ECLI:NL:RBNNE:2017:3022, Rechtbank Noord-Nederland, 10-08-2017, AWB - 15 _ 3225
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2017-08-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Afdrachtvermindering onderwijs. Niet aannemelijk dat daadwerkelijk sprake was van beroepspraktijkvorming. Boetes vernietigd wegens pleitbaar standpunt.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 15/3225 t/m 15/3227
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 10 augustus 2017 in de zaak tussen
      
    
    
    
      [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigden: [gemachtigden] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 30 december 2008 aan eiseres met dagtekening 16 december 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 97.092. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 13.552 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 30 december 2009 heeft verweerder met dagtekening 5 december 2014 aan eiseres een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd tot een bedrag van € 197.428. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 27.905 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 35.224.
    
    
    
      Met dagtekening 5 december 2014 heeft verweerder voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 30 december 2010 aan eiseres een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd tot een bedrag van € 54.794. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 6.375 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 9.776.
    
    
    
      Bij uitspraken op bezwaar van 3 juli 2015 heeft verweerder het bezwaar van eiseres 
      ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen gericht tegen de naheffingsaanslagen over de jaren 2008, 2009 en 2010 respectievelijk geregistreerd onder de zaaknummer 15/3225, 15/3226 en 15/3227.
    
    
    
      Verweerder heeft voor alle drie zaken één verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres en verweerder hebben een conclusie van repliek respectievelijk een conclusie van dupliek ingediend.
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 mei 2017. Namens eiseres zijn verschenen [naam] en [naam] , bijgestaan door eiseres’ gemachtigden. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] en [naam] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1.
      Eiseres oefent een pluimveeverwerkingsbedrijf uit. Zij produceert zowel diepvriesproducten als vers gekoelde producten. Afnemers van eiseres stellen hoge eisen aan de door hen af te nemen producten, met name ook op het terrein van hygiëne en product(voedsel)veiligheid. Tot de afnemers van eiseres behoren grote multinationals die met enige regelmaat zelf audits uitvoeren op het gebied van kwaliteit en processen op diverse gebieden op locatie bij eiseres.
      
    
    
      1.2.
      SVO Vakopleiding Food (SVO) is een aanbieder van vakopleidingen in de foodindustrie. Eiseres is door het kenniscentrum van SVO erkend als leerbedrijf in het kader van de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB). Deze erkenning ziet onder meer op de hierna genoemde opleidingen.
      
    
    
      1.3.
      SVO Opleidingen heeft sinds 2007 de volgende opleidingen bij eiseres verzorgd:
      - BBL 1: Assistent medewerker voedsel en leefomgeving, crebocode 93760;
      - BBL 3: Productievakkracht versindustrie, crebocode 93691;
      - BBL 3: Installeren (eerste monteur elektronische installaties) met crebocode 94281.
      
    
    
      1.4.
      Voor de opleiding “Assistent medewerker voedsel en leefomgeving” zijn 73 werknemers van eiseres die werkzaam waren op de afdelingen inpak, panklaar en expeditie  ingeschreven. Deze opleiding duurt in beginsel één jaar waarbij verlenging met een jaar mogelijk is. Voor elk van deze werknemers is door middel van een daartoe ingericht formulier een “Praktijkovereenkomst voor beroepsopleidingen” (POK) opgemaakt. Deze POK ziet volgens de tekst op de periode van 1 september 2008 tot en met 31 augustus 2010. Deze laatste datum is met pen gewijzigd in 31 augustus 2009. Voorts is onder meer vermeld dat de omvang van de beroepspraktijkvorming van de opleiding 40 uur bedraagt. Deze POK is ondertekend door het Kenniscentrum SVO, SVO Opleidingen, de deelnemer en eiseres. Op de POK is één datum van ondertekening vermeld: 25 september 2008. Op het formulier is bij de naam van de praktijkopleider niets ingevuld. Voor elk van deze deelnemers is vervolgens een tweede POK opgemaakt. Deze POK ziet volgens de tekst op de periode van 1 september 2009 tot en met 31 augustus 2010. Deze laatste datum is met pen gewijzigd in 31 augustus 2011. Deze POK is ondertekend door dezelfde partijen als de eerste POK, waarbij 3 september 2009 als enige datum van ondertekening is vermeld. 
      
