ECLI:NL:GHARL:2018:5275, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-06-2018, 17/01326
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-06-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Rechten gemeentelijke begraafplaatsen. Aanslagen voor afkoop onderhoudsrechten terecht?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem 
    nummer 17/01326
    uitspraakdatum: 12 juni 2018
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van de gemeente Oldebroek te Oldebroek (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 30 oktober 2017, nummer AWB 17/2055, ECLI:NL:RBGEL:2017:5609, in het geding tussen de heffingsambtenaar en
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 15 februari 2017 een aanslagbiljet rechten gemeentelijke begraafplaatsen toegezonden met een totaalbedrag van € 3.838,94. Op dit aanslagbiljet zijn vijf aanslagen vermeld, waaronder twee aanslagen onderhoudsrecht.
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen een van de aanslagen onderhoudsrecht.
    
    
      1.3.
      De heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de heffingsambtenaar vernietigd en de aanslag verminderd.
    
    
      1.5.
      De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.6.
      De heffingsambtenaar heeft bij brief van 18 mei 2018 nadere stukken ingezonden.
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 mei 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
      2.1.
      Belanghebbende is rechthebbende van een particulier graf op de gemeentelijke begraafplaats ‘Bovenheigraaf’ te Wezep. In dat graf zijn twee grafruimten. 
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft verzocht het onderhoudsrecht af te kopen als bedoeld in onderdeel 3.3 van de Tarieventabel behorende bij de Verordening rechten gemeentelijke begraafplaatsen 2016 van de gemeente Oldebroek (hierna: de Tarieventabel).
    
  
  
    
      3Het geschil
    In geschil is of aan belanghebbende terecht twee aanslagen ad € 950,40 zijn opgelegd in verband met de afkoop van onderhoudsrechten.
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
      4.1.
      
        De Verordening rechten gemeentelijke begraafplaatsen 2016 van de gemeente Oldebroek (hierna: de Verordening) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        
          Artikel 1	Begripsomschrijvingen
        
      
      
        1.	Deze verordening verstaat onder:
      
      
        
          a	begraafplaatsen: de vier gemeentelijke begraafplaatsen, gelegen aan respectievelijk de Stationsweg te Wezep, de Bovenheigraaf te Wezep, de Mheneweg Zuid te Oldebroek en de Oostendorperstraatweg te Oosterwolde;
        
        
          b	graf: een daartoe aangewezen gedeelte op een gemeentelijke begraafplaats waar één of twee grafruimten aanwezig zijn;
        
        
          c	grafruimte: een ruimte in een graf bestemd en geschikt tot:
        
        
          	het begraven en begraven houden van één lijk of één asbus met of zonder urn;
        
        
          	het verstrooien van de as van één overledene;
        
        
          d	particuliere grafruimte: een grafruimte of (een gedeelte van) een grafkelder, waarvoor voor (on)bepaalde tijd aan een natuurlijk of rechtspersoon het uitsluitend recht is verleend om één stoffelijk overschot of asbus of urn in onder te brengen of as te verstrooien van één overledene;
        
        
          e	(…)
        
        
          k	grafrecht: het te heffen bedrag voor het verlenen van het uitsluitend recht voor het laten begraven van één lijk, urn of asbus, (…). 
        
        
          l	begraafrecht: het te heffen bedrag voor het begraven van een lijk, urn of asbus, (…).
        
        
          m	onderhoudsrecht: het bedrag dat wordt geheven als deel in de kosten van het dagelijks onderhoud van de gehele begraafplaats, inclusief de graven, urnennissen en grafbedekking.
        
      
      
        2.	De in deze verordening vermelde rechten worden geacht te zijn verleend en/of uitgevoerd op grond van de beheersverordening gemeentelijke begraafplaatsen.
      
      
        3.	De door of namens de gemeente te verrichten diensten worden geacht te zijn verleend en/of uitgevoerd op grond van de beheersverordening gemeentelijke begraafplaatsen.
      
      
        
          Artikel 2	Belastbaar feit
        
        
          Op basis van deze verordening worden rechten geheven voor het gebruik van de begraafplaatsen en voor het door de gemeente verlenen van rechten of diensten in verband met de begraafplaatsen.
        
