ECLI:NL:GHARL:2019:901, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 05-02-2019, 17/00898 t/m 17/00903 en 17/00957
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-02-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Ontwikkelingsorganisatie die zich richt op structurele armoedebestrijding in derdewereldlanden. Ondernemerschap voor de omzetbelasting. Verband tussen subsidie en door belanghebbende uitgevoerde projecten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 17/00898 tot en met 17/00903 en 17/00957
    uitspraakdatum: 5 februari 2019
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 22 augustus 2017, nummers AWB 16/2843 tot en met 16/2846, 16/2848 en 16/2849, ECLI:NL:RBGEL:2017:4355, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft bij beschikkingen van 19 maart 2014 de verzoeken van belanghebbende om een teruggaaf van omzetbelasting voor de jaren 2006 tot en met 2012 niet-ontvankelijk verklaard.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). Hangende de beroepsprocedure heeft belanghebbende haar beroep voor het jaar 2006 ingetrokken. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het de verzoeken voor het derde en het vierde kwartaal van 2012 betreft, de uitspraken van de Inspecteur inzake de teruggaafverzoeken voor het derde en het vierde kwartaal van 2012 vernietigd en de teruggaaf voor het derde kwartaal van 2012 vastgesteld op € 32.327 en die voor het vierde kwartaal van 2012 vastgesteld op € 24.037. Voorts heeft de Rechtbank aan belanghebbende een immateriëleschadevergoeding toegekend van € 1.000 en een proceskostenvergoeding van € 1.482, en de Inspecteur gelast het griffierecht te vergoeden. De Rechtbank heeft het beroep voor het overige ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Partijen hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 januari 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een ontwikkelingsorganisatie die zich richt op structurele armoedebestrijding in derdewereldlanden. De activiteiten van belanghebbende zijn gericht op onderwijs, gezondheid en gemeenschapsontwikkeling (inkomensverbetering en landbouw), met als doel de situatie van achtergestelde kinderen in rurale gebieden structureel te verbeteren. Daarbij werkt belanghebbende samen met lokale organisaties en biedt zij – waar nodig – ondersteuning. Belanghebbende voert deze werkzaamheden uit als medefinancieringsorganisatie (hierna: MFO). De inkomsten van belanghebbende bestaan in de jaren 2007 tot en met 2012 uit subsidies van het Ministerie van Buitenlandse Zaken (hierna: BuZa) en donaties en giften van andere partijen.
      
    
    
      2.2.
      In september 2009 hebben 189 landen, waaronder Nederland, de zogenoemde “Millennium Verklaring van de Verenigde Naties” aangenomen. Op basis van deze Verklaring hebben de Verenigde Naties (hierna: VN) een actieplan ontwikkeld met betrekking tot armoedebestrijding. Dit plan bestaat uit acht Millennium Development Goals die in 2015 moeten zijn gerealiseerd. Nederland heeft deze Millennium Development Goals in zijn nationale ontwikkelingsbeleid geïmplementeerd.
      
    
    
      2.3.
      Het Medefinancieringsstelsel (hierna: MFS) is een financieringsstelsel van BuZa voor de uitvoering door MFO’s van projecten in ontwikkelingslanden, gericht op duurzame armoedebestrijding. Met ingang van 2001 vindt de financiering van MFO’s plaats op grond van een subsidiebeschikking. In het beleidskader MFS 2007-2010 zijn de criteria voor MFS-subsidies uitgewerkt. Per 1 januari 2009 moeten MFO’s ten minste 25% eigen middelen inbrengen, is de instellingssubsidie afgeschaft en worden uitsluitend programmasubsidies verstrekt. Vanaf 2010 hanteert BuZa het zogenoemde MFS II, waarbij alleen subsidies worden verstrekt aan hulporganisaties die werken in alliantieverband, met een gezamenlijk projectplan en een aangewezen penvoerder.
      