    
    
      1.5.
      De bij 1.4 bedoelde werknemers waren verdeeld in zes groepen. Deze groepen hadden één keer in de zes weken les. De eerste groep had voor het eerst op 2 oktober 2008 les. De werknemers hebben in totaal 7, 8 of 9 lessen gevolgd. De laatste lesdag voor acht van de elf werknemers van de zesde groep was 8 oktober 2009. Van de vierde groep hebben tien van de twaalf werknemers tot 5 november 2009 les gehad. Op 5 februari 2010 zijn door SVO aan de werknemers die van SVO een voldoende beoordeling ontvingen, diploma’s uitgereikt. 
      
    
    
      1.6.
      De bij 1.4 bedoelde werknemers hebben een portfolio bijgehouden Eiseres heeft van twee willekeurige werknemers de portfolio’s in het geding gebracht. Deze portfolio’s zijn representatief voor alle bij 1.4 bedoelde werknemers. Het eerste portfolio is van werknemer [F] . Op de voorkant staat aangegeven dat [H] en [F] als mentor fungeren en dat [F] ook de praktijkopleider is. Dit portfolio bevat het op 5 februari 2010 gedagtekende diploma. Daarnaast bestaat dit portfolio uit zes hoofdstukken, te weten:
      1.	Inleiding
      	In dit hoofdstuk wordt onder meer uitgelegd wat een portfolio is en hoe hiermee moet 	worden gewerkt. 
      2.	CV & Vragenlijst
      
        	Dit hoofdstuk bevat een ingevulde CV van werknemer [F] alsmede een
        	ingevulde vragenlijst. In de vragenlijst wordt gevraagd aan te geven met welke
        	beroepstaken de deelnemer al eerder heeft gewerkt en wat hij al goed kan en nog
        moet leren. Door [F] is daarbij onder meer vermeld dat hij sinds 1986 bij eiseres werkzaam is en op alle afdelingen, behalve op het kantoor en in de kantine, heeft gewerkt.
      
      3. 	Overzicht verzamelde bewijzen
      
        	Dit hoofdstuk bevat een overzicht waarin een vijftal opdrachten en een drietal
        	portfoliogesprekken zijn geparafeerd. 
      
      4.	Ontwikkelmeter
      De ontwikkelmeter is, zoals in de portfolio staat beschreven, een hulpmiddel om de sociale competenties te meten en bestaat uit de onderdelen Samenwerken, Werkhouding, Communiceren, Leren en Functioneren als medewerker in de organisatie. Alle onderdelen bestaan uit verschillende aandachtspunten. In de ontwikkelmeter is op 6 februari 2009, 24 juni 2009 en 16 november 2009 vastgelegd hoe [F] op deze aandachtspunten heeft gescoord.
      5.	Goedgekeurde bewijsmaterialen
      
        	In dit hoofdstuk zijn bewijsmaterialen opgenomen die [F] heeft
        	verzameld ten aanzien van de volgende werkplekopdrachten:
      
      -	“ Producten en materialen transporteren” 
      -	“ Productiewerkzaamheden uitvoeren” 
      -	“ Werkplek op orde houden” 
      -	“ Werken volgens de regels” 
      -	“ Gezonde voeding” 
      
