ECLI:NL:RBGEL:2020:1802, Rechtbank Gelderland, 11-03-2020, ARN 18/6033 en ARN 18/6039
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2020-03-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Zakelijke zekerheids- en borgstelling. Verweerder heeft gesteld dat eiseres door het aangaan van de hypothecaire zekerheidsstelling en de borgstelling een risico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Eiseres heeft gewezen op de borgstellingsvergoeding van 1%, het eigen vermogen en de winst. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat geen onafhankelijke derde tegen een vergoeding van 1%  - of welk percentage dan ook- bereid zou zijn geweest een zelfde zekerheids- en borgstelling te aanvaarden, onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden.  De zekerheids- en borgstelling gelden voor alle bestaande en toekomstige verplichtingen. Aldus is feitelijk sprake van een in de tijd onbegrensde aansprakelijkheid zonder dat daar een marktconforme vergoeding tegenover staat. In haar overwegingen heeft de rechtbank meegenomen dat bovendien sprake was van een risicovolle onderneming. Geen gewekt vertrouwen. Geen redelijke tegemoetkoming. Beroepen ongegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem				
    
    
      Belastingrecht			
    
    
    
      zaaknummers: AWB 18/6033 en AWB 18/6039		
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [eiseres] , te [woonplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [naam gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, Grote Ondernemingen, kantoor Zwolle, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        2012
      
      Met dagtekening 18 november 2016 heeft verweerder aan eiseres voor het jaar 2012 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), met aanslagnummer [XXX] H.26.01, opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 274.236, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.124 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. De bij beschikking vastgestelde belastingrente bedraagt € 510.  
    
    
    
      
        2013
      
      Met dagtekening 20 december 2017 heeft verweerder aan eiseres voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV, met aanslagnummer [XXX] H.36.01, opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.859, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 6.374 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van               € 665. De bij beschikking vastgestelde belastingrente bedraagt € 2.967.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op de bezwaren van 5 november 2018 de aanslagen gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 8 november 2018, ontvangen door de rechtbank op                   9 november 2018, beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en, voor beide jaren, een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 januari 2020. 
    
    
    
      Eiseres is daar verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en haar echtgenoot. Namens verweerder zijn verschenen mr. [persoon A] , mr. drs. [persoon B] en [persoon C] .
    
    
    
      Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota gezonden aan de rechtbank en aan de wederpartij, welke met instemming van partijen geacht wordt ter zitting te zijn voorgedragen. Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. 
    
    
    
      De beroepen zijn gelijktijdig behandeld met de beroepen van [de man] (de echtgenoot van eiseres, hierna: [de man] ). De beroepen van [de man] zijn bij de rechtbank geregistreerd onder de zaaknummers AWB 18/6040 en AWB 18/6041. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is gehuwd met [de man] (hierna gezamenlijk te noemen: [eiseres c.s.] ). [eiseres c.s.] zijn sinds 1994 aandeelhouder en bestuurder van [bedrijf 1] B.V. Het bedrijf wordt uitgeoefend in het van [eiseres c.s.] gehuurde bedrijfspand [adres 1] te [plaats] .
    
    2. In 1995 hebben [eiseres c.s.] het bedrijfspand gekocht voor fl. 1.123.217. Ter financiering van de aankoop van het bedrijfspand hebben zij een lening gesloten met [naam bank] -bank (de bank) van fl. 790.000 (€ 358.386). De lening is in 2005 afgelost.  
    
    3. In 1995 hebben [bedrijf 1] B.V. en de bank een kredietovereenkomst gesloten. Voor het verkrijgen van het krediet hebben [eiseres c.s.] op 29 november 1995 aan de bank een recht van hypotheek op het bedrijfspand en een pandrecht op alle aan het bedrijf verbonden roerende zaken verstrekt voor in totaal een bedrag van fl. 1.125.000 (€ 510.502 exclusief rente en kosten). Deze zekerheden zijn aangegaan voor de voldoening van al hetgeen [eiseres c.s.] en [bedrijf 1] B.V. aan de bank verschuldigd zijn alsmede voor al hetgeen zij nu of te eniger tijd uit welke hoofde ook verschuldigd zijn of zullen zijn. 
    
