ECLI:NL:GHARL:2019:6894, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 27-08-2019, 18/00693 en 18/00694
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-08-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Dividenduitkeringen. Redelijke schatting, interne compensatie, vertrouwensbeginsel, fair play.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 18/00693 en 18/00694
    uitspraakdatum: 27 augustus 2019
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 5 juli 2018, nummers LEE 16/4799 en 16/4800, ECLI:NL:RBNNE:2018:2576, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 153.680 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.722. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en is een verzuimboete opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 103.680, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 800.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.722. Bij beschikking is heffingsrente berekend. 
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de onder 1.1. genoemde aanslag en beschikkingen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de onder 1.2. genoemde navorderingsaanslag en beschikking gegrond verklaard, de navorderingsaanslag verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.572 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 800.000 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is tegen de onder 1.3. en 1.4. genoemde uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft een deel van de beroepen gericht tegen de onder 1.3. genoemde uitspraken gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.572 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Tevens heeft de Rechtbank de verzuimboete verminderd tot € 180 en de Inspecteur veroordeeld tot betaling van een immateriële schadevergoeding tot een bedrag van € 3.250. De Rechtbank heeft tevens de beroepen gericht tegen de onder 1.4. genoemde uitspraken gegrond verklaard, de navorderingsaanslag verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.572 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 112.500 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft verweer gevoerd.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 mei 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was in 2009 gehuwd met [A] . 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende hield in 2009 alle aandelen in [B] B.V. (vanaf 16 december 2010 genaamd en in deze uitspraak ook genoemd [C] B.V.). Deze vennootschap hield alle aandelen in [D] B.V. (vanaf 16 december 2010 genaamd en in deze uitspraak ook genoemd [E] B.V.) en 95% van de aandelen in [F] B.V. (vanaf 16 december 2010 genaamd en hierna in deze uitspraak ook genoemd [G] B.V.). De overige 5% van de aandelen in [F] B.V. werd tot 21 juli 2009 gehouden door [H] B.V. Vanaf 21 juli 2009 werd deze overige 5% van de aandelen gehouden door [I] U.A.
      
    
    
      2.3.
      Bij brief van 27 februari 2010 is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2009. Bij brief van 8 juli 2010 heeft de Inspecteur belanghebbende een herinnering voor het doen van aangifte gestuurd en bij brief van 14 september 2010 heeft de Inspecteur belanghebbende aangemaand tot het doen van aangifte.
      
    
    
      2.4.
      Omdat belanghebbende niet binnen de bij de aanmaning gestelde termijn aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2009 heeft gedaan, heeft de Inspecteur ambtshalve met dagtekening 28 december 2012 de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2009 opgelegd. De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 153.680 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.722. 
      
    
    
      2.5.
      In het kader van een onderzoek bij belanghebbendes financieel en fiscaal adviseur, heeft de FIOD documenten in beslag genomen. Tot die documenten behoorden bescheiden met onderdelen van de administratie van de hiervoor in 2.2 genoemde vennootschappen. 
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 12 november 2014 verzocht informatie te verstrekken over onder andere een door [J] in 2009 aan belanghebbende verstrekte lening voor een bedrag van € 965.000, alle vorderingen en schulden van belanghebbende op en aan [C] B.V., [G] B.V. en [E] B.V. vanaf 1 januari 2009, en door belanghebbende vanaf 2009 ontvangen dividenden van [C] B.V. en [G] B.V. De Inspecteur heeft in zijn brief van 12 november 2014 daarnaast – voor zover hier van belang – het volgende geschreven:
      
      
        	“Navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2009
        Binnenkort verstrijkt de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag inkomstenbelasting over het jaar 2009. Wij leggen u daarom nu deze aanslag op.
      
