ECLI:NL:GHSHE:2018:4027, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 27-09-2018, 16/03488 en 16/03499
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-09-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Een naheffingsaanslag omzetbelasting 2003 voor een geliquideerde B.V., die pas in 2009, na heropening van de vereffening, aan de vereffenaar, ofwel in 2010 aan de gewezen bestuurder (belanghebbende), is bekendgemaakt, is na de naheffingstermijn, dus niet tijdig, bekendgemaakt. 
        Met betrekking tot 2003 moet de aansprakelijkstelling daarom al vervallen. Ten aanzien van bepaalde transacties tot en met januari 2004 heeft de FIOD onderzoek gedaan. In dit onderzoek naar belanghebbende, zijn B.V. en een derde is een schema opgesteld van de transacties, facturen en geldstromen en een beschrijving gegeven van de schakels in de keten. Voor deze onderzochte transacties zijn belanghebbende en de betrokken derde strafrechtelijk veroordeeld. Met betrekking tot de transacties na januari 2004 is door de FIOD en de Ontvanger geen onderzoek gedaan. Deze transacties betreffen een andere keten en andere betrokken partijen. De stelling van de Ontvanger dat omdat bij de wel onderzochte transacties aannemelijk is geworden dat er sprake was van schijntransacties en/of misbruik van omzetbelasting de conclusie gerechtvaardigd is dat bij transacties waarnaar geen onderzoek is gedaan ook sprake zou zijn van schijntransacties en/of misbruik van omzetbelasting deelt het Hof niet. Ook in zoverre dient de aansprakelijkstelling te vervallen. De heffingsrente tussen de ontbinding van de B.V. en de dagtekening van de naheffingsaanslag is belanghebbende niet te verwijten, omdat hij in die periode geen bestuurder meer was en de aansprakelijkstelling voor de rente komt in zoverre te vervallen.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerken: 16/03488 en 16/03499
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [plaats 1] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      
        en van
      
    
    
    
      
        de ontvanger van de Belastingdienst,
      hierna: de Ontvanger,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 1 juni 2016, nummer BRE 14/4984, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Ontvanger,
    
    
    
      betreffende de hierna te noemen beschikking aansprakelijkstelling.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 8 maart 2010, onder nummer [aanslagnummer] , gegeven een beschikking tot aansprakelijkstelling ingevolge de Invorderingswet (hierna: IW) voor het door [bedrijf 1] B.V. te [plaats 2] , voorheen [bedrijf 2] B.V. te [plaats 1] (hierna: de BV), onbetaald laten van de nageheven omzetbelasting over de periode 1 juli 2003 tot en met 31 oktober 2004 tot een bedrag van € 850.709 en de in verband daarmee in rekening gebrachte heffingsrente van € 177.133 (hierna: de beschikking (aansprakelijkstelling)). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger bij uitspraak van 6 juli 2010 de beschikking aansprakelijkstelling gehandhaafd. 
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank, dat aldaar is geregistreerd onder zaaknummer AWB 10/2933. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een bedrag van € 41 aan griffierecht geheven. 
        De Rechtbank heeft bij uitspraak van 15 maart 2012 het beroep ongegrond verklaard. Daartegen heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof, welk hoger beroep is geregistreerd onder kenmerk 12/00140. Het Hof heeft bij mondelinge uitspraak van 20 november 2013 de uitspraak van de Rechtbank met zaaknummer AWB 10/2933 vernietigd en het geding teruggewezen naar de Rechtbank ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn uitspraak. 
      
      
    
    
      1.3.
      De Rechtbank heeft, in de procedure na terugwijzing geregistreerd met zaaknummer 14/4984, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot € 428.855 en vergoeding van de immateriële schade, het betaalde griffierecht en de proceskosten gelast.
      
    
    
      1.4.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. De Ontvanger heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank eveneens hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      
        Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting bij geschrift van 29 januari 2018 een nader stuk ingediend.
        Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 8 februari 2018 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld door zijn gemachtigde, [A] , alsmede, namens de Ontvanger, [B] en [C] , controleambtenaar (hierna: [C] ), en [D] .
      
    
    
      1.7.
      De Ontvanger heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.8.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      
        Belanghebbende is in de periode 25 juli 2003 tot en met 4 augustus 2004 onmiddellijk en middellijk aandeelhouder en tevens de bestuurder van de BV geweest. 
        De BV dreef een autohandel.
      
      
    
    
      2.2.
      
        De aandelen van de BV zijn op 5 augustus 2004 overgedragen aan de heer [E] (hierna: [E] ), die op dat moment tot directeur van de BV werd benoemd. 
        De naam van de BV is op 7 februari 2006 statutair gewijzigd in [bedrijf 1] B.V.. 
        Volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel voor Brabant (hierna: KvK) is ten behoeve van de BV op 13 december 2006 geregistreerd dat de BV door een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders is ontbonden en opgehouden te bestaan, omdat geen bekende baten meer aanwezig zijn en wel met ingang van 10 december 2006. 
        In dat verband is [E] benoemd tot bewaarder van de boeken en bescheiden van de BV.
      
      
    
    
      2.3.
      Bij brief van 21 oktober 2003 heeft de Inspecteur de BV verzocht om informatie, zoals inkoopfacturen en grootboekgegevens, voor de behandeling van haar verzoek om teruggaaf omzetbelasting over de periode 25 juli 2003 tot en met 30 september 2003. De BV heeft bij brief van 27 oktober 2003 de Inspecteur ingelicht dat sprake is van een beginnend autobedrijf waar een voorraad wordt opgebouwd en enige administratieve gegevens verstrekt. 
      
    
    
      2.4.
      
        Namens de Inspecteur is, door [C] , op 9 december 2003 bij de BV een boekenonderzoek ingesteld teneinde de in- en verkopen van de BV vast te stellen. Het van dat onderzoek opgemaakte verslag behoort niet tot de gedingstukken. 
        Bij het onderzoek heeft de Inspecteur geconstateerd dat: 
        (i) de BV facturen heeft ontvangen voor de inkoop van auto’s van het bedrijf [F] te [plaats 3] (hierna: [F] ), 
        (ii) [F] op deze facturen aan de BV omzetbelasting in rekening heeft gebracht, en 
        (iii) de BV deze omzetbelasting in aftrek heeft gebracht in haar aangiften omzetbelasting. 
        De Inspecteur heeft bij het raadplegen van de (interne) systemen van de Belastingdienst vastgesteld dat [F] geen omzetbelasting heeft voldaan. De door de BV in vooraftrek gebrachte omzetbelasting betreffende de inkoopfacturen van [F] bedraagt in de periode 25 juli 2003 tot en met 31 januari 2004 € 557.321.
      
      
      
        2.5.1.
        In het tripartiete overleg, waaraan deelnemen het Openbaar Ministerie, de contactambtenaar bedoeld in artikel 84 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) en de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst / Economische Controle Dienst (hierna: FIOD-ECD), is op 19 maart 2004 besloten een strafrechtelijk onderzoek in te stellen tegen, onder andere, belanghebbende, de BV en [F] naar, onder meer, het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting. De FIOD-ECD heeft het strafrechtelijke onderzoek in 2004 ingesteld, waarvan op 21 december 2006 een proces-verbaal met dossiernummer [nummer 1] (hierna: het PV [nummer 1] ) is opgemaakt, dat (CD-ROM) tot de gedingstukken behoort. 
        
      
      
        2.5.2.
        