    4. In 1996 is de structuur van de onderneming gewijzigd. Vanaf dat moment houden [eiseres c.s.] de aandelen in [bedrijf 2] B.V. Deze vennootschap is bestuurder en 100% aandeelhouder van [VOF] Group B.V., die op haar beurt 100% (middelijk) aandeelhouder is van diverse Nederlandse en buitenlandse vennootschappen waaronder [bedrijf 1] B.V. Deze vennootschapen worden verder aangeduid als “ [VOF] ”. [VOF] houdt zich bezig met internationale handel en distributies van met name vleesproducten.
    
    5. Tussen de bank en [VOF] zijn diverse opeenvolgende kredietovereenkomsten gesloten. In 2005 is het door de bank verstrekte krediet verhoogd van € 2.200.000 naar € 4.170.000. 
    
    6. [eiseres c.s.] hebben zich middels de borgstellingsovereenkomst van 28 oktober 2005 borg gesteld voor schulden van [VOF] . De borgtocht is aangegaan voor al hetgeen aan de bank nu of te eniger tijd verschuldigd mocht zijn, uit welke hoofde ook, tot maximaal € 500.000 te vermeerderen met rente en kosten. 
    
    7. Op 19 december 2005 hebben [eiseres c.s.] en [VOF] een overeenkomst gesloten voor de vergoeding voor de op 28 oktober 2005 verstrekte borgstelling van 1%. In de overeenkomst is ook vastgelegd dat [eiseres c.s.] voor de in 1995 verleende krediethypotheek (al) een vergoeding van 1% ontvangen. De borgstellingsvergoeding van 1% bedraagt over de jaren 2004 tot en met 2013 in totaal € 194.324. 
    
    8. In de periode 2006 tot en met 2010 is het krediet meermaals aangepast. In 2010 bedraagt het krediet $ 25.000.000. [eiseres c.s.] hebben hiervoor meerdere zekerheden verstrekt. Zo is op 26 juli 2006 een tweede krediethypotheek op het bedrijfspand inclusief pandrecht verleend tot een bedrag van € 400.000. Op 11 november 2010 is een derde krediethypotheek op het bedrijfspand inclusief pandrecht gegeven voor € 910.502, waarbij de bank geen verhaal kan nemen voor een groter bedrag dan het bedrag van de grootste inschrijving. Ook is de borgstellingsovereenkomst (meermaals) aangepast. Op 6 september 2010 bedraagt de borgtocht € 750.000. In alle aktes stellen [eiseres c.s.] zekerheid voor al hetgeen [VOF] nu of te eniger tijd uit welken hoofde ook verschuldigd zijn of zullen zijn. 
    
    9. Op 7 juni 2012 is tussen [VOF] en de bank een nieuwe kredietovereenkomst totstandgekomen waarbij de bank aan [VOF] een krediet heeft verstrekt van $ 20.000.000. In deze kredietovereenkomst staat onder het kopje “Security and covenants” een opsomming van de in het kader van de kredietovereenkomst aan de bank verstrekte zekerheden. Anders dan in de vorige kredietovereenkomsten is in deze kredietovereenkomst geen melding gemaakt van (de omvang van) een borgstelling (Suretyship) door [eiseres c.s.] 
    
    10. In juli 2013 is [VOF] failliet verklaard. 
    
    11. Op 25 juli 2013 heeft de bank de borgstelling ingeroepen en heeft de bank van [eiseres c.s.] een bedrag van € 750.000 te vermeerderen met rente en kosten gevorderd. [eiseres c.s.] waren het hiermee niet eens. Zij zijn een gerechtelijke procedure begonnen, omdat zij van mening zijn dat de borgstelling niet langer bestaat.
    
    12. In de gerechtelijke procedure tegen de door de bank ingeroepen borgstelling zijn [eiseres c.s.] in het ongelijk gesteld. Het gerechtshof heeft - voor zover van belang - het volgende overwogen:
    
    
      “Aan het feit dat in de nieuwe kredietovereenkomst van 7 juni 2012 geen borgstelling is opgenomen, kan [eiseres c.s.] naar het oordeel van het hof, gelet op alle omstandigheden in onderlinge samenhang bezien, niet het gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat de borgstelling was komen te vervallen. Dat het niet opnemen van de borgstelling in de nieuwe kredietovereenkomst berust op een menselijke fout (…).”
    
    
    13. Op 11 februari 2014 heeft de bank het bedrijfspand verkocht voor € 595.000. De boekwaarde van het bedrijfspand bedraagt dan € 650.000.
    
