ECLI:NL:GHDHA:2019:3321, Gerechtshof Den Haag, 11-12-2019, BK-18/00969
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-12-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft vanaf 2010 t/m 2012 gelden in rekening-courant verstrekt aan zijn vennootschap (de BV). In 2014 heeft belanghebbende de rekening-courantvordering ten laste van het tbs-resultaat afgewaardeerd. De Inspecteur heeft het afwaarderingsverlies niet in aftrek toegelaten. Het Hof oordeelt dat het afwaarderingsverlies niet aftrekbaar is omdat sprake is van een onzakelijke lening. De enige inkomsten van de BV zijn de managementvergoedingen, waarvan de hoogte afhankelijk is van de resultaten van haar deelneming. In de jaren 2010 t/m 2012 waren de resultaten van deze deelneming slecht. Niet aannemelijk is dat uitzicht bestond op substantiële verbetering van de resultaten van de deelneming. Daarnaast had de BV een negatief eigen vermogen, bezat zij nauwelijks activa en waren geen zekerheden gesteld. Gelet hierop kan naar het oordeel van het Hof geen niet-winstdelende rente worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-18/00969
    
    
    
    Uitspraak van 11 december 2019
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: [A] )
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: [B] , [C] en [D] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 16 augustus 2018, nummer SGR 18/1838.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.291 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.839. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 883 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen voormelde aanslag en beschikking afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van het beroep is een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffer een griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een nader stuk, door hem aangeduid als verweerschrift, ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 30 oktober 2019, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota met één bijlage overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Het Hof gaat uit van de door de Rechtbank vastgestelde feiten:
      
      
        " 1. 	[Belanghebbende] is 100% aandeelhouder en enig bestuurder van de vennootschap [E] BV (de BV).
      
      
      2. De BV bezit 50% van de aandelen in de vennootschap [F] BV, die op haar beurt 100% bezit van de aandelen in de vennootschap [G] BV.
      
      3. In de loop van het jaar 2009 is een rekening-courant schuld van [belanghebbende] aan de BV ten bedrage van € 10.786 omgeslagen in een rekening-courant vordering van [belanghebbende] op de BV. Die vordering bedroeg per ultimo 2009 € 8.159.
      
      4. In oktober 2010 heeft [belanghebbende] met de BV een ‘overeenkomst van geldlening in rekening-courant’ gesloten. De kredietfaciliteit is beperkt tot € 100.000.
      Zekerheden zijn niet gesteld. Het saldo (inclusief rente en eventuele kosten) dient – behoudens een nieuwe overeenkomst – per 31 december 2019 volledig te zijn afgelost. Het rentepercentage is gelijk aan de depositorente van de ECB verhoogd met een opslag van 2%. In feite is een rentepercentage van 2% in rekening gebracht.
      
      5. Het verloop van de rekening-courant vordering van [belanghebbende] op de BV (de rct-vordering) is als volgt.
      
        2009 		€   8.159
        2010 		€ 35.831
        2011 		€ 65.579
        2012 		€ 77.758
        2013 		€ 76.388
        2014 		€ 77.333 
      
      
      6. Inclusief de bijgeschreven rente over 2014 ten bedrage van € 1.537 bedraagt het saldo van de rct-vordering per ultimo 2014 nominaal € 78.870.
      
      7. De rct-vordering is ontstaan doordat de BV onvoldoende omzet in rekening heeft kunnen brengen bij haar hiervoor onder 2. genoemde deelnemingen, terwijl de BV wel steeds bedragen aan [belanghebbende] heeft verloond en daarover loonheffingen heeft afgedragen. Omdat de BV niet over voldoende financiële middelen beschikte om het netto-loon aan [belanghebbende] te betalen, is de rct-vordering opgelopen zoals hiervoor is weergegeven.
      
      8. In zijn aangifte IB/PVV 2014 heeft [belanghebbende] de rct-vordering afgewaardeerd met een bedrag van € 39.435 (= 50% van € 78.870).
      