          In het PV [nummer 1] is in het overzichtsproces-verbaal met codenummer [codenummer 1] (hierna: het [codenummer 1] / [nummer 1] ) opgenomen dat de onderzoeksperiode loopt van 25 juli 2003 tot en met 31 augustus 2004 en dat ten aanzien van belanghebbende alsmede de BV onderzoek is gedaan naar het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangiften omzetbelasting voor de periode 25 juli 2003 tot en met 30 september 2003 en voor vier maandaangiften van oktober 2003 tot en met januari 2004. De FIOD-ECD heeft in het [codenummer 1] / [nummer 1] het vermoeden geuit dat belanghebbende initiator en regisseur was van een zogenoemde btw-carrouselfraude. 
          De door de FIOD-ECD vermoede btw-carrouselfraude is in het [codenummer 1] / [nummer 1] schematisch weergegeven en als volgt omschreven: De BV bestelde auto’s rechtstreeks bij Nederlandse en buitenlandse leveranciers en op verzoek van de BV factureerden de leveranciers deze auto’s aan [G] Bvba te [plaats 4] , België (hierna: [G] ). [G] factureerde op verzoek van de BV de auto’s weer door aan [F] . [G] ontving van belanghebbende € 250 per opgemaakte factuur. Door of namens [F] werden valse facturen aan de BV uitgeschreven, terwijl de auto’s direct van de leveranciers naar de BV werden vervoerd. 
        
        
        
          
            [E] heeft onder meer verklaard (dossiernummer [nummer 1] / codenummer: [codenummer 2] ):
          ‘(Vraag verbalisant(en): Welke werkzaamheden verricht u zelf voor [bedrijf 2] BV?)
          Gehoorde:
          Ik doe helemaal niks voor deze BV. Er zou werk komen, maar dat is nooit gebeurd. Ik
          heb ook nooit rekeningen opgemaakt. Dat deed [belanghebbende] ook nadat ik directeur ben
          geworden. Ik ontving de post op mijn adres en die bracht ik naar [belanghebbende] . De facturen
          en andere papieren, zoals inkopen en verkopen, haalde ik op bij [belanghebbende] en bracht ze
          dan naar [H] in [plaats 5] . [H] is de boekhouder van [bedrijf 2] BV,
          sinds ik directeur ben van [bedrijf 2] BV. Bij het gesprek tussen [H] en mij,
          was ook [belanghebbende] aanwezig. [belanghebbende] had het gesprek met [H] geregeld. Ik
          had nog nooit van [H] gehoord.
        
        
        
          (Vraag verbalisanten: Welke werkzaamheden verrichtte [belanghebbende] voor de BV nadat u
          directeur was geworden?)
          Gehoorde:
          Er veranderde eigenlijk niets. Alles bleef bij het oude. [belanghebbende] deed dezelfde
          werkzaamheden zoals daarvoor. (…)
        
        
        
          (Vraag verbalisanten: wie deed de aangiften omzetbelasting?)
          Gehoorde:
          Dat deden [H] of [belanghebbende] . Ik heb zelf geen aangiften ingediend. Ik heb wel
          eens iets moeten ondertekenen, maar wat dat voor papieren waren weet ik niet meer.
          Volgens mij heb ik wel eens iets voor de belasting moeten betalen. [belanghebbende] zorgde
          voor het geld en dat moest ik dan op het postkantoor gaan betalen.
        
        
        
          (Vraag verbalisanten: wie verrichtte de betalingen van [bedrijf 2] BV nadat u
          directeur was geworden?)
          Gehoorde:
          
            [belanghebbende] regelde alle geldzaken. Het gebeurde wel eens dat ik geld bij de bank moest
          gaan halen en dat deed ik dan. Het geld kwam dan van een rekening van [bedrijf 2]
           BV bij de Rabobank in [plaats 1] Boven een bepaald bedrag moest het geld drie
          dagen van tevoren worden besteld. [belanghebbende] belde dan de bank onder mijn naam en
          zei mij dan het geld op te halen. Ik hoefde me alleen te legitimeren en kreeg het geld dan
          mee. Het geld bracht ik dan naar [belanghebbende] . Internetbankieren deed [belanghebbende] ook voor
          
            [bedrijf 2] BV. Zoals ik al zei regelde [belanghebbende] alle geldzaken, hij had alle
          pasjes. Ik heb nooit een pasje van de rekening van [bedrijf 2] BV gezien.
        
        
        
          (Vraag verbalisant(en): Volgens gegevens van de Belastingdienst heeft u over 2004 een
          loon ontvangen van [bedrijf 2] BV van € 15.000. Welke werkzaamheden staan
          hier tegenover?)
          Gehoorde:
          Ik heb nooit geld ontvangen van [bedrijf 2] BV toen ik daar directeur was. Ik
          kreeg wel eens wat kleinere bedragen, maar loon heb ik nooit ontvangen en zeker geen
          € 15.000, hooguit € 1.000. Maar dat was voordat ik daar directeur was. [H] heeft
          mij toen ik daar directeur was wel meerdere loonstroken gegeven. Maar geld heb ik nooit 
          gezien. Ik heb niets ontvangen nadat ik directeur ben geworden. Zoals al eerder gezegd 
          heb ik niets gedaan binnen [bedrijf 2] BV nadat ik daar directeur ben geworden.
          (…)
        
        
        
          (Vraag verbalisant(en): Wie maakt de facturen op van [bedrijf 2] BV sinds u
          directeur-aandelhouder bent?)
          Gehoorde:
          Dat doet [belanghebbende] .
        
        
        
          (Vraag verbalisant(en): Heeft u in de periode dat u directeur-aandeelhouder was van [bedrijf 2]
           BV nog geleverd aan bedrijven van [belanghebbende] ?)
          Gehoorde:
          Dat weet ik niet. Dat regelde [belanghebbende] allemaal.’.
          Na te noemen [K] heeft verklaard (dossiernummer [nummer 1] [codenummer 3] ):
          ‘(Vraag verbalisanten: Kent u iemand met de naam [E] in verband met
          
            [bedrijf 2] BV?)
          Nee, die naam zegt me helemaal niets. De enige die ik ken van [bedrijf 2] BV is
          
            [belanghebbende] zelf.
        
        
        
          (Vraag verbalisanten: Wij, verbalisanten, merken op dat [E] op de data waarop
          getoonde facturen zijn gedateerd, de directeur en enig bestuurder was van [bedrijf 2]
           BV. Was dat u bekend?)
          Nee, daar weet ik niets van. Maar ik heb deze facturen in elk geval niet van [E]
          gekregen, want die ken ik helemaal niet. (…).’.
        
        
        
          Na te noemen [L] heeft verklaard (dossiernummer [nummer 2] /codenummer: [codenummer 4] ):
          ‘(Vraag verbalisanten: Wie of was uw contact persoon bij [bedrijf 2] BV?)
          De naam zegt het. [belanghebbende] . Hij had toen geen medewerkers.
        
        
        
          (Vraag verbalisanten: Kent u [E] ?)
          Dat zegt me niets.’
        
        
      
      
        2.6.1.
        
          De FIOD-ECD heeft ook een strafrechtelijk onderzoek ingesteld tegen de heer [L] (hierna: [L] ) naar het mogelijk opmaken van valse facturen door [LL] te [plaats 2] (hierna: [LL] ). Het betreft facturen waarvan de daarop vermelde omzetbelasting niet is voldaan. De FIOD-ECD heeft daarvan een proces-verbaal met dossiernummer [nummer 2] (hierna: het PV [nummer 2] ) opgemaakt, dat (CD-ROM) tot de stukken behoort. In het PV [nummer 2] is in het overzichtsproces-verbaal met codenummer [codenummer 1] (hierna: het [codenummer 1] / [nummer 2] ) vermeld dat vanaf eind 2001 in België en Duitsland en vanaf december 2002 ook vanuit Oostenrijk door [M] en/of [K] en/of [L] auto’s en motoren worden gekocht. Aan de buitenlandse leveranciers wordt voorgedaan alsof hun leveringen plaatshebben aan [LL] en ter zake van deze leveringen wordt geen buitenlandse omzetbelasting in rekening gebracht aan [LL] . [LL] geeft de verwervingen echter niet aan als intracommunautaire verwervingen. Vervolgens factureert [LL] de voertuigen met berekening van omzetbelasting door en deze facturen van [LL] zijn als inkoopfacturen verwerkt in de administraties van [K] Auto’s, de eenmanszaak van [K] , en [MM] , een eenmanszaak bij de KvK geregistreerd op naam van [MMM] , de zoon van [M] . De op deze inkoopfacturen vermelde omzetbelasting is door voornoemde [K] en [MM] als voorbelasting via hun respectievelijke aangiften omzetbelasting teruggevraagd. 
          
