ECLI:NL:GHARL:2020:9549, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 17-11-2020, 19/01177 t/m 19/01181
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-11-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Correcties n.a.v. boekenonderzoek. Boetes o.g.v. art.10a AWR en art. 67f AWR.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 19/01177 tot en met 19/01181
    uitspraakdatum: 17 november 2020
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        V.O.F. [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 25 juli 2019, nummers AWB 17/6939, 17/6940, 18/207, 18/209 en 18/210, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      
        Naheffingsaanslag OB 2010
      
    
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft op 30 november 2015 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna ook: OB) opgelegd van € 30.000. Tevens is bij beschikking € 4.717 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2017 het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard en ambtshalve de naheffingsaanslag verminderd tot € 20.054 en de heffingsrente verminderd tot € 3.153.
      
      
        
          Naheffingsaanslag OB 2011
        
      
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft op 24 december 2016 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag OB opgelegd van € 20.127. Tevens is bij beschikkingen een vergrijpboete op grond van artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) opgelegd van € 7.044 en is € 3.453 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2017 het bezwaar ongegrond verklaard en de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      
      
        
          Boetebeschikking 2011
        
      
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft op 19 december 2016 op grond van artikel 10a AWR aan belanghebbende over het jaar 2011 bij beschikking een boete opgelegd van € 7.044.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 november 2017 het bezwaar ongegrond verklaard en de boetebeschikking gehandhaafd.
      
      
        
          Naheffingsaanslag OB 2012 tot en met 2015
        
      
      
    
    
      1.7.
      De Inspecteur heeft op 26 januari 2017 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag OB opgelegd van € 55.281. Tevens is bij beschikkingen een vergrijpboete op grond van artikel 67f AWR opgelegd van € 15.151 en is € 5.671 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2017 het bezwaar ongegrond verklaard en de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
      
      
        
          Boetebeschikking 2012 t/m 2014
        
      
      
    
    
      1.9.
      De Inspecteur heeft op 26 januari 2017 op grond van artikel 10a AWR aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2014 bij beschikking een boete opgelegd van € 15.151.
      
    
    
      1.10.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 november 2017 het bezwaar ongegrond verklaard en de boetebeschikking gehandhaafd.
      
      
        
          Alle zaken
        
      
      
    
    
      1.11.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep met zaaknummer 18/207 (naheffingsaanslag 2010) gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het bezwaar ongegrond verklaard; het beroep met zaaknummer 17/6939 (boete 2011) gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard; de beroepen met zaaknummers 18/209 (naheffingsaanslag 2011), 18/210 (naheffingsaanslag 2012-2015) en 17/6940 (boete 2012-2014) ongegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar in zaaknummers 18/209, 18/210 en 17/6940 voor wat betreft de boetebeschikkingen vernietigd, de boete in zaaknummer 18/209 tot € 6.339, de boete in zaaknummer 18/210 tot € 13.635 en de boete in zaaknummer 17/6940 tot € 13.635 ambtshalve verminderd; en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 671 (€ 333 plus € 338) vergoedt.
      
    
    
      1.12.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.13.
      Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze plaatsgevonden op 3 november 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft een administratiekantoor. De firmanten zijn [A] sr., [B] en [C] jr.
      
    
    
      2.2.
      Bij belanghebbende heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangiften OB over de jaren 2010 tot en met 2014. Van dit boekenonderzoek is op 15 december 2016 een rapport uitgebracht dat tot de gedingstukken behoort. In het rapport staat onder meer het volgende:
      
      
        “3.1	Aangifte
      
      
      
        De dagelijkse administratie van de vennootschap wordt verzorgd door de heer [A] sr. De heer [A] sr. zendt de aangiften periodiek naar de Belastingdienst.
      
      
      
        Bij aanvang van het boekenonderzoek werd de financiële administratie 2010 tot en met 2014 niet bijgewerkt in een boekhoudprogramma. Belastingplichtige is in de gelegenheid gesteld om de financiële administratie op orde te brengen. Dit is vervolgens gebeurd in het boekhoudprogramma King.
      