      9. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2014 is de afwaardering van de rct-vordering niet in aanmerking genomen."
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
      "(…)
    
    
    10. In geschil is of [de Inspecteur] de afwaardering terecht heeft geweigerd.
    
    11. De rechtbank stelt voorop dat een afwaardering van een rct-vordering als de onderhavige fiscaal niet in aanmerking wordt genomen indien sprake is van een onzakelijke lening. Van een onzakelijke lening is sprake, wanneer een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een derde, niet zijnde aandeelhouder van die vennootschap, niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente (zie r.o. 3.4.1 van HR 3 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ9156). Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de aandeelhouder dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een eventuele afwaardering van een dergelijke lening kan niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht. De bewijslast dat sprake is van een onzakelijke lening rust op [de Inspecteur].
    
    12. 	[ De Inspecteur] heeft daartoe gewezen op de wijze waarop de rct-vordering is ontstaan en opgelopen – uit het beroepschrift blijkt dat het krediet is van jaar tot jaar verhoogd met [belanghebbende]s loonvorderingen op de BV – en op de voorwaarden waaronder de rct-vordering door [belanghebbende] is aangegaan. Daarnaast heeft [de Inspecteur] gewezen op de omvang van het negatieve eigen vermogen van de BV in de periode 2009 – 2014 en op het ontbreken bij de BV van activa waarin stille reserves schuilgaan die eventueel verhaal zouden bieden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] aannemelijk gemaakt dat met betrekking tot de rct-vordering sprake is van een onzakelijke lening. Door een rekening-courantovereenkomst te sluiten en de rct-vordering van jaar tot jaar te verhogen zonder aflossingsschema en zekerheden overeen te komen, in samenhang bezien met het feit dat de BV niet beschikte over activa die enig verhaal konden bieden terwijl daarnaast bij de BV sprake was van een door geleden verliezen ontstaan (en op het moment van aangaan van de lening reeds bestaand) negatief eigen vermogen, heeft [belanghebbende] een debiteurenrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben willen lopen, ook niet tegen een hogere rente. Hierbij volgt de rechtbank [belanghebbende] niet in zijn ter zitting ingenomen stelling dat de BV met zijn deelneming in [F] BV (50%) beschikte over (voldoende) activa die wel degelijk verhaal konden bieden, omdat, naar uit de jaarrekening blijkt, de waardering van die deelneming door de gecumuleerde negatieve resultaten negatief was. Dat, naar [belanghebbende] stelt, hij in de periode dat de rct-vordering is ontstaan en opgelopen redelijkerwijs kon en mocht menen dat er voldoende zekerheid bestond dat de BV in staat zou zijn de vordering terug te betalen ook zonder dat door de BV zekerheden werden afgegeven, en dat de verwachting bestond dat de BV dan wel diens deelnemingen zich tijdig zouden herstellen (vgl. HR 13 januari 2012, nr. 10/03654, ECLI:NL:HR:2012:BP8068), acht de rechtbank onder de gegeven omstandigheden niet aannemelijk. Daarbij neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat [belanghebbende] wel heeft gesteld dat er een aantal latente projecten liepen die potentieel winstgevend waren, maar dat hij die stelling niet nader heeft geconcretiseerd of met enig bewijsmiddel heeft onderbouwd en derhalve niet aannemelijk heeft gemaakt. Verder acht de rechtbank geen sprake van bijzondere omstandigheden, zoals omstandigheden waaruit zou blijken dat andere motieven dan aandeelhoudersmotieven in overwegende mate een rol hebben gespeeld. [De Inspecteur] heeft bij het opleggen van de aanslag de afwaardering dan ook terecht geweigerd.
    