        
          Artikel 3	Belastingplicht
        
        
          De rechten worden geheven van degene die het recht op het gebruik van een grafruimte of urnennis heeft en/of de dienst aanvraagt of voor wie de dienst wordt verricht of van degene die van de bezittingen, werken of inrichtingen gebruik maakt.
        
        
          Artikel 4	
          (…)
        
        
          Artikel 5	Grondslag van heffing en belastingtarief
        
        
          De rechten worden geheven naar de grondslagen en de tarieven zoals opgenomen in de tarieventabel die bij deze verordening hoort.
        
        
          Artikel 6	Belastingjaar, ontstaan van de belastingschuld en heffing naar tijdsduur van het onderhoudsrecht
        
      
      
        1.	Voor het onderhoudsrecht dat per jaar wordt geheven is het belastingjaar gelijk aan het kalenderjaar.
      
      
        2.	Voor het onderhoudsrecht dat is bedoeld in de artikelen 3.3 tot en met 3.6 van de tarieventabel is het belastingtijdvak gelijk aan de periode waarvoor wordt afgekocht.
      
      
        3.	Het onderhoudsrecht is verschuldigd bij het begin van het belastingtijdvak of, als dat later is, bij het begin van de belastingplicht.
      
      
        4.	Als de belastingplicht in de loop van het belastingtijdvak begint, is het in de artikelen 3.1 en 3.2 van de tarieventabel bedoelde onderhoudsrecht per jaar verschuldigd over de in dat jaar, na de aanvang van de belastingplicht, resterende volledige kalendermaanden. De hoogte van de belasting wordt berekend door het tarief per belastingjaar te delen door twaalf en de uitkomst te vermenigvuldigen met het resterende aantal volledige kalendermaanden.
      
      
        5.	Als de belastingplicht in de loop van het belastingtijdvak eindigt, bestaat recht op ontheffing voor het in de artikelen 3.1 en 3.2 van de tarieventabel bedoelde onderhoudsrecht per jaar voor de in dat jaar, na het einde van de belastingplicht, resterende volledige kalendermaanden. De hoogte van de ontheffing wordt berekend door het tarief per belastingjaar te delen door twaalf en de uitkomst te vermenigvuldigen met het resterende aantal volledige kalendermaanden.
      
      
        
          Artikel 7	
          (…)
        
        
          Artikel 8	Wijze van heffing
        
      
      
        1.	Het grafrecht, begraafrecht en onderhoudsrecht worden geheven via aanslag.
      
      
        2.	De andere rechten worden opgelegd via een nota.
      
      
        Artikel 9	
        (…)”
      
      
      
        
          “TARIEVENTABEL behorende bij de ‘Verordening rechten gemeentelijke begraafplaatsen 2016’.
        
        
          (…) 
        
        
          Hoofdstuk 3	Onderhoudsrecht
        
      
    
    
      3.1
      
        Het onderhoudsrecht bedraagt voor een particuliere grafruimte of particuliere urnennis, met grafrecht voor een periode van 20 jaar, per jaar: € 52,80.
      
      
        3.1.1
        
          Als het (graf)recht voor een particuliere grafruimte voor onbepaalde tijd vóór 1 januari 2008 is verkregen geldt het tarief genoemd in artikel 3.1 voor  onbepaalde tijd.
        
      
    
    
      
    
    
      3.3
      
        Het onderhoudsrecht voor een particuliere grafruimte of particuliere urnennis kan worden afgekocht bij een voor het grafrecht bepaalde periode van 20 jaar voor: € 950,40.”
      
    
    
      4.2.
      De Rechtbank heeft onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2003, nr. 37.716, ECLI:NL:HR:2003:AF5108, geoordeeld dat het karakter van de onderhavige retributie (het onderhoudsrecht) differentiatie in het tarief voor het algemene onderhoud van de begraafplaats slechts toelaat indien die differentiatie zich richt naar het genot dat een rechthebbende tot een graf heeft van dit onderhoud. Vervolgens heeft de Rechtbank geoordeeld dat de gemeentelijke wetgever feitelijk heeft gekozen voor tariefdifferentiatie door aan te knopen bij het aantal grafruimten in plaats van het aantal graven. De Rechtbank acht niet aannemelijk dat het genot van het algemene onderhoud van de begraafplaats van een rechthebbende op twee in een graf gelegen grafruimten groter is dan het genot van een rechthebbende op de enige grafruimte in een graf. Op grond daarvan heeft de Rechtbank geoordeeld dat ten onrechte twee keer onderhoudsrecht ter zake van één graf in rekening is gebracht. De Rechtbank heeft, naar het Hof begrijpt, het gezamenlijke bedrag van de op het aanslagbiljet vermelde aanslagen verminderd tot een bedrag van € 2.888,54 en de in geding zijnde aanslag vernietigd.
    
