ECLI:NL:RBNNE:2018:751, Rechtbank Noord-Nederland, 08-03-2018, AWB - 17 _ 2722
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2018-03-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Lening van aandeelhouder aan BV wordt aangemerkt als onzakelijke lening en kwalificeert niet als (informeel) kapitaal of als schijnlening.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 17/2722 en 17/2723
    
    
    
      
        uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 8 maart 2018 in de zaken tussen
      
    
    
    
      [eiser] , te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: [gemachtigde eiser] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen , verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2012 met dagtekening 15 juli 2016 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 86.658, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 29.723 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.570. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 4.481 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2013 met dagtekening 17 augustus 2016 aan eiser een aanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.970, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 20.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.553. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 2.243 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Eiser heeft twee afzonderlijke bezwaarschriften ingediend tegen de aanslagen. 
    
    
    
      Bij uitspraken op bezwaar van 29 juni 2017 heeft verweerder de bezwaren van eiser ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2018. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand] .
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1.
      Eiser is directeur groot aandeelhouder van [BV X] , welke voor honderd procent aandeelhouder is van [BV Y] en voor zestig procent aandeelhouder van [BV Z]
      
    
    
      1.2.
      Op [datum] 2006 is op [plaats] [NV] (de NV) opgericht met een geplaatst aandelenkapitaal van ANG 3000, bestaande uit 5 aandelen met elk een nominale waarde van ANG 600. Eiser houdt bij oprichting twee aandelen, de heer [A] één aandeel en de heer [B] twee aandelen. Op [datum] 2007 hebben eiser en de heer [B] ieder één aandeel overgedragen waardoor de heer [C] en de heer [D] aandeelhouder zijn geworden met ieder één aandeel. Op [datum] 2007 heeft [A] zijn aandeel overgedragen aan de heer [D] .
      
    
    
      1.3.
      Eiser heeft op [datum] met de omschrijving “spoedopdracht 0582 i.v.m. aandeel appartementen [plaats] ” een bedrag van € 150.000 gestort.  
      
    
    
      1.4.
      De NV heeft in 2006 een onroerende zaak aangeschaft bestaande uit 10 appartementen en een duikschool. Na aanschaf is de onroerende zaak verbouwd. Uit de jaarstukken 2010 opgesteld door [accountant] blijkt dat de onroerende zaak is aangeschaft voor ANG 569.204 (ongeveer € 227.681) en is verbouwd voor ANG 567.333 (ongeveer € 226.933).
      
    
    
      1.5.
      De NV heeft een 100% dochtervennootschap, [BV] ( [BV] ). [BV] beschikte in de jaren 2012 en 2013 over een duikvergunning en vanuit [BV] werd de duikschool geëxploiteerd. De activiteiten van [BV] zijn beëindigd en [BV] heeft geen duikvergunning meer.
      
    
    
      1.6.
      Na oprichting van de NV zijn door de aandeelhouders aanvullende gelden aan de NV verstrekt. De door eiser verstrekte gelden zien op de financiering van kosten, zoals aankopen van vliegtickets, huren van auto’s en verblijfskosten op [plaats] . Door het verstrekken van deze aanvullende gelden is een rekening courant verhouding ontstaan tussen eiser en de NV.
      
    
    
      1.7.
      
        Het verloop van de in totaal door eiser aan de NV verstrekte gelden is als volgt:
        31-12-2005 Overboeking	€ 150.000,00
        	2005 Kosten		€   11.269,48
        	2006 Kosten		€   32.092,74
        	2007 Kosten		€   10.933,58
        	2008 Kosten		€     3.062,84
        	2009 Kosten		€     5.823,50
        	2010 Kosten		€     7.415,43
        	2011 Kosten		€     4.478,63
        	2012 Kosten		€   15.225,13
        	Totaal				€ 240.301,33
      
      
    
    
      1.8.
      In de jaarstukken 2010 staat ultimo 2010 onder de vorderingen opgenomen de post “Rekening Courant [BV] ” voor een bedrag van ANG 671.181 (ongeveer € 268.472).
      
    
    
      1.9.
      
        In 2013 is een akte van schuldbekentenis opgesteld en ondertekend door eiser en de NV voor een bedrag van ANG 603.977 (ongeveer € 241.590). Eiser en de NV verklaren in de schuldbekentenis dat deze is aangegaan onder de navolgende bepalingen:
        “-  De lening ad NAF 603.977 zal in eerste aanleg worden schuldig gebleven tegen een rentepercentage van 3% voor een (rentevast) periode van 10 jaren, waarbij jaarlijks de verschuldigde rente betaald dient te worden op een door schuldeiser aan te geven bankrekening.
      
