ECLI:NL:GHAMS:2018:3368, Gerechtshof Amsterdam, 18-09-2018, 17/00356
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-09-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende met [opdrachtgever 1] gesloten overeenkomst niet kwalificeert als arbeidsovereenkomst. Hierbij acht het Hof van doorslaggevend belang dat niet is voldaan aan het derde vereiste voor de aanwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, te weten dat de werkgever een verplichting dient te hebben tot het uitbetalen van het loon aan de werknemer. 
        Voor wat betreft de rechtsverhouding met [opdrachtgever 4] is het Hof van oordeel dat wel degelijk voldaan is aan de drie vereisten voor de aanwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      Kenmerk 17/00356
    
    
    
      18 september 2018
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] , te [plaats] , belanghebbende,
      gemachtigde: A. Hof RB
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 16/4980 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag 
        inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd (hierna: de Aanslag), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.954 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 99.
      
      
    
    
      1.2.
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de Aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 15 juni 2017 het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 18 juli 2017. De gronden in hoger beroep zijn door belanghebbende aangevuld bij brief van 4 september 2017. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Op 2 februari 2018 heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. Een afschrift hiervan is aan de inspecteur gezonden.
      
    
    
      1.6.
      Op 6 maart 2018 is van de inspecteur een conclusie van dupliek ingekomen. Een afschrift hiervan is aan belanghebbende gezonden. 
      
    
    
      1.7.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 augustus 2018. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door de gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen O.C.B. Pos, E. Schavemaker, K.T. Kruijdenhof. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
        
          2. Tussen partijen vaststaande feiten 
        
      
      
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Eiseres staat per 1 september 1994 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel met een eenmanszaak onder de naam: [Y] . De omschrijving van de activiteiten luidt: Thuiszorg Ziekenverzorgende in de thuiszorg. 
      
      
      2. Eiseres beschikt over het diploma ziekenverzorgende.
      
      3. Aan eiseres was op aanvraag een Verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (Var-wuo) afgegeven, deze was ook van toepassing in het jaar 2013. De verklaring is op 15 oktober 2013 ingetrokken en gewijzigd in een Var loon.
      
        De intrekking is naar aanleiding van een onderzoek door de Belastingdienst bij een van de opdrachtgevers - [opdrachtgever] - waar eiseres is ingeschreven.
        Voor [opdrachtgever] heeft eiseres in 2013 geen werkzaamheden verricht.
      
      
      4. Verweerder heeft vragen gesteld met betrekking tot de in de aangifte vermelde winst uit onderneming.
      
      5. Bij brief van 13 februari 2014 zijn deze vragen beantwoord. Kort samengevat luiden de antwoorden als volgt:
      - eiseres presenteert zich bedrijfsmatig onder de naam [Y] . Cliënte is lid van ZZP Nederland en zij staat ingeschreven bij de KvK;
      - de investering van eiseres bestaat uit een auto en een computer;
      - eiseres staat voor haar activiteiten vermeld in de Veiligheidswijzercalamiteitenkaart [regio] . Zij is opgenomen in de nationale hulpgids;
      - eiseres heeft contacten met bemiddelingsorganisaties, waarbij ze m.u.v. [opdrachtgever 4] de contracten rechtstreeks aangaat met de zorgbehoevenden.
      Zij bepaalt zelf in alle gevallen haar tarieven en factureert ook rechtstreeks aan de cliënten;
      - er wordt gewerkt aan het opzetten van een eigen website;
      - naast directe reclame speelt ook de mond tot mond-reclame een rol en worden er contacten gelegd via netwerk van collega’s en andere hulpverleners;
      - eiseres heeft een beroepsaansprakelijkheidsverzekering;
      - eiseres heeft geen klachtenregeling. Haar cliënten hebben in geval van ontevredenheid het recht de werkzaamheden onmiddellijk te beëindigen en kunnen haar eventueel aansprakelijk stellen.
      
      6. De vragen over specifieke opdrachtgevers zijn als volgt beantwoord:
      
      
        
          Opdrachtgever 1: [opdrachtgever 1] voor de verzorging van de heer [voorletter] [zorgvrager] in [land] . 
        Aard van de werkzaamheden: zorg door bemiddeling voor een particulier. 
        Start van de werkzaamheden: 1 oktober 2007.
        Aantal gewerkte uren in 2013:1606; opbrengsten € 33.512,57.
        De (beroeps-) aansprakelijkheid is geregeld is via een verzekering.
        Eiseres heeft niet zelfstandig een contract gesloten met de heer [zorgvrager] maar via het bemiddelingsbureau [naam] ( [opdrachtgever 1] ). Uitbetaling vond niet via deze (derde) partij plaats.
        Eiseres bepaalde zelf de tarieven.
      
      
      
        Uit de bijgesloten facturen is op te maken dat de verzorging heeft bestaan uit
        normale tarieven voor werkzaamheden onderverdeeld in:
      
      - dagtarief € 21,36 / € 22,23
      - avondtarief € 21,36 / € 22,23
      - slaaptarief € 14,48 / € 18,39
      - waaknachten tarief € 22,23 / € 23,81
      
      
        De facturen gaan van [naam] uit naar de heer [zorgvrager] . Verzocht wordt het totaalbedrag van de facturen binnen 14 dagen over te maken op de bankrekening van eiseres onder vermelding van een kenmerk.
      
      
      
        
          Opdrachtgever 2: mevrouw [opdrachtgever 2] .
        
        De zorg is rechtsstreek aan de zorgvrager verleend.
        Aard van de werkzaamheden: persoonlijke verzorging, verpleging en ondersteunende begeleiding.
        Gewerkte uren in 2013: 82; opbrengsten € 2.460 (PGB-zorg met uurtarief van € 30) 
        Eiseres heeft zelf het contract gesloten met deze zorgvrager.
        De overeenkomst is voor onbepaalde tijd aangegaan.
        De betalingen en facturering zijn rechtstreeks gegaan.
        Betalingen dienen binnen 14 dagen te worden voldaan, bij niet (tijdige) betaling wordt € 15 administratiekosten in rekening gebracht.
        Bij ziekte of afwezigheid om wat voor reden ook, moet de zorgverlener voor vervanging zorgen.
      
