ECLI:NL:GHARL:2018:5938, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 26-06-2018, 17/00013 en 17/00014
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-06-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het loon, inclusief de uitgekeerde aandelenoptierechten, waarover in 2013 loonbelasting is geheven, is voor de toepassing van de crisisheffing terecht aangemerkt als op 31 maart 2014 genoten loon.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 17/00013 en 17/00014
    uitspraakdatum: 26 juni 2018
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 29 november 2016, nummers LEE 14/1283 en 14/4395, ECLI:NL:RBNNE:2016:5253, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Door belanghebbende is over het tijdvak maart 2013 een bedrag van € 6.979.733 aan loonheffing afgedragen.
      
    
    
      1.2.
      Over het tijdvak maart 2014 is door belanghebbende een bedrag van € 11.186.083 aan loonheffing afgedragen.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar het bezwaar tegen de beide afdrachten op aangifte ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 mei 2018. Tegelijk met de onderhavige zaken zijn, met instemming van partijen, de zaken van [A] BV met de nummers 17/00011 en 17/00012 behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende maakt deel uit van het concern [B] . Halverwege 2012 is belanghebbende na een afsplitsing van het Amerikaanse concern [C] ontstaan als zelfstandige aan de beurs genoteerde vennootschap. In 2013 is belanghebbende overgenomen door een groep investeerders en van de beurs gehaald.
    
    
      2.2.
      Belanghebbende had ultimo 2012 circa 1.500 werknemers in dienst. Het totale door belanghebbende over 2012 aangegeven loon uit dienstbetrekking bedroeg € 129.244.881. Van 89 werknemers is het loon in de pseudo-eindheffing hoog loon (crisisheffing) betrokken. De totale loonsom van deze werknemers bedroeg in 2012 € 33.300.533.
      
    
    
      2.3.
      Ultimo 2013 had belanghebbende 1.751 werknemers in dienst. Het totale door belanghebbende over 2013 aangegeven loon uit dienstbetrekking bedroeg € 135.184.306. Van 88 werknemers is het loon in de crisisheffing betrokken. De totale loonsom van deze werknemers bedroeg in 2013 € 30.769.946.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft voor het tijdvak maart 2013 aangifte in de loonheffingen gedaan voor een totaal te betalen bedrag van € 6.979.733. Van dit bedrag betreft € 3.038.208 de crisisheffing. Voor het tijdvak maart 2014 heeft belanghebbende aangifte in de loonheffingen gedaan voor een totaal te betalen bedrag van € 11.186.083, waarvan € 4.865.107 de crisisheffing betreft.
      
    
    
      2.5.
      Van het loon over het jaar 2012 dat in de crisisheffing is betrokken, betrof een bedrag van circa € 11.300.000 Performance Stock Units (PSU’s), Restricted Stock Units (RSU’s) en aandelenoptierechten die eerder dan in 2012 aan de werknemers waren toegezegd dan wel eerder dan in 2012 door hen zijn verdiend.
      
    
    
      2.6.
      Als gevolg van de afsplitsing in 2012 van belanghebbende van het toenmalige concern [C] vond een zogenaamde „accelerated vesting” van reeds voor 2012 aan werknemers toegekende aandelenrechten plaats. Dit was nodig om juridisch vorm te kunnen geven aan de beoogde splitsing van het concern. Door de „accelerated vesting” viel een deel van de RSU’s en PSU’s versneld onder de loonheffing. Dit deel behoort tot een bedrag van € 2.225.000 tot het loon dat in 2013 in de crisisheffing is betrokken.
      
    
    
      2.7.
      De crisisheffing van het jaar 2014 is voor 84% toe te rekenen aan bonussen en optierechten die eerder dan in 2013 aan de werknemers waren toegezegd dan wel door hen zijn verdiend. De crisisheffing van het jaar 2014 is voor 33% toe te rekenen aan loon dat voor 17 september 2013 is genoten.
      
    
    
      2.8.
      Ultimo 2012 is een werknemer uit dienst getreden. Belanghebbende was met die werknemer in verband met de beëindiging van de dienstbetrekking onder meer overeengekomen dat deze een deel van de hem voorwaardelijk toegekende PSU’s mocht behouden. Belanghebbende heeft ter zake daarvan een bedrag van € 987.661 als fiscaal loon aangemerkt en in 2013 loonheffing ingehouden en afgedragen. Evenvermeld bedrag maakt deel uit van het loon dat is begrepen in de grondslag van de crisisheffing van het jaar 2014.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende in 2013 en 2014 gehouden was de crisisheffing af te dragen, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
      
