ECLI:NL:GHAMS:2017:4760, Gerechtshof Amsterdam, 10-08-2017, 15/00857
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-08-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aansprakelijkstelling; belanghebbende is als (middelijk) bestuurder terecht aansprakelijk gesteld voor niet betaalde belastingschulden; geen redelijk denkend bestuurder zou een managementvergoeding van € 45.000 per maand in rekening brengen, terwijl hij zich bij aanvang van zijn werkzaamheden als bestuurder al bewust was van de kwetsbare financiële positie waarin de onderhavige vennootschappen verkeerden; geen redelijk denkend bestuurder zou voorts in een situatie van voortdurende betalingsachterstanden van maand tot maand uitsluitend de oudste openstaande belastingschulden doen betalen en tegelijkertijd toestaan dat de managementvergoeding (voor een bedrag van in totaal € 850.000) in rekening-courant wordt geboekt en op die wijze aan hem ten goede komt. De aansprakelijkstelling wordt verminderd omdat de ontvanger met betrekking tot de desbetreffende vennootschap niet, althans onvoldoende specifiek, heeft gesteld welke concrete, als kennelijk onbehoorlijk bestuur te kwalificeren handelingen (of nalaten) van belanghebbende hebben te gelden

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 15/00857
    
    
    
      10 augustus 2017
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , belanghebbende,gemachtigde: mr. T. Vink (Taxwise advocaten & belastingadviseurs) te Amsterdam
    
    
    
      tegen de uitspraak van 12 november 2015 in de zaak met kenmerk HAA 14/3091 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de ontvanger van de Belastingdienst, de ontvanger.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking met dagtekening 27 juni 2013 op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen voor de tijdvakken september 2007 tot en met juni 2008 van [A] B.V. (hierna ook: [A] ) en [B] B.V. (hierna ook: [B] ) en een naheffingsaanslag omzetbelasting over het eerste kwartaal 2008 van [C] B.V. (hierna ook: [C] ), hierna ook gezamenlijk aangeduid als: de BV’s, voor een bedrag van in totaal € 796.264, te vermeerderen met de invorderingsrente die wordt belopen vanaf de laatste betaaldag (9 augustus 2013) tot en met de dag van algehele voldoening. Bij ambtshalve genomen beschikking van 2 oktober 2013 is het bedrag aan belasting waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, verminderd tot € 731.952.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de ontvanger bij uitspraak van 25 juni 2014 de beschikking aansprakelijkstelling zoals gewijzigd op 2 oktober 2013 gehandhaafd. 
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij uitspraak van 12 november 2015 (waarin belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de ontvanger als ‘verweerder’) als volgt beslist op het door belanghebbende ingestelde beroep:
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep ongegrond;
      - veroordeelt verweerder tot het betalen van een immateriëleschadevergoeding aan eiser van € 500;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 490;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiser te vergoeden.”
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 december 2015. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft op 3 oktober 2016 nadere stukken waaronder een pleitnota ingediend.
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2016. Het onderzoek is aan het slot van de zitting geschorst en de ontvanger is in de gelegenheid gesteld schriftelijk op de op 3 oktober 2016 ingediende pleitnota en nadere stukken van belanghebbende te reageren. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden.
      
    
    
      1.7.
      De ontvanger heeft bij brief van 26 oktober 2016 gereageerd op de nadere stukken van belanghebbende. 
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft op 28 februari 2017 en op 3 maart 2017 nadere stukken, waaronder een pleitnota, ingediend. 
      
    
    
      1.9.
      De behandeling ter zitting is voortgezet op 8 maart 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – de navolgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Eiser is van 18 augustus 2004 tot 1 juli 2008 via [D] B.V. middellijk bestuurder van de BV’s.
      
      
      2. Eiser heeft op 6 november 2006 namens [B] B.V. en [A] B.V. betalingsonmacht gemeld. Verweerder heeft op 15 december 2006 de melding namens [A] B.V. rechtsgeldig verklaard, onder voorwaarde dat de verstrekte informatie juist is. Verweerder heeft op 19 februari 2007 voor de melding namens [B] B.V. om meer informatie verzocht. Op 16 maart 2007 heeft [B] B.V. de desbetreffende naheffingsaanslag betaald. Op 23 maart 2007 heeft [A] B.V. de desbetreffende naheffingsaanslag betaald.
      
      3. [B] B.V. is op 26 augustus 2008 op verzoek van twee crediteuren en het personeel failliet verklaard. De andere twee BV’s zijn op 14 oktober 2008 op verzoek van de curator van [B] B.V. failliet verklaard.
      
      4. Op 2 september 2008 is een boekenonderzoek aangekondigd bij [D] B.V. Het onderzoek is op verzoek van verweerder ingesteld om de bestuurdersaansprakelijkheid op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw) zo mogelijk toe te passen op [D] B.V., de BV’s, [E] B.V. en hun bestuur. Van dit onderzoek is op 25 augustus 2009 een controlerapport opgemaakt. In dit rapport is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
      
      
        “4 	Kennelijk onbehoorlijk bestuur
      
      
      
        Ingevolge artikel 36 lid 3 van de Invorderingswet 1990 is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.
      
      
      
        Kennelijk onbehoorlijk bestuur bestaat uit twee elementen te weten “kennelijk” en “onbehoorlijk”. “Kennelijk” houdt in dat objectief gezien voor iedereen duidelijk zou moeten zijn dat het bestuur onbehoorlijk is.
        Of er sprake is van “onbehoorlijkheid”, wordt onder andere beheerst door de vraag of de gebeurtenissen waaruit de betalingsonmacht voortvloeit al dan niet voorzienbaar zijn. Een bestuurder heeft in ieder geval verwijtbaar (= onbehoorlijk) gehandeld, als sprake is van opzet, grove schuld, nalatigheid of roekeloos, lichtzinnig en onverantwoordelijk gedrag. Het is overigens niet vereist dat er persoonlijke verrijking van bestuurders heeft plaatsgevonden om te kunnen spreken van onbehoorlijk bestuur.
        Tijdens het onderzoek is het volgende geconstateerd:
      
      
    
    
      4.1
      
        Inleiding
      
      
      
        Dit is een gecombineerd verslag, het heeft betrekking op de in hoofdstuk 1 vermelde vennootschappen.
        
          [D] B.V. is 100% aandeelhouder van de volgende vennootschappen:
      
      - [A] B.V.
      - [B] B.V.
      - [C] B.V.
      - [E] B.V.
      
      
        
          [D] B.V. en haar dochterondernemingen exploiteren een onderneming die zich richt op de verkoop van teakbeleggingsproducten ten behoeve van de Stichting [A] . In [naam land] worden teakplantages beheerd en aangelegd door commerciële bedrijven, geleid door Nederlanders. De Stichting heeft overeenkomsten met die plantagehouders. Hiertoe is voor elke plantage één trust opgericht. De Stichting draagt gelden af naar de trust voor de bomen en aan de verkooporganisatie voor verkoopprovisie. [B] BV. (hierna [B] ) is de vennootschap waar de verkoopactiviteiten onder vallen, zij ontvangt de verkoopprovisie van de Stichting. Er is op 20 oktober 2006 een overeenkomst afgesloten waarbij [B] exclusiviteit wordt verleend voor het bemiddelen in de verkoop van participaties / de exploitatie van teakhout. [B] ontvangt een provisie die afhankelijk is van het aantal verkochte participaties. De andere vennootschappen genereren geen omzet uit de verkoop van teakbeleggingsproducten ten behoeve van de Stichting [A] . De kosten die zij voor deze activiteiten maken, worden doorbelast aan [B] .
      
      
    
    
      4.2
      
        Benadeling van de belastingdienst
      
      
      
        4.2.1
        
          Managementovereenkomst
        
        
        
          De bestuurder [X] ontvangt, via zijn vennootschap [F] B.V. (v/h [F] B.V.), een maandelijkse managementvergoeding van € 45.000. Dit vloeit volgens zijn verklaring voort uit een overeenkomst die bij zijn aantreden is opgemaakt. Volgens deze overeenkomst zijn de vergoedingen geënt op een eerder genomen aandeelhoudersbesluit. Deze managementovereenkomst is opgesteld en ondertekend door de heer [X] namens zowel [D] als [F] B.V. In de overeenkomst zijn volgens [X] de afspraken vastgelegd die tijdens de Algemene Vergaderingen van Aandeelhouders (van [D] B.V.) zijn gemaakt. Deze vergaderingen zijn volgens die overeenkomst gehouden op 15 maart 2004 en 15 april 2005. De bestuurder en mede aandeelhouder
          
            [X] heeft tot op heden noch de oproepen noch de verslagen van deze vergaderingen kunnen of willen overleggen.
          De bestuurder [X] heeft verklaard dat de bewuste besluiten zijn genomen met gebruikmaking van een volmacht die door medeaandeelhouder [G] B.V. is afgegeven. [G] B.V. bestrijdt niet dat er een volmacht is afgegeven, volgens haar verklaring diende deze zich uitsluitend tot waarneming van haar aandeelhoudersbelangen. De volmacht kon niet worden gebruikt om besluiten te nemen. Overigens is deze volmacht tot op heden niet overlegd, zodat de inhoud hiervan niet kan worden beoordeeld.
          De overeenkomst verwijst naar een vergadering die is gehouden op 15 maart 2004. Op deze datum waren de aandelen van [D] B.V. nog in handen van derden. Er kan op deze datum dus nog geen vergadering zijn belegd door [F] B.V. en er kan nog geen sprake zijn van een verstrekte volmacht door [G] B.V. aan [F] B.V.
          Ten tijde van de 2 vergadering op 15 april 2005 waren er drie aandeelhouders, namelijk:
        
        - [D] B.V. [Het Hof begrijpt: [G] B.V.]
        - [F] B.V.
        - [H] BV.
        
          [H] B.V. had een oproep moeten ontvangen voor de aandeelhoudersvergaderingen. Zij heeft deze naar eigen zeggen niet ontvangen.
        
        
          De bestuurder [X] heeft tijdens een overleg gehouden op 24 maart 2009 verklaard dat de
          managementovereenkomst is opgemaakt door de accountant Ernst & Young. Er zijn volgens hem geen verslagen gemaakt van de aandeelhoudersvergaderingen. De opmaak van de managementovereenkomst is geheel aan Ernst & Young overgelaten. De maandelijkse vergoeding is opgebouwd uit drie elementen, namelijk:
        
        - managementvergoeding voor [F] B.V.;
        - vergoeding voor werkzaamheden [broer van X]
        - autokostenvergoeding.
        De bestuurder weet niet hoe deze verdeling tot stand is gekomen. Dit is geheel berekend door Ernst & Young en in een bijlage bij de overeenkomst gevoegd. hij heeft uitsluitend de opgemaakt overeenkomst ondertekend. Met de totstandkoming van de overeenkomst heeft hij geen bemoeienis gehad.
        
        
          Ernst & Young heeft hier op 09 april 2009 onder andere over verklaard:
          “wij zijn inderdaad betrokken geweest bij het opstellen van de managementovereenkomst tussen [F] B.V. en [D] B.V. De heer [X] heeft medegedeeld welke zaken hij graag in de Overeenkomst geregeld wilde hebben. Op 24 december 2004 is een eerste concept aan de heer [X] verstuurd. Over dit concept is gedurende drie maanden gecommuniceerd. Op 05 april 2005 wordt een gewijzigd concept aan de heer [X] en zijn advocaat [naam advocaat] gezonden.
          In dit concept zijn door ons geen bedragen genoemd, dit hebben wij aan cliënt overgelaten. Een volgend concept hebben wij op 15 april 2005 gezonden in de vorm van een aan te passen worddocument. Op verzoek van cliënt worden een paar wijzigingen doorgevoerd en op 28 april 2005 opnieuw aan cliënt toegezonden, waarbij wederom een aantal vlakken worden opengelaten voor cliënt om zelf in te vullen, waaronder het bedrag van de maandelijkse vergoeding.
          Wij hebben een kopie van de getekende overeenkomst in ons dossier, gedateerd 30 april 2005. In deze versie zijn de open vlakken, inclusief het bedrag, ingevuld en zijn er nog een paar kleine wijzigingen aangebracht, zonder ons daarover verder te hebben geconsulteerd. Een bijlage bij de overeenkomst kennen wij niet en hebben wij dus ook niet. Een kopie van de getekende overeenkomst wordt bijgevoegd”.
        
        
        
          
            [F] B.V. heeft een aantal maal aan [D] B.V. de maandelijkse vergoeding gefactureerd. Op de factuur werd de vergoeding als volgt gesplitst:
        
        a. managementvergoeding [X] ad € 32.000;
        b. inhuur personeel [broer van X] ad € 9.500
        c. doorbelasting kosten auto ad € 3.500
        
          Volgens verklaring van [X] heeft de accountant Ernst & Young deze berekening opgemaakt en is deze berekening als bijlage bij de managementovereenkomst gevoegd.
          Volgens Ernst & Young heeft [X] de totale managementvergoeding zelfstandig vastgesteld zonder hun bemoeienis. 
          Jaarlijks word er een bedrag van € 42.000 gefactureerd, zijnde doorbelaste autokosten. Dit bedrag wordt op geen enkel wijze aannemelijk gemaakt. Er ligt geen berekening aan ten grondslag, deze is althans tot op heden niet overlegd. De bestuurder [X] is er tijdens het overleg op 24 maart 2009 niet in geslaagd aannemelijk te maken waarom de doorbelaste autokosten jaarlijks € 42.000 belopen. In de administratie zijn geen berekeningen of andere bewijsstukken aangetroffen die de doorbelaste autokosten nader verklaren.
        
        
        
          Gezien de bevindingen concludeer ik dat de bestuurder [X] zichzelf (via zijn vennootschap [F] B.V.) een maandelijkse managementvergoeding ad € 45.000 heeft toegekend, waar de andere aandeelhouders geen toestemming voor hebben gegeven. De managementvergoeding wordt aan [D] B.V. gefactureerd, zij belast deze uitgaven door aan [B] .
          De bestuurder heeft hierover verklaard dat deze vergoeding is berekend door de accountant Ernst & Young, deze is als bijlage bij de overeenkomst gevoegd. De accountant heeft echter verklaard dat zij deze maandelijkse vergoeding niet heeft vastgesteld. Dit is geheel overgelaten aan de bestuurder, in de conceptovereenkomst zijn voor de vergoeding vlakken opengelaten. Volgens de accountant is er geen bijlage bij de overeenkomst gevoerd, dit is haar althans onbekend.
          Overigens wordt in de overeenkomst geen verwijzing gemaakt naar een bijlage.
          Het zichzelf toekennen van een hoge managementvergoeding, terwijl daar geen toestemming voor is gegeven door de andere aandeelhouders, is als onbehoorlijk bestuur aan te merken.
          Nu de bestuurder de doorbelaste autokosten niet aannemelijk kan maken, is er sprake van een
          bovenmatige vergoeding. Doordat hij zichzelf een bovenmatige vergoeding heeft toegekend, worden de crediteuren benadeeld. Tot de crediteuren behoort tevens de belastingdienst. De benadeling is als onbehoorlijk bestuur aan te merken.
        
        
      
      
        4.2.2
        
          Rekening-courantverhouding tussen [B] en overige vennootschappen
        
        
        
          Tussen de groepsmaatschappijen bestaan rekening-courantverhoudingen. [B] heeft per 31-12-2007 te vorderen van de andere vennootschappen:
          Vordering op [D] B.V. 	€ 2.252.125
          Vordering op [A] B.V. 	€  336.520
          Vordering op [C] B.V. 	€ 1.077.671
          Dit zijn de cijfers volgens de conceptjaarrekening 2007 van [B] B.V.
        
        
        
          Er wordt door [B] geen rente in rekening gebracht aan de andere vennootschappen, terwijl er geen sprake is van een fiscale eenheid. Hierdoor laat [B] jaarlijks een aanzienlijk bedrag aan rente aan zich voorbijgaan en worden de zustervennootschappen bevoordeeld.
          Het is de taak van de bestuurder er op toe te zien dat de rekening-courantverhoudingen met de
          zustervennootschappen een zakelijk karakter hebben. Doordat er geen rente in rekening wordt gebracht door [B] , heeft zij minder inkomsten. Hierdoor worden de crediteuren benadeeld. Deze benadeling is als onbehoorlijk bestuur aan te merken.
        
        
        
          
            [B] staat toe dat de schulden met haar zustervennootschappen oploopt, terwijl zij weet dat deze vennootschappen onvoldoende inkomsten genereren om de schulden aan [B] terug te betalen. 
          Het is de taak van de bestuurder er op toe te zien dat de rekening-courantverhouding een voldoende zakelijk karakter heeft. De bestuurder had kunnen weten dat de zustermaatschappijen niet in staat zijn om haar schulden aan [B] af te lossen.
        
        
        
          Doordat de bestuurder toestaat dat de schulden met de andere vennootschappen oplopen, terwijl deze vennootschappen niet in staat zijn de schulden af te lossen, worden de crediteuren benadeeld. Dit is als onbehoorlijk bestuur aan te merken.
        
        
        
          De schuld (in rekening-courant) van [D] BV. aan [B] wordt voor een deel veroorzaakt doordat de bestuurder [X] geld opneemt of privé-uitgaven laat betalen door [B] . [B] brengt dat via de rekening-courantverhouding in rekening bij [D] BV. Deze brengt de uitgaven via de rekening-courantverhouding in rekening bij [F] B.V.
          De schuld van [F] B.V. aan [D] B.V. is ultimo 2008 opgelopen tot een bedrag van € 287.113.
          De bestuurder [X] heeft verklaard dat deze schuld in 2008 gaat worden afgelost door de
          opbrengst van bonushectares. [F] B.V. heeft volgens de managementovereenkomst recht op 2 bonushectares per 100 verkochte hectares teakgrond.
          Zoals in hoofdstuk 2.6.2.1 is beschreven, is deze overeenkomst door de bestuurder [X]
          opgemaakt. Voor de in de overeenkomst opgenomen bepalingen over de vergoedingen is geen
          toestemming gegeven door de andere aandeelhouders. De bestuurder [X] heeft zichzelf (via [F] BV.) een maandelijkse vergoeding en bonushectares toegekend, waarover geen afspraken zijn gemaakt met de andere aandeelhouders. Het is vooralsnog niet aannemelijk gemaakt dat de managementovereenkomst rechtsgeldig tot stand is gekomen.
          Zoals hiervoor vermeld heeft de bestuurder [X] verklaard dat de schuld in rekening-courant (van [F] B.V.) wordt afgelost met de opbrengsten uit de verkoop van de bonushectares.
          Volgens [X] heeft [F] B.V. ingevolge artikel 3 van de managementovereenkomst recht op die vergoedingen. Echter, in artikel 3 lid 3 van deze overeenkomst staat vermeld: ”in aanvulling op de vergoeding als genoemd in artikel 3 lid 1, kan met ingang van 01 januari 2005 jaarlijks bij vaststellingsovereenkomst worden beslist om [F] BV. een extra vergoeding tot te kennen in de vorm van teakhectares.” In deze bepaling is derhalve opgenomen dat jaarlijks wordt beslist of [F] B.V. een extra vergoeding krijgt in de vorm van bonushectares. Dit wordt in een vaststellingsovereenkomst vastgelegd. Volgens de bestuurder [X] zijn de afspraken tijdens de aandeelhoudersvergaderingen vastgelegd in de managementovereenkomst. Het is aannemelijk dat de jaarlijkse toekenning van de bonushectares ook door de aandeelhouders wordt beslist. Ik heb de vaststellingsovereenkomsten niet in de administratie aangetroffen.
        
        
        
          Ik concludeer dat:
        
        - op de eerste plaats het onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat de managementovereenkomst rechtsgeldig tot stand is gekomen. Ik verwijs hiervoor naar hoofdstuk 4.2.1.. De andere aandeelhouders ontkennen toestemming te hebben gegeven voor de vergoeding zoals opgenomen in de overeenkomst;
        - als de overeenkomst al rechtsgeldig zou zijn, dan heeft [F] B.V. niet automatisch recht op (de opbrengst uit de verkoop van) bonushectares. Dit moet jaarlijks worden vastgesteld door de aandeelhouders. Er zijn geen bewijsstukken zoals verslagen van de aandeelhoudersvergaderingen of vaststellingsovereenkomsten waaruit blijkt dat [F] B.V. recht heeft op bonushectares.
        