            [L] ontving een vast bedrag per voertuig voor elke door hem uitgeschreven factuur.
        
        
      
      
        2.6.2.
        
          
            [L] is door de FIOD-ECD op diverse data als verdachte verhoord. De tien verklaringen van [L] zijn in processen-verbaal vastgelegd, die tot de stukken behoren. Omtrent de BV en belanghebbende heeft [L] alleen in de tiende verklaring verklaard. 
          In de processen-verbaal is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
          Uit het proces-verbaal van 9 november 2004, dossiernummer [nummer 3] /codenummer: [codenummer 5] :
          ‘(…) Ik heb ontdekt dat je auto’s en motoren in het buitenland zonder BTW kon kopen. Als ik
          die dan in Nederland met BTW kon verkopen, dan kon ik die gewoon in mijn zak steken. Dat ik hiermee verlies zou leiden uiteindelijk, door de oplopende BTW schuld, heb ik me later pas gerealiseerd. Dat is de reden dat ik in de autohandel ben gegaan en mijn aangiften BTW 
          opzettelijk te laag heb ingediend. 
          (…)
          De door mij bij de autohandel en motorhandel in rekening gebrachte omzetbelasting heb ik 
          gewoon niet aangegeven op mijn aangiften omzetbelasting. Dat was een bewuste actie die voortvloeide uit financiële problemen.’
          Uit het proces-verbaal van 5 juli 2006, dossiernummer [nummer 2] /codenummer: [codenummer 4] :
          ‘(Vraag verbalisanten: Wij tonen u het kasboek van [bedrijf 2] BV over de periode 
          februari 2004 tot en met oktober 2004. (…) In dat kasboek lezen wij, verbalisanten onder 
          andere dat er contant voor een totaalbedrag van € 1.783.790 aan [LL] is betaald. (…) 
          Heeft u deze factuurbedragen ontvangen van [belanghebbende] ?)
          Ja, ik heb de factuurbedragen ontvangen van [belanghebbende] als dat de betalingen zijn voor mijn 
          facturen van [LL] aan [bedrijf 2] BV. [belanghebbende] heeft altijd alles contant betaald.’
        
        
      
      
        2.6.3.
        Een aantal, zesendertig, van de inkoopfacturen van [LL] (hierna: de [LL] -facturen) is aangetroffen in de administratie van de BV. De BV heeft over de periode 1 april 2004 tot en met 31 oktober 2004 de op de [LL] -facturen vermelde bedragen aan omzetbelasting van, in totaal, € 293.388,73 op haar aangiften in vooraftrek gebracht. 
        
      
    
    
      2.7.
      Naar aanleiding van voornoemde strafrechtelijke onderzoeken heeft de Inspecteur met dagtekening 10 december 2008 ten name van de BV over de periode 1 juli 2003 tot en met 31 oktober 2004 een naheffingsaanslag (hierna: de naheffingsaanslag) vastgesteld van € 1.027.842 (€ 557.320 + € 293.388 = € 850.709 aan omzetbelasting en € 177.133 aan heffingsrente). Het bedrag van de nageheven omzetbelasting is als volgt te specificeren:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                De in rekening gebrachte omzetbelasting die door de BV in aftrek is gebracht volgens:
              
            
            
              
                -
              
              
                inkoopfacturen [F] over de periode 1 sept. 2003 t/m 30 dec. 2003
              
              
                €
              
              
                 489.741
              
            
            
              
                -
              
              
                inkoopfacturen [F] over de periode januari 2004 
              
              
                €
              
              
                   67.579
              
            
            
              
                -
              
              
                inkoopfacturen [LL] over de periode 1 april 2004 t/m 31 oktober 2004 
              
              
                €
              
              
                 293.388
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.8.
      De naheffingsaanslag, vergezeld van een op dezelfde datum gedagtekende brief van de Inspecteur met een motivering en een cijfermatige onderbouwing van de naheffingsaanslag, is eveneens op 10 december 2008 aan het adres van [E] betekend. Daartegen heeft [E] bij brief van 16 december 2008 bezwaar gemaakt. Op dit bezwaar is geen uitspraak gedaan. Het bezwaar van [E] heeft de Inspecteur niet in behandeling genomen, omdat [E] toen niet de wettelijke vertegenwoordiger was van BV.
      
    
    
      2.9.
      Bij verzoekschrift van 13 mei 2009 heeft de Ontvanger de civiele kamer van de Rechtbank Breda verzocht om de vereffening van de BV te heropenen. De Rechtbank Breda heeft bij beschikking van 16 november 2009 de vereffening van het vermogen van de BV heropend en [N] (hierna: de vereffenaar) als vereffenaar benoemd.
      
    
    
      2.10.
      
        De Ontvanger heeft de naheffingsaanslag op 19 november 2009 aan de vereffenaar betekend. Daartegen heeft de vereffenaar bezwaar gemaakt. Voor het openstaande bedrag is om uitstel van betaling verzocht. De Ontvanger heeft, bij brief met dagtekening 13 januari 2010, het door de vereffenaar ingediende verzoek tot uitstel van betaling afgewezen en gewezen op de betaling van de naheffingsaanslag binnen tien dagen na 13 januari 2010. 
        Het bezwaar van de vereffenaar is afgewezen en deze uitspraak op bezwaar is op 31 januari 2012 aan de vereffenaar betekend. Tegen deze uitspraak is geen beroep ingesteld. 
      
    
    
      2.11.
      De Ontvanger heeft met dagtekening 8 maart 2010 belanghebbende als bestuurder ingevolge artikel 36 van de IW aansprakelijk gesteld voor het niet betalen door de BV van de naheffingsaanslag en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente (zie 2.7).
      
    
    
      2.12.
      In vervolg op het onder 2.5 vermelde strafrechtelijk onderzoek is belanghebbende door de Rechtbank ’s-Hertogenbosch bij vonnis van 22 juni 2010 veroordeeld voor onder meer het feitelijk leiding geven aan het door de BV in de periode 1 september 2003 tot en met 19 februari 2004 opzettelijk onjuist doen van bij de belastingwet voorziene aangiften omzetbelasting. De strafkamer van het Hof heeft in zijn arrest van 27 december 2012 belanghebbende hiervoor eveneens veroordeeld en de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 2 december 2014 het beroep in cassatie van belanghebbende tegen het arrest van de strafkamer van het Hof, met toepassing van artikel 81 Wet RO, verworpen.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vragen of:
      
      
        I.	de naheffingsaanslag voor zover deze het jaar 2003 betreft tijdig is vastgesteld;
        II.	de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, toegespitst op de vraag of sprake is geweest van schijntransacties en/of van belastingfraude;
        III.	de BV in gebreke was met betrekking tot de betaling van de naheffingsaanslag;
        IV.	belanghebbende bestuurder van de BV is geweest tijdens de gehele periode waarvoor hij aansprakelijk is gesteld;
        V.	sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 36 IW van de zijde van belanghebbende; 
        VI.	belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de heffingsrente; en
        VII.	sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel dan wel beginselen van behoorlijk bestuur door de Ontvanger?
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat de vragen I tot en met VI ontkennend en vraag VII bevestigend moeten worden beantwoord. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van immateriële schade, griffierecht en proceskosten, gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, vernietiging van de uitspraak van de Ontvanger en, primair, vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling en, subsidiair, vermindering van het bedrag van de aansprakelijkstelling tot € 67.579 en vergoeding van griffierecht en proceskosten. De Ontvanger concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vraag I	Is de naheffingsaanslag, voor zover deze het jaar 2003 betreft, tijdig vastgesteld?
      
