ECLI:NL:RBNNE:2020:3214, Rechtbank Noord-Nederland, 15-09-2020, AWB - 18 _ 2997
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2020-09-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is het verlies met betrekking tot de overgang van een woning van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen: vermogensetikettering - fraus legis - bron van inkomen

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 18/2997 en 18/2998
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 15 september 2020 in de zaken tussen
      
    
    
    
      [eiseres] , te [woonplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Zwolle, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
    
    
    
      Als derde-partij heeft aan het geding deelgenomen: de Minister voor Rechtsbescherming, de Minister.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2014 met dagtekening 23 maart 2017 aan eiseres een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.263.
      Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 696 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2014 met dagtekening 23 maart 2017 aan eiseres tevens een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 36.741.
      Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 146 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraken op bezwaar van 22 augustus 2018 heeft verweerder de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend.
    
    
    
      Eiseres en verweerder hebben voor de zitting pleitnota’s overgelegd. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juli 2020. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 
    
    
    
      1.1.
      Partijen hebben ter zitting verklaard dat de rechtbank uit mag gaan van de juistheid van de feiten zoals verweerder die in het verweerschrift onder de punten 3.1 tot en met 3.45 heeft opgenomen met uitzondering van – enkele passages – in de punten 3.11, 3.12 en 3.40. De rechtbank gaat dan ook uit van de volgende door verweerder in zijn verweerschrift beschreven feiten:
      
      
        “Algemeen
      
    
    
      3.1
      
        Belanghebbende is geboren op [datum] 1977.
      
    
    
      3.2
      
        
          Belanghebbende is op [datum] 2007 in gemeenschap van goederen gehuwd
        
        
          		met [echtgenoot] .
        
        
          (…)
        
      
    
    
      3.4
      
        
          Belanghebbende is tot en met 15 november 2012 woonachtig aan de
        
        
          		[adres 1] , dit betreft een eigen woning.
        
      
    
    
      3.5
      
        
          Van 16 november 2012 tot en met 31 juli 2014 huurt belanghebbende een
        
        
          		woning aan [adres 2] waar zij en haar gezin in
        
        
          		wonen.
        
      
    
    
      3.6
      
        
          Vanaf 31 juli 2014 staan belanghebbende en haar gezin ingeschreven op
        
        
          		het adres van de nieuwgebouwde woning gelegen aan [adres 3]
        
        
          		 .
        
      
      
      
        Onderneming
      
    
    
      3.7
      
        
          Belanghebbende verricht advieswerkzaamheden rondom [vraagstukken]
        
        
          		 . Meer specifiek richt zij zich op [vraagstukken] . Tot en
        
        
          		met 2008 verricht zij haar werkzaamheden in loondienst bij [X] BV.
        
      
    
    
      3.8
      
        
          Per 1 januari 2009 start belanghebbende een eenmanszaak onder de naam
        
        
          		[eiseres] Advies.
        
      
      
      
        Structuurwijziging I
      
    
    
      3.9
      
        
          De jaarrekening 2009 van belanghebbende is intern bij [accountants]
        
        
          		 besproken. De [accountant] vraagt zich af of de
        
        
          		onderneming per 1 juli of 1 augustus moet worden omgezet in een BV
        
        
          		indien in 2010 ook een fors resultaat wordt verwacht.
        
      
    
    
      3.10
      
        
          Op 1 december 2010 wordt de intentieverklaring opgesteld voor de
        
        
          		oprichting van 1 BV.
        
      
    
    
      3.11
      
        
          Per 1 juli 2011 wordt de eenmanszaak ruisend ingebracht in [eiseres]
        
        
          		 Beheer BV. (…)
        
      
    
    
      3.12
      
        
          Op 11 juli 2011 wordt [werkmaatschappij] BV
        
        
          		(de werkmaatschappij) opgericht. (…)
        
      
    
    
      3.13
      
        
          Doorzakking van de activiteiten van [eiseres] Beheer BV in [werkmaatschappij]
        
        
          		 BV heeft plaatsgevonden
        
        
          		middels toepassing van art. 15 Wet Vpb.
        
      
    
    
      3.14
      
        
          Vanaf de oprichtingsdatum vormen de twee BV’s een fiscale eenheid voor de
        
        
          		vennootschapsbelasting en de omzetbelasting.
        
      
      
      
        Hypotheekaanvraag
      
    
    
      3.15
      
        
          In april 2011 heeft belanghebbende samen met haar partner bij de
        
        
          		[bank] (hierna: bank) hypotheekadvies ingewonnen (…).
        
