ECLI:NL:GHDHA:2019:98, Gerechtshof Den Haag, 15-01-2019, BK-18-00552 tm BK-18-00556
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-01-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De aandelen van de werkmaatschappij, belanghebbende, zijn sinds haar oprichting in bezit van een Holding. Tot 1 januari 2009 waren E en D werknemer van de Holding. Per die datum heeft een structuurwijziging plaatsgevonden. E en D zijn per die datum in dienst getreden bij hun personal holding. Belanghebbende heeft een managementovereenkomst gesloten met de Holding op grond waarvan de Holding tegen vergoeding – zich belast met het management van belanghebbende. Op grond van een managementovereenkomst tussen de Holding en de personal holdings van E, D en een derde, zijn laatstgenoemden   tegen vergoeding - belast met het management van de Holding. De inspecteur, die stelt dat tussen E en D enerzijds en belanghebbende anderzijds een arbeidsovereenkomst bestaat en zij verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen, legt voor de jaren 2012 tot en met 2015 naheffingsaanslagen loonheffing op aan belanghebbende. De Rechtbank oordeelt dat de inspecteur zijn stelling niet aannemelijk heeft gemaakt, aangezien er het nodige is veranderd per 1 januari 2009, zoals de wijziging in (de hoogte van) de managementbeloning, de wijziging in de privéaansprakelijkheid en de toezending van facturen met omzetbelasting. Het hof oordeelt: E en D zijn geen werknemer in de zin van de ZW, WW en WAO/WIA en niet verzekerd voor deze wetten. Zij staan niet in een privaatrechtelijke of fictieve dienstbetrekking tot belanghebbende in de zin van resp. art. 3 en 5 van de ZW. De stelling dat belanghebbende, de Holding en de holdings van E en D reële praktische betekenis missen, is niet met voldoende feiten onderbouwd. De premies werknemersverzekeringen zijn ten onrechte nageheven.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-18/00552 tot en met BK-18/00555
    
    
    
    Uitspraak van 15 januari 2019
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigden: W. Driebergen en M.M. Annegarn)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: A. de Groot en M.J. Lustenhouwer),
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 februari 2018, nummers SGR 17/5255 t/m SGR 17/5258, betreffende de hierna vermelde aanslagen en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft van belanghebbende over de tijdvakken 1 oktober 2012 tot en met 31 december 2012, 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013, 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 en 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 naheffingsaanslagen premies werknemersverzekeringen op grond van de Ziektewet, de Werkeloosheidswet en de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering/Wet inkomen naar arbeidsvermogen opgelegd. Bij elk van de naheffingsaanslagen is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslagen en beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslagen en beschikkingen belastingrente vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.876,50 en hem opgedragen het betaalde griffierecht ad € 333 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 6 november 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is opgericht op 4 oktober 2001. De bedrijfsomschrijving luidt: de groot- en commissiehandel in, alsmede im- en export van groente, aardappelen fruit, snijbloemen, droogbloemen, planten, en aanverwante artikelen. [Y] BV (hierna: [Y] ) is sinds 4 oktober 2001 enig aandeelhouder en sinds 1 januari 2009 bestuurder van belanghebbende.
      
    
    
      2.2.
      
        [Y] is eveneens in 2001 opgericht. Bij de oprichting zijn 67.500 (75 per cent) gewone aandelen uitgegeven aan [A] BV, 13.500 (15 per cent) gewone aandelen aan [B] BV en 9.000 (10 per cent) gewone aandelen aan [C] BV.
      
    
    
      2.3.
      
        [B] BV en [C] BV zijn op 4 oktober 2001 opgericht. Deze vennootschappen hebben volgens artikel 2 van hun statuten onder andere ten doel het oprichten, verkrijgen en vervreemden van andere vennootschappen en ondernemingen, het verkrijgen en vervreemden van belangen daarin en het beheren en doen beheren van, alsmede het voeren en doen voeren van het bestuur over en het houden van toezicht op vennootschappen en ondernemingen en het financieren of doen financieren daarvan.
      
    
    
      2.4.
      
        [D] is enig aandeelhouder en bestuurder van [B] BV, [E] van [C] BV en [F] van [A] BV. [D] en [E] waren van 15 juni 2001 tot 1 januari 2009 in persoon (onbezoldigd) statutair bestuurder van belanghebbende.
      
