ECLI:NL:GHARL:2017:10604, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 05-12-2017, 16/01250
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-12-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Dienstbetrekking. Werkzaamheden op off-shore schepen. Verblijf in Zuid-Korea. Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Beloning ten laste van vaste inrichting?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 16/01250
    uitspraakdatum: 5 december 2017
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 3 oktober 2016, nummer AWB 16/1979, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Den Haag (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 september 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is inwoner van Nederland. Hij is in dienstbetrekking werkzaam bij het [A] concern (hierna: [A] ). [A] is een wereldwijd opererende onderneming die off-shore boorwerkzaamheden naar olie en gas verricht. Belanghebbende heeft op boorschepen van [A] gewerkt als eerste stuurman en senior dynamic positioning operator. 
    
    
      2.2.
      In het jaar 2010 heeft [B] Co. (hierna: [B] ) in opdracht van [A] het boorschip [C] gebouwd op een scheepswerf in [D] , Zuid-Korea. [A] heeft belanghebbende ingezet als toezichthouder op de bouw van het boorschip. Na de tewaterlating van het boorschip heeft belanghebbende vanaf 30 juli 2010 als toezichthouder werkzaamheden verricht tijdens de proefvaarten van het schip. Het toezicht heeft bestaan uit het controleren of het gebouwde aan de technische vereisten voldeed. Na afronding van de proefvaarten heeft [B] op 16 november 2010 het boorschip opgeleverd aan [A] .
    
    
      2.3.
      
        [B] heeft in haar kantoor in [D] , Zuid-Korea van maart 2010 tot december 2010 kantoorruimte aangeboden aan de werknemers van [A] . De kantoorruimte bestond uit vier kamers.
    
    
      2.4.
      
         De Koreaanse National Tax Service heeft op vragen van de Inspecteur het volgende geantwoord op de vraag of [A] een vaste inrichting in Zuid-Korea heeft:
        “2. Is there a permanent establishment of [A] in Korea?
      
      
      
        
          Response: As an employee of the U.S. branch of [A] , a Swiss company, [belanghebbendes] participated in the assignments of overseeing the construction of [C] , a vessel that his company had placed order with [B] Co., Ltd, from March 8 to July 29 of 2010 and of conducting a sea trial of the vessel from July 30 to November 20 of the same year.
      
      
      
        
          [B] Co., Ltd, a company incorporated in Korea and located on 1, [D] , provided four rooms on the sixth floor of its six-story building (i.e. room numbers from 601 to 604) to the employees of [A] to be used as their office for the period from March 2010 to December 2010. 
      
      
      
        However, [A] did not disclose the fact of having a permanent establishment in relation to the above business and it is unclear whether the permanent establishment existed or not.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de Inspecteur terecht geen voorkoming van dubbele belasting heeft gegeven voor het loon dat is toe te rekenen aan de periode dat belanghebbende in Zuid-Korea heeft verbleven. Meer in het bijzonder is in geschil of de beloning ten laste is gekomen van een vaste inrichting van [A] in Zuid-Korea.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 16, eerste en tweede lid, van het Belastingverdrag Nederland-Korea van 25 oktober 1978 (hierna: het Verdrag) zijn, kort gezegd en toegespitst op het onderhavige geval, lonen verkregen door een inwoner van Nederland ter zake van een dienstbetrekking slechts in Nederland belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in Zuid-Korea wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in Zuid-Korea worden belast. Desalniettemin is de beloning verkregen door een inwoner van Nederland ter zake van een in Zuid-Korea uitgeoefende dienstbetrekking slechts in Nederland belastbaar, indien: 
      
        
          de genieter in Zuid-Korea verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en 
        
        
          de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van Zuid-Korea is, en 
        
        
          de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in Zuid-Korea heeft.
        
      
    
    
      4.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het verblijf van belanghebbende in Zuid-Korea een totaal van 183 dagen niet te boven gaat en dat de werkgever, [A] , geen inwoner van Zuid-Korea is. Evenmin is in geschil dat [A] geen omzet heeft behaald in Zuid-Korea.
    
    
      4.3.
      De Inspecteur is van mening dat, ofschoon belanghebbende zijn dienstbetrekking in Zuid-Korea heeft uitgeoefend, de heffing over de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid aan Nederland is toegewezen, omdat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 16, tweede lid, van het Verdrag. 
    
    
      4.4.
      Belanghebbende brengt hier tegen in dat niet is voldaan aan de in artikel 16, tweede lid, letter c van het Verdrag gestelde eis. De scheepswerf waar de [C] wordt gebouwd, vormt volgens belanghebbende een vaste inrichting, omdat deze moet worden aangemerkt als een plaats van uitvoering van een bouwwerk, waarvan de bouw de duur van zes maanden overschrijdt. Voorts is hij van mening, dat de kantoorruimte als een vaste inrichting moet worden beschouwd. Nu belanghebbende arbeid voor de vaste inrichting heeft verricht, is volgens belanghebbende op grond van het arrest van de Hoge Raad van 23 november 2007, nr. 42.743, ECLI:NL:HR:2007:AY8549 voldaan aan de eis dat de beloning ten laste van de vaste inrichting is gekomen.
    
    
      4.5.
      De strekking van artikel 15, tweede lid, letter c, van het OESO-Modelverdrag 1963, waarop artikel 16, tweede lid, letter c, van het Verdrag is gebaseerd, is dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting komt en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer (vgl. HR 23 november 2007, nr. 42.743, ECLI:NL:HR:2007:AY8549). Bepalend is uitsluitend of de beloning op grond van artikel 7  van het Verdrag toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht. 
    