      
    
    
      3.16
      
        
          Op 28 juni 2011 schrijft belanghebbende aan de bank dat zij voornemens 
        
        
          		zijn een stuk grond te kopen dat is gelegen aan [adres 3] 
        
        
          		 . Voorlopig blijft belanghebbende met haar gezin in hun eigen
        
        
          		huis wonen en pas over 2 à 3 jaar zal het nieuwe huis gebouwd worden op
        
        
          		het stuk grond (…).
        
      
    
    
      3.17
      
        
          In juli 2011 ontvangt belanghebbende een hypotheekadvies.
        
        
          		Belanghebbende maakt aan de bank op 11 juli 2011 via de mail kenbaar dat 
        
        
          		ze op de bouwkavel mogelijk ook een kantoor wil vestigen vanuit haar
        
        
          		bedrijf. In dit mailbericht vermeldt belanghebbende tevens dat haar
        
        
          		adviseur adviseert om de aankoop van de bouwkavel te doen vanuit een Vof
        
        
          		tussen de BV en belanghebbende als natuurlijk persoon. Belanghebbende
        
        
          		vraagt de bank of dit gevolgen heeft voor de hypotheekverstrekking (…).
        
      
    
    
      3.18
      
        
          De bank antwoordt op 12 juli 2011 hierop dat indien de financiering wordt
        
        
          		verstrekt aan een Vof, het dan geen particuliere financiering betreft, maar
        
        
          		een zakelijke financiering. De vaststelling van de hoogte van de
        
        
          		financiering, de rente en aflossingsvormen zijn dan anders. De bank vraagt
        
        
          		belanghebbende om aan te geven wat de motivatie van de adviseur is, om
        
        
          		zo het voordeel van deze constructie te kunnen bepalen. Uit de
        
        
          		opgevraagde documenten van de bank blijkt niet dat er een antwoord is
        
        
          		gegeven op deze vraag door belanghebbende. Wel blijkt uit de verdere
        
        
          		correspondentie dat de financiering een particuliere financiering betreft die
        
        
          		aan belanghebbende en haar partner wordt verstrekt (…).
        
      
    
    
      3.19
      
        
          In de inkomensverklaring van 11 augustus 2011 staat als toelichting
        
        
          		vermeld dat de resultaatontwikkeling goed is en dat als gevolg van
        
        
          		zwangerschap en bevalling in 2010 sprake is van incidentele afname van de
        
        
          		omzet en resultaat. Tevens wordt aangegeven dat het loon in overleg met
        
        
          		de fiscus op € 64.800 is vastgesteld en dat dit inkomen in de komende jaren
        
        
          		kan stijgen (…).
        
      
      
      
        Aankoop bouwkavel [adres 3]
      
    
    
      3.20
      
        
          Op 30 september 2011 koopt belanghebbende samen met haar partner een
        
        
          		stuk grond aan [adres 3] . De kadastrale
        
        
          		gegevens zijn: gemeente [gemeente] , sectie [letter] , nummer [nummer] , groot zes
        
        
          		are en vijfenveertig centiare (6 a en 45 ca). De koopprijs bedraagt
        
        
          		€ 247.000. Op [datum] 2011 vindt de levering plaats (…).
        
      
    
    
      3.21
      
        
          Op het moment van aankoop drijft belanghebbende haar onderneming in de
        
        
          		vorm van een BV. Zij geeft in de correspondentie naar de bank aan dat zij
        
        
          		voornemens is om ook een kantoor aan huis te bouwen in de woning. De
        
        
          		bouwkavel wordt echter niet door de BV aangekocht, maar door
        
        
          		belanghebbende in privé.
        
      
    
    
      3.22
      
        
          De bouwkavel wordt in de jaren 2011 en 2012 aangegeven als eigen woning
        
        
          		in de aangifte IB/PVV.
        
      
    
    
      3.23
      
        
          Op 23 juli 2012 wordt de conceptaanvraag ingediend voor de bouw van de
        
        
          		woning en op 18 oktober 2012 is de conceptaanvraag gereed.
        
      
    
    
      3.24
      
        Rond april 2013 start de bouw van de woning.
      
      
      
      
        Structuurwijziging II
      
    
    
      3.25
      
        
          Op 15 mei 2013 wordt Vof [eiseres] Advies opgericht. Firmanten van de
        
        
          		Vof zijn belanghebbende en [eiseres] Beheer BV. De Vof is met
        
        
          		terugwerkende kracht opgericht tot 1 januari 2013.
        
      
    
    
      3.26
      
        De Vof-akte wordt ondertekend op 28 september 2013.
      