          Ik concludeer dat de bestuurder [X] niet aannemelijk heeft gemaakt dat [F] B.V. recht heeft op (de opbrengst uit de verkoop van) bonushectares. De schuld van [F] B.V. aan [D] B.V. blijft gehandhaafd op een bedrag van € 287.113. De bestuurder [X] heeft in 2008 ten onrechte de opbrengst van bonushectares afgeboekt van de schuld van [F] B.V.
          
            [D] B.V. brengt [F] B.V. geen rente in rekening over de uitstaande vordering, hierdoor laat zij zich een aanzienlijk bedrag aan rentevergoeding ontgaan terwijl [F] B.V. wordt bevoordeeld.
          Voorts in onduidelijk of [F] B.V. in staat is om de schuld terug te betalen.
          Het is de taak van de bestuurder er op toe te zien dat de transacties tussen de twee vennootschappen een zakelijk karakter hebben. Hij heeft toegestaan dat een rentevergoeding achterwege blijft en hij heeft niet onderzocht of [F] B.V. in staat is haar schulden te voldoen. Door het uitblijven van een rentevergoeding en aflossing van de schuld worden de crediteuren benadeeld. De belastingdienst behoort tot de crediteuren. Deze handelwijze is aan de bestuurder te verwijten en wordt aangemerkt als onbehoorlijk bestuur.
        
        
        
      
      
        4.2.3
        
          Kosten met een onzakelijk karakter
        
        
        
          Er worden jaarlijks uitgaven geboekt die betrekking hebben op:
        
        - de huur van een skybox voor het gehele seizoen bij Ajax. De uitgaven worden betaald aan Skylounge.
        - Bij dezelfde organisatie worden kaarten geboekt voor concerten van onder andere George Michael, Justin Timberlake, Toppers in concert.
        - Aanschaf van een seizoenskaart bij PSV, deze staat op naam van [broer van X] .
        
          Ik heb in de administratie facturen aangetroffen voor een totaalbedrag van € 310.070. hiervan heeft het grootste gedeelte betrekking op de jaarlijkse huur van een skybox in de Amsterdam Arena voor meerdere personen. De kosten hebben betrekking op de jaren 2005 tot en met 2008 en zijn geboekt op de grootboekrekeningen marketingkosten, sponsoring, representatiekosten en eten en drinken. Ik heb deze uitgaven aangetroffen op de grootboekrekeningen van [D] BV., [A] BV., [B] en [C] B.V. De uitgaven worden doorbelast aan [B] .
          Het bezoeken van dergelijke evenementen zijn privé uitgaven. Er kan hier (mede) een zakelijk karakter mee gemoeid zijn, het is aan de verantwoordelijke personen om dit zakelijke karakter aannemelijk te maken. De bestuurder [X] heeft hierover verklaard dat er lijsten van genodigden zijn bijgehouden, deze zijn bij de financiële administratie bewaard gebleven. Ik heb deze lijsten tijdens de beoordeling van de administratie niet aangetroffen. Ik heb op 26 maart 2009 telefonisch contact gehad met de financieel adviseur, [de financieel directeur] . Hij was belast met de controle op de financiële administratie. Volgens [de financieel directeur] zijn er geen lijsten bijgehouden van genodigden.
          Ik concludeer dat er uitgaven met een onzakelijk karakter ten laste van de jaarlijkse winst zijn gebracht, er is niet of althans onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de uitgaven tevens een zakelijk karakter hebben.
          Er zijn gelden onttrokken die zijn gebruikt voor uitgaven met een onzakelijk karakter. Door deze handelwijze heeft er benadeling van de crediteuren plaatsgevonden. De belastingdienst behoort tot de crediteuren. Ik merk dit aan als onbehoorlijk bestuur.
          Ik heb in de administratie de volgende facturen aangetroffen:
        
        - een factuur van [bedrijf 1] Inc., Beverly Hills, USA. De factuur is gericht aan [A] B.V. Deze vennootschap belast de uitgaven door aan [B] . Het factuurbedrag bedraagt € 34.590. Volgens de omschrijving heeft [bedrijf 1] marketing activiteiten uitgevoerd.
        - een factuur ad € 7.092 van [bedrijf 2] , Grenada. De factuur is gericht aan [D] B.V. Volgens de omschrijving heeft [bedrijf 2] mediaton, research en consulting activiteiten uitgevoerd. Het is opvallend dat [bedrijf 2] een c/o adres in Zwitserland heeft dat hetzelfde is als het vestigingsadres van een onderneming genaamd [bedrijf 3] . [X] was tot 2004 betrokken bij [bedrijf 3] , dit bedrijf heeft overigens geen enkele binding met [A] .
        
          De bestuurder [X] heeft tijdens de bespreking op 24 maart 2009 verklaard dat [bedrijf 1] en [bedrijf 2] zijn ingehuurd om gronden te zoeken om de activiteiten voort te zetten. Van de samenwerking met deze twee bedrijven zijn overeenkomsten opgemaakt, deze moeten in de administratie aanwezig zijn. Ik heb geen overeenkomsten aangetroffen in de administratie. De bestuurder heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat deze uitgaven zijn gedaan ten behoeve van de verkooporganisatie.
          De verkooporganisatie richt zich met haar activiteiten uitsluitend op Nederland. Het is de Stichting [A] die gronden zoekt om de activiteiten, zoals exploitatie van teakplantages, te ontplooien. De bestuurder heeft niet of althans onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de verkooporganisatie deze activiteit tevens uitoefent. Bovendien ontbreken de bewijsstukken in de administratie.
          Er zijn gelden onttrokken die zijn gebruikt voor uitgaven, waarvan het zakelijke karakter niet aannemelijk is gemaakt. Door deze handelwijze heeft er benadeling van de crediteuren plaatsgevonden. De belastingdienst behoort tot de crediteuren. Ik merk dit aan als onbehoorlijk bestuur.”
        
        
        5. Tot de gedingstukken behoort een kopie van het gecombineerd faillissementsverslag van 8 april 2011 (nummer 8). In dit verslag staat onder meer het volgende:
        
        
          “In april 2008 dient [G] B.V. bij de Ondernemerskamer van het Gerechtshof te
          Amsterdam een enquêteverzoek in tegen [D] B.V. Aangegeven wordt dat
          
            [G] B.V. van mening is dat gronden aanwezig zijn om niet alleen ernstig te
          twijfelen aan de deugdelijkheid van het door de directie - [F] B.V. - gevoerde beleid,
          maar ook te vrezen dat de directie zichzelf of derden financieel bevoordeelt ten laste van de
          vennootschap. Uiteindelijk worden per 1 juli 2008 [X] en [F] B.V. - de nieuwe
          naam van [F] B.V. - als bestuurder van [D] B.V. geschorst en wordt een interim-bestuurder benoemd.
          Op 16 juli 2008 legt de Belastingdienst beslag op de roerende goederen van [B] B.V.
          Vervolgens zegt de interim-bestuurder op 29 juli 2008 de managementovereenkomst met [D]
           B.V. direct op. De kas is leeg en de interim-bestuurder heeft geen enkele
          betaling ontvangen omdat daar geen geld voor is.
          Tenslotte beëindigt op 7 augustus 2008 de Stichting [A] de opdrachtovereenkomst met
          
            [B] B.V. , ondermeer vanwege wanprestatie van [B] B.V.
        
        
        
          Op 26 augustus 2008 volgt het faillissement van [B] B.V. Op 14 oktober 2008 volgen de
          faillissementen van [D] B.V., [A] B.V. en [C] B.V.
        
        
        
          Vastgesteld moet worden dat:
        
        
        - Over de jaren 2005 tot en met 2007 van [D] B.V. en dochtervennootschappen, geconsolideerd dalende omzetten worden gerealiseerd: 2005: circa € 13 mio, 2006: circa € 7,3 mio en 2007: circa € 6,6 mio;
        - Volgens de geconsolideerde cijfers conform de jaarrekeningen als bedoeld in verslag nummer 2 in 2005 een verlies wordt geleden van ongeveer € 96.000,--, in 2006 van ongeveer € 830.000,-- en in 2007 een winst wordt gerealiseerd van ongeveer € 869.000,--;
        - Ondanks de omzetdalingen in de periode 2005 tot en met 2007, volgens bovengenoemde cijfers gecumuleerd over de jaren 2005 tot en met 2007 slechts een beperkt verlies is gemaakt (van ongeveer € 58.000,--);
        - De faillissementen zijn, naar het oordeel van de curator, veroorzaakt door:
        
          1.	De betalingen aan de certificaathouders van ongeveer € 3,2 mio;
          2. 	De betaling aan de oud-aandeelhouder van [B] B.V. van € 1,5 mio door [B] B.V., welke schuld door de oud-aandeelhouder slechts boekhoudkundig is terugbetaald, te weten door overname van deze schuld door [D] BV, maar niet heeft geleid tot een feitelijke terugbetaling door middel van een cash-in van de gelden.
          3. 	Hoge marketingkosten waarvan deels niet is vastgesteld dat dit zakelijke kosten zijn geweest (totale marketingkosten ongeveer € 4,5 mio);
          4. 	Hoge managementvergoedingen van meer dan € 1 mio waarvan niet is vastgesteld dat deze in de AVA zijn vastgesteld;
          5. 	Onderlinge ruzies (met name procedures tussen de aandeelhouders, maar ook geschillen met de Stichting [A] ) en verdeelde aandacht van de bestuurders, hetgeen een verlammend effect op de vennootschappen heeft gehad;
          6. 	Het feit dat na de opzegging door de interimbestuurder op 29 juli 2008 geen nieuwe bestuurder meer is aangesteld waardoor de vennootschap stuurloos was;
          7. 	De beëindiging van de dienstenovereenkomst door de Stichting [A] op 7 augustus 2008.
          8. 	Het niet voldoen aan de boekhoud- en publicatieplicht (zie onder 7).
        
        
        
          (…)
        
        
      
    
  
  
    
      7Rechtmatigheid
    
      7.1
      
        Boekhoudplicht
        De boekhouding voldoet volgens de curator niet aan de daaraan te stellen eisen ex artikel 2:10
        BW. Bij brief van 4 juli 2008 heeft de toenmalige accountant, naar aanleiding van de
        samenstelwerkzaamheden van [D] B.V. en dochtervennootschappen, de
        volgende punten al aan de orde gesteld:
      
      - de Algemene Vergaderingen van Aandeelhouders (AVA) van [D] B.V. hebben de jaarrekeningen 2004 tot en met 2006 niet vastgesteld.;
      - De directie is niet gedechargeerd voor haar taken.
      - De directiebeloning is niet vastgesteld door de AVA, in de jaarrekening is slechts de feitelijk uitbetaalde directe beloning inclusief bonus hectarus verantwoord als last;
      - In de jaarrekeningen 2004, 2005 en 2006 van [D] B.V. is de aankoop van aandelen verantwoord op basis van een tussen diverse partijen gesloten vaststellingsovereenkomst van 12 december 2006. In de vaststellingsovereenkomst is opgenomen dat alle tussen partijen gesloten overeenkomsten van kracht blijven onder de ontbindende voorwaarde dat uiterlijk op 31 maart 2007 tussen partijen algehele overeenstemming bestaat en deze overeenstemming schriftelijk is vastgelegd tot genoegen van alle betrokken partijen. De accountant stelt vast dat de voornoemde schriftelijke overeenstemming nog niet heeft plaatsgevonden;
      - Over de rekening-courantvordering met de bestuurder [X] / [F] is geen rente berekend;
      - De lening aan de bestuurder [X] / [F] die is verleend in verband met de verkrijging van aandelen in de vennootschap is mogelijk strijdig met de wet aangezien onvoldoende vrije reserves aanwezig zijn;
      - De jaarrekeningen van de dochtervennootschappen over de jaren 2004, 2005 en 2006 waren op 4 juni 2008 nog niet vastgesteld;
      - De vijf vennootschappen staan in directe relatie met elkaar, maar onduidelijk is wat op dit moment de functie van de diverse vennootschappen is;
      - Op de onderlinge rekening-courantvorderingen wordt geen rente berekend;
      - De vorderingen en schulden met groepsmaatschappijen, gelieerde ondernemingen, aandeelhouders en bestuurders zijn niet in alle gevallen geformaliseerd door middel van een lening of rekening-courantovereenkomst;
      - Voor de doorbelastingen over de jaren 2005, 2006 en 2007 dienen nog facturen te worden opgesteld en BTW in rekening te worden gebracht;
      - Er zijn voor achterstanden van betaling aan de fiscus geen lopende renten en boetes gereserveerd;
      - De uitbetaalde bonussen over voorafgaande jaren dienen nog verloond en aangegeven te worden voor de loonbelasting. Reservering van de kosten heeft wel plaatsgevonden in de jaarrekening;
      - In 2006 en voorafgaande jaren was de OB over de in rekening gebrachte managementfee van [F] niet in rekening gebracht bij [D] ;
      
      
        Uit het door de curator verrichte onderzoek moet worden vastgesteld dat tot datum faillissement
        boekingen in de administratie zijn verwerkt. Dit neemt niet weg dat naar het oordeel van de
        curator in ieder geval de volgende gebreken zijn geconstateerd:
      
      - binnen de groep van vennootschappen werden de inkomsten en kosten arbitrair toegedeeld en doorbelast;
      - door de groep zijn hoge kosten betaald, terwijl niet kan worden aangetoond dat dit zakelijke kosten waren: het gaat om sponsoring autoracerij, voetballerij, skyboxen, creditcarduitgaven voor verre reizen, kaarten voor popconcerten en nota’s van buitenlandse vennootschappen voor werkzaamheden waarvan de zakelijkheid niet is aangetoond.;
      - in de concept jaarrekening 2007 is een schuld van ongeveer € 360.000,-- aan [F] B.V. opgenomen in verband met bonushectares, terwijl niet kan worden vastgesteld dat deze bonushectares door de AVA rechtsgeldig zijn toegekend.
      
    
    
      7.2
      
        Depot jaarrekeningen
        (…)
      
      
      
        
          
            [A] B.V.
        
      
      - 	2002: 3 februari 2004 (net te laat); er zijn echter geen notulen van de AVA aangetroffen waaruit de vaststelling van de jaarrekening 2002 blijkt);
      - 	2003: 28 januari 2005;
      - 	2004: 2 februari 2006 (net te laat); er zijn echter geen notulen van de AVA aangetroffen waaruit de vaststelling van de jaarrekening 2004 blijkt); de op 2 februari 2006 gedeponeerde cijfers 2004 verschillen van de op 1 februari 2008 opgestelde jaarrekening 2004;
      - 	2005: 29 januari 2007 (voorlopige deponering); tweede deponering 11 april 2008, er zijn echter geen notulen van de AVA aangetroffen waaruit de vaststelling van de jaarrekening 2005 blijkt, de voorlopig gedeponeerde en de op 11 april 2008 gedeponeerde cijfers verschillen;
      - 	2006: 7 februari 2008 (net te laat); tweede deponering bij het Handelsregister: 11 april 2008, er zijn echter geen notulen van de AVA aangetroffen waaruit de vaststelling van de jaarrekening 2006 blijkt, de voorlopig gedeponeerde en de op 11 april 2008 gedeponeerde cijfers verschillen.
      
      
        
          
            [B] B.V.
        
      
      - 	2003: 4 april 2005 (te laat); er zijn echter geen notulen van de AVA aangetroffen waaruit de vaststelling van de jaarrekening 2003 blijkt.
      - 	2004: 31 januari 2006; er zijn echter geen notulen van de AVA aangetroffen waaruit de vaststelling van de jaarrekening 2004 blijkt. De op 31 januari 2006 gedeponeerde cijfers 2004 verschillen van de op 11 juli 2005 opgestelde jaarrekening 2004. De op 11 juli 2005 opgestelde jaarrekening 2004 verschilt weer van de cijfers met betrekking tot 2004 die zijn opgenomen in de op 1 februari 2008 opgestelde jaarrekening 2005.
      - 	2005: 11 april 2008 (te laat); er zijn echter geen notulen van de AVA aangetroffen waaruit de vaststelling van de jaarrekening 2005 blijkt.
      - 	2006: gedeponeerd 11 april 2006 (te laat); Er zijn echter geen notulen van de AVA aangetroffen waaruit de vaststelling van de jaarrekening 2006 blijkt.
      
      
        
          
            [C] B.V.
        
      
      - 	2003: 27 januari 2005;
      - 	2004: 6 februari 2006 (net te laat); er zijn echter geen notulen van de AVA aangetroffen waaruit de vaststelling van de jaarrekening 2004 blijkt.
      - 	2005: 11 april 2008 (te laat); er zijn echter geen notulen van de AVA aangetroffen waaruit de vaststelling van de jaarrekening 2005 blijkt.
      - 	2006: 11 april 2008 (te laat); er zijn echter geen notulen van de AVA aangetroffen waaruit de vaststelling van de jaarrekening 2006 blijkt.
      
        (…)
        De curator stelt vast dat in strijd met het bepaalde van artikel 2:394 BW is gehandeld.
        (…)
      
      
    
    
      7.5
      
        Onbehoorlijk bestuur
        De belastingdienst heeft een zelfstandig onderzoek gedaan naar mogelijke bestuurdersaansprakelijkheid. In haar rapportage van 25 augustus 2009 heeft de belastingdienst aangegeven dat de navolgende verwijtbaarheden zijn geconstateerd:
      
      - bestuurder [X] heeft voor zichzelf een hoge vergoeding toegekend terwijl daar geen toestemming voor is gegeven door de aandeelhouders;
      - er is in ieder geval sprake van bovenmatige vergoeding;
      - [B] B.V. leent geld uit aan haar moeder- en dochtervennootschappen, terwijl de bedragen niet kunnen worden terugbetaald door de vennootschappen;
      - de bestuurder [X] onttrekt via zijn vennootschap, [F] B.V., bedragen uit de vennootschappen;
      - er zijn uitgaven ten laste van de winst gebracht waarvan niet aannemelijk is gemaakt dat deze een zakelijk karakter hebben;
      - er is niet voldaan aan art. 8 van de Algemene Wet inzake de Rijksbelasting, te weten het niet tijdig indienen van de aangifte vennootschapsbelasting over de jaren 2004 tot en met 2006.
      
      
        De belastingdienst geeft de Ontvanger in overweging bestuurder [X] aansprakelijk te
        stellen voor een bedrag van € 963.305,--. (…)
        De curator heeft onderzoek gedaan naar de positie van [F] B.V. en [X] . Naar het
        oordeel van de curator zijn er voldoende redenen om deze bestuurders aansprakelijk te stellen op
        grond van art. 2:248 BW, 2:249 BW, 2:9 BW en 6:162 BW. Opmerking verdient dat [F]
        B.V. op de nominatie staat om door de Kamer van Koophandel te worden ontbonden. Deze
        vennootschap heeft al jaren geen aangifte VPB meer gedaan en de Kamer van koophandel-bijdrage niet meer betaald. In de afgelopen periode heeft de curator overleg gehad met de heer
        
          [X] om te bezien of een regeling kan worden getroffen. Dit overleg heeft echter niet geleid
        tot overeenstemming tussen partijen. De curator heeft [F] BV. en [X] inmiddels
        aansprakelijk gesteld voor het gehele tekort in de faillissementen.
        (…)”
      
      
      6. Tot de gedingstukken behoort een kopie van de volgende rekening-courantoverzichten:
      - tussen [B] B.V. en [A] B.V.;
      - tussen [B] B.V. en [D] B.V.;
      - tussen [B] B.V. en [C] B.V.;
      - tussen [D] B.V. en [F] B.V. 
      (…)”
      
    
    
      2.2.
      In hoger beroep zijn tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren ingebracht. Het Hof zal eveneens van de door de rechtbank vastgestelde feiten uitgaan. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe, die wat betreft de onder 2.4, 2.6 tot en met 2.11,  2.14 tot en met 2.19  en 2.21 vermelde feiten zijn ontleend aan de door belanghebbende in hoger beroep ingediende stukken.
      