    14. Op 22 augustus 2014 hebben [eiseres c.s.] een bedrag van € 789.477,70 overgemaakt aan de bank (bestaande uit een hoofdsom van € 750.000 vermeerderd met rente en bijkomende kosten). 
    
    15. [eiseres c.s.] hebben na het onherroepelijk worden van de uitspraak van het gerechtshof twee regresvorderingen op [VOF] . Eén vordering van € 750.000, welk bedrag aan de bank is betaald op grond van de borgstellingsovereenkomst, en één vordering van € 595.000, welk bedrag is betaald uit de verkoop van het bedrijfspand. Door het faillissement van [VOF] zijn de regresvorderingen waardeloos geworden. 
    
    16. Eiseres heeft op 30 april 2014 aangifte IB/PVV 2012 gedaan naar een inkomen uit werk en woning van -/- € 277.189. Dit inkomen bestaat voor -/- € 566.420 uit het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Hierbij is rekening gehouden met de terbeschikkingsvrijstelling. Eiseres en haar echtgenoot hebben ieder 50% van het negatieve resultaat opgegeven in de aangifte. 
    
    17. Eiseres heeft op 24 juli 2015 aangifte IB/PVV 2013 gedaan naar een inkomen uit werk en woning van € 40.284 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 5.587. Het inkomen uit werk en woning bestaat voor -/- € 32.246 uit het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. 
    
    18. Bij brieven van 28 oktober 2016 heeft verweerder eiseres medegedeeld dat hij zal afwijken van de aangiftes IB/PVV 2012. De correcties 2012 betreffen voor eiseres de volgende bijtellingen: € 10.123 wegens geen borgstellingsvergoeding, € 375.000 wegens geen voorziening borgstelling (totaal € 750.000), € 297.500 wegens geen zekerheidsstelling van het bedrijfspand (totaal € 595.000) en € 35.758 wegens geen afwaardering van het bedrijfspand. Verweerder heeft ook de aangifte 2013 gecorrigeerd. Deze correcties zien deels op dezelfde onderdelen als de correcties 2012.  
    
    
      
        Geschil
      
    
    19. In geschil is of verweerder de voorziening borgstelling in het resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW) ten bedrage van € 375.000 (de helft van € 750.000) terecht heeft gecorrigeerd en of verweerder de voorziening hypotheek bedrijfspand in het ROW ten bedrage van € 297.500 (de helft van € 595.000) terecht heeft gecorrigeerd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een zakelijke zekerheids- en borgstelling. Eiseres meent dat de borgstelling zakelijk is, omdat sprake is van een zakelijke borgstellingsvergoeding, een substantieel eigen vermogen en winst. Ten aanzien van de zekerheidsstelling stelt eiseres dat deze moet worden aangemerkt als ‘verlies opgeëist onroerend goed terbeschikkingstellingsregeling’ en dat daarmee, althans zo begrijpt de rechtbank, de zekerheidsstelling ook zakelijk is. Eiseres doet daarnaast een beroep op het vertrouwensbeginsel. Verweerder meent dat de zekerheids- en borgstelling als onzakelijk moeten worden aangemerkt. 
    
    20. Verder is in geschil of de in 2014 aan de bank betaalde wettelijke rente van € 9.000 aftrekbaar is in 2013. 
    
    21. Tussen partijen is niet in geschil dat als sprake is van een zakelijke zekerheids- en borgstelling de regresvorderingen die [eiseres c.s.] had op [VOF] uit hoofde van de verkoop van het bedrijfspand en de betaalde borgstelling als afwaardering kunnen worden genomen. Ook is tussen partijen niet in geschil dat, als de regresvorderingen kunnen worden afgewaardeerd, die afwaarderingen volledig aan 2012 kunnen worden toegerekend, zodat eiseres in zoverre voor die bedragen voorzieningen heeft kunnen vormen.
    