    
      4.6.
      Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een vaste inrichting van [A] in Korea. Van een vaste inrichting is volgens artikel 5 van het Verdrag sprake bij een vaste bedrijfsinrichting waarin de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. De uitdrukking "vaste inrichting" omvat onder meer een kantoor en de plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie-, installatie- of montagewerkzaamheden of van werkzaamheden bestaande uit het verschaffen van persoonlijke diensten zoals diensten van toezichthoudende of technische aard of andere bedrijfsmatige diensten die met een en ander verband houden, indien de duur van dat bouwwerk of die werkzaamheden zes maanden overschrijdt.  Een vaste inrichting wordt niet aanwezig geacht, indien een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend voor reclamedoeleinden, voor het geven van inlichtingen, voor wetenschappelijk onderzoek of voor soortgelijke werkzaamheden voor de onderneming die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben. 
    
    
      4.7.
      
        Over werkzaamheden van voorbereidende aard en hulpwerkzaamheden wordt in het commentaar op artikel 5, vierde lid, van het OESO-Modelverdrag (tekst 2017) opgemerkt:
        “It is recognised that such a place of business may well contribute to the productivity of the enterprise, but the services it performs are so remote from the actual realisation of profits that it is difficult to allocate any profit to the fixed place of business in question.”
        “The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole.” (Draft 2017 update to the OECD Model tax convention)
      
    
    
      4.8.
      
        [B] heeft gezorgd voor kantoorruimte. Niet bekend is onder welke voorwaarden [A] de kantoorruimte mocht gebruiken en of deze daadwerkelijk aan [A] ter beschikking stond. De kantoorruimte heeft [A] gedurende een korte, afgebakende periode van ongeveer negen maanden gebruikt. [A] heeft geen omzet in Korea behaald. Evenmin heeft [A] winst aan Korea toegerekend.  Het concern heeft niet aan de Koreaanse belastingdienst bekendgemaakt, dat het een vaste inrichting heeft gehad voor het toezicht op de bouw van het boorschip. Het toezicht houden op de bouw van een boorschip staat ver van de winstgenererende booractiviteiten van [A] , zodat toerekening van winst aan de toezichthoudende activiteiten moeilijk is. De toezichthoudende activiteiten vormen ook niet een essentieel of belangrijk deel van de activiteiten van [A] , maar zijn van voorbereidende aard of hebben het karakter van hulpwerkzaamheden. Anders dan belanghebbende meent, is de scheepswerf geen vaste inrichting van [A] , omdat niet [A] maar [B] het boorschip bouwt. [A] is enkel de opdrachtgever en de werkzaamheden van belanghebbende hebben zich ertoe beperkt toezicht te houden op het resultaat van de door [B] verrichte bouwwerkzaamheden. Gelet op hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen, is niet aannemelijk gemaakt dat de werkgever van belanghebbende de beschikking had over een vaste inrichting in Korea in 2010. Het Hof vindt voor dit oordeel steun in de omstandigheid dat de Koreaanse belastingdienst niet heeft kunnen vaststellen dat van een vaste inrichting sprake is. Reeds hierom is voldaan aan artikel 16, tweede lid, letter c, van het Verdrag, zodat de Inspecteur terecht geen voorkoming van dubbele belasting heeft toegestaan.
    
    
      4.9.
      
        Zo er al sprake zou zijn van een vaste inrichting, dient nog beoordeeld te worden of de loonkosten van belanghebbende zijn toe te rekenen aan de activiteiten van die vaste inrichting in Zuid-Korea. In de toelichting op artikel 15, lid 2, letter c, van het OESO-Modelverdrag (tekst 2010) is opgemerkt:
        “the proper test is whether any deduction otherwise available with respect to for that remuneration should be taken into account in determining the profits attributable to the permanent establishment would be allocated to the permanent establishment. (…) For the purpose of determining the profits attributable to a permanent establishment pursuant to paragraph 2 of Article 7, the remuneration paid to an employee of an enterprise of a Contracting State for employment services rendered in the other State for the benefit of a permanent establishment of the enterprise situated in that other State may, given the circumstances, either give rise to a direct deduction or give rise to the deduction of a notional charge, e.g. for services rendered to the permanent establishment by another part of the enterprise.” (Draft 2010 update to the OECD Model tax convention)
      
    
    
      4.10.
      De werkzaamheden van belanghebbende bestaan enkel uit het namens de buiten Zuid-Korea gevestigde opdrachtgever toezicht houden op het resultaat van de bouw van een boorschip door [B] . Daarbij heeft [B] gezorgd voor kantoorruimte voor de werknemers van [A] . Niet in geschil is dat [A] in Zuid-Korea geen omzet heeft behaald. Evenmin is gesteld of gebleken dat er anderszins winst of omzet aan een vaste inrichting van [A] in Zuid-Korea moet worden toegerekend; belanghebbende gaat ervan uit dat een toerekening van het loon aan een vaste inrichting in Zuid-Korea zou leiden tot een verlies in dat land. Nu de werkzaamheden zijn verricht ten behoeve van een buiten Zuid-Korea gevestigde opdrachtgever/werkgever en er geen winst of omzet toerekenbaar zijn aan de vaste inrichting van [A] in Zuid-Korea, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de loonkosten van belanghebbende zijn toe te rekenen aan de activiteiten van een vaste inrichting in Zuid-Korea. Ook hierom heeft de Inspecteur terecht geen voorkoming van dubbele belasting toegestaan.
    
    
      4.11.
      
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 5 december 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd	De voorzitter,
      de uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
      	(R.F.C. Spek)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 5 december 2017
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.