      -  -  Als zekerheid voor het geleende bedrag wordt door schuldenaar een hypotheek gevestigd op de onroerende zaak gelegen aan de [straat] te [plaats] . Deze zal op eerste verzoek worden vastgelegd.
      -  -  Uiterlijk na 10 jaren, zijnde uiterlijk 31 december 2020 zal de lening dienen te worden afgelost. In elk geval zal de lening worden afgelost bij verkoop van de onroerende zaak gelegen aan de [straat] te [plaats] .
      -  -  Op deze overeenkomst is Nederlands recht van toepassing.”
      
    
    
      1.10.
      
        In de jaarstukken 2010 is de volgende toelichting opgenomen met betrekking tot de langlopende schulden die door de aandeelhouders aan de NV zijn verstrekt:
        
          “Ten behoeve van de financiering van het aangekochte pand gelegen aan de [straat] hebben de navolgende personen een lening verstrekt aan [NV] Er zijn geen afspraken over een aflossingsschema gemaakt en tevens is er overeengekomen over de lening geen rente in rekening te brengen.”
        
      
      
      
        Daarna is met betrekking tot eiser het volgende overzicht opgenomen:
        
          “Lening o/g [eiser]
        
        
          Stand per 1 januari 2010		603.977
        
        
          Mutaties						    6.846
        
        
          Bij: rente						    0
        
        
          Af: aflossingen					    0
        
        
          Stand per 31 december 2010	597.131.”
        
      
      
    
    
      1.11.
      Uit de registers van Stichting Kadaster & Hypotheekwezen [plaats] blijkt dat op [datum] 2006 op verzoek van [schuldeiser] beslag is gelegd ten laste van [BV] . Dit beslag is in de geschil zijnde jaren 2012 en 2013 niet opgeheven.
      
    
    
      1.12.
      Eiser heeft aangifte IB/PVV 2012 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van  -/- € 35.442. In de aangifte is een afwaardering van lening aan de NV opgenomen van € 138.852 als negatief  resultaat uit ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen.
      
    
    
      1.13.
      Eiser heeft aangifte IB/PVV 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.003. In de aangifte is een afwaardering van de lening aan de NV opgenomen van € 62.500 als negatief resultaat uit ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen.
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is of eiser de afwaarderingen van de geldverstrekking aan de NV ten bedrage van € 138.852 en € 62.500 (zie 1.12 en 1.13) in respectievelijk 2012 en 2013 in mindering mag brengen op het belastbaar inkomen uit werk en woning.
      
      3. Eiser stelt zich op het standpunt dat het gaat om een zakelijke lening en dat deze mag worden afgewaardeerd ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning. De lening is volgens eiser, beoordeeld naar het moment van aangaan van de lening, geen schijnlening, geen deelnemerschapslening en geen bodemlozeputlening. 
      
      4. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat geen sprake is van een lening, maar van (informeel) kapitaal of een schijnlening. Subsidiair stelt verweerder dat sprake is van een onzakelijke lening waardoor een afwaardering ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning niet kan plaatsvinden. 
      
      5. De rechtbank constateert dat de bij 2. vermelde afwaarderingen zien op door eiser verstrekte gelden aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Indien een belastingplichtige aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft een lening verstrekt, worden de daaruit voortvloeiende baten en lasten op grond van artikel 3.92 van de Wet  inkomstenbelasting 2001 aangemerkt als (tot het inkomen uit werk en woning behorend) belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Dat betekent dat verliezen op een dergelijke lening in beginsel van het inkomen uit werk en woning aftrekbaar zijn. 
      
      6. De  rechtbank zal eerst oordelen over de vraag of de geldverstrekking aangemerkt dient te worden als een lening (vreemd vermogen) of als kapitaal (eigen vermogen). Voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een aandeelhouder aan een vennootschap voor wat betreft de fiscale gevolgen als geldlening dan wel als kapitaalverstrekking heeft te gelden, is in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend. Voor de civielrechtelijke kwalificatie van een geldverstrekking tot ‘lening’, is de terugbetalingsverplichting cruciaal. Bestaat civielrechtelijk een terugbetalingsverplichting waarvan ten tijde van de geldverstrekking feitelijk niet volstrekt onaannemelijk is dat zij nagekomen zal (kunnen) worden, dan wordt in beginsel fiscaalrechtelijk ook in gelieerde verhoudingen niet afgeweken van de civielrechtelijke kwalificatie ‘lening’ (zie in deze zin HR 8 september 2006, nr. 42/015, ECLI:NL:HR:2006:AV2327). 
      