    
    
      2.5.
      
        [A] , [E] en [D] waren van 4 oktober 2001 tot 27 oktober 2009 statutair bestuurder van [Y] .
      
    
    
      2.6.
      
        [A] BV, [B] BV en [C] BV zijn sinds 27 oktober 2009 bestuurder van [Y] .
      
    
    
      2.7.
      
        [D] is op grond van een op 11 oktober 2001 ondertekende schriftelijke arbeidsovereenkomst per 1 juli 2001 voor onbepaalde tijd als commercieel directeur in dienst getreden van [Y] . Het betreft een fulltime dienstverband tegen een salaris van ƒ 120.000 (afgerond € 54.454) per jaar.
      
    
    
      2.8.
      
        [E] is  op grond van een op 11 oktober 2001 ondertekende schriftelijke arbeidsovereenkomst per 1 juli-2001 voor onbepaalde tijd bij [Y] in dienst getreden als logistiek directeur. Het betreft een fulltime dienstverband tegen een salaris van ƒ 90.000 (afgerond € 40.840) per jaar.
      
    
    
      2.9.
      Op 31 maart 2004 hebben [B] BV en [C] BV 7.200 respectievelijk 4.800 preferente aandelen verkregen. Dit leidde tot de volgende aandelenverdeling in percentages en aantallen: [A] BV 66 per cent c.q. 67.500 gewone aandelen, [B] BV ongeveer 20 per cent c.q. 13.500 gewone en 7.200 preferente aandelen en [C] BV ongeveer 14 per cent c.q. 9.000 gewone en 4.800 preferente aandelen.
      
    
    
      2.10.
      
        Volgens artikel 12, zesde lid, van de statuten van [Y] zoals die luidden vanaf 31 maart 2004, kunnen bestuurders door de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (AVA) slechts worden benoemd, geschorst en ontslagen met een meerderheid van ten minste twee derde van de geldig uitgebrachte stemmen in een vergadering waarin meer dan de helft van het geplaatste kapitaal is vertegenwoordigd.
        Artikel 18, eerste lid, van de statuten, geeft, conform de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek (BW) ieder aandeel recht op een stem.
      
      
    
    
      2.11.
      Op 15 september 2006 hebben [B] BV 9.000 en [C] BV 13.500 gewone aandelen [Y] verkregen van [A] BV. [A] BV bezat vanaf dat moment 45.000 (ongeveer 44 per cent) gewone aandelen , [B] BV 22.500 gewone en 7.200 preferente aandelen (ongeveer 29 per cent) en [C] BV 22.500 gewone en  4.800 preferente aandelen (ongeveer 27 per cent) in [Y] .
      
    
    
      2.12.
      Na wijziging op 27 oktober 2009 luidt artikel 18 van de statuten van [Y] aldus dat een aandeelhouder die 50 per cent of meer van het geplaatste aandelenkapitaal houdt, recht heeft op het uitbrengen van 6 stemmen en een aandeelhouder die minder dan 50 per cent van het geplaatste aandelenkapitaal houdt op het uitbrengen van 3 stemmen. Bij het nemen van een besluit tot ontslag van een minderheidsaandeelhouder of een persoon die zitting heeft in de organen van een minderheidsaandeelhouder, heeft de desbetreffende minderheidsaandeelhouder recht op het uitbrengen van zes stemmen.
      
    
    
      2.13.
      Op 3 november 2009 heeft [Y] een overeenkomst gesloten met belanghebbende die inhoudt dat [Y] met ingang van 1 januari 2009 wordt belast met het management van belanghebbende. Volgens deze overeenkomst stelt [Y] daartoe haar directeuren fulltime ter beschikking. Voorts ontvangt [Y] op grond van deze overeenkomst voor de werkzaamheden van de door haar ter beschikking gestelde directeuren een totale vergoeding van € 70.000 per maand exclusief omzetbelasting.
      
    
    
      2.14.
      Eveneens op 3 november 2009 hebben [B] BV en [Y] een overeenkomst gesloten, inhoudende dat [B] BV met ingang van 1 januari 2009 is belast met het management van [Y] . Verder is overeengekomen dat [B] BV daartoe haar directeur, [D] , fulltime ter beschikking zal stellen. In de overeenkomst is geen mogelijkheid tot vervanging opgenomen. Volgens de overeenkomst ontvangt [B] BV voor de werkzaamheden een vergoeding van € 22.170 per maand exclusief omzetbelasting. Een inhoudelijk zelfde overeenkomst is gesloten tussen [C] BV en [Y] .
      