    
    
      2.3.
      In het door de rechtbank onder 5 vermelde gecombineerd faillissementsverslag van de curator (hierna: het faillissementsverslag) is voorts onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “1.7 Oorzaak faillissementen:
        (…) De activiteiten van [A] zijn in 2000 gestart en hadden aanvankelijk, vanaf begin 2001 tot half 2004, een juridische structuur die bestond uit drie rechtspersonen: de Stichting [A] , [A] B.V. en de Stichting Administratiekantoor [A] . De Stichting Administratiekantoor [A] houdt ten behoeve van haar certificaathouders de aandelen in [A] B.V. [A] B.V. verricht in die periode de verkoopactiviteiten en Stichting [A] de beheeractiviteiten. Tussen de betrokken partijen bestaat een grote afhankelijkheid. De Stichting [A] is afhankelijk van [A] B.V. aangezien de Stichting [A] voor het blijven verwerven van inkomsten, aangewezen is op een constante toevloed/aanvoer van door [A] B.V. te werven nieuwe participanten. Andersom is er eveneens grote afhankelijkheid nu de Stichting [A] de enige opdrachtgever van [A] B.V. is. 
      
      
      
        In de periode vanaf medio 2004 tot medio 2005 worden, kort aangeduid, twee transacties geëffectueerd (Transactie 1 en Transactie 2). De eerste transactie betreft, kort aangeduid, de koop, verkoop en levering aan een daarvoor aangekochte - en nagenoeg lege - vennootschap: [D] B.V. van alle certificaten van aandelen in [A] BV. van de voormalige certificaathouders. De totale koopprijs van Transactie 1 bedraagt in hoofdsom bijna € 24 mio. De koopprijs per certificaat van aandelen in [A] B.V. verschilt echter sterk per certificaathouder. Verder wordt medio 2005 een transactie uitgevoerd, Transactie 2, waarbij de aandeelhouder van [B] B.V., [G] B.V., de 360 aandelen in [B] B.V. verkoopt aan [D] B.V. voor de somma van € 1.500.000,--. 
        De bepalingen over de betaling van de verschillende koopprijzen van Transactie 1 zijn niet identiek, maar hebben gemeen dat de betreffende verkopers van de certificaten van de aandelen in [A] B.V. volgens een bepaalde staffel worden betaald door [D] B.V. Omdat [D] B.V. niet over de benodigde financiën beschikt, dient de betaling te geschieden door gedeeltelijke aanwending van de bedragen die de Stichting [A] aan [D] B.V. verschuldigd zal worden, zulks in het kader van een tegelijkertijd nieuw te sluiten overeenkomst van opdracht tussen de Stichting [A] en [D] B.V. in verband met de verkoopactiviteiten. De Stichting [A] dient voor iedere door bemiddeling van [D] B.V. aan een participant verkochte en door de desbetreffende participant aan de Stichting [A] betaalde hectare teakbos, een bepaalde eveneens volgens een staffel vast te stellen vergoeding aan [D] B.V. te betalen. Die inkomsten dient [D] B.V. vervolgens overeenkomstig een te bepalen verdeelsleutel aan te wenden om daar de verschillende koopprijzen mee te voldoen. Daarbij dient de Stichting [A] ook de betreffende aan [D] B.V. verschuldigde bedragen direct aan de desbetreffende verkopers van de certificaten van aandelen in [A] B.V. te voldoen en dus niet eerst aan haar opdrachtnemer [D] B.V. 
        Ten aanzien van Transactie 2 heeft te gelden dat [G] B.V. een rekening courantschuld had van € 1.500.000,--. [D] B.V., de koper van de aandelen in [B] , heeft de koopprijs voldaan door op de voet van art. 6:155 BW de schuld van [G] B.V. aan [B] B.V. over te nemen.
      
      
      
        Op 30 april 2005 sluit [D] B.V. een managementovereenkomst met [F] B.V. waarbij een managementvergoeding van € 45.000,-- per maand exclusief omzetbelasting wordt overeengekomen.
      
      
      
        De structuur na vorengenoemde transacties is als volgt:
      
      
      
        
          [D] B.V. houdt 100% van de certificaten van aandelen van de Stichting Administratiekantoor [A] , welke stichting de aandelen [A] B.V. houdt. Verder houdt [D] B.V. 100% van de aandelen van [B] B.V., [C] B.V. en [E] B.V.
      
      
      
        In de jaren 2000 tot en met 2006 zijn de volgende financiële stromen vastgesteld:
        - De ontvangsten van de Stichting [A] , dat wil zeggen de van participanten ontvangen investeringen bedragen ongeveer € 100 mio;
        - De door de Stichting [A] in de aanplant en in het onderhoud van teakbossen geïnvesteerde gelden bedragen ongeveer € 37,8 mio;
        - De kosten van de verkoopactiviteiten die door de Stichting [A] aan [D] , [A] en [B] zijn betaald bedragen ongeveer € 54,2 mio.;
        - De kosten van de beheeractiviteiten van de Stichting [A] bedragen ongeveer € 8,2 mio. 
      
      
      
        Ten aanzien van de inkomsten van [A] B.V., [D] B.V. en [B] B.V. is een bedrag van circa € 7 mio toegekomen aan belanghebbenden achter de groep van vennootschappen. Het betreft een bedrag van ongeveer € 3.200.000,-- aan voormalig certificaathouders, een bedrag van € 1.500.000,-- aan de voormalig aandeelhouder van [B] , circa € 2.000.000,-- (of meer) aan managementvergoedingen. Daarnaast moet worden vastgesteld dat een bedrag van circa € 4.500.000,-- is uitgegeven aan marketingkosten waarvan de zakelijkheid deels niet is komen vast te staan. (…).
        Bij brief van 9 september 2005 heeft de toenmalige accountant, Ernst & Young Accountants, aangegeven de relatie met [A] , dat wil zeggen de Stichting [A] en [A] B.V., te willen beëindigen. De redenen voor die beëindiging van die relatie waren de volgende:
        - Er wordt door [A] aan de investeerders/participanten een niet-transparant, onvolledig en gekleurd beeld geschetst van de activiteiten van de Stichting [A] en de daarmee samenhangende geldstromen. Uit de website en de verkoopbrochure ontstaat een beeld van een stichting zonder winstoogmerk, terwijl in werkelijkheid belangrijke bedragen toevloeien aan een beperkte groep belanghebbenden;
        - 	Het geringe aandeel van het investeringsbedrag dat wordt aangewend voor aankoop en exploitatie/onderhoud wordt niet passend geacht in de maatschappelijke context. (…) 
        Nadien zijn diverse maatregelen genomen die er onder andere toe hebben geleid dat Ernst & Young Accountants op haar voornemen om de relatie te beëindigen, is teruggekomen. Die maatregelen hadden enerzijds betrekking op het verschaffen van meer inzicht aan de participanten in de kosten van [A] B.V. en anderzijds in het verminderen van de door [D] B.V te betalen koopprijzen voor de certificaten van aandelen in [A] B.V.
        Wat dit laatste betreft is - uiteindelijk en na de nodige conflicten - op 12 december 2006 een vaststellingsovereenkomst gesloten tussen [D] B.V., [J] B.V., [G] BV. en [F] B.V. waarin de earn/out-regelingen met [J] B,V. en [G] B.V. uit hoofde van de bestaande earn/out-regelingen worden beperkt tot - kort gezegd - hetgeen [D] B.V. per 1 november 2006 aan ieder van hen verschuldigd is. Het komt erop neer dat van de totale koopsom van ongeveer € 24 mio een bedrag resteert, dat uiteindelijk ook is betaald, van ongeveer € 3 mio. Tegenover de verlaging van de koopsommen door [J] B.V. en [G] B.V., in het kader van het beëindigen van de earn-outregelingen, stemmen [F] B.V. en [G] B.V. in met een nieuwe aandelenverhouding in [D] B.V.: [F] B.V. 40%, [J] B.V. 30% en [G] B.V. 30%. Verder wordt afgesproken dat alle tussen partijen gesloten overeenkomsten van kracht blijven onder de voorwaarde dat uiterlijk op 31 maart 2007 tussen partijen algehele overeenstemming bestaat en deze overeenstemming schriftelijk is vastgelegd tot genoegen van alle betrokken partijen. Partijen verschillen thans nog steeds van mening of aan dit laatste is voldaan.
        (…)
        8. Crediteuren
      
      
      
        
          [B] B.V.
      
    
    
      8.1
      Boedelvorderingen			:	€    243.919,78 + PM
    
    
      8.2
      Pref. vord. van de fiscus		:	€ 1.172.648,94
    
    
      8.3
      Pref. vord. van het UWV		:	€    326.174,76
    
    
      8.4
      Andere pref. crediteuren		:	€           939,01
    
    
      8.5
      Bedrag concurrente crediteuren		:	€ 1.504.691,67	
      
      
        
          [A] B.V.
      
    
    
      8.1
      Boedelvorderingen			:	PM
    
    
      8.2
      Pref. vord. van de fiscus		:	€ 391.699,00
    
    
      8.3
      Pref. vord. van het UWV		:	€ 326.279,60
    
    
      8.4
      Andere pref. crediteuren		:	0
    
    
      8.5
      
        Bedrag concurrente crediteuren		:	€ 222.288,96
        (…)”
      
      
    
    
      2.4.
      Een door belanghebbende overgelegde notariële volmacht, gedagtekend 30 maart 2005, verleend door [P] aan belanghebbende, vermeldt onder andere de volgende aan belanghebbende verleende volmachten:
      
      
        “I. BEHEER EN ADMINISTRATIE
        (…) 
        f. Alle vergaderingen van vennootschappen en verenigingen bij te wonen, daarin op te treden en functies te vervullen, stemrecht uit te brengen en notulen te ondertekenen;
        (…)
        
          VI. DIVERSE BEVOEGDHEDEN
        
        Te dien einde alle zaken, notulen, processen-verbaal en andere stukken te doen verlijden en te tekenen, (…) en in het algemeen al het nodige te doen.”
      
      
    
    
      2.5.
      In de 30 april 2005 gedagtekende managementovereenkomst, gesloten door [D] B.V. (hierna: [D] ) en [F] B.V. (waarvan de naam in april 2008 is gewijzigd in [F] B.V.; hierna ook aangeduid met: [F] ) en namens beide vennootschappen ondertekend door belanghebbende, wordt onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “(…) in aanmerking nemende:
        dat [F] 46,25% aandelen in [D] houdt;
        • dat [F] met ingang van 1 april 2004 belast is met het management van [D] ;
        • dat de algemene vergadering van aandeelhouders van [D] in een besluit van 15 april 2005 heeft vastgelegd dat op 15 maart 2004 de algemene vergadering van aandeelhouders heeft besloten [F] te noemen tot bestuurder van [D] en daarbij de managementvergoeding heeft vastgesteld; 
        • dat [F] en [D] de wens te kennen hebben gegeven de managementstructuur van [D] schriftelijk vast te leggen (…).
        (…)
        
          Artikel 1 Managementdiensten
        
        1. Met ingang van 1 april 2004 is [F] belast met het management van [D] .
        2. Onder management wordt verstaan: het voeren van het beheer en bestuur, het geven van centrale leiding, het nemen van beleidsbeslissingen, het uitoefenen van toezicht en controle bij en ten behoeve van [D] .
        3. [F] is belast met het bestuur van [D] en heeft als bestuurder alle rechten en verplichtingen die uit de wet, de statuten van [D] en de redelijkheid en billijkheid voortvloeien en is tevens verplicht alles te doen en na te laten wat een goed bestuurder behoort te doen en na te laten en zal zich inzetten om de bloei van [D] te bevorderen.
        4. [F] zal hiertoe, naar eigen inzicht te beoordelen, ter beschikking stellen aan [D] [belanghebbende] en/of de heer [broer van X] teneinde haar met het dagelijkse management te belasten.
        (…)
        
          Artikel 3 Vergoeding
        
        1. [F] ontvangt ter zake van de door haar verrichte werkzaamheden een managementvergoeding van € 45.000,-- per maand exclusief omzetbelasting. In deze vergoeding zijn alle kosten begrepen, zoals reis- en verblijfkosten, materiaalkosten, autokosten alsook toeslagen en eventuele verzekeringspremies, tenzij de kosten zijn gemaakt in het kader van een vervulling van de staf-/management-/directeursfunctie. Dergelijke zakelijke kosten kunnen worden gedeclareerd bij [D] , dan wel zullen rechtstreeks betaald worden door [D] . 
        2. De vergoeding zal maandelijks achteraf door [F] aan [D] worden gefactureerd, welke facturen door [D] binnen 10 dagen na factuurdatum worden voldaan. (…) 
        3. In aanvulling op de vergoeding als genoemd in artikel 3 lid 1, kan met ingang van 1 januari 2005 jaarlijks bij vaststellingovereenkomst worden beslist om [F] een extra vergoeding toe te kennen in de vorm van teakhectares. De hoogte van de vergoeding bedraagt 1 hectare per 50 verkochte hectares, te rekenen vanaf de datum dat [F] belast is met het management van [D] .”
      
      
    
    
      2.6.
      In een e-mailbericht van 10 mei 2006 aan belanghebbende heeft [de financieel directeur] onder andere het volgende geschreven:
      
      
        “zoals afgesproken tref je onderstaand mijn voorstel aan.
        De opdracht betreft de invulling van de financiële beleids- en operationele functie. (…) Hoewel het een uitdaging lijkt (…) denk ik dat het met de huidige bezetting (…) en de kennis die ik heb van [A] , mogelijk is de door jou gevraagde activiteiten in ca. 3 dagen per week uit te voeren. (…) Voorwaarden voor een succesvolle uitvoering zijn:
        - regelmatig overleg met en beschikbaarheid van jou in voorkomende gevallen;
        - volledige bevoegdheid om veranderingen door te voeren en operationeel leiding te geven
        - zelfstandigheid en eigen verantwoordelijkheid op het gebied van de uitvoering van de financiële functie, zonder doorkruising hiervan door welke functionaris dan ook.
        - regelmatige evaluatie met en bespreking van wensen en eisen van jou (…).”
      
      
    
    
      2.7.
      Een schriftelijke verklaring van [J] B.V. (in deze verklaring aangeduid als: “de Vennootschap”, hierna ook aangeduid als: [J] BV), gedagtekend 2 januari 2006 en namens deze vennootschap ondertekend door [Q] , luidt – voor zover van belang – als volgt:
      
      
        “Ernst & Young Accountants (…) heeft in haar schrijven aan directie, bestuur en toezichthouders [van [A] /de Stichting ] d.d. 9 september 2005, resp. 29 november 2005 aangegeven dat de koop op afbetalingsregeling “aandelen [A] BV”, zoals deze is overeengekomen tussen de Vennootschap en [ [D] ] d.d. 2 juni 2004 onverenigbaar is met het door haar afgeven van een (goedkeurende) accountantsverklaring voor [ [D] ]. Derhalve is de afbetalingsregeling zoals deze is overeengekomen tussen de Vennootschap en [ [D] ] (…) per 1 november 2005 opgeschort, alwaar de Vennootschap mee instemt, onder de uitdrukkelijke voorwaarde dat in samenspraak met alle betrokken partijen (…) binnen nu en een redelijke termijn doch uiterlijk 1 februari 2006 een nieuwe voor alle betrokken partijen conveniërende regeling (“earn-out”) wordt afgesproken.” 
      
      
    
    
      2.8.
      In een e-mailbericht van belanghebbende van 12 mei 2006, verzonden aan een medewerker ( [naam werknemer ] ) van Ernst & Young (hierna: EY), heeft belanghebbende onder andere het volgende medegedeeld:
      
      
        “Zoals gisteren besproken wil ik je hierbij schriftelijk het voorstel doen toe komen waarbij ik overeenstemming kan bereiken met [P] ( [G] BV)
        De geldende earn-out regeling van € 9.500.000,= wordt gewijzigd in een koop op afbetaling, waarbij [P] gegarandeerd nog een bedrag van € 500.000,- van [D] zal ontvangen (…). Dit houd in dat er per maand € 20.833,= ex BTW zal ontvangen in 24 maanden.
        Ik hoop echt dat jullie hier jullie medewerking aan willen verlenen daar wij graag verder willen met onze business waar we goed in zijn (…).”
      
    
    
      2.9.
      Bij brief met dagtekening 25 juli 2006 aan [D] , ter attentie van belanghebbende, heeft [P] – voor zover hier van belang – het volgende aan belanghebbende bericht:
      
      
        “Helaas moet ik constateren dat het overleg over zowel wijziging van de earn out-regeling als de verkoop van mijn aandelen [D] geen enkel perspectief op het bereiken van een oplossing biedt. De standpunten over en weer liggen blijkbaar veel te ver uit elkaar.
        Ik deel je dan ook mede dat ik het overleg hierbij beëindig. Niettemin ben ik vrijblijvend bereid alsnog een adequaat voorstel van jouw kant (…) in overweging te nemen. Ik moet je hierbij dringend verzoeken de betalingen uit hoofde van de earn out-regeling onmiddellijk te hervatten (…).”
      
      
    
    
      2.10.
      In een brief van 18 oktober 2006, gericht aan [D] , ter attentie van belanghebbende, heeft [naam persoon] namens de Stichting [A] (hierna: de Stichting) onder andere het volgende medegedeeld:
      
      
        “Zoals u weet kan de Stichting [A] (de “Stichting”) op dit moment geen betalingen aan [ [D] ] doen omdat onder de Stichting beslag is gelegd ten laste van uw onderneming door [J] B.V. Inmiddels vernamen wij van u dat [D] – bij gebreke van betaling – niet langer bereid is aan haar contractuele verplichtingen ten opzichte van de Stichting te voldoen, althans daartoe niet in staat is. Dit stelt de Stichting voor grote problemen aangezien zij vrijwel haar gehele front- en backoffice aan [D] heeft geoutsourced. Het voortbestaan van de Stichting wordt bedreigd doordat [D] niet presteert. (…) De Stichting is – mede vanuit haar schadebeperkingsverplichting – gehouden op de kortst mogelijke termijn een oplossing te zoeken om haar continuïteit en de belangen van investeerders te waarborgen. Om die reden heeft zij geen andere keuze dan [D] te verzoeken (…) op de kortst mogelijke termijn (…) de dienstverlening te hervatten. (…) Mocht [D] nalaten binnen de gestelde termijn alsnog aan haar verplichtingen te voldoen dan acht de Stichting zich (…) vrij om met een andere partij te contracteren om de door [D] verrichte werkzaamheden (tijdelijk) over te nemen. (…) Gezien de ingevolge de Wfd benodigde vergunning zullen wij daartoe in eerste instantie gesprekken met [ [B] ] entameren. De Stichting is bereid om in dat geval de duur van het contract met [ [B] ] of een andere partij gelijk te stellen aan de periode waarin [D] haar verplichtingen jegens de Stichting niet kan nakomen.” 
      
      
    
    
      2.11.
      In reactie op de onder 2.10 vermelde brief heeft belanghebbende namens [D] onder meer het volgende geschreven aan de Stichting:
      
      
        “In reactie op uw schrijven van heden kan ik u mededelen dat vanwege diverse beslagen, gelegd door [J] B.V. (“ [J] ”), [ [D] ] met ingang van 12 oktober jl. niet langer de continuïteit van haar dienstverlening aan de Stichting [A] (“Stichting”) kon garanderen. Door de handhaving van genoemde beslagen, ook na gesprekken hierover met [J] is [D] niet langer in staat aan haar contractuele verplichtingen jegens de Stichting te voldoen en zal de dienstverlening met onmiddellijke ingang stopzetten dan wel opschorten tot het moment dat zij daartoe wel weer in staat wordt gesteld.
        Wij hebben begrip voor de houding van de Stichting om met andere partijen contracten aan te gaan, teneinde haar belangen en die van investeerders veilig te stellen. Wij benadrukken nog wel dat uitgangspunt bij deze contractbesprekingen moet zijn dat de dienstverlening door andere partijen zoveel mogelijk een tijdelijk karakter moet hebben, teneinde de continuïteit van [D] op langere termijn alsnog, indien mogelijk, veilig te stellen.”
      