    22. Indien de rechtbank van oordeel is dat geen sprake is van een zakelijke zekerheids- en borgstelling is tussen partijen niet (meer) in geschil dat de correcties 2012 en 2013 terecht zijn doorgevoerd. In dat geval is wel in geschil of eiseres recht heeft op een redelijke (financiële) tegemoetkoming, omdat de ontvangen borgstellingsvergoeding van € 194.324 te vermeerderen met rente als ook de huurinkomsten in de jaren tussen 2004 en 2013 ten onrechte bij eiseres zijn belast als inkomen uit werk en woning. Verweerder stelt dat hiervoor geen wettelijke grondslag is. Wel heeft hij in de verweerschriften toegezegd dat hij de aanslagen 2012 en 2013 ambtshalve zal verminderen, indien de rechtbank oordeelt dat sprake is van een onzakelijke zekerheids- en borgstelling. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    23. Een regresvordering uit hoofde van een door een aanmerkelijkbelanghouder aangegane zekerheidsstellingsovereenkomst ten behoeve van diens vennootschap, is een schuldvordering op de vennootschap. Bij de bepaling van het ROW in een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht ter zake van een toekomstige uitgave kan een passiefpost (voorziening) worden gevormd. Het moet dan gaan om een uitgave die haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. Dit kan ook gaan om een door de aanmerkelijkbelanghouder nog te verrichten betaling.
    
    24. De rechtbank stelt bij de beoordeling van de zakelijkheid van de regresvorderingen voorop dat, indien een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. Tussen partijen is niet in geschil dat hetzelfde heeft te gelden voor de regresvordering uit de borgstelling wanneer die uitsluitend als een handelen van een aandeelhouder kunnen worden aangemerkt. 
    
    25. De rechtbank is van oordeel dat wat voor de borgstelling geldt op gelijke wijze heeft te gelden voor de hypothecaire zekerheidsstelling. Anders dan eiseres betoogt, brengt de terbeschikkingstelling van het bedrijfspand niet met zich mee dat de (regresvordering uit) hypothecaire zekerheidsstelling vanwege de verbondenheid met het bedrijfspand om die reden als (verlies) terbeschikkingstellingsvermogen moet worden aangemerkt. De relatie tussen de lening met hypothecaire zekerheid en het door [eiseres c.s.] terbeschikkinggestelde bedrijfspand is alleen dat het bedrijfspand als onderpand dient voor de geldlening. [eiseres c.s.] hebben in 1995 de hypothecaire zekerheidsstelling aan de bank verstrekt ter zekerheidsstelling van privé- en ondernemingsschulden. In 2005 is de privélening voor de aankoop van het bedrijfspand bovendien geheel afgelost en zag de toenmalige en later door [eiseres c.s.] aangegane zekerheidsstellingen op schulden van [VOF] .   
    
    26. Voor het beantwoorden van de vraag of de aanvaarding van de zekerheids- en borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een – niet in feite van de winst van de vennootschap afhankelijke – vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden.
    De zakelijkheid dient beoordeeld te worden op het moment van het aangaan van de zekerheids- en borgstelling. Een handelen of nalaten van een zekerheids- en/of borgsteller op een later moment kan leiden tot een nieuw moment waarop de zakelijkheid beoordeeld dient te worden. 
    
    
      
        Moment beoordeling zakelijkheid
      
    
    27. De rechtbank ziet zich allereerst gesteld voor de vraag naar welk moment de zakelijkheid van het aangaan van de zekerheids- en borgstelling moet worden beoordeeld. 
    
    28. Verweerder meent dat de zakelijkheid dient te worden beoordeeld op het moment van het aangaan van elke zekerheids- en borgstelling afzonderlijk. 
    
    29. Eiseres heeft naar voren gebracht dat de borgstelling is komen te vervallen, omdat in de kredietovereenkomst van 7 juni 2012 onder “Security and covenants” een opsomming staat van de bedongen zekerheden en dat de borgstellingsovereenkomst daarbij niet staat vermeld. Eiseres kon daarom door de bank niet meer worden aangesproken op voldoening van de borgstelling. Dit maakt, aldus eiseres, dat er nimmer sprake kan zijn van een onzakelijke borgstelling. Voor de hypothecaire zekerheidsstelling heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de zakelijkheid moet worden beoordeeld naar de situatie in 1995. 
    
    30. Naar het oordeel van de rechtbank moet voor de borgstelling worden uitgegaan van de situatie op 6 september 2010. De borgstelling die op dat moment is overeengekomen strekt tot een borg van € 750.000. Dit bedrag is door de bank ook gevorderd. Omdat oudere borgstellingsovereenkomsten lagere en ook hogere zekerheidsstellingen kennen, kan het niet anders dan dat eiseres en verweerder beiden de overeenkomst van 6 september 2010 op het oog hebben gehad. Eiseres heeft in de aangifte IB/PVV ook dit bedrag opgenomen en ook in de procedure voor het gerechtshof was de borgstelling van dit bedrag in geschil. 
    
