ECLI:NL:GHARL:2021:235, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-01-2021, 19/01176
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-01-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Herinvesteringsreserve. Voornemen tot herinvestering?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Belasting
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 19/01176
      uitspraakdatum:  12 januari 2021
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 29 juli 2019, nummer AWB 18/3735 in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [X] B.V.  te [Z] (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 5.841.639. Daarbij is voorts een bedrag van € 173.121 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.2
      Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van € 341.639 en de beschikking inzake de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
    
    
      1.3
      Het tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep is door de Rechtbank gegrond verklaard. De Rechtbank heeft de aanslag verminderd tot nihil en het verlies van belanghebbende over 2010 vastgesteld op € 371.905. De beschikking heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd door de Rechtbank.
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
    
    
      1.5
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 11 november 2020. Daarbij zijn verschenen en gehoord: [A] RB als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] , alsmede mr. [C] , drs. [D] en mr. [E] namens de Inspecteur. 
    
    
      1.6
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende, moedermaatschappij van een fiscale eenheid, houdt (middellijk) 100% van de aandelen in de tot de fiscale eenheid behorende vennootschap [F] B.V. De aandelen in belanghebbende worden voor 50% gehouden door [G] B.V. en voor 48,5% (en qua feitelijke zeggenschap 50%) door [H] B.V. De aandelen in deze laatstgenoemde vennootschap zijn voor 100% in het bezit van [I] B.V.   De heer [J] (hierna: [J] ) is enig aandeelhouder en bestuurder van [I] B.V. Daarnaast is [J] middellijk 50%-aandeelhouder van [K] B.V. Het resterende deel van 50% van de aandelen in [K] B.V. wordt middellijk gehouden door [L] .
      
    
    
      2.2
      Schematisch kan de structuur als volgt worden weergegeven:
      
      
      
        
          
        
      
      
    
    
      2.3
      De tot belanghebbendes fiscale eenheid behorende dochtervennootschap [F] B.V. was eigenaar van een fabriek aan de [a-straat] 41 te [M] (hierna: de fabriek). 
      
    
    
      2.4
      In 2007 heeft [F] B.V. de fabriek voor een bedrag van € 1.700.000 verkocht. De fiscale boekwaarde ervan bedroeg op dat moment € 921.073. De ter zake van de verkoop gerealiseerde boekwinst van € 713.544 is door belanghebbende ondergebracht in een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) in de zin van artikel 3.54, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001.
      
    
    
      2.5
      In haar aangifte Vpb 2007 heeft belanghebbende (onder meer) de in 2.4 bedoelde HIR verantwoord.
      
    
    
      2.6
      In een besluit van de directie van [F] B.V. ( [J] ) van 30 december 2007 is vermeld dat de met de verkoop van de fabriek behaalde boekwinst zal worden gereserveerd in een HIR en dat de intentie bestaat om deze boekwinst aan te wenden voor een vervangend bedrijfsmiddel.
      
    
    
      2.7
      Belanghebbende heeft in de jaren 2007 tot en met 2010 voldoende liquide middelen aangehouden om tot herinvestering over te kunnen gaan.
      
    
    
      2.8
      Tot het dossier behoren twee documenten uit 2010, waarin kort gezegd verschillende vervangende investeringsmogelijkheden zijn opgenomen. In een van de documenten is onder meer opgemerkt dat de voorgenomen investering mede ten doel heeft de HIR van [F] B.V. te  benutten en dat [F] B.V. na de aankoop wordt overgenomen door [K] B.V. Voorts is in het andere document vermeld dat ‘de noodzaak tot herinvesteren wordt gegeven door de wens belasting te besparen (…)’. 
      
    
    
      2.9
      Op 30 december 2010 heeft [F] B.V. met [N] B.V. een overeenkomst tot koop van verschillende onroerende zaken (drie appartementen en een woonhuis) gesloten die zijn gelegen in [Z] . De koopsom bedroeg € 1.662.400. De onroerende zaken zijn op 1 februari 2011 aan [F] B.V. geleverd. De koopsom is door [F] B.V. gefinancierd met een lening (van [I] B.V. en van een bank). De aandelen in [N] B.V. zijn middellijk voor 50% in het bezit van [L] (zie het schema in onderdeel 2.2).
      
    
    
      2.10
      Op 1 februari 2011 zijn de aandelen in [F] B.V. verkocht en geleverd aan  [K] B.V. voor (nagenoeg) de nominale waarde ervan (€ 20.000). 
      
    
    
      2.11
      Na deze transacties kan de structuur als volgt worden weergegeven:
      
      
      
        
          
        
      
      
    
    
      2.12
      In haar voor het jaar 2010 ingediende aangifte Vpb heeft belanghebbende een belastbaar bedrag verantwoord van negatief € 371.905. Daarbij is onder meer de HIR van € 713.544 volledig afgeboekt op de aanschaffingskosten van de in 2010 verworven onroerende zaken. 
      