      
      
        
          Opdrachtgever 3: mevrouw [opdrachtgever 3] .
        
        Aard van de werkzaamheden: persoonlijke verzorging voor een vast aantal uren van 6 x 45 of 6 x 60 minuten.
        Start werkzaamheden: 1 juni 2013
        Gewerkte uren in 2013: 7,5; opbrengsten: € 225 (PGB-zorg met uurtarief van € 30) 
        Eiseres heeft zelf het contract gesloten met deze zorgvrager / PGB-budgethouder.
        De overeenkomst is voor onbepaalde tijd aangegaan.
        De werkzaamheden betreffen persoonlijke verzorging voor een vast aantal uren (nl. van 6 x 45 of 60 minuten). 
        Eiseres declareert zelf bij de budgethouder.
      
      
      
        
          Opdrachtgever 4: [opdrachtgever 4] . 
        
        Aantal gewerkte uren in 2013: 289; opbrengsten: € 8.092.
        Met de zorgvragers van [opdrachtgever 4] heeft eiseres niet zelfstandig overeenkomsten afgesloten.
        Eiseres heeft met [opdrachtgever 4] een overeenkomst van opdracht afgesloten ingaande 22 mei 2013.
        De arbeidsovereenkomst is aangegaan voor onbepaalde tijd.
        Volgens artikel 1 van de overeenkomst verricht eiseres voor [opdrachtgever 4] de volgende werkzaamheden: verzorgen/verplegen/en begeleiden van cliënten in de thuiszorg.
        Volgens artikel 3 verricht de opdrachtnemer de werkzaamheden tegen een (vast) tarief van 
        € 28 per uur.
        In artikel 5 is bepaald dat opdrachtgever zal overgaan tot het betalen van de facturen van opdrachtnemer binnen 14 dagen na factuurdatum In artikel 6 zijn bepalingen opgenomen t.a.v. de zelfstandigheid van opdrachtnemer.
        Volgens bijgesloten factuur declareert eiseres voor de maand augustus 63,5 uur x € 28 uur bij [opdrachtgever 4] .
      
      
      
        Eiseres heeft van 1 december 2013 tot en met 31 december 2013 in dienstbetrekking gewerkt bij [opdrachtgever 4] met een uurloontarief van € 16,87. In de aangifte 2013 is voor de maand december 2013 van [opdrachtgever 4] € 1.131 als loon uit dienstbetrekking aangegeven (€ 418 loonheffing).
      
      
      7. Tot de stukken behoren de ‘Algemene voorwaarden en condities [opdrachtgever 1] BV / Stichting [opdrachtgever 1] ’. Hierin is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
      
        “Artikel 2. Diensten en producten
      
    
    
      2.1
      
        [opdrachtgever 1] bemiddelt in opdracht van opdrachtgevers tussen opdrachtgevers en zelfstandige zorgverleners in verpleging en verzorging, ouderenzorg, begeleidende zorg, gezinszorg, gehandicaptenzorg en biedt tevens voorlichting en administratieve begeleiding. 
    
    
      2.2
      
        
          [opdrachtgever 1] is een AWBZ toegelaten bemiddelingsbureau in de thuiszorg.
        (…)
        
          Artikel 11. Tarieven
        
      
    
    
      11.1 (…)
      Zie tarievenlijst welke op verzoek wordt toegestuurd. Prijswijzigingen voorbehouden. 
    
    
      11.2
      
        De partijen gaan er van uit dat bij het tot stand komen van de overeenkomst een honorarium wordt overeengekomen waarbij achteraf wordt gefactureerd op grond van de werkelijk bestede zorguren tegen het tarief dat geldt ten tijde van de uitvoering van de zorg. Dit betekent dat tussentijdse prijswijzigingen na het aangaan van het zorgcontract worden gehanteerd bij facturatie. Dit betekent dat in principe geen vast honorarium wordt overeengekomen, tenzij partijen uitdrukkelijk en schriftelijk anders overeenkomen. 
        (…)
        
          Artikel 12. Facturering en betaling (n.v.t. bij zorg in natura)
        
      
    
    
      12.1
      
        [opdrachtgever 1] verzorgt de verzending van de door de zorgverlener declarabel gestelde uren. Gelijkertijd ontvangt de opdrachtgever/cliënt een declaratie inzake bemiddelingskosten. 
    
    
      12.2
      
        De opdrachtgever/cliënt zal de in rekening gebrachte bedragen binnen 14 dagen na factuurdatum aan één van de vermelde bank-/gironummers, ten gunste van de op de factuur vermelde begunstigden betalen. 
        (…)”
      
      
      8. Tot de stukken behoort een informatiefolder (' [opdrachtgever 1] Thuiszorg 2016'), bestemd voor de zorgverlener, waarin – voor zover hier van belang – het volgende is opgenomen:
      
        “(…)
        
          Contact en het opzetten van zorg
        
        Nadat met [opdrachtgever 1] contact is gelegd, komt één van onze zorgintercedenten kosteloos en geheel vrijblijvend bij u langs voor een intake gesprek. Wij overleggen met u, uw naasten en eventueel uw huisarts of specialist, welke zorg het meest geschikt voor u is. Afhankelijk hiervan wordt de zorgverlener met de juiste kwalificatie voor u uitgezocht om u de optimale verzorging/begeleiding te bieden.
        Het team van deskundige zelfstandige zorgverleners ondersteunt u vanuit een liefdevolle gedachte met respect voor uw zelfstandigheid. Een klein team van vaste zorgverleners gaat u de zorg bieden. U krijgt een eigen zorgcoördinator op het kantoor van [opdrachtgever 1] die uw zorg coördineert en u te allen tijde van dienst zal zijn als u vragen of wensen heeft. Wij staan garant voor continuïteit van de aangevraagde zorg tot overmacht anders bepaalt.
        (…)
        