    
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 20, lid 3, AWR vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend (hierna, ook wel aangeduid als: de vijfjaarstermijn). Artikel 5, lid 1, AWR bepaalt dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van een belastingaanslag. 
      
    
    
      4.2.
      In het arrest van 18 april 2014, nr. 13/04796, ECLI:NL:HR:2014:930 (hierna: het arrest van 18 april 2014) heeft de Hoge Raad geoordeeld, dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslissend is voor het tijdstip waarop een aanslag is vastgesteld, niet onverkort kan gelden bij de toepassing van aanslagtermijnen, waaronder naheffingstermijnen. De Hoge Raad is in dat verband van oordeel dat deze regel uitzondering lijdt indien een aanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Voor de toepassing van artikel 5 in verbinding met artikel 20, lid 3, AWR komt de datum van bekendmaking dan in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet. Het gevolg van dit oordeel is dat een naheffingsaanslag niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in van artikel 20, lid 3, AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van de vijfjaarstermijn is gedagtekend, maar die naheffingsaanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. 
      
    
    
      4.3.
      In overeenstemming met de hoofdregel van artikel 3:41, lid 1, Awb zal bekendmaking van een aanslag doorgaans plaatsvinden door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet aan degene tot wie de aanslag is gericht (zie artikel 8, lid 1, IW). 
      
    
    
      4.4.
      De Ontvanger betoogt dat de naheffingsaanslag ook wat betreft de nageheven omzetbelasting over het jaar 2003 op 10 december 2008 binnen de vijfjaarstermijn door de Inspecteur is vastgesteld en dat het, vanwege de ontbinding van de BV op 10 december 2006, buiten de macht van de Ontvanger lag de naheffingsaanslag voor het jaar 2003 tijdig aan de BV bekend te maken. In dat geval kan, naar de mening van de Ontvanger, een overschrijding van de vijfjaarstermijn, alvorens de bekendmaking kon worden voltooid, niet aan hem worden tegengeworpen. Belanghebbende is van mening dat de Rechtbank terecht heeft beslist dat de naheffingsaanslag pas in 2009 is bekendgemaakt en derhalve, voor zover de naheffingsaanslag betrekking heeft op omzetbelasting over het jaar 2003, buiten de naheffingstermijn van vijf jaren. 
      
    
    
      4.5.
      
        Het Hof overweegt als volgt. Vaststaat dat de naheffingsaanslag is gedagtekend op 10 december 2008 en op diezelfde datum aan het adres van [E] is betekend (zie 2.8). 
        Partijen zijn eenparig van mening dat met de betekening van de naheffingsaanslag op 10 december 2008 aan [E] de naheffingsaanslag niet - op de voorgeschreven wijze, zoals overwogen in punt 4.3 - bekend is gemaakt. Nu niet is gebleken dat partijen hierbij zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, sluit het Hof aan bij dit standpunt van partijen.
      
      
    
    
      4.6.
      
        Verder staat vast dat de Ontvanger heeft verzocht om heropening van de vereffening van de BV (zie 2.9) en dat de naheffingsaanslag, middels betekening aan de vereffenaar, op 19 november 2009 is bekendgemaakt aan de vereffenaar (zie 2.10). Hieruit volgt dat het eerste moment van bekendmaking van de naheffingsaanslag op 19 november 2009 is geweest. 
        Uit het arrest van 18 april 2014 volgt dat in het geval een belastingaanslag na de dagtekening van het aanslagbiljet wordt bekendgemaakt de datum van die bekendmaking geldt als datum van de vaststelling van die belastingaanslag. Dit betekent dat met de bekendmaking van de naheffingsaanslag op 19 november 2009 de naheffingsaanslag op die datum is vastgesteld. Voor zover de naheffingsaanslag betrekking heeft op over het jaar 2003 nageheven omzetbelasting is deze dan buiten de vijfjaarstermijn van artikel 20, lid 3, AWR nageheven en slaagt de grief van belanghebbende dat hij ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de over het jaar 2003 nageheven omzetbelasting en de daarover in rekening gebrachte heffingsrente. 
      
      
    
    
      4.7.
      Aan hetgeen hiervoor is overwogen voegt het Hof het volgende toe.
      
    
    
      4.8.
      De Ontvanger herhaalt zijn in beroep ingebrachte betoog dat de niet-tijdige bekendmaking van de naheffingsaanslag voor de aansprakelijkstelling geen gevolgen heeft. Hij verwijst in dit verband naar het arrest Hoge Raad 18 december 2009, nr. 08/02641, ECLI:NL:HR:2009:BJ4910 (hierna: het arrest van 18 december 2009). De Ontvanger is van mening dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie, dat het onverkort vasthouden aan de formele eis van bekendmaking van de naheffingsaanslag niet een door de IW gewaarborgd belang van de aansprakelijkgestelde dient en afbreuk zou doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake de bestuurdersaansprakelijkheid, zoals in het arrest van 18 december 2009 is overwogen. De Ontvanger merkt hierbij op (derde pagina, voorlaatste alinea van de pleitnota) dat de aanslag niet wordt bekendgemaakt aan het ontbonden lichaam, maar aan de aansprakelijk te stellen bestuurder. 
      
    
    
      4.9.
      Het Hof wijst dit betoog van de Ontvanger af. Het onderhavige geval wijkt in zoverre af van de situatie in het arrest 18 december 2009, dat de bestuurder in dat arrest bij beschikking van 5 april 2005 aansprakelijk was gesteld voor verschuldigde omzetbelasting over het jaar 2000 en dat, vanwege het faillissement van de belastingschuldige, de ontvanger voorafgaand aan de aansprakelijkstelling de desbetreffende naheffingsaanslag had bekendgemaakt aan de gewezen bestuurder. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen in 4.3.13 van haar uitspraak wijkt het onderhavige geval op rechtens relevante wijze af van het geval dat aan de orde was in het arrest van 18 december 2009.
      
    
    
      4.10.
      De Ontvanger merkt voorts op dat in het onderhavige geval de heropening van de vereffening van de BV in het geheel niet nodig was. Hij betoogt (derde pagina, laatste alinea van de pleitnota) dat een heropening van de vereffening in november 2009 niet alsnog een bekendmakingsvereiste van de naheffingsaanslag binnen de vijfjaarstermijn van artikel 20, lid 3, AWR voor de Inspecteur of de Ontvanger kan creëren. Dit betoog van de Ontvanger faalt. In het onderhavige geval heeft op verzoek van de Ontvanger heropening van de vereffening plaatsgevonden en is de naheffingsaanslag op 19 november 2009 aan de vereffenaar bekendgemaakt. Daarmee staat de vaststelling van de naheffingsaanslag buiten de vijfjaarstermijn vast. Dat heropening van de vereffening niet verplicht is voor een aansprakelijkstelling, zie het arrest van 18 december 2009 , doet daaraan niet af. 
      
    
    
      4.11.
      Uit al het vorenoverwogene volgt, dat de bekendmaking van de naheffingsaanslag te laat is geschied, namelijk ofwel in 2009 aan de vereffenaar ofwel in 2010 aan de gewezen bestuurder en dus in beide varianten na de aanslagtermijn van vijf jaren. Dit leidt ertoe dat voor het antwoord op vraag I het gelijk aan de zijde van belanghebbende is en dat het hoger beroep van de Ontvanger ongegrond is. Het bedrag van de beschikking aansprakelijkstelling heeft de Rechtbank terecht verminderd met de op het jaar 2003 betrekking hebbende omzetbelastingschuld van € 489.741 en de daarover bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente ten bedrage van € 109.246. 
      