    
    
      2.15.
      Onder de titel "arbeidsovereenkomst dga" hebben [B] BV en [D] op enig moment een overeenkomst voor onbepaalde tijd gesloten waarin is afgesproken dat [D] per 1 januari 2009 in dienst treedt van [B] BV als directeur, mede belast met het bestuur van de door [B] BV gehouden deelnemingen. Volgens de overeenkomst werkt hij 40 uur per week en bedraagt het loon € 9.300 per maand. De plaats van tewerkstelling is [G] , (destijds) het vestigingsadres van [Y] en belanghebbende.
      
    
    
      2.16.
      
        [C] BV en [E] hebben op enig moment een inhoudelijk zelfde overeenkomst gesloten. Op 20 december 2011 hebben [C] BV en [E] deze overeenkomst middels een "addendum arbeidsovereenkomst dga" aangevuld waarbij [E] recht heeft op een tantième van twee bruto maandsalarissen als het resultaat dat toelaat.
      
    
    
      2.17.
      
        Op 26 januari 2012 heeft [A] BV 12.000 preferente aandelen verkregen van [B] BV en [C] BV en heeft zij, na uitgifte, 24.000 preferente aandelen verkregen van [Y] .
        
          [A] BV bezit, nadat zij diezelfde dag 9.000 gewone aandelen verkocht aan [B] BV en evenveel gewone aandelen aan [C] BV, vanaf dat moment 27.000 gewone en 36.000 preferente aandelen. [B] BV en [C] BV  bezitten nadien ieder 31.500 gewone aandelen.
        
          [A] BV bezit op dat moment onmiddellijk 50 per cent van de aandelen in [Y] en middellijk 50 per cent van de aandelen in belanghebbende, [B] BV en [C] BV beide 25 per cent.
      
      
    
    
      2.18.
      Op 25 november 2016 zijn de statuten van [Y] opnieuw gewijzigd. Vanaf deze datum wordt ieder van de bestuurders van [Y] volgens artikel 9.2 benoemd en eventueel ontslagen door een afzonderlijke vergadering van houders van aandelen met een bepaalde aanduiding.
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep, standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil of van belanghebbende terecht premies werknemersverzekeringen zijn nageheven. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
      a.	Zijn [E] en [D] gedurende de naheffingstijdvakken (vanaf 1 oktober 2012 tot en met 31 december 2015) werknemer van belanghebbende als bedoeld in artikel 3 van de Ziektewet en overeenkomstige bepalingen in de WW, WAO en WIA?
      b.	Zo de vraag onder a ontkennend wordt beantwoord: is sprake van een fictieve dienstbetrekking tussen belanghebbende en [E] en [D] op grond van artikel 5, aanhef en onderdeel d, van de Ziektewet en overeenkomstige bepalingen in de WW, WAO en WIA?
      c.	Zo, de vraag onder a. of b. bevestigend wordt beantwoord: zijn [E] en [D] op basis van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder (van 19 december 1997, Stcrt. 1997, 248) vrijgesteld van de premieheffing werknemersverzekeringen (artikel 6, onderdeel d, van de Ziektewet en overeenkomstige bepalingen in de WW, WAO en WIA)?
      d.	Heeft de Inspecteur bij belanghebbende rechtens te beschermen vertrouwen gewekt dat [E] en [D] niet verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen?
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt de vragen onder a. en b. ontkennend en de vragen onder c. en d. bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegenoverstelde zin.
      
    
    
      3.3.
      In het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is in geschil of belanghebbende recht heeft op vergoeding van de volledige proceskosten. Deze vraag is door de Inspecteur ontkennend beantwoord.
      
    
    
      3.4.
      De Inspecteur concludeert in zijn hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar en tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep van belanghebbende.
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende concludeert in het hoger beroep van de Inspecteur tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en in haar incidenteel hoger beroep tot het toekennen van een vergoeding voor de werkelijk gemaakte proceskosten.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en daartoe overwogen::
    
    
      ”13. Voor de beantwoording van de vraag of [D] en [E] voor de toepassing van de werknemersverzekeringswetten tot [belanghebbende] in een privaatrechtelijke dienstbetrekking staan, is maatgevend of tussen hen sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (vgl. Hoge Raad 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8926).
    