    
    
      3.27
      
        
          Belanghebbende verricht geen arbeid meer voor de BV, maar brengt de
        
        
          		arbeid in, in de Vof.
        
      
      
      
        Woning wordt aangemerkt als ondernemingsvermogen
      
    
    
      3.28
      
        
          De gehele woning (in aanbouw) wordt aangemerkt als
        
        
          		buitenvennootschappelijk vermogen.
        
      
    
    
      3.29
      
        
          De woning in aanbouw wordt tegen kostprijs geactiveerd voor € 536.923 in
        
        
          		de (fiscale) jaarstukken 2013.
        
      
    
    
      3.30
      
        
          De omzetbelasting die verschuldigd is over de bouwkosten wordt niet door
        
        
          		de vof in vooraftrek genomen.
        
      
    
    
      3.31
      
        
          De woning is niet splitsbaar. Van de totale woonoppervlakte van 280 m2
        
        
          		wordt 70 m2 zakelijk gebruikt. In het totale woonoppervlak van 280 m2 is
        
        
          		de externe berging van 8m2 niet inbegrepen. De totale oppervlakte van het
        
        
          		perceel bedraagt 645 m2.
        
      
    
    
      3.32
      
        
          De woning gaat per 31 december 2014 over naar privé voor de waarde
        
        
          		bewoond. De woning is dan voor 5 maanden door de Vof gebruikt.
        
      
    
    
      3.33
      
        
          Zowel de aankoopkosten van de grond als de bouwkosten van de woning
        
        
          		zijn geactiveerd. De totale geactiveerde kosten bedragen € 639.028. De
        
        
          		woning is op 23 februari 2015 getaxeerd voor een waarde van € 580.000.
        
      
    
    
      3.34
      
        
          Er wordt door de BV geen gebruiksvergoeding betaald voor het gebruik van
        
        
          		de woning.
        
      
      
      
        Structuurwijziging III
      
    
    
      3.35
      
        
          Op 10 april 2014 bespreekt gemachtigde de jaarrekening met
        
        
          		belanghebbende. Intern wordt een notitie gemaakt om te kijken of de
        
        
          		rechtsvorm Vof nog de gewenste rechtsvorm is waarin de onderneming
        
        
          		wordt gedreven.
        
      
    
    
      3.36
      
        
          Op 23 november 2014 wordt belanghebbende opgenomen in het ziekenhuis
        
        
          		in verband met hartklachten.
        
      
    
    
      3.37
      
        
          Op 17 december 2014 wordt door belanghebbende een verkoopakte
        
        
          		getekend waarin ze op 31 december 2014 haar aandeel in de vof verkoopt
        
        
          		aan [eiseres] Beheer BV. Op 31 december 2014 wordt Vof
        
        
          		[eiseres] opgeheven.
        
      
    
    
      3.38
      
        
          Vanaf 1 januari 2015 verricht belanghebbende weer werkzaamheden voor
        
        
          		[eiseres] Beheer BV. De kantoor- en archiefruimte in de woning
        
        
          		worden gebruikt voor de werkzaamheden voor [eiseres] Beheer
        
        
          		BV.
        
      
    
    
      3.39
      
        
          In de aangifte IB 2014 wordt een boekverlies van € 262.028 aangegeven.
        
        
          		Dit wordt veroorzaakt door de waardedruk bewoond.
        
      
      
      
        Overige feiten
        
          (…)
        
      
    
    
      3.41
      
        
          Tijdens datzelfde gesprek geeft zij eveneens aan dat zij voor oprichting van
        
        
          		de vof reeds op de hoogte was van de mogelijkheid een dergelijke
        
        
          		aftrekpost te realiseren. Zij geeft aan dat deze informatie haar ter ore is
        
        
          		gekomen eind 2012 of het begin van 2013 (vierde alinea pagina 3 van
        
        
          		bijlage 7).
        
      
    
    
      3.42
      
        De omzetcijfers (gecorrigeerd met de management fee zijn als volgt:
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  2009
                
              
              
                
                  € 119.638
                
              
            
            
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  € 90.026
                
              
            
            
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  € 110.579
                
              
            
            
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  € 104.749
                
              
            
            
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  € 95.669
                
              
            
            
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  € 135.081
                
              
            
          
        
      
      
      
      
      
      
      
    
    
      3.43
      
        
          De adviseur geeft tijdens het hoorgesprek aan dat de resultaten weinig
        
        
          		fluctueren (…).
        