      
      
        Uit ons ter beschikking staande documenten kan de conclusie worden getrokken dat aan u een dividenduitkering heeft plaatsgevonden in het jaar 2009. De hoogte van de uitkering is ons niet precies bekend. Uit documenten blijkt wel dat deze uitkering zo hoog is, dat u daardoor een vordering hebt verkregen op [C] B.V./ [G] van € 1.000.000. U had schulden aan [C] B.V. en de dochtervennootschappen daarvan. De dividenduitkering is dus de hoogte van deze schulden vermeerderd met € 1.000.000. In deze brief is al vermeld dat er met betrekking tot de aankoop van de loods in het jaar 2009 ook al sprake is van een uitdeling van € 275.000. De hoogte van het dividend kan nu als volgt worden berekend:
      
      
      
        Loods 								€    275.000
        Rekening courant [C] B. V. ultimo 2009 		€    200.782
        Verkregen vordering 						€ 1.000.000
        Rekening courant [E] B.V. 		€      76.760    
        Totaal 								€ 1.552.542
        Afgerond op 							€ 1.600.000
      
      
      
        Van dit bedrag wordt 50% tot uw inkomen gerekend en 50% tot het inkomen van uw echtgenote.”
      
      
    
    
      2.7.
      Met dagtekening 13 december 2014 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2009 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 103.680, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 800.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.722.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. In de uitspraak op bezwaar van 2 november 2016 heeft de Inspecteur - voor zover hier van belang – het volgende geschreven:
      
      
      
        “	Dividend uitkering [G] BV
      
    
    
      4.12.
      
        Op 12 april 2011 heeft de heer [J] een overeenkomst overgelegd aan de FIOD. Dit betreft een overeenkomst van geldlening/investering van 27 maart 2010 tussen de heer [J] (geldgever), [G] B.V. (geldnemer) en de heer [X] . In deze overeenkomst staat onder andere dat: 
         Geldgever [J] een lening heeft verstrekt aan de heer [X] van een hoofdsom van € 965.000, en dat het verschuldigde bedrag verhoogd met rente en kosten is aangezwollen tot € 1.100.000. 
         Geldnemer ( [G] B.V.) ten titel van een dividenduitkering een schuld heeft aan de heer [X] ten bedrage van minimaal genoemde hoofdsom verhoogd met rente en kosten. 
         [G] B.V. wil de schuld die de heer [X] heeft aan geldgever, [J] , overnemen. De vordering die de heer [X] zou hebben op [G] B.V. wordt weggestreept tegen, dan wel verrekend met de schuld die de heer [X] heeft aan [J] .
         Geldnemer ( [G] B.V.) heeft dan geen schuld meer aan [X] maar aan geldgever, [J] .
      
      
    
    
      4.13.
      De laatste aangifte VPB van de fiscale eenheid VPB [C] BV betrof het belastingjaar 2008. Daarin stond geen dividenduitkering van € 1.100.000 vermeld. Er zijn sindsdien ook geen aangiften dividendbelasting ingediend. Er zijn vanaf 2008 ook geen aangiften inkomstenbelasting door dhr [X] en zijn echtgenote ingediend, waarin inkomsten uit aanmerkelijk belang zijn vermeld. Tijdens het hoorgesprek van 27 september 2016 heeft de heer [K] namens de heer [X] bevestigd dat de genoemde dividenduitkering van minimaal € 1.100.000 heeft plaatsgevonden. Dit heeft volgens de heer [K] waarschijnlijk plaatsgevonden in het jaar 2010.
      
      
        	(…)
      
      
    
    
      5.0.
      
        Beoordeling van het bezwaar 
      
      
      
        	(…)
      
      
      
        
          			Dividenduitkering [G] BV
        
      
    
    
      5.13.
      Uit de feiten zoals beschreven in de paragrafen 4.12. en 4.13. blijkt, dat de heer [X] tussen l januari 2009 en 27 maart 2010 van [G] BV, die was opgenomen in de fiscale eenheid VPB [C] BV, een dividenduitkering heeft ontvangen van minimaal € 1.100.000. Zoals beschreven in paragraaf 4.8., beschikte de fiscale eenheid over genoeg winstreserves, winsten en te verwachten winsten om een dividenduitkering van minimaal € 1.100.000 te doen. Van deze uitkering is geen aangifte dividendbelasting ingediend. Ook is deze uitkering niet vermeld in een aangifte inkomstenbelasting van de heer [X] en/of zijn echtgenote. Tijdens het hoorgesprek heeft u bevestigd dat deze dividenduitkering heeft plaatsgevonden, en wel waarschijnlijk in 2010. Ik heb echter geen bewijzen van u ontvangen die dat bevestigen. Ik kan daarom niet met zekerheid stellen of dit dividend in 2009, danwel in 2010, danwel gedeeltelijk in beide jaren als regulier inkomen uit aanmerkelijk belang belast moet worden.
      
