ECLI:NL:RBNHO:2020:6624, Rechtbank Noord-Holland, 28-08-2020, AWB - 19 _ 5275
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2020-08-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De zaak gaat over een in Nederland wonende piloot die in het Verenigd Koninkrijk gestationeerd is. In geschil is aan welk land de heffingsbevoegdheid toekomt: NL of het VK. Eiser heeft het standpunt ingenomen dat, in afwijking van de tekst van het Verdrag, de context van het onderhavige geval zou meebrengen dat een van het Verdrag afwijkende uitleg van het begrip “internationaal verkeer” moet worden toegepast. De rechtbank volgt eiser hierin niet. De tekst van het Verdrag bevat hiervoor geen aanwijzingen. Uit de toelichting op het Verdrag volgt evenmin dat partijen hebben beoogd om in gevallen als de onderhavige, waarin op enkele dagen werkzaamheden worden uitgeoefend op uitsluitend het grondgebied van de andere Verdragsluitende staat (anders dan de woonstaat), het heffingsrecht over de daarmee behaalde inkomsten (in zoverre) aan de andere Verdragsluitende staat toe te wijzen. Dit leidt in de onderhavige zaak ertoe dat het heffingsrecht over alle inkomsten van eiser – als lid van de bemanning van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd – wordt toegewezen aan het woonland van eiser, Nederland. Dat de definitie van het begrip “internationaal verkeer” of (het equivalent van) artikel 14, derde lid, van het Verdrag in andere verdragen anders is en wél de door eiser gewenste uitkomst zou (kunnen) hebben, kan daaraan niet afdoen. Het beroep van eiser op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur slaagt evenmin.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 19/5275
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 28 augustus 2020 in de zaak tussen
    
    
      [X] , wonende te [Z] , eiser
    (gemachtigde: mr. M.W.F.G. Vervoort RB),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.604. Daarnaast is bij beschikking een bedrag van € 649 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.844. De beschikking belastingrente is verminderd tot een bedrag van € 580. Verweerder heeft geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegepast.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    
    
      Eiser heeft nadere stukken ingediend, die in afschrift aan verweerder zijn verstrekt.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 juni 2020 te Haarlem. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en mr. S.M.E. Sikkens. Namens verweerder zijn verschenen [A] en [B] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser heeft de Nederlandse nationaliteit en staat op een Nederlands woonadres ingeschreven in de Basisregistratie Personen. 
    
    2. Eiser heeft op 10 februari 2015 een arbeidsovereenkomst gesloten met [C] Ltd. (hierna: [C] ). Op 20 april 2015 is eiser als piloot in loondienst van [C] getreden. Zijn standplaats is [plaats] Airport in het Verenigd Koninkrijk (hierna: VK). 
    
    3. In 2015 heeft eiser 136 dagen gewerkt. Op 81 dagen was er sprake van internationale vluchten. Op de overige 55 dagen (hierna: de bijzondere dagen) was eiser als volgt werkzaam:
    
      
        8 dagen binnenlandse vluchten in het VK
      
      
        10 dagen stand-by op zijn standplaats in het VK
      
      
        37 dagen training in het VK
      
    
    
    4. De loonstroken van eiser behoren tot de gedingstukken. Op de loonstroken is niet alleen het salarisbedrag vermeld, maar zijn ook bedragen opgenomen in verband met diverse “allowances”. Uit de loonstroken blijkt voorts dat eiser een maandelijks loon geniet waarop in het VK belasting is ingehouden, zonder dat rekening is gehouden met het Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten (hierna: het Verdrag).
    
    5. Voorts behoren de door [C] opgestelde Pilots’ Policies & Procedures (hierna: PPP) tot de gedingstukken.
    
    6. Eiser heeft in Nederland een aangifte ib/pvv 2015 ingediend. Daarbij heeft hij in verband met de van [C] ontvangen vergoeding een bedrag van € 46.319 aangegeven als buitenlands inkomen uit tegenwoordige arbeid. In de aangifte heeft eiser verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor elders belast inkomen van € 22.545.
    
    7. Verweerder heeft het door eiser aangegeven buitenlands inkomen in de aanslag ib/pvv 2015 gecorrigeerd met een bedrag van € 4.903 naar € 51.222. De correctie bestaat uit vergoedingen die eiser van [C] heeft ontvangen en die volgens verweerder tot het belastbare inkomen horen. Verder heeft verweerder geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegepast.
    
    8. Bij uitspraak op bezwaar is verweerder gedeeltelijk aan de bezwaren van eiser tegemoetgekomen. Het buitenlands inkomen is verlaagd. Verweerder heeft geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegepast.
    
    
      
        Geschil
      
    
    9. In geschil is de hoogte van de aanslag. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
    
      
        Moet artikel 14, derde lid, van het Verdrag aldus worden uitgelegd dat Nederland het heffingsrecht heeft over het inkomen uit arbeid dat betrekking heeft op de bijzondere dagen?
      
