ECLI:NL:GHDHA:2017:4019, Gerechtshof Den Haag, 19-12-2017, BK-17/00619
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2017-12-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is, evenals voor de Rechtbank, in geschil of de omzet ter zake van het bieden van parkeergelegenheid aan bezoekers van de diergaarde is belast naar het algemene tarief.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-17/00619
  
  
    Uitspraak van 19 december 2017
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    Stichting [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    
      
        de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen West, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 24 mei 2017, nummer SGR 16/4500, betreffende de hierna vermelde beschikkingen en voldoening op aangifte.
    
    
    
  
  
    Beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over de tijdvakken januari 2015 tot en met juli 2015 en over het tijdvak september 2015 op de voet van artikel 17 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) om teruggaaf van omzetbelasting verzocht. Deze verzoeken zijn bij beschikking gehonoreerd. Belanghebbende heeft over het tijdvak augustus 2015 omzetbelasting op aangifte voldaan.    
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft een aanvullend verzoek om teruggaaf (‘een negatieve suppletie’) ingediend over de periode 1 januari 2015 tot en met 30 september 2015. Dit verzoek is door de Inspecteur aangemerkt als een bezwaar tegen de teruggaafbeschikkingen over de tijdvakken januari 2015 tot en met juli 2015 en september 2015 en een bezwaar tegen het bedrag dat op aangifte is voldaan over het tijdvak augustus 2015. 
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar inzake de teruggaafbeschikkingen over de tijdvakken januari 2015 tot en met juli 2015 niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding, het bezwaar inzake de voldoening op aangifte over het tijdvak augustus 2015 ongegrond verklaard en het bezwaar inzake de teruggaafbeschikking over het tijdvak september 2015 ongegrond verklaard. Voor zover het bezwaar niet tijdig is ingediend en daarom niet-ontvankelijk is heeft de Inspecteur het bezwaar aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering. Dit verzoek heeft de Inspecteur afgewezen.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar gegrond verklaard voor zover het betrekking heeft op de voldoening op aangifte over augustus 2015 en de teruggaafbeschikking over september 2015 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar in zoverre vernietigd, bepaald dat haar uitspraak in zoverre in plaats van de vernietigde uitspraak op bezwaar treedt, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 999,60 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 334 aan belanghebbende te vergoeden. 
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.3.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 november 2017. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is een stichting die een diergaarde en een botanische tuin (tezamen de diergaarde) exploiteert. Ter zake van het verlenen van toegang tot de diergaarde is gelet op post b.14 van de bij de Wet behorende Tabel I het verlaagde tarief van toepassing. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beschikt over verschillende parkeerterreinen waar bezoekers tegen afzonderlijke betaling van € 8,50 per voertuig per dag kunnen parkeren. Het hoofdparkeerterrein bevindt zich aan de zijde van de hoofdingang (P1). Een tweede parkeerterrein bevindt zich onder de oprit van de […] (P2); dit terrein ligt verder weg van de hoofdingang. P1 en P2 zijn eigendom van de Gemeente [Z] . 
      
    
    
      3.3.
      Bij de in- en uitgangen van P1 en P2 zijn slagbomen geplaatst. Bezoekers ontvangen bij binnenkomst met de auto een parkeerkaart. Vóór het uitrijden dienen bezoekers een uitrijkaart te kopen bij de bezoekersservice, de kassa of de parkeerautomaten. P1 en P2 zijn uitsluitend bedoeld om bezoekers van de diergaarde parkeergelegenheid te bieden. Op beide parkeerterreinen zijn borden geplaatst waarop onder meer staat vermeld:
      
      
        	“Let op: Parkeren uitsluitend voor bezoek aan [X] ! Verkeerd geparkeerde 	en/of langdurig geparkeerde voertuigen zullen worden weggesleept!”
      
      
      
        De vergoeding voor het gebruik maken van deze parkeerterreinen kan worden voldaan bij de bezoekersservice, de kassa van de diergaarde of bij de betaalautomaten. 
      
      
    
    
      3.4.
      Verder beschikt de diergaarde over een (derde) parkeerterrein aan de achterzijde van een nabijgelegen hotel. Daar kunnen, behalve bezoekers van de diergaarde, ook hotelgasten hun auto parkeren. Belanghebbende geeft in dit verband aan het hotel parkeermunten uit. waarvan de hotelgasten bij het parkeren gebruik maken.
      
    
    
      3.5.
      Bezoekers van de diergaarde die met de auto komen, kunnen ook parkeren op parkeerplaatsen aan de openbare weg tegen het door de gemeente vastgestelde tarief of bij winkels in de nabijheid van de diergaarde (gratis). 
    
    
      3.6.
      Over de bedragen die belanghebbende heeft ontvangen voor het parkeren en de parkeermunten heeft zij tot en met september 2015 op aangifte omzetbelasting naar het algemene tarief voldaan.  
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
      “12. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) heeft in zijn arrest van 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Gard Protection Plan Ltd.), ECLI:EU:C: 1999:93, overwogen dat het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het stelsel van omzetbelasting niet aan te tasten, van belang is vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent (r.o. 29). Er is met name sprake van één dienst ingeval één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meerdere andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (r.o. 30).
    