    
    
      5.14.
      Ik heb daarom besloten om ter behoud van rechten dit regulier inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.100.000 voor beide jaren geheel in stand te houden. Mocht op een later moment onherroepelijk en zonder twijfel vast komen staan dat de betreffende uitdeling ten onrechte meermalen bij de heer [X] als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang is belast, dan ben ik bereid deze dubbele belasting ambtshalve te verminderen. 
      
      
        	(…) 
        
          Inkomen box-2
        
      
    
    
      5.15
      Samenvattend kom ik over het jaar 2010 voor de heer [X] en zijn partner tot de volgende gezamenlijke voordelen uit aanmerkelijk belang:
      
        
          
          
          
            
              
                R-c schuld [C] BV
              
              
                €    590.231
              
            
            
              
                Schulden [E] 
                 BV
              
              
                €      76.760
              
            
            
              
                Dividenduitkering [G]
              
              
                € 1.100.000
              
            
            
              
                Botenloods
              
              
                €    225.000
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 1.991.991
              
            
          
        
      
      
      
        Aangezien de heer [X] en zijn partner dit voordeel niet hebben aangegeven, dient dit voor 50% aan elk van de partners te worden toegewezen, oftewel elk € 995.995. De heer [X] en zijn partner hebben echter navorderingsaanslagen opgelegd gekregen, waarin een gezamenlijk voordeel uit aanmerkelijk belang is berekend van € 1.600.000. Hiervan is voor € 800.000 aan de heer [X] toegerekend. Dit inkomen is mogelijk eerder te laag, dan te hoog vastgesteld. Ik handhaaf daarom het vastgestelde inkomen uit aanmerkelijk belang van € 800.000.”.
      
      
    
    
      2.9.
      Tot de stukken van het geding behoort een nota van een notaris met aanhef “NOTA VAN AFREKENING” ten name van [F] B.V. Op deze afrekening is onder andere het volgende vermeld: 
      
      
        	“Betreft			: [B] te [Z]
         	 Koper			: [L] B.V.
         	 Overdracht		: 3 september 2010
      
      
      
        (…)
        
          Te betalen	Te ontvangen
        
        	(…)
      
      
      
        	Schuldovername dividenduitkering
        	aan aandeelhouder en [H]		 
        								€ 1.770.000,00”.
      
      
    
    
      2.10.
      Tot de stukken van geding behoren tevens twee overeenkomsten gedagtekend 29 juli 2009 en 27 maart 2010. De overeenkomst met dagtekening 29 juli 2009, heeft als opschrift “Leningovereenkomst van korte duur” en betreft een overeenkomst tussen [J] aangeduid als “Geldgever” en belanghebbende aangeduid als “Geldnemer”. In deze overeenkomst is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald: 
      
      
        	“Artikel 1 lening
        Geldgever verstrekt een lening aan Geldnemer en deze neemt de lening aan. De leningovereenkomst wordt aangegaan op 1 augustus 2009 en de gelden zullen op eerste verzoek van Geldnemer worden uit betaald aan een door Geldnemer op te geven rekeningnummer.
      