    
    14. Op grond van artikel 7:610 van het BW is sprake van een arbeidsovereenkomst indien er een verplichting bestaat tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, er sprake is van een gezagsverhouding en een verplichting tot het betalen van loon.
    
    15. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur], op wie op dit punt de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat [D] en [E] gedurende de onderhavige tijdvakken bij [belanghebbende] in dienstbetrekking waren. [De Inspecteur] stelt dat er nadat [D] en [E] managementwerkzaamheden via hun personal holdings zijn gaan verrichten feitelijk niets in veranderd ten opzichte van de tijd dat zij nog statutair bestuurder waren van [belanghebbende]. De rechtbank volgt [de Inspecteur] hierin niet. [De Inspecteur] miskent dat er reële wijzigingen hebben plaatsgevonden: (de hoogte van) de managementbeloning is gewijzigd ([belanghebbende] betaalt een managementvergoeding aan de holding die op haar beurt een managementvergoeding betaalt aan de personal holdings, welke managementvergoeding aanzienlijk hoger ligt dan het salaris dat de holding eerst aan [D] en [E] betaalde), de positie van [D] en [E] is gewijzigd (zij zijn niet als natuurlijk persoon gecontracteerd), de privéaansprakelijkheid van [D] en [E] is gewijzigd en er worden facturen met omzetbelasting in rekening gebracht over de managementvergoedingen. Daarbij komt dat [D] en [E] vóór 1 januari 2009 geen arbeidsovereenkomst hadden met [belanghebbende] maar met de holding. [Belanghebbende] was en is niet verplicht loon te betalen; dat was voorheen de holding. Anders dan [de Inspecteur] stelt is dus niet alleen de betaling van salaris vervangen door betaling van een managementvergoeding. Ook uit hetgeen [de Inspecteur] verder heeft aangevoerd volgt niet dat tussen [belanghebbende] en [D] en [E] sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Van een fictieve dienstbetrekking voor gelijkgestelden als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 acht de rechtbank, anders dan [de Inspecteur] eerst ter zitting heeft gesteld, evenmin sprake.
    
    16. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen zijn de beroepen gegrond en dienen de naheffingsaanslagen alsmede de beschikkingen belastingrente te worden vernietigd. De overige stellingen behoeven geen behandeling.”
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Privaatrechtelijke dienstbetrekking
      
    
    
    
      5.1.
      Aan de orde is de vraag of [E] en [D] als werknemer van belanghebbende verplicht zijn verzekerd in de zin van de Ziektewet en dienovereenkomstige bepalingen van de WW, WAO en WIA. Allereerst dient te worden nagegaan of er sprake was van verplichte verzekering op grond van artikel 3 van de ZW, de WW en WAO.
      
    
    
      5.2.
      Artikel 3, lid 1, Ziektewet, (de andere wetten bevatten overeenkomstige bepalingen) bepaalt dat werknemer is de natuurlijke persoon die in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Voor het aannemen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is maatgevend of de rechtsverhouding tussen partijen voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:HR:2011:BP3887, BNB 2011/205). Op de Inspecteur rust de last feiten en omstandigheden te stellen die de conclusie rechtvaardigen dat er gedurende de naheffingstijdvakken een dergelijke overeenkomst heeft bestaan tussen belanghebbende enerzijds en [E] en [D] anderzijds.
      
    
    
      5.3.
      
        [E] en [D] hebben arbeidsovereenkomsten gesloten met hun persoonlijke holdings op grond waarvan zij, als directeur, mede zijn belast met het bestuur van de door de holdings gehouden deelnemingen. De holdings hebben op hun beurt overeenkomsten met [Y] gesloten op grond waarvan ieder van de holdings, tezamen met de andere aandeelouders in [Y] ,  tegen vergoeding  het bestuur van [Y] voert. Daartoe stellen de holdings hun directeuren fulltime ter beschikking aan [Y] . Bij overeenkomst zijn [Y] en belanghebbende overeengekomen dat eerstgenoemde – tegen vergoeding  is belast met het management van belanghebbende.
      