      
    
    
      3.44
      
        
          In een memobericht van de adviseur is het verslag van de bespreking van 
        
        
          		de jaarstukken 2014 opgenomen. In dit bericht meldt de adviseur het 
        
        
          		volgende: ‘als laatste puntje heb ik aangegeven dat we in het najaar is
        		(red: hier wordt ‘eens’ bedoeld) moeten kijken of het vanaf de recessie niet 
        		verstandig is hier een vof aan te gaan, maar dan met als reden om gebruik		
        		te maken van de ondernemersfaciliteiten in de IB.’ (…).
      
    
    
      3.45
      
        
          Bij de sfeerovergang is de waarde gesteld op 65% van de getaxeerde
        
        
          		waarde, zijnde € 377.000. Het boekverlies bedraagt derhalve € 639.028 -/-
        
        
          		€ 377.000 = € 262.028.”
      
      
      
        Ten aanzien van hetgeen hierboven onder punt 3.25 is opgenomen merkt de rechtbank voorts op dat uit het uittreksel van de Kamer van Koophandel volgt dat eiseres en [werkmaatschappij] B.V. de vennoten zijn van [eiseres] Advies V.O.F. en niet – zoals onder punt 3.25 is opgenomen – eiseres en [eiseres] Beheer B.V. De rechtbank zal uitgaan van de juistheid van het uittreksel van de Kamer van Koophandel en niet van hetgeen hierboven is opgenomen onder punt 3.25.
      
      
    
    
      1.2.
      Eiseres heeft op 26 maart 2015 een aangifte IB/PVV en ZVW voor het jaar 2014 ingediend en heeft uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 193.907 negatief.
      
    
    
      1.3.
      
        Op 18 januari 2016 is een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres waarvan de uitkomsten in een rapport van 8 februari 2017 zijn vastgelegd. In dit rapport is onder meer opgenomen:
        “3.1.4	Conclusie
        
          Belastingplichtige heeft door een samenstel van rechtshandelingen het pand tot haar ondernemingsvermogen gerekend met als enige doel het spoedig te gelde te maken van de waardedrukkende factor i.v.m. zelfbewoning.”
      
      
    
    
      1.4.
      Verweerder heeft in het bij 1.3. genoemde rapport de volgende correcties aangekondigd:
      
      
        Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning:		-/-	€ 193.907
      
      - geen verlies overdracht woning	 						€ 262.028  +
      - geen startersaftrek										€     2.123  +
      - correctie MKB-winstvrijstelling:
      
        	was: bijtelling van	€ 30.999
        	wordt: aftrek van 		€   5.982
        
           €   36.981  -/-
        Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning van 		€   33.263.
      
      
      
        De onder het procesverloop opgenomen aanslagen IB/PVV 2014 en ZVW 2014 zijn overeenkomstig deze correcties vastgesteld.
      
      
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
    
    
      2.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk het bijdrage-inkomen in de aanslagen IB/PVV 2014 en ZWV 2014 terecht het verlies met betrekking tot de overgang van de woning aan [adres 3] (hierna: de woning) van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen niet in aanmerking heeft genomen.
      
    
    
      2.2.
      Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend. Vanwege de omvang van het verlies met betrekking tot de overgang van de woning (zie 1.4.), hebben partijen ter zitting bevestigd dat niet alleen de aanslag, maar ook de impliciet gegeven verliesvaststellingsbeschikking van nihil in geschil is. Als eiseres in het gelijk wordt gesteld, moet een verlies uit werk en woning worden vastgesteld.
      
    
    
      2.3.
      Eiseres heeft ter onderbouwing van haar standpunt - kort gezegd - aangevoerd dat (i) de woning keuzevermogen was en dat zij deze tot het ondernemingsvermogen mocht rekenen, dat (ii) er geen sprake is van fraus legis en dat (iii) de activiteiten van eiseres voor [eiseres] Advies V.O.F. (hierna: de vof) in 2014 een bron van inkomen vormden.
      
    
    
      2.4.
      Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt - kort gezegd – primair aangevoerd dat eiseres de grenzen der redelijkheid heeft overschreden door de woning te etiketteren als ondernemingsvermogen. Subsidiair heeft verweerder aangevoerd dat sprake is van fraus legis. Meer subsidiair heeft verweerder aangevoerd dat de activiteiten van eiseres voor de vof in 2014 geen bron van inkomen vormden, omdat het oogmerk om met deze activiteiten een voordeel te behalen ontbrak en een voordeel ook redelijkerwijs niet te verwachten was.
      
      
        3.	De rechtbank zal vanwege de wetssystematiek bij de beoordeling van het aan haar voorgelegde geschil afwijken van de volgorde van de door partijen aangevoerde motivering van hun standpunten en eerst beoordelen of in 2014 ten aanzien van de activiteiten van eiseres voor de vof sprake was van een bron van inkomen, zo ja, of eiseres de woning terecht tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend en zo ja, of sprake is van fraus legis.
      