        De werkplekopdrachten staan beschreven in het “Praktijkleerboek assistent
        
          voedingsindustrie Frisia” (het praktijkleerboek). Iedere werkplekopdracht bestaat uit verschillende deelopdrachten, die ook weer uit verschillende vragen en/of opdrachten bestaan. Naast de voornamelijk theoretische deelopdrachten, houdt één van de deelopdrachten steeds in dat de deelnemer zich drie weken lang in de praktijk bezighoudt met de desbetreffende werkplekopdracht. Als de deelnemer na drie weken zonder fouten de werkplekopdracht (bijvoorbeeld “Producten en materialen transporteren”) kan uitvoeren, dan laat hij dit volgens het zojuist bedoelde praktijkleerboek zien aan zijn praktijkbegeleider. De praktijkbegeleider vult daartoe een beoordelingsformulier in en parafeert deze. Deze beoordelingsformulieren behoren bij de in dit hoofdstuk opgenomen bewijsmaterialen. Daarnaast bevat dit hoofdstuk steeds per werkplekopdracht een overzicht met daarin voor elke uitgewerkte deelopdracht (Product genoemd) een paraaf van de praktijkopleider dan wel docent/mentor. Verder zijn in dit hoofdstuk van de theoretische deelopdrachten uitwerkingen opgenomen.
      
      6.	Nieuwe bewijsmaterialen
      	In dit hoofdstuk is niets opgenomen.
      
    
    
      1.7.
      Het tweede in het geding gebrachte portfolio is van werknemer [G] . Op de voorkant staat aangegeven dat [J] als mentor fungeert en dat [K] praktijkopleider is. [K] is bij eiseres werkzaam als voorman. Dit portfolio heeft dezelfde indeling in hoofdstukken als die van [F] . [G] heeft in het CV onder meer vermeld dat hij sinds 1978 bij eiseres werkzaam is en op alle afdelingen heeft gewerkt. Volgens hoofdstuk 4 Ontwikkelmeter is de ontwikkelmeter op 23 januari 2009, op 3 september 2009 en op 26 november 2009 ingevuld. Volgens hoofdstuk 5 Goedgekeurde bewijsmaterialen heeft [G] dezelfde werkplekopdrachten uitgevoerd als [F] en heeft hij vergelijkbare bewijsmaterialen bijgevoegd. Hoofdstuk 6 Nieuwe bewijsmaterialen bevat een aantal documenten die, zoals volgt uit de inleiding van het portfolio, nog niet zijn besproken met de docent. 
      
    
    
      1.8.
      Eiseres heeft over de negende vierwekenperiode van het jaar 2008 tot en met de vierde vier wekenperiode van het jaar 2010 in haar aangiften loonheffingen de afdrachtvermindering onderwijs toegepast ter zake van het volgen door de bij 1.4 bedoelde werknemers van de opleiding “Assistent medewerker voedsel en leefomgeving”. 
      
    
    
      1.9.
      Twaalf werknemers van eiseres zijn ingeschreven voor de opleiding “Productievakkracht versindustrie”. De duur van de opleiding is twee jaar. Voor elk van deze werknemers is door middel van een daartoe ingericht formulier een POK opgemaakt. Deze POK ziet op de periode van 1 september 2007 tot en met 31 augustus 2009. Deze POK is ondertekend door het Kenniscentrum SVO, SVO Opleidingen, de deelnemer en eiseres. Op de POK is één datum van ondertekening vermeld:  3 september 2007. Op het formulier is ingevuld dat [L] praktijkbegeleider is. Zij heeft echter niet gefungeerd als praktijkbegeleider. 
      
    
    
      1.10.
      De bij 1.9 bedoelde werknemers zijn in 2007 begonnen met hun opleiding. Zij hebben maximaal 27 dagdelen les gehad. De laatste lesdag was op 23 oktober 2008. Het diploma is behaald door zes werknemers op 30 november 2008, door één werknemer op 24 april 2009, door één werknemer op 5 mei 2009 en door twee werknemers op 31 maart 2009. 
      
    
    
      1.11.
      Eiseres heeft geen portfolio’s in het geding gebracht van de bij 1.9 bedoelde werknemers inzake het volgen van de opleiding “Productievakkracht versindustrie”. 
      