      
      
        Voor het bepalen van de hoogte van de periode aangiften omzetbelasting heeft de heer [A] sr. destijds de verschuldigde/ te vorderen omzetbelasting handmatig bij elkaar opgeteld op kladbescheiden. De vastleggingen hiervan zijn niet bewaard gebleven.
      
      
      
        De aangegeven bedragen volgens de aangiften omzetbelasting sluiten niet aan bij de bedragen volgens de gecorrigeerde cijfers op basis van het factuurstelsel.
      
      
      
        Er kon geen onderbouwing van deze bedragen worden gegeven op basis van ondersteunende bescheiden die de basis moeten zijn geweest voor de ingediende periodieke aangiften. Enerzijds is door belastingplichtige een te lage omzet aangegeven in de aangiften omzetbelasting, anderzijds is een te hoog bedrag aan voorbelasting geclaimd in de periodieke aangiften omzetbelasting. Per saldo is een te laag bedrag aan omzetbelasting aangegeven en afgedragen.
      
      
      
        Bovenstaande punten zijn nader uitgewerkt in de hoofdstukken "Verschuldigde omzetbelasting" en "Voorbelasting".
      
      
    
    
      3.2
      
        Niet binnen redelijke termijn controleerbaar
      
      
      
        Het was niet mogelijk om binnen een redelijke termijn de administratie van belastingplichtige te controleren, omdat er geen financiële administratie werd gevoerd in een boekhoudpakket. Belastingplichtige is in de gelegenheid gesteld om de financiële administratie op orde te brengen.
      
      
    
    
      3.3
      
        Kasstelsel
      
      
      
        Na ontvangst van de kolommenbalansen & verlies- en winstrekeningen over de betreffende jaren bleek het kasstelsel te zijn toegepast voor het bepalen van de verschuldigde omzetbelasting in plaats van het factuurstelsel. Het toepassen van het kasstelsel is niet toegestaan bij het uitoefenen van een administratiekantoor.”
      
      
      
        Samengevat luiden de bevindingen van het boekenonderzoek:
      
      
      
        
          De als verschuldigd aangegeven OB op de tijdvakken sluit niet aan bij de volgens de administratie verschuldigde OB. De vastlegging van de berekeningen van de verschuldigde OB is niet bewaard. Hierdoor is niet te herleiden hoe de op de tijdvakaangifte vermelde bedragen tot stand zijn gekomen.
        
        
          Ten onrechte is het kasstelsel toegepast.
        
        
          De onderbouwing en factuur ontbreken van de in aftrek gebrachte voorbelasting van € 5.588 naar aanleiding van een betaling van € 35.000.
        
      
      
      
        Deze aansluitverschillen, het ten onrechte toegepaste kasstelsel en de geweigerde voorbelasting hebben tot de volgende nageheven omzetbelasting geleid:
      
      
      
        2010	€	30.000
        2011	€	20.127
        2012	€	14.775
        2013	€	13.162
        2014	€	15.352
        
          2015 €	11.992
        
        in totaal	€	105.408
      
      
    
    
      2.3.
      De Inspecteur heeft vastgesteld dat de naheffingsaanslag OB 2010 naar een te hoog bedrag is opgelegd omdat het aansluitverschil minder hoog is gebleken dan tijdens het boekenonderzoek werd ingeschat. De naheffingsaanslag OB 2010 is in de bezwaarfase ambtshalve dienovereenkomstig verminderd tot € 20.054.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de naheffingsaanslagen en de boeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Voor wat betreft de naheffingsaanslagen is in geschil of belanghebbende het kasstelsel mocht toepassen, of de verschuldigde OB moet worden verminderd wegens oninbare vorderingen en of recht bestaat op aftrek van € 5.588 naar aanleiding van een betaling van € 35.000 wegens de afkoop van een rechtszaak. Voor wat betreft de vergrijpboeten is in geschil of sprake is van voorwaardelijk opzet. Voor de boete die voor het jaar 2011 op grond van artikel 10a AWR is opgelegd is primair in geschil of het bezwaar tijdig is ingediend. Ook zijn de heffingsrente en de belastingrente in geschil.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het boekenonderzoek verkeerd is uitgevoerd. Belanghebbende mocht volgens de Inspecteur het kasstelsel niet toepassen, maar de Inspecteur heeft zelf het factuurstelsel en het kasstelsel door elkaar gebruikt. Er is uitsluitend gekeken naar de OB die op basis van de facturen was verschuldigd. Niet is gekeken naar de oninbare vorderingen. De vergrijpboeten zijn niet terecht, omdat belanghebbende het kasstelsel wel mocht toepassen. De boekhouding van belanghebbende is door [D] , een controlemedewerker, geaccepteerd. De heffingsrente en de belastingrente zijn disproportioneel. Zij vormen een extra inkomstenbron voor de Belastingdienst.
      