      
      
        
          bron van inkomen
        
      
      
    
    
      4.1.
      
        De rechtbank overweegt dat volgens vaste jurisprudentie aan het bestaan van een bron van inkomen cumulatief drie voorwaarden worden gesteld te weten: 
        (1) deelname aan het economische verkeer; 
        (2) de belastingplichtige moet het behalen van een voordeel beogen; en
        (3) het voordeel moet redelijkerwijs kunnen worden verwacht. 
        Dat aan de eerste voorwaarde, de deelname aan het economische verkeer is voldaan, is tussen partijen niet in geschil.
      
      
    
    
      4.2.
      Eiseres is van mening dat zij met haar activiteiten voor de vof een voordeel heeft beoogd en dat dit voordeel ook redelijkerwijs te verwachten viel. Eiseres stelt dat zij met haar aandeel in de vof in 2013 (€ 66.029) en in 2014 (€ 80.550) positieve resultaten heeft behaald. De negatieve belastbare winst uit onderneming in 2014 is uitsluitend veroorzaakt door het papieren boekverlies vanwege de overgang van de woning van het ondernemings- naar het privévermogen. Dit verlies moet bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een bron van inkomen buiten beschouwing worden gelaten. 
      
    
    
      4.3.
      Verweerder is van mening dat bij de bronbeoordeling alle resultaten moeten worden meegenomen die met de activiteiten worden behaald. Daarbij horen volgens verweerder ook de stakingsresultaten en dus ook het verlies dat is geleden als gevolg van de overgang van de woning van het ondernemings- naar het privévermogen. Eiseres wist op het moment dat zij de woning als ondernemingsvermogen aanmerkte dat zij, als ze korte tijd daarna haar IB-onderneming zou staken, een (boek)verlies zou lijden als gevolg van de overgang van de woning naar het privévermogen. Eiseres heeft dus met de activiteiten voor de vof (per saldo) geen voordeel beoogd en een dergelijk voordeel viel ook redelijkerwijs niet te verwachten. 
      
    
    
      4.4.
      Bij de beantwoording van de vraag of aan de voorwaarden voor de aanwezigheid van een bron van inkomen is voldaan, moet het begrip ‘voordeel’ (in de zin van het vereiste te beogen en redelijkerwijs te verwachten voordeel) opgevat worden als ‘positieve zuivere opbrengsten’. Dit betekent dat aan de hand van de met daadwerkelijke economische activiteiten te verwachten resultaten moet worden beoordeeld of een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht. 
      
    
    
      4.5.
      Eiseres heeft eind 2014 haar aandeel in de vof overgedragen (via [eiseres] Beheer B.V.) aan [werkmaatschappij] B.V. (hierna: de BV). Indien er veronderstellenderwijs vanuit wordt gegaan dat het aandeel van eiseres in de vof en de woning onderdeel zouden uitmaken van haar (subjectieve) IB-onderneming, zou eiseres als gevolg van de overdracht van haar aandeel in de vof aan de BV deze IB-onderneming in 2014 staken. Als gevolg van deze staking zou dan de als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen aangemerkte woning overgaan naar het privévermogen. Deze overgang van de woning naar het privévermogen is echter als zodanig geen daadwerkelijke economische activiteit. Het stakingsverlies dat eiseres in 2014 zou lijden als gevolg van de staking van een IB-onderneming is enkel het gevolg van de fiscale wet- en regelgeving (het is een 'papieren' verlies). Het door een overgang van de woning te behalen, negatieve fiscale resultaat moet naar het oordeel van de rechtbank daarom buiten beschouwing blijven bij de beoordeling van de ‘positieve zuivere opbrengsten'. De rechtbank overweegt hierbij dat voor louter fiscale resultaten hetzelfde zou moeten gelden als voor fiscale faciliteiten. Fiscale faciliteiten spelen naar het oordeel van de rechtbank geen rol bij de beantwoording van de vraag of een voordeel beoogd is of redelijkerwijs te verwachten is.  Ook in de systematiek van de wet past het niet om het antwoord op de bronvraag afhankelijk te maken van het antwoord op de vraag hoe het inkomen uit die bron belast zal gaan worden. Volgens de wettelijke systematiek moet immers eerst de vraag worden beantwoord of sprake is van een bron van inkomen en vervolgens de vraag hoe het inkomen uit deze bron in de heffing moet worden betrokken. 
      