    
    
      2.4.
      Voor de periode 2007 tot en met 2010 heeft belanghebbende als penvoerder van de alliantie [A] bij beschikking van 29 september 2006 een MFS I-subsidie ontvangen van € 23.579.355 voor de programma's “ [B] ”, “ [C] ” en “ [D] ”. De andere participanten in het samenwerkingsverband [A] zijn [E] , [F] , [G] en [H] ( [H] ). Het eerste programma, [B] , is een geïntegreerd en duurzaam programma ter bestrijding van (kind)armoede en gericht op kindvriendelijk onderwijs, gezonde kinderen en jongeren, HIV/aids-preventie en -zorg, inkomensverbetering en bestaanszekerheid, en sparen door kinderen in Afrika, Azië en Latijns-Amerika. Het tweede programma, [C] , is gericht op de re-integratie van kwetsbare kinderen en jongeren in buitengewone omstandigheden in hun gemeenschap en/of samenleving. Het doel van dit programma is dat kinderen en jongeren zichzelf en anderen kunnen beschermen en dat hun gemeenschappen en samenleving in staat zijn om een veilige leefomgeving te bieden voor kinderen en jongeren. Het programma omvat projecten die zijn gericht op kinderen en de effecten van HIV/aids, kinderen en conflict, geweld tegen kinderen en uitbuiting van kinderen (zoals kinderarbeid). Belanghebbende is niet betrokken geweest bij de uitvoering het derde programma, [D] .
      
      
    
    
      2.5.
      Voor de jaren 2011 tot en met 2015 heeft belanghebbende, als penvoerder van de alliantie “ [I] ” een MFS II-subsidie aangevraagd. Tot de alliantie behoren – behoudens belanghebbende – [E] , [J] en [K] . In de aanvraag is vermeld welke visie, missie en strategie van de alliantie ten grondslag liggen aan de aanvraag. Bij beschikkingen van 1 november 2010 en 29 april 2011 heeft BuZa een MFS II-subsidie toegekend voor de uitvoering van de programma’s “ [L] ” en “ [M] ”. Belanghebbende heeft met haar deel van de MFS II-gelden (€ 27.154.920) de programma’s “ [L] ” en “ [M] ” uitgevoerd in Kenia, Tanzania en Cambodja. Het programma “ [L] ” richt zich op agrarische ontwikkeling, water en jong ondernemerschap. Het gaat om projecten die tot doel hebben om de levensstandaard te verbeteren door het versterken van lokale structuren, het verbeteren van zaai- en oogsttechnieken, het opzetten van bedrijven, etc. Het programma “ [M] ” richt zich op de verbetering van de systemen rondom kinderbescherming, maar ook op bewustwording en ondersteuning van de ouders. De projecten in het kader van dit programma worden geïntegreerd met projecten die in het kader van het programma “ [L] ” plaatsvinden om structurele armoedebestrijding hand in hand te laten gaan met verbetering van de positie van kinderen in deze gebieden.
      
    
    
      2.6.
      In de subsidiebeschikkingen is bepaald dat de Staatssecretaris van Buitenlandse Zaken nadere aanwijzingen aan de subsidieontvanger kan geven als hij van mening is dat de specifieke invulling van het activiteitenplan in strijd is met het buitenlandse beleid van de Nederlandse regering. Daarnaast is de subsidieontvanger verplicht zich rekenschap te geven van de mogelijkheid dat de Nederlandse regering volkenrechtelijk verantwoordelijk kan worden gesteld voor de uitvoering van het activiteitenplan. De Staatssecretaris kan tevens ten behoeve van de doelstelling “structurele armoedebestrijding door versterking van het maatschappelijke middenveld in het Zuiden” om niet gebruik maken van geschriften en andere voortbrengselen die in het kader van de subsidieverlening worden vervaardigd en waarop de subsidieontvanger intellectuele eigendomsrechten kan doen gelden. In voorkomend geval zal de subsidieontvanger aan de Staat der Nederlanden om niet de benodigde licenties verstrekken en in zijn relaties met derden een daartoe strekkend beding opnemen.
      