      
      
        
          Artikel 2 Hoofdsom en vergoeding
        
        De lening heeft een hoofdsom van EUR 1.000.000 en een disconto van EUR 35.000. Het saldo wordt in één bedrag uitbetaald. De hoofdsom dient in één bedrag te worden terug betaald.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 4 Zekerheden
        
        Geldnemer heeft een vordering op zijn holding uit hoofde van aan hem toegekende dividenden en een saldo in rekening courant. Geldnemer is enig aandeelhouder en enig bestuurder van de holding. Deze vordering dient als zekerheid voor onderhavige lening. (…)”
      
      
      
        De overeenkomst met dagtekening 27 maart 2010, heeft als opschrift “OVEREENKOMST VAN GELDLENING / INVESTERING” en betreft een overeenkomst tussen [J] aangeduid als “Geldgever”, [F] B.V. aangeduid als “Geldnemer” en belanghebbende aangeduid als “ [X] ”. In deze lening is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:
      
      
      
        	“IN AANMERKING NEMENDE DAT:
      
      
      a)	Geldgever een lening heeft verstrekt aan [X] van een hoofdsom van € 965.000, = (zegge negenhonderd vijfenzestig duizend euro). Tot op heden is het verschuldigde bedrag verhoogd met rente en kosten aangezwollen tot € 1.100.000,= (zegge een miljoen een honderd duizend euro). 
      
      b)	Geldnemer heeft ten titel van dividend uitkering een schuld aan [X] ten bedrage van minimaal genoemde hoofdsom verhoogd met rente en kosten en wenst de schuld van [X] aan Geldnemer over te nemen als zijnde haar eigen schuld.
      
      c)	Geldnemer heeft dan voor dat deel geen schuld meer aan [X] maar aan Geldgever. 
      
      
        	(…)
      
      
      
        
          Artikel 1 :	Geldlening en vergoeding
        
      
      
    
    
      1.1
      Geldgever heeft een bedrag van € 1.100.000,-- (zegge een miljoen een honderdduizend euro), hierna de ‘Hoofdsom’, verstrekt ten titel van geldlening aan Geldnemer en Geldnemer verklaart voornoemd bedrag schuldig te zijn aan Geldgever.
      
      
        	(…)”.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de Inspecteur de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2009 – zoals deze luidt na uitspraak op bezwaar – te hoog heeft vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het daarbij in aanmerking genomen belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang te hoog is. Ter zitting heeft de Inspecteur geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze de beslissingen betreft omtrent de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2009 en de bijbehorende beschikkingen. 
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur stelt dat het in aanmerking genomen belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang niet te hoog is. Volgens de Inspecteur heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat de correcties met betrekking tot de dividenduitkering ontvangen van [G] B.V. en de schulden aan [C] B.V. en [E] B.V., gelet op de door de Inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar gedane toezegging, op grond van het vertrouwensbeginsel volledig moeten vervallen. Daarnaast doet de Inspecteur een beroep op interne compensatie. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en stelt dat de Inspecteur geen geslaagd beroep kan doen op interne compensatie.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Vast staat dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2009. Nadat belanghebbende niet binnen de daartoe gestelde termijn aangifte had gedaan, heeft de Inspecteur belanghebbende herinnerd aan zijn uitnodiging tot het doen van aangifte. Belanghebbende heeft geen gevolg gegeven aan deze herinnering. Ook nadat de Inspecteur hem daartoe vervolgens had aangemaand, heeft belanghebbende niet binnen de gestelde termijn aangifte gedaan. Dit betekent dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. Belanghebbende moet daarmee doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aantonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
      
    
    
      4.2.
      De omstandigheid dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, laat onverlet dat de Inspecteur bij het ambtshalve vaststellen van de navorderingsaanslag heeft moeten uitgaan van een redelijke schatting van het inkomen van belanghebbende. Hierbij geldt als uitgangspunt dat de berekening van het nagevorderde bedrag redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn. Bij de beoordeling of het nagevorderde bedrag redelijk en dus niet willekeurig is, moet mede in aanmerking worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikte over gegevens voor het opleggen van een navorderingsaanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat was opening van zaken te geven. De inspecteur moet op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van de navorderingsaanslag niet onredelijk en dus niet willekeurig is (vgl. HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311). 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Belanghebbende is daarom niet in het leveren van het van hem verlangde bewijs geslaagd. 
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur heeft in hoger beroep de redelijke schatting van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang onderbouwd door te stellen dat er aanknopingspunten voor zijn dat belanghebbende in 2009 in ieder geval dividenduitkeringen heeft ontvangen ten bedrage van:
      
      
        