    13. 	[ Belanghebbende] doet tevens een beroep op het vertrouwensbeginsel en voert in dat verband aan dat in de aangifte 2012 ook een afwaardering op de rct-vordering is opgenomen, welke afwaardering door [de Inspecteur] is geaccepteerd, zowel bij de vaststelling van de eerste en tweede voorlopige aanslag 2012 als bij de uiteindelijk vastgestelde definitieve aanslag 2012. Dit beroep op het vertrouwensbeginsel treft geen doel. Het enkele feit dat [de Inspecteur] de aangifte over het jaar 2012 heeft gevolgd, en daarmee de in die aangifte opgenomen afwaardering van de rct-vordering heeft geaccepteerd, is daartoe onvoldoende (vgl. Hoge Raad 13 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:278). Dat de aangelegenheid van de afwaardering over het jaar 2012 uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de [de Inspecteur] is voorgelegd – wat [de Inspecteur] overigens nadrukkelijk heeft betwist – is voor de rechtbank niet gesteld of gebleken, terwijl ook overigens geen omstandigheden zijn aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat [de Inspecteur] daarbij een weloverwogen standpunt heeft ingenomen. Dat er een noemenswaardig verschil zat tussen enerzijds de hoogte van de eerste voorlopige aanslag 2012 en anderzijds de hoogte van de tweede voorlopige aanslag en de definitieve aanslag 2012, maakt dit niet anders, net als het feit dat er een lange tijdspanne is gelegen tussen de vaststelling van de verschillende voor 2012 opgelegde aanslagen.
    
    14. Verder vindt de rechtbank in de gedingstukken en hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd ook geen ondersteuning voor de conclusie dat [de Inspecteur] bij de aanslagregeling of tijdens de bezwaarfase heeft gehandeld in strijd met één van de overige beginselen van behoorlijk bestuur, daaronder begrepen het zorgvuldigheidsbeginsel. De rechtbank volgt [belanghebbende] daarom niet in zijn stelling dat sprake is van een schending van één of meer van die beginselen.
    
    15. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft [belanghebbende] geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.
    
    16. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 naar een juist bedrag is opgelegd en is het beroep ongegrond verklaard.
    (…)"
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      Evenals bij de Rechtbank is in hoger beroep in geschil of de Inspecteur de afwaardering van de rekening-courantvordering ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen ten onrechte niet heeft toegestaan en of de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.588 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.839, en tot dienovereenkomstige vermindering van de bij beschikking in rekening gebrachte belastingrente. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      
        Een afwaarderingsverlies ter zake van een vordering komt niet voor aftrek in aanmerking wanneer sprake is van een onzakelijke lening. Hiervan is sprake indien een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente. Ingeval geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, zonder dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening daardoor winstdelend zou worden, moet ervan worden uitgegaan dat de crediteur dit risico heeft aanvaard met de bedoeling zijn belang als aandeelhouder te dienen. De vraag of sprake is van een onzakelijke lening dient beoordeeld te worden naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden (zie HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37). De bewijslast met betrekking tot de onzakelijkheid van de lening rust op de inspecteur.
        Het hiervóór overwogene ziet ook op geldleningen als de onderhavige, die door de aandeelhouder aan diens vennootschap zijn verstrekt en waarop de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing is (zie HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78).
      
      
    
    
      5.2.
      De onderhavige geldlening is in de loop van de tijd verstrekt. Aangezien het saldo van een rekening-courant jaarlijks wordt vastgesteld (artikel 6:140 BW) en er jaarlijks nieuwe aan de BV verstrekte geldbedragen ter grootte van belanghebbendes loonvordering werden bijgeboekt, moet naar het oordeel van het Hof steeds per jaar worden beoordeeld of sprake is van een onzakelijke lening. Gelet op het verloop van de rekening-courant stelt het Hof vast dat de onderhavige geldlening vanaf 2010 tot en met 2012 aan de BV is verstrekt. Hetgeen hierna in 5.3 tot en met 5.5 wordt overwogen, geldt voor al deze jaren. 
      
    
    
