ECLI:NL:GHSHE:2017:4320, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 06-10-2017, 16/00283
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2017-10-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navordering op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR, over de inkomens afhankelijke combinatiekorting niet mogelijk omdat sprake is van een beoordelingsfout van de Inspecteur.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 16/00283  
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, 
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 26 februari 2016, nummer BRE 15/951, in het geding tussen
    
    
    
      
        de Inspecteur 
      
    
    
    
      
        en 
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden navorderingsaanslag 
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] H.07 over het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 128.
        Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de navorderingsaanslag gehandhaafd. 
      
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45.
        De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar alsmede de navorderingsaanslag vernietigd en een vergoeding van het griffierecht gelast.  
      
      
    
    
      1.3.
      Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Bij brief van 31 augustus 2016 heeft de Inspecteur de gronden van het hoger beroep aangevuld. 
      
    
    
      1.5.
      Op 22 juni 2017 is bij het Hof de brief van de Inspecteur binnengekomen, waarin wordt verzocht om uitstel van de zitting van 24 augustus 2017 in verband met een cassatieberoep in een vergelijkbare casus. Het Hof heeft het verzoek op de hierna onder 4.1 vermelde gronden afgewezen.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 24 augustus 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens de Inspecteur, de heer [A] en mevrouw [B] .
      
    
    
      1.7.
      
        Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij belanghebbende bij op 28 juni 2017, met nummer [nummer] , aangetekend naar het door belanghebbende zelf opgegeven adres (te [plaats] ) verzonden uitnodiging, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, heeft kennis gegeven van datum, plaats en tijdstip van de zitting.
        Tot de stukken van het geding behoort een kopie van het op de onderhavige uitnodiging betrekking hebbende gedeelte van de lijst van aangetekende verzendbewijzen en een schermprint van de op dat verzendbewijs betrekking hebbende statusinformatie.
        Hieruit volgt dat de uitnodiging op 1 juli 2017 door belanghebbende is opgehaald op het bezorgadres.
      
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof. 
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Aan belanghebbende is op 15 januari 2010 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2010 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.558. De heffingskorting is vastgesteld op € 2.067, bestaande uit de algemene heffingskorting € 1.987 en de arbeidskorting € 80. De voorlopige aanslag resulteerde in een negatief bedrag van € 269 (voorlopige teruggaaf).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft op 7 maart 2011 de aangifte IB/PVV 2010 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.837 negatief. 
      
    
    
      2.3.
      Met dagtekening 20 mei 2011 is de (tweede) voorlopige aanslag IB/PVV 2010 vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte. Daarbij zijn de heffingskortingen vastgesteld op € 2.774: de algemene heffingskorting van € 1.987, de arbeidskorting van € 12 en de inkomensafhankelijke combinatiekorting (hierna: iack) van € 775.
      
    
    
      2.4.
      De aangifte is door het computersysteem van de Belastingdienst beoordeeld. Daaruit bleken de volgende mogelijke risico’s en kenmerken (hierna: de uitworpredenen): saldo fiscale winstberekening niet ingevuld, mogelijk ten onrechte ondernemers en ondernemingsfaciliteiten geclaimd, onjuiste toedeling saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning tussen partners en aangifte uit het segment MKB. Naar aanleiding van de uitworpredenen heeft de Inspecteur bij brief van 7 november 2012 aan belanghebbende informatie gevraagd over de winst uit onderneming en de eigen woning.
      
    
    
      2.5.
      
        Bij brief van 14 november 2012 is het voornemen tot het afwijken van de aangifte IB/PVV 2010 aan belanghebbende gestuurd, met het verzoek om vóór 28 november 2012 te reageren op dit voornemen. Bij brief van 20 december 2012 is belanghebbende in kennis gesteld van het voornemen van de Inspecteur tot afwijking van de aangifte op een tweetal onderdelen. De eerste afwijking ziet op het onderdeel winst uit onderneming omdat er volgens de Inspecteur geen objectieve winstverwachting is; hierdoor zijn de zelfstandigenaftrek en de meewerkaftrek gecorrigeerd. De tweede afwijking ziet op het inkomen uit eigen woning.
        De brief van 20 december 2012 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        “Ik heb uw aangifte inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2010 beoordeeld. Hierbij heb ik rekening gehouden met de informatie die u mij schriftelijk hebt verstrekt. Ik wijk af van uw aangifte. (….)
      
      
      
        
          1. Afwijking(en) per onderdeel van de aangifte
        
      
      
      
        
          Inkomen uit werk en woning (box 1)
        
        
          Winst uit onderneming
        
        Uit de verstrekte informatie blijkt dat u ongetwijfeld serieus met uw onderneming bezig bent geweest en dat u winst nastreeft. In mijn brief van 7 november 2012 heb ik aangegeven aan welke voorwaarden u moet voldoen om fiscaal als ondernemer te worden aangemerkt. Uit uw verstrekte informatie blijkt niet dat u aan al deze voorwaarden voldoet. (deelname economisch verkeer en objectieve winstverwachting) Daarom ben ik van mening dat er voor het jaar 2010 geen sprake is van ondernemerschap voor de inkomstenbelasting. Daarom accepteer ik de zelfstandigen- en startersaftrek niet.
      