      
        
          Vraag II	De hoogte van de naheffingsaanslag; schijntransacties en/of belastingfraude?
        
      
      
    
    
      4.12.
      Gelet op hetgeen onder 4.11 is overwogen dient voor de overige in geschil zijnde vragen alleen nog geoordeeld te worden over de aansprakelijkstelling voor zover die ziet op de over het jaar 2004 nageheven omzetbelasting en de daarbij berekende heffingsrente. Dit betreft de omzetbelasting begrepen in de inkoopfacturen van [F] over de maand januari 2004 ten bedrage van € 67.579 en de omzetbelasting begrepen in de [LL] -facturen over de periode 1 april 2004 tot en met 31 oktober 2004 ten bedrage van € 293.388,73. 
      
    
    
      4.13.
      Met betrekking tot de inkoopfacturen van [F] en de [LL] -facturen betwist belanghebbende dat sprake zou zijn geweest van schijntransacties of gefingeerde leveringen dan wel dat de BV wist of had moeten weten dat zij betrokken was bij omzetbelastingbelastingfraude. 
      
    
    
      4.14.
      Onder verwijzing naar de onder 2.5 en 2.6 vermelde FIOD-onderzoeken betoogt de Ontvanger dat sprake is van schijntransacties en het ten onrechte in aftrek brengen van voorbelasting voor inkoop van auto’s, die in werkelijkheid niet heeft plaatsgevonden dan wel dat de BV wist of had moeten weten dat zij betrokken was bij omzetbelastingbelastingfraude. 
      
    
    
      4.15.
      Met betrekking tot inkoopfacturen van [F] heeft de Rechtbank overwogen: 
      
      
        ‘4.4.1. De rechtbank is van oordeel dat met de stukken van het strafrechtelijk onderzoek aannemelijk is gemaakt dat de facturen van [F] geen betrekking hadden op werkelijke leveringen van auto’s en dat deze facturenstroom onderdeel was van een mede door belanghebbende opgezette omzetbelastingfraude. Dat betekent dat de BV ten onrechte de in rekening gebrachte omzetbelasting van [F] van € 67.579 (…) als vooraftrek in haar aangifte omzetbelasting heeft opgevoerd. Derhalve heeft de inspecteur terecht het bedrag van € 67.579 bij de BV nageheven.’
      
      
      
        Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden heeft beslist dat sprake was van een door belanghebbende opgezette omzetbelastingfraude, zie de onder punten 2.4 en 2.5.2 vermelde feiten en omstandigheden, waarvoor terecht omzetbelasting bij de BV is nageheven en maakt deze gronden tot de zijne. 
      
      
    
    
      4.16.
      Het Hof voegt hieraan toe, dat belanghebbende niet heeft weersproken dat aangaande de facturen van [G] aan [F] belanghebbende [G] € 250 per opgemaakte factuur betaalde. Naar het oordeel van het Hof wordt hiermee bevestigd dat de BV betrokken was bij en wetenschap had van voornoemde omzetbelastingfraude waarvan ook de BV deel uitmaakte. 
      
    
    
      4.17.
      Vervolgens heeft de Rechtbank betreffende de [LL] -facturen overwogen: 
      
      
        ‘4.4.3. Vaststaat dat [L] strafrechtelijk is veroordeeld voor onder meer (i) het opmaken van valse facturen omdat de leveringen en de auto’s en motoren door [LL] aan [MM] in werkelijkheid niet hebben plaatsgevonden in de periode 1 januari 2003 tot en met 9 november 2004 en (ii) het doen van onjuiste btw-aangiften in de periode 1 januari 2002 tot en met 9 november 2004. Verder heeft de strafkamer over [L] geoordeeld dat bij het opmaken van valse facturen gebruik is gemaakt van een schijnconstructie die is opgezet om misbruik te maken van het zogenaamde nultarief ten aanzien van de omzetbelasting bij intracommunautaire transacties. Uit de door [L] afgelegde verklaringen tegenover de FIOD (zie [Hof; 2.6.2] (..)) blijkt dat hij in jaren 2002 tot en met 2004 de inkoop van auto’s buiten Nederland en de doorverkoop van de betreffende auto’s in Nederland bewust niet in de aangiften omzetbelasting heeft aangegeven. Uit het strafrechtelijk onderzoek tegen belanghebbende en de BV is gebleken dat [F] tot medio januari 2004 aan de BV heeft gefactureerd, dat eind 2003 een onderzoek naar [F] is begonnen en dat [F] daarna geen facturen meer aan de BV heeft gezonden. De eerste factuur van [LL] / [L] aan de BV, die in de administratie van de BV is aangetroffen, is van 3 april 2004 (uit: Overzichtproces-verbaal, dossiernummer [nummer 2] /code [codenummer 6] ). Uit de stukken blijkt ook dat zowel belanghebbende als [L] contact hadden met autohandelaar [K] die ook handelde in auto’s en in wiens administratie ook facturen zijn aangetroffen van [F] , [G] en [L] (..). (…) 
      
      
        4.4.4.
        Uit de onder 4.4.3 vermelde feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, leidt de rechtbank af dat [L] in elk geval vanaf 2004 betrokken was bij de omzetbelastingfraude waarvan ook de BV deel uitmaakte, en als factuuradres en fictieve tussenhandelaar werd gebruikt nadat [F] daarvoor niet meer bruikbaar was vanwege het naar haar ingestelde onderzoek, en dat belanghebbende c.q. de BV dat heeft geweten of ten minste had moeten weten.’
        
      
    
    
      4.18.
      Belanghebbende voegt aan haar standpunt verwoord onder 4.13 toe, dat voor het oordeel van de Rechtbank, zie punt 4.4.4, dat [L] ( [LL] ) betrokken was bij omzetbelastingfraude waarvan de BV deel uitmaakte en dat de BV of belanghebbende dat heeft geweten of ten minste had moeten weten, geen bewijs staat in punt 4.4.3 van de uitspraak van de Rechtbank, dat dat oordeel geen steun vindt in het FIOD-dossier van [L] en dat uit het FIOD-dossier van belanghebbende niet is af te leiden dat belanghebbende dan wel de BV heeft geweten of ten minste had moeten weten onderdeel te zijn van de omzetbelastingfraude van [L] .
      
    
    
      4.19.
      De Ontvanger is van mening dat de Rechtbank terecht heeft beslist dat sprake was van omzetbelastingfraude waarvan de BV deel uitmaakte en waarvan belanghebbende dan wel de BV heeft geweten of ten minste had moeten weten. Daaraan voegt de Ontvanger toe dat de Inspecteur bij een onderzoek ingesteld bij [LL] heeft vastgesteld dat door [LL] niet in auto’s werd gehandeld. Ter zitting heeft de Ontvanger, desgevraagd, toegelicht dat uit de onder punten 2.5 en 2.6 vermelde FIOD-onderzoeken blijkt dat er in de jaren voorafgaand aan 2004 sprake is van valse facturen, in 2003 van [F] aan de BV en vanaf eerdere jaren van [LL] aan derden, en daaruit is af te leiden dat na de facturen van [F] ook de [LL] -facturen aan de BV voor het jaar 2004 vals zijn. Er is sprake van een soort ketenbewijs, aldus de Ontvanger.  
      
    
    
      4.20.
      