      5.3.
      Ter onderbouwing van zijn stelling dat sprake is van een onzakelijke lening, heeft de Inspecteur onder meer het volgende aangevoerd. De BV heeft alleen inkomsten in de vorm van de van haar deelnemingen verkregen managementvergoedingen. De hoogte daarvan is afhankelijk van de door [G] BV behaalde resultaten. Vanwege de slechte resultaten van de deelnemingen is de hoogte van de managementvergoedingen al vanaf 2010 onvoldoende om het door de BV aan belanghebbende verschuldigde loon uit te betalen, hetgeen heeft geleid tot de oplopende rekening-courant. Voorts had de BV een negatief eigen vermogen en had zij geen activa met stille reserves. Ten slotte konden er geen reële zekerheden worden geboden.
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende heeft het bovenstaande als zodanig niet betwist, maar heeft daar het volgende tegenover gesteld. De door [G] BV gedreven onderneming draaide in de bewuste periode weliswaar heel slecht, maar de verwachting bestond dat de resultaten tijdig zouden herstellen. Daartoe heeft belanghebbende gewezen op de offertes van [G] BV aan [H] en [I] en op de huurovereenkomst van [F] BV met [J] , welke alle tot de gedingstukken behoren.
      
    
    
      5.5.
      
        Het Hof acht de Inspecteur geslaagd in het bewijs van zijn stelling dat belanghebbende een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, en overweegt daartoe het volgende.
        Vast staat dat de enige inkomsten van de BV de managementvergoedingen zijn, waarvan de hoogte afhankelijk is van de resultaten van de onderneming van [G] BV. Zowel de overeengekomen rente als de aflossing van de geldlening kan dus alleen worden betaald uit de managementvergoedingen of eventuele door de BV uit hoofde van de deelnemingen genoten voordelen. Tussen partijen is niet in geschil dat de resultaten van de onderneming in de jaren 2010 tot en met 2012 slecht waren. Het Hof is van oordeel dat, anders dan belanghebbende heeft gesteld, er in de van belang zijnde jaren geen voldoende concreet uitzicht bestond op een substantiële verbetering van de resultaten van de onderneming. Bij de door belanghebbende overgelegde offertes gaat het niet om verleende opdrachten en niet duidelijk is hoe groot de kans bij het uitbrengen van de offertes in september 2013 was dat deze tot daadwerkelijke opdrachten zouden leiden. Bovendien maken die offertes niet duidelijk waarop de positieve verwachtingen in de relevante periode daarvóór waren gestoeld. De omstandigheid dat [F] BV - met het oog op een mogelijke opleving van slapende contracten - een huurovereenkomst heeft gesloten met [J] , laat weliswaar zien dat belanghebbende vertrouwen had in de toekomst, maar niet op welke concrete feiten en omstandigheden dat vertrouwen was gebaseerd. Bovendien is deze huurovereenkomst al in 2006 gesloten. Het door belanghebbende in dit verband aangehaalde arrest HR 13 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP8068, BNB 2012/79, ziet op een andere situatie. Met name van belang is dat in die zaak - anders dan in het onderhavige geval - tussen partijen niet in geschil was dat de vennootschap waaraan de gelden waren verstrekt voldoende verhaal bood, zodat de belanghebbende redelijkerwijs van mening kon zijn dat er - ook zonder dat er door de betreffende vennootschap zekerheden werden afgegeven - voldoende zekerheid bestond dat de vennootschap in staat zou zijn de lening terug te betalen.
        Vast staat voorts dat de BV in alle jaren waarin het loon werd schuldig gebleven, een negatief eigen vermogen had en dat zij - naast haar deelneming - nauwelijks activa bezat. Ten slotte was de BV niet in staat reële zekerheden te bieden.
        Gelet op de voormelde feiten en omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof geen niet-winstdelende rente worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Er is dus sprake van een onzakelijke lening, zodat het onderhavige afwaarderingsverlies niet op het resultaat in mindering kan worden gebracht. 
      
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de Inspecteur bij de behandeling van het bezwaar de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet in acht heeft genomen. Het Hof verwerpt deze stelling op dezelfde gronden als de Rechtbank heeft vermeld in r.o. 13 en 14 van haar uitspraak. Het Hof voegt daaraan toe dat belanghebbende met het enkel noemen van twee namen van belastingplichtigen bij wie de Inspecteur een afwaardering van een rekening-courantvordering ten laste van het tbs-resultaat wel zou hebben geaccepteerd, zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel onvoldoende heeft onderbouwd. 
      
    
    
      5.7.
      Het Hof komt tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      Het Hof ziet geen redenen voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, I. Obbink-Reijngoud en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier N. El Allaoui. De beslissing is op 11 december 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.