    
    
      2.7.
      
        In een door de Staatssecretaris van Financiën voor akkoord geparafeerde notitie van 24 februari 2012 van het Directoraat-Generaal van de Belastingdienst is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
        “1. Kern
        Indien het ministerie van BuZa aan Nederlandse organisaties op het gebied van ontwikkelingssamenwerking opdracht geeft om in ontwikkelingslanden ter plaatse projecten uit te voeren, kan op basis van een resolutie uit (oorspronkelijk) 1983 het btw-nultarief (met aftrek voorbelasting) worden toegepast op de in dat kader door die organisaties aan BuZa in rekening gebrachte kosten. (…) Waar de MFS II structuur niet zonder meer onder de werking van de resolutie valt dient te worden beoordeeld of Nederlandse hulporganisaties desondanks onverminderd aanspraak kunnen maken op het nultarief. Het lijkt wenselijk de resolutie zodanig te actualiseren dat dat het geval is. Een dergelijke actualisatie omvat echter meer dan MFS II en vereist overleg met BuZa. Omdat daarmee enige tijd gemoeid zal zijn is het wenselijk richting de branche duidelijkheid te verschaffen of en hoe op die actualisatie kan worden geanticipeerd. 
      
      
      
    
  
  
    
      2Beslispunten
    a. Gaat u akkoord met een actualisatie van genoemde resolutie, zodanig dat de MFS II structuur daaronder valt en dat ook andere noodzakelijke aanpassingen worden verwerkt?
    b. Zo ja, gaat u ermee akkoord dat vooruitlopend op die actualisatie, Nederlandse hulporganisaties in het kader van MFS II projecten richting BuZa het nultarief kunnen toepassen en daartoe geen facturen hoeven uit te reiken? (…)
    
  
  
    
      3Toelichting
    
      (…)
      
        BTW
      
      Binnen de MFS II structuur kan worden gesteld dat de penvoerder en de mede-indieners (nog steeds) ieder afzonderlijk presteren richting BuZa en dus ieder afzonderlijk een beroep kunnen doen op de resolutie. Er wordt dan als het ware door de alliantie heen gekeken. Dat is ook conform doel en strekking van de resolutie, waar het gaat om toepassing van het nultarief ten aanzien van projecten die in ontwikkelingslanden worden uitgevoerd, zoals ook onder MFS II het geval is. Indien uitsluitend de penvoerder richting BuZa een beroep op de resolutie kan doen zou dat betekenen dat de mede-indieners als gevolg van een praktische beleidswijziging bij BuZa het nultarief niet meer kunnen toepassen terwijl ze dat voorheen, op basis van (overwegend) dezelfde werkzaamheden, wel konden. De mede-indieners zouden dan facturen met btw aan de penvoerder moeten sturen. De penvoerder kan die btw weliswaar in aftrek brengen maar dient deze wel voor te financieren. Bovendien gaat een en ander gepaard met extra administratieve lasten.
    
    
    
      Bij bovenstaande handelwijze lijkt het niet bezwaarlijk indien de uitgebreide financiële verantwoording die de penvoerder aan BuZa verstrekt, compleet met accountantsverklaringen per mede-indiener, wordt aangemerkt als facturering door de mede-indieners richting BuZa. Dit mede gezien het feit dat materieel geen btw in rekening wordt gebracht en aparte facturering door de mede-indieners niet strookt met de gedachte om door de alliantie heen te kijken.
    
    
    
      
        Actualisatie resolutie
      
      Genoemde resolutie (BTW-283)) dateert uit 1983 en is laatstelijk in 1990 aangepast, Sindsdien heeft Financiën door middel van brieven de toepassing ervan toegelicht c.q. uitgebreid, onder andere voor wat betreft de mogelijkheid dat andere departementen dan BuZa opdracht kunnen geven tot de ontwikkelingsprojecten. Voorts kan het begrip ‘ontwikkelingsland’ in de loop der jaren zijn gewijzigd en is de resolutie op andere punten eveneens verouderd. Bij een actualisatie van de resolutie zullen ook deze aspecten worden meegenomen, zulks mede gezien het feit dat ook de Europese Commissie daar recentelijk op heeft aangedrongen. Daarbij zal in overleg worden getreden met BuZa.
    