          Algemeen
        
        Het contact met onze cliënt en zelfstandige zorgverleners wordt vanaf het eerste moment met zorg begeleid. Wij geven iedere zorgaanvraag onze persoonlijke aandacht om zo de juiste zorgverlener te selecteren.
        De zorgverlener wordt niet alleen op zijn/haar professionaliteit, inlevingsvermogen en betrouwbaarheid geselecteerd, maar wij letten er ook op of hij, zij bij uw persoonlijke sfeer en levensstijl past. Uiteindelijk bepaalt uzelf of het een juiste selectie voor u is geweest. De zorg kan uitgebreid cq. afgebouwd of gestopt worden wanneer u dit wenst (minimaal 24 uur van te voren met uitzondering van noodgevallen). Wij hopen voor u iets te mogen en kunnen betekenen en danken u bij voorbaat voor uw vertrouwen in ons team.
        (…)”
      
      
      9. Eiseres heeft in 2013 minder dan 30 dagen aaneengesloten in [land] werkzaamheden verricht voor de verzorging van de heer [voorletter] [zorgvrager] .
      
      10. Eiseres heeft aangifte over 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
      € 21.661 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 99. De inkomsten behaald met het verlenen van zorg heeft zij aangegeven als winst uit onderneming. 
      
      11. Verweerder heeft de kostenaftrek verminderd met € 2.682, de zelfstandigenaftrek van € 7.280 geschrapt en de mkb-winstvrijstelling met € 4.430 verlaagd.”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat van dezelfde feiten uit en voegt hier nog het volgende aan toe.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft op 1 september 1995 een overeenkomst met [opdrachtgever 1] gesloten. Deze overeenkomst luidt – voor zover relevant - als volgt:
      
      
        “[opdrachtgever 1] 
        
          Algemene voorwaarden en Condities Zelfstandig Ondernemer(ster)
        
      
      
      
        Artikel 1.	[opdrachtgever 1] is in principe een organisatie welke bemiddelt tussen hulpbehoevende cliënten en zij die in deze hulp kunnen voorzien. Ondergetekende geeft aan [opdrachtgever 1] de opdracht om te bemiddelen in deze.
      
      
      
        Artikel 2. 	De zelfstandig ondernemer geeft aan [opdrachtgever 1] de opdracht de declaratie aan de patiënt over de gewerkte uren te verzorgen. Declarabel gestelde uren van de zorgverlener worden wekelijks door de zorgverlener aan [opdrachtgever 1] ter beschikking gesteld. [opdrachtgever 1] zorgt, na controle voor verzending van de declaraties namens zorgverlener aan de patiënt.
        	[opdrachtgever 1] kan nimmer door zorgverlener aansprakelijk worden gesteld tot betaling ter zake door [opdrachtgever 1] namens zorgverlener verzonden declaraties.
      
      
      
        Artikel 3.	Betalingen van patiënten / uitbetalende instantie vindt rechtstreeks aan zorgverlener (ster) plaats. Deze betalingen zijn bruto betalingen, waarvan nog afgedragen dient te worden alle verschuldigde belasting/verzekeringspremies.
        	Bij wanbetaling door de cliënt geeft de zelfstandig ondernemer aan [opdrachtgever 1] de opdracht tot het inschakelen van een incassobureau.
      
      
      
        Artikel 4.	[opdrachtgever 1] berekent o.a. voor bovenstaande administratieve opdrachten van de zelfstandige zorgverlener een administratieve bijdrage (zie informatie brochure zorgverleners).
        	Betalingen van deze administratieve bijdrage dienen binnen 14 dagen na verzenddatum van deze declaratie aan [opdrachtgever 1] te worden overgemaakt. Indien de administratieve bijdrage niet tijdig wordt voldaan, zal de bemiddeling voor opdrachten direct worden stopgezet.
      
      
      
        Artikel 5.	[opdrachtgever 1] draagt geen enkele verantwoording voor het doen en laten van de zelfstandig ondernemer. Zij gaat er van uit dat iedere zelfstandige ondernemer handelt vanuit hun beroepshouding met een onvoorwaardelijk respect. Wat o.a. inhoudt dat er onvoorwaardelijke geheimhoudingsplicht is voor een ieder die via [opdrachtgever 1] wordt bemiddeld.
        	Bij het plegen van strafbare feiten, zoals het wegnemen van andermans eigendommen, wordt de politie onvoorwaardelijk op de hoogte gesteld.
      
      
      
        Artikel 6.	De zelfstandig ondernemer bevestigd dat hij / zij persoonlijk zorg zal dragen voor de aanvraag van V.A.R. verklaring.
      
      
      
        Artikel 7.	Op de overeenkomst is Nederlands recht van toepassing. (…)”
      
      
    
    
      2.4.
      Wijlen de heer [voorletter] [zorgvrager] – aan wie belanghebbende onder meer in het onderhavige jaar zorg heeft verleend – heeft in 2007 met [opdrachtgever 1] een overeenkomst gesloten. Deze overeenkomst luidt – voor zover relevant - als volgt:
      
      
        “OVEREENKOMST TOT HET VERSTREKKEN VAN ZORG
        (…)
      
      
      
        OVERWEGENDE:
      
      
      
        
          dat [opdrachtgever 1] bemiddelt in het verstrekken van persoonlijke, verpleegkundige en ondersteunende zorg;
        
        
          dat cliënt behoefte heeft aan een dergelijke zorg;
        
        
          dat de behoefte van cliënt vanwege het feit dat de zorg deels in het buitenland verleend moet worden en er sprake is van een bijzondere mate van vertrouwelijkheid nadere afspraken wenst te maken;
        
        
          dat [opdrachtgever 1] tot het maken van die nadere afspraken bereid is;
        
      
      
      
      
        VERKLAREN HIERBIJ TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
      
      
      1. Met ingang van 13 juli 2007 zal [opdrachtgever 1] ten behoeve van cliënt zorgdragen voor de verstrekking van zorg in de vorm van een professionele zorgverlener op het gebied van nachtzorg, persoonlijke verzorging overdag alsmede gespecialiseerde verzorging. De zorgverlener dient gediplomeerd verpleegkundige te zijn.
      