    31. De stelling van eiseres dat de borgstelling in 2012 is komen te vervallen en om die reden geen sprake kan zijn van een onzakelijke borgstelling leidt niet tot een ander oordeel, alleen al vanwege het gegeven dat het gerechtshof in 2019 heeft geoordeeld dat de borgstelling, ondanks het niet expliciet benoemen in de kredietovereenkomst door de bank, kon worden ingeroepen. Dat [eiseres c.s.] dit kennelijk anders hebben begrepen, doet niet af aan het bestaan van de borgstelling. 
    
    32. De rechtbank volgt eiseres ook niet in haar stelling dat voor de hypotheek de situatie in 1995 bepalend is. In 2010 is een derde hypotheek afgegeven voor € 910.502. De akte geeft aan dat het bedrijfspand tevens bezwaard is met een eerste hypothecaire inschrijving van € 510.502 en een tweede hypothecaire inschrijving van € 400.000. In de akte is verder vermeld: 
    
    
      “De Bank bevestigt, dat met de Hypotheekgever is overeengekomen, dat de vestiging van Hypotheek niet ertoe leidt, dat op het Verbondene uit hoofde van de Hypotheken verhaal kan worden genomen voor in totaal een groter bedrag dan het bedrag van de grootste inschrijving, te vermeerderen met rente en kosten, van de grootste inschrijving”. 
    
    
    
      Het gaat dus om drie afzonderlijke hypotheken. Uiteindelijk heeft de bank € 595.000 (verkoopbedrag bedrijfspand) geïnd. De eerste hypotheek diende enkel tot zekerheid van privéschulden van [eiseres c.s.] en van schulden van [bedrijf 1] B.V. en zag op een lager bedrag. De tweede hypotheek uit 2006 zag op enkele ondernemingen van de in 2010 onder [VOF] vallende ondernemingen en zag bovendien op een lager bedrag. De hypotheek uit 2010 was een zekerheidsstelling van de schulden van [VOF] , bestaande uit de holding en zes nationale en internationale ondernemingen. Eiseres heeft niet gesteld en ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat de verkoop van het bedrijfspand door de bank anders dan ten behoeve van schulden van [VOF] heeft plaatsgevonden. De privélening waarvoor de hypotheek in 1995 mede was aangegaan was immers al afgelost in 2005 (zie ook onder 25). Daarom moet de zakelijkheid van de zekerheidsstellingen worden beoordeeld naar de feiten en omstandigheden van 2010.
    
    
    
      
        Zakelijkheid zekerheids- en borgstelling
      
    
    33. Het gaat er voor de beoordeling van de zakelijkheid van de zekerheids- en borgstelling uitsluitend om om vast te stellen of een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest tegen een niet van de winst afhankelijke provisie zekerheid te verschaffen dan wel borg te staan voor [VOF] . De bewijslast aannemelijk te maken dat dit niet het geval is rust op verweerder.
    
    34. Verweerder heeft gesteld dat eiseres door het aangaan van de hypothecaire zekerheidsstelling en de borgstelling een risico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Volgens verweerder kan geen winstonafhankelijke vergoeding worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde eveneens bereid zou zijn geweest eenzelfde overeenkomst aan te gaan onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Ter onderbouwing heeft verweerder onder meer verwezen naar de aard van de voorwaarden, de borgstellingsvergoeding van slechts 1%, de aard van de onderneming en de financiële positie van [VOF] en de preferente schuldeiserspositie van de bank. 
    
    35. Eiseres heeft betoogd dat de zekerheids- en borgstelling niet kunnen voortvloeien uit de hoedanigheid van eiseres als aandeelhouder. De borgstellingsvergoeding van 1% is volgens eiseres bovendien marktconform, en het eigen vermogen en de winst waren dusdanig dat ook een onafhankelijke derde de zekerheids- en borgstelling zou zijn aangegaan. 
    