    
    
      1.12.
      Eiseres heeft over de eerste vier wekenperiode van het jaar 2008 tot en met de negende vier wekenperiode van het jaar 2009 en voor één werknemer tot en met de tiende vier wekenperiode van het jaar 2009 in haar aangiften loonheffingen de afdrachtvermindering onderwijs toegepast ter zake van het volgen door de bij 1.9 bedoelde werknemers van de opleiding “Productievakkracht versindustrie”. 
      
    
    
      1.13.
      Eén werknemer van eisers is ingeschreven voor de opleiding “Installeren”. Eisers heeft in de jaren 2009 en 2010 ter zake van het volgen van deze opleiding in haar aangiften loonheffingen de afdrachtvermindering onderwijs toegepast. 
      
    
    
      1.14.
      Eiseres is bij de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs ter zake van de onderhavige opleidingen afgegaan op informatie van SVO.
      
    
    
      1.15.
      Verweerder heeft op 29 oktober 2013 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres. Van dit onderzoek is op 24 november 2014 een rapport opgemaakt. Dit rapport bevat een oordeel over de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen van eiseres over de jaren 2008 tot en met 2010. Het onderzoek heeft zich alleen gericht op de juistheid van de op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering (WVA) geclaimde afdrachtvermindering onderwijs. In dit rapport is primair ten aanzien van de opleidingen “Assistent medewerker voedsel en leefomgeving” en “Productievakkracht versindustrie” geconcludeerd dat over het gehele controletijdvak geen recht op afdrachtvermindering onderwijs bestaat, omdat niet is bewezen dat er daadwerkelijk sprake is van een voor de WVA kwalificerende BBL-opleiding als bedoeld in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de WVA. Subsidiair is in het rapport van het boekenonderzoek geconcludeerd dat geen recht bestaat op afdrachtvermindering, omdat niet is bewezen dat er bij aanvang van de opleiding een door alle partijen ondertekende rechtsgeldige POK aanwezig was. Verder is nog een meer subsidiair standpunt ingenomen, waarbij om formele redenen de hoogte van de geclaimde afdrachtvermindering naar beneden is bijgesteld. Hierbij is onder meer de periode waarover de afdrachtvermindering is geclaimd, gecorrigeerd. Ten aanzien van de opleiding “Installeren” is geconcludeerd dat voor het jaar 2009 terecht een bedrag van € 664 aan afdrachtvermindering onderwijs is geclaimd, maar dat van het voor het jaar 2010 geclaimde bedrag aan afdrachtvermindering van € 1.572, slechts € 208 als zodanig in aanmerking kan worden genomen. Deze correctie houdt verband met de omstandigheid dat het loon boven het toetsloon komt voor werknemers jonger dan 25 jaar. 
      
    
    
      1.16.
      In het rapport van het boekenonderzoek is meegedeeld dat als volgt is, dan wel zal worden nageheven:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                
                  2008
                
              
              
                
                  2009
                
              
              
                
                  2010
                
              
            
            
              
                Geclaimd
              
              
                97.092
              
              
                198.092
              
              
                55.002
              
            
            
              
                Vastgestelde afdrachtsvermindering
              
              
                0
              
              
                664
              
              
                208
              
            
            
              
                Reeds opgelegde naheffingsaanslag (2008)
              
              
                97.092
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Op te leggen naheffingsaanslag (2009 en 2010)
              
              
                
              
              
                197.428
              
              
                54.794
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.17.
      
        Verweerder heeft bij zijn aanbiedingsbrief van 23 juni 2014 inzake het conceptrapport aan eiseres meegedeeld dat aan haar vergrijpboeten worden opgelegd. Dit heeft verweerder in zijn aanbiedingsbrief inzake het bij 1.15 bedoelde definitieve rapport van het boekenonderzoek herhaald. In paragraaf 9.6 van dit rapport heeft verweerder het volgende meegedeeld:
        “Ik ben voornemens om met betrekking tot de in dit rapport opgenomen correcties en de daaruit voortvloeiende aanslagen vergrijpboeten op te leggen. Hierna ga ik in op dit onderwerp.
      