    
    
      Omdat een dergelijke meer omvattende aanpassing van de resolutie enige tijd zal vergen (naar verwachting ongeveer een maand of 5) verzoekt [Hof: naam gelakt] de tussentijd om duidelijkheid voor haar leden.
      Indien de resolutie zodanig zal worden aangepast dat het nultarief ook van toepassing zal zijn op MFS II subsidies, kan worden gedacht aan een daarop vooruitlopende mededeling richting [Hof: naam gelakt] dat ontwikkelingshulporganisaties het nultarief ook in het kader van MFS II kunnen toepassen en daartoe geen facturen aan BuZa hoeven uit te reiken, Daarbij kan een voorbehoud worden gemaakt ten aanzien van de uiteindelijke definitieve inhoud van de resolutie.”
    
    
    
    
      2.8.
      
        In april 2012 is het volgende interne bericht geplaatst in de Teamroom van de Belastingdienst:
        “In het Besluit BTW-283, gewijzigd bij Besluit van 5 januari 1990, VB89/2161 is een regeling getroffen voor toepassing van het nultarief voor de uitvoering van projecten in ontwikkelingslanden die worden uitgevoerd in opdracht van het Ministerie van Buitenlandse Zaken (BuZa). Vanuit de brancheorganisatie en de praktijk zijn er echter signalen dat de regeling niet meer voldoet omdat de werkwijze van BuZa bij de verstrekking van opdrachten voor dit soort projecten is gewijzigd. Vanaf 2010 hanteert BuZa het zogenoemde Medefinancieringsstelsel II (MFS II) waarbij alleen opdrachten worden verstrekt aan hulporganisaties in alliantieverband met een aangewezen penvoerder en een gezamenlijk projectplan. Omdat de betreffende resolutie ook op andere punten achterhaald is zal zij geheel worden geactualiseerd, zodanig dat onder andere de MFS II structuur daaronder zal vallen. Vooruitlopend daarop kunnen de aan een alliantie deelnemende hulporganisaties ter zake van deze MFS II projecten richting BuZa het nultarief toepassen en mag onderlinge facturering, voor zover van toepassing, achterwege blijven.”
      
      
    
    
      2.9.
      
        In oktober 2012 is het volgende interne bericht geplaatst in de Teamroom van de Belastingdienst:
        “Onlangs is er overleg geweest met de koepelvereniging van ontwikkelingsorganisaties over de toepassing van Resolutie Btw-283. Daarbij is het standpunt ingenomen dat alleen sprake kan zijn van toepassing van het nultarief als de desbetreffende organisatie optreedt als ondernemer. Toepassing van de Resolutie Btw-283 leidt op zichzelf niet tot ondernemerschap voor de betrokken organisatie. Op korte termijn zal hierover een uitgebreider standpunt in de Teamroom verschijnen, zodat lopende dossiers m.b.t. dit onderwerp eenduidig kunnen worden afgewikkeld.”
      
      
    
    
      2.10.
      Op 7 april 2014 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de Staatssecretaris van Financiën en de Minister van Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking. Het verslag behoort tot de gedingstukken. De Staatssecretaris van Financiën heeft onder meer opgemerkt dat om Resolutie Btw-283 te kunnen toepassen, sprake moet zijn van ondernemerschap en dat de uitkomst van geval tot geval kan verschillen, omdat dit sterk afhangt van de concrete feiten en omstandigheden. Voorts heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt dat onder MFS II niet snel sprake is van een relatie opdrachtgever/opdrachtnemer tussen BuZa en de hulporganisatie. In het verslag staat dat de Minister en de vertegenwoordigers van BuZa dit beamen.
      
    
    
      2.11.
      
