ECLI:NL:GHARL:2019:3984, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-05-2019, 18/00230 t/m 18/00233
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-05-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Heretikettering van een tot het ondernemingsvermogen gerekende auto. Bijzondere omstandigheid?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 18/00230 tot en met 18/00233
    uitspraakdatum: 7 mei 2019
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 8 maart 2018, nummers AWB 17/4982 tot en met 17/4985, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.779 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.781. Bij beschikking is € 617 aan belastingrente in rekening gebracht. Daarnaast is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) aan belanghebbende opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 52.552. Bij beschikking is voorts € 73 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.277 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.867. Bij beschikking is € 1.059 aan belastingrente in rekening gebracht. Daarnaast is over het jaar 2013 een aanslag Zvw aan belanghebbende opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 71.214. Bij beschikking is € 20 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar tegen genoemde belastingaanslagen en beschikkingen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over 2012 vernietigd, de aanslagen IB/PVV en Zvw over het jaar 2013 verminderd, de beschikkingen belastingrente over 2012 vernietigd en over 2013 verminderd.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 maart 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft een onderneming, genaamd [A] , in de vorm van een eenmanszaak (hierna: de onderneming).
      
    
    
      2.2.
      Op 31 mei 2012 heeft belanghebbende een Audi S8 Quattro met het kenteken [00-YY-YY] (hierna: auto 1) aangeschaft voor € 50.000. Hij heeft auto 1 zowel voor zakelijke als privédoeleinden gebruikt. Bij aanschaf van auto 1 heeft belanghebbende deze als ondernemingsvermogen geëtiketteerd. 
      
    
    
      2.3.
      Op 22 december 2012 heeft belanghebbende auto 1 overgebracht van zijn ondernemingsvermogen naar zijn privévermogen. Ter zake hiervan is het navolgende in de jaarrekening 2012 van de onderneming opgenomen:
      
      
        “Op 19 december 2012 werd de Audi S8 [00-YY-YY] uit 2012 verkocht.
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Boekwaarde van de Audi S8 [00-YY-YY] op 1 juli
              
              
                50.000,00
              
              
                
              
            
            
              
                Afschrijving tot 19 december
              
              
                5.800,00
              
              
                5.800,00
              
            
            
              
                Boekwaarde
              
              
                44.200,00
              
              
                
              
            
            
              
                Opbrengst bij verkoop
              
              
                27.500,00
              
              
                
              
            
            
              
                Afschrijving
              
              
                16.700,00
              
              
                16.700,00
              
            
          
        
      
      
      
        (…)”
      
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft op 28 maart 2013 auto 1 ingeruild en een nieuwe Audi S8 gekocht met kenteken [0-YYY-00] (hierna: auto 2). Belanghebbende heeft auto 2 vanaf het moment van aanschaf tot het ondernemingsvermogen gerekend. Voor auto 2 heeft belanghebbende een rittenadministratie bijgehouden waaruit volgt dat hij in de periode van 28 maart 2013 tot en met 31 december 2013 met auto 2 in totaal 232 privékilometers heeft gereden.
      
    
    
      2.5.
      
        Op 13 september 2016 heeft belanghebbende bij de notaris de navolgende verklaring afgelegd:
        “De auto met het kenteken [00-YY-YY] is slechts in de periode van tweeëntwintig december tweeduizend twaalf tot en met achtentwintig maart tweeduizend dertien gebruikt voor privé-doeleinden.” 
      
      
    
    
      2.6.
      
         Drie werknemers van de onderneming hebben op 11 juli 2017 een schriftelijke verklaring ondertekend waarin zij het navolgende verklaren:
        “Hierbij verklaar ik naar waarheid, dat de heer [X] regelmatig mijn auto van de zaak, (…), overdag heeft geleend om naar klanten te gaan rijden in de periode van eind december 2012 t/m eind maart 2013.
        Ook ben ik bereid om onder ede bij de rechtbank deze verklaring te bevestigen.”
      
      
    
    
      2.7.
      Het hiervoor onder 2.3 weergegeven bedrag aan afschrijving van € 16.700 heeft belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2012 als boekverlies ten laste van de winst uit onderneming gebracht. Bij het opleggen van de primitieve aanslag over het jaar 2012 heeft de Inspecteur dit boekverlies geaccepteerd. 
    