      
      
        Mocht er toch nog sprake zijn van ondernemerschap, dan is de urenregistratie die u hebt overgelegd niet voldoende. Deze urenregistratie is achteraf opgemaakt, en bestaat voor een groot deel uit oncontroleerbare uren. Ook dan accepteer ik de ondernemersaftrekken niet.
      
      
      
        
          Eigen woning
        
      
      
      
        De aftrek eigen woning wordt reeds bij uw partner gevraagd. Daarom hebt u geen recht op deze aftrek.
        (….).”
      
      
    
    
      2.6.
      Met dagtekening 25 juli 2013 is de (definitieve) aanslag IB/PVV 2010 vastgesteld naar het belastbare inkomen uit werk en woning van € 128. De bedragen van de heffingskortingen zoals genoemd in 2.3 zijn gehandhaafd. Tevens is bij beschikking heffingsrente van € 2 in rekening gebracht. Dit resulteerde in een totaal te betalen bedrag van € 43.
      
    
    
      2.7.
      In 2014 is bij de Belastingdienst ontdekt dat in de jaren 2008 tot en met 2012 in een groot aantal gevallen, waarin niet aan de voorwaarden voor de iack is voldaan, deze toch is toegekend. De Belastingdienst heeft daarop maatregelen genomen om het systeem anders in te richten. Tot de stukken van het geding behoort een door de Inspecteur in dit kader overgelegde “Memo herstel damage IACK DMP 2014-06” van 15 februari 2014, waarin, voor zover hier van belang, het volgende is opgenomen:
      
      
        
          “Omschrijving damage
        
        (...) Tijdens de gefaseerde opstart van massaal corrigeren stellige correctie H560 voor belastingjaar 2012 is geconstateerd dat in een deel van de opgelegde definitieve aanslagen ten onrechte een bedrag van € 1.024 aan Inkomensafhankelijke combinatiekorting (hierna IACK) is berekend. Hierdoor is het te betalen bedrag van de aanslag € 1.024 te laag, of het te ontvangen bedrag maximaal (in geval van uitbetaling gecombineerde heffingskorting kan het bedrag lager zijn) € 1.024 te hoog.
      
      
      
        
          Voorwaarden inkomensafhankelijke combinatiekorting
        
        U krijgt de inkomensafhankelijke combinatiekorting als u voldoet aan de volgende voorwaarden:
        (...)
        3. Uw inkomen uit werk (loon, winst of bijvoorbeeld freelance-inkomsten) is hoger dan € 4.814 of u krijgt de zelfstandigenaftrek (of kunt deze krijgen).
        (...)
        
          Analyse foutsituaties
        
        (...)
        2. De tweede foutsituatie ontstaat bij handmatige correcties die door een medewerker in ITO worden aangebracht waarbij de zelfstandigenaftrek (evt. in combinatie met een correctie op de winst vóór ondernemersaftrek) volledig wordt gecorrigeerd of op “0” wordt gesteld. De medewerker moet in die gevallen ook de kruisrubriek “recht op inkomensafhankelijke combinatiekorting” corrigeren, als het arbeidsinkomen lager is dan de ondergrens waarop recht bestaat op IACK. De query heeft aangetoond dat deze aanvullende correctie regelmatig ten onrechte niet is aangebracht. Ook in deze situatie is de medeoorzaak van de fout, dat in berekenen ABS geen onderscheid wordt gemaakt tussen de hiervoor onder letter a en b beschreven varianten. Uitgangspunt voor berekenen was dat de kruisrubriek “recht op IACK” nooit wordt aangeboden aan berekenen als niet aan voorwaarde 3 wordt voldaan. In de praktijk blijkt dit dus niet zo te zijn.”
      
      
    
    
      2.8.
      Op 2 augustus 2014 is de navorderingsaanslag opgelegd, waarbij de iack van € 775 is gecorrigeerd. Het bedrag van de heffingskortingen is vastgesteld op € 1.999, zijnde de algemene heffingskorting van € 1.987 en de arbeidskorting van € 12.
      
    
    
      2.9.
      De Rechtbank heeft in haar uitspraak geoordeeld dat sprake is van een beoordelingsfout van de Inspecteur, waardoor de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. Navordering kan dan niet plaatsvinden op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), aldus de Rechtbank. 
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de Inspecteur op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR de iack mag navorderen.
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
        Voor hetgeen hieraan door de Inspecteur ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf en ambtshalve
      
    
    
    
      4.1.
      Bij de onder 1.5 omschreven brief heeft de Inspecteur verzocht om uitstel van de zitting van 24 augustus 2017, omdat het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in een vergelijkbare zaak op 7 maart jl. uitspraak heeft gedaan, waartegen cassatie is ingesteld. Het Hof heeft geen reden gevonden de zitting uit te stellen, aangezien de feiten in beide zaken niet identiek zijn. 
      
    
    
      4.2.
      