        In het verslag van het Landelijk Vaktechnisch Overleg OB van de Belastingdienst van 11 december 2014 staat het volgende:
        “Mededelingen actualiteit:
        - Ontwikkelingsland/ontwikkelingswerk
        Het Besluit inzake ontwikkelingswerk wordt aangepast. Voor het begrip “ontwikkelingsland” zal aangesloten worden bij de OESO-DAC-lijst. Veel organisaties veronderstellen dat wanneer ze zich bezig houden met ontwikkelingswerk, ze automatisch kwalificeren als ondernemer voor de btw op grond van het besluit. In het nieuwe besluit zal duidelijker gemaakt worden dat eerst sprake dient te zijn van ondernemerschap, alvorens op grond van het besluit wordt toegekomen aan het recht op aftrek van voorbelasting of toepassing van het 0%-tarief.”
      
      
    
    
      2.12.
      
        Met ingang van 2016 krijgt belanghebbende geen MFS-subsidies meer. Belanghebbende heeft hierover op haar website vermeld:
        “Met ingang van 2016 is het subsidiestelsel van de Nederlandse Overheid veranderd. Het overheidsbudget is gehalveerd en Minister Ploumen van Ontwikkelingssamenwerking heeft besloten om de komende vijf jaar met name lobby organisaties te ondersteunen. [X] valt als praktische ontwikkelingsorganisatie buiten deze nieuwe focus. Wij hebben dan ook te horen gekregen dat wij vanaf 2016 geen structurele overheidssubsidie meer zouden ontvangen.
        Voor [X] heeft het wegvallen van deze subsidie niet tot een wezenlijke aanpassing van onze strategie geleid. Onze sociale ondernemingen staan centraal, aangevuld met onze programma’s rondom goed ouderschap. Maar het betekent wel dat we stevig hebben moeten bezuinigen.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of belanghebbende recht heeft op de gevraagde teruggaven. Ook maakt belanghebbende aanspraak op vergoeding van immateriële schade.
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat zij op basis van een rechtsbetrekking tegen vergoeding diensten heeft verleend aan BuZa en daarom ondernemer is voor de omzetbelasting. Belanghebbende voert beleid uit waartoe de Nederlandse overheid zich in VN-verband heeft gecommitteerd. Nederland onderschrijft de Millennium Development Goals, en belanghebbende voert in ontwikkelingslanden projecten uit om één van die doelstellingen, structurele armoedebestrijding, te realiseren. Van opdrachten van BuZa aan belanghebbende is strikt genomen geen sprake, maar wel bestaat een rechtsbetrekking tussen BuZa en belanghebbende, op basis waarvan prestaties worden uitgewisseld. BuZa verbruikt deze prestaties, aangezien belanghebbende beleid van BuZa op het gebied van ontwikkelingssamenwerking uitvoert en in dit verband taken van BuZa verricht. Tussen deze diensten en de subsidie bestaat een rechtstreeks verband.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbende. De projecten die belanghebbende uitvoert, leiden niet tot verbruik aan de zijde van BuZa. Weliswaar onderschrijft Nederland de Millennium Development Goals en vormt structurele armoedebestrijding een speerpunt in het beleid op het gebied van ontwikkelingssamenwerking, maar van verbruik van concrete, individualiseerbare prestaties (leveringen van goederen en diensten) is geen sprake. De projecten dienen het algemene belang in het land waar de projecten worden uitgevoerd, en nog globaler het algemene belang van de wereldgemeenschap. Dat Nederland het doel dat met de projecten wordt beoogd, steunt, levert geen verbruik op. Voorts bestaat geen rechtstreeks verband tussen de subsidie en de projecten die belanghebbende uitvoert, omdat BuZa slechts een plan goedkeurt en daarvoor een subsidie verstrekt, maar over de daadwerkelijke keuze en invulling van de projecten binnen het plan geen directe zeggenschap heeft. De subsidie dekt ten hoogste 75% van de kosten van het plan, de hoogte van de subsidie is afhankelijk van de beoordeling door BuZa op een aantal punten (zoals plan, organisatie en alliantie) en de subsidie is afhankelijk van het budget van BuZa voor ontwikkelingssamenwerking (begrotingsafhankelijkheid). Dat de projecten in het kader van een economische activiteit worden uitgevoerd, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat zij aan het Besluit van 5 januari 1990, nr. VB89/2161 (Resolutie Btw-283), over omzetbelasting en ontwikkelingswerk, het vertrouwen heeft ontleend dat zij als ondernemer wordt aangemerkt voor de projecten die zij in ontwikkelingslanden uitvoert. In dit verband wijst belanghebbende op de voorganger van Resolutie Btw-283, de Resolutie van 8 augustus 1986, nr. 286-11 334.
      