      7. Naar de rechtbank begrijpt voert verweerder inzake de kwalificatie van de geldverstrekking aan dat in 2006 onbekend was of de exploitatie van de NV wel rendabel zou zijn. Naar het oordeel van de rechtbank is deze omstandigheid onvoldoende om af te wijken van de civielrechtelijke kwalificatie als geldlening zoals deze door eiser is gesteld en wordt ondersteund door de jaarstukken 2010 en de in 2013 opgemaakte akte van schuldbekentenis. Uit het bij 6. vermelde arrest volgt dat voor een civielrechtelijke kwalificatie als kapitaal onvoldoende is dat er onzekerheid bestaat ten aanzien van een rendabele exploitatie, volgens de Hoge Raad is daarvoor vereist dat ten tijde van de geldverstrekking reeds was te voorzien dat het nooit tot een terugbetaling zou komen. Nu verweerder ten aanzien van dat laatste niets heeft gesteld is de rechtbank van oordeel dat civielrechtelijk sprake is van een lening zowel ten aanzien van de initiële geldverstrekking van € 150.000 (de lening) als ten aanzien van de daarna verstrekte financieringen zoals vermeld bij 1.7 (de rekening courant).
      
      8. 	De rechtbank overweegt vervolgens dat van de civielrechtelijke vorm voor de fiscale winstberekening in gelieerde verhoudingen slechts in drie gevallen wordt afgeweken, te weten in de situatie van een schijnlening, een deelnemerschapslening of een bodemloze put lening (zie in deze zin Hoge Raad  25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442).
      
      9. Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van een schijnlening nu ten behoeve van de lening en de rekening courant (hierna tezamen: de geldverstrekkingen) geen zekerheden zijn gevestigd en geen aflossing en/of rente is overeengekomen. Verweerder wijst er in dit kader tevens op dat in de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2006 tot en met 2010 geen melding werd gemaakt van eisers investeringen in de NV. De rechtbank stelt vast dat de vraag of de als lening aangeduide verhouding gefingeerd is, naar de concrete feiten en omstandigheden moet worden beoordeeld. Er is sprake van een schijnlening als beide partijen formeel een lening overeenkomen terwijl ze in werkelijkheid hebben bedoeld een kapitaalverstrekking tot stand te brengen. Hoewel het vermoeden dat sprake is van een schijnlening kan worden afgeleid uit het feit dat er geen zekerheden zijn gevestigd en geen aflossing of rente is overeengekomen, zijn deze omstandigheden naar het oordeel van de rechtbank in dit geval onvoldoende om te concluderen dat eiser en de NV in werkelijkheid hebben bedoeld kapitaalverstrekkingen tot stand te brengen. Eiser heeft namelijk verweerders stelling betwist door aan te voeren dat de lening van € 150.000, evenals de bij oprichting door de andere aandeelhouders overgemaakte bedragen, niet als gestort kapitaal in de boekhouding van de NV zijn opgenomen en dat ook de latere stortingen in rekening-courant als leningen in de jaarrekening van de NV zijn verwerkt. Eiser wijst er bovendien op dat weliswaar aanvankelijk geen rente, zekerheden en aflossingen zijn overeengekomen, maar dat dit in 2013 alsnog wel is geschied (zie 1.9). Tegenover deze gemotiveerde betwisting door eiser heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake zou zijn van een schijnlening. 
      
      10. Op grond van bovenstaande is de rechtbank van oordeel dat de geldverstrekkingen van eiser aan de NV in de civielrechtelijke vorm van een lening ook voor de fiscale winstberekening gekwalificeerd dienen te worden als lening.
      
      11. De rechtbank zal vervolgens oordelen over de vraag of de geldverstrekkingen aangemerkt dienen te worden als een onzakelijke lening. Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het ‘at arm's length’ beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal – behoudens het rentepercentage – uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening). Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden. Dan zou het karakter van hetgeen partijen zijn overeengekomen worden aangetast (zie HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442).
      
      12. Indien met inachtneming van het hiervoor overwogene geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de met de aandeelhouder verbonden vennootschap, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de aandeelhouder een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de betrokken aandeelhouder dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op belastbaar inkomen werk en woning in mindering kan worden gebracht (zie HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, rechtsoverweging 3.3.3).
      