      2. [opdrachtgever 1] draagt er zorg voor dat de zorgverlener voor zijn werkzaamheden verzekerd is tegen aansprakelijkheid, ook voor het verrichten van zorgtaken in het buitenland en zal daartoe op voorhand de verzekeringspolis van zorgverlener aan cliënt ter beschikking stellen.
      
      3. De zorgverlener zal al hetgeen hij in de uitoefening van zijn zorgtaken voor cliënt hoor, ziet of anderszins te weten komt volledig geheim houden en dat schriftelijk aan cliënt bevestigen.
      
      4. De zorgverlener zal een medisch dagboek over slaapgedrag, dagritme en medicijngebruik van de zorgbehoevende bijhouden. 
      
      5. De zorgverlener zal geen zakelijke voorstellen doen of transacties aangaan met cliënt. De zorgverlener zal eveneens geen cadeau’s en/of giften aannemen van cliënt.
      
      6. Daar de zorg deels in het buitenland verricht zal worden dient de zorgverlener ook in het buitenland verzekerd te zijn voor ziektekosten, repatriëringskosten en dient hij en reisbagageverzekering te hebben. [opdrachtgever 1] zal erop toezien dat de zorgverlener dit ook daadwerkelijk heeft afgesloten.
      
      7. Vanwege het feit dat de zorg deels in het buitenland verricht zal worden gelden andere tariefafspraken t.w.: De reiskosten van de zorgverlener worden volledig vergoed. Verblijfkosten van de zorgverlener in het buitenland zullen worden geregeld en betaald door de cliënt, zulks in samenspraak met de zorgverlener.
      
      8. Deze overeenkomst kan door cliënt worden opgezegd met inachtneming van een termijn van 48 uur. Cliënt kan besluiten met onmiddellijke ingang geen gebruik meer te maken van de diensten van de zorgverlener onverminderd cliënt’s gehoudenheid tot betaling twee dagen na opzegging.
      
      9. Op deze overeenkomst zijn de algemene voorwaarden van [opdrachtgever 1] Thuiszorg van toepassing. (…)”
      
    
    
      2.5.
      Verder behoort tot de gedingstukken een notitie waarin de door [opdrachtgever 1] ten behoeve van de heer [zorgvrager] verrichte werkzaamheden als volgt zijn omschreven:
      
      
        “Beschrijving werkwijze, samenstelling zelfstandig verzorgingsteam
      
      
      
        De opdrachtgever heeft [opdrachtgever 1] de opdracht gegeven zelfstandige zorgverleners te bemiddelen, die 7 dagen per week, 24 uur per dag zorg willen leveren aan de cliënt. 
      
      
      
        Het betreft hier gespecialiseerde zorg die geleverd wordt door een team van verpleegkundigen niveau 4/5 en gediplomeerden niveau 3.
      
      
      
        Het team werkt altijd met 2 zorgverleners tegelijk. Zij werken allen op ZZP basis.
      
      
      
        Na een grondige selectie die door [opdrachtgever 1] in samenwerking met een psycholoog (dit op verzoek van cliënt) wordt verricht, worden de kandidaten voorgesteld aan het kantoor in [land] . Het kantoor in [land] bespreekt de voorgestelde kandidaten met de cliënt. De geselecteerde kandidaten worden voor een inwerksessie, in [land] , uitgenodigd en aansluitend wordt er een definitieve keuze gemaakt.
      
      
      3 maandelijks vindt er een teamoverleg plaats waar de zorg betreffende de cliënt uitgebreid wordt besproken n.a.v. het zorgplan.
      
      2 x per jaar wordt dit overleg uitgebreid met een adviserend internist en fysiotherapeut waarbij ook de echtgenote of een vertegenwoordiger van cliënt aanwezig is.
      
      
        Voor de dagelijks gespecialiseerde zorg zijn specialisten in [land] verantwoordelijk.
      
      
      
        
          Deelnemers zelfstandig team
        
      
      
      
         (…)
         [X]
      
      (…)”
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft op 22 mei 2013 een overeenkomst met [opdrachtgever 4] gesloten. Deze overeenkomst luidt – voor zover relevant - als volgt:
      
      
        “(…)
        
          Artikel 1 Werkzaamheden
        
      
      
      
        
          [X] verricht de navolgende werkzaamheden voor [opdrachtgever 4] : Verzorgen/verplegen/ en begeleiden van cliënten de thuiszorg.
        De arbeidsovereenkomst geld voor onbepaalde tijd en variabele uren.
      
      
      
        
          Artikel 2 zorg opdrachtnemer
        
      
      
      
        De opdrachtnemer moet bij zijn werkzaamheden de zorg van een goed opdrachtnemer in acht nemen. De opdrachtnemer is gehouden gevolg te geven aan tijdig verleende en verantwoorde aanwijzingen met betrekking tot de uitvoering van de opdracht, zonder dat daarmee sprake is van een arbeidsverhouding.
      
      
      
        
          Artikel 3. Vergoeding opdrachtnemer
        
      
      
      
        Opdrachtnemer ontvangt van opdrachtgever ter zake van de verrichte werkzaamheden een vergoeding van € 28,00 per uur. Opdrachtnemer zal opdrachtgever maandelijks een factuur sturen voor de gewerkte uren.
      
      
      
        
          Artikel 4. Kosten opdrachtnemer
        
      
      
      
        De onkosten van opdrachtnemer zijn bij het tarief inbegrepen.
      