      
    
    
      4.4.
      Het Hof verwerpt het subsidiaire standpunt van belanghebbende. Resolutie Btw-283 is geschreven voor een specifiek omschreven situatie, namelijk die waarin sprake is van een opdracht van BuZa aan een instelling werkzaam op het gebied van ontwikkelingssamenwerking om een project of een werk uit te voeren. Indien het de in het kader van de feitelijke uitvoering van bedoelde werken of projecten jegens BuZa verrichte diensten betreft, mag de instelling het nultarief toepassen (paragraaf 1.1.). Indien het de in paragraaf 1.2. beschreven diensten betreft op het gebied van het verzorgen en beoordelen van aanvragen, zorg voor de (mede)financiering en controle en verslaglegging, wordt goedgekeurd dat de instelling een vrijstelling toepast zonder recht op aftrek. In Resolutie Btw-283 kan niet worden gelezen dat iedere instelling op het gebied van ontwikkelingssamenwerking die feitelijk projecten uitvoert in een ontwikkelingsland, altijd als ondernemer wordt aangemerkt en aanspraak kan maken op toepassing van het nultarief. Er moet sprake zijn van het verstrekken van een opdracht door BuZa om bepaalde werken of projecten uit te voeren respectievelijk te realiseren. Hiervan is in het geval van belanghebbende geen sprake, zodat belanghebbende aan dit besluit niet het door haar gestelde vertrouwen kan ontlenen. De Resolutie van 8 augustus 1986 maakt dit niet anders, aangezien in Resolutie Btw-283 staat dat eerstgenoemde resolutie haar belang verloren heeft.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt zich meer subsidiair op het standpunt dat zij aan de notitie van 24 februari 2012 (zie 2.7.), in combinatie met interne berichten van de Belastingdienst van april 2012 en oktober 2012 (zie 2.8. en 2.9.), het vertrouwen heeft ontleend dat zij als ondernemer wordt aangemerkt voor de projecten die zij in ontwikkelingslanden uitvoert. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij de twee in de notitie opgeworpen beslispunten een paraaf gezet, zodat hij hiermee akkoord is gegaan.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof verwerpt het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende. Het Hof leidt uit de parafering van de twee beslispunten in de notitie van 24 februari 2012 af dat de Staatssecretaris akkoord is met uitbreiding van de werking van Resolutie Btw-283 naar instellingen die in alliantieverband onder MFS II projecten of werken uitvoeren. Dat de werking van Resolutie Btw-283 niet langer is beperkt tot opdrachten van BuZa aan instellingen werkzaam op het gebied van ontwikkelingssamenwerking om projecten of werken uit te voeren, is niet in de notitie te lezen. Evenmin valt dit af te leiden uit de toelichting die deel uitmaakt van de notitie. In de toelichting is te lezen dat deelname aan een alliantie in het kader van MFS II niet aan een beroep op Resolutie Btw-283 in de weg staat. Er wordt als het ware door de alliantie heen gekeken, zo staat in de toelichting. Het Hof leest de door belanghebbende bepleite meer omvattende uitbreiding niet in de notitie. Ook in de overige door belanghebbende ingebrachte stukken is niet te lezen dat alle deelnemers aan een alliantie in MFS II-verband (voortaan) als ondernemer voor de omzetbelasting worden aangemerkt.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende stelt zich nog meer subsidiair op het standpunt dat zij aan het Besluit van 21 september 2015, nr. BLKB2015/76M het vertrouwen heeft ontleend dat zij als ondernemer wordt aangemerkt voor de projecten die zij in ontwikkelingslanden uitvoert. In dit besluit staat dat alliantievorming in het kader van MFS II onverlet laat dat de penvoerder en de andere alliantiepartners ieder afzonderlijk presteren jegens BuZa.
      