        Het Hof stelt voorop dat er strafrechtelijke onderzoeken zijn gedaan naar belanghebbende en de BV en naar [L] en de onder 2.6.1 genoemde personen en bedrijven. In het onderzoek naar belanghebbende en de BV is (in [codenummer 1] / [nummer 1] ) een schema opgesteld van de transacties, facturen en geldstromen en een beschrijving gegeven van de schakels in de keten, die betreffen, naast Nederlandse en buitenlandse leveranciers, [G] , [F] en de BV, waarbij belanghebbende als tussenpersoon is opgetreden. In het onderzoek naar [L] is (in [codenummer 1] / [nummer 2] ) de relatie van [L] en [LL] met drie andere personen onderzocht en beschreven. 
        Een schema of beschrijving van de schakels tussen [LL] en de BV of belanghebbende ontbreekt in elk van de onderzoeken, omdat, zo stelt het Hof vast, in geen van de onderzoeken transacties tussen [LL] en de BV of belanghebbende zijn onderzocht. De strafrechtelijke veroordeling van [L] betreft evenmin transacties met de BV of belanghebbende. Ook de strafrechtelijke veroordeling van belanghebbende heeft geen betrekking op onderhavige [LL] -facturen of de periode na de transacties in januari 2004. Hetgeen de Ontvanger aangaande de transacties van en relatie tussen [LL] en de BV dan wel belanghebbende betoogt, wordt door belanghebbende betwist. Zijn betoog heeft de Ontvanger niet onderbouwd en in de stukken is daarvoor geen bewijs te vinden. De stelling van de Ontvanger dat omdat bij de wel onderzochte transacties aannemelijk is geworden dat er sprake was van schijntransacties en/of misbruik van omzetbelasting de conclusie gerechtvaardigd is dat bij transacties waarnaar geen onderzoek is gedaan ook sprake zou zijn van schijntransacties en/of misbruik van omzetbelasting deelt het Hof niet. De verschillen in de transacties en betrokkenen zijn daarvoor te groot. Dit leidt het Hof tot het oordeel, dat de Ontvanger, tegenover de betwisting door belanghebbende, niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan aannemelijk te maken dat ter zake van de [LL] -facturen sprake was van schijntransacties en/of dat de BV wist of had moeten weten dat zij betrokken was bij omzetbelastingfraude. Daarmee slaagt belanghebbendes grief dat de aansprakelijkstelling voor de ter zake van de [LL] -facturen nageheven belasting van € 293.388,73 moet vervallen.
      
      
    
    
      4.21.
      
        Hetgeen is overwogen onder 4.12 tot en met 4.21 leidt ertoe dat het antwoord op vraag II wat betreft de transacties met [F] in de maand januari 2004 aan de zijde van de Ontvanger en wat betreft de transacties met [LL] aan de zijde van belanghebbende is. 
        Dit betekent dat het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld dient te worden verminderd met het ter zake van de [LL] -facturen nageheven bedrag aan omzetbelasting van € 293.388,73 en met de daarover bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente. 
      
      
    
    
      4.22.
      Gelet op vorenoverwogene dient voor de resterende in geschil zijnde vragen alleen nog geoordeeld te worden over de aansprakelijkstelling voor zover die ziet op de omzetbelasting begrepen in de inkoopfacturen van [F] over de maand januari 2004 van € 67.579. 
      
      
        
          Vraag III	Was de BV in gebreke?
        
      
      
    
    
      4.23.
      Belanghebbende stelt dat het door de vereffenaar gemaakte bezwaar tegen de naheffingsaanslag tevens als een verzoek om uitstel van betaling daarvan moet worden aangemerkt. Volgens belanghebbende had de Inspecteur ten tijde van de aansprakelijkstelling nog niet op dat bezwaar beslist en was de BV toen nog niet in gebreke. 
      
    
    
      4.24.
      Het Hof overweegt als volgt. De naheffingsaanslag, met de dagtekening van 10 december 2008 en een betalingstermijn tot 24 december 2008, is bij exploot van 19 november 2009 aan de vereffenaar betekend. Daarbij is aan de vereffenaar geen, nadere, betalingstermijn gegeven. Op het verzoek om uitstel van betaling van de vereffenaar heeft de Ontvanger bij brief van 13 januari 2010 afwijzend beslist. Daarin heeft de Ontvanger meegedeeld dat de belastingschuld moet worden betaald binnen de daarvoor gestelde termijn en als die termijn is verstreken, het verschuldigde bedrag binnen tien dagen na de dagtekening van deze brief moet worden betaald. Hieruit volgt dat de naheffingsaanslag binnen tien dagen na 13 januari 2010, oftewel voor 23 januari 2010, had moeten worden betaald. Vaststaat dat ter zake van de naheffingsaanslag geen betaling is gedaan. Verder staat vast, dat het bezwaar van de vereffenaar bij uitspraak van de Inspecteur van 31 januari 2012 is afgewezen. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot het oordeel dat de BV in gebreke was op het moment dat de Ontvanger belanghebbende op 8 maart 2010 aansprakelijk heeft gesteld.
      
    
    
      4.25.
      Voor het antwoord op vraag III is het gelijk aan de zijde van de Ontvanger. 
      
      
        
          Vraag IV	Is belanghebbende bestuurder geweest voor de gehele periode waarvoor hij aansprakelijk is gesteld?
        
      
      
    
    
      4.26.
      De Rechtbank heeft met betrekking tot deze vraag overwogen:
      
      
        ‘4.7. Belanghebbende heeft gesteld dat hij de aandelen in de BV op 5 augustus 2004 aan [E] heeft verkocht en geleverd en dat [E] toen ook formeel de bestuurder van de BV was zodat belanghebbende voor de periode daarna niet aansprakelijk kan worden gesteld. Als gevolg daarvan dient het bedrag van de aansprakelijkstelling te worden verminderd voor zover dat ziet op de belastingschulden van de BV die zijn ontstaan na 4 augustus 2004, aldus belanghebbende.
      
      
        4.7.1.
        Artikel 36, vijfde lid, aanhef en onder b, van de IW bepaalt dat onder bestuurder mede wordt verstaan degene ten aanzien van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald, met uitzondering van de door de rechter benoemde bewindvoerder.
      
      
        4.7.2.
        Uit het proces-verbaal dossiernummer: [nummer 1] /codenummer: [codenummer 2] blijkt dat [E] tegenover verbalisanten van de FIOD onder andere heeft verklaard dat belanghebbende, ook na de aandelenoverdracht, zelf alle werkzaamheden bleef doen, waaronder de belastingaangiften, alle geldzaken en alles met betrekking tot de handel in auto’s. [E] heeft verder verklaard dat hijzelf hooguit wat hand- en spandiensten voor de BV heeft verricht. De rechtbank heeft geen reden om aan de juistheid van deze verklaringen te twijfelen. Voorts heeft zowel [K] als [L] in 2006 tegenover verbalisanten van de FIOD verklaard [E] in relatie tot de BV niet te kennen, maar belanghebbende wel. Gelet op deze verklaringen acht de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende na de aandelenoverdracht het beleid van de BV heeft bepaald en is blijven bepalen. Naar het oordeel van de rechtbank was belanghebbende derhalve voor de gehele in de beschikking aansprakelijkstelling genoemde periode als bestuurder aan te merken als bedoeld in 4.7.1.’
        
        
          Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op goede gronden beslist dat belanghebbende voor de gehele in aanmerking genomen periode als bestuurder van de BV in de zin van artikel 36 IW is aan te merken, welke gronden het Hof tot de zijne maakt.
        
        
      
    
    
      4.27.
      Voor het antwoord op vraag IV is het gelijk aan de zijde van de Ontvanger.
      
      
        
          Vraag V	Is sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur aan de zijde van belanghebbende?
        
      
      
    
    
      4.28.
      De Ontvanger betoogt dat in het onderhavige geval sprake is van omzetbelastingfraude, dat de naheffingsaanslag is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer bedraagt dan die is begrepen in de door de BV gedane aangiften omzetbelasting en dat deze omstandigheid is te wijten aan opzet of grove schuld van de BV, waardoor niet wordt toegekomen aan de regeling van een melding van betalingsonmacht. 
      
    
    
      4.29.
      Belanghebbende betwist dat sprake is geweest van onbehoorlijk bestuur. Voorts stelt belanghebbende dat, ook bij geen tijdige melding van betalingsonmacht, hij moet worden toegelaten tot weerlegging van een vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
      
    
    
      4.30.
      