    
    
      5.4.
      
        Uit hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd volgt niet dat [E] en [D] met belanghebbende arbeidsovereenkomsten hebben gesloten. Uit niets volgt dat bij belanghebbende en bij hen de wil bestond een arbeidsovereenkomst tot stand te brengen.
        Zulks volgt ook niet uit de omstandigheid dat in de arbeidsovereenkomsten die betrokkenen met hun houdstervennootschappen hebben gesloten, is opgenomen dat de (civielrechtelijke) werknemer/aandeelhouder van ieder van de houdstervennootschappen mede is belast met het bestuur van de door de houdstervennootschap gehouden deelnemingen en de werknemer ook daadwerkelijk die werkzaamheden heeft verricht.
        Zulks volgt evenmin uit hetgeen is overeengekomen in de managementovereenkomsten tussen de persoonlijke holdings van betrokkenen en de Holding en uit hetgeen is overeengekomen tussen de Holding en belanghebbende, noch uit de wijze waarop feitelijk uitvoering is gegeven aan hetgeen in die overeenkomsten is overeengekomen.
        Het enkele feit dat de lonen van betrokkenen op basis van de ‘doorbetaaldloonregeling’ van artikel 32d van de Wet op de loonbelasting 1964 werden verloond door belanghebbende maakt zonder nadere motivering – die door de Inspecteur niet is gegeven – evenmin dat geconcludeerd kan worden dat betrokkenen met belanghebbende arbeidsovereenkomsten hebben gesloten. 
      
      
    
    
      5.5.
      Uit het voorgaande volgt dat, gelet op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, waarbij zowel in aanmerking zijn genomen de rechten en verplichtingen die betrokkenen enerzijds en belanghebbende anderzijds bij het sluiten van de overeenkomsten voor ogen stonden en voorts ook de wijze waarop zij uitvoering hebben gegeven aan die overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven, de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van privaatrechtelijke dienstbetrekkingen tussen [D] en [E] enerzijds en belanghebbende anderzijds. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan belanghebbende. De vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen [Y] en betrokkenen behoeft in deze procedure geen beantwoording.
      
      
        
          Fictieve dienstbetrekking
        
      
      
    
    
      5.6.
      Subsidiair heeft de Inspecteur gesteld dat [E] en [D] in fictieve dienstbetrekkingen staan tot belanghebbende als bedoeld in artikel 5, aanhef en letter d, van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering, de Ziektewet en de Werkloosheidswet. Gelet op de rangorde waarin de artikelen 3, 4 en 5 van de Ziektewet staan, dient naar artikel 5, onderdeel d, gekeken te worden, wanneer geen verzekeringsplicht bestaat ingevolge artikel 3 en 4 van deze wet (Vgl. CRvB 27 februari 1997, nr. 95/7568ALGEM, RSV 1997/149). 
      
    
    
      5.7.
      Ingevolge artikel 5, aanhef en onderdeel d, van de Ziektewet en de andere werknemersverzekeringswetten kunnen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld ingevolge welke eveneens als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene die tegen beloning persoonlijk arbeid verricht en wiens arbeidsverhouding niet reeds ingevolge de voorgaande bepalingen als dienstbetrekking wordt beschouwd, doch hiermee maatschappelijk gelijk kan worden gesteld (vgl. ook artikel 4 van de Wet LB 1964 dat een vergelijkbare bepaling bevat jo. art. 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965).
      
      
        5.8.1.
        Aan voormelde delegatiebevoegdheid is gevolg gegeven bij het Besluit tot aanwijzing van gevallen waarin de arbeidsverhouding als dienstbetrekking wordt beschouwd (Besluit van 24 december 1986, Stb. 1986, 655, in de voor de betreffende jaren geldende tekst; hierna: het Rariteitenbesluit).
        