    
      2.8.
      Na beoordeling van de aangifte IB/PVV 2013 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat auto 1 tot het ondernemingsvermogen is blijven behoren. Voor het jaar 2012 heeft hij de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw opgelegd waarbij het boekverlies is gecorrigeerd. Daarnaast heeft de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV en Zvw 2013 extra afschrijvingslasten en een boekverlies ter zake van de verkoop van auto 1 in maart 2013 in aanmerking genomen, alsmede een bijtelling wegens privégebruik van beide auto’s. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of auto 1 ook na 22 december 2012 tot het ondernemingsvermogen is blijven behoren, dan wel dat deze vanaf dat moment tot het privévermogen kan worden gerekend. 
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat in het geval de auto tot het ondernemingsvermogen is blijven behoren, de navorderingsaanslagen over 2012 en de aanslagen over 2013 terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Artikel 3.20, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt dat indien aan de belastingplichtige ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking staat, op jaarbasis ten minste 25 % van de waarde van de auto als onttrekking in aanmerking wordt genomen. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te staan, tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.
      
    
    
      4.2.
      Met betrekking tot vermogensbestanddelen die keuzevermogen vormen, heeft de ondernemer de keuze om deze als ondernemings- dan wel  als privévermogen te kwalificeren. De keuze voor ondernemingsvermogen moet worden gemaakt in het jaar waarin het vermogensbestanddeel voor het eerst voor de onderneming wordt gebruikt. De keuze kan uiterlijk tot het moment van het onherroepelijk worden van de aanslag van het desbetreffende jaar worden gewijzigd. Als een keuze eenmaal onherroepelijk vaststaat, is herziening van die keuze slechts mogelijk als bijzondere omstandigheden dat rechtvaardigen (HR 16 januari 1957, nr. 12 951, BNB 1957/57). Een ingrijpende functiewijziging van het vermogensbestanddeel kan een bijzondere omstandigheid zijn. 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende betoogt dat hij auto 1 vanaf 22 december 2012 niet meer voor zakelijke doeleinden, maar enkel nog voor privédoeleinden heeft gebruikt. De laatste zakelijke rit heeft hij volgens zijn eigen verklaring op 20 december 2012 gereden. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof nader toegelicht dat hij vaker op het bedrijf aanwezig moest zijn, om de organisatie beter ‘op de rit te krijgen’. Het technische werk bij de klanten liet hij meer over aan zijn werknemers. Als hij naar klanten moest, gebruikte hij de auto’s van werknemers. Ter onderbouwing hiervan heeft belanghebbende schriftelijke verklaringen van de betreffende werknemers overgelegd. In de periode 22 december 2012 tot de verkoop op 28 maart 2013 is hij met auto 1 op vakantie geweest naar Duitsland en ging hij ongeveer twee keer per week naar zijn appartement dat 35 kilometer van zijn bedrijf is gelegen. Deze wijziging in gebruik is, aldus nog steeds belanghebbende, aan te merken als een bijzondere omstandigheid die heretikettering rechtvaardigt.	
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur betwist dat sprake is van een bijzondere omstandigheid die heretikettering rechtvaardigt. Hij stelt zich op het standpunt dat belanghebbende overtuigend moet aantonen (doen blijken) dat hij auto 1 met ingang van 22 december 2012 niet meer voor de onderneming heeft gebruikt. De verklaringen van de werknemers en de eigen verklaring bij de notaris sluiten volgens de Inspecteur niet uit dat er zakelijk met auto 1 is gereden. Daarnaast wijst de Inspecteur erop dat in de periode tussen 22 december 2012 en 28 maart 2013 een zodanig aantal kilometers, namelijk 6.351 kilometer, met auto 1 is gereden dat dit aantal niet kan worden verklaard door enkel privégebruik. Belanghebbende heeft bovendien verklaard in die periode ook privé in de auto van zijn vriendin te hebben gereden. 
      