          € 225.000, in verband met de overdracht van een botenloods door [C] B.V. op 16 januari 2009;
        
        
          € 590.231, samenhangend met een rekening-courant schuld van belanghebbende aan [C] B.V.;
        
        
          € 76.760, samenhangend met schulden van belanghebbende aan [E] B.V.;
        
        
          € 1.000.000 of wel maximaal € 1.590.231, samenhangend met een dividendvordering van belanghebbende op [G] B.V., welke dividendvordering tot zekerheid heeft gediend voor een lening van € 1.000.000 die belanghebbende op 29 juli 2009 heeft verkregen van [J] ;
        
        
          € 1.681.500, samenhangend met een dividendvordering van belanghebbende op [C] B.V. 
        
      
      
      
        De helft van het totaalbedrag van de hiervoor genoemde dividenduitkeringen moet volgens de Inspecteur tot het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang van belanghebbende worden gerekend. De andere helft moet tot het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang van belanghebbendes echtgenote worden gerekend.
      
      
    
    
      4.5.
      Volgens de Inspecteur is zijn onderbouwing van de redelijke schatting in hoger beroep wat betreft de dividenduitkeringen van € 225.000, € 590.231, € 76.760 en € 1.000.000 gelijk aan de onderbouwing zoals de Inspecteur die heeft uiteengezet in zijn uitspraak op bezwaar (zie hiervoor in 2.8). De Inspecteur stelt in dit verband primair dat hij met de in de uitspraak op bezwaar genoemde dividenduitkering van [G] B.V. van € 1.100.000, de dividenduitkering van € 1.000.000 heeft bedoeld, die samenhangt met de lening van 29 juli 2009. Volgens de Inspecteur is sprake van een kennelijke verschrijving in de uitspraak op bezwaar. Gelet hierop kan belanghebbende volgens de Inspecteur geen geslaagd beroep doen op het vertrouwensbeginsel. Subsidiair doet de Inspecteur ten aanzien van de dividenduitkering van € 1.000.000 of wel maximaal € 1.590.231 een beroep op interne compensatie. Ten aanzien van de dividenduitkering van € 1.681.500 doet de Inspecteur eveneens een beroep op interne compensatie.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende is van mening dat alleen de dividenduitkering van € 225.000, die belanghebbende heeft ontvangen in verband met de overdracht van de botenloods in 2009, in aanmerking kan worden genomen als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Op basis van de door de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar gedane toezegging, kunnen volgens belanghebbende de door de Inspecteur gestelde dividenduitkeringen van € 590.231, € 76.760 en € 1.000.000 of wel maximaal € 1.590.231, niet in 2009 worden belast, omdat deze dividenduitkeringen al zijn betrokken in het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang voor het jaar 2010 dat in aanmerking is genomen bij de onherroepelijk geworden navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2010. Volgens belanghebbende staat daarnaast het beginsel van fair play in de weg aan een geslaagd beroep op interne compensatie. 
      
      
        
          Interne compensatie dividenduitkering van € 1.681.500
        
      
    
    
      4.7.
      Het Hof gaat veronderstellenderwijs ervan uit dat de Inspecteur een beroep moet doen op interne compensatie ter onderbouwing van zijn redelijke schatting. Het Hof zal daarom eerst beoordelen of de schatting van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang de redelijkheidstoets kan doorstaan, indien deze schatting slechts is onderbouwd met de feitelijke stellingen van de Inspecteur omtrent de dividenduitkering van € 1.681.500 en de dividenduitkering van (maximaal) € 1.590.231. Het Hof stelt hierbij voorop dat het de Inspecteur in beginsel vrij staat andere feiten ten grondslag te leggen aan een navorderingsaanslag dan de feiten die hij eerder ter onderbouwing van de aanslag heeft gebruikt (vgl. HR 17 mei 1961, nr. 14549, BNB 1961/197).
      