      13. Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening (zie Hoge Raad 1 maart 2013, nr. 12/03088
       ECLI:NL:HR:2013:BZ2735). In het onderhavige geval is sprake van het verstrekken van een lening op [datum] en daarna van geldverstrekkingen in rekening-courant die steeds in de loop van een kalenderjaar worden bijgeboekt. Naar het oordeel van de rechtbank dient ten aanzien van de rekening courant voor de periode 2006 tot en met 2012 (zie 1.7) steeds per jaar te worden beoordeeld of sprake is van een onzakelijke lening, nu uit artikel 6:140 van het Burgerlijk Wetboek volgt dat het saldo van een rekening-courant jaarlijks wordt vastgesteld. 
      
      14. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat verweerder aannemelijk maakt dat door eiser gelden zijn verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door eiser een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Verweerder heeft er in dit verband op gewezen dat geen aflossing of rente is overeengekomen, geen zekerheden zijn verstrekt, het bedrag van de verstrekte gelden ten opzichte van de waarde van het onroerend goed hoog is en dat op de onroerende zaak - de enige zekerheid van de NV – reeds beslag was gelegd door derden (zie 1.11). Ter zitting heeft verweerder daar nog aan toegevoegd dat niet is gebleken dat een ondernemingsplan is opgesteld en dat uit de jaarstukken 2010 volgt dat vanaf oprichting van de NV enkel verliezen zijn geleden. 
      
      15. Gelet op de bij 14. genoemde omstandigheden oordeelt de rechtbank dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een onzakelijke lening. De rechtbank betrekt daarbij tevens in haar overwegingen dat uit de jaarstukken 2010 het eigen vermogen van de NV ultimo 2009 en 2010 negatief was. 
      
      16. Hetgeen eiser heeft aangevoerd omtrent de zakelijkheid van de lening, met name door te verwijzen naar de akte van schuldbekentenis, is voor de rechtbank onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. Nu uit het hiervoor bij 13. overwogene volgt dat de zakelijkheid van een lening dient te worden beoordeeld op het tijdstip van aangaan daarvan, hecht de rechtbank weinig waarde aan de door eiser overgelegde akte. Deze is immers pas in 2013 ondertekend en de daarin opgenomen rente- en aflossingsverplichting en gestelde zekerheden – wat daar overigens ook van zij -  zijn pas met ingang van 2013  overeengekomen. Voor zover door deze aanpassingen van de leningsvoorwaarden in 2013 al sprake zou zijn van een lening die ook door een onafhankelijke derde zou zijn verstrekt kan in dit geval de lening daardoor niet alsnog zakelijk worden. Het onzakelijke debiteurenrisico heeft zich, gelet op de slechte vermogenspositie van de NV, dan immers al  gemanifesteerd, hetgeen mede blijkt uit de in 2012 toegepaste afwaardering op de vordering. 
      
      17. Eiser wijst in zijn beroepschrift op de arresten BNB 2013/170 en BNB 2013/171 
      (Hoge Raad 29 maart 2012, nr. 11/03249 ECLI:NL:HR:2013:BW1971 en Hoge Raad 3 mei 2013, nr. 12/04193 ECLI:NL:HR:2013:BZ9156).  In deze arresten oordeelt de Hoge Raad dat geen sprake is van een onzakelijk lening indien de verstrekking van de geldlening plaatsvindt door een belastingplichtige die voorafgaande aan de geldverstrekking nog geen aandeelhouder van de vennootschap was en in het kader van die verstrekking door toekenning van aandelen of anderszins medegerechtigd wordt tot de winst van de vennootschap en voorts de houders van (gezamenlijk) de meerderheid van het aandelenkapitaal geen geldlening verstrekken aan de vennootschap. Alsdan is het aandeelhouderschap een hoedanigheid die voortvloeit uit de verstrekking van de lening. De rechtbank oordeelt dat met de enkele verwijzing naar deze arresten sprake is van een blote stelling en dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de uitzondering zoals geformuleerd in deze arresten in zijn situatie van toepassing zou zijn.
      
      17. Uit het voorgaande volgt dat sprake is van onzakelijke geldverstrekkingen. Verweerder heeft de bij 2. vermelde afwaarderingen dan ook terecht gecorrigeerd. De beroepen zijn daarom ongegrond. 
      
      18. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikkingen heffingsrente. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de aanslag volgt. 
      
      19. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, rechter, in aanwezigheid van mr. M.F.A. Blaauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 maart 2018.
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 maart 2018.
    
    
    
      w.g. griffier w.g											rechter	
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op: 
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.