    
      4.3.
      In hoger beroep voert de heffingsambtenaar aan dat het onderhoudsrecht niet uitsluitend betrekking heeft op het onderhoud van het graf, maar op het onderhoud van de gehele begraafplaats. Hij stelt zich op het standpunt dat - afgezien van de beperkingen opgenomen in artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet  gemeenten na 1 januari 1995 vrij zijn in het opnemen van heffingsmaatstaven in hun verordeningen. Het staat de gemeente(raad) vrij om de kosten van onderhoud van de gehele begraafplaats te verdelen over degenen die zijn of worden begraven in een grafruimte op de begraafplaats, aldus de heffingsambtenaar.
    
    
      4.4.
      
        Het standpunt van de heffingsambtenaar roept de vraag op wat de zogenoemde ‘nieuwe vrijheid’ bij het vaststellen van belastingverordeningen door gemeente(rade)n inhoudt. Deze ‘nieuwe vrijheid’ is ingevoerd bij de Wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet. In de memorie van toelichting bij het ontwerp dat heeft geleid tot die wet, is onder meer het volgende opgemerkt:
        
          “In een aantal arresten heeft de Hoge Raad uitgesproken dat de tarieven zich moeten richten naar het gebruik dat wordt gemaakt van de gemeentebezittingen (…) en dat het karakter van de retributie uitsluitend een differentiatie in het tarief toelaat naar de grootte van het voordeel, gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden (…). Deze jurisprudentie verliest zijn geldigheid onder de nieuwe regeling. Uit artikel 218 (Hof: thans 219), tweede lid, vloeit immers voort dat de rechten kunnen worden geheven naar in de verordening op te nemen maatstaven, welke zich slechts niet mogen richten naar het inkomen, de winst of het vermogen.
        
        
          In concreto betekent dit dat tariefsdifferentiaties op andere gronden dan verschillend gebruik van gemeentebezittingen geoorloofd zijn indien deze zich naar het oordeel van de gemeenteraad beter verstaan met het gemeentelijke beleid ter zake. (…) 
        
        
          Deze vrijheid geldt blijkens de algemene strekking van artikel 218 (Hof: thans 219) niet alleen voor de gebruiksretributies doch ook voor onder andere de genotsretributies, die zijn geregeld in artikel 226 (Hof: thans 229), eerste lid, onderdeel b.” (Memorie van toelichting, Wet materiële belastingbepalingen gemeentewet, Kamerstukken II, 1989-1990, 21.591, nr. 3, blz. 77-78)
        
      
    
    
      4.5.
      Uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis leidt het Hof af dat sinds de inwerkingtreding van de Wet materiële belastingbepalingen gemeentewet in 1995 niet meer is vereist dat een differentiatie in tarief zich richt naar het genot dat de belastingplichtige heeft van de dienst. De Rechtbank heeft ten onrechte anders geoordeeld. Daarom is het gelijk aan de heffingsambtenaar. 
    
    
      4.6.
      Voor het geval het voorgaande oordeel onjuist zou zijn en een eventuele tariefdifferentiatie zich wel zou moeten richten naar het genot van de dienst, overweegt het Hof het volgende.
    
    
      4.7.
      Het gaat in het onderhavige geval om de kosten van onderhoud van de gehele begraafplaats. De gemeente wenst een gedeelte van deze kosten voor rekening te brengen van de rechthebbenden op de grafruimten op de begraafplaats. Het is niet precies vast te stellen hoeveel genot elk van die rechthebbenden precies heeft bij het onderhoud van de begraafplaats. Daarom moet de gemeente(raad) in redelijkheid de ruimte worden gelaten te kiezen op welke wijze de te verhalen kosten worden verdeeld over de rechthebbenden. De keuze om een vast bedrag per grafruimte te berekenen, waarbij wordt aangesloten bij het aantal overledenen dat kan worden begraven, in plaats van bij het aantal graven, acht het Hof niet onredelijk. Strikt bezien is in de Verordening ook geen sprake van tariefdifferentiatie, want als belastingplichtige is aangewezen de rechthebbende op een grafruimte en van elk van hen wordt eenzelfde bedrag geheven. Voor zover al sprake is van onderscheid, maakt de Verordening dat onderscheid niet in het kader van het tarief, maar door de keuze van de belastingplichtige voor meerdere grafruimten in een graf. Om deze reden is het gelijk aan de heffingsambtenaar.
    