    
    
      4.8.
      De Inspecteur heeft ten aanzien van de dividenduitkering van € 1.681.500 gesteld dat uit de notarisafrekening ten name van [F] B.V. (later genaamd: [G] B.V.) met datum 10 maart 2010 inzake de verkoop van onroerende zaken door deze vennootschap aan [L] B.V. (zie hiervoor in 2.9), volgt dat [L] B.V. de koopsom deels heeft voldaan door de overname van een dividendschuld van € 1.770.000 aan ‘aandeelhouder en [H] B.V.’. [H] B.V. hield tot 21 juli 2009 5% van de aandelen in [G] B.V. en [C] B.V., waarvan belanghebbende in 2009 de enige aandeelhouder was, 95%. De Inspecteur heeft hieraan de conclusie verbonden dat [G] B.V. in 2009 een schuldig gebleven dividend van € 1.681.500 heeft uitgekeerd aan [C] B.V. Volgens de Inspecteur heeft [C] B.V. de ontvangen dividenduitkering – bestaande uit de verkregen dividendvordering – op haar beurt in 2009 ten titel van dividend uitgekeerd aan belanghebbende. De Inspecteur wijst in de verband op de overeenkomst tussen [J] , [G] B.V. en belanghebbende van 27 maart 2010. Op grond van deze overeenkomst heeft belanghebbende een vordering uit hoofde van te ontvangen dividend op [G] B.V. gecedeerd aan [J] ter voldoening van een schuld van belanghebbende aan [J] van € 1.100.000. Uit deze overeenkomst leidt de Inspecteur af dat belanghebbende op 27 maart 2010 dus een dividendvordering op [G] B.V. hield. De Inspecteur stelt dat belanghebbende deze vordering ten titel van dividenduitkering al in 2009 heeft ontvangen van [C] B.V. De Inspecteur acht hiervoor van belang dat [C] B.V. voor de jaren 2009 en 2010 geen aangifte in de vennootschapsbelasting heeft gedaan, in 2009 en 2010 geen aangiften in de dividendbelasting heeft gedaan, en in haar aangifte in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2008 geen dividenduitkeringen aan belanghebbende heeft opgenomen.
      
    
    
      4.9.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met voornoemde feitelijke stellingen onvoldoende aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden dat belanghebbende in 2009 een dividenduitkering van € 1.681.500 van [C] B.V. heeft ontvangen. De overeenkomst van 27 maart 2010 biedt aanknopingspunten voor de stelling van de Inspecteur dat [C] B.V. vóór 21 juli 2009 een schuldig gebleven dividenduitkering van € 1.681.500 heeft ontvangen van [G] B.V. Daarnaast biedt de overeenkomst van 27 maart 2010 weliswaar aanknopingspunten waaruit is af te leiden dat belanghebbende deze dividendvordering op haar beurt ook heeft ontvangen van [C] B.V., maar uit deze overeenkomst valt niet af te leiden dat [C] B.V. deze dividendvordering op [G] B.V. al in 2009 ten titel van dividend heeft uitgekeerd aan belanghebbende. Het ontbreken van aangiften in de vennootschapsbelasting van [C] B.V. voor de jaren 2009 en 2010 en het ontbreken van aangiften dividendbelasting in de jaren 2009 en 2010 biedt eveneens onvoldoende aanknopingspunten voor de stelling dat belanghebbende al in 2009 de dividendvordering op [G] B.V. ten titel van dividend heeft ontvangen van [C] B.V. De Inspecteur heeft ook overigens geen aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden dat [C] B.V. in 2009 een dividenduitkering van € 1.681.500 aan belanghebbende heeft gedaan. Het beroep op interne compensatie slaagt niet. De Inspecteur kan het bedrag van € 1.681.500 niet – op grond van interne compensatie – betrekken in zijn schatting van het door belanghebbende in 2009 genoten inkomen uit aanmerkelijk belang. 
      