      
      
        
          Artikel 5. Betaaltermijn opdrachtgever
        
      
      
      
        Opdrachtgever zal overgaan tot het betalen van de facturen van opdrachtnemer binnen 14 dagen na factuurdatum.
      
      
      
        
          Artikel 6. Zelfstandigheid opdrachtnemer
        
      
      
      
        
          Opdrachtnemer verklaart hierbij dat hij als zelfstandig ondernemer zijn werkzaamheden zal uitoefenen en geen aanspraak zal maken op het doorbetalen van loon bij ziekte en vakantiedagen
        
        
          Opdrachtnemer zal zorgen voor het correcte afdragen van te betalen belastingen, en sociale premies
        
        
          Opdrachtnemer is volledig vrij ook voor derden werkzaam te zijn
        
        
          Door de opdrachtnemer is een VAR WUO verklaring afgegeven aan opdrachtgever.
        
        
          Opdrachtnemer is ingeschreven bij K.V.K
        
        
          Opdrachtnemer zal in geval van ziek zijn zelf voor vervanging zorgen zodat de zorg aan de cliënten gewaarborgd is.
        
      
      
      
        
          Artikel 7. Vrijwaring opdrachtgever
        
      
      
      
        Opdrachtnemer vrijwaart opdrachtgever voor het geval dat opdrachtgever door de fiscale- dan wel de socialeverzekeringsautoriteiten wordt aangesproken ter zake van loonbelasting en/ of niet afdragen van sociale verzekeringspremies (zowel werkgevers- als werknemersdeel) betrekking hebbende op de aan opdrachtnemer betaalde vergoedingen en de daarbij mogelijk door de autoriteiten op te leggen boetes en heffingsrente.
      
      
      
        
          Artikel 8. Verzekering opdrachtnemer
        
      
      
      
        Opdrachtnemer is verzekerd ten aanzien van mogelijke aanspraken door opdrachtnemer door middel van een verzekering aansprakelijkheid voor bedrijven.
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 10. Tussentijdse beëindiging overeenkomst
        
      
      
      
        De opdrachtgever en de zorgverlener mogen de overeenkomst tussentijds opzeggen.
        Er geldt geen opzegtermijn. In goed overleg kan de overeenkomst zonder opzegtermijn worden beëindigd. Het is aan te raden schriftelijk op te zeggen, onder vermelding van de reden. De zorgvrager e/o vertegenwoordiger is niet aansprakelijk voor financiële schade die de zorgverlener (…) lijdt door tussentijdse opzegging. (…)” 
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In geschil is of de Aanslag juist is vastgesteld. In het bijzonder ligt ter toetsing voor het belastbaar inkomen uit werk en woning door belanghebbende verworven met betrekking tot de door haar voor [opdrachtgever 1] en [opdrachtgever 4] verrichte zorgwerkzaamheden. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende is in hoger beroep primair van mening dat haar zorgwerkzaamheden voor [opdrachtgever 1] en [opdrachtgever 4] kwalificeren als ondernemingsactiviteiten en dat zij derhalve recht heeft op zelfstandigenaftrek, MKB-winstvrijstelling en kostenaftrek. Subsidiair stelt belanghebbende dat deze zorgwerkzaamheden kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden en dat zij uit dien hoofde in ieder geval recht heeft op aftrek van kosten. 
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur is van mening dat het met de zorgactiviteiten voor [opdrachtgever 1] en [opdrachtgever 4] verworven inkomen kwalificeert als loon uit dienstbetrekking. Derhalve bestaat er zijns inziens geen recht op de door belanghebbende primair dan wel subsidiair voorgestane aftrekposten en is de Aanslag derhalve naar een juiste hoogte opgelegd.  
      
    
    
      3.4.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “16. Ingevolge artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. Onder onderneming wordt mede verstaan, aldus artikel 3.5 van de Wet IB 2001, het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
    
    
    
      17. Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep, indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen rekening en risico worden verricht en hij daarbij ondernemersrisico loopt (vgl. onder meer HR 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499).
    
    
    
      
        Opdrachtgevers 1 en 4
      
    
    
      18.1.
      De rechtbank overweegt dat de werkzaamheden die eiseres via de bemiddelingsbureaus [opdrachtgever 1] en [opdrachtgever 4] verrichtte AWBZ-zorg in natura betroffen die door zorginstellingen in de zin van de Wet toelating zorginstellingen aan afnemers van die zorg werd aangeboden. 
      
    
    
      18.2.
      Ingevolge artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel j, van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ, tekst geldend in 2013) wordt onder een zorgaanbieder verstaan: een instelling of persoon die zorg als bedoeld in artikel 6 van de AWBZ verleent. Onder een instelling wordt ingevolge artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel e, ten eerste, AWBZ verstaan: een instelling in de zin van de Wet toelating zorginstellingen.
      
    
    
      18.3.
      Ingevolge artikel 10, eerste lid, AWBZ wendt de verzekerde die zijn aanspraak op zorg tot gelding wil brengen zich daartoe tot een zorgaanbieder naar eigen keuze, met wie de zorgverzekeraar waarbij hij is ingeschreven tot dat doel een overeenkomst als bedoeld in artikel 15 heeft gesloten. Een aanspraak als bedoeld in de vorige volzin kan uitsluitend tot gelding worden gebracht bij een zorgaanbieder die is gevestigd binnen het grondgebied van het Europese deel van Nederland, de staten behorende tot de Europese Unie, de Europese Economische Ruimte of van Zwitserland en die de zorg waarop aanspraak bestaat levert binnen het desbetreffende grondgebied.
      