        Blijkens de onder 1.7 vermelde stukken is de aldaar genoemde uitnodiging op 1 juli 2017 door belanghebbende ontvangen. 
        Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat de uitnodiging om op de zitting te verschijnen op de juiste wijze heeft plaatsgevonden.
      
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
    
    
      4.3.
      Op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR, is navordering mogelijk indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolgde de belastingwet verschuldigde belasting.
      
    
    
      4.4.
      Uit de memorie van toelichting bij artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR, blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 24-26). Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is, indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten, die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (vgl. HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR, worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen, waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528).
      
    
    
      4.5.
      Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten als hiervoor bedoeld, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR, neutraal en ruim bedoeld (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 24-26). Onder fout in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528).
      
    
    
      4.6.
      Tijdens de parlementaire geschiedenis is door de wetgever gesteld dat de Belastingdienst nog steeds gebonden is aan het zorgvuldigheidsbeginsel zoals neergelegd in artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De belastingplichtige mag er dus nog steeds op vertrouwen dat de Belastingdienst zorgvuldig handelt en kan de Belastingdienst daar in voorkomende gevallen aan houden (vgl. Nota Naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 48 en 49).
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur bij het beoordelen van de aangifte ten onrechte niet heeft onderzocht of zij recht had op de iack, en daarmee een ambtelijk verzuim heeft begaan. Dit verzuim moet worden aangemerkt als een beoordelingsfout. De Inspecteur is de mening toegedaan dat geen sprake is van een beoordelingsfout, aangezien het recht op iack tijdens de aanslagregeling niet is beoordeeld. In hoger beroep heeft de Inspecteur nog gesteld dat van een programmeringsfout in ieder geval geen sprake is geweest. 
      
    
    
      4.8.
      Het Hof overweegt als volgt. Ingevolge artikel 8.14a van de Wet IB 2001, tekst 2010, geldt de iack voor de belastingplichtige, die met tegenwoordige arbeid meer dan € 4.706 aan winst uit onderneming, loon of resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten of in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de (definitieve) aanslag de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek gecorrigeerd, omdat geen sprake was van winst uit onderneming. Aangezien de Inspecteur bij de beoordeling van de aangifte het onderdeel winst uit onderneming heeft beoordeeld en dientengevolge de starteraftrek en zelfstandigenaftrek heeft gecorrigeerd, had de Inspecteur naar het oordeel van het Hof ook de iack moeten corrigeren. Door de afwezigheid van de inkomstenbron winst uit onderneming was immers duidelijk, dat geen recht bestond op de iack. Dat desondanks de iack is toegekend, is naar het oordeel van het Hof aan te merken als een beoordelingsfout, die niet met artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR, kan worden hersteld.
      
    
    
      4.9.
      
        Naar het oordeel van het Hof is ook geen sprake van  een fout “ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangifte”, gelet op de “Memo herstel damage” (zie 2.7). Daarin is te lezen: 
        
          “1. (…) Tot en met belastingjaar 2010 worden deze correcties (Hof: iack) “handmatig” aangebracht door aanslagregelaars. De medewerker moet als er ook sprake is van IACK de kruisrubriek “recht op IACK” verwijderen als het “arbeidsinkomen” door de looncorrectie lager wordt dan de ondergrens waarop recht bestaat op IACK (…). 2. De tweede foutsituatie ontstaat bij handmatige correcties die door een medewerker in ITO worden aangebracht waarbij de zelfstandigenaftrek (evt. in combinatie met een correctie op de winst vóór ondernemersaftrek) volledig wordt gecorrigeerd of op “0” wordt gesteld. De medewerker moet in die gevallen ook de kruisrubriek “recht op inkomensafhankelijke combinatiekorting” corrigeren, als het arbeidsinkomen lager is dan de ondergrens waarop recht bestaat op IACK. De query heeft aangetoond dat deze aanvullende correctie regelmatig ten onrechte niet is aangebracht.”
        De Inspecteur had de iack derhalve tijdens de aanslagregeling, na correctie van de zelfstandigenaftrek, handmatig dienen aan te passen en dit heeft hij nagelaten. In 2014 is komen vast te staan, dat deze handmatige aanpassing in een groot aantal gevallen ten onrechte niet is uitgevoerd. Daarna is de automatisering daarop aangepast. De Inspecteur heeft deze fout ook erkend: hij heeft bevestigd, dat de uitworpredenen tijdens de aanslagregeling zijn beoordeeld, maar dat de iack in die beoordeling niet is meegenomen. Nu het recht op de iack direct samenhangt met de uitworpreden en het recht op zelfstandigenaftrek, had de Inspecteur blijkens de “Memo herstel damage" de iack handmatig dienen te corrigeren, hetgeen hij heeft nagelaten. Er is derhalve sprake van een ambtelijk verzuim. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.10.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.11.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 503.
      
      
        
          
          Ten aanzien van de proceskosten
          
        
      
    
    
      4.12.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        bepaalt dat van de Inspecteur ter zake van het door hem ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 503.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 6 oktober 2017 door J. Swinkels, voorzitter, T.A. Gladpootjes en M.B.A. van Hout, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.