      
      
      
      
        2.12.1.
        Bij brief aan de Belastingdienst van 6 november 2006 heeft belanghebbende namens [B] – voor zover hier van belang – het volgende medegedeeld: 
        
        
          “Betreft: melding betalingsonmacht aangifte LB [september 2006]
          (…)
          Wegens conservatoire beslagen, welke zijn gelegd onder haar belangrijkste debiteur is het voor [ [B] ] niet mogelijk aan haar betalingsverplichtingen jegens de belastingdienst te voldoen. [ [B] ] heeft inmiddels rechtsmaatregelen genomen om deze beslagen op te heffen. Op dit moment is het voor [ [B] ] niet mogelijk aan te geven op welke termijn weer aan de betalingsverplichting kan worden voldaan.”
        
        
      
      
        2.12.2.
        Bij brief aan de Belastingdienst van 6 november 2006 heeft belanghebbende namens [A] onder meer het volgende medegedeeld: 
        
        
          “Betreft: melding betalingsonmacht aangifte OB [september 2006] / LB [september 2006] (…)
          Wegens conservatoire beslagen, welke zijn gelegd onder haar belangrijkste debiteur is het voor [ [A] ] niet mogelijk aan haar betalingsverplichtingen jegens de belastingdienst te voldoen. [ [A] ] heeft inmiddels rechtsmaatregelen genomen om deze beslagen op te heffen. Op dit moment is het voor [ [A] ] niet mogelijk aan te geven op welke termijn weer aan de betalingsverplichting kan worden voldaan.”
        
        
      
      
        2.12.3.
        Bij het beroepschrift in eerste aanleg is voorts een schermprint (met bijlage) overgelegd van een aan de Belastingdienst gericht bericht, gedagtekend 6 november 2006, waarin door belanghebbende namens [D] in gelijkluidende bewoordingen als in de onder 2.12.1 en 2.12.2 vermelde brieven mededeling wordt gedaan van bij [D] ingetreden betalingsonmacht inzake de verschuldigde omzetbelasting over het derde kwartaal van 2006.
        
      
    
    
      2.13.
      Bij zijn beroepschrift in eerste aanleg (bijlage 27) heeft belanghebbende prints overgelegd uit het computersysteem van de Centrale Ontvangers Administratie waarin de betalingen door [A] en [B] – en de daarbij ontstane betalingsachterstanden – zijn geregistreerd op de door deze vennootschappen volgens aangifte verschuldigde omzetbelasting en loonheffingen over het tijdvak september 2006 en daarop volgende tijdvakken. Daarnaast heeft belanghebbende bij zijn beroepschrift en zijn conclusie van repliek in eerste aanleg aanvullende bewijsstukken overgelegd van de door hem gestelde betalingsachterstanden na 6 november 2006.
      
    
    
      2.14.
      Een met dagtekening 12 december 2006 gesloten vaststellingsovereenkomst, namens [D] en [F] ondertekend door belanghebbende, namens [J] BV ondertekend door [Q] en namens [G] B.V. (hierna ook: [G] BV) ondertekend door [P] , vermeldt onder meer het volgende:
      
      
        
          “IN AANMERKING NEMENDE:
        
        - Partijen zijn betrokken bij 2 overeenkomsten van koop en verkoop van Certificaten van Aandelen waarvan een aanzienlijk aantal bijlagen deel uitmaken, (…) van [A] B.V., hierna aan te duiden als: “de earnout regelingen”. Deze earnout regelingen zijn gesloten tussen enerzijds [D] en [J] , op 2 respectievelijk (…) 7 juni 2004 en anderzijds tussen [D] en [G] , d.d. 30 maart 2005.
        - Onder meer deze earnout regelingen, vormden voor de externe accountant van [D] aanleiding om niet over te gaan tot aanvaarding van de opdracht tot controle van de jaarrekening van [D] ;
        - Tussen enerzijds [D] en anderzijds [J] en [G] bestaan al geruime tijd geschillen over de uitvoering van de earnout regelingen, in verband waarmee [J] en [G] , [D] in rechte hebben betrokken;
        (…) Partijen zijn te rade gegaan en hebben na veelvuldig overleg besloten de bestaande geschillen als volgt tot een oplossing te brengen:
      
      
      
        
          Artikel 1
        
        
          Earnout regelingen
        
        De aanspraken van [J] en [G] uit hoofde van de bestaande earnout regelingen worden beperkt tot hetgeen [D] per 1 november 2006 aan ieder van hen verschuldigd is, vermeerderd met de door ieder van hen reeds gemaakte en in redelijkheid nog te maken advocaat- en adviseurskosten. (…)
      
      
      
        
          Artikel 2
        
        
          Herziening aandelenverhouding
        
        Tegenover de concessies van [J] en [G] met betrekking tot het beëindigen
        van de earnout regelingen, stemmen [F] en [G] in met de navolgende nieuwe aandelenverhouding. Voor de door [F] (10%) en [G] (20%) ieder aan [J] overgedragen aandelen zal een koopsom gelden van € 1,- per aandelenpakket.
        - [F] 	40%
        - [J] 		30%
        - [G] 	30%
        Partijen zullen zo spoedig mogelijk aan notariële overdracht van deze aandelen medewerking verlenen. Er vindt geen verrekening plaats van de waarde van de uitgewisselde aandelen.
        (…)
        
          Artikel 9
        
        
          Inspanningsverplichtingen
        
        (…) [J] en [G] zullen zich inspannen om [D] en [F] in staat te stellen genoemde contractuele uitwerking met de nodige voortgang naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid uiterlijk vóór 31 maart 2007 tot stand te brengen. 
        Alle tussen partijen gesloten overeenkomsten blijven van kracht onder de ontbindende voorwaarde dat uiterlijk op 31 maart 2007 tussen partijen algehele overeenstemming bestaat en deze overeenstemming schriftelijk is vastgelegd tot genoegen van alle betrokken partijen. Na voltooiing van de contractuele uitwerking van deze Vaststellingsovereenkomst zullen die overeenkomsten definitief zijn ontbonden en zullen de lopende procedures worden doorgehaald.”
      
      
    
    
      2.15.
      In de aanbiedingsbrief, gedagtekend 8 april 2008, bij het door [naam werknemer ] RA (EY) opgestelde ‘Rapport inzake de jaarrekening 2006’ van [B] , gericht aan “de directie en aandeelhouders van [ [B] ]”, wordt onder meer het volgende opgemerkt:
      
      
        “1 Samenstellingsverklaring
      
      
      
        
          Opdracht
        
        (…) De jaarrekening is opgesteld op basis van de door het bestuur van de vennootschap verstrekte gegevens. De verantwoordelijkheid voor de juistheid en de
        volledigheid van die gegevens en voor de daarop gebaseerde jaarrekening berust bij het bestuur van de vennootschap. Het is onze verantwoordelijkheid een samenstellingsverklaring inzake de jaarrekening te verstrekken.
         (…)
        2 Vaststelling jaarrekening voorgaand boekjaar
        De algemene vergadering van aandeelhouders heeft de jaarrekening 2005 niet vastgesteld.
        Derhalve heeft de verdeling van het resultaat nog niet plaatsgevonden.
      
      
      
        3 Herstructureringen
        In 2004, 2005 en 2006 zijn diverse veranderingen doorgevoerd in de onderlinge relaties tussen de aan [A] groep verbonden ondernemingen en gelieerde partijen waarbij de
        doorbelastingstructuur van kosten en opbrengsten veranderd is. Juridische formalisering
        hiervan is nog niet op alle facetten afgerond. Administratief is deze gedragslijn al wel gevolgd. Ook op het gebied van directiebeloningen merken wij op dat deze, voorzover wij hebben kunnen nagaan, niet formeel is vastgesteld door de aandeelhoudersvergadering.
        Met de Stichting [A] zijn, nog niet geformaliseerde afspraken gemaakt in het kader
        van bonushectares. Deze bonushectares zijn niet gewaardeerd in de jaarrekening. Onduidelijk is op dit moment aan welke onderneming deze bonushectares toekomen. Tevens is onduidelijk in hoeverre personeelsleden recht hebben op een deel van deze bonushectares.
        De mogelijke financiële en fiscale consequenties hieruit zijn op dit moment nog niet te
        kwantificeren, als die er al zijn en zijn niet verantwoord in de jaarrekening.”
      
      
    
    
      2.16.
      In een (mede) door belanghebbende opgestelde ‘Notitie ten behoeve van verweerschrift OK [ [D] ] / [F] ” wordt onder andere het volgende opgemerkt: 
      
      
        “(…) 
        Managementovereenkomst:
        De genoemde aandeelhoudersvergaderingen hebben volgens mij niet plaatsgevonden. Het enige dat ik kan vinden is een aandeelhoudersbesluit van 18 april 2005 waarin [F] wordt benoemd tot bestuurder per 1 december 2004. Dit lijkt overigens nietig omdat volgens dit besluit slechts 92,5% van de aandelen wordt vertegenwoordigd en er niets staat over de termijn van bijeenroepen. Tevens zie ik niet getekende notulen van 1 maart 2005 waarin [F] per 1 maart 2005 wordt benoemd.” 
      
      
    
    
      2.17.
      In een schriftelijke reactie op een voorgenomen publicatie in De Telegraaf over het in april 2008 door [G] BV bij de Ondernemingskamer ingediende verzoek tot het instellen van een onderzoek naar het bij [D] gevoerde beleid heeft belanghebbende onder andere het volgende opgemerkt:
      
      
        “Onderstaand gelieve je aan te treffen onze antwoorden op je gestelde vragen. (…)
      
      
      
        [Vraag] 5. [Belanghebbende] werd juni 2004 aangetrokken. Is de rekensom, dat [ [D] ] sindsdien, € 2.[1]15.000, aan managementvergoeding heeft verstrekt, correct? (€ 45.000 x 12 x 4, minus één maand, juni 2008).
        Op zichzelf is dat juist, alleen het absolute bedrag is niet zo interessant: er moet meer gekeken worden naar het resultaat en de risico’s die het management neemt en heeft genomen (…). Het afbreukrisico, niet in de laatste plaats vanuit publicitair oogpunt bezien, is zelfs veel groter gebleken dan [belanghebbende] ooit heeft ingeschat. 
      
      
      
        
          6. Waarom is door [belanghebbende] een rekening courant schuld opgebouwd met [ [D] ]? [P en Q] veronderstellen dat dit te maken heeft met het betalen van (achterstallige) schulden, opgebouwd door [belanghebbende].
        
        De rekening-courantverhouding waarover wordt gesproken, is ontleend aan de jaarrekening. Deze staat daar weliswaar, maar [belanghebbende] heeft ook nog een vordering op de vennootschap, die als zodanig nog niet was gewaardeerd omdat er eerst nog een aantal formaliteiten moest worden vervuld. De vordering van [belanghebbende] is ongeveer van dezelfde omvang. (…) Zoals gezegd is er per saldo geen rekening-courantschuld.[Belanghebbende] krijgt normaal zijn maandelijkse fee.
        (…)
        
          10. [P en Q] stellen – populair vertaald: [belanghebbende] trekt de pot leeg: een exorbitant salaris van € 45.000 en een rekening courant verhouding van €348.000. Dit terwijl het personeel meldt dat de salarissen regelmatig niet kunnen worden uitbetaald. (…)
        Dat de salarissen regelmatig niet zouden kunnen worden betaald, is pertinente onzin en is nergens op gebaseerd. Er is altijd iedere maand gewoon uitbetaald.
        Allereerst dient met betrekking tot de vergoeding van het management gekeken te worden naar de historie.
        
          [P] heeft in 2004 persoonlijk [belanghebbende] gevraagd om [A] te gaan leiden, omdat de organisatie wat betreft cash flow in zwaar weer zat. Dit had te maken met een persoonlijke geldonttrekking door [P] van circa 1,5 miljoen euro. Dit was de startsituatie voor [belanghebbende] als bestuurder. In de jaren erna is hij erin geslaagd de organisatie gezond te maken en [A] als goed financieel product in de markt te zetten met een hoge naamsbekendheid.
        De financiële puinhoop waarmee [belanghebbende] van start moest, was te wijten aan het feit dat de privébestedingen van [P] een zware wissel hadden getrokken op de kaspositie. Dit was voor [belanghebbende] een voldongen feit en hij realiseerde zich maar al te goed dat hij als bestuurder daarmee ook een groot risico liep. Om die reden is hij met [P] een bepaalde vergoeding voor het voeren van het management overeengekomen. Overigens bestaat de vergoeding uit meer dan alleen een compensatie van het risico (…). Daarnaast zitten hier vergoedingen in voor bijvoorbeeld autokosten.
        Toen [belanghebbende] aantrad, speelde tevens een hoogoplopende ruzie tussen [P en Q] . Die [ruzie] leidde tot het vertrek van [Q]   , die bij die gelegenheid ook zijn aandelen in [A] verkocht aan [ [D] ] voor € 9.500.000. De twist leidde overigens tevens tot het vertrek van de overige aandeelhouders, die angst hadden door dit gedoe reputatieschade te leiden. De onderbouwing van de prijs voor de aandelen van [Q] is, op zijn zachtst gezegd, erg ondoorzichtig. Daarnaast had al op voorhand duidelijk moeten zijn dat de onderneming dat bedrag nooit zou kunnen betalen, zeker toen ook [P] niet veel later zijn aandelen in [A] verkocht aan [ [D] ] voor dezelfde prijs. 
        Tevens heeft [P] zijn aandelen in [ [B] ] verkocht aan [ [D] ]. De opbrengst daarvan was ongeveer voldoende om de enorme schuld die hij had opgebouwd in de onderneming vanwege privébestedingen af te lossen.
        Vervolgens is [belanghebbende] aan de slag gegaan om te snijden in de kosten en tegelijkertijd de verkoop op een voldoende niveau te handhaven. Dit was een uiterst gecompliceerde zaak, mede omdat [P] verantwoordelijk was voor de verkoop en tegelijkertijd zelden aanwezig was. (…) Daarna is het [belanghebbende] gelukt om niet alleen de onderneming qua kosten gezond te maken, maar tevens een vergunning van de AFM binnen te halen. Dat bleek een hele tour, omdat door toedoen van [P] in de jaren daarvoor op een wijze was verkocht die niet paste binnen de nu geldende regels. [Belanghebbende] moest dus niet alleen de financiën op orde krijgen, maar ook de hele commerciële werkwijze veranderen om de vergunning te kunnen krijgen. Dit alles heeft, tezamen met de negatieve houding tegenover teakbeleggingen, geleid tot een structureel lagere verkoop. Dankzij de aanzienlijke kostenbesparingen die [belanghebbende] heeft bereikt, is het bedrijf financieel weer gezond en wordt er inmiddels een bescheiden winst gemaakt.”
      
      
      
      
      
    
    
      2.18.
      In een brief van 27 mei 2008 aan [D] en [B] , ter attentie van belanghebbende, schrijft [naam persoon] namens de Stichting onder meer het volgende:
      
      
        “Sedert oktober 2006 verzorgt [ [B] ] vrijwel de gehele front- en een deel van de backoffice van de Stichting [A] (hierna: “de Stichting”). Deze diensten werden aanvankelijk door [ [D] ] aan de Stichting geleverd. Nadat beslaglegging door [J] B.V. voortzetting van deze dienstverlening door [D] onmogelijk had gemaakt, is een einde gekomen aan de dienstverleningsovereenkomst tussen [D] en de Stichting en is de Stichting een dienstverleningsovereenkomst met [ [B] ] aangegaan. Ik verwijs naar de brief van de Stichting van 18 oktober 2006 (…).
        Helaas blijken de aandeelhouders van [D] – [F] B.V. en [G] B.V. – onderling voortdurend verdeeld. Bij dit geschil is ook [J] BV dat aanspraak maakt op levering van een deel van de aandelen in [D] , betrokken.
        Het voortbestaan van dit geschil en de wijze waarop dit, onder andere in de media, door betrokkenen wordt uitgevochten is niet alleen schadelijk voor de bedrijfsvoering van [D] en van [ [B] ], maar schaadt tevens de goede reputatie van [A] alsmede de belangen van de Stichting en haar participanten.
        Het geschil heeft recent dieptepunten bereikt door het voeren van een kort geding, het indienen door [G] B.V. van een enquêteverzoek naar [D] en de daarmee samenhangende publiciteit. Kennelijk doel daarvan is het bewerkstelligen van uw aftreden als bestuurder van [D] . (…) De Stichting roept [D] en [ [B] ] op de aandeelhouders van [D] te bewegen om hun geschil op andere wijze te beslechten dan door voortzetting van de enquêteprocedure. Zij vraagt u daarom dringend te bewerkstelligen dat:
        (1) Het geschil tussen de aandeelhouders van [D] uiterlijk 23 juni a.s. wordt beslecht door ondertekening van een vaststellingsovereenkomst,
        (2) [G] B.V. het enquêteverzoek voor de mondelinge behandeling (…) intrekt.
        (…) Voor het geval de enquête en de publiciteit die daarmee wordt opgeroepen wordt doorgezet, het geschil niet (tijdig) wordt beslecht en/of zich andere schadelijke ontwikkelingen voor de Stichting voordoen, behoudt de Stichting zich het recht voor de dienstverleningsovereenkomst met [ [B] ] (…) te beëindigen.”
      
      
    
    
      2.19.
      In zijn ‘faillissementsverslag nr. 1’ inzake [B] van 30 september 2008 heeft de curator onder meer het volgende geschreven:
      
      
        “1.2 Winst en verlies
        Onderstaande cijfers met betrekking tot de winst- en verliesrekening en de balans zijn ontleend aan de conceptjaarrekening 2007 d.d. 13 juni 2008, de jaarrekeningen 2006 d.d. 8 april 2008 en de jaarrekening 2004 d.d. 11 juli 2005.
        (…)
      
    
    
      1.3
      Balanstotaal
      
      
        			31-12-2007	31-12-2006	31-12-2005	(…)	
        (…)
        
          Vorderingen op 
        
        
          Groepsmaatschappijen 
        
        (…)
        [ [D] ]			2.252.125	2.355.086	1.157.364
        (…)
        [ [A] ]			   336.250	   152.836	   942.917
        [ [C] BV]			1.077.671	   328.638	               -
        (…)
        
          Vorderingen op 
        
        
          Groepsmaatschappijen 3.671.754	2.839.555	2.100.866
        
        
          (…)
        
        
          Balanstotaal		4.268.036	3.659.756	2.826.264
        
        	(…)
        
          Eigen vermogen		2.208.545	1.822.104	1.503.718
        
        	(…)
        
          Schulden aan Groepsmaatschappijen
        
        [ [A] ]			-		-		-
        (…)
        [ [C] BV]			-		-		    68.414
        
          [F] BV		-		-		      2.738
        (…)
        
          Schulden aan 
        
        
          Groepsmaatschappijen	-		-		    80.632
        
        	(…)
        
          Balanstotaal		4.268.036	3.659.756	2.826.264”
        
      
      
    
    
      2.20.
      Bij zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de ontvanger gegevens overgelegd uit de auditfile die tijdens het bij [D] ingestelde boekenonderzoek is verstrekt. Daartoe behoort een overzicht van de rekening-courantverhouding tussen [D] en [F] voor de periode 1 januari 2005 tot en met 1 augustus 2008. Dit rekening-courantoverzicht bevat onder meer de volgende gegevens. 
      
      
        2.20.1.
        Op 1 januari 2005 heeft [D] een vordering in rekening-courant op [F] van € 41.587,48; op 31 december 2005 bedraagt deze vordering € 348.482.
        