    
    
      18.4.
      Ingevolge artikel 5, eerste lid, Wet toelating zorginstellingen (WTZi) moet een organisatorisch verband dat behoort tot een bij AMvB aangewezen categorie van instellingen die zorg verlenen waarop aanspraak bestaat ingevolge artikel 6 van de AWBZ of ingevolge een zorgverzekering als bedoeld in artikel 1, onderdeel d, van de Zorgverzekeringswet, voor het verlenen van die zorg een toelating hebben van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. In het tweede lid kan aan instellingen met een winstoogmerk slechts toekenning worden verleend, indien die instelling behoort tot een bij algemene maatregel van bestuur aangewezen categorie.
      
    
    
      18.5.
      
        Zowel [opdrachtgever 1] als [opdrachtgever 4] zijn AWBZ toegelaten bemiddelingsbureaus in de thuiszorg.
        Voornoemde regelgeving brengt mee dat de zorg niet onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico door eiseres aan de afnemers ervan kan zijn aangeboden, nu deze werkzaamheden, gelet op de daarvoor geldende kwaliteits- en toezichtsvereisten uit de WTZi, alleen onder eindverantwoordelijkheid van een instelling met AWBZ-toelating kunnen worden verricht. De zorginstellingen zijn de eindverantwoordelijke voor de kwantiteit en de kwaliteit van de verleende zorg.
      
      
      19. Daarnaast overweegt de rechtbank dat geen sprake is van een organisatie van arbeid en kapitaal waarmee aan het maatschappelijke productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om, en in de (redelijke) verwachting, winst te behalen. Ten aanzien van de voordelen uit de werkzaamheden voor [opdrachtgever 1] en [opdrachtgever 4] is niet gebleken is dat eiseres specifiek voor deze werkzaamheden een investering van een substantiële omvang heeft verricht of reclame heeft gemaakt. Zij heeft slechts twee opdrachtgevers van elk van wie zij één zorgafnemer heeft. Met deze afnemers heeft eiseres niet zelf gecontracteerd. De bemiddelingsbureaus bepalen de tarieven en zijn vrij om deze tussentijds te wijzigen; ook heeft eiseres de facturering aan hen uit handen gegeven. Dat eiseres buiten de door het zorgkantoor vastgestelde tarieven zelf ook enige onderhandelingsruimte heeft, leidt niet tot de gevolgtrekking dat sprake is van ondernemerschap. Ook werknemers kunnen immers met hun werkgever onderhandelen over de vergoeding voor te verrichten werkzaamheden.
      
        Voorts is van belang dat eiseres geen debiteurenrisico loopt: met betrekking tot de werkzaamheden voor [opdrachtgever 4] wordt eiseres betaald met gelden die worden beheerd door het zorgkantoor. Met betrekking tot de werkzaamheden voor [opdrachtgever 1] geldt dat is overeengekomen dat in geval van wanbetaling het zorgkantoor het debiteurenbeheer overneemt.
        Dat eiseres geen inkomsten heeft wanneer zij wegens ziekte, vakantie of het uitblijven van werkaanbod geen werkzaamheden kan verrichten, maakt haar geen ondernemer, aangezien ook een oproep-/uitzendkracht een dergelijk financieel risico loopt.
        Dat eiseres niet gehouden is een opdracht te aanvaarden, leidt evenmin tot de conclusie dat sprake is van ondernemerschap. Ook een oproep-/uitzendkracht is niet gehouden aangeboden werk te aanvaarden. Dat eiseres naar eigen inzicht zorghandelingen verricht zonder dat daarop ter plekke toezicht wordt gehouden, is inherent aan de werkzaamheden en aan de specifieke bekwaamheden van eiseres en is niet in betekenende mate anders dan bij individueel werkende zorgverleners in dienstbetrekking.
        Het feit dat eiseres een beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten, maakt haar niet tot ondernemer; eiseres heeft immers niet aannemelijk gemaakt dat zij een verdergaande aansprakelijkheid heeft dan zorgverleners in dienstbetrekking.
        Tot slot overweegt de rechtbank dat er ook, ingeval de werkzaamheden van eiseres voor de vier opdrachtgevers in totaliteit en in onderling verband gezien worden, geen sprake is van een organisatie van arbeid en kapitaal. Daarbij acht de rechtbank met name van belang dat de inkomsten gegenereerd met de uren gewerkt voor opdrachtgever 2 en 3 gering van omvang zijn geweest. 
      
      
      20. De conclusie luidt dat de voordelen uit de door eiseres via de bemiddelingsbureaus verrichte werkzaamheden niet kwalificeren als winst uit onderneming.
      
      21. Eiseres beroept zich op het gelijkheidsbeginsel, in het bijzonder de meerderheidsregel, onder verwijzing naar een negental personen die deel uitmaken van het zelfstandig zorgteam van [opdrachtgever 1] en bij wie het ondernemerschap niet ter discussie is gesteld. Bij de toepassing van de meerderheidsregel gaat het erom of in de meerderheid van de met eiseres geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Daarbij dient - buiten het geval dat sprake is van landelijk coördinatie - slechts te worden gekeken binnen de kring van belastingplichtigen ten aanzien waarvan verweerder bevoegd is, in dit geval dus naar belastingplichtigen die vallen onder de Belastingdienst kantoor Hoorn . In casu geldt dat uit de door eiseres overgelegde gegevens - waarop de naw-gegevens ontbreken - niet kan worden afgeleid dat genoemde negen belastingplichtigen, evenals eiseres, vallen onder de reikwijdte van de Belastingdienst kantoor Hoorn . Daarnaast blijkt geenszins dat sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. De rechtbank verwerpt daarom het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
      
      22. Meer subsidiair heeft eiseres betoogt dat, als de arbeidsverhouding kwalificeert als een dienstbetrekking, sprake is van uitzending en zodoende recht bestaat op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de inkomsten genoten in [land] . Het oordeel van de rechtbank dat de inkomsten door verweerder terecht als resultaat uit overige werkzaamheden zijn belast, brengt mee dat de rechtbank aan een oordeel over het meer subsidiaire standpunt van eiseres niet toekomt. De aanslag is dan ook naar een te laag bedrag vastgesteld.
      