    
      4.8.
      In verweer in hoger beroep wijst belanghebbende erop dat in de Verordening zowel het begrip ‘graf’ (artikel 1, eerste lid, onder m) als het begrip ‘grafruimte’ (artikel 3) wordt gebruikt. Belanghebbende leidt daaruit af dat de gemeente(raad) ook ervoor had kunnen kiezen de onderhoudsrechten te heffen per graf en niet per grafruimte. Zij wijst erop dat in de thans geldende Verordening ook voor de eerstgenoemde mogelijkheid is gekozen. Zij vindt het een verkeerde keuze om te kiezen voor een heffing per grafruimte. Voorts wijst zij erop dat de gemeente de grafruimten niet onderhoudt. Wel vindt er onderhoud plaats aan (de bovenzijde van) het graf en aan de rest van de begraafplaats. Er is dus geen extra genot van het onderhoud van een grafruimte. Ook omliggende gemeenten heffen geen onderhoudsrecht per grafruimte, aldus nog steeds belanghebbende.
    
    
      4.9.
      Het is juist dat de gemeente(raad) ervoor had kunnen kiezen het onderhoudsrecht te heffen per graf, zoals in omliggende gemeenten en zoals ook de gemeente Oldebroek voor latere jaren heeft gedaan. Maar zij mocht er ook voor kiezen het onderhoudsrecht te heffen per grafruimte en deze keuze heeft zij gemaakt. Het is aan de gemeente(raad) om die keuze te maken. Nu zij daarbij binnen de wettelijke grenzen is gebleven, is voor ingrijpen door de rechter geen plaats.
    
    
      4.10.
      Hoewel, zoals belanghebbende terecht stelt, geen onderhoud plaatsvindt aan de grafruimten als zodanig, profiteren de rechthebbenden op de grafruimten wel degelijk van het onderhoud dat aan de begraafplaats plaatsvindt. Dat is voldoende reden om van die rechthebbenden een bijdrage te heffen in de kosten van het onderhoud van de begraafplaats.
    
    
      4.11.
      In verweer in hoger beroep heeft belanghebbende enkele opmerkingen gemaakt over de kostendekkendheid van de rechten gemeentelijke begraafplaatsen, met name over de voorziening jaarlijks grafonderhoud en de voorziening grafrechten. Bij brief van 18 mei 2018 heeft de heffingsambtenaar een nadere toelichting ingezonden. Kort gezegd bestaat de voorziening jaarlijks grafonderhoud uit de ontvangen afkoopsommen grafonderhoud, voor zover die betrekking hebben op komende jaren. De voorziening grafrechten heeft betrekking op ontvangen bedragen grafrechten die zijn gereserveerd voor de toekomstige ruiming van de desbetreffende graven, aldus de heffingsambtenaar. Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar daarmee deze voorzieningen voldoende verantwoord.
    
    
      4.12.
      
        Voorts heeft de heffingsambtenaar gesteld dat ten aanzien van de rechten gemeentelijke begraafplaatsen in 2016 de geraamde kosten de geraamde baten niet overtreffen. Hij heeft daartoe verwezen naar een bijlage van de geraamde baten ad. € 554.097 en de geraamde lasten ad. € 780.806. Belanghebbende heeft niet, althans niet voldoende gemotiveerd betwist dat de geraamde lasten de geraamde baten overtreffen. Het Hof acht daarom niet aannemelijk dat de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten.
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep tegen de uitspraak op bezwaar wordt ongegrond verklaard.
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      6Beslissing
    Het Hof:
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
      – verklaart het tegen de uitspraak  van de heffingsambtenaar ingestelde beroep ongegrond.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. W.W. Monteiro, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
      De beslissing is op 12 juni 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              De griffier,
            
            
              De voorzitter,
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              (J.H. Riethorst)
            
            
              (J. van de Merwe)
            
          
        
      
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 12 juni 2018
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.