      
      
        
          Opleggen vergrijpboete 25% (grove schuld; navordering/naheffing)
        
      
      
      
        
          Primair standpunt
        
      
      
      
        
          Er worden naast de naheffingsaanslagen ook vergrijpboeten opgelegd voor de jaren 2009 en 2010. Deze boeten zijn gebaseerd op artikel 67 e-f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de regelgeving van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Hierna ga ik in op de boeten. Wegens verjaring zal voor het jaar 2008 geen boete meer worden opgelegd. 
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          De reden waarom ik van mening ben dat er sprake is van grove schuld is:
        
      
      
      
        
          Inhoudingsplichtige heeft de afdrachtvermindering onderwijs geclaimd. Het betreft een groot materieel belang. Gezien dit belang had van inhoudingsplichtige verwacht mogen worden dat zij zelf onderzoek zou doen naar de juistheid van deze claim. Het enkel vertrouwen op de informatie van de dienstverlener(s) in deze situatie is – gezien de belangen – niet voldoende om inhoudingsplichtige vrij te pleiten van laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Inhoudingsplichtige heeft in deze lichtvaardig gehandeld. De juistheid van de aangifte blijft de eigen verantwoordelijkheid van belanghebbende.
        
        
          Tijdens de eindbespreking zijn argumenten ingebracht tegen het opleggen van de boete. Zie 8.1 van dit rapport. De argumenten die worden genoemd zien op de schuldkwalificatie. Gelet op het feit dat SVO de verstrekker van het onderwijs is, ben ik van mening dat inhoudingsplichtige niet blindelings mocht vertrouwen op deze organisatie. Verder ben ik van mening dat de uitspraak van het Hof Den Haag in deze casus toepassing mist, aangezien de correctie betrekking heeft op meerdere fouten (zowel formeel als inhoudelijk), terwijl in de uitspraak slechts sprake is van één formeel gebrek. De schuldkwalificatie blijft derhalve grove schuld. 
        
      
      
      
        
          Matiging boete
        
        
          Gelet op de hoogte van de boete in verhouding dat de ernst van het feit zie ik aanleiding om de boete te matigen tot € 45.000 (2009: € 35.224 en 2010: € 9.776).
        
      
      
      
        
          Meer subsidiair standpunt
        
      
      
      
        
          Ook bij het meer subsidiaire standpunt betreft het een groot materieel belang. Van inhoudingsplichtige had verwacht mogen worden dat zij de administratie betreffende deze vermindering nauwkeuriger had verwerkt. Inhoudingsplichtige heeft in deze lichtvaardig gehandeld. De schuldkwalificatie is derhalve grove schuld. Bij het meer subsidiaire standpunt is er geen sprake van een wanverhouding.”.
        
      
      
    
    
      1.18.
      Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslagen, beschikkingen heffingsrente en boetebeschikkingen aan eiseres opgelegd. Bij de bestreden uitspraken op bezwaar heeft verweerder deze naheffingsaanslagen en heffingsrente- en boetebeschikkingen gehandhaafd. 
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de door eiseres ter zake van de opleidingen “Assistent medewerker voedsel en leefomgeving” en “Productievakkracht versindustrie” voor de jaren 2008 tot en met 2010 toegepaste afdrachtvermindering onderwijs terecht heeft nageheven. Tevens is in geschil het antwoord op de vraag of verweerder terecht aan eiseres vergrijpboetes heeft opgelegd. 
      