        In artikel 36, lid 2, IW is bepaald dat een belastingplichtig lichaam verplicht is om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van - onder meer - omzetbelasting in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger (hiervoor en -na, ook wel aangeduid als: melding van betalingsonmacht). Het al dan niet (op juiste wijze) mededeling doen, is bepalend voor de bewijslastverdeling omtrent de aansprakelijkstelling, welke verdeling is beschreven in artikel 36, leden 3 en 4, IW. Omtrent het op de juiste wijze doen van de melding van betalingsonmacht zijn in artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: UB IW) criteria vastgelegd. Gelet op het bepaalde in artikel 7, lid 2, UB IW kan ter zake van een naheffingsaanslag geen (bevrijdende) melding van betalingsonmacht worden gedaan, voor zover de omstandigheid dat belasting is nageheven die meer beloopt dan de belasting die is aangegeven te wijten is aan opzet of grove schuld van het belastingplichtige lichaam (vgl. HR 23 december 2011, nr. 10/01211, ECLI:NL:HR:2011:BR7038 en 6 april 2012, nr. 11/01496, ECLI:NL:HR:2012:BR7065). 
        Uit het arrest Hoge Raad 8 augustus 2014, nr. 12/05618, ECLI:NL:HR:2014:2149, volgt dat in gevallen van opzet en grove schuld (van het belastingplichtige lichaam) in de zin van artikel 7, lid 2, UB IW de bestuurder overeenkomstig artikel 36, lid 4, eerste volzin, IW aansprakelijk is en dat wordt vermoed dat de niet betaling van de belasting aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van hem is te wijten, tenzij de bestuurder overeenkomstig de tweede volzin van voornoemde bepaling aannemelijk maakt dat het niet tijdig mededeling doen niet aan hem is te wijten. De bestuurder wordt niet tot dit tegenbewijs toegelaten als hij niet aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat het belastingplichtige lichaam niet rechtsgeldig kon melden (doordat het belastingplichtige lichaam opzettelijk of grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan (vgl. HR 25 maart 2016, 15/02764, ECLI:NL:HR:2016:480)).
      
      
    
    
      4.31.
      Het Hof heeft onder 4.15 en 4.16 overwogen dat met betrekking tot de inkoopfacturen van [F] in de maand januari 2004 sprake is geweest van omzetbelastingfraude waarvan de BV en belanghebbende deel uitmaakte. Voor dat geval is het doen van een bevrijdende melding van betalingsonmacht door de BV niet mogelijk, zie artikel 7, lid 2, UB IW. De omstandigheid dat belanghebbende zelf deel uitmaakte van de omzetbelastingfraude leidt het Hof tot het oordeel, dat het belanghebbende is aan te rekenen dat een situatie is ontstaan waarbij het doen van een bevrijdende mededeling van betalingsonmacht niet mogelijk was. Tot de mogelijkheid van het weerleggen van het vermoeden dat de niet-betaling van omzetbelasting aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende is te wijten, wordt hij derhalve niet toegelaten en daarmee staat vast dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk aan de zijde van belanghebbende.
      
    
    
      4.32.
      Voor het antwoord op vraag V is het gelijk aan de zijde van de Ontvanger.
      
      
        
          Vraag VI	Is belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld voor de heffingsrente?
        
      
      
    
    
      4.33.
      Ingevolge artikel 32, lid 2, IW strekt de aansprakelijkstelling zich mede uit tot, voor zover hier van belang, de heffingsrente voor zover het belopen daarvan de aansprakelijke is te verwijten. Hierbij is van belang dat op de Ontvanger de stelplicht en, bij gemotiveerde betwisting, de bewijslast rust ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van deze rente aan de aansprakelijke is te wijten (vgl. HR 8 juni 2012, nr. 11/02591, ECLI:NL:HR:2012:BW7714 en 28 februari 2014, nr. 13/03016, ECLI:NL:HR:2014:419).
      
    
    
      4.34.
      Belanghebbende betwist de aansprakelijkstelling voor de bij de naheffingsaanslag in rekening gebrachte heffingsrente en stelt in dat verband dat, indien en voor zover al sprake zou zijn van een omzetbelastingschuld van de BV, de Inspecteur daarvan al in maart 2006 op de hoogte was. Naar de mening van belanghebbende had de Inspecteur bij het daarmee bekend worden meteen een naheffingsaanslag moeten opleggen en niet jarenlang moeten wachten, zodat belanghebbende de belopen heffingsrente niet valt toe te rekenen. 
      
    
    
      4.35.
      De Ontvanger betoogt dat het belanghebbende, als bestuurder van de BV, te verwijten is dat onjuiste aangiften omzetbelasting zijn gedaan en dus te weinig omzetbelasting is betaald. De Ontvanger is van mening dat terecht heffingsrente over een periode van 1 januari 2005 tot en met 10 december 2008, zijnde dagtekening van het aanslagbiljet, is berekend. 
      
    
    
      4.36.
      Het Hof stelt voorop dat de aansprakelijkstelling voor de heffingsrente betreft de heffingsrente in rekening gebracht ter zake van over de maand januari 2004 nageheven omzetbelasting van € 67.579. Met hetgeen onder 4.15 is overwogen, komt het Hof tot het oordeel dat de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende, als bestuurder van de BV, kan worden aangerekend dat voor de maand januari 2004 niet het juiste bedrag aan omzetbelasting op aangifte is voldaan, nu sprake is van een mede door belanghebbende opgezette omzetbelastingfraude, en dat het belopen van heffingsrente ter zake van die omzetbelasting aan belanghebbende te wijten is. Dat de Inspecteur niet meteen na het hem bekend worden van de fraude de naheffingsaanslag heeft opgelegd, doet hieraan niet af (vgl. HR 27 februari 2015, nr. 13/04289, ECLI:NL:HR:2015:469).
      
    
    
      4.37.
      Met betrekking tot het belopen van de heffingsrente stelt het Hof in dit verband echter vast dat de naheffingsaanslag is opgelegd met dagtekening 10 december 2008 en de BV per 10 december 2006 is ontbonden. Gelet op hetgeen is overwogen in 4.26 is belanghebbende als bestuurder van de BV aan te merken tot de datum van de ontbinding van de BV en had belanghebbende dus tot 10 december 2006 de mogelijkheid de Inspecteur ervan op de hoogte brengen dat over januari 2004 te weinig omzetbelasting was betaald en dat over dat tijdvak moest worden nageheven. In de periode tussen de ontbinding van de BV op 10 december 2006 en de dagtekening van de naheffingsaanslag van 10 december 2008 kwam die mogelijkheid belanghebbende niet meer toe. Hieruit volgt dat de aansprakelijkstelling voor het belopen van de heffingsrente niet voor de gehele volgens het aanslagbiljet in aanmerking genomen periode belanghebbende is te verwijten. Het Hof ziet hierin aanleiding de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor de heffingsrente te verminderen, in die zin dat de aansprakelijkheid voor de heffingsrente in rekening gebracht over de periode van 10 december 2006 tot en met 10 december 2008 komt te vervallen.
      
    
    
      4.38.
      Voor het antwoord op vraag VI is het gelijk deels aan de zijde van belanghebbende. 
      
      
        
          Vraag VII	Is sprake van schending van het neutraliteitsbeginsel dan wel van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de Ontvanger?
        
      
      
    
    
      4.39.
      
        Belanghebbende werpt de vraag op of de desbetreffende omzetbelasting niet ook is nageheven van [F] en [LL] . Indien en voor zover dat het geval is en de naheffingen door [F] of [LL] (deels) betaald zijn, is naar de mening van belanghebbende sprake van dubbele heffing van omzetbelasting, waardoor het neutraliteitsbeginsel wordt geschonden. Belanghebbende stelt dat de aansprakelijkstelling dan (deels) dient te vervallen.  
        Met betrekking tot deze stelling van belanghebbende heeft belanghebbende nog aangevoerd dat de Ontvanger in verband met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bewijs moet leveren voor zijn betoog dat [F] geen verhaal heeft of zal bieden. 
      