    
    
      2.13
      Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag (2 augustus 2014) is de Inspecteur onder meer ervan uitgegaan dat de in 2007 door belanghebbende gevormde HIR verplicht ten gunste van de winst over 2010 dient vrij te vallen. Daarom heeft hij het door belanghebbende aangegeven belastbare bedrag van negatief € 371.905 met (onder meer) € 713.544 verhoogd.  Vanwege andere correcties heeft de Inspecteur het belastbare bedrag van belanghebbende bij de aanslag vastgesteld op een bedrag van  € 5.841.639. Daarbij is belanghebbende voorts een bedrag van € 173.106 aan heffingsrente in rekening gebracht. Impliciet heeft de Inspecteur een verliesbeschikking over 2010 van nihil vastgesteld.
      
    
    
      2.14
      
        Hiertegen heeft belanghebbende op 4 augustus 2014 bezwaar aangetekend. In de bezwaarfase hebben partijen verschillende keren contact gehad inzake de door de Inspecteur toegepaste vrijval van de HIR. In een brief van 7 september 2017 (voorgenomen beslissing op het bezwaar) heeft de Inspecteur onder meer geschreven: 
        ‘(…)
        
          Meest subsidiair standpunt: fraus legis
        
        Mijn meest subsidiaire standpunt houdt in dat ik de aanwending van de herinvesteringsreserve bestrijd met het leerstuk van de fraus legis. Gezien mijn andere stellingnames ga ik op deze plaats niet uitgebreid in. In een eventuele beroepsprocedure zal ik deze stellingname uiteraard verder toelichten.
      
      
      
        Ik concludeer nu gemakshalve dat [F] BV de herinvesteringsreserve in de aangifte vennootschapsbelasting 2010 in strijd met doel en strekking van de wet heeft aangewend.
        (…)’
        
          Horen
        
        Als u het niet eens bent met mijn beoordeling van het bezwaar, dan heeft u het recht om te worden gehoord. (…)’.
      
      
    
    
      2.15
      
        Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van het hoorrecht. In het verslag van de hoorzitting van 24 januari 2018 is onder meer het volgende vermeld.
        ‘(…)
        d. Fraus Legis
        (…)
        Klein (Hof: belastingambtenaar) geeft aan de mogelijkheid voor het stellen van fraus legis open te laten. Als in een later stadium hiervan daadwerkelijk sprake zal zijn, zal hiervoor een separaat gesprek worden gepland.
        (…)’.
      
      
    
    
      2.16
      
        Het bedoelde, separate hoorgesprek heeft niet plaatsgevonden. In de uitspraak op bezwaar van 25 mei 2018, waarin het bezwaar van belanghebbende met betrekking tot de onderhavige HIR ongegrond is verklaard, is onder meer het volgende vermeld:
        ‘(…)
        De afwikkeling van het bezwaarschrift 2010 geschiedt mede met inachtneming van het gehouden hoorgesprek d.d. 24 januari 2018. (…) 
        Om misverstanden te voorkomen: mijn eerder ingenomen standpunten dat sprake is van voorraad en van een andere economische functie laat ik op grond van het hoorgesprek en de nadien verstrekte feiten hieromtrent vervallen. Ook zal ik de stelling dat sprake is van fraus legis niet verder onderzoeken.
        (…)’.
      
      
    
    
      2.18
      Het bezwaar van belanghebbende is vanwege een andere, door de Inspecteur in bezwaar teruggenomen correctie gegrond verklaard. Het belastbare bedrag is in de uitspraak op bezwaar nader vastgesteld op een bedrag van € 341.639 (aangifte -/- € 371.905 + € 713.544 correctie HIR). De beschikking heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd door de Inspecteur.
      
    
    
      2.19
      In de beroepsprocedure bij de Rechtbank heeft de Inspecteur zich niet beroepen op, kort gezegd, toepassing van het leerstuk van fraus legis.
      
    
    
      2.20
      In haar uitspraak van 29 juli 2019 heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. De Rechtbank heeft belanghebbende erin geslaagd geacht aannemelijk te maken dat zij in de betreffende jaren een herinvesteringsvoornemen had dat onafgebroken aanwezig is geweest. De stelling dat er feitelijk geen herinvesteringsvoornemen bestond omdat de aankoop alleen heeft plaatsgevonden om nadelige fiscale gevolgen van het vrijvallen van de herinvesteringsreserve te voorkomen, leidt volgens de Rechtbank niet tot een ander oordeel. Deze door de Inspecteur geschetste feiten en omstandigheden leiden immers niet tot de conclusie dat belanghebbende geen herinvesteringsvoornemen had. Zij kunnen, aldus nog steeds de Rechtbank, mogelijk wel bijdragen aan de stelling dat er sprake is van fraus legis, maar dit is door de Inspecteur – in beroep – niet gesteld.
      