    
    
      4.5.
      Het Hof stelt vast dat auto 1 na aanschaf in 2012 tot het ondernemingsvermogen is gerekend en dat auto 1 ook voor privédoeleinden aan belanghebbende ter beschikking stond.  Met betrekking tot de vraag of ten aanzien van  de door belanghebbende gewenste wijziging van deze etikettering per 22 december 2012 een, zoals de Inspecteur stelt, verzwaarde bewijslast geldt, moet worden vooropgesteld dat in de regel kan worden volstaan met aannemelijk maken, tenzij uit een wettelijke bepaling en haar wetsgeschiedenis anderszins blijkt  (vgl. HR 26 mei 1999, nr. 34.230, ECLI:NL:HR:1999:AA2766, HR 20 februari 2004, nr. 39.136, ECLI:NL:HR:2004:AO4209 en HR 5 april 2019, nr. 18/02987, ECLI:NL:HR:2019:483). Artikel 3.20, eerste lid, van de Wet IB 2001, brengt naar het oordeel van het Hof niet mee dat de bewijslast te dezen is verzwaard omdat dit artikellid niet van toepassing is op de hier aan de orde zijnde vraag of er sprake is van een bijzondere omstandigheid in het kader van de heretikettering. 
      
    
    
      4.6.
      Het is daarom aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat sprake is van een bijzondere omstandigheid, in dit geval een zodanige wijziging in gebruik, dat auto 1 niet langer tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend maar moet worden overgebracht naar het privévermogen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet in deze bewijslast geslaagd. Belanghebbende heeft in de betreffende periode geen rittenadministratie bijgehouden en evenmin op verifieerbare wijze inzicht kunnen geven in het feitelijk gebruik van auto 1. Hij heeft weliswaar een eigen verklaring schriftelijk bij de notaris laten vastleggen die behelst dat hij auto 1 enkel in de periode van 22 december 2012 tot 28 maart 2013 voor privédoeleinden heeft gebruikt, maar deze verklaring sluit niet uit dat met auto 1 tevens zakelijke kilometers zijn gereden en zijn in 4.3 weergegeven stelling wordt niet ondersteund door andere verifieerbare gegevens. Voor de gereden kilometers in die periode heeft belanghebbende slechts een verklaring gegeven voor ongeveer de helft van het aantal gereden kilometers, namelijk een vakantiereis en tweemaal per week naar zijn appartement dat op 35 kilometer afstand van het werkadres is gelegen. De door de werknemers gegeven schriftelijke verklaringen acht het Hof van onvoldoende gewicht omdat deze door belanghebbende zijn opgesteld en de tekst de mogelijkheid openlaat dat auto 1 wel zakelijk is gebruikt. Het Hof neemt verder in aanmerking dat belanghebbende in de jaren voorafgaand aan en volgend op 2012 nagenoeg altijd een auto tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend en dat hij ook auto 2 weer zakelijk heeft gebruikt. De hiervoor genoemde omstandigheden wijzen er naar het oordeel van het Hof meer op dat belanghebbende auto 1 in de desbetreffende periode nog wel zakelijk heeft gebruikt, temeer omdat hij bij de rechtbank en het Hof heeft verklaard dat hij privé in de auto van zijn vriendin reed. 
      
    
    
      4.7.
      Het voorgaande leidt tot de conclusie dat auto 1 tot het moment van verkoop op 28 maart 2013 tot het ondernemingsvermogen is blijven behoren. De Inspecteur heeft terecht het in 2012 in aanmerking genomen boekverlies  gecorrigeerd.
      
    
    
      4.8.
      Het voorgaande leidt er verder toe dat de bijtelling privégebruik auto (artikel 3.20 van de Wet IB 2001) moet worden toegepast, tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. Tussen partijen is niet in geschil dat in 2013 auto 1 en 2 tezamen op jaarbasis voor meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. Dit betekent dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2013 terecht voor beide auto’s naar tijdsevenredigheid een bijtelling voor privégebruik in aanmerking heeft genomen. De overige cijfermatige correcties van de winst uit onderneming in 2013, bestaande uit het boekverlies en de afschrijving zijn verder niet in geschil, zodat ook de aanslag IB/PVV 2013 terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Het vorenstaande leidt ertoe dat ook de (navorderings)aanslagen Zvw 2012 en 2013 terecht zijn opgelegd.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 7 mei 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      (A.W.M. van der Waerden)	(I. Linssen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 mei 2019.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.