ECLI:NL:HR:2018:2041, Hoge Raad, 02-11-2018, 17/04086
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2018-11-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: art. 67n AWR, art. 7 EVRM; wijziging inkeerbepaling te beschouwen als voor de belanghebbende nadelige wijziging van de strafbepaling?

2 november 2018
    nr. 17/04086
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 14 juli 2017, nr. AWB 16/1332, betreffende vergrijpboeten die zijn begrepen in een aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) over het jaar 2013 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 14 juni 2018 geconcludeerd zoals vermeld in onderdeel 6 van die conclusie (ECLI:NL:PHR:2018:688).
      	Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van het middel
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Op 30 december 2014 heeft belanghebbende met beroep op de in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling de Inspecteur op de hoogte gebracht van haar gerechtigdheid tot bankrekeningen bij een Zwitserse bank. Hiervan was in haar tot dan toe gedane aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) geen melding gemaakt.
      
      
        2.1.2.
        De Inspecteur en belanghebbende hebben een vaststellingsovereenkomst gesloten, die inhoudt dat correcties op de aanslagen IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2013 worden geformaliseerd in een navorderingsaanslag over het jaar 2013, waarbij het bedrag van de na te vorderen belasting wordt verhoogd met heffings- en belastingrente en met vergrijpboeten van 30 percent van de over de jaren 2001 tot en met 2011 nagevorderde belasting. In de vaststellingsovereenkomst is bepaald dat tegen de navorderingsaanslag bezwaar en beroep openstaan voor zover het de boeten betreft. 
      
      
        2.1.3.
        Bij de Rechtbank was in geschil of de boeten terecht waren opgelegd voor zover zij betrekking hebben op de jaren 2001 tot en met 2008. Het geschil spitste zich toe op de vraag of het opleggen van een boete van 30 percent over die jaren in strijd is met artikel 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 15 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR), omdat artikel 67n AWR tot 2 juli 2009 bepaalde dat bij vrijwillige inkeer geen boete kon worden opgelegd.
      
      
        2.1.4.
        De Rechtbank heeft geoordeeld dat, ofschoon niet kan worden gesproken van een gewijzigd inzicht van de wetgever met betrekking tot de strafwaardigheid van een opzettelijk onjuist gedane aangifte, de inkeerregeling van artikel 67n AWR zoals die gold tot 2 juli 2009 aan de inspecteur geen enkele beleidsruimte liet omdat daarin dwingend was bepaald dat ‘een vergrijpboete niet wordt opgelegd’. Daaruit heeft de Rechtbank afgeleid dat de in dit artikel opgenomen voorziening in de sfeer van het materiële boeterecht ligt, zodat de artikelen 7 EVRM en 15 IVBPR daarop van toepassing zijn. Belanghebbende kon daarom voor de jaren 2001 tot en met 2008 een beroep doen op de oude, gunstiger inkeerregeling zodat de boeten over die jaren geheel moeten vervallen, aldus de Rechtbank.
      
    
    
      2.2.
      Het tegen dit oordeel gerichte middel betoogt primair dat artikel 7 EVRM niet van toepassing is omdat de elementen van het beboetbare feit (het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte) en de daarvoor maximaal op te leggen boete ter grootte van 100 percent van de ‘gemiste belasting’ in alle jaren ongewijzigd zijn gebleven en de inkeerhandeling geen handeling is die tezamen met het begaan van het beboetbare feit moet worden beschouwd. Het middel betoogt subsidiair dat artikel 7 EVRM, voor zover die bepaling verbiedt een zwaardere straf op te leggen dan ten tijde van het begaan van het strafbare feit toepasselijk was, de wijzigingen in het inkeerregime toelaat. 
    
    
      2.3.
      De primaire stelling in het middel moet worden verworpen. Terecht heeft de Rechtbank tot uitgangspunt genomen dat de inkeerregeling een op de sanctieoplegging betrekking hebbende bepaling is, aangezien deze mede bepalend kan zijn voor de toe te passen sanctie en derhalve valt onder de werking van artikel 7 EVRM.
      