    
    
      2.21
      De Rechtbank heeft de aanslag verminderd tot nihil en het verlies van belanghebbende – conform de aangifte – nader vastgesteld op een bedrag van € 371.905. De beschikking inzake de heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd. Voorts heeft de Rechtbank belanghebbende een vergoeding van immateriële schade toegekend van € 3.000 wegens overschrijding van de redelijke termijn, te vergoeden door de Inspecteur alsmede een proceskostenvergoeding van € 1.024 en een griffierechtvergoeding van € 338.
      
    
    
      2.22
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
  
  
    
      3Het geschil
    
    
      In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de Inspecteur terecht de HIR ten gunste van de winst van belanghebbende heeft laten vrijvallen. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. In hoger beroep is de beslissing van de Rechtbank met betrekking tot de vergoeding van immateriële schade niet bestreden door de Inspecteur. Daarmee is de beslissing van de Rechtbank ten aanzien van de proceskosten in hoger beroep, naar de Inspecteur ter zitting desgevraagd heeft bevestigd, evenmin in geschil. Belanghebbende heeft haar (subsidiair gedane) beroep op toepassing van de zogenoemde ruilarresten ter zitting van het Hof uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Onafgebroken vervangingsvoornemen
      
    
    
    
      4.1
      Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat belanghebbende in 2007 ter zake van de bij de vervreemding van haar bedrijfsmiddel (de fabriek) behaalde boekwinst terecht op de voet van artikel 3.54, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 8, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een HIR op haar balans heeft gevormd. Dat ultimo 2007 (op balansdatum) bij belanghebbende een voornemen tot herinvestering bestond, is tussen partijen niet in geschil.
      
    
    
      4.2
      Voor instandhouding van die HIR in de volgende jaren, is echter vereist dat het voornemen tot herinvestering vervolgens onafgebroken bij belanghebbende aanwezig dient te zijn (HR 9 november 2012, nr. 11/05078, ECL:NL:HR:2012:BX6705). Dit brengt mee dat het voor het mogen in stand houden van die reserve vereist is dat belanghebbende het voornemen heeft en blijft houden om een bedrijfsmiddel aan te schaffen met - aangezien de fabriek een bedrijfsmiddel is waarop in meer dan tien jaar pleegt te worden afgeschreven - eenzelfde economische functie als de vervreemde fabriek. (vgl HR 16 september 2016, nr. 15/04912, ECLI:NL:HR:2016:2081, r.o. 3.2.2.) Daarbij dient onder ‘bedrijfsmiddel’ te worden verstaan, een ‘duurzaam kapitaalgoed’ dat eenzelfde economische functie vervult in de onderneming van belanghebbende.
      
    
    
      4.3
      Bij betwisting door de inspecteur, zoals hier, rust op de belastingplichtige de last het onafgebroken herinvesteringsvoornemen aannemelijk te maken. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende in die bewijslast is geslaagd. Uit de omstandigheden dat ultimo 2007 in een directiebesluit van de tot de fiscale eenheid van belanghebbende behorende dochtervennootschap [F] B.V. is opgenomen dat bij haar het voornemen tot herinvestering bestond, belanghebbende in de aangiften Vpb 2007 tot en met 2009 een HIR heeft gevormd en in stand heeft gelaten en [F] B.V. ultimo 2010 ook daadwerkelijk is overgegaan tot herinvestering in een vervangend bedrijfsmiddel (met, naar niet in geschil is, eenzelfde economische functie), acht het Hof aannemelijk dat bij belanghebbende, althans bij tot haar fiscale eenheid behorende dochtervennootschap [F] B.V. onafgebroken een herinvesteringsvoornemen in een vervangend bedrijfsmiddel aanwezig is geweest. Dat, zoals de Inspecteur stelt, daartoe verder geen uit documenten blijkende, concrete gedragingen van belanghebbende in de betreffende periode met betrekking tot een mogelijke herinvestering zichtbaar zijn geworden, doet daaraan niet af. Ook de omstandigheid dat de herinvestering is gefinancierd met een lening speelt daarbij geen rol. Dat de aandelen in [F] B.V. na de herinvestering zijn overgegaan naar [K] B.V. en dat dit reeds vóór de herinvestering was overeengekomen, is in dit kader evenmin van belang. Het gaat immers erom dat bij de directie van [F] B.V. – en niet bij de aandeelhouder - een onafgebroken voornemen tot herinvestering van de opbrengst in een vervangend bedrijfsmiddel aanwezig was en dat zij vervolgens uitvoering aan dat voornemen heeft gegeven. Terzijde zij overigens opgemerkt dat de in 2.9 bedoelde onroerende zaken, naar belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld, nog steeds tot het vermogen van [F] B.V. behoren. De ultimo 2010 aangeschafte onroerende zaken zijn en worden dus nog steeds voor het drijven van de onderneming van [F] B.V. gebruikt. Voorts is van belang op te merken dat de wijziging in het belang in [F] B.V. wel een rol zou hebben kunnen spelen in het kader van artikel 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2011) maar – en nog daargelaten of toepassing ervan tot een vrijval van de HIR in 2010 zou hebben geleid – die bepaling mist hier toepassing. Tot slot is, gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld, in het kader van het ‘onafgebroken herinvesteringsvoornemen’ ook niet van belang dat de aankoop alleen heeft plaatsgevonden om nadelige fiscale gevolgen van het vrijvallen van de herinvesteringsreserve te voorkomen. 
      