      
    
    
      4.40.
      De Ontvanger betwist, dat niet zowel [F] of [LL] als de BV kunnen worden aangesproken voor de hier bedoelde omzetbelasting. Hieraan voegt de Ontvanger toe, dat [F] noch [LL] iets hebben betaald en hij verwacht niet dat dat alsnog zal gebeuren.
      
    
    
      4.41.
      Het Hof overweegt als volgt. Het Hof heeft onder 4.15 en 4.16 overwogen dat met betrekking tot de inkoopfacturen van [F] in de maand januari 2004 sprake is geweest van omzetbelastingfraude waarvan de BV deel uitmaakte. In het geval van fraude kunnen justitiabelen geen beroep op het Unierecht doen (onder meer: HvJ 6 december 2012, Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774; HvJ 13 februari 2014, Maks Pen, C-18/13, ECLI:EU:C:2014:69; HvJ 19 oktober 2017, Paper Consult, C-101/16, ECLI:EU:C:2017:775). De weigering van het recht op aftrek in omstandigheden waaronder de belastingplichtige, die aanspraak maakt op dat recht, zich schuldig heeft gemaakt aan belastingfraude, kan niet worden geacht in te druisen tegen het beginsel van belastingneutraliteit, aangezien dit beginsel niet op goede gronden kan worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan een dergelijke fraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht (vgl. HvJ 28 juli 2016, Astone, C-332/15, ECLI:EU:C:2016:614). Het beroep van belanghebbende op het neutraliteitsbeginsel faalt dan ook. Voor zover belanghebbende zich beroept op schending van de nationale algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de Ontvanger wijst het Hof voorts naar het arrest Hoge Raad 11 juli 2008, nr. 40867, ECLI:NL:HR:2008:AX6292, waarin is overwogen:
      
      
        ‘3.6.1. Het Hof heeft voorts verworpen belanghebbendes beroep op de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986, blz. 1125 (hierna: de Resolutie). 
        (…)
      
      
        3.6.3. (…)
        in de Resolutie (…) heeft [voorop] gestaan dat een dubbele heffing van omzetbelasting ter zake van een en dezelfde btw-transactie moet worden voorkomen, zulks met inachtneming van de regels van goed bestuur (vgl. met name punt 4 van de Resolutie). (…)
      
      
        3.6.4. (…)
        Nu belanghebbende heeft deelgenomen aan frauduleuze handelingen (…) welke erop waren gericht de fiscale neutraliteit van de heffing van belasting over de toegevoegde waarde te verstoren, heeft de Inspecteur met het naheffen van de door belanghebbende in aftrek gebrachte belasting niet in strijd gehandeld met de Resolutie. (…)
      
    
    
      3.7. (…)
      Het is buiten redelijke twijfel dat communautaire rechtsbeginselen - waaronder begrepen het beginsel van de fiscale neutraliteit - zich niet verzetten tegen een naheffing van belasting over de toegevoegde waarde in een geval als het onderhavige waarin de belastingplichtige weet dat met betrekking tot een andere handeling, die voorafgaat aan of volgt op de door hem verrichte handeling, btw-fraude is of wordt gepleegd en ongeacht de omstandigheid of belanghebbende door die deelname voordeel heeft behaald (vergelijk [Hof; HvJ EG 13 december 1989, Genius Holding B.V., C-342/87, BNB 1990/237], punten 54 tot en met 59).’
      
    
    
      4.42.
      Het Hof ziet ook overigens in hetgeen belanghebbende heeft gesteld geen reden om tot schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te concluderen.
      
    
    
      4.43.
      Voor het antwoord op vraag VII is het gelijk aan de Ontvanger.  
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.44.
      De slotsom is dat het hoger beroep van de Ontvanger ongegrond (zie 4.11) en dat van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep van belanghebbende gegrond verklaren, de uitspraak van de Ontvanger vernietigen, het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderen tot een bedrag van € 67.579 aan omzetbelastingschuld en betreffende de heffingsrente met het daarover aan heffingsrente in rekening gebrachte bedrag over de periode 10 december 2006 tot en met 10 december 2008. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.45.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Ontvanger aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 124 te vergoeden.
      
    
    
      4.46.
      Alhoewel de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, is het Hof van oordeel dat ter zake van het door de Ontvanger ingestelde hoger beroep een griffierecht dient te worden geheven van € 503. Voor het achterwege laten van het heffen van griffierecht is geen plaats in het geval waarin de uitspraak van de Rechtbank vernietigd wordt op andere dan de door de Ontvanger aangevoerde gronden. Zie in dit verband Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00692, ECLI:NL:HR:2011:BP6600.
      
      
        
          Ten aanzien van de kosten van bezwaar en de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.47.
      Gelet op de omstandigheid dat de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Ontvanger te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de beide hoger beroepen bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
      
    
    
      4.48.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), vast op 3 (punten wegens proceshandelingen) x € 501 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.503.
      
    
    
      4.49.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt.
      
    
    
      4.50.
      Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar en (hoger) beroep. Het Hof acht bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3 Besluit proceskosten bestuursrecht niet aanwezig. Dit behoeft, gelet op de arresten HR 4 februari 2011, nr. 10/01397, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en 30 augustus 1996, nr. 30881, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering. Het Hof laat de beslissing van de Rechtbank omtrent de kosten van bezwaar en de proceskosten in stand.
      
      
        
          Ten aanzien van de immateriële schadevergoeding
        
      
      
    
    
      4.51.
      Op grond van vaste jurisprudentie heeft voor de berechting van de zaak in hoger beroep als uitgangspunt te gelden dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld (o.a. HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252). Belanghebbende heeft op 8 juli 2016 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft heden uitspraak gedaan. Dit betekent dat de hiervoor - als uitgangspunt - genoemde redelijke termijn van twee jaar voor de behandeling van het hoger beroep is overschreden. De overschrijding van de redelijke termijn wordt naar boven afgerond op half jaar, zodat de Staat (de Minister voor rechtsbescherming) wordt veroordeeld tot vergoeding van de schade tot een bedrag van € 500.
      
    
    
      4.52.
      Het Hof zal voorts, overeenkomstig het arrest Hoge Raad 26 februari 2016, nr 14/05747, ECLI:NL:HR:2016:315, de Staat (de Minister voor rechtsbescherming) veroordelen tot vergoeding van de wettelijke rente over de immateriële schadevergoeding van € 500 vanaf de dag nadat vier weken zijn verstreken na de uitspraak heden in het openbaar van het Hof, tot aan de dag van algehele voldoening.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    
    
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van de immateriële schade, van kosten van bezwaar, van de proceskosten en van het griffierecht;
      
      
        
          verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Ontvanger;
      
      
        
          vermindert het bedrag van de aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 67.579 aan omzetbelasting en met het daarover aan heffingsrente in rekening gebrachte bedrag over de periode 10 december 2006 tot en met 10 december 2008;
      
      
        
          gelast dat de Ontvanger aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 124 vergoedt; 
      
      
        
          bepaalt dat van de Ontvanger ter zake van de behandeling van het door hem ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een bedrag aan griffierecht van € 503 wordt geheven; 
      
      
        
          veroordeelt de Ontvanger in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op, in totaal, € 1.503; en
      
      
        
          veroordeelt de Staat (de Minister voor rechtsbescherming) tot vergoeding van de aan de hoger beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 500, en tot vergoeding van wettelijke rente over dat bedrag, vanaf de dag nadat vier weken zijn verstreken na de heden in het openbaar gedane uitspraak van het Hof, tot aan de dag van algehele voldoening.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 27 september 2018 door P. Fortuin, voorzitter, P.C. van der Vegt en H.J. Cosijn, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.