat zij elke redelijke grond ontberen.  
        
      
      
        7.3.4.
        Het Hof heeft er begrip voor dat belanghebbende het systeem van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding als willekeurig en daardoor onrechtvaardig ervaart. Met belanghebbende en de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de betaald voetbalsector in wezen niet kan voldoen aan de door de wetgever primair beoogde gedragsverandering. Voorts valt de verhoging van het tarief met een factor 2,5 tot 75% met ingang van 1 januari 2013 lastig te rijmen met de andere aan deze heffing ten grondslag liggende gedachte, te weten het bereiken van een evenwichtiger belastingheffing door het zwaarder belasten van excessieve beloningsbestanddelen, aangezien die evenwichtiger heffing vóór 2013 kennelijk al met een tarief van 30% werd bereikt. Anders dan de Rechtbank, ziet het Hof echter geen ruimte voor het oordeel dat de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding niet voldoet aan het proportionaliteitsbeginsel en daarom in strijd is met artikel 1 EP. Blijkens de jurisprudentie van het EHRM komt de wetgever immers een ‘exceptionally wide margin of appreciation’ toe bij zowel de beoordeling van wat in het algemeen belang is als bij de keuze van de middelen om dit belang te bereiken. De rechter zal de gemaakte afweging moeten respecteren, tenzij deze elke redelijke grond ontbeert (“is devoid of reasonable foundation”; zie EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95 (M.A.),  ECLI:CE:ECHR:2003:0610DEC002779395). Zoals hiervóór in 7.3.3 is overwogen, is naar 's Hofs oordeel van dat laatste evenwel geen sprake. Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat voor rechterlijk ingrijpen geen plaats is en dat het aan de wetgever is om eventueel een andere keuze te maken met betrekking tot (de vormgeving van) deze heffing.
        
        
          
            Disproportionele last
          
        
      
    
    
      7.4.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij heeft gesteld niet aannemelijk heeft gemaakt dat de pseudo-eindheffing voor haar een individuele buitensporige last vormt. 
      
      
        7.4.1.
        Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een dergelijke buitensporige last is beslissend de mate waarin belanghebbende in de gegeven omstandigheden wordt getroffen door de heffing (vgl. Hoge Raad 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868, BNB 2011/248). Daarbij moet worden vastgesteld dat die last zich in het geval van belanghebbende beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle met de heffing geconfronteerde inhoudingsplichtigen geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar meebrengen (zie o.a, HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65 en HR 17 maart 2017, nr. 15/04187, ECLI:NL: HR:2017:441, BNB 2017/116).
        
      
      
        7.4.2.
        Belanghebbende heeft erop gewezen dat haar branche voor de bedrijfsuitoefening afhankelijk is van het bedingen van transfervergoedingen, waarbij de Corporate Governance Code niet geldt. Belanghebbende stelt dat zij daardoor relatief vaker geconfronteerd wordt met de in geschil zijnde heffing dan andere werkgevers die een excessieve vertrekvergoeding betalen aan vertrekkende werknemers. Deze omstandigheid kan naar 's Hofs oordeel echter niet worden beschouwd als een bijzonder feit of omstandigheid (in de zin van r.o. 3.2 van HR 17 maart 2017, BNB 2017/116) die veroorzaakt dat sprake is van een buitensporige last. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last is niet doorslaggevend dat sprake is van een in absolute zin hoog belastingbedrag (vgl. r.o. 3.4.11 van het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463, BNB 2014/229) of dat van de belanghebbende een hoger bedrag dan gemiddeld wordt geheven, maar of de belanghebbende een last moet dragen die, gezien de specifiek voor haar individuele situatie geldende feiten en omstandigheden, als buitensporig moet worden aangemerkt. Dat is volgens het Hof voor belanghebbende niet het geval. 
        
      
      
        7.4.3.
        Het Hof wijst er daarbij op dat ter bepaling of sprake is van een excessieve vertrekvergoeding slechts 10% van de door belanghebbende ontvangen transfersom meetelt, te weten het door belanghebbende aan de werknemer doorbetaalde deel daarvan. De overige 90% komt belanghebbende toe. Omdat tegenover de heffing altijd een (naar verhouding aanzienlijke) opbrengst staat, kan niet worden gezegd dat de heffing voor belanghebbende tot een buitensporige last leidt. Het Hof komt tot de conclusie dat de heffing ingevolge artikel 32bb van de Wet in het geval van belanghebbende geen inbreuk vormt op artikel 1 EP.
        
        
          
            Slotsom 
          
        
      
    
    
      7.5.
      Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. Beslist dient te worden als volgt.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      8.	Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
    - verklaart het beroep ongegrond en 
    - bevestigt de uitspraak op bezwaar.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, voorzitter, Chr.Th.P.M. Zandhuis en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 19 december 2017 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.