    
    
      4.2.
      Termijnen van bezwaar en beroep zijn van openbare orde. Het Hof zal daarom eerst beoordelen of belanghebbende (tijdig) bezwaar en beroep heeft aangetekend. Het betreft hier de bezwaren tegen de naheffingsaanslag 2010 en de beide boetebeschikkingen op de voet van artikel 10a AWR.
      
    
    
      4.3.
      
        Om te beginnen zal het Hof beoordelen of belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de naheffingsaanslag 2010. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende in de e‑mail van 9 december 2015 aan [D] bezwaar heeft gemaakt, en dat belanghebbende er niet op is gewezen dat bezwaar maken per e-mail niet mogelijk is. De Inspecteur had belanghebbende in de gelegenheid moeten stellen dit vormverzuim te herstellen, zo heeft de Rechtbank overwogen. De Rechtbank heeft het bezwaar ontvankelijk verklaard. De Inspecteur meent dat de Rechtbank het bezwaar ten onrechte ontvankelijk heeft verklaard, gelet op de e-mail van 10 december 2015 van [D] aan belanghebbende. Deze e-mail luidt als volgt:
        “Ik heb uw email in goede orde ontvangen.
        Gezien het verlopen van de termijn voor het opleggen van de naheffingsaanslag omzetbelasting 2010, ben ik genoodzaakt deze aanslag op te laten leggen.
        U zult deze naheffingsaanslag binnenkort ontvangen.
        U kunt hier bezwaar tegen maken, dit staat op de naheffingsaanslag vermeld.“
      
      
    
    
      4.4.
      Het Hof verwerpt het standpunt van de Inspecteur. In de e-mail van 10 december 2015 staat niet vermeld dat aan het per e-mail gemaakte bezwaar een formeel gebrek kleefde. Aan belanghebbende is niet de mogelijkheid geboden het vormverzuim te herstellen. Dat [D] op de mogelijkheid van het maken van bezwaar heeft gewezen, is naar het oordeel van het Hof niet voldoende. Belanghebbende wist dat de naheffingsaanslag was opgelegd en heeft bij e-mail van 9 december 2015 hiertegen bezwaar gemaakt. De Rechtbank heeft het bezwaar terecht ontvankelijk verklaard.
      
    
    
      4.5.
      Vervolgens zal het Hof beoordelen of belanghebbende (tijdig) bezwaar heeft gemaakt tegen de 10a-boeten. Uit het bezwaarschrift van 2 februari 2017 (of enig ander geschrift in het dossier) kan niet worden afgeleid dat bezwaar is gemaakt tegen de 10a-boeten. Deze worden in de brief niet genoemd. Wel worden in de brief de gegevens van de naheffingsaanslag 2011 genoemd, inclusief de daarbij horende 67f-boete. Belanghebbende heeft dit eerder ook erkend, aangezien hij heeft opgemerkt dat er als gevolg van een slechte communicatie hierover door de Belastingdienst geen bezwaar was gemaakt. Nu daartegen geen bezwaar is gemaakt, heeft de Inspecteur ten onrechte uitspraak gedaan over de 10a-boeten. Voor de 10a-boete over 2011 betekent dit dat de Rechtbank weliswaar het beroep terecht, zij het met een onjuiste motivering, gegrond heeft verklaard, de uitspraak op bezwaar ook terecht heeft vernietigd, maar de daaropvolgende niet-ontvankelijk verklaring van het bezwaar achterwege had moeten laten. Voor de 10a-boete over het tijdvak 2012 t/m 2014 brengt het voorgaande mee dat de Rechtbank het beroep eveneens gegrond had moeten verklaren en de uitspraak op bezwaar had moeten vernietigen.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof zal vervolgens beoordelen of belanghebbende zich terecht beroept op het vertrouwen dat bij haar zou zijn gewekt ten aanzien van de toepassing van het kasstelsel. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende op basis van de wet- en regelgeving het kasstelsel niet mocht toepassen.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur die bevoegd is voor de inkomstenbelasting in de aangiften inkomstenbelasting had kunnen of moeten zien dat het kasstelsel werd toegepast. Hiervan heeft de Inspecteur nooit iets gezegd, aldus belanghebbende. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat uit een aangifte inkomstenbelasting niet kan worden afgeleid of het kasstelsel wordt toegepast. Het al dan niet accepteren van de aangiften inkomstenbelasting zegt dus niets over het al dan niet accepteren van de toepassing van het kasstelsel. Zelfs al had de Inspecteur dit wel uit de aangiften IB en de bijlagen kunnen afleiden, betekent het enkele volgen van de aangiften nog niet dat bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat het volgen van het kasstelsel akkoord is. Bijzondere feiten en omstandigheden die wel dit gevolg zouden hebben, zijn gesteld noch gebleken.
      