      3. Ter zitting heeft eiseres’ gemachtigde bevestigd dat zij niet langer bestrijdt dat zij ter zake van de opleiding “Installeren” over de tweede tot en met de achtste vierwekenperiode van het jaar 2010 ten onrechte de afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast, omdat het loon van de desbetreffende werknemer boven het toetsloon lag. Voor dit ten onrechte geclaimde bedrag van € 1.364 (€ 1.572 -/- € 208, zie 1.15) is de naheffingsaanslag voor het jaar 2010 dus niet in geschil. 
      
      4. Om proceseconomische redenen zal de rechtbank als eerste de tussen partijen in geschil zijnde vraag of de deelnemende werknemers van eiseres de van de crebo geaccrediteerde opleidingen “Assistent medewerker voedsel en leefomgeving” en “Productievakkracht versindustrie” deel uitmakende beroepspraktijkvorming van 1.600 uur - zo is tussen partijen niet in geschil - daadwerkelijk hebben gevolgd, behandelen. 
      
    
    
      5.1
      Eiseres stelt dat haar aan de opleidingen “Assistent medewerker voedsel en leefomgeving” en “Productievakkracht versindustrie” deelnemende werknemers in de praktijk de geleerde stof toepasten. Daarmee is volgens haar invulling gegeven aan de beroepspraktijkvorming. Gedurende de looptijd van de POK’s hebben deze werknemers begeleiding gekregen van praktijkbegeleiders en docenten van SVO. Zij hebben voorts een portfolio bijgehouden. De ontwikkeling van de medewerker heeft steeds centraal gestaan, hetgeen is vastgelegd in de ontwikkelmeters. De praktijkbegeleiders en de praktijkopleiders hadden regelmatig overleg. De praktijkopleiders van SVO waren doorgaans één keer per maand op de werkvloer aanwezig om terugkoppeling te geven aan de praktijkbegeleiders. Ook begeleidden zij, evenals de praktijkbegeleiders, dan de deelnemers en bespraken de voortgang met hen. Sommige voormannen waren tevens praktijkbegeleider. De deelnemers leerden ook andere processen uit het bedrijf kennen, waarmee zij niet dagelijks te maken hadden. Daarnaast telt volgens eiseres het reguliere werken mee voor de beroepspraktijkvorming, zodat aan de vereiste 1.600 uur beroepspraktijkvorming is voldaan. Nu is gebleken dat aan werknemers van eiseres door SVO diploma’s zijn uitgereikt, heeft SVO, zijnde het bevoegd gezag, dus aangegeven dat eiseres als erkend leerbedrijf haar werknemers de beroepspraktijkvorming heeft laten volgen en dat de meesten deze met goed resultaat hebben afgesloten. Het enkele feit dat niet iedereen geslaagd is, geeft tevens aan dat daadwerkelijk inhoudelijk kritisch is getoetst. 
      
    
    
      5.2
      
        Verweerder acht niet aannemelijk dat de aan de opleidingen “Assistent medewerker voedsel en leefomgeving” en “Productievakkracht versindustrie” deelnemende werknemers de bij de betreffende opleiding behorende beroepspraktijkvorming hebben gevolgd.
        Verweerder voert aan dat deze werknemers al jaren in de praktijk werkzaam zijn bij eiseres. Verweerder voert verder aan dat de opleiding “Assistent medewerker voedsel en leefomgeving” van in principe 1 jaar zonder duidelijke onderwijskundige redenen is verlengd tot 1¾ jaar. De afdrachtvermindering is daarmee navenant langer geclaimd dan op voorhand aannemelijk. De vormgeving van de beroepspraktijkvorming blijft beperkt inzichtelijk. De werkwijze op de werkvloer verschilt niet van de normale werkwijze in de situatie dat de werknemers geen opleiding volgen. In sommige situaties is de voorman ook praktijkbegeleider. Misschien is de voorman niet eens praktijkbegeleider van een leerling/werknemer uit zijn eigen groep. Duidelijk is dat de inrichting van het productieproces niet is aangepast aan de beroepspraktijkvorming. De praktijkbegeleiders hebben pas in 2009 hun opleiding tot praktijkbