ECLI:NL:GHARL:2020:10509, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-12-2020, 19/01077 en 19/01078
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-12-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Verkrijging aandelen. Onroerende-zaaklichamen?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 19/1077 en 19/1078
    uitspraakdatum: 15 december 2020
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst
      
      (hierna: de inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 2 juli 2019, nummers ARN 18/4497 en 18/4498, ECLI:NL:RBGEL:2019:2912, in het geding tussen de inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd in [Z] ,
      (hierna: belanghebbende).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op 6 oktober 2017 een bedrag van € 29.600 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan in verband met de verkrijging van veertig aandelen in [A] B.V. (hierna: [A] ).
      
    
    
      1.2.
      Daarnaast heeft belanghebbende op 6 oktober 2017 een bedrag van € 76.400 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan in verband met de verkrijging van veertig aandelen in [B] B.V. (hierna: [B] ).
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar tegen die voldoeningen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de rechtbank). De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de inspecteur vernietigd en de in verband met de genoemde verkrijgingen voldane overdrachtsbelasting verminderd tot nihil.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.6.
      De zitting heeft met behulp van digitale communicatiemiddelen plaatsgevonden op 11 september 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Bij akten van levering van 1 september 2017 heeft belanghebbende veertig aandelen in [A] en veertig aandelen in [B] in eigendom verkregen.
    
    
      2.2.
      
        [A] en [B] (hierna: de vennootschappen) zijn opgericht op 30 maart 1995. Het doel van beide vennootschappen is:
      - het exploiteren van één of meer campings en/of bungalowparken;
      - het handelen in nieuwe en gebruikte caravans, chalets, mobiele bungalows en aanverwante artikelen;
      - het verrichten van andere commerciële en/of financiële handelingen.
      
    
    
      2.3.
      Volgens de balansen per 31 december 2016 bestaan de bezittingen van [A] voor ongeveer 78% en van [B] voor ongeveer 89% uit onroerende zaken. Beide vennootschappen exploiteren een recreatiepark. Deze parken zijn naast elkaar gelegen, gescheiden door een weg. De exploitatie bestaat uit de verhuur van staanplaatsen voor chalets en mobiele bungalows en de levering van energie en water aan de huurders. Deze chalets en bungalows zijn in eigendom van de recreanten/huurders. [A] beschikt daartoe over 24 jaarplaatsen en [B] over 129 jaarplaatsen. Verder worden regelmatig chalets en bungalows en bijbehorende inventaris van vertrekkende huurders overgenomen die na renovatie aan nieuwe huurders worden doorverkocht. Deze verkoopomzet wordt verantwoord in [A] . Beide parken bevatten groenvoorzieningen, chalets met ondergrond, wegen en paden, een gastank en afvalcontainers. [A] heeft daarnaast een (vis-)vijver, een kantoorgebouw, een showroom ten behoeve van de verkoop, parkeerplaatsen en een beheerderswoning.
      
    
    
      2.4.
      De vennootschappen verzorgen in eigen beheer het onderhoud aan hagen en overig groen en zorgen voor de aanleg, aansluiting en onderhoud van de infrastructurele voorzieningen. De netwerken voor elektra, gas, water en riolering zijn in beheer bij de vennootschappen. Zij zijn tevens verantwoordelijk voor de afvalinzameling, de brandveiligheid, terreinverlichting en de handhaving van rust en orde. Een beheerder verricht de dagelijkse beheerswerkzaamheden.
      
    
    
      2.5.
      De (ver)huurovereenkomsten voor de staanplaatsen worden aangegaan voor de duur van een jaar en worden zonder opzegging automatisch verlengd met een jaar. In de praktijk worden de kavels gemiddeld voor acht of negen jaar verhuurd.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of de aandelen in de vennootschappen moeten worden aangemerkt als fictieve onroerende zaken in de zin van artikel 4, lid 1, onderdeel a, Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wet BRV).
      
    
    
      3.2.
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 4, lid 1, onderdeel a, Wet BRV worden als onroerende zaken mede aangemerkt aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels bestaan of bestaan hebben uit onroerende zaken, mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken.
      