    
    
      4.6.
      Indien het verlies ten aanzien van de woning buiten beschouwing wordt gelaten bij de beantwoording van de bronvraag, is tussen partijen niet in geschil dat het door eiseres in 2014 genoten voordeel uit de vof (uit de advieswerkzaamheden) positief is en dat dit voordeel ook was beoogd en redelijkerwijs te verwachten viel. Dit betekent dat gelet op de uitleg die moet worden gegeven aan het begrip ‘voordeel’, aan de drie bronvoorwaarden (zie 4.5.) is voldaan. De rechtbank komt dan ook tot de conclusie dat sprake is van een bron van inkomen.
      
      
        
          vermogensetikettering
        
      
      
    
    
      5.1.
      Eiseres is van mening dat zij de woning tot haar ondernemingsvermogen mocht rekenen. De woning was niet splitsbaar en meer dan 10% van de woning werd zakelijk, ten behoeve van haar onderneming, gebruikt. Zij heeft met deze etikettering de grenzen van de redelijkheid niet overschreden.
      
    
    
      5.2.
      Verweerder is van mening dat het feit dat de woning niet splitsbaar was en voor meer dan 10% zakelijk werd gebruikt, in dit geval onvoldoende is om te concluderen dat ten aanzien van de woning sprake is van keuzevermogen. Eiseres heeft volgens verweerder namelijk de grenzen der redelijkheid overschreden door de woning als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen te etiketteren. Verweerder draagt daartoe aan dat eiseres het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting heeft opgezocht om als zodanig op korte termijn een papieren verlies met de woning realiseren, terwijl de woning nooit de zakelijke belangen van de onderneming van de vof heeft gediend.
      
    
    
      5.3.
      De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat de woning een niet-splitsbare onroerende zaak betreft die in 2014 voor meer dan 10% zakelijk werd gebruikt. Gelet daarop vormde de woning naar het oordeel van de rechtbank keuzevermogen en is eiseres bij haar wil de gehele onroerende zaak tot het ondernemingsvermogen te rekenen, binnen de grenzen der redelijkheid gebleven. Verweerder staat, naast de 10%-eis, in wezen een aanvullende toets aan de redelijkheid voor. Dat ziet de rechtbank anders: de grenzen der redelijkheid zijn hier juist ingevuld door die 10%-toets. Ook de omstandigheid dat eiseres de woning (in aanbouw) eerst verhuurde aan de BV waarin dezelfde onderneming werd gedreven die in 2014 onderdeel uitmaakt van de (subjectieve) IB-onderneming van eiseres, doet aan de vrije etiketteringskeuze niets af. 
      
    
    
      5.4.
      
        De rechtbank neemt bij dit oordeel ook het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2003 (ECLI:NL:HR:2003:AF6128) in aanmerking. In dit arrest heeft de Hoge Raad voor de situatie dat een belastingplichtige anderhalf jaar voor de staking zijn keuzevermogen als ondernemingsvermogen etiketteerde, onder meer het volgende overwogen (zie r.o. 4.2 van dit arrest):
        “De (voorgenomen) overbrenging van vermogensbestanddelen naar het privévermogen ter gelegenheid van de inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid beperkt niet de keuzevrijheid die de belastingplichtige heeft ter zake van de definitieve etikettering van die vermogensbestanddelen met ingang van het eerdere moment van aankoop daarvan.”
        Gelet op het voorgaande acht de rechtbank de keuze van eiseres ten aanzien van de etikettering van de woning niet beperkt door het feit dat de woning uiteindelijk slechts vijf maanden (zie 1.1. – punt 3.32) tot het ondernemingsvermogen heeft behoord, ongeacht of de rechtbank daarbij veronderstellenderwijs aanneemt dat op het moment van etikettering al duidelijk was dat de woning na vijf maanden het ondernemingsvermogen weer zou verlaten.
      
      
    
    
      5.5.
      De rechtbank komt tot de slotsom dat er gelet op grond van de jurisprudentie betreffende vermogensetikettering van woningen geen ruimte is voor een verdere redelijkheidstoets. Eiseres mocht de woning tot haar ondernemingsvermogen rekenen.
      
      
        
          fraus legis
        
      
      
    
    
      6.1.
      Verweerder heeft zich ten slotte op het standpunt gesteld dat er sprake is van handelen in fraudem legis. Volgens verweerder is voldaan aan de cumulatieve voorwaarden: 
      a. a)	het samenstel van rechtshandelingen (constructie) is bedoeld om aanzienlijk belasting te besparen en de rechtshandelingen hebben buiten deze belastingbesparing geen andere betekenis (motiefvereiste); en
      b)	het gevolg van de constructie is in strijd met doel en strekking van de wet (normvereiste).
      