    
    
      4.8.
      Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat [D] , de controleur, de administratie, die was opgesteld op basis van het kasstelsel, heeft geaccepteerd. Wetende dat belanghebbende het kasstelsel had toegepast, heeft [D] de administratie niet verworpen maar opgevraagd. Het Hof verwerpt dit standpunt. Dat [D] de administratie heeft opgevraagd, betekent niet dat zij deze op voorhand heeft geaccepteerd.
      
    
    
      4.9.
      Tot slot wijst belanghebbende in dit verband op het controlerapport dat in 2005 is opgesteld. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat destijds tijdens die controle bij haar de indruk is gewekt dat zij het kasstelsel mocht toepassen. Het controlerapport uit 2005 is niet compleet en uit de overgelegde pagina’s kan niet worden afgeleid dat destijds het kasstelsel werd toegepast. De pagina’s hebben bovendien betrekking op de inkomstenbelastingpositie van een van de firmanten van belanghebbende ( [A] sr.), en niet op de omzetbelastingpositie van belanghebbende zelf. De Inspecteur heeft ter zitting betwist dat destijds het kasstelsel werd toegepast en dat dit werd geaccepteerd. Dat blijkt namelijk niet uit de overgelegde passages. Gelet op de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat tijdens de controle in 2005 bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat het kasstelsel kon worden toegepast.
      
    
    
      4.10.
      Het Hof zal vervolgens de hoogte van de naheffingsaanslagen beoordelen. Zelfs indien wordt uitgegaan van het kasstelsel, sluiten de aangiften OB niet aan bij de administratie van belanghebbende. De omzetbedragen, de daarbij horende bedragen aan OB en de bedragen aan aftrekbare voorbelasting in de aangiften en de administratie verschillen absoluut en relatief aanzienlijk van elkaar. De kladaantekeningen van de ingediende aangiften ontbreken, zodat niet kan worden gereconstrueerd hoe de aangiften zijn samengesteld. De conclusie dringt zich op dat de bedragen in de aangiften op zijn minst ver zijn verwijderd van de gegevens in de administratie dan wel zijn gefingeerd. Belanghebbende heeft niets aannemelijk gemaakt over het bestaan of de omvang van de oninbare debiteuren. De bewijslast hiervoor drukt op belanghebbende. Het enkele stellen dat cliënten niet alles konden betalen en dat veel cliënten financieel in zwaar weer zaten, is niet voldoende. Daarbij komt dat belanghebbende ter zitting heeft erkend dat de niet-ontvangen bedragen niet zomaar uit de administratie kunnen worden afgeleid. De Inspecteur heeft de OB terecht nageheven.
      
    
    
      4.11.
      Dat aan belanghebbende € 5.588 OB in rekening is gebracht in verband met de afkoop van een rechtszaak, is niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft geen enkel bescheid ingebracht waarop een bedrag aan OB staat vermeld. De Inspecteur heeft dit bedrag terecht nageheven.
      