      
        
          Opdrachtgevers 2 en 3
        
      
      23. Verweerder heeft de inkomsten die zijn verworven van de opdrachtgevers 2 en 3 in de aanslagregelende fase als winst aangemerkt. Verweerder heeft daarbij een bedrag aan kostenaftrek verleend alsmede de MKB-winstvrijstelling in aanmerking genomen.
      Verweerder heeft zich inmiddels nader op het standpunt gesteld dat deze inkomsten eveneens dienen te worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden, maar komt voor het onderhavige jaar niet terug op zijn in de aanslag ingenomen standpunt. Nu de aanslag met betrekking tot deze inkomsten conform de aangifte is opgelegd, is de kwalificatie van deze inkomsten in de onderhavige procedure niet in geschil. De rechtbank zal een oordeel hierover dan ook achterwege laten.
      
      24. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      25. Bij deze uitkomst van de procedure heeft de rechtbank geen termen voor een proceskostenveroordeling.”
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf: reikwijdte van het hoger beroep
      
    
    
    
      5.1.
      
        Belanghebbende is van mening dat nu de rechtbank heeft geoordeeld dat er met betrekking tot de werkzaamheden voor de opdrachtgevers 1 en 4 sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden (rechtsoverweging 22 van de rechtbankuitspraak) en door de inspecteur tegen dit oordeel geen (incidenteel) hoger beroep is ingesteld, slechts nog in geschil kan zijn de vraag of sprake is van winst uit onderneming hetzij resultaat uit overige werkzaamheden zoals belanghebbende primair en subsidiair betoogt. 
        De inspecteur daarentegen is van mening dat met deze rechtsoverweging sprake is van een onjuiste kwalificatie van de werkzaamheden voor de opdrachtgevers 1 en 4 door de rechtbank, dat hij in zijn verweerschrift hiertegen incidenteel hoger beroep heeft ingesteld en dat derhalve eveneens voorligt de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekking voor wat betreft het inkomen verworven van de opdrachtgevers 1 en 4. Onder de opdrachtgevers 1 en 4 worden verstaan respectievelijk [opdrachtgever 1] en [opdrachtgever 4] . 
      
      
    
    
      5.2.
      
        Het Hof overweegt hierover als volgt. In hoger beroep is net als in eerste aanleg in geschil op welke wijze het door belanghebbende in het jaar 2013 verworven inkomen dient te worden gekwalificeerd. Hierbij ligt in het bijzonder ter beoordeling voor het inkomen verworven van de opdrachtgevers 1 en 4. Belanghebbende stelt dat haar inkomen op zichzelf genomen maar ook in het algeheel bezien, dat wil zeggen verworven in het jaar 2013 van de opdrachtgevers 1 tot en met 4, kwalificeert als winst uit onderneming. De inspecteur meent evenwel dat het inkomen verworven van de opdrachtgevers 1 en 4 kwalificeert als loon uit dienstbetrekking; het inkomen verworven van de opdrachtgevers 2 en 3 heeft hij bij de aanslagregeling gekwalificeerd als winst uit onderneming. Zijns inziens was die kwalificatie fout, maar hij komt daar (inclusief de verleende kostenaftrek en verleende ondernemersfaciliteiten) in (hoger) beroep niet meer op terug. 
        Gelet op deze wederzijdse standpunten die vanaf het allereerste begin, te weten de bezwaarfase, zijn ingenomen, is het Hof van oordeel dat het dient te beoordelen - ook als de inspecteur geen incidenteel hoger beroep had ingesteld - of de inkomsten uit de werkzaamheden voor de opdrachtgevers 1 en 4 als winst uit onderneming, als resultaat uit overige werkzaamheden dan wel als loon uit dienstbetrekking dienen te worden gekwalificeerd. Het staat immers de partij die door de rechtbank volledig in het gelijk is gesteld, zij het niet op alle door hem aangevoerde gronden, vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden (vgl. HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7213).
      
      
      
        
          Kwalificatie van de zorgwerkzaamheden
        
      
      
    
    
      5.3.
      Het Hof stelt voorop dat partijen het erover eens zijn dat het inkomen in het jaar 2013 verworven van de opdrachtgevers 2 en 3 (te weten mevrouw [opdrachtgever 2] en mevrouw [opdrachtgever 3] ) voor de aanslagoplegging in dit jaar kan worden aangemerkt als zijnde winst uit onderneming (zie rechtsoverweging 23 van de rechtbankuitspraak en rechtsoverweging 5.2 in deze uitspraak). De kwalificatie van deze twee verdiensten als bron van inkomen ligt dus niet ter toetsing voor. 
      
    
    
      5.4.
      Het Hof overweegt voorts dat de rechtbank op goede gronden juist heeft geoordeeld dat (i) het door belanghebbende met betrekking tot de zorgwerkzaamheden voor [opdrachtgever 1] en [opdrachtgever 4] verworven inkomen niet kan worden aangemerkt als zijnde winst uit onderneming, dat (ii) dit inkomen mede in zijn totaliteit en in onderling verband bezien, dat wil zeggen tezamen met het bij de opdrachtgevers 2 en 3 verworven inkomen, niet kan worden aangemerkt als winst uit onderneming, en dat tot slot (iii) belanghebbendes beroep - voor zover het betrekking heeft op het inkomen verworven via [opdrachtgever 1] - op het gelijkheidsbeginsel faalt en ook niet op die grond dit deel van het inkomen kan worden aangemerkt als winst uit onderneming. Rest de vraag op welke wijze het inkomen verworven bij de opdrachtgevers 1 en 4 dan wel kwalificeert. Het Hof zal eerst beoordelen of deze zorgwerkzaamheden in dienstbetrekking hebben plaatsgevonden. 
      