    
    
      6.2.
      Eiseres is van mening dat er meerdere redenen waren voor de opvolgende rechtshandelingen en dat niet in strijd met doel en strekking van de wet is gehandeld.
      
    
    
      6.3.
      De rechtbank zal ter beantwoording van de vraag of sprake is van fraus legis eerst beoordelen of eiseres in strijd met doel en strekking van de wet heeft gehandeld (normvereiste). Verweerder heeft ten aanzien van het normvereiste - kort gezegd - aangevoerd dat eiseres mede door toepassing van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 augustus 2009/1092M een kunstmatig verlies heeft gecreëerd. Eiseres heeft dit verlies gecreëerd door eerst de winstsfeer op te zoeken door de onderneming van de BV in de vof in te brengen en vervolgens kort daarna een verplichte overgang van de woning van het ondernemings- naar privévermogen te bewerkstelligen door haar aandeel in de vof aan de BV over te dragen. Eiseres heeft volgens verweerder in strijd gehandeld met doel en strekking van de uit de Wet IB 2001 voortkomende regels ten aanzien van de vermogensetikettering en is van mening dat eiseres in dit geval de woning niet tot het ondernemingsvermogen had mogen rekenen, althans dat zij door dat in dit geval te doen, in strijd handelt met doel en strekking van die regels.
      
    
    
      6.4.
      De rechtbank overweegt dat volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad voor de beantwoording van de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemings- of privévermogen behoort in het algemeen de wil van de ondernemer beslissend is. De wil van de ondernemer komt in de boekhouding of op een andere manier tot uiting. De ondernemer is dus in beginsel vrij in zijn keuze, maar hij moet hierbij wel binnen de grenzen van de redelijkheid blijven.
      
    
    
      6.5.
      De rechtbank heeft hiervoor onder 5.1. tot en met 5.5. geoordeeld dat eiseres bij haar keuze ten aanzien van de etikettering van de woning de grenzen der redelijkheid niet heeft overschreden. De vraag is dan of, zoals verweerder stelt, eiseres, hoewel zij binnen de grenzen der redelijkheid een keuze heeft gemaakt, alsnog in deze keuzevrijheid kan worden beperkt door een nadere redelijkheidstoets op grond van fraus legis. De rechtbank acht een dergelijke nadere redelijkheidstoets op grond van fraus legis niet mogelijk. De rechtbank overweegt hierbij dat de regels over de vermogensetikettering ertoe leiden dat de belastingplichtige vermogensbestanddelen soms verplicht als privé- of verplicht als ondernemingsvermogen moet etiketteren, maar in andere gevallen - zoals het onderhavige - binnen de grenzen van de redelijkheid een vrije keuze heeft ten aanzien van de etikettering van vermogensbestanddelen. Binnen de grenzen van de redelijkheid kan een belastingplichtige die een keuzerecht heeft dus ook geen verkeerde keuze maken. Juist omdat aan de belastingplichtige in dit geval een grote mate van vrijheid is gelaten om een keuze te maken, is er geen ruimte voor een (nadere) beperking van die keuzevrijheid op grond van fraus legis. Aan het normvereiste van fraus legis is dus naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan, sterker nog: dat is naar zijn aard niet mogelijk omdat een dergelijke toets al besloten ligt in de redelijkheidstoets die het keuzerecht beheerst. 
      
    
    
      6.6.
      Nu al niet aan één van de cumulatieve voorwaarden voor fraus legis is voldaan, komt de rechtbank tot de conclusie dat verweerders standpunt faalt. De rechtbank komt daarom niet toe aan de beoordeling of aan het motiefvereiste is voldaan. 
      
      
        
          conclusie
        
      
      
      7. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de beroepen gegrond zijn. 
      
      8. Ter zitting zijn de cijfermatige uitkomsten van de standpunten van partijen besproken en hebben partijen verklaard dat daarover geen geschil bestaat. Dit betekent dat de aanslag IB/PVV 2014 moet worden verminderd tot nihil en dat verweerder het verlies voor het jaar 2014 vaststelt op een bedrag van € 192.081, waarvan € 188.603 een ondernemingsverlies betreft. De bijhorende beschikking belastingrente moet worden vernietigd. De aanslag ZVW 2014 en de daarbij horende beschikking belastingrente moeten ook worden vernietigd.
      