    
    
      4.12.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende op de voet van artikel 67f AWR vergrijpboeten opgelegd wegens het voorwaardelijk opzettelijk voldoen van te lage bedragen aan OB op aangifte en tevens op de voet van artikel 10a AWR vergrijpboeten opgelegd wegens het voorwaardelijk opzettelijk niet nakomen van de verplichting suppletieaangiften in te dienen. Vanwege strafverzwarende omstandigheden (de omvang van de nageheven bedragen en de omstandigheid dat belanghebbende een administratiekantoor drijft) zouden boeten van 100% op hun plaats zijn, maar deze zijn vervolgens gematigd tot 35% van de nageheven OB wegens wanverhouding, samenloop en de financiële omstandigheden van belanghebbende. De Rechtbank heeft de boeten verder gematigd met 10% wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      4.13.
      Gelet op hetgeen het Hof heeft overwogen over de wijze waarop de aangiften zich verhouden tot de administratie en dat van de samenstelling geen enkel gegeven is bewaard, is de Inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende wist dat hij stelselmatig te weinig omzetbelasting op aangifte voldeed. Hierbij komt dat belanghebbende heeft erkend in de onderhavige jaren financieel in moeilijke omstandigheden te hebben verkeerd. Het gaat om aanzienlijke verschillen tussen de administratie en de ingediende aangiften. Een boete van 50% wegens voorwaardelijk opzet is in beginsel op zijn plaats.
      
    
    
      4.14.
      Het Hof zal vervolgens ambtshalve beoordelen of de boeten in totaal passend en geboden zijn. Het Hof is van oordeel dat, gelet op alle feiten en omstandigheden, een totale boete van 50% van de nageheven belasting passend en geboden is. Dit geldt dus voor de 67f-boeten en de 10a-boeten gezamenlijk. Het Hof zal de 67f-boeten elk verminderen tot 15% van de nageheven belasting. Het Hof merkt in dit verband op dat de redelijke termijn in hoger beroep niet verder is overschreden als gevolg van een voortvarende behandeling door het Hof. De vermindering van de boeten die de Rechtbank ambtshalve heeft toegepast, laat het Hof in stand. Dit betekent dat de boeten nog met 10% extra worden verminderd. De 67f-boeten worden dus vastgesteld op 13,5% van de nageheven belasting. 
      
    
    
      4.15.
      Het Hof wijst erop dat de 10a-boeten blijven gehandhaafd op de door de Inspecteur vastgestelde bedragen als vermeld onder 1.5. en 1.9., omdat daartegen geen bezwaar is gemaakt. Het onder 4.5. gegeven oordeel brengt mee dat de 10a-boete over 2012 t/m 2014 ten onrechte door de Rechtbank is verminderd (zie HR 19 december 2014, r.o. 2.3.3., ECLI:NL:HR:2014:3610).
      
    
    
      4.16.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente en de belastingrente. Het is de bedoeling van de wetgever geweest om met de berekening van rente het geleden rentenadeel te compenseren. De berekening van rente heeft niet het karakter van een sanctie (vgl. HR 8 december 1993, nr. 29 430, BNB 1994/51). Dat het rentepercentage afwijkt van de wettelijke rente ontneemt aan de heffingsrente en de belastingrente niet hun compenserende karakter, te meer omdat het wettelijke rentepercentage in de loop van de tijd fluctueert en het heffingsrente- of belastingrentepercentage ook geldt bij een teruggave van belasting. Niet is gesteld of gebleken dat de heffingsrente en de belastingrente niet volgens de wettelijke bepalingen zijn berekend. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Aan belanghebbende is voor de behandeling van het hoger beroep voor zover dat gegrond wordt verklaard, geen griffierecht in rekening gebracht.
    
    
    
      Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten heeft gemaakt.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissing omtrent de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de boetebeschikking 2011, de ongegrondverklaring van het beroep tegen de boetebeschikking 2012 t/m 2014 en de vermindering van de boetebeschikking 2012 t/m 2014,
      – verklaart het beroep tegen de boetebeschikking 2012 t/m 2014 gegrond,
      – vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de boetebeschikking 2012 t/m 2014,
      – bevestigt de boetebeschikking 2012 t/m 2014,
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
      – vermindert de 67f-boeten ambtshalve elk tot 13,5% van de nageheven belasting.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 	17 november 2020			in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      te ondertekenen.
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 november 2020.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.