      
        
          Fraus legis
        
      
      
    
    
      4.4
      In hoger beroep heeft de Inspecteur, kennelijk omdat hij door de uitspraak van de Rechtbank op dat spoor is gezet, zich beroepen op toepassing van het leerstuk van fraus legis. Belanghebbende heeft zich daartegen verzet.
      
    
    
      4.5
      Dienaangaande is het volgende van belang. Het staat een procespartij, dus ook een inspecteur, in beginsel vrij om in hoger beroep nieuwe stellingen in te nemen.  Wanneer echter sprake is van een stelling die eerder uitdrukkelijk en ondubbelzinnig is ingetrokken of prijsgegeven door een partij, kan die stelling door die partij in hoger beroep niet meer in het geding worden betrokken. Met betrekking tot het beroep op fraus legis door de Inspecteur kan naar het oordeel van het Hof echter niet worden gezegd dat dit uitdrukkelijk en ondubbelzinnig is prijsgegeven door de Inspecteur. In zoverre is de Inspecteur gerechtigd om zich in hoger beroep te beroepen op toepassing van het leerstuk van fraus legis.
    
    
      4.6.
      De Inspecteur is echter niet alleen procespartij, hij is ook bestuursorgaan. In die hoedanigheid dient hij bij de uitvoering van zijn wettelijke taak de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. Naar in haar in hoger beroep gevoerde verweer ligt besloten, zijn die beginselen volgens belanghebbende hier, gelet op de gang van zaken in de bezwaarfase, door de Inspecteur geschonden. Het Hof deelt die opvatting. Gelet op de in de onderdelen 2.14 tot en met 2.19 beschreven gang van zaken, kan redelijkerwijs niet anders worden geconcludeerd dan dat de Inspecteur bij belanghebbende het vertrouwen heeft gewekt dat hij zich in deze zaak in een mogelijke (hoger)beroepsprocedure niet meer zou beroepen op toepassing van het leerstuk van fraus legis. Door niettemin (voor het eerst) in hoger beroep toch alsnog die stelling te betrekken, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet alleen dat vertrouwen geschonden maar heeft hij ook gehandeld in strijd met het beginsel van fair play. Die beginselen van behoorlijk bestuur dienen naar het oordeel van het Hof in deze procedure voorrang te krijgen op het recht van de Inspecteur om in hoger beroep een nieuwe stelling in te nemen. Ter zitting heeft de Inspecteur overigens desgevraagd verklaard dat de gang van zaken ook volgens hem geen schoonheidsprijs verdient.
    
    
      4.7.
      
        Aan de behandeling van de stelling van de Inspecteur dat sprake is van fraus legis komt het Hof dus niet toe. Een en ander betekent, gelijk ook de Rechtbank heeft beslist, dat de Inspecteur ten onrechte de door belanghebbende in 2007 gevormde HIR ten gunste van het resultaat van belanghebbende over 2010 heeft laten vrijvallen. 
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.8
      Inzake de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen afzonderlijke klachten aangevoerd. Nu de uitspraak van de Rechtbank inzake de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking in hoger beroep wordt gehandhaafd, heeft dit ook te gelden voor de beslissing van de Rechtbank ten aanzien van de beschikking inzake de heffingsrente.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende ter zake van het hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, voor beroepsmatige verleende rechtsbijstand, op de voet van het Besluit proceskosten vast op een bedrag van € 1.068 (twee punten voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1). Opmerking hierbij verdient nog dat de Rechtbank belanghebbende reeds proceskostenvergoeding voor de fase van beroep heeft toegekend, welke beslissing door het Hof in stand wordt gelaten.
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, 
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende voor het hoger beroep, vastgesteld op € 1.068, en
      – bepaalt dat de Inspecteur na het onherroepelijk worden van deze uitspraak een griffierecht is verschuldigd van € 519.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. H. Vermeulen, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken 12 januari 2021.
      De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
      	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
            
            
              (R. den Ouden)
            
          
        
      
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 januari 2021.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.