    
    
      5.5.
      Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is maatgevend of tussen de desbetreffende partijen sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). In dat artikel is bepaald dat de arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Essentieel voor een dienstbetrekking zijn verder niet alleen de aanwezigheid van een gezagsverhouding doch ook de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid en de verplichting om loon te betalen. Een gezagsverhouding is aanwezig wanneer de opdrachtgever het recht heeft aanwijzingen te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden en de wijze van uitvoering daarvan, en degene die de arbeid verricht gehouden is die aanwijzingen op te volgen. 
    
    
      5.6.
      
        In zijn arrest van 17 februari 2012, nr. 11/00371, ECLI:NL:HR:2012:BU8926, heeft de Hoge Raad met betrekking tot het bestaan van een arbeidsovereenkomst onder meer als volgt geoordeeld:
        “3.3.3. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband gezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN BP3887, BNB 2011/205). Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (zie HR 14 november 1997, nr. 16453, NJ 1998/149, onderdeel 3.4, en HR 13 juli 2007, nr. C05/331HR, LJN BA6231, NJ 2007/449, onderdeel 3.5).” 
      
    
    
      5.7.
      
        Uitgaande van deze wettelijke regeling en de voormelde jurisprudentie komt het Hof tot het oordeel dat de door belanghebbende met [opdrachtgever 1] gesloten overeenkomst niet kwalificeert als arbeidsovereenkomst en dat het door belanghebbende hiermede verworven inkomen derhalve ook niet kwalificeert als loon uit dienstbetrekking. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur, mede gelet op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die (tezamen) tot de conclusie leiden dat belanghebbende in dienstbetrekking stond tot [opdrachtgever 1] . Hierbij acht het Hof van doorslaggevend belang dat niet is voldaan aan het derde vereiste voor de aanwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, te weten dat de werkgever een verplichting dient te hebben tot het uitbetalen van het loon aan de werknemer. Uit de gedingstukken blijkt geenszins dat een dergelijke verplichting tot betaling bestaat, te weten van [opdrachtgever 1] aan belanghebbende. [opdrachtgever 1] draagt weliswaar zorg voor de facturering van de declarabele uren gemaakt door belanghebbende. De betaling hiervan vindt evenwel rechtstreeks plaats door cliënt, de heer [zorgvrager] , aan belanghebbende (zie artikelen 3 en 4 van de overeenkomst tussen belanghebbende en [opdrachtgever 1] ). Reeds gelet hierop kan geen sprake zijn van een arbeidsovereenkomst in civielrechtelijke zin tussen [opdrachtgever 1] en belanghebbende. 
        Nu de inspecteur heeft betoogd dat er in het geheel geen overeenkomst tussen belanghebbende en [zorgvrager] tot stand is gekomen (namelijk “Belanghebbende contracteert niet zelfstandig met zorgaanvragers”, zie pagina 9 van het bij rechtbank ingediende verweerschrift) en belanghebbende meent dat er (‘slechts’) een mondelinge overeenkomst betreffende het verlenen van zorg door belanghebbende aan [zorgvrager] heeft bestaan, stellen beide partijen zich dus op het standpunt dat er ook geen dienstbetrekking tussen belanghebbende en [zorgvrager] tot stand is gekomen. Het Hof zal partijen hierin volgen. 
        Het Hof komt daarom - in aanmerking genomen rechtsoverweging 5.4 - tot de slotsom dat het deel van het door [zorgvrager] betaalde inkomen kwalificeert als resultaat uit overige werkzaamheden. Voor een kostenaftrek ziet het Hof geen ruimte. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft met de enkele stelling dat sprake is van een bepaald bedrag aan kosten de aanwezigheid hiervan nog niet aannemelijk gemaakt. Ook het feit dat de inspecteur in de bezwaarfase een bepaald bedrag aan kosten heeft goedgekeurd, inzake de winst uit onderneming verworven van de opdrachtgevers 2 en 3, maakt nog niet aannemelijk dat met betrekking tot de werkzaamheden voor [opdrachtgever 1] sprake is van daadwerkelijk gemaakte kosten. In zoverre is het belastbare inkomen uit werk en woning juist vastgesteld.  
      
    
    
      5.8.
      Voor wat betreft het deel van het verworven inkomen in het jaar 2013 dat voortvloeit uit de door belanghebbende met [opdrachtgever 4] gesloten overeenkomst komt het Hof tot een ander oordeel. In die rechtsverhouding is namelijk wel degelijk voldaan aan de drie vereisten voor de aanwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Uit de overeenkomst volgt helder dat de betaling van het loon plaatsvindt door [opdrachtgever 4] aan belanghebbende (zie artikel 5 van deze overeenkomst). Verder blijkt uit de overeenkomst onmiskenbaar dat sprake is van een gezagsverhouding, in die zin dat belanghebbende gehouden is gevolg te geven aan tijdig verleende en verantwoorde aanwijzingen van [opdrachtgever 4] met betrekking tot de uitvoering van de opdracht (zie artikel 2). Ook acht het Hof van belang dat het tarief voor de te verlenen zorg en de onkostenvergoeding door [opdrachtgever 4] worden vastgesteld. Verder maakt het Hof uit deze overeenkomst die op naam van belanghebbende is gesteld op dat zij verplicht is de arbeid persoonlijk te verrichten; als zij haar werk wegens ziekte niet kan verrichten, dient belanghebbende bovendien zelf voor vervanging zorg te dragen (zie artikel 6). Deze drie elementen op zichzelf genomen en in onderling verband beschouwd, maken dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking en dat het verworven inkomen kwalificeert als loon uit dienstbetrekking. Reeds op grond hiervan wordt niet toegekomen aan de door belanghebbende gewenste kostenaftrek. Ook in zoverre is het belastbare inkomen uit werk en woning juist vastgesteld.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.9.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de (proces)kosten.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali, voorzitter, P.F. Goes en C.J. Hummel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.N. Oosterom als griffier. 
      De beslissing is op 18 september 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.