ECLI:NL:HR:2019:33, Hoge Raad, 11-01-2019, 17/03603
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2019-01-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Art. 3.54, leden 1 en 4, Wet IB 2001. Voorgenomen aanwending van boekwinst op verkocht pand voor funderingsherstel van een kantoorpand dat wordt verhuurd aan de maatschap waarvan de dochtervennootschap van belanghebbende deel uitmaakt. Vorming HIR mogelijk? ’Eenzelfde economische functie’.

11 januari 2019
    Nr. 17/03603
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 13 juni 2017, nr. 16/00344, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 16/2062) betreffende de aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) voor het jaar 2012 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. 
      Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      	Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      	De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.
      Belanghebbende bezit alle aandelen in [A] B.V., met welke vennootschap zij in het onderhavige jaar (2012) een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vormde. [A] B.V. neemt, voor een vierde deel, deel in de maatschap waarin de directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende door tussenkomst van [A] B.V. een advocatenpraktijk uitoefent (hierna: de maatschap). 
    
    
      2.2.
      Belanghebbende had tot 28 september 2007 de volle eigendom van een pand (hierna: het oude pand), dat zij tot 14 april 2006 verhuurde aan de maatschap en nadien aan een andere partij. Op 16 april 2006 is de maatschap verhuisd naar een nieuw pand (hierna: het kantoorpand). De maatschap huurde het kantoorpand van een derde.
    
    
      2.3.
      Op 28 september 2007 heeft belanghebbende de onverdeelde helft van het oude pand verkocht en geleverd. Op diezelfde datum heeft zij voor een bedrag van € 295.000 het kantoorpand gekocht van de toenmalige verhuurder. Sindsdien verhuurt belanghebbende het kantoorpand aan de maatschap. Voor de boekwinst behaald bij de voormelde verkoop heeft belanghebbende een herinvesteringsreserve in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001 gevormd, die in 2007 is afgeboekt op de aanschaffingskosten van het kantoorpand. 
    
    
      2.4.
      Op 13 april 2012 heeft belanghebbende de resterende onverdeelde helft van het oude pand verkocht voor € 223.000. Daarbij is een boekwinst van € 215.253 (hierna: de boekwinst) behaald. 
    
    
      2.5.
      Het kantoorpand vertoonde funderingsproblemen. In 2012 zijn aan belanghebbende diverse offertes uitgebracht voor het herstel van de fundering, waaronder een offerte van 17 december 2012 “voor het realiseren van gehele nieuwe plaatfundering (…) onder uw pand” voor een bedrag van € 101.992. In 2013 en 2014 is de achtergevel van het kantoorpand voorzien van een nieuwe fundering. De kosten hiervan bedroegen € 53.201.
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft op haar balans per 31 december 2012 ter zake van de boekwinst een herinvesteringsreserve in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001 opgenomen. Bij de aanslagregeling voor het jaar 2012 heeft de Inspecteur de vorming van een herinvesteringsreserve beperkt tot het hiervoor in 2.5 genoemde bedrag van € 53.201. Voor het Hof was onder meer in geschil of daarnaast een bedrag van € 100.000 mag worden gereserveerd in verband met het verdere herstel van de fundering. 
    
    
      2.7.
      Het Hof heeft geoordeeld dat een herinvesteringsreserve van in totaal € 76.494 (driekwart van € 101.992) kan worden gevormd. Daaraan heeft het ten grondslag gelegd zijn - in cassatie onbestreden - oordelen (a) dat de vraag of een herinvesteringsreserve mag worden gevormd in het onderhavige geval dient te worden beoordeeld naar de omstandigheden zoals die zijn aan het einde van het jaar 2012, en (b) dat aannemelijk is dat belanghebbende toen een concreet voornemen had een bedrag van € 101.992 van de boekwinst aan te wenden voor het herstel van de gehele fundering van het kantoorpand. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het kantoorpand voor driekwart eenzelfde economische functie vervult als het oude pand, te weten een bedrijfsmiddel dat wordt verhuurd onderscheidenlijk ter belegging wordt aangehouden. De funderingswerkzaamheden zoals die blijken uit de hiervoor in 2.5 genoemde offerte zijn, aldus het Hof, naar aard en omvang zo ingrijpend dat een wezenlijke verandering aan het kantoorpand zal worden aangebracht die is aan te merken als een verbetering, op de kosten waarvan de herinvesteringsreserve kan worden afgeboekt.
    
  
  