      
        
          immateriële schadevergoeding / griffierecht / proceskosten 
        
      
      
    
    
      9.1.
      Eiseres heeft ter zitting verzocht om een immateriële schadevergoeding. Uitgangspunt is dat aanspraak bestaat op immateriële schadevergoeding indien de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaar- en beroepsprocedure is overschreden. Die termijn bedraagt voor de bezwaar- en beroepsprocedure tezamen niet meer dan twee jaar. De rechtbank ziet in de omstandigheden van het geval geen aanleiding om de redelijke termijn te verlengen. 
      
    
    
      9.2.
      De rechtbank is van oordeel dat deze zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, zodat zij voor de toekenning van immateriële schadevergoeding samenhangen. Dit brengt mee dat bij het bepalen van de mate van overschrijding van de redelijke termijn dient te worden gerekend vanaf het tijdstip waarop in deze zaken voor het eerst een rechtsmiddel is aangewend. In dit geval heeft verweerder het bezwaarschrift in de zaak 18/2997 het eerst ontvangen en wel op 28 april 2017. Sindsdien zijn er (afgerond) éénenveertig maanden verstreken. Uitgaande van dit tijdsverloop is de redelijke termijn voor geschilbeslechting van twee jaar met (afgerond) zeventien maanden overschreden. In beginsel leidt dat tot een immateriële schadevergoeding van € 1.500 (3 maal een half jaar à € 500). 
      
    
    
      9.3.
      De bezwaarfase heeft, uitgaande van de uitspraken op bezwaar van 22 augustus 2018, bijna tien maanden langer in beslag genomen dan de daarvoor redelijk te achten termijn van een half jaar. Van de aan eiseres toegekende schadevergoeding van € 1.500 zal daarom € 882 (10/17) ten laste van verweerder komen en € 618 (7/17) ten laste van de Minister. Omdat het bedrag van de schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop verweer te voeren.
      
    
    
      9.4.
      Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat indien de rechtbank tot een veroordeling tot vergoeding van immateriële schadevergoeding zou komen, het voorgaande een juiste berekeningswijze is.
      
      
        10. 	Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht van € 46 in de zaak 18/2997 vergoedt. In de zaak 18/2998 is geen griffierecht geheven.
      
      
    
    
      11.1.
      Niet is aannemelijk geworden dat eiseres voordat verweerder heeft beslist op het bezwaar, heeft verzocht om vergoeding van in verband met de behandeling van het bezwaar gemaakte kosten. Gelet op het bepaalde in artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht, kan de rechtbank verweerder dan niet veroordelen in de door eiseres in de bezwaarfase gemaakte kosten. De rechtbank vindt wel aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1). De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiseres haar nader ingediende stuk weliswaar conclusie van repliek heeft genoemd, maar voor het indienen daarvan voorafgaand geen toestemming aan de rechtbank heeft gevraagd. Daarom kan voor die proceshandeling geen halve punt in het kader van de proceskostenveroordeling worden toegekend. Nu de zaken 18/2997 en 18/2998 samenhangen, wordt in beide procedures een proceskostenvergoeding van elk € 525 toegekend. 
      
    
    
      11.2.
      Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat indien de rechtbank tot een veroordeling tot vergoeding van proceskosten zou komen, het voorgaande een juiste uitkomst is.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    
    - verklaart de beroepen gegrond; 
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vermindert de aanslag IB/PVV 2014 tot nihil;
    - stelt het verlies voor het jaar 2014 vast op een bedrag van € 192.081, waarvan € 188.603 een ondernemingsverlies betreft;
    - vernietigt de bijhorende beschikking belastingrente;
    - vernietigt de aanslag ZVW 2014 en de bijhorende beschikking belastingrente;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 882;
    - veroordeelt de Minister tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 618; 
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 in de zaak 18/2997 aan eiseres te vergoeden; 
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres in zaak 18/2997 tot een bedrag van € 525 en in de zaak 18/2998 tot eveneens een bedrag van € 525. 
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. van der Heide, voorzitter, en mr. A. Heidekamp en mr. S.J. Swaters, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier, op 15 september 2020. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      w.g. griffier
      w.g.											voorzitter		
    
    
    
    
      
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
    
  
  
     Zie Hoge Raad 14 april 1993, ECLI:HR:1993:BH8770.
  
  
    Vergelijk Hoge Raad 28 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU1991.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 9 november 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2602.
  
  
    Zie onder meer Hoge Raad 7 oktober 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY3461 en Hoge Raad 25 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:477 en het hiervoor bij 5.4. genoemde arrest.
  
  
    Zie Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.
  
  
    Zie Stcrt. 2014, nr. 20210 en Stcrt. 2017, nr. 62751.