      
        Behoren de door [C] aan eiser verstrekte Subsistence Allowance (SA) en Flying Duty Allowance (FDA) tot het fiscale loon?
      
    
    10. Eiser beantwoordt beide vragen ontkennend en concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag.
    
    11. Verweerder beantwoordt beide vragen bevestigend. Echter verweerder stelt dat het belastbaar loon in de uitspraak op bezwaar te hoog is vastgesteld en dat het belastbaar buitenlands inkomen uit tegenwoordige arbeid moet worden verminderd tot € 48.897. 
    
    12. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Uitleg van artikel 14, derde lid, van het Verdrag 
      
    
    13. Artikel 14 van het Verdrag luidt als volgt:
    
      “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 15, 17 en 18 van dit Verdrag, zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
      2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
      a.de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat of gaan; en
      b.de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en
      c.de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in de andere Staat heeft.
      3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning omschreven in het eerste lid van dit artikel verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar.”
    
    
    14. Artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag luidt als volgt:
    
      “Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist:
      (…)
      betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende Staat, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen”.
    
    
    15. Aldus wordt op grond van artikel 14, derde lid, van het Verdrag het heffingsrecht over een beloning uit een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, toegewezen aan de woonstaat (in dit geval Nederland). Het begrip ‘internationaal verkeer’ is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag. Ingevolge deze bepaling betekent – voor de toepassing van het Verdrag (tenzij de context anders vereist) – de uitdrukking “internationaal verkeer” alle vervoer met een luchtvaartuig dat wordt geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende staat (in dit geval het VK). Van internationaal verkeer is echter geen sprake indien het luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende staat (Nederland) zijn gelegen. Voor het onderhavige geval brengt dit mee dat indien wordt uitgegaan van de tekst van het Verdrag, alleen dan geen sprake is van de exploitatie van een luchtvaartuig in “internationaal verkeer” indien het luchtvaartuig uitsluitend tussen plaatsen in Nederland wordt geëxploiteerd. Aangezien deze situatie zich in het onderhavige geval niet voordoet, is – wederom naar de tekst van het Verdrag – de uitzondering op de uitdrukking “internationaal verkeer” niet van toepassing en heeft Nederland op de voet van artikel 14, lid 3, van het Verdrag het heffingsrecht over de gehele beloning. 
    
    16. Eiser stelt dat de definitie van het begrip internationaal verkeer van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van het Verdrag niet van belang is voor de uitleg van artikel 14, derde lid, van het Verdrag. Volgens eiser is artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van het Verdrag gebaseerd op artikel 8 van het OESO-Modelverdrag (2005) en geldt deze definitie in een andere context. Eiser stelt dat een splitsing moet worden gemaakt tussen de dagen waarop hij internationale vluchten maakte en de bijzondere dagen. Op de bijzondere dagen was volgens eiser geen sprake van internationaal verkeer in de zin van artikel 14, derde lid, van het Verdrag. Dit leidt volgens eiser ertoe dat op de bijzondere dagen artikel 14, eerste lid, van het Verdrag moet worden toegepast en dat het heffingsrecht over de inkomsten met betrekking tot de bijzondere dagen is toegewezen aan het Verenigd Koninkrijk. 
    
    17. De rechtbank kan eiser hierin niet volgen. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat, in afwijking van de tekst van het Verdrag, de context van het onderhavige geval zou meebrengen dat een van het Verdrag afwijkende uitleg van het begrip “internationaal verkeer” moet worden toegepast. De tekst van het Verdrag bevat hiervoor geen aanwijzingen. Uit de toelichting op het Verdrag volgt evenmin dat partijen hebben beoogd om in gevallen als de onderhavige, waarin op enkele dagen werkzaamheden worden uitgeoefend op uitsluitend het grondgebied van de andere Verdragsluitende staat (anders dan de woonstaat), het heffingsrecht over de daarmee behaalde inkomsten (in zoverre) aan de andere Verdragsluitende staat toe te wijzen. Dit leidt in de onderhavige zaak ertoe dat het heffingsrecht over alle inkomsten van eiser – als lid van de bemanning van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd – wordt toegewezen aan het woonland van eiser, Nederland. Dat de definitie van het begrip “internationaal verkeer” of (het equivalent van) artikel 14, derde lid, van het Verdrag in andere verdragen anders is en wél de door eiser gewenste uitkomst zou (kunnen) hebben, kan daaraan niet afdoen. Al hetgeen eiser overigens naar voren heeft gebracht, brengt de rechtbank evenmin tot een andere uitleg.
    
    18. Voorts doet eiser een beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur en dan meer in het bijzonder op het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het verbod op détournement de pouvoir. Eiser stelt dat verweerder met zijn handelswijze in de onderhavige zaak al deze beginselen heeft geschonden. 
    