        2.4.1.
        Bij de beoordeling van de subsidiaire stelling wordt het volgende vooropgesteld. 
      
      
        2.4.2.
        Krachtens de eerste twee leden van de in deze zaak toepasselijke boetebepaling, artikel 67d AWR, is het opzettelijk doen van een onjuiste belastingaangifte een vergrijp ter zake waarvan een bestuurlijke boete kan worden opgelegd van ten hoogste honderd percent van het bedrag van de aanslag, voor zover dat bedrag als gevolg van dat opzettelijk handelen niet zou zijn geheven. De aldus omschreven grondslag en maximale hoogte van de boete zijn ten aanzien van de in dit geding van belang zijnde belastingjaren steeds dezelfde gebleven.
      
      
        2.4.3.
        De in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling is omschreven als (voor zover hier van belang) het alsnog een juiste en volledige aangifte doen vóórdat de betrokkene weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid (van de eerder gedane aangifte) bekend is of bekend zal worden. Hieruit vloeit voort dat de aan deze inkeerbepaling te ontlenen verwachting omtrent het al dan niet belopen van een vergrijpboete, of omtrent de hoogte van die boete, niet moet worden beoordeeld naar het moment waarop de onjuiste of onvolledige aangifte wordt gedaan, maar naar het moment waarop de betrokkene inkeert.
      
      
        2.4.4.
        Uit het samenstel van de artikelen 67d en 67n AWR volgt dat ten tijde van het begaan van het beboetbare feit voorzienbaar is dat de boete het in de wet genoemde maximum kan belopen tenzij alsnog juiste en volledige gegevens worden verstrekt vóór het moment waarop de betrokkene weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de eerder gedane belastingaangiften bekend is of zal worden.
      
      
        2.4.5.
        In de wet strekkende tot wijziging van onder meer artikel 67n AWR, welke wijziging van kracht is geworden op 2 juli 2009, is een bepaling van overgangsrecht opgenomen die erop neerkomt dat de inkeerregeling zoals die voor de wetswijziging gold tot 1 januari 2010 toepasselijk bleef op aangiften die vóór die datum waren gedaan of gedaan hadden moeten worden (artikel XV, lid 2, van de Wet van 1 juli 2009, Stb. 2009, 280). Daarmee heeft de wetgever belanghebbenden de gelegenheid gegeven hun gedrag op de wetswijziging af te stemmen en te bewerkstelligen dat zij alsnog gebruik zouden kunnen maken van de inmiddels vervangen, gunstiger inkeerregeling. Daarom kan niet worden volgehouden dat de bovengenoemde wetswijziging voor een belanghebbende onvoorzienbaar maakte of, en zo ja, tot welk bedrag, hij na de inkeer een boete zou kunnen krijgen.
      
    
    
      2.5.
      Het oordeel van de Rechtbank dat toepassing van de vanaf 1 januari 2010 geldende tekst van artikel 67n AWR op het verbeteren van de voordien gedane aangiften ertoe leidt dat ‘eerder begane feiten’ zwaarder worden bestraft, dat wil zeggen zwaarder dan voorzienbaar was op het moment waarop de aangiften telkens opzettelijk onjuist werden gedaan, getuigt, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, van een onjuiste rechtsopvatting. De subsidiaire stelling in het middel treft doel. 
    
    
      2.6.
      Uit het voorgaande volgt dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe beoordeling van het beroep met inachtneming van artikel 67n, lid 2, AWR, zoals de bepaling luidt sinds 2 juli 2009. Daarbij moet in aanmerking worden genomen dat tussen partijen thans vaststaat dat over het jaar 2001 geen boete kan worden opgelegd, omdat ten aanzien van dat jaar de navorderingsaanslag is opgelegd na ommekomst van de daarvoor geldende termijn. 
    
  
  
    
      3Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    
      	De Hoge Raad:
      	verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
      verwijst de zaak naar het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 2 november 2018.