    
    
      4.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de bezittingen van de vennootschappen grotendeels uit onroerende zaken bestaan. Het geschil spitst zich derhalve toe op de beantwoording van de vraag of de tot de bezittingen van de vennootschappen behorende onroerende zaken als geheel genomen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar geheel of hoofdzakelijk (voor ten minste 70%) dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (hierna: het dienstbaarheidscriterium).
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur stelt dat, gelet op de jurisprudentie met betrekking tot de exploitatie van onroerende zaken, het geheel ontbreken van recreatieve voorzieningen en de geringe personeelskosten bij de vennootschappen, de staanplaatsen worden verhuurd in het kader van het eigen bedrijfsproces van de vennootschappen, dat is gericht op het tegen vergoeding afstaan van onroerende zaken. Daarom is volgens de inspecteur voldaan aan het dienstbaarheidscriterium. 
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt dat de staanplaatsen dienstbaar zijn aan het door de vennootschappen uitgeoefende recreatiebedrijf en dat die staanplaatsen noodzakelijk zijn om dat recreatiebedrijf te kunnen uitoefenen. Daarmee is volgens belanghebbende niet voldaan aan het dienstbaarheidscriterium. Welke voorzieningen binnen een recreatiebedrijf wel of juist niet worden aangeboden, is hooguit van ondersteunend maar niet van doorslaggevend belang voor de uitoefening van het recreatiebedrijf, aldus belanghebbende. Daarnaast heeft belanghebbende gesteld dat geen sprake is van het tussenschuiven van rechtspersonen ter voorkoming van de heffing van overdrachtsbelasting. Verder heeft belanghebbende gesteld dat het geheel van de diensten die door de vennootschappen worden verricht voor de omzetbelasting als het verlenen van een recreatieve dienst wordt aangemerkt.
      
    
    
      4.5.
      Voor de beantwoording van de vraag of de onroerende zaken van de vennootschappen geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan de exploitatie van die onroerende zaken dient te worden beoordeeld welke diensten overheersend zijn in het geheel van de prestaties die door de vennootschappen aan haar afnemers worden verricht, met inachtneming van het bedrijfsproces van de vennootschappen. Het gaat erom of de exploitatie van vastgoed gepaard gaat met daaraan ondergeschikte diensten, dan wel dienstverlening gepaard gaat met aan die dienstverlening ondergeschikte terbeschikkingstelling van onroerende zaken. De diensten die door de vennootschappen worden verricht, bestaan niet alleen uit de verhuur van de staanplaatsen voor chalets en mobiele bungalows. Daarnaast verzorgen de vennootschappen de aanleg, aansluiting en onderhoud van de infrastructurele voorzieningen van de parken, zoals grindpaden, riolering, gas, water en elektra. Bovendien zijn de vennootschappen verantwoordelijk voor de afvalinzameling, de brandveiligheid, de terreinverlichting en de handhaving van rust en orde op de beide parken. De parkbezoekers kunnen storingen melden bij de beheerder, waarna die storingen worden opgelost. Gelet op de diensten die door de vennootschappen worden verricht, moet het hof beoordelen of de verhuur van de staanplaatsen plaatsvindt in het kader van het bedrijfsproces dat is gericht op de exploitatie van onroerende zaken, waaraan de overige diensten ondergeschikt zijn, of dat het bedrijfsproces van de vennootschappen is gericht op de exploitatie van een recreatiebedrijf waarbij het bezit en de verhuur van de staanplaatsen noodzakelijk zijn om dat recreatiebedrijf uit te oefenen.
    
    
      4.6.
      De exploitatie van onroerende zaken zoals de onderhavige staanplaatsen kan gepaard gaan met andersoortige diensten waardoor de verhuur van de staanplaatsen ondergeschikt is aan het bedrijfsproces waarin de exploitatie van onroerende zaken niet vooropstaat. Dan moet worden gedacht aan gevallen waarin de dienstverlening meeromvattend is dan de terbeschikkingstelling van onroerende zaken als zodanig, zoals het onderhoud van de onroerende zaken, schoonmaak van de onroerende zaken, de aanwezigheid van sanitaire voorzieningen, de beschikbaarstelling van roerende zaken en de aanwezigheid van recreatieve voorzieningen. Daarbij kan van belang zijn dat het gebruik van de onroerende zaken slechts voor korte duur wordt afgestaan. Te denken valt aan de kortstondige verhuur van een gemeubileerde hotelkamer waarbij die verhuur ondergeschikt is aan de exploitatie van het hotelbedrijf of de verhuur van staanplaatsen van een camping waarbij tevens recreatieve diensten worden aangeboden. 
      