    19. De rechtbank stelt voorop dat eiser het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet voldoende heeft gespecificeerd. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien verweerder een begunstigend beleid voert, ten aanzien van een (groep) belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk tot begunstiging of de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. Eiser heeft gesteld noch aannemelijk gemaakt dat sprake is van één van de voormelde situaties. Het beroep van eiser op schending van het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het verbod op détournement de pouvoir slaagt evenmin. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser ten aanzien van deze stellingen niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. 
    
    20. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder terecht alle inkomsten van eiser als lid van de bemanning van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, in Nederland als belastbaar inkomen in aanmerking heeft genomen. De stelling van eiser dat het informeel overleg dat tussen verweerder en de belastingautoriteiten van het VK over deze zaak heeft plaatsgevonden niet rechtsgeldig zou zijn, behoeft om die reden geen bespreking.  
    
    
      
        Behoren de aan eiser verstrekte SA en FDA tot het fiscale loon?
      
    
    21. Bij dit geschilpunt dient te worden beoordeeld of de SA van € 2.442 en de FDA van € 2.266 kwalificeren als gerichte vrijstellingen in de zin van artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). 
    
    22. Artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt dat onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Ingevolge artikel 10 van de Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. 
    
    23. Artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB 2001 luidt als volgt: 
    “Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”
    
    24. Artikel 31, eerste lid, van de Wet LB luidt (voor zover relevant) als volgt:
    
      “Eindheffingsbestanddelen zijn: 
      (…)
      f. voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen, (…)” 
    
    
    25. Artikel 31a, tweede lid, van de Wet LB luidt als volgt:
    
      “De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met het bedrag aan vrije ruimte als bedoeld in het derde lid, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:
      (…) 
      b. tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, niet zijnde een tijdelijk verblijf als bedoeld in onderdeel e, alsmede maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter.
      (…)”
    
    
    26. Eiser stelt dat de SA en FDA op grond van voormelde bepalingen geheel dan wel ten dele als onbelaste kostenvergoedingen moeten worden aangemerkt. Eiser stelt dat dit voortvloeit uit de PPP en de Richtlijn van de European Union Aviation Safety Agency (EASA-richtlijn). Ter zitting heeft eiser verklaard dat de vergoedingen betrekking hebben op verblijfskosten op bestemming en kosten tijdens vluchten. Eiser vergelijkt de SA en FDA met een ‘per diem’ vergoeding. Verweerder weerspreekt eisers stellingen en stelt dat de vergoedingen onvoldoende zijn gespecificeerd.
    
    27. Vaststaat dat in het onderhavige jaar geen sprake was van een Nederlandse inhoudingsplichtige. De rechtbank stelt voorop dat ondanks het ontbreken van een Nederlandse inhoudingsplichtige, toch een deel van het loon als onbelaste vergoeding(en) zou kunnen worden aangemerkt. Dat is het geval indien en voor zover voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB 2001 in verbinding met de artikelen 31, eerste lid, onderdeel f en 31a, tweede lid, van de Wet LB. Die bepalingen moeten zo worden uitgelegd dat de onbelaste looncomponenten vooraf door de inhoudingsplichtige aangewezen dienen te zijn (de gerichte vrijstellingen). Ze moeten dus tussen werknemer en werkgever op voorhand vastgesteld en gespecificeerd zijn. 
    
    28. Eiser, op wie de bewijslast rust, heeft het bestaan van dergelijke vaststellingen niet aannemelijk gemaakt. Uit de PPP blijkt dat er vergoedingen zijn die worden aangeduid met SA en FDA. Tevens blijkt daaruit hoe deze vergoedingen worden berekend. Echter uit de PPP kan niet worden afgeleid dat de SA en FDA betrekking hebben op verblijfskosten op bestemming en kosten tijdens de vlucht, zoals eiser ter zitting heeft verklaard. Ook met hetgeen eiser voorts naar voren heeft gebracht, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat hij en [C] op voorhand daaromtrent afspraken hebben gemaakt. De SA en FDA kunnen daarom niet als onbelaste kostenvergoeding worden aangemerkt. 
    
    
      
        Slotsom
      
    
    29. Aangezien verweerder tijdens de beroepsprocedure het standpunt heeft ingenomen dat het buitenlands inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking € 48.897 bedraagt en het belastbaar inkomen uit werk en woning daarom dient te worden verminderd tot € 53.279, dient het beroep gegrond te worden verklaard. 
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    30. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiser gemaakte proceskosten. De rechtbank stelt de kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.312,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1 van het gewicht van de zaak). De rechtbank ziet geen aanleiding voor een hogere wegingsfactor, zoals door eiser is bepleit.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag ib/pvv 2015 tot een berekend naar en belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.279;
      
      
        vermindert de bij beschikking vastgestelde belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.312,50;
      
      
        draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 aan eiser te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. S.K.A. Efstratiades, voorzitter, en mr. B. van Walderveen en mr. M.M. de Reus, leden, in aanwezigheid van mr. B. Bruijnzeel, griffier. De beslissing is gedaan op 28 augustus 2020. Als gevolg van de maatregelen rondom het coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak, voor zover nodig, alsnog in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.