      
        
          Interne compensatie dividenduitkering van maximaal € 1.590.231
        
      
    
    
      4.10.
      De Inspecteur heeft tevens een beroep op interne compensatie gedaan ten aanzien van een door belanghebbende in 2009 ontvangen dividenduitkering van (maximaal) € 1.590.231, samenhangend met een dividendvordering van belanghebbende op [G] B.V. De Inspecteur verwijst in dit verband naar de leningsovereenkomst tussen belanghebbende en [J] van 29 juli 2009. Uit artikel 4 van deze leningsovereenkomst volgt dat belanghebbende zekerheden heeft verstrekt voor deze lening bestaande uit een vordering van belanghebbende op zijn holding en een saldo in rekening-courant. De Inspecteur stelt dat, uitgaande van de omstandigheid dat belanghebbende op 31 december 2008 een rekening-courantschuld van € 590.231 aan [C] B.V. had en omdat kan worden aangenomen dat de lening van € 1.000.000 volledig was gedekt met de in artikel 4 genoemde zekerheden, belanghebbende in 2009 een dividendvordering van € 1.590.231 op [C] B.V. moet hebben gehad. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende de met deze dividendvordering samenhangende dividenduitkering in 2009 ontvangen. De Inspecteur acht hiervoor van belang dat [C] B.V. in haar aangifte in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2008 geen dividenduitkeringen aan belanghebbende heeft opgenomen. 
      
    
    
      4.11.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met voornoemde feitelijke stellingen voldoende aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden dat belanghebbende in 2009 een dividenduitkering van [C] B.V. heeft ontvangen. De schatting van de hoogte van deze dividenduitkering is niet onredelijk en willekeurig. Het Hof neemt bij dit oordeel in aanmerking dat de Inspecteur slechts beperkt inzicht heeft gehad in de transacties en geldstromen tussen [C] B.V. en belanghebbende. Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbende, die ook in 2009 enig aandeelhouder was van deze holding, opening van zaken moet hebben kunnen geven ten aanzien van de transacties en geldstromen die in 2009 hebben plaatsgevonden. Hoewel de Inspecteur belanghebbende reeds voor het opleggen van de navorderingsaanslag en tevens in de bezwaarfase om informatie over deze transacties en geldstromen heeft verzocht, heeft belanghebbende geen opheldering gegeven. Belanghebbende heeft overigens geen omstandigheden aangevoerd waarom hij niet in staat is geweest de gevraagde informatie te verschaffen. 
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft ten aanzien van deze dividenduitkering van € 1.590.231 de berekening van de redelijke schatting van de Inspecteur verder niet bestreden, zodat het Hof van de juistheid ervan uitgaat. Wel heeft belanghebbende een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel.
      
    
    
      4.13.
      Voor zover belanghebbende heeft betoogd dat het vertrouwensbeginsel in algemene zin in de weg staat aan interne compensatie, volgt het Hof belanghebbende niet in deze stelling. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur een toezegging heeft gedaan waaraan belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de Inspecteur geen beroep zou doen op interne compensatie. 
      
    
    
      4.14.
      Ten aanzien van belanghebbendes stelling dat op grond van de door de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar gedane toezegging de dividenduitkering van € 1.590.231 niet in aanmerking kan worden genomen, overweegt het Hof als volgt. Uit onderdeel 5.13 van de uitspraak op bezwaar en de verwijzing aldaar naar de feiten als beschreven in 4.12 en 4.13 van deze uitspraak, volgt dat de Inspecteur tot behoud van rechten een bedrag van € 1.100.000, verband houdend met een door belanghebbende ontvangen dividenduitkering, zowel in 2009 als in 2010 heeft aangemerkt als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Uit onderdeel 5.14 van de uitspraak moet worden afgeleid dat de Inspecteur heeft toegezegd dat, indien onherroepelijk vast komt te staan dat dit reguliere voordeel van € 1.100.000 in één van beide jaren in aanmerking is genomen, de Inspecteur dit voordeel niet ook in het andere jaar in aanmerking zal nemen, teneinde dubbele heffing over dit reguliere voordeel te voorkomen. Gelet op de in 4.12 en 4.13 van de uitspraak beschreven feiten en de verwijzing aldaar naar de overeenkomst van 27 maart 2010, ziet de toezegging van de Inspecteur op een dividenduitkering aan belanghebbende die samenhangt met de dividendvordering die belanghebbende in 2010 hield op [G] B.V. De toezegging heeft geen betrekking op overige (schuldig gebleven) dividenduitkeringen die belanghebbende in 2009 of 2010 heeft ontvangen van [C] B.V. Belanghebbende kan dus geen beroep doen op de toezegging met betrekking tot de schuldig gebleven dividenduitkering van € 1.590.231, ontvangen van [C] B.V. in 2009.
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende heeft zich tevens op het standpunt gesteld dat de Inspecteur met zijn beroep op interne compensatie het beginsel van fair play heeft geschonden. Volgens belanghebbende is dat beginsel geschonden, omdat de Inspecteur zich beroept op interne compensatie ten aanzien van transacties die meer dan acht tot negen jaar geleden hebben plaatsgevonden. Gelet op dit tijdsverloop, meent belanghebbende te zijn beperkt in zijn mogelijkheden tot weerlegging van de door de Inspecteur geschetste gang van zaken. Het Hof acht het beginsel van fair play niet geschonden. De Inspecteur heeft belanghebbende reeds in 2014, voor het opleggen van de navorderingsaanslag, verzocht om informatie te verstrekken over transacties en geldstromen tussen belanghebbende en de vennootschappen waarvan hij in 2009 (middellijk) enig aandeelhouder/grootaandeelhouder was. Belanghebbende heeft ondanks herhaalde verzoeken van de Inspecteur deze informatie niet verstrekt. Niets wijst erop dat belanghebbende niet – eerder – de gevraagde informatie heeft kunnen verstrekken en openheid van zaken heeft kunnen geven. 
      