    36. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat geen onafhankelijke derde in 2010 tegen een vergoeding van 1%  - of welk percentage dan ook- bereid zou zijn geweest een zelfde zekerheids- en borgstelling te aanvaarden, onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden. De zekerheids- en borgstelling gelden voor alle bestaande en toekomstige verplichtingen. Aldus is feitelijk sprake van een in de tijd onbegrensde aansprakelijkheid zonder dat daar een marktconforme vergoeding tegenover staat. Dat, zoals eiseres aanvoert, twee accountantskantoren een borgstellingsvergoeding van 1% als marktconform hebben beschouwd, leidt niet tot een ander oordeel, Het betreft hier een advies over de borgstellingsvergoeding aan aandeelhouders. Hiermee is nog niet gezegd dat een onafhankelijke derde bereid zou zijn dezelfde zekerheids- en borgstelling te aanvaarden. In haar overwegingen heeft de rechtbank meegenomen dat bovendien sprake was van een risicovolle onderneming. Er werden grote bedragen omgezet in de handel in vlees die (deels) per scheepsladingen naar Rusland werden vervoerd. Deze ladingen werden door eiseres voorgefinancierd. Per opdrachtgever kon het gaan om een of meerdere scheepsladingen met een waarde van € 20 miljoen per schip. Daarmee was eiseres ook in grote mate afhankelijk van een paar opdrachtgevers. Eiseres had bovendien zelf geen controle op de beveiliging en het uitladen in Rusland, terwijl de schepen soms maanden moesten wachten voordat ze gelost werden. Dat de ondernemingsactiviteiten risicovol waren, is ook gebleken. In 2013 is de lading van 1 of 2 schepen in Rusland gestolen. Hierdoor heeft een opdrachtgever deels niet betaald, wat heeft geleid tot het faillissement van [VOF] .
    
    37. Verweerder heeft dan ook voldoende aannemelijk gemaakt dat een onafhankelijke derde onder deze omstandigheden, ook niet voor een bedrag dat is gemaximeerd op € 910.000 (hypotheek) en € 750.000 (borgstelling), zonder op enige wijze grip en zeggenschap te hebben op de debiteuren, bereid zou zijn een in de tijd onbeperkte zekerheid te verschaffen en/of zich borg te stellen. Verweerder heeft daarom terecht de voorzieningen gecorrigeerd. 
    
    
      
        Gewekt vertrouwen?
      
    
    38. Eiseres is van mening dat bij de behandeling van de aangifte IB/PVV 2004 door de Belastingdienst het vertrouwen is gewekt dat sprake is van een zakelijke zekerheids- en borgstelling, omdat verweerder vragen heeft gesteld over de aangifte vanwege het ontbreken van de eindwaarde van het bedrijfspand Ook heeft verweerder jarenlang de aangiftes gevolgd. Bovendien is zij van mening dat in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 december 2008 een goedkeuring is opgenomen die haar toestaat de regresvorderingen uit hoofde van aansprakelijkheidsstelling ten laste van haar terbeschikkingstellingresultaat te brengen. Verweerder heeft betwist dat sprake is van gewekt vertrouwen tijdens de behandeling van de aangifte 2004. Hij geeft aan alleen navraag te hebben gedaan naar het ontbreken van de eindwaarde van het bedrijfspand in de aangifte. Verder bestond de aangifte uit een post opbrengsten en een post kosten. Er is geen enkel onderzoek gedaan naar de onderdelen van de terbeschikkingstelling. 
    
    39. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden geoordeeld of eiseres aan uitlatingen of gedragingen van verweerder het in rechte te ontlenen vertrouwen mocht ontlenen dat sprake is van een zakelijke zekerheids- en borgstelling. Eiseres, op wie de bewijslast rust, heeft in het licht van de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een afspraak, toezegging of schending van in rechte te honoreren vertrouwen. Het stellen van vragen door verweerder is daarvoor onvoldoende. Ook heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat door verweerder onderzoek is gedaan naar de terbeschikkingstelling. Het activeren van een bedrijfspand als terbeschikkingstellingsvermogen is een vaker voorkomende omstandigheid die als zodanig  bij verweerder niet leidt tot nader onderzoek naar de juistheid van de kwalificatie. Daarnaast kan eiseres ook aan het Besluit van de Staatssecretaris geen vertrouwen ontlenen. In de tekst van 15.2.2. van het Besluit staat voorafgaand aan de goedkeuring immers: “Deze regresvordering is een schuldvordering in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001, tenzij de borgstelling plaatsvindt in de kapitaalsfeer”. De goedkeuring geldt daarmee alleen voor zekerheids- en borgstellingen waarvoor een zakelijke vergoeding bepaald kan worden en daarvan is in deze zaken geen sprake. Gelet op het voorgaande faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel. 
    