    
      3Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
    
      3.1.1. Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat blijkens de parlementaire geschiedenis van artikel 3.54 Wet IB 2001 met de omvorming van de vervangingsreserve van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) in een herinvesteringsreserve is beoogd een verruiming te geven aan de toepassingsmogelijkheden van de reserve (vgl. Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 6, blz. 9 en 10). Het begrip “herinvestering” is in artikel 3.54 Wet IB 2001 niet gedefinieerd, evenmin als dat in artikel 14 Wet IB 1964 het geval was met betrekking tot het begrip “vervanging of herstel”. 
      3.1.2. Anders dan bij de vervangingsreserve geldt bij de herinvesteringsreserve – als uitgangspunt – niet de eis dat het nieuwe bedrijfsmiddel eenzelfde economische functie vervult als het vervreemde bedrijfsmiddel. Die eis geldt nog wel als de belastingplichtige de herinvestering wil afboeken op een bedrijfsmiddel waarop niet dan wel in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven (‘niet of lang afschrijfbare’ bedrijfsmiddelen). Indien de belanghebbende geen ander voornemen heeft dan herinvestering in een niet of lang afschrijfbaar bedrijfsmiddel, is voor het vormen van een herinvesteringsreserve vereist dat het vervreemde bedrijfsmiddel en het bedrijfsmiddel waarin wordt geïnvesteerd eenzelfde economische functie in de onderneming vervullen (vgl. HR 16 september 2016, nr. 15/04912, ECLI:NL:HR:2016:2081).
      3.2.1. Het middel richt zich onder meer tegen het oordeel van het Hof dat het funderingsherstel kan worden aangemerkt als een verbetering ter zake waarvan een herinvesteringsreserve kan worden gevormd. Het betoogt in dit verband dat het funderingsherstel niet, althans niet volledig is aan te merken als verbetering, maar als (achterstallig) onderhoud, en dat het Hof daarom in zoverre ten onrechte heeft geoordeeld dat daarvoor een herinvesteringsreserve kan worden gevormd. 
      3.2.2. Wanneer een versleten of beschadigd onderdeel van een bedrijfsmiddel wordt vernieuwd of hersteld en de kosten van deze vernieuwing of dit herstel in verhouding tot de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel aanzienlijk zijn, eist goed koopmansgebruik dat de vernieuwings- of herstelkosten worden geactiveerd voor zover zij niet in hoofdzaak zijn veroorzaakt door het gebruik dat van het bedrijfsmiddel is gemaakt na de aanschaffing ervan door de ondernemer (vgl. HR 12 april 1989, nr. 24935, ECLI:NL:HR:1989:ZC4017). 
      De aldus te activeren kosten dienen voor de toepassing van artikel 3.54 Wet IB 2001 te worden aangemerkt als een herinvestering. Dit geldt niet alleen indien de vernieuwing of het herstel plaatsvindt in samenhang met de aankoop van het desbetreffende bedrijfsmiddel, maar ook indien die vernieuwing of dat herstel plaatsvindt op een later tijdstip. In het laatste geval is immers sprake van kosten van vernieuwing of herstel ter zake waarvan artikel 14 Wet IB 1964 afboeking van een vervangingsreserve toestond. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.1 is overwogen, moet ervan worden uitgegaan dat met de invoering van artikel 3.54 Wet IB 2001 die toepassingsmogelijkheid van de reserve niet is uitgesloten. 
      3.2.3. Gelet op het vorenoverwogene en hetgeen omtrent de aard en omvang van het herstel is komen vast te staan, bestrijdt het middel tevergeefs het oordeel van het Hof dat het funderingsherstel is aan te merken als een herinvestering als bedoeld in artikel 3.54 Wet IB 2001. Het middel faalt in zoverre.
      3.3.1. Het middel klaagt voor het overige erover, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 20 oktober 1976, nr. 17968, ECLI:NL:HR:1976:AX3658 (hierna: het arrest van 20 oktober 1976), dat het Hof ten onrechte geen oordeel heeft gegeven over de vraag of het kantoorpand na het funderingsherstel economisch dezelfde functie in de onderneming van belanghebbende is gaan vervullen als die van het oude pand en het toen nog niet verbeterde kantoorpand tezamen.   
      3.3.2. In het arrest van 20 oktober 1976 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor de vorming van een vervangingsreserve (als bedoeld in artikel 14 Wet IB 1964) ter zake van de vervreemding van een bedrijfsmiddel ten behoeve van de verbetering van een overeenkomstig bestaand (reeds in bezit zijnd) bedrijfsmiddel, ten minste is vereist dat het verbeterde bedrijfsmiddel economisch dezelfde functie in het bedrijf gaat vervullen als voorheen werd ingenomen door het vervreemde bedrijfsmiddel en het toen nog niet verbeterde bedrijfsmiddel tezamen. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.2 is overwogen, heeft dit arrest zijn belang behouden voor de toepassing van artikel 3.54 Wet IB 2001 met betrekking tot niet of lang afschrijfbare bedrijfsmiddelen. 
      3.3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat (de onverdeelde helft van) het oude pand in de onderneming van belanghebbende een beleggingsfunctie innam en dat het kantoorpand zowel voor als na het funderingsherstel voor driekwart eveneens een beleggingsfunctie is gaan vervullen. In dit oordeel ligt besloten dat is voldaan aan de voorwaarde dat het kantoorpand na het funderingsherstel in de onderneming van belanghebbende (voor driekwart) dezelfde economische functie is gaan vervullen als (de onverdeelde helft van) het oude pand en het kantoorpand in de oude staat tezamen. Aldus gelezen geeft het oordeel van het Hof niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, in aanmerking genomen dat bij vervanging van een pand dat ter belegging wordt aangehouden door een pand dat eveneens ter belegging wordt aangehouden, tot het bedrag van de opbrengst van de vervreemding van het eerstbedoelde pand sprake is van een herinvestering als bedoeld in artikel 3.54 Wet IB 2001 (vgl. HR 10 maart 2006, nr. 41465, ECLI:NL:HR:2006:AU8196). Het oordeel van het Hof is ook niet onbegrijpelijk. Het middel voor het overige faalt eveneens. 
    
  
  
    
      4Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
    	Het middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 
  
  
    
      5Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
  
  
    
      6Beslissing
    De Hoge Raad verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 januari 2019.
    
    
    
      Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 501.