      
        
          Dividenduitkeringen samenhangend met (rekening-courant)schulden
        
      
    
    
      4.16.
      Ten aanzien van de door de Inspecteur gestelde dividenduitkeringen van € 590.231, verband houdend met een rekening-courantschuld van belanghebbende aan [C] B.V., en van € 76.760, verband houdend met schulden van belanghebbende aan [E] B.V., heeft de Inspecteur geen aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden, dat belanghebbende dividenduitkeringen zou hebben ontvangen die verband houden met deze (rekening-courant)schulden en dat belanghebbende deze gestelde dividenduitkeringen in 2009 heeft ontvangen. Daarbij komt dat de Inspecteur ter zitting bij de Rechtbank heeft bevestigd dat de toezegging in de uitspraak op bezwaar ook geldt voor correcties ten aanzien van voornoemde (rekening-courant)schulden die al bij de navorderingsaanslag over het jaar 2010 in aanmerking zijn genomen. De Inspecteur kan de bedragen van € 590.231 en € 76.760 dus niet meenemen bij zijn schatting van het door belanghebbende in 2009 genoten inkomen uit aanmerkelijk belang.
      
      
        
          Dividenduitkering in verband met de botenloods
        
      
    
    
      4.17.
      Tussen partijen is niet meer in geschil dat belanghebbende in 2009 een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang heeft genoten van € 225.000 in verband met de overdracht van een botenloods door [C] B.V. aan Stichting [M] . De Inspecteur kan dit bedrag van € 225.000 dus meenemen bij zijn schatting van het door belanghebbende in 2009 genoten inkomen uit aanmerkelijk belang . 
      
      
        
          Conclusie
        
      
    
    
      4.18.
      Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat dat de schatting van de Inspecteur van het door belanghebbende in 2009 genoten inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.600.000, waarvan de helft, € 800.000, aan belanghebbende moet worden toegerekend, redelijk en daarmee niet willekeurig is.
      
    
    
      4.19.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de bij de navorderingsaanslag behorende heffingsrente. Het hoger beroep is ook in zoverre gegrond. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze de beslissingen betreft omtrent de navorderingsaanslag en de bijbehorende beschikking heffingsrente,
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
      – bevestigt de uitspraak op bezwaar die ziet op de navorderingsaanslag en de bijbehorende beschikking heffingsrente.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. van der Heide, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 27 augustus 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter is verhinderd de uitspraak
      te ondertekenen.	te ondertekenen. In verband daarmee is de 
      	uitspraak ondertekend door 
      	mr. Van Knobelsdorff.
    
    
    
    
    
    
      (J.H. Riethorst)	(J.W. van Knobelsdorff)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 augustus 2019
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.