      
    
    
      4.8.
      Het Hof verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van belanghebbende. In paragraaf 2 van het onder 4.7. bedoelde besluit worden drie situaties beschreven. Slechts in de derde situatie kan een beroep worden gedaan op de goedkeuringen in de paragrafen 3 en 4. De tweede voorwaarde die in paragraaf 3 wordt gesteld, is dat de instelling als ondernemer voor de omzetbelasting is aan te merken. Indien in alliantieverband een beroep op paragraaf 4 van het besluit wordt gedaan, kan dit slechts indien de in paragraaf 3 genoemde voorwaarden worden vervuld. Aangezien belanghebbende niet als ondernemer is aan te merken, voldoet zij niet aan alle voorwaarden. In het onder 4.7. genoemde besluit staat niet dat een beroep op de goedkeuringen ook mogelijk is indien wel in MFS II-verband wordt opgetreden, maar geen sprake is van de derde situatie die is beschreven in paragraaf 2. In de derde situatie geeft BuZa gerichte opdrachten, en bestaat een opdrachtgever/opdrachtnemer-relatie tussen BuZa en de instelling. Deze situatie komt feitelijk overeen met de situatie die in Resolutie Btw-283 wordt beschreven. Hiervan is in de situatie van belanghebbende geen sprake.
      
    
    
      4.9.
      Tot slot beroept belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel. Ten aanzien van ontwikkelingssamenwerking heeft de Inspecteur een begunstigend beleid gevoerd, dat ook voor belanghebbende dient te gelden. Belanghebbende verwijst naar de onder 2.7. bedoelde notitie en de parafering door de Staatssecretaris van Financiën.
      
    
    
      4.10.
      Het Hof verwerpt ook het laatste standpunt van belanghebbende. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat een begunstigend beleid wordt gevoerd waarop zij ook met vrucht een beroep kan doen. In de door belanghebbende overgelegde stukken is niet te lezen dat alle in alliantieverband onder MFS II opererende instellingen en organisaties een beroep kunnen doen op de goedkeuringen die in de onder 4.3. en 4.7. genoemde besluiten zijn gegeven of dat zij altijd als ondernemer voor de omzetbelasting zijn aan te merken. Uit de overige stukken en hetgeen partijen ter zitting desgevraagd hebben verklaard, leidt het Hof af dat een ongunstig beleid is gevoerd voor organisaties zoals belanghebbende. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is dan geen sprake.
      
    
    
      4.11.
      Het Hof komt tot de slotsom dat belanghebbende geen ondernemer is voor de omzetbelasting en geen recht heeft op teruggaaf van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. In dat geval is niet in geschil dat de Inspecteur de teruggaafverzoeken terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.
      
    
    
      4.12.
      De Rechtbank heeft aan belanghebbende een immateriëleschadevergoeding toegekend. Tegen de hoogte van deze vergoeding zijn geen gronden aangevoerd. De redelijke termijn voor de behandeling van het hoger beroep is op het moment van doen van deze uitspraak niet overschreden. In dat geval is niet in geschil dat aan belanghebbende geen aanvullende immateriëleschadevergoeding hoeft te worden toegekend.
      
    
    
      4.13.
      Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen, behoudens voor zover het de beslissingen over de immateriëleschadevergoeding, de proceskostenvergoeding en het griffierecht betreft.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de immateriëleschadevergoeding, de proceskostenvergoeding en het griffierecht,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 5 februari 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 februari 2019.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.