      
      
        2.20.2.
        De rekening-courant tussen [D] en [F] vermeldt per 6 november 2006 een vordering van [D] op [F] van € 748.212,39. Op 29 december 2006 bedraagt de vordering van [D] op [F] € 900.139,33. Per 31 december 2006 zijn de volgende boekingen verricht in deze rekening-courantverhouding:
        
        
          					bij		af 		saldo
        
        
        
          31-12-2006 Doorber. [broer van X] 2006 			€ 102.072,72 	€ 798.066,61
          31-12-2006 corr. kosten 2006 				€     1.468,06	€ 796.598,55
          31-12-2006 Corr. autokosten 2006 		€   9.827,32 			€ 806.425,87
          31-12-2006 Man. fee [X] 2006 			€ 395.927,28 	€ 410.498,59
          31-12-2006 Corr. huur [X] 2006	€ 44.921,87 			€ 455.420,46
          31-12-2006 Betaling van [xxx] 				€   25.000,00 	€ 430.420,46
          31-12-2006 Correctie bonushectares 			€   16.924,89 	€ 413.495,57
          31-12-2006 Doorber. autokosten [X] 200 		€   42.000,00 	€ 371.495,57
          31-12-2006 Boeking lening tlv R/C 			€   29.000,00 	€ 342.495,57
        
        
      
      
        2.20.3.
        De vordering in rekening-courant van [D] op [F] is tussen 1 januari 2007 en 2 december 2007 toegenomen van € 342.495,57 tot € 545.079,57. Deze toename betreft het saldo van (aan de debetzijde) een groot aantal opnamen van belanghebbende, waaronder “opnamen [belanghebbende] via [B] ”, voorschotten en maandelijkse visa-afrekeningen ten name van belanghebbende, en een aantal creditboekingen. Onder de creditboekingen zijn voor deze periode onder meer de volgende posten vermeld:
        
        
          25-4-2007 Vergoeding [X] jan-apr 				€ 128.000,00
          25-4-2007 Autokosten [X] jan-apr				€   14.000,00
          25-4-2007 Kosten [broer van X] jan-apr 				€   38.000,00 	
          29-5-2017 pensioen termijn 97825 [broer van X] (debet)	€ 969,00		
          29-5-2007 pensioen termijn 97825 [broer van X] 				€     6.171,00 
        
        
      
      
        2.20.4.
        Per 31 december 2007 zijn de volgende boekingen verricht in de rekening-courantverhouding tussen [D] en [F] :
        
        
          					bij		af 		saldo
        
        
        
          31-12-2007 voorschots. [xxx] via j.j.			€        400,00	€ 544.679,57
          31-12-2007 diverse inhoudingen [xxx]	€ 1.850,98			€ 546.530,55	
          3 1-12-2007 Autokosten [X] 2007			€   24.500,00	€ 522.030,55
          31-12-2007 Doorbel. pers.kosten [X] 20 € 65.972,22			€ 588.002,77 
          31-12-2007 [broer van X] vergoeding 2007				€   66.500,00	€ 521.502,77
          31-12-2007 [X] vergoeding 2007				€ 224.000,00	€ 297.502,77
          31-12-2007 Autokosten [X]		€ 7.475,64			€ 304.978,41
          31-12-2007 Autokosten [X]		€ 2.339,94			€ 307.318,35
        
        
      
      
        2.20.5.
        De rekening-courantverhouding tussen [D] en [F] is in de periode van 1 januari 2008 tot en met 1 augustus 2008 gewijzigd van een vordering van [D] (per 1 januari 2008) van € 307.318,35 in een schuld van [D] aan [F] van € 113.316,31. Deze mutatie is veroorzaakt door het saldo van (aan de debetzijde) opnamen door belanghebbende in de periode van 2 januari tot en met 27 juni 2008 en een aantal boekingen aan de creditzijde, waaronder aan het einde van elke maand een bedrag van € 45.000 van ‘Verschilbedrag’, in de periode 1 januari tot en met 1 juli 2008 in totaal (7 x € 45.000 = ) € 325.000. Voorts zijn in deze periode de volgende boekingen in rekening-courant verricht:
        
        
          					bij		af		saldo
        
        
        
          5-3-2008 teveel teruggevraagde btw inza	€        351,34			€    321.247,01
          6-3-2008 managementvergoeding 2004	€ 180.000,00 			€    501.247,01
          6-3-2008 managementvergoeding 2007	€ 495.000,00 			€    996.247,01
          6-3-2008 managementvergoeding 2005	€ 490.000,00 			€ 1.486.247,01
          6-3-2008 managementvergoeding 2006	€ 540.000,00 			€ 2.026.247,01
          6-3-2008 Verschilbedrag 					€ 180.000,00	€ 1.846.247,01
          6-3-2008 Verschilbedrag 					€ 540.000,00	€ 1.306.247,01
          6-3-2008 Verschilbedrag 					€ 495.000,00	€    811.247,01	
          6-3-2008 Verschilbedrag 					€ 490.000,00	€    321.247,01
          (…)
          31-3-2008 Verkoop bonushectares 				€ 543.779,00	[-/-] € 256.662,69
          (…)
          30-6-2008 [xxx]			€       135,00			[-/-] €  72.216,92
          (…)
          1-8-2008 huur [straatnaam] 08-2008	€    3.738,00			[-/-] € 113.316,31
        
        
      
    
    
      2.21.
      Een door belanghebbende in hoger beroep overgelegde schriftelijke verklaring van [naam werkneme r ] , gedagtekend 14 februari 2017, luidt onder andere als volgt:
      
      
      
        “(…) Ik ben vanaf april 2004 tot en met de laatste dag (sept-2008) werkzaam geweest op de financiële afdeling van [ [D] ] en alle daar onder hangende vennootschappen. (…) Ik deed de dagelijkse administratie (…). (…) In 2004 kwam ik op verzoek van [belanghebbende] in dienst bij [ [A] ], om zo als hij het noemde een koude sanering door te voeren. (…) Er was met partijen Ernst & Young en Holland Van Gijzen in 2003-2004 een earnout regeling getroffen met de oude aandeelhouders en het geheel zou gegoten worden in de nieuwe bovenstaande structuur, waarbij er een earn out regeling tot stand was gekomen van de somma van dik 20 miljoen. Te weten [ [D] ], de holding, [ [A] ], de werkmaatschappij voor facilitaire dienstverlening, [ [B] ] de verkooptak en [ [C] ], welke de marketingactiviteiten ontplooide.
        In het begin liep alles op rolletjes, en ik begon mijn werk van de koude sanering. Te weten het snijden in de excessen die jarenlang waren opgebouwd door het oude bestuur. Dit werd geleidelijk in gang gezet. Door te snijden in de kosten van bijvoorbeeld het wagenpark. (…) Verder werd de beloning voor het personeel onderhanden genomen, en werd er flink gesneden in excessief bonusbeleid. (…) Daarnaast werden zoveel mogelijk alle excessieve kosten gedrukt naar een minimum. 
        Dit verliep allemaal voorspoedig. Dan komt er op een gegeven moment (2005-2006 uit mijn geheugen) dat [ [D] ] de heer [de financieel directeur] (…) aanstelt om de jaarcijfers te gaan maken en de leiding te gaan nemen over de verschillende mensen op de financiële afdeling (…). (…) Ten tijde van zijn aanstelling kwam ook naar voren dat de riante earnoutregeling die de oud aandeelhouders zich hadden toebedeeld, welke in de steigers was gezet door Ernst & Young en Holland Van Gijzen door Ernst & Young ineens in twijfel werd getrokken (…). Dit resulteerde in het niet verkrijgen van een goedkeurende verklaring voor de jaarcijfers.
        Waarop er voor [belanghebbende] niets anders op zat dan, de earnout regeling te staken, en naar een nieuwe oplossing te zoeken. De heer [de financieel directeur] had hier een leidende rol in om naar een voor Ernst & Young verdragelijke earnout regeling te komen, enige oud aandeelhouders gingen akkoord met een nieuwe regeling, echter de oude oprichters en hoofdaandeelhouders (de heren (…) [P en Q] ) gingen niet akkoord.
        Toch werden de excessieve betalingen die voort vloeiden uit deze earnout overeenkomst stopgezet, c.q. terug gebracht naar een minimum van de nieuwe regeling totdat er meer duidelijk zou worden wat er precies met de earnout regeling (…) zou gaan gebeuren. Dit was een doorn in het oog van de oud aandeelhouders en oprichters, omdat zij tientallen miljoenen voor hun neus weg zagen glippen (…). Dit was het begin van de voortslepende ellende binnen de [A] groep, daar partijen het niet met elkaar eens konden worden en het moddergooien in de publieke pers begon van zijde van [P en Q] (…). Aan de ene kant de oud aandeelhouders (…) en aan de andere zijde [belanghebbende], die het bestuurlijk niet langer kon verantwoorden om aan de excessieve earn outregeling verder te voldoen. Hier volgde op dat er beslagen werden gelegd door de oud aandeelhouders, en het heeft er uiteindelijk toe geleid dat [belanghebbende] buiten de deur werd gezet.
        Betreffende de belastingschulden (…) Op advies van (…) [de financieel directeur] werd betalingsonmacht aangemeld voor alle ondernemingen ten tijde van beslagleggingen. (…) Verder kregen wij vanaf het moment van de betalingsonmacht het advies van (…) [de financieel directeur] , om iedere maand zoveel mogelijk van de overwinst te betalen aan de belastingdienst, en dit altijd op de oudst openstaande belastingaanslag te doen, dan zou de belastingdienst niet gaan piepen waren zijn letterlijke bewoordingen. En inderdaad, de belastingdienst piepte met geen woord. Zo geschiedde dan ook, en er werd iedere maand de oudste aanslagen of meer betaald, waardoor de schuld langzaam maar toch af is genomen.
        Echter werd er door de oud aandeelhouders in april 2008 beslag gelegd onder alle bankrekeningen, inkomsten van de stichting naar de groep, en verder alles wat maar mogelijk was. Tegelijkertijd startte er een soort afzettingsprocedure door de oud aandeelhouders.
        Wat resulteerde dat [belanghebbende] op 27 juni werd uitgeschreven door de heren [P en Q] uit het KVK en zijn biezen kon pakken. (…) Doordat de oud aandeelhouders de tent weer onder hun controle hadden genomen, werd de dienstenovereenkomst vanuit de stichting naar de groep toe opgezegd, omdat de stichting geen vertrouwen had in het nieuwe bestuur, een omdat deze geen vergunning had van de AFM, en twee vanwege de lange vingers van de oud aandeelhouders. Dit resulteerde erin dat vanaf juni, geen inkomsten meer werden gegenereerd.(…) Wat er dus uiteindelijk in resulteerde dat [belanghebbende] (…) het faillissement heeft moeten aanvragen gesteund door een crediteur en het personeel. (…) Bij een faillissement was er immers een mogelijkheid om de oud aandeelhouders definitief buiten spel te zetten (…). Ook had [belanghebbende] van de stichting de toezegging dat de dienstenovereenkomst zou worden hersteld zodra hij weer bestuurder zou zijn van de onderneming. (…) Het faillissement had helaas niet het beoogde resultaat van een doorstart. (…)
        [Belanghebbende] heeft alles in zijn macht gedaan om de onderneming te blijven voortzetten, we hebben keurig betalingsonmachten gemeld bij de belastingdienst en zijn blijven betalen wat we konden, en steeds op de oudste aanslagen. Daarnaast heeft hij vertrouwd op het advies van zijn financiële man, de heer [de financieel directeur] . Verder werd alleen het nodige betaald zoals de telefoon omdat dit het gereedschap was van de onderneming, immers niet kunnen bellen, resulteert in geen verkopen.
        De belastingdienst en het personeel waren de grootste crediteuren binnen de ondernemingen en deze werden pro rata betaald naar draagkracht iedere maand. Verder was er een convenant met de crediteuren gesloten, van een tijdelijk betalingsstop, en de crediteuren hadden hier alle vertrouwen in. (…) De betalingen zijn pas gestaakt nadat [belanghebbende] het pand moest verlaten, en nadat hij te horen kreeg van de heer [de financieel directeur] , (…) en zijn broer hoe slecht het erin augustus voor stond, heeft hij zijn verantwoordelijkheid genomen en het faillissement als aandeelhouder aangevraagd (…).”
      
      
    
    
      2.22.
      Tijdens de nadere zitting van 8 maart 2017 heeft belanghebbende – voor zover hier van belang – het volgende verklaard:
      
      
        “Over de hoogte van de door [D] B.V. aan [F] B.V. te betalen management fee is discussie geweest. Dat klopt. U houdt productie 39 van de op 3 oktober 2016 ingediende nadere stukken voor. Deze productie betreft de antwoorden op door [naam journalist] , een journalist van De Telegraaf, schriftelijk gestelde vragen. Ik heb de vragen zelf beantwoord. (…) Uiteindelijk ben ik gevraagd om bestuurder te worden van [D] B.V. Reden daarvoor was dat ik over de juiste papieren beschikte; de wetgeving ging veranderen en ik beschikte over een vergunning van de Autoriteit Financiële Markten (hierna: AFM-vergunning), die [A] nodig had. Ik had ervaring in de aandelen- en effectenbranche. Ik beschikte over de juiste diploma’s. (…) De management fee en de hoogte daarvan is gebaseerd op die van [Q] . Die fee bestond uit € 25.000 plus autokosten- en onkostenvergoeding. EY heeft toen voorgesteld om het in de vorm van een lump sum te doen, plus nog een vergoeding voor mijn broer [broer van X] . U wijst mij erop dat de ontvanger de stelling heeft ingenomen dat de vergoeding van [Q] niet maatgevend hoeft te zijn. Ik heb de fee destijds niet uitonderhandeld. (…) Achteraf gezien is het risico erg groot geweest. De management fee is gebaseerd op die van [Q] ; niets meer en niet minder. (…) Waarom schreef ik in antwoord op vraag 10 dat de organisatie wat betreft cash flow in zwaar weer zat? De organisatie an sich was gezond. De verwachting was dat in het geval [A] over een AFM-vergunning ging beschikken, de verkopen zouden toenemen. [A] B.V. is de enige vennootschap die de vergunning kreeg. De earn-out regeling heeft een zware wissel getrokken op de financiën. EY had op zich een punt. De hoogte van de earn-out was gebaseerd op een prognose van de te behalen winst. Naar mijn weten is in het prospectus ook de management fee vermeld. Het prospectus behoort niet tot de gedingstukken. Maar ik weet zeker dat mijn fee en de hoogte daarvan bekend was bij de AFM toen ze de AFM-vergunning afgaven.
        Voordat ik ben gevraagd om bestuurder te worden in de [A] groep, was ik bestuurder van een vennootschap die in de telecombranche actief was. (…) Bij [A] is in wezen gebruik gemaakt van dezelfde managementovereenkomst met een aantal aanpassingen. Een gemiddelde bestuurder factureerde voor zijn werkzaamheden in die tijd rond de € 35.000 per maand; een bedrag van bijvoorbeeld € 10.000 zou gek zijn geweest. Het klopt dat EY alleen de bepalingen van de managementovereenkomst heeft opgesteld en dat EY het bedrag van de vergoeding had opengelaten, zoals de ontvanger stelt. (…) Ik ben bij [naam werkneme r ] geweest om mijn managementovereenkomst te bespreken. [naam werkneme r ] heeft ook de overeenkomst voor [Q] opgesteld. EY verzorgde daarbij ook nog de jaarrekening. Alles bij elkaar genomen kan de hoogte van de management fee geen verrassing zijn geweest. (…) U vraagt of de algemene vergadering van aandeelhouders van [D] B.V. de managementovereenkomst heeft goedgekeurd. Ik begrijp de vraag. Maar ik kan toch niet vier jaar lang bestuurder zijn geweest terwijl de aandeelhouders niet wisten van mijn salaris? Ik was gevolmachtigd door [P] . Er heeft een informele algemene vergadering van aandeelhouders plaatsgevonden. 
        (…) U houdt mij voor dat de ontvanger ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur onder meer heeft verwezen naar de opgelopen rekening-courantschuld tot € 350.000 in 2007 van [F] B.V., en uiteindelijk dus van mij in privé, via [D] B.V. aan [B] B.V. De vraag is waarom ik dat als bestuurder zo hoog heb laten oplopen. Klopt het dat dit te maken heeft met privéopnamen? Ik weet niet precies waarvoor de rekening-courantschuld is ontstaan. [B] B.V. betaalde niet altijd de management fee. En dan ontstaat er een rekening-courantschuld. U wijst mij erop dat dit niet blijkt uit het controlerapport van de Belastingdienst van 25 augustus 2009. Anders dan u kennelijk veronderstelt, werd de management fee niet altijd betaald. Dat zou moeten blijken uit afschriften. Het geld stond niet altijd op de bankrekening. Elke maand moest beslist worden welke rekeningen wel of niet betaald moesten worden. Ik reisde ook naar [naam land] en [naam land] ; ik had een creditcard van de onderneming. Ik denk dat al dit soort kosten op de rekening-courant zijn geboekt. Ik weet het ook niet meer. Er zullen wel dingen betaald zijn. Het is een momentopname. De management fee moest in ieder geval betaald worden; er is van alles in rekening-courant verrekend. Er moest ook van alles geleverd worden; op een bepaald moment moesten bijvoorbeeld bomen worden gepland. Dat bracht kosten met zich. Het kan zijn dat een rekening-courantschuld ontstaat maar dat deze later weer wordt opgevuld. Ik weet zeker dat ik geen bedragen heb opgenomen die buiten de managementovereenkomst vallen. Ik had ook recht op bonushectares.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
      3.1.
      Primair is in geschil of belanghebbende ontvankelijk is in zijn hoger beroep.
      
    
    
      3.2.
      Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is - evenals in eerste aanleg - in hoger beroep in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen en omzetbelasting ten name van de BV’s.Daarbij is in de eerste plaats in geschil of de BV’s tijdig en rechtsgeldig mededeling hebben gedaan van hun betalingsonmacht. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of de ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat het onbetaald blijven van de belastingschulden waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, is te wijten aan diens kennelijk onbehoorlijk bestuur.
      
    
    
      3.3.
      Tijdens de zitting van 5 oktober 2016 heeft de gemachtigde verklaard dat de andere (formeelrechtelijke) geschilpunten die in eerste aanleg nog in geding waren, in hoger beroep niet meer aan de orde zijn. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    Ontvankelijkheid hoger beroep
    
    
      4.1.
      Het Hof acht – zoals ter zitting van 5 oktober 2016 aan partijen is medegedeeld – belanghebbende ontvankelijk in zijn hoger beroep. Belanghebbende heeft binnen de wettelijke termijn pro forma hoger beroep ingesteld, met het verzoek om uitstel voor de motivering van het hoger beroep. Nadat de termijn voor het indienen van de gronden van het hoger beroep aanvankelijk was verlengd tot 22 februari 2016, heeft het Hof na een verzoek daartoe van belanghebbende bij brief van 10 februari 2016 een laatste termijnverlenging verleend tot uiterlijk 4 maart 2016. Aangezien de gronden van het hoger beroep zijn ingediend op 4 maart 2016, heeft belanghebbende het aan zijn pro forma hoger beroep klevende verzuim tijdig hersteld. Het standpunt van de ontvanger dat het hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk moet worden verklaard wegens het niet-tijdig indienen van de gronden ervan wordt derhalve reeds hierom verworpen.
      
      
        
          Aansprakelijkstelling invorderingsrente
        
      
      
      
        4.2.1.
        Tijdens de zitting van 5 oktober 2016 hebben partijen desgevraagd verklaard dat het geschil in hoger beroep betrekking heeft op de aansprakelijkstelling zoals deze bij uitspraak op bezwaar is verminderd tot € 731.952 (welk bedrag uitsluitend bestaat uit onbetaald gebleven belasting) en op de invorderingsrente die wordt belopen over het bedrag van de aansprakelijkstelling na de uiterste betalingsdatum daarvan.
        