      
        3.2.1.
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een wettelijke basis voor de crisisheffing ontbreekt, dat artikel 32bd van de Wet loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) strijdig is met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en met artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR). Volgens belanghebbende berust de jurisprudentie van de Hoge Raad en van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) op het misverstand dat de crisisheffing een heffing op hoog loon is. Ten slotte voert belanghebbende met betrekking tot de loonheffing over 2014 aan dat ten aanzien van de PSU’s van de uit dienst getreden werknemer een onjuist genietingsmoment in aanmerking is genomen. Aangezien diens recht in 2012 onvoorwaardelijk is geworden, had de heffing in dat jaar moeten plaatsvinden en is de uitkering ten onrechte tot het in 2013 genoten loon en daarmee tot de grondslag van de crisisheffing over 2014 gerekend. Ter zitting heeft belanghebbende haar overige standpunten in de onderhavige zaken en in de zaken van [A] BV voorwaardelijk ingetrokken, en wel voor het geval dat zij ten aanzien van de heffing over de PSU’s in het gelijk zou worden gesteld.
        
      
      
        3.2.2.
        Belanghebbende concludeert tot vermindering van het over het tijdvak maart 2013 bij de afdracht geheven bedrag met het daarin begrepen bedrag aan crisisheffing van € 3.038.208. Ten aanzien van het over het tijdvak maart 2014 bij de afdracht geheven bedrag concludeert zij primair tot vermindering met het daarin begrepen bedrag aan crisisheffing van € 4.865.107 en subsidiair met een bedrag van € 158.025.
        
      
      
        3.3.1.
        De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist.
        
      
      
        3.3.2.
        De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
        
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Het Hof zal, gelet op de voorwaardelijke intrekking door belanghebbende van haar overige standpunten, eerst beoordelen of de uitkering van de PSU’s terecht tot de grondslag van de crisisheffing over 2014 is gerekend.
      
    
    
      4.2.
      Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet (in de voor het jaar 2014 geldende tekst) bepaalt dat, in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel wordt aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.
      
    
    
      4.3.
      Uit evenvermelde wettelijke bepaling volgt dat voor de vraag of de crisisheffing in 2014 terecht over de uitgekeerde PSU’s is toegepast het moment van genieten niet relevant is, aangezien deze door wetsduiding worden aangemerkt als genoten loon voor zover erover is geheven. Die heffing heeft plaatsgehad door de inhouding en afdracht op aangifte door belanghebbende in maart 2013 en is onherroepelijk geworden, nu daartegen geen rechtsmiddelen zijn aangewend en belanghebbende geen correctiebericht heeft ingediend. Het loon waarover in 2013 loonbelasting is geheven, is derhalve voor de toepassing van de crisisheffing terecht aangemerkt als op 31 maart 2014 genoten loon.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft zich nog beroepen op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 10 april 2014, nr. BLKB2014/0549M, Stcr. 18 april 2014, nr. 10934 (het Besluit), voor zover dat het volgende inhoudt:
    
  
  
    
      6Pseudo-eindheffing voor hoog loon
    
      De pseudo-eindheffing voor hoog loon geldt voor 2013 en 2014. De heffing wordt berekend over het loon waarover in 2012 respectievelijk 2013 loonbelasting is geheven voor zover het loon van de desbetreffende werknemer meer bedraagt dan € 150 000 (zie artikel 32bd van de Wet LB). Het kan hierbij dus ook gaan om loon dat genoten werd in de jaren vóór 2012 respectievelijk 2013, maar waarover via een naheffing al dan niet als gevolg van een correctiebericht in 2012 respectievelijk 2013 loonbelasting is geheven. Dit is niet altijd eenvoudig (geautomatiseerd) vast te stellen. Daarnaast is deze mogelijkheid ook niet aan de orde geweest bij de parlementaire behandeling van de wettelijke regeling. Hierom keur ik voor de toepassing van de pseudo-eindheffing voor hoog loon het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).
      (…)
    
    
      6.2
      
        
          Pseudo-eindheffing voor hoog loon 2014
        
        Ik keur goed dat voor de berekening van de verschuldigde pseudo-eindheffing voor hoog loon buiten aanmerking blijft het loon dat vóór 2013 is genoten en waarover in 2013 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB belasting is geheven.
        Ten overvloede merk ik op dat voor de pseudo-eindheffing voor hoog loon als grondslag relevant is het loon waarover in 2013 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB belasting is geheven. Positieve correcties van het loon over 2013 die plaatsvinden in 2014 of daarna spelen hierbij geen rol. Als na 2013 blijkt dat het in aanmerking genomen loon lager was (negatieve correctie) kan dat wel gevolgen hebben voor de pseudo-eindheffing voor hoog loon.
      