      
      
        5.8.2.
        Volgens artikel 3 van het Rariteitenbesluit wordt als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van de persoon die persoonlijk arbeid verricht ten behoeve van een derde door tussenkomst van de natuurlijke persoon tot wie of van het lichaam tot welk de arbeidsverhouding bestaat. De Inspecteur heeft voldoende aannemelijk gemaakt dat [E] en [D] ten behoeve van belanghebbende enerzijds werkzaamheden verrichten op het gebied van de in- en verkoop van de producten die belanghebbende verhandelt en anderzijds optreden als bestuurder van belanghebbende. Deze werkzaamheden worden persoonlijk door hen verricht. De Inspecteur ziet er echter aan voorbij dat [E] en [D] hun werkzaamheden uitsluitend verrichten in het kader van de rechtsbetrekking met [Y] en hun persoonlijke holdings en dat de vraag in welke mate hun werkzaamheden voor rekening en risico komen van belanghebbende of [Y] uitsluitend door die rechtsbetrekking wordt beheerst. Daardoor ontbreekt de arbeidsverhouding met belanghebbende en is geen fictieve dienstbetrekking aanwezig. Daar doet niet aan af dat het begrip ‘tussenkomst’ in artikel 3 van het Besluit ruim moet worden uitgelegd en aan de hand van de feiten en omstandigheden moet worden beoordeeld of in een bepaald geval sprake is van tussenkomst (CRvB 10 oktober 1996, RSV 1997/7).
        
      
    
    
      5.9.
      Het vorenstaande betekent dat niet wordt toegekomen aan de beantwoording van de vraag of artikel 8, aanhef en onderdeel b, van het Rariteitenbesluit [E] en [D] uitsluit van het hebben van een fictieve dienstbetrekking..
      
    
    
      5.10.
      Voor dat geval heeft de Inspecteur gesteld dat zowel de persoonlijke houdsters van [E] en [D] als [Y] reële betekenis missen. Voor de juistheid van die stelling zijn onvoldoende feiten en/of omstandigheden komen vast te staan, met name niet dat de door [E] en [D] verrichte werkzaamheden zozeer zijn verknocht aan de personen van [E] en [D] zelf dat volledig door de vennootschapsstructuur (van EBHV, de persoonlijke holdings en belanghebbende) heen zou moeten gezien.
      
    
    
      5.11.
      Nu gelet op het vorenoverwogene [E] en [D] niet als werknemer kunnen worden beschouwd in de zin van de Ziektewet en derhalve niet zijn verzekerd voor die Wet en de WW, WAO en WIA, behoeft de vraag of artikel 6, vierde lid, van de Ziektewet hen als directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende uitsluit van verzekering, geen beantwoording.
      
    
    
      5.12.
      De vraag of de Inspecteur bij belanghebbende rechtens te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat geen premies werknemersverzekeringen zouden worden geheven, behoeft gezien het vorenstaande evenmin beantwoording. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.
      
      
        
          Incidenteel hoger beroep.
        
      
      
    
    
      5.13.
      Belanghebbende kan zich niet verenigen met het oordeel van de Rechtbank omtrent het afwijzen van de vergoeding van de integrale proceskosten in de bezwaar- en beroepsfase. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld in de procedure in bezwaar en beroep en dat aldus sprake is van een bijzondere omstandigheid die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt. Het beroep kan evenwel niet slagen. Niet kan worden gezegd dat de Inspecteur tegen beter weten in bij het opleggen van de naheffingsaanslagen een volstrekt onhoudbaar standpunt heeft ingenomen en dat hij dat tot en met het instellen van hoger beroep heeft volgehouden. Ook overigens zijn geen bijzondere feiten en of omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden op grond waarvan de Inspecteur gehouden is een hoger bedrag aan proceskosten voor verleende rechtsbijstand te vergoeden dan belanghebbende toekomt op grond van het in het Besluit proceskosten bestuursrecht neergelegde forfait. Het incidenteel hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Er zijn termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken BK-18/00552 tot en met BK-18/00556 worden aangemerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De proceskosten worden, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vastgesteld op € 2.304 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt verweer, 1 punt zitting, bedrag per punt à € 512 x 1,5 punt gewicht van de zaak x 1,5 factor samenhang). Voor een hogere vergoeding zijn geen termen aanwezig.
      
    
    
      6.2.
      Aangezien de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft zal griffierecht voor het hoger beroep van de Inspecteur worden geheven van € 508.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
    - veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende begroot op € 2.304;
    - gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 508.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, E.M. Vrouwenvelder en S.A.W.J. Strik, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 15 januari 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -  - de naam en het adres van de indiener;
    -  - de dagtekening;
    -  - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -  - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.