    
      
        Redelijke tegemoetkoming
      
    
    40. Omdat de rechtbank de zekerheids- en borgstelling niet als zakelijk beschouwt en ook het beroep op het vertrouwensbeginsel afwijst, komt de rechtbank toe aan het verzoek van eiseres om een redelijke tegemoetkoming van de nadelige gevolgen van herstelfouten. 
    
    41. Eiseres stelt in dat geval dat de borgstellingsvergoeding ten onrechte steeds is belast als inkomen uit werk en woning (box 1) in plaats van als inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2). Daarnaast moet, aldus eiseres, rekening worden gehouden met het ‘rente-effect’, omdat zij jarenlang te veel belasting heeft moeten afdragen over de borgstellingsvergoeding. Ook de huurinkomsten van het bedrijfspand zijn jarenlang ten onrechte belast in box 1 in plaats van box 2, aldus eiseres. Verweerder stelt dat voor een tegemoetkoming geen wettelijke grondslag bestaat. Wel heeft hij in de verweerschriften toegezegd dat hij de aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 ambtshalve zal verminderen, indien de rechtbank oordeelt dat sprake is van een onzakelijke zekerheids- en borgstelling. 
    
    42. Naar de rechtbank begrijpt doet eiseres een beroep op de foutenleer en meer in het bijzonder op de uitwerking daarvan, zoals is overwogen door de Hoge Raad in zijn arrest van 23 december 2011. De Hoge Raad heeft in het arrest overwogen dat de foutenleer er toe strekt te voorkomen dat een deel van de bedrijfswinst onbelast blijft hetzij dubbel wordt belast. Het gaat dan om een onjuiste balanswaardering (inclusief afschrijvingsfouten) en/of onjuiste vermogensetikettering. Deze fouten kunnen in de vaststelling van de totale winst worden gecorrigeerd. Indien het herstel van een dergelijke fout voor een belastingplichtige tot nadelige gevolgen leidt, komt hij in aanmerking voor een redelijke tegemoetkoming. 
    
    43. In onderhavig geval is geen sprake van een fout als bedoeld in het arrest van 23 december 2011. Ook ziet de rechtbank geen wettelijke grondslag voor uitbreiding van de door de Hoge Raad genoemde tegemoetkoming. Verweerder heeft aangegeven op grond van artikel 9.6 van de Wet IB 2001 de aanslagen, voor zover mogelijk, ambtshalve te zullen verminderen, waarbij de ontvangen borgstellingsvergoeding niet als inkomen uit werk en woning maar als inkomen uit aanmerkelijk belang zal worden aangemerkt. Deze nog te nemen ambtshalve beslissingen zijn geen onderdeel van deze beroepen. Tegen de (nog te nemen) ambtshalve beslissingen staan voor eiseres zelfstandige rechtsmiddelen open. Over de huurinkomsten merkt de rechtbank op dat dit in ieder geval niet tot een redelijke tegemoetkoming kan leiden, omdat deze inkomsten terecht als inkomen uit werk en woning zijn belast. Het bedrijfspand behoorde immers tot het werkzaamheidsvermogen.
    
    
      
        2013
      
    
    44. Omdat de rechtbank van oordeel is dat geen sprake is van een zakelijke zekerheids- en borgstelling komt de rechtbank niet meer toe aan de vraag of verweerder de in 2014 aan de bank betaalde € 9.000 aan wettelijke rente in 2013 moet corrigeren. De betaalde rente heeft betrekking op een onzakelijke borgstelling en is daarmee niet aftrekbaar. 
    
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    45. Omdat eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, wordt ook het beroep inzake de beschikking belastingrente ongegrond verklaard. 
    
    
      
        Conclusie
      
    
    46. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    47. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. L.Y. Gramsbergen, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en                    mr. A.P. Vaatstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier. 
              
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
  
  
     Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 19 maart 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:2436
  
  
     Ingevolge de artikelen 3.90, 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, 3:92 tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel c, en 3.94 van de Wet IB 2001.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad van 9 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR6345, r.o. 3.3.2 tot en met 3.3.4.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad van 12 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH8973. 
  
  
     Vergelijk Hoge Raad van 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984.
  
  
     Zie ook Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 19 maart 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:2436.
  
  
     Besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, Stcrt. 243. 
  
  
     Hoge Raad van 23 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR 6326, BNB 2012/52.