      
    
    
      4.5.
      Vaststaat dat de uit dienst getreden werknemer aandeelhoudersrechten heeft verkregen op grond waarvan een bedrag van € 987.661 als fiscaal loon dient te worden aangemerkt. Partijen zijn het erover eens dat over dat bedrag hetzij in 2012, hetzij in 2013 loonbelasting diende te worden geheven. Belanghebbende heeft niet de hoogte van dat bedrag betwist, doch uitsluitend gesteld dat de heffing ten onrechte in 2013 had plaatsgevonden. Daarop ziet het Besluit echter niet. De goedkeuring van de Staatssecretaris van Financiën heeft uitsluitend betrekking op gevallen waarin in 2013 respectievelijk 2014 belasting is geheven wegens een correctie die betrekking heeft op in eerdere jaren genoten loon. Daarvan is te dezen geen sprake. Het beroep van belanghebbende op het Besluit baat haar derhalve niet. 
      
    
    
      4.6.
      Het vorenoverwogene brengt mee dat de voorwaarde voor intrekking van belanghebbendes overige standpunten niet is vervuld. Het Hof zal daarom die overige standpunten beoordelen.
      
    
    
      4.7.
      Artikel 1 van de Wet bepaalt, voor zover thans van belang, dat onder de naam „loonbelasting” van werknemers of hun inhoudingsplichtige een directe belasting wordt geheven.
    
    
      4.8.
      De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 januari 2016, nrs. 15/00340 en 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:121 en ECLI:NL:HR:2016:124, geoordeeld dat de tekst van artikel 32bd, eerste lid, van de Wet bepaalt dat de crisisheffing wordt geheven in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens de wet bepaalde. Klaarblijkelijk heeft de wetgever daarbij mede het oog gehad op het bepaalde in artikel 1 van de Wet. Voorts blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de economische dubbele heffing door de wetgever is bedoeld aldus de Hoge Raad. Naar het oordeel van de Hoge Raad is hiermee een voldoende basis in de wet opgenomen voor de crisisheffing. In het eerstgenoemde arrest heeft de Hoge Raad ter zake van de stelling dat over een reeds in de heffing betrokken loonbestanddeel wordt geheven met een vergelijkbare overweging geoordeeld dat artikel 32bd van de Wet niet onverbindend is.
    
    
      4.9.
      Belastingen vormen in beginsel een inmenging in het door artikel 1 van EP gegarandeerde ongestoord genot van eigendom. De tweede alinea van deze bepaling voorziet echter uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen. Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM „lawful” moet zijn, een „legitimate aim” moet dienen en een „fair balance” tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten.
      
    
    
      4.10.
      Blijkens evenvermelde arresten van 29 januari 2016, alsmede het arrest van het EHRM van 14 november 2017, nr. 46184/16, ECLI:CE:ECHR:2017:1114DEC004618416, is de crisisheffing op regelniveau niet in strijd met artikel 1 EP.
    
    
      4.11.
      Aldus behoeft in dit verband uitsluitend nog de stelling van belanghebbende behandeling dat de onderhavige naheffingsaanslagen voor haar hebben geleid tot een individuele en buitensporige last, zoals bedoeld in artikel 1 EP. Belanghebbende heeft gesteld dat daarvan in haar geval sprake is. Zij heeft daartoe aangevoerd dat geen rekening is gehouden met haar draagkracht.
      
    
    
      4.12.
      Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last is de mate waarin belanghebbende in de gegeven omstandigheden door de heffing wordt getroffen beslissend. Daarbij moet worden vastgesteld dat die last zich in het geval van belanghebbende sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle met de heffing geconfronteerde inhoudingsplichtigen geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar meebrengen. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last is niet doorslaggevend dat sprake is van een in absolute zin hoog belastingbedrag of dat van de belanghebbende een hoger bedrag dan gemiddeld wordt geheven, maar of de belanghebbende een last moet dragen die, gezien de specifiek voor haar individuele situatie geldende feiten en omstandigheden, als buitensporig moet worden aangemerkt.
    
    
      4.13.
      Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft aan haar stelling dat sprake is van een individuele buitensporige last ten grondslag gelegd dat geen rekening is gehouden met haar draagkracht, maar omtrent die draagkracht geen feiten aangedragen. Daarmee schiet zij tekort in haar stelplicht. Derhalve kan niet worden geoordeeld dat sprake is van een individuele en buitensporige last.
      
    
    
      4.14.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat de jurisprudentie van de Hoge Raad en van het EHRM berust op het misverstand dat de crisisheffing een heffing op hoog loon is. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. baron van Knobelsdorff, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 26 juni 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (H. de Jong)	(J.W. van Knobelsdorff)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 juni 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.