      
      
        4.2.2.
        In zijn arrest van 31 maart 2017, nr. 15/02939, ECLI:NL:HR:2017:530 (r.o. 4.2.2-4.2.3) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat aansprakelijkstelling voor verschuldigde invorderingsrente pas kan geschieden nadat bij voor bezwaar vatbare beschikking invorderingsrente in rekening is gebracht. Aangezien een dergelijke beschikking in het onderhavige geval (nog) niet is genomen, is hetgeen in de beschikking is vermeld inzake invorderingsrente niet meer dan een mededeling van (mogelijk) te belopen invorderingsrente. De onderhavige beschikking aansprakelijkstelling heeft derhalve uitsluitend betrekking op de daarin vermelde bedragen aan enkelvoudige belasting.
        
        
          
            Diverse uitstelverzoeken en verzoeken tardiefverklaring 
          
        
        
      
      
        4.3.1.
        Het Hof heeft het door belanghebbende voorafgaand aan de zitting van 5 oktober 2016 ingediende uitstelverzoek afgewezen op de in zijn brief van 26 september 2016 medegedeelde gronden, welke als hier herhaald en ingelast worden beschouwd. Vervolgens heeft het Hof ter zitting het verzoek van de ontvanger om de door de gemachtigde bij zijn nader stuk van 3 oktober 2016 ingediende (56) producties tardief te verklaren afgewezen. Weliswaar zijn de desbetreffende stukken in een laat stadium ingediend, maar de met de zaak gemoeide (zeer grote) financiële belangen voor belanghebbende, alsmede de door hem aangevoerde redenen voor de laattijdige indiening (gezondheidsproblemen, problemen en tijd gemoeid met het verkrijgen van relevante documenten van de curator en wisseling van gemachtigde) dienen naar het oordeel van het Hof zwaarder te wegen dan het algemeen belang van een doelmatige procesgang. Het onderzoek is vervolgens aan het slot van de zitting van 5 oktober 2016 geschorst en de ontvanger is in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op de door belanghebbende ingediende stukken. Hierna zijn partijen tijdens de nadere zitting van 8 maart 2017 in de gelegenheid gesteld op de over en weer ingediende stukken te reageren. Aldus zijn de procesbelangen van beide partijen naar ’s Hofs oordeel gewaarborgd.
        
      
      
        4.3.2.
        Het door belanghebbende gedane verzoek tot verplaatsing van de zitting van 8 maart 2017 is door het Hof afgewezen op de in zijn brief van 13 januari 2017 medegedeelde (hier als ingelast te beschouwen) gronden. Ter zitting van 8 maart 2017 heeft het Hof het verzoek van de ontvanger om de door belanghebbende bij zijn pleitnota van 27 februari 2017 ingediende stukken tardief te verklaren (op productie 70 na, zoals hieronder in 4.4.9 wordt toegelicht) afgewezen, op de tijdens deze zitting medegedeelde (in het proces-verbaal vastgelegde) gronden.
        
        
          
            Mededelingen betalingsonmacht
          
        
      
      
        4.4.1.
        De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:
        
        
          “17. Bestuurders van rechtspersonen zijn op de voet van het bepaalde in artikel 36, eerste tot en met derde lid, van de Iw, onder de daarin vermelde omstandigheden, hoofdelijk aansprakelijk voor door de rechtspersoon verschuldigde maar niet betaalde belastingen. Voldoet het lichaam aan de in artikel 36, tweede lid, van de Iw vermelde meldingsplicht, dan moet de Ontvanger, wil hij de bestuurder aansprakelijk stellen, aannemelijk maken dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan de bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaar voorafgaande aan de melding. Voldoet het lichaam niet aan de meldingsplicht, dan is een bestuurder ingevolge artikel 36, vierde lid, van de Iw aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaar wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan. Ingevolge artikel 36, vijfde lid, onderdeel a, van de Iw wordt voor de toepassing van dit artikel onder bestuurder ook verstaan de gewezen bestuurder. In artikel 36, zesde lid, van de Iw, is echter bepaald dat de tweede volzin van het vierde lid (“Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten …”), niet van toepassing is op de gewezen bestuurder.
        
        
        18. In artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 is bepaald dat de melding betalingsonmacht kan worden gedaan uiterlijk binnen twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan.
        
        19. Als eenmaal de betalingsonmacht rechtsgeldig is gemeld, dan geldt deze melding totdat er weer belasting/premie betaald wordt. Blijft de betalingsachterstand na de rechtsgeldige melding voortduren dan hoeft dus voor de na de melding op aangifte verschuldigde belasting/premie dan wel de na de melding opgelegde naheffingsaanslagen de betalingsonmacht niet opnieuw gemeld te worden. De toestand van betalingsonmacht eindigt in beginsel eerst vanaf het tijdstip waarop de naheffingsaanslagen ter zake waarvan de melding heeft plaatsgevonden, zijn betaald (vgl. Hoge Raad 16 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ6635 en Hoge Raad 21 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7943).
        
        20. De rechtbank stelt vast dat namens [B] B.V. en [C] B.V. geen (rechtsgeldige) melding betalingsonmacht is gedaan. Voor [A] B.V. is wel een rechtsgeldige betalingsonmacht gedaan. In de meldingen van 6 november 2006 namens [A] B.V. en [B] B.V. heeft eiser verwezen naar betalingsonmacht als gevolg van conservatoire beslagen die onder de belangrijkste debiteur van desbetreffende vennootschappen zijn gelegd. In maart 2007 zijn de in de meldingen genoemde belastingaanslagen betaald en daarna hebben de BV’s nog een aantal maanden aan hun verplichtingen jegens de Belastingdienst voldaan. Naar het oordeel van de rechtbank is er dan geen sprake meer van een toestand van betalingsonmacht bij de BV’s. Voor de belastingaanslagen van de BV’s waarvoor eiser aansprakelijk is gesteld had een nieuwe melding betalingsonmacht moeten worden gedaan. Dat verweerder naar aanleiding van de melding op naam van [B] B.V. niet heeft medegedeeld of de melding al dan niet als rechtsgeldig wordt aangemerkt, maakt het voorgaande niet anders. Indien deze melding als rechtsgeldig was aangemerkt, had zij na de betaling van de daarin opgenomen naheffingsaanslag op 16 maart 2007 haar geldigheid verloren. 
        
        21. Nu geen tijdige melding betalingsonmacht heeft plaatsgevonden en eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder op andere wijze voor de uiterste datum waarop dit kon worden gemeld op de hoogte was van de betalingsonmacht van de BV’s, wordt vermoed dat de niet-betaling het gevolg is van aan eiser te wijten onbehoorlijk bestuur. Tot weerlegging van dit vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet melden niet aan hem te wijten is. Voor de tijdvakken september 2007 tot en met april 2008 zijn door eiser geen omstandigheden gesteld die maken dat het niet melden niet aan hem te wijten is, zodat hij niet wordt toegelaten tot weerlegging van dat vermoeden.
        
        22. Eiser is aansprakelijk gesteld voor de naheffingsaanslag loonheffingen van [B] B.V. voor het tijdvak mei 2008. De uiterste datum waarop de betalingsonmacht voor dit tijdvak kon worden gemeld, is 14 juli 2008. Omdat eiser vóór deze datum is ontslagen als bestuurder van [B] B.V., wordt eiser voor dit tijdvak aangemerkt als gewezen bestuurder. Eiser wordt in zoverre direct toegelaten tot het leveren van tegenbewijs ten aanzien van het standpunt van verweerder dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dit is tussen partijen niet langer in geschil.”
        
      
      
        4.4.2.
        Het Hof komt op dit punt tot een ander oordeel dan de rechtbank. Het Hof acht het, gelet op de in eerste aanleg door belanghebbende overgelegde (onder 2.12 en 2.13 vermelde) bewijsstukken, aannemelijk dat [B] en [A] bij brieven van 6 november 2006 een tijdige en correcte melding van hun betalingsonmacht hebben gedaan ter zake van de in die brieven genoemde belastingschulden over het tijdvak september 2006, en dat beide vennootschappen na 6 november 2006 voortdurend een achterstand hebben gehad met de betaling van de verschuldigde belasting. De ontvanger heeft tijdens de zitting van 5 oktober 2016 erkend dat sinds 6 november 2006 voortdurend sprake is geweest van een betalingsachterstand bij [B] en [A] , maar heeft zich op het standpunt gesteld dat in de brieven van 6 november 2006 niet de indruk is gewekt van een blijvende situatie van betalingsonmacht en dat na de betaling van de naheffingsaanslagen over het tijdvak september 2006 waarvoor de betalingsonmacht is gemeld – op 16 maart 2007 respectievelijk 23 maart 2007 – de toestand van betalingsonmacht is geëindigd, waarna [B] en [A] volgens de ontvanger uiterlijk op 14 november 2007 opnieuw hun betalingsonmacht hadden moeten melden. 
        
      
      
        4.4.3.
        Het Hof verwerpt deze standpunten van de ontvanger. In beide schriftelijke mededelingen van 6 november 2006 (zie 2.13.1 en 2.13.2) wordt expliciet gesteld dat het “op dit moment (…) voor [de vennootschap] niet mogelijk [is] aan te geven op welke termijn weer aan de betalingsverplichting kan worden voldaan.” Na deze datum is voortdurend sprake geweest van betalingsachterstanden bij beide BV’s, en dit was (ter zake van andere tijdvakken) ook nog het geval ten tijde van de betaling van de naheffingsaanslagen over het tijdvak september 2006. Over een dergelijke situatie heeft de Hoge Raad in onder meer zijn arrest van 28 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:419, BNB 2014/100 (r.o. 3.3.1) als volgt geoordeeld:
        
        
          “3.3.1. Met betrekking tot een belasting waarvoor een tijdige en correcte melding van betalingsonmacht is gedaan, behoeft niet opnieuw een melding van betalingsonmacht te worden gedaan zolang nog sprake is van een betalingsachterstand, tenzij de ontvanger de belastingschuldige na ontvangst van een betaling schriftelijk doet weten de betalingsonmacht niet langer aanwezig te achten. Deze regel geldt niet alleen voor de belasting waarvoor de melding is gedaan, maar tevens voor andere over dezelfde of latere tijdvakken verschuldigde belasting(en) (zie HR 21 september 2012, nr. 11/04755, ECLI:NL:HR:2012:BX7943, BNB 2012/296). (…)”
        
        
      
      
        4.4.4.
        Tussen partijen staat vast dat de ontvanger na ontvangst van de hiervoor genoemde betalingen, op 16 en 23 maart 2007, geen bericht aan [B] of [A] heeft verzonden waarin hij heeft medegedeeld de betalingsonmacht niet langer aanwezig te achten. Een redelijke wetsuitleg brengt dan mee dat [B] en [A] niet opnieuw een melding betalingsonmacht behoefden te doen voor de tijdvakken waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Gelet op het bepaalde in artikel 36, derde lid, van de Wet is belanghebbende uitsluitend aansprakelijk indien het niet-betalen van de belastingschulden van [B] en [A] het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Hieronder (in 4.5.1 e.v.) zal het Hof beoordelen of de ontvanger tegenover de betwisting door belanghebbende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die tot deze conclusie leiden. 
        
      
      
        4.4.5.
        Het Hof acht op grond van de stukken van het geding aannemelijk dat [C] (na 6 november 2006 en ook) op het tijdstip waarop zij de over het eerste kwartaal van 2008 volgens haar aangifte verschuldigde omzetbelasting uiterlijk diende te voldoen (op 30 april 2008) in een situatie van betalingsonmacht verkeerde; zij heeft deze belastingschuld volledig onbetaald gelaten en is in oktober 2008 in staat van faillissement komen te verkeren. [C] had derhalve – gelet op het voorschrift van artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: UBIW) – uiterlijk op 15 mei 2008 haar betalingsonmacht dienen te melden ter zake de over het eerste kwartaal van 2008 verschuldigde belasting. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger niet aannemelijk gemaakt dat namens [C] een tijdige melding is gedaan van haar betalingsonmacht. Belanghebbende heeft brieven alsmede een schermprint overgelegd waarin meldingen van betalingsonmacht worden gedaan namens [B] , [A] en [D] , maar geen bewijsstuk waarmee aannemelijk wordt gemaakt dat namens [C] op of rond 6 november 2006, dan wel op enig later tijdstip (uiterlijk 30 april 2008) een dergelijke melding is gedaan. De enkele mededeling in de getuigenverklaring van [naam werkneme r ] dat ten tijde van de beslagleggingen in november 2006 “op advies van [de financieel directeur] (…) betalingsonmacht [werd] gemeld voor alle ondernemingen” (zie 2.21) is hiervan onvoldoende bewijs. 
        
      
      
        4.4.6.
        Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de ontvanger op andere wijze vóór de uiterste datum waarop dit kon worden gemeld (30 april 2008) op de hoogte was van de betalingsonmacht van [C] . De omstandigheden dat namens andere vennootschappen van de [A] Groep op 6 november 2006 betalingsonmacht is gemeld en dat [B] en [A] na 6 november 2006 voortdurend betalingsachterstanden hadden bij de betaling van de door hen verschuldigde belasting, zijn hiervoor onvoldoende; belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de ontvanger er vóór 1 mei 2008 van op de hoogte was of diende te zijn dat de financiële omstandigheden waarin de [A] Groep als geheel verkeerde (gelet op de onderlinge organisatorische en financiële verbondenheid van de verschillende vennootschappen) ook voor [C] een situatie van betalingsonmacht tot gevolg had. 
        
      
      
        4.4.7.
        Belanghebbende heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat de niet-tijdige melding van de betalingsonmacht namens [C] niet aan hem is te wijten. Belanghebbende heeft gesteld dat hij mocht vertrouwen op de kennis en kunde van de door hem ingehuurde financiële experts, met name van financieel directeur [de financieel directeur] , die in de loop van 2006 door hem was aangesteld voor het verrichten van administratieve, financiële en fiscale werkzaamheden. Belanghebbende heeft gesteld dat [de financieel directeur] hem heeft geadviseerd dat het één keer melden van betalingsonmacht aan de Belastingdienst volstond, waarna het beste telkens de oudste nog openstaande belastingaanslagen betaald konden worden. Ook indien er vanuit wordt gegaan dat [de financieel directeur] hem een dergelijk advies heeft gegeven, laat dit onverlet dat het de verantwoordelijkheid van belanghebbende was, als middellijk bestuurder van [C] , om te bewerkstelligen en zich ervan te vergewissen dat een dergelijke melding betalingsonmacht ook daadwerkelijk (en tijdig) voor [C] werd gedaan, zoals deze melding, door hem persoonlijk, ook is geschied ter zake van [B] en [A] . Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat hij ervan uit mocht gaan dat ter zake van [C] eveneens tijdig een dergelijke melding is gedaan. Gelet op het bepaalde in artikel 36, vierde lid, van de Wet wordt belanghebbende derhalve niet toegelaten tot de weerlegging van het vermoeden dat de niet-betaling van de belastingschuld van [C] aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten. 
        
      
      
        4.4.8.
        Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat niet duidelijk is waarop de aansprakelijkstelling ter zake van de onbetaald gebleven omzetbelastingschuld van [C] betrekking heeft. Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor de conform aangifte opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het eerste kwartaal 2008 (naar een verschuldigd bedrag van € 31.334), voor het gedeelte van deze aanslag dat onbetaald is gebleven (€ 30.734). De klachten van belanghebbende dat hij in zijn verdedigingsbelangen is geschaad omdat hij binnen de bezwaartermijn van de met dagtekening 27 mei 2008 vastgestelde naheffingsaanslag als bestuurder is geschorst, en het dwangbevel ter zake van deze naheffingsaanslag pas is betekend nadat hij als bestuurder was afgezet, treffen evenmin doel. Belanghebbende miskent hiermee dat, zoals onder 4.4.5 tot en met 4.4.7 is overwogen, reeds (uiterlijk) op 15 mei 2008 betalingsonmacht gemeld had moeten worden, op welk tijdstip belanghebbende bestuurder van [C] was, en dat het voorschrift van artikel 36, vierde lid, van de Wet vervolgens bewerkstelligt dat belanghebbende niet wordt toegelaten tot weerlegging van het bewijsvermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur.
        
      
      
        4.4.9.
        Belanghebbende heeft in zijn pleitnota van 27 februari 2017 en zijn nader stuk van 3 maart 2017 met betrekking tot [C] nieuwe stellingen ingenomen en bijlagen bijgevoegd (productie 70 bij de pleitnota van 27 februari 2017 en producties 74 en 75 bij het nader stuk van 3 maart 2017). Het betreft de stellingen dat – kort samengevat – de Belastingdienst bij [C] het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat zij voor de omzetbelasting onderdeel is van een fiscale eenheid met de andere groepsvennootschappen van [A] , en dat [C] daarom achteraf bezien ten onrechte over het eerste kwartaal van 2008 zelfstandig een aangifte OB heeft ingediend naar een te betalen bedrag van € 31.334 terwijl deze aangifte bovendien inhoudelijk onjuist is, hetgeen volgens belanghebbende zou moeten leiden tot vermindering van de aansprakelijkstelling ter zake van [C] tot nihil. De ontvanger heeft deze stellingen van belanghebbende betwist en heeft verzocht deze stellingen en de daarop betrekking hebbende bewijsstukken tardief te verklaren. Het Hof laat de nieuwe stellingen en bewijsstukken als tardief buiten beschouwing. Bij deze beslissing heeft het Hof een afweging gemaakt tussen enerzijds het belang dat belanghebbende heeft bij het alsnog inbrengen van deze stellingen en bewijsstukken en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang. De beoordeling van de stellingen van belanghebbende zou een nader onderzoek van feitelijke aard vergen, terwijl belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt waarom hij deze stellingen niet in een eerdere fase van de procedure heeft kunnen innemen. Reeds tijdens de procedure in eerste aanleg waren immers de rechtmatigheid van de aansprakelijkstelling voor deze belastingschuld van [C] en de vraag of deze vennootschap tijdig haar betalingsonmacht had gemeld, in geschil. In hoger beroep heeft belanghebbende voldoende gelegenheid gehad zijn standpunt te motiveren en te onderbouwen. Na de zitting van 5 oktober 2016 heeft het Hof het onderzoek voortgezet teneinde de ontvanger de gelegenheid te geven om schriftelijk te reageren op de door belanghebbende bij brief van 3 oktober 2016 ingediende nadere stukken. Belanghebbende heeft geen (gegronde) redenen aangevoerd waarom hij kort voor de nadere zitting van 8 maart 2017 nog met nieuwe stellingen is gekomen. 
        
        
          
            Kennelijk onbehoorlijk bestuur (aansprakelijkstelling belastingschulden [B] en [A] )
          
        
        
      
      
        4.5.1.
        
          Zoals hiervoor onder 4.4.4 is overwogen, brengt een redelijke wetsuitleg in het onderhavige geval mee dat [B] en [D] na 6 november 2006 niet opnieuw een mededeling betalingsonmacht behoefden te doen. In zijn arrest van 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982, BNB 2011/109 heeft de Hoge Raad omtrent de in een dergelijk geval ingevolge artikel 36, derde lid, van de Wet in aanmerking te nemen periode van drie jaar als volgt overwogen:  
          “Als een mededeling van betalingsonmacht aldus haar geldigheid behoudt [Hof: doordat na de mededeling sprake is geweest van een betalingsachterstand], dient voor de toepassing van artikel 36, lid 3, IW 1990 als tijdstip van de mededeling van betalingsonmacht in aanmerking te worden genomen de dag waarop een mededeling van betalingsonmacht uiterlijk had moeten worden gedaan, indien de eerstbedoelde mededeling niet haar geldigheid had behouden.”
        
        
      
      
        4.5.2.
        Belanghebbende is (uiteindelijk) aansprakelijk gesteld voor conform de ingediende maandaangiften verschuldigde, maar onbetaald gebleven loonheffingen van [A] over de tijdvakken september 2007 tot en met december 2007 en van [B] over de tijdvakken september 2007 tot en met mei 2008. De relevante driejaarsperiode heeft derhalve – gelet op de voorschriften van artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 7, eerste lid, UBIW – voor [A] betrekking op driejaarsperioden, aanvangend met de periode van 15 november 2004 tot 15 november 2007 ( tijdvak september 2007) tot aan de periode van 15 februari 2005 tot 15 februari 2008 (tijdvak december 2007) en voor [B] op driejaarsperioden (per tijdvak) aanvangend op 1 januari 2005 (datum aantreden belanghebbende als (middellijk) bestuurder) (loonheffingen tijdvak september 2007) en eindigend op 1 juli 2008 (datum schorsing belanghebbende als bestuurder). Het standpunt van belanghebbende dat uitsluitend een periode van drie jaar vóór de melding van betalingsonmacht op 6 november 2006 in aanmerking mag worden genomen, berust op een onjuiste rechtsopvatting.
        
      
      
        4.5.3.
        Het Hof neemt bij zijn beoordeling tot uitgangspunt dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur slechts kan worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus gehandeld zou hebben (zie onder meer HR 8 juni 2001, nr. C99/298HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2053, NJ 2001/454). Dit is onder meer het geval indien de aansprakelijk gestelde bestuurder van een lichaam heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van dat lichaam onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze (of nalaten) tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft (zie HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982, BNB 2011/109 en HR 31 maart 2017, nr. 15/02939, ECLI:NL:HR:2017:530, BNB 2017/124). De relevante handelingen (of het relevante nalaten) moeten worden beoordeeld aan de hand van hetgeen destijds voorzienbaar was. In de relevante periode niet voorzienbare gebeurtenissen of omstandigheden komen niet voor rekening van de bestuurder.
        
      
      
        4.5.4.
        De ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat het onbetaald blijven van de belastingschulden van [A] en [B] waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende, bestaande uit het volgende, ernstig verwijtbare, handelen c.q. nalaten van belanghebbende:
        
          
            belanghebbende heeft aan zichzelf een excessief hoge managementvergoeding toegekend van € 45.000 per maand. Belanghebbende heeft de desbetreffende overeenkomst zowel namens [D] als namens zijn management-BV ( [F] ) ondertekend, zonder dat daaraan een rechtsgeldig besluit van de aandeelhoudersvergadering van [D] ten grondslag ligt. Ook indien wél sprake zou zijn geweest van een rechtsgeldig tot stand gekomen managementovereenkomst, blijft de conclusie dat een maandelijkse vergoeding van € 45.000 exorbitant is, gelet op de slechte financiële positie van de BV’s ten tijde van het aantreden van belanghebbende als bestuurder;
          
          
            belanghebbende heeft toegelaten dat de rekening-courantschulden van de overige vennootschappen van de [A] Groep aan [B] steeds verder opliepen, terwijl hij wist dat deze vennootschappen deze schulden niet zouden kunnen aflossen. Bovendien heeft [B] ter zake van haar rekening-courantvorderingen geen rentevergoeding of aflossingsverplichtingen bedongen. Door dit onzakelijk handelen heeft [B] aanzienlijke bedragen misgelopen;
          
          
            belanghebbende heeft gelden opgenomen bij en privéuitgaven laten voldoen door [B] . [B] heeft deze uitgaven als vordering in rekening gebracht in haar rekening-courantverhouding met [D] . Deze vennootschap heeft deze bedragen vervolgens als vordering geboekt in haar rekening-courant met [F] . Aan deze privé-opnamen ligt gee n rechtsgeldige overeenkomst ten grondslag. Deze indirecte privé-opnamen moeten worden gekwalificeerd als persoonlijke verrijking, aangezien belanghebbende wist dan wel behoorde te weten dat [F] de aldus veroorzaakte rekening-courantschuld niet aan [D] zou kunnen voldoen, en [D] evenmin aan [B] . Belanghebbende beroept zich ter zake van deze rekening-courantschuld van zijn management-BV aan [D] ten onrechte op compensatie met vergoedingen voor bonushectares, aangezien de daarvoor ingevolge de managementovereenkomst (zo deze al geldig is) jaarlijks vereiste vaststellingsovereenkomsten ontbreken;
          
          
            ter zake van een bedrag aan ten laste van de BV’s gebrachte kosten van circa € 4.500.000 is de zakelijkheid grotendeels niet vast komen te staan. Zelfs indien een deel van deze uitgaven als zakelijk zou kunnen worden aangemerkt, zijn deze bedragen dermate exorbitant dat geen redelijk denkend bestuurder uitgaven van een dergelijke omvang zou hebben gedaan, terwijl tegelijkertijd belastingschulden structureel onbetaald zijn gebleven. 
          
        
        Ter onderbouwing van zijn standpunten heeft de ontvanger onder meer verwezen naar het controlerapport van 25 augustus 2009, zoals vermeld in onderdeel 4 van de uitspraak van de rechtbank (hierna: het controlerapport) en naar het faillissementsverslag.
        
      
      
        4.5.5.
        Belanghebbende heeft deze standpunten van de ontvanger betwist. Belanghebbende stelt medio 2004 te zijn benaderd door de toenmalige aandeelhouders (onder wie [Q] en [P] , hierna aan te duiden als [Q] en [P] en gezamenlijk als [P en Q] ) om als bestuurder werkzaamheden te gaan verrichten voor vennootschappen van de [A] -groep. Toen hij medio 2004 zijn werkzaamheden als bestuurder aanving, was al sprake van betalingsachterstanden en van een penibele financiële situatie bij deze vennootschappen, met name door privé-onttrekkingen en exorbitante uitgaven van [P] . Belanghebbende stelt zich bij de aanvang van zijn werkzaamheden zeer goed bewust te zijn geweest van de zware wissel die deze onttrekkingen op de kaspositie van de BV’s hadden getrokken en van het hoge afbreukrisico dat hij liep door deze bestuurderswerkzaamheden op zich te nemen. De door hem met [P] overeengekomen vergoeding voor de door [F] te verrichten managementwerkzaamheden moet tegen die achtergrond worden bezien. Van een excessieve vergoeding is geen sprake geweest: de vergoeding van € 45.000 per maand (exclusief reis- en verblijfkosten, die separaat in rekening werden gebracht) bestaat uit verschillende componenten, namelijk een basisvergoeding van € 25.000, vergoedingen voor diverse kostenposten (pensioen/WAO, school kinderen, vergoeding autokosten à € 3.500 per maand) en een maandelijkse vergoeding van € 7.800 voor door zijn broer ( [broer van X] ) ten behoeve van [D] verrichte managementwerkzaamheden. De basisvergoeding van € 25.000 komt overeen met de maandelijkse managementvergoeding die zijn voorganger, [Q] , als bestuurder ontving en kan reeds daarom niet als excessief worden aangemerkt. In de telecombranche, waarin belanghebbende tevoren werkzaam was geweest, waren managementvergoedingen rond € 35.000 per maand gebruikelijk. Ook moet volgens belanghebbende worden meegewogen dat belanghebbende c.q. Ric.a Teaka niet ongeclausuleerd is doorgegaan met het in rekening brengen van de maandelijkse managementvergoeding. Vanaf het moment dat de belastingverplichtingen niet meer voldaan konden worden, zijn de managementvergoedingen volgens belanghebbende schuldig gebleven. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn standpunten onder meer verwezen naar zijn onder 2.17 weergegeven antwoorden op een conceptpublicatie en heeft hierover tijdens de zitting van 8 maart 2017 nader verklaard, zoals weergegeven onder 2.22.
        
      
      
        4.5.6.
        De onder 2.5 vermelde managementovereenkomst is volgens belanghebbende rechtsgeldig tot stand gekomen. Belanghebbende heeft in dit verband gewezen op de aan hem door [P] verleende, onder 2.4 vermelde volmacht en heeft tijdens de zitting van 8 maart 2017 verklaard dat de vereiste goedkeuring is verleend tijdens een informele aandeelhoudersbijeenkomst en dat het bovendien ondenkbaar is dat hij gedurende vier jaar bestuurder zou zijn geweest zonder dat de aandeelhouders op de hoogte zouden zijn geweest van de daarvoor toegekende managementvergoeding.
        
      
      
        4.5.7.
        Belanghebbende heeft benadrukt dat [D] , de dochtervennootschappen en hijzelf geen economische en/of juridische zeggenschap hebben gehad over de investeringen van de beleggers. De hectares grond waarin de beleggers investeerden, werden aangekocht en aan beleggers verkocht door de Stichting; ten behoeve van de beleggers werd de grond ondergebracht in (per plantage) een afzonderlijk trustfonds. De BV’s verzorgden slechts de verkoopbemiddeling. [D] en (nadien) [B] ontvingen van de Stichting een commissie per aangebrachte belegger respectievelijk per verkochte hectare. Wel is van de aanvang af sprake geweest van een sterke organisatorische, financiële en juridische verbondenheid tussen de Stichting en de BV’s, aangezien de Stichting vrijwel haar gehele verkooporganisatie exclusief had uitbesteed aan (aanvankelijk) [D] en (na oktober 2006) [B] , en waren de BV’s voor hun inkomsten volledig afhankelijk van de van de Stichting te ontvangen commissies. Belanghebbende heeft op dit punt onder meer verwezen naar de onder 2.10, 2.11 en 2.18 vermelde brieven van en aan de Stichting, waarin ook namens de Stichting wordt gewezen op de aan deze verwevenheid verbonden kwetsbaarheden. Uiteindelijk was het dan ook de opzegging door de Stichting van de dienstenovereenkomst met [B] , in augustus 2008, die heeft geleid tot het faillissement van de BV’s, aldus belanghebbende.
        
      
      
        4.5.8.
        Dit faillissement is voor belanghebbende ten tijde van zijn werkzaamheden als bestuurder niet voorzienbaar geweest; het is het gevolg geweest van verschillende omstandigheden, die uiteindelijk zijn toe te rekenen aan het slepende conflict tussen de (oud)aandeelhouders, [P en Q] , en belanghebbende. Al vóór het aantreden van belanghebbende als bestuurder was tussen [P en Q] een hoogoplopend conflict ontstaan, dat heeft geleid tot het vertrek van [Q] , die bij deze gelegenheid (in juni 2004) zijn aandelen in [A] heeft verkocht aan [D] voor een bedrag van € 9.500.000. De hieraan verbonden earn out-regeling legde een groot beslag op de betalingscapaciteit van de onderneming. Dit werd nog verergerd toen [P] kort daarna zijn aandelen in [A] aan [D] verkocht voor eveneens € 9.500.000. Tevens verkocht [P] zijn aandelen in [B] voor € 1.500.000 aan [D] , welke koopschuld door [D] werd voldaan door verrekening met de ongeveer even grote schuld in rekening-courant van (de management-BV van) [P] aan [D] wegens privébestedingen. De problemen begonnen volgens belanghebbende pas goed nadat de accountant van EY bij brief van 9 september 2005 had aangegeven de relatie met de [A] -groep en de Stichting te willen beëindigen, met name vanwege de hoogte van de overeengekomen earn out-regelingen, het gebrek aan transparantie hierover en het geringe aandeel van het investeringsbedrag van de beleggers dat werd aangewend voor aankoop en exploitatie/onderhoud van het teakhout. Dit terwijl EY volgens belanghebbende zelf betrokken was geweest bij het opstellen en uitwerken van de bedoelde earn out-regeling. Vanaf dat moment zijn onderhandelingen gevoerd met [P en Q] over een aanvaardbare aanpassing van de eerder overeengekomen earn out-regelingen, hetgeen voortdurend heeft geleid tot nieuwe conflicten, en in oktober 2006 tot de beslagleggingen (namens [Q] ) door [J] BV, welke beslagleggingen aanleiding zijn geweest voor de meldingen van betalingsonmacht op 6 november 2006. Belanghebbende heeft in dit verband onder meer verwezen naar de onder 2.7 tot en met 2.12.2 vermelde correspondentie. De door de betrokken partijen op 12 december 2006 gesloten vaststellingsovereenkomst (zie 2.14) was nadien een bron voor nieuwe conflicten tussen de aandeelhouders, hetgeen in april 2008 heeft geleid tot het indienen van een enquêteverzoek door [G] BV, het genereren van veel negatieve publiciteit door [P en Q] , en vervolgens – nadat het enquêteverzoek was ingetrokken – tot een volgens belanghebbende onrechtmatige machtsgreep van [P en Q] in de aandeelhoudersvergadering, waardoor belanghebbende met ingang van 1 juli 2008 als bestuurder is geschorst. Nadat de Stichting in reactie op deze laatste ontwikkeling de dienstenovereenkomst met [B] had opgezegd, was het aanvragen van het faillissement van de BV’s onvermijdelijk, aldus belanghebbende. 
        
      
      
        4.5.9.
        
          Belanghebbende stelt vanaf de aanvang van zijn bestuurswerkzaamheden fors te hebben gesneden in de marketingkosten en in het bonusbeleid, maar ook in de exorbitante kosten die voorafgaand aan zijn aantreden werden gemaakt voor personeelsuitjes en privébestedingen van [P en Q] . Op dit punt heeft belanghebbende onder meer verwezen naar de onder 2.21 vermelde schriftelijke getuigenverklaring van [naam werkneme r ] , die in dit verband schrijft over een ‘koude sanering’. Door de aldus bereikte aanzienlijke kostenbesparingen kon in 2007 (anders dan in 2005 en 2006) een positief groepsresultaat voor belastingen worden gerealiseerd en is een groot deel van de bestaande betalingsachterstanden ingelopen. De kosten die wél zijn gemaakt, zijn alle als zakelijk aan te merken en waren voor verkooporganisaties als [D] en [B] noodzakelijk om potentiële klanten te werven en aan zich te binden. De hoogte van deze zakelijke kosten staat ook in een normale verhouding tot de in deze jaren gerealiseerde omzet, zo stelt belanghebbende.
          Indien zich niet de onder 4.5.8 beschreven onvoorziene ontwikkelingen hadden voorgedaan, had belanghebbende als bestuurder de financiële omstandigheden van de BV’s verder kunnen verbeteren en zou de volledige betalingsachterstand in een periode van ongeveer twee jaar volledig zijn ingelopen. Belanghebbende acht het in dit verband ook opmerkelijk dat de oud-bestuurders van [A] niet door de ontvanger aansprakelijk zijn gesteld, terwijl juist in de periode vóór het aantreden van belanghebbende als bestuurder exorbitante uitgaven zijn gedaan. Belanghebbende heeft daarbij gewezen op een aan [B] opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen voor het tijdvak 4 juli 2002 tot en met 31 december 2004. 
        
        
      
      
        4.5.10.
        Bovendien moet volgens belanghebbende worden meegewogen dat [D] een complexe en omvangrijke onderneming betrof en dat hij in de loop van 2006 [de financieel directeur] heeft aangesteld als financieel directeur voor het verrichten van de administratieve, financiële en fiscale werkzaamheden. Belanghebbende stelt dat hij de financiële taken, waaronder het contact met de Belastingdienst en adviezen over het betalen van crediteuren, volledig had gedelegeerd aan [de financieel directeur] , en dat deze die taken geheel zelfstandig heeft uitgevoerd. Belanghebbende heeft volledig mogen vertrouwen op de adviezen van [de financieel directeur] dat volstaan kon worden met het eenmalig melden van betalingsonmacht van de BV’s en dat vervolgens het beste telkens de oudste openstaande belastingaanslagen betaald konden worden. Belanghebbende heeft voor een en ander verwezen naar de onder 2.6 vermelde taakomschrijving van [de financieel directeur] en de onder 2.21 vermelde getuigenverklaring van [naam werkneme r ] .
        
      
      
        4.5.11.
        De conclusie dient volgens belanghebbende te luiden dat het onbetaald blijven van de belastingschulden waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, niet aan hem kan worden verweten. Het onbetaald blijven van deze belastingschulden – en het daarop volgende faillissement – is veroorzaakt door een groot aantal onvoorziene omstandigheden, zoals reeds aanwezige betalingsachterstanden ten tijde van het aantreden van belanghebbende als bestuurder, de weigering van EY om een goedkeurende verklaring af te geven en de eis om de earn out-regeling aan te passen, de hierdoor ontstane conflicten met [P en Q] en de door [Q] gelegde beslagen, negatieve publiciteit in de media, gebrek aan toezicht door de AFM, advisering door [de financieel directeur] en het opzeggen van de dienstenovereenkomst door Stichting.
        
      
      
        4.6.1.
        Over de vraag of het onbetaald blijven van de belastingschulden van [B] waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende oordeelt het Hof als volgt. 
        
      
      
        4.6.2.
        Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende zich voorafgaand aan diens aantreden als (middellijk) bestuurder (medio 2004) op de hoogte heeft gesteld van de financiële omstandigheden waarin de vennootschappen van de [A] groep verkeerden en zich ervan bewust was – zoals hij ook zelf heeft verklaard – dat de vennootschappen op dat moment in een slechte liquiditeitspositie verkeerden. Belanghebbende heeft verklaard (zie onder 2.17 en 2.22) dat hij mede vanwege het door hem als hoog ervaren (afbreuk)risico van de door hem te verrichten bestuurderswerkzaamheden een managementvergoeding voor de door hem en zijn broer [broer van X] te verrichten werkzaamheden heeft bedongen van € 45.000 per maand. Deze vergoeding is vastgelegd in de onder 2.5 vermelde schriftelijke overeenkomst van 30 april 2005 tussen [F] (de management-BV van belanghebbende) en [D] ; de maandelijks verschuldigde managementvergoeding is door [F] in rekening gebracht aan [D] en door [D] doorbelast aan [B] (zie het controlerapport, par. 4.2.2). 
        
      
      
        4.6.3.
        In de periode tussen medio 2004 en medio 2005 hebben vervolgens de in het faillissementsverslag beschreven transacties plaatsgevonden (zie onder 2.3), waarbij alle (certificaten van) aandelen in [A] zijn verkocht aan [D] voor een totale koopprijs van € 24 miljoen en de aandelen in [B] aan [D] zijn verkocht voor € 1,5 miljoen, tegen kwijtschelding van de rekening-courantschuld van [G] BV aan [D] . Het Hof acht aannemelijk, zoals belanghebbende ook zelf heeft beschreven, dat de liquiditeitspositie van [D] en de met haar verbonden vennootschappen [A] en [B] hierdoor verder onder druk kwam te staan, vanwege de in verband met deze transacties door [D] met [P] en [Q] overeengekomen earn out-regelingen van (voor ieder) € 9,5 miljoen, die moesten worden voldaan uit de van de Stichting te ontvangen bemiddelingsvergoedingen (zie paragraaf 1.7 van het faillissementsverslag). 
        
      
      
        4.6.4.
        De financiële (en juridische) problemen zijn verergerd nadat de accountant van EY bij brief van 9 september 2005 te kennen had gegeven de samenwerking te willen beëindigen en geen goedkeurende verklaring te willen afgeven, tenzij de overeengekomen earn out-regelingen zouden worden aangepast. De hierop gevolgde onderhandelingen met [P en Q] hebben, naar het Hof aannemelijk acht, na die datum voortdurend tot conflicten met deze (mede)aandeelhouders geleid, hetgeen in oktober 2006 heeft geresulteerd in beslaglegging bij de Stichting, de beëindiging door de Stichting van de dienstenovereenkomst met [D] (welke overeenkomst met ingang van oktober 2006 is voortgezet door [B] ) en de mededelingen van betalingsonmacht namens [D] en [B] op 6 november 2006. Na 6 november 2006 heeft [B] voortdurend achterstanden gehad met de betaling van de door haar verschuldigde belastingen. Het Hof verwijst naar het faillissementsverslag, de onder 2.7 tot en met 2.13 opgenomen feiten en naar de hierover door belanghebbende en [naam werkneme r ] afgelegde verklaringen. 
        
      
      
        4.6.5.
        Belanghebbende was zich aldus reeds bij de aanvang van zijn werkzaamheden als bestuurder van de vennootschappen van de BV’s, waaronder (vanaf 1 januari 2005) [B] , bewust van de kwetsbare financiële positie waarin deze BV’s verkeerden. Ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de onder 2.5 vermelde managementovereenkomst met de daarin vastgelegde vergoeding van € 45.000 per maand rechtsgeldig tot stand is gekomen (hetgeen door de ontvanger wordt betwist), is het Hof van oordeel dat geen redelijk denkend bestuurder onder deze omstandigheden een managementvergoeding van € 45.000 per maand in rekening zou brengen, nog daargelaten de vraag of een vergoeding in deze orde van grootte in overeenstemming is te brengen met de zwaarte van belanghebbendes functie en de aard van de daaraan verbonden werkzaamheden. De onredelijkheid van een dergelijke financiële belasting van de BV’s klemt nog te meer nu belanghebbende daarnaast vanaf 1 januari 2005 via [F] een schuld in rekening-courant aan [D] heeft opgebouwd, welke (zie 2.20.1) op 31 december 2005 reeds was opgelopen tot € 348.482.
        
      
      
        4.6.6.
        Gelet op de constateringen in het controlerapport (paragraaf 4.4.4), alsmede de door de ontvanger in eerste aanleg overgelegde, tijdens het boekenonderzoek bij [D] verkregen overzichten van de rekening-courantverhoudingen tussen [B] en [D] respectievelijk [D] en [F] , acht het Hof aannemelijk dat de rekening-courantschuld van [F] aan [D] voor een deel is ontstaan vanwege geldopnamen in privé en privéuitgaven van belanghebbende die door [B] zijn voldaan en vervolgens door [B] in rekening-courant in rekening zijn gebracht bij [D] , welke vennootschap vervolgens deze bedragen als vordering in rekening-courant heeft geboekt op [F] , en voor het overige zijn ontstaan door transacties ten laste van de rekening-courant tussen [F] en [D] . Op grond van de door de ontvanger overgelegde overzichten acht het Hof voorts aannemelijk dat deze rekening-courantschulden van [F] aan [D] ook in 2006 en 2007, alsmede tot 1 juli 2008 (tot aan de schorsing van belanghebbende als bestuurder) aanzienlijke bedragen betroffen; het Hof verwijst naar de onder 2.20.2 tot en met 2.20.5 vermelde gegevens. Hierbij moet worden meegewogen dat [D] heeft nagelaten – voor welk nalaten belanghebbende als bestuurder verantwoordelijk is – een rentevergoeding te bedingen over het bedrag van de openstaande vordering in rekening-courant op [F] en om zeker te stellen dat [F] haar rekening-courantschuld aan [D] zou kunnen voldoen. 
        
      
      
        4.6.7.
        Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat [F] vanwege zijn werkzaamheden als bestuurder recht had op een vergoeding van bonushectares in 2008, dan wel dat hij daarvan redelijkerwijs mocht uitgaan. In de managementovereenkomst, zo deze al rechtsgeldig is, wordt immers in artikel 3, derde lid, bepaald (zie onder 2.5) dat met ingang van 1 januari 2005 “jaarlijks bij vaststellingsovereenkomst [kan] worden beslist om [F] een extra vergoeding toe te kennen in de vorm van teakhectares.” Niet aannemelijk is geworden dat voor enig jaar een dergelijke vaststellingsovereenkomst is gesloten. Daar komt bij dat de accountant van EY in zijn aanbiedingsbrief van 8 april 2008 bij het rapport inzake de jaarrekening 2006 (zie 2.15) het bestuur van [B] (belanghebbende) en haar aandeelhouders erop heeft gewezen dat de directiebeloning (“voor zover wij hebben kunnen nagaan”) niet formeel is vastgesteld door de aandeelhoudersvergadering, dat met de Stichting nog niet geformaliseerde afspraken zijn gemaakt in het kader van bonushectares, dat onduidelijk is aan welke onderneming deze bonushectares toekomen, dat eveneens onduidelijk is of en in hoeverre personeelsleden recht hebben op een deel van deze bonushectares, en dat om deze redenen de bonushectares niet zijn gewaardeerd in de jaarrekening. In het faillissementsverslag van 8 april 2011 (paragraaf 7.2) wordt bovendien geconstateerd dat geen notulen van aandeelhoudersvergaderingen zijn aangetroffen waaruit blijkt dat de jaarrekeningen over 2004, 2005 of 2006 door de aandeelhoudersvergadering zijn vastgesteld. Gelet op deze feiten en omstandigheden, waarvan belanghebbende zich toentertijd als bestuurder bewust was dan wel behoorde te zijn, gevoegd bij het gegeven dat de conflicten met en tussen de mede-aandeelhouders ( [P en Q] ) begin 2008 (verder) waren geëscaleerd, had het naar ’s Hofs oordeel voor belanghebbende buiten elke twijfel moeten zijn dat op de rekening-courantschuld van [F] per 31 maart 2008 niet rechtsgeldig een bedrag van € 543.779 aan ‘verkoop bonushectares’ in mindering gebracht kon worden. De ontvanger heeft zich derhalve terecht op het standpunt gesteld dat de rekening-courant van [D] met [F] moet worden gecorrigeerd met de debetboeking per 31 maart 2008 van € 543.779 aan ‘verkoop bonushectares’ (zie 2.20.5). 
        
      
      
        4.6.8.
        Belanghebbende heeft op deze wijze, als bestuurder van [D] en [B] , toegelaten dat de betalingscapaciteit van [D] vanwege onttrekkingen in rekening-courant ten gunste van [F] (waarvan hij bestuurder en tevens enig aandeelhouder was) is verminderd, terwijl de aldus aan [F] ten goede gekomen bedragen daardoor niet door [D] konden worden aangewend voor aflossingen op de zeer hoge rekening-courantschuld van [D] aan [B] (per 31 december 2006 ruim € 2,3 miljoen en per 31 december 2007 ruim € 2,2 miljoen), welke aflossingen [B] had kunnen aanwenden voor de voldoening van de belastingschulden waarvoor belanghebbende uiteindelijk aansprakelijk is gesteld. 
        
      
      
        4.6.9.
        Bovendien heeft de ontvanger tegenover de betwisting door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat [F] , ook nadat op 6 november 2006 namens [B] betalingsonmacht was gemeld, de maandelijkse managementvergoeding van € 45.000 door middel van verrekening met haar rekening-courantschuld aan [D] is blijven innen. Met deze verrekeningen is de betalingscapaciteit van [D] (verder) verminderd, terwijl de aldus aan [F] ten goede gekomen bedragen niet zijn aangewend voor aflossingen op de zeer hoge rekening-courantschuld van [D] aan [B] , welke aflossingen [B] had kunnen aanwenden voor de betaling van de belastingschulden waarvoor belanghebbende uiteindelijk aansprakelijk is gesteld. Het Hof wijst op de onder 2.20.2 tot en met 2.20.5 vermelde boekingen in rekening-courant tussen [D] en [F] . Uit deze rekening-courantoverzichten blijkt dat belanghebbende ook na 6 november 2006 voortdurend privéopnamen en -uitgaven ten laste van de liquide middelen van [B] heeft gebracht, welke door PMBG als vordering werden geboekt op [D] en door [D] als vordering in rekening-courant op [F] . Daarnaast zijn ook na 6 november 2006 voortdurend bedragen aan [F] ten goede gekomen en geboekt als schuld in de rekening-courant tussen [F] en [D] . Vervolgens werd de maandelijkse managementvergoeding door middel van verrekening in mindering gebracht op de door deze privéopnamen en transacties toegenomen rekening-courantschuld van [F] aan [D] . Overigens merkt het Hof op dat ook belanghebbende in 2008 zelf heeft verklaard, in zijn onder 2.17 vermelde schriftelijke reactie, dat hij de managementvergoeding (volgens die verklaring: tot juni 2008) is blijven ontvangen. 
        
      
      
        4.6.10.
        Op grond van het onder 4.6.5 tot en met 4.6.9 overwogene is het Hof van oordeel dat de ontvanger met de door hem overgelegde rekening-courantoverzichten (vermeld in 2.20.1 tot en met 2.20.5) en de daarop gegeven toelichting aannemelijk heeft gemaakt dat privé-opnamen en privé-uitgaven van belanghebbende, beide ten laste van liquiditeiten van [B] ,  tot uitholling van de betalingscapaciteit van [B] hebben geleid. Uit deze rekening-courantoverzichten volgt naar ’s Hofs oordeel dat belanghebbende c.q. [F] op deze wijze sinds 6 november 2006, gelet op de daarin (per saldo) geboekte bedragen aan managementvergoeding, tenminste een bedrag van (€ 90.000 (2006) + € 495.000 (2007 ) + € 270.000 (1.1.2008 tot 1.7.2008) = afgerond) € 850.000 heeft onttrokken aan het vermogen van [D] en – voor zover de managementvergoeding na 6 november 2006 niet aan [B] is doorbelast – daarmee de aflossingscapaciteit van [D] ter zake van haar rekening-courantschuld aan [B] met dit bedrag heeft verminderd. Daardoor is ook na 6 november 2006 voor aanzienlijke bedragen beslag gelegd op liquide middelen van [B] die anders hadden kunnen worden aangewend om belastingachterstand in te lopen en bij te blijven met lopende fiscale verplichtingen.
        
      
      
        4.6.11.
        Naar ’s Hofs oordeel zou geen redelijk denkend bestuurder op deze wijze hebben gehandeld, te weten in een situatie van voortdurende betalingsachterstanden van maand tot maand uitsluitend de oudste openstaande belastingschulden betalen en de openstaande belastingschuld voor het overige onbetaald laten, terwijl belanghebbende tegelijkertijd als bestuurder van [B] en [D] heeft toegestaan dat de rekening-courantschuld van [F] aan [D] voor de hiervoor vermelde bedragen renteloos is blijven openstaan en tevens tenminste het hiervoor vermelde bedrag van € 850.000 aan hemzelf (door privéopnamen) respectievelijk (door middel van verrekening) aan zijn management-BV ( [F] ) ten goede is gekomen.
        
      
      
        4.6.12.
        Hierbij dient tevens te worden meegewogen dat in de periode tussen 1 januari 2005 en 1 november 2006, naar het Hof op grond van de genoemde rekening-courantoverzichten aannemelijk acht, belanghebbende c.q. [F] reeds tenminste een bedrag van (€ 490.000 + 450.000 =) € 940.000 aan managementvergoedingen had genoten, welke vergoedingen zijn doorbelast aan [B] . Ook indien het gedeelte van de managementvergoeding ad € 7.800 per maand dat volgens belanghebbende was bestemd als vergoeding voor werkzaamheden van zijn broer [broer van X] buiten beschouwing wordt gelaten, is het Hof van oordeel dat de ontvanger hiermee aannemelijk heeft gemaakt dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende is te wijten dat de belastingschulden waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, niet door [B] zijn voldaan. Belanghebbende heeft hiermee immers voorrang gegeven aan uitgaven die voor hemzelf van belang waren en die hemzelf hebben verrijkt, en daarbij de belangen van de Belastingdienst (en overigens ook andere crediteuren) verwaarloosd. Hiervan dient belanghebbende, als bestuurder van [B] , een ernstig verwijt te worden gemaakt. 
        
      
      
        4.6.13.
        Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur geen sprake kan zijn omdat hij heeft mogen vertrouwen op de adviezen van – en alle relevante werkzaamheden stelt te hebben overgelaten aan – de door hem ingeschakelde financiële deskundigen, met name [de financieel directeur] . [de financieel directeur] heeft kennelijk geadviseerd (zie de onder 2.21 opgenomen getuigenverklaring van [naam werkneme r ] ) om telkens de oudste openstaande belastingaanslagen te voldoen, opdat (in de bewoordingen van [naam werkneme r ] ) “de Belastingdienst niet zou gaan piepen”. Belanghebbende, die zelf bij brief van 6 november 2006 de betalingsonmacht van [B] heeft gemeld, moet zich er ook door dit advies van bewust zijn geweest dat bij [B] na 6 november 2006 voortdurend achterstanden bestonden met de betaling van de verschuldigde belasting. Het Hof acht de stelling van belanghebbende niet geloofwaardig dat hij niet besefte dat hij in diezelfde periode de maandelijkse managementvergoeding (vrijwel) volledig genoot door middel van verrekening met de rekening-courantschuld van [F] aan [D] , welke schuld werd veroorzaakt door voortdurend door hem verrichte privéopnamen te laste van (de rekening-courant van [B] en daarmee van) de rekening-courant van [D] . Het betreft hier immers volgens de boekingsgegevens privé-uitgaven (onder andere maandelijkse creditcarduitgaven) en contante kasopnamen, waarvan belanghebbende zich – alleen al door de aard van deze opnamen – destijds bewust was of moet zijn geweest, terwijl belanghebbende bovendien als bestuurder en enig aandeelhouder is van [F] zich bewust was c.q. behoorde te zijn van de bedragen die aan [F] ten goede zijn gekomen. 
        
      
      
        4.6.14.
        Ook belanghebbendes beroep op onvoorziene omstandigheden faalt. Zoals hiervoor overwogen, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende zich vanaf zijn aantreden als bestuurder bewust was van de precaire financiële positie van de BV’s en (gelet op zijn persoonlijke betrokkenheid daarbij) van de sinds september 2005 escalerende conflicten rond de eerder overeengekomen earn out-regelingen en de daardoor ontstane, ernstige risico’s voor de continuïteit van de bedrijfsvoering van [B] . Tijdens (met name) de periode na september 2005 kan wat dat betreft niet worden gesproken van onvoorziene ontwikkelingen, maar van ernstige juridische en financiële conflicten die zich reeds hadden gemanifesteerd. Geen redelijk denkend bestuurder zou in dergelijke omstandigheden zijn overgegaan tot de hiervoor beschreven privéopnamen en crediteringen en – naar het Hof belanghebbendes stellingen begrijpt – er in weerwil van deze conflicten op speculeren dat - indien hij niet per 1 juli 2008 (al dan niet rechtsgeldig) zou zijn geschorst - hij met de door getuige [naam werkneme r ] beschreven “koude sanering” [B] op langere termijn weer dermate winstgevend zou hebben kunnen maken dat daarmee de betalingsachterstanden (alsmede de aanzienlijke privéopnamen en verrekeningen) ingelopen hadden kunnen worden.
        
      
      
        4.6.15.
        Voor zover belanghebbende met zijn onder 4.5.9 weergegeven stelling dat het opmerkelijk is dat de ontvanger niet tevens de voormalige bestuurders aansprakelijk heeft gesteld – vanwege vóór zijn aantreden als bestuurder gedane, volgens belanghebbende excessieve uitgaven – het standpunt heeft willen innemen dat de ontvanger in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur door uitsluitend belanghebbende aansprakelijk te stellen, verwerpt het Hof dit standpunt. De belastingschulden waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, zijn ontstaan en onbetaald gebleven gedurende de periode waarin uitsluitend belanghebbende (middellijk) bestuurder van PMBG was, waarbij de ontvanger aannemelijk heeft gemaakt, zoals hiervoor overwogen, dat het onbetaald blijven daarvan is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende. Overigens heeft de ontvanger, niet weersproken door belanghebbende, verklaard dat hij heeft onderzocht of [P] (volgens het controlerapport bestuurder van [B] tot 1 december 2004) aansprakelijk kon worden gesteld voor andere belastingschulden van de [A] -vennootschappen (dan waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld), maar dat hij hiervan vooralsnog heeft afgezien vanwege onbekende verhaalsmogelijkheden. 
        
      
      
        4.6.16.
        Op de zitting van 8 maart 2017 heeft belanghebbende tijdens zijn tweede termijn een bewijsaanbod gedaan. Belanghebbende heeft in het kader van zijn betwisting van de stelling van de ontvanger dat de rekening-courantschuld van [F] tijdens zijn periode als bestuurder is opgelopen, aangeboden “voor zover relevant voor het oordeel van het Hof, (…) nader inzicht te doen verschaffen in de mutaties van de desbetreffende rekening-courant.” Het Hof passeert dit (voorwaardelijke) bewijsaanbod als tardief. De rekening-courantoverzichten waarop de ontvanger zich heeft beroepen, zijn door hem reeds tijdens de procedure in eerste aanleg overgelegd en het daaraan ontleende standpunt van de ontvanger is eveneens reeds in eerste aanleg ingenomen (door verwijzing naar de conclusies hierover in het controlerapport) en herhaald in het nader stuk van de ontvanger van 26 oktober 2016. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd, laat staan aannemelijk gemaakt, waaruit volgt dat hij niet in een eerder stadium van de procedure het door hem aangeboden nadere bewijs had kunnen inbrengen. Bij de afweging om het onderzoek voort te zetten dan wel te beëindigen brengt, onder deze omstandigheden, naar het oordeel van het Hof het belang van een doelmatige procesgang met zich dat het bewijsaanbod van belanghebbende moet worden gepasseerd.
        
      
      
        4.7.1.
        Over het deel van de aansprakelijkstelling dat betrekking heeft op belastingschulden van [A] oordeelt het Hof als volgt. De ontvanger heeft naar ’s Hofs oordeel niet, althans onvoldoende specifiek gesteld welke concrete, als kennelijk onbehoorlijk bestuur te kwalificeren handelingen (of nalaten) van belanghebbende gedurende de relevante perioden (zoals gedefinieerd onder 4.5.2) tot gevolg hebben gehad dat de belastingschulden van [A] waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, onbetaald zijn gebleven. De door de ontvanger gestelde feiten en omstandigheden met betrekking tot de door belanghebbende c.q. [F] genoten managementvergoeding en de opgelopen rekening-courantschuld van [F] hebben effect gehad, zoals hiervoor is overwogen, op de financiële positie van [B] , aangezien de managementvergoeding door [D] werd doorbelast aan [B] en de rekening-courantschuld eveneens (via [D] ) leidde tot een verminderde betalingscapaciteit bij [B] . De ontvanger heeft geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat deze handelingen eveneens invloed hebben gehad op de vermogenspositie van [A] . Zoals vermeld in het onder 2.19 opgenomen overzicht had [B] ultimo 2005, 2006 en 2007 juist vorderingen op [A] , terwijl een (onbetaald gebleven) vordering van [A] op [F] gesteld noch aannemelijk is geworden.
      
      
        4.7.2.
        Met zijn stelling dat sprake is geweest van onzakelijke/excessieve uitgaven die ten laste van de winst van zijn gekomen, heeft de ontvanger evenmin voldaan aan de op hem rustende bewijslast, reeds omdat in het ter onderbouwing van zijn standpunt overgelegde controlerapport wordt geconstateerd (zie paragraaf 4.2.3) dat de daarin als onzakelijk aangemerkte uitgaven zijn doorbelast aan [B] . Ook de overige door de ontvanger aangevoerde feiten en omstandigheden (zoals de in paragraaf 7 van het faillissementsverslag geconstateerde tekortkomingen in de nakoming van de boekhoudplicht en het ontbreken van een vaststelling van de jaarrekening door de aandeelhoudersvergadering) zijn onvoldoende concreet om tot het oordeel te kunnen leiden dat het onbetaald blijven van de belastingschuld van [A] is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende. In zoverre kan de aansprakelijkstelling van belanghebbende niet in stand blijven.
        
        
          
            Slotsom
            
          
        
      
    
    
      4.8.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep gedeeltelijk doel treft. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten, het griffierecht en de vergoeding van immateriële schade, en de beschikking aansprakelijkstelling dient te worden verminderd tot een bedrag van (€ 731.952 -/- € 48.425 = ) € 683.527 aan enkelvoudige belasting. Beslist dient te worden als hieronder vermeld.
    
  
  
    
      5
      5. Kosten
    
    
      Aangezien het hoger beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de ontvanger op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in de proceskosten die belanghebbende in hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor vergoeding in aanmerking komen de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) stelt het Hof het bedrag van de voor vergoeding in aanmerking komende kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief vast op: 2,5 (beroepschrift in hoger beroep, verschijnen ter zitting en ter nadere zitting) x 1,5 (wegingsfactor) x € 495 = € 1.856,25. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof : 
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten, het griffierecht en de vergoeding van immateriële schade;
      
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de beschikking aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 683.527;
      
      
        veroordeelt de ontvanger in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende ten bedrage van € 1.856,25; en
      
      
        gelast dat de ontvanger het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 123 aan hem vergoedt.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.H.G. Otten, als griffier. De beslissing is op 10 augustus 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.