    
    
      4.7.
      In het onderhavige geval worden dergelijke diensten niet aangeboden. De in onderdeel 4.5 genoemde bijkomende diensten onderscheiden zich niet van de diensten die bij andersoortige verhuur gewoonlijk door de verhuurder kunnen worden aangeboden. Verder zijn recreatieve voorzieningen, zoals een zwembad, restaurant, en dergelijke, afwezig. Voorts overweegt het hof dat de verhuurovereenkomsten worden aangegaan voor de duur van een jaar en dat die overeenkomsten zonder opzegging ten behoeve van dezelfde huurders automatisch met een jaar worden verlengd; de gemiddelde huurperiode is acht tot negen jaar. Het onderhavige feitencomplex wijkt daarom niet in juridisch relevante zin af van de verhuur van een appartementencomplex met bijkomende diensten zonder dat die bijkomende diensten een bepaald niveau te boven gaan. Op grond van het voorgaande is het hof van oordeel dat de in onderdeel 4.5 genoemde bijkomende diensten ondergeschikt zijn aan de verhuur van de staanplaatsen en dat die verhuur plaatsvindt in het kader van het eigen bedrijfsproces van de vennootschappen dat is gericht op de exploitatie van onroerende zaken. 
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft nog betoogd dat doel en strekking van artikel 4 Wet BRV, namelijk het in de belasting betrekken van ‘verdachte vennootschappen’, aansluit bij haar visie dat primair moet worden gekeken naar de prestatie van de vennootschap bezien door de afnemer, te weten recreatie en ontspanning. Welke voorzieningen aanwezig zijn, is dan ook slechts ondersteunend, en niet van doorslaggevend belang, volgens belanghebbende. Het hof kan belanghebbende niet volgen in dit betoog. Hoewel in dit geval kan worden vastgesteld dat geen sprake is van aankoop door ‘verdachte vennootschappen’, biedt artikel 4 Wet BRV noch enige andere wettelijke bepaling steun voor de opvatting dat indien geen sprake is van een misbruiksituatie, heffing van overdrachtsbelasting achterwege moet blijven. De aan dat artikel ten grondslag liggende bedoeling is in zijn toepassingsvoorwaarden (geobjectiveerd) vastgelegd. In het onderhavige geval is de verhuur van onroerende zaken de overheersende prestatie die door de vennootschappen wordt geleverd en is ook overigens aan die toepassingsvoorwaarden voldaan.
      
    
    
      4.9.
      Ten slotte is, anders dan belanghebbende meent, de kwalificatie van het geheel van diensten voor de heffing van omzetbelasting niet van belang, omdat de omzetbelasting eigen begrippen en een geheel eigen beoordelingskader kent.
      
      
      
        
          Slotsom
        
        De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het hof ziet geen aanleiding voor heffing van griffierecht ter zake van het hoger beroep van de inspecteur. Het hof acht verder geen reden aanwezig voor een vergoeding van het griffierecht dat in eerste aanleg is geheven, noch voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    - verklaart het hoger beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - verklaart het tegen de uitspraken van de inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. P.C. van der Vegt, voorzitter, mr. V.M. van Daalen-Mannaerts en mr. J.W. de Tombe, in tegenwoordigheid van mr. P.A. Flutsch als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 15 december 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier is verhinderd		De voorzitter
      de uitspraak te ondertekenen.				
    
    
    
    
    
    
      					mr. drs. P.C. van der Vegt
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 december 2020.
    
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
     Conclusie Advocaat-Generaal Wattel 20 augustus 2020, ECLI:NL:PHR:2020:717, onderdeel 6.1.
  
  
     Zie de in onderdeel 5.27 van de aangehaalde conclusie geciteerde passage van Van Straaten.
  
  
     Vgl. HR 19 december 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD6385.
  
  
     Zie daaromtrent onderdeel. 5.26 van de aangehaalde conclusie.
  
  
     Onderdeel 4.3 beroepschrift Rechtbankfase en onderdeel 2 verweerschrift hoger beroep.