    
    
      13. Vooropgesteld dient te worden dat tussen partijen niet in geschil is dat het verlenen van toegang tot de diergaarde en het bieden van parkeergelegenheid economisch gesproken twee diensten vormen. In geschil is alleen of het bieden van parkeergelegenheid is aan te merken als een bijkomende dienst in de zin van voormeld arrest van het Hof van Justitie. 
    
    
    
      14. Gezien de ligging van de parkeerterreinen acht de rechtbank het niet aannemelijk dat op die terreinen - behalve eventuele gasten van het hotel, die bij het hotel een aparte parkeermunt kunnen kopen - ook mensen parkeren die niet naar de diergaarde gaan. Het parkeren is voor de modale consument dan geen doel op zich. De consument doet dat immers louter met het doel om de diergaarde te bezoeken. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat deze parkeervoorzieningen voor de modale consument een bezoek aan de diergaarde aantrekkelijker maakt, aangezien zij hierdoor niet zijn aangewezen op het openbaar vervoer of op de reguliere, in aantal beperkte, parkeerplaatsen in de omgeving van de diergaarde. Hieruit volgt dat voor de modale consument de toegang tot de diergaarde de hoofddienst vormt en het gelegenheid geven tot parkeren de bijkomende dienst, die het fiscale lot van de hoofddienst volgt. Dit betekent dat ook op de opbrengst van het parkeren het verlaagde tarief van toepassing is.
    
    
    
      15. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep voor zover het betrekking heeft op de voldoening op aangifte voor augustus 2015 en de teruggaafbeschikking voor september 2015 gegrond te worden verklaard en dient het beroep voor zover het betrekking heeft op de teruggaafbeschikkingen voor de maanden januari 2015 tot en met juli 2015 ongegrond te worden verklaard.”
    
    
    
    
  
  
    Geschil en standpunten van partijen
    
    
      5.	In hoger beroep is, evenals voor de Rechtbank, in geschil of de omzet ter zake van het bieden van parkeergelegenheid aan bezoekers van de diergaarde is belast naar het algemene tarief, zoals de Inspecteur stelt, of naar het verlaagde tarief, zoals belanghebbende bepleit. 
    
    
    
      5.2.
      Tussen partijen is niet meer in geschil dat het bezwaar inzake de teruggaafbeschikkingen over de tijdvakken januari 2015 tot en met juli 2015 terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard en dat geen ambtshalve teruggaven zijn verleend. 
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      6.1.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
      
    
    
      6.2.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil
    
    
      7.1.
      Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn arrest van 25 februari 1999, nr. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., BNB 1999/224, beslist dat elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd en dat een dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald teneinde de functionaliteit van het BTW stelsel niet aan te tasten. Het is daarom van belang vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de handeling zijn teneinde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. Er is sprake van één dienst ingeval één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meerdere andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.
      
    
    
      7.2.
      
        Het geven van gelegenheid tot parkeren is geen dienst ter zake waarvan post b.14 van de bij de Wet behorende Tabel I van toepassing is. Er is sprake van een op zichzelf staande dienst die belanghebbende niet in haar hoedanigheid van exploitant van een diergaarde verricht. Belanghebbende verleent bezoekers tegen vergoeding toegang tot de diergaarde. Daarnaast biedt belanghebbende haar bezoekers tegen afzonderlijke vergoeding de mogelijkheid tot parkeren van hun auto. De modale consument zal menen gebruik te maken van meerdere diensten (vgl. onder meer HR 3 oktober 2003, nr. 38.661, ECLI:NL:HR:2003:
        AL6993, BNB 2004/8 en HR 10 maart 2006, nr. 41.811, ECLI:HR:2006:AV4043, BNB 2006/220). 
      
      
    
    
      7.3.
      Evenmin vormt het gelegenheid geven tot parkeren een dienst die als bijkomend aan het verlenen van toegang tot de diergaarde, kan worden aangemerkt. Er is naar ’s Hofs oordeel geen sprake van een middel om de hoofddienst, het verlenen van toegang tot de diergaarde, zo aantrekkelijk mogelijk te maken, in de onder 7.1. bedoelde zin. In dit verband geldt dat, naar belanghebbende desgevraagd ter zitting heeft verklaard, hoewel dit niet de bedoeling is, ook niet-bezoekers van de diergaarde op de desbetreffende parkeerterreinen kunnen parkeren. Naar ’s Hofs oordeel vormt het parkeren voor bezoekers een doel op zich en staat dit los van het verlenen van toegang tot de diergaarde. Dat het aantrekkelijk is om nabij de bestemming, de diergaarde, te parkeren brengt op zichzelf niet mee dat de prestatie als louter bijkomend aan het bezoeken van de diergaarde dient te worden aangemerkt. Deze omstandigheid is immers inherent aan het doel van parkeren.  
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      7.4.
      De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en dat de uitspraak op bezwaar dient te worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1.
      Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. 
      
    
    
      8.2.
      Evenmin is er aanleiding griffierecht van de Inspecteur te heffen. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
      
      
        verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door E.M. Vrouwenvelder, G.J. van Leijenhorst en Chr.Th.P.M. Zandhuis in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 19 december 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      
        
          Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
        
      
      
        
          Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
        
      
    
    
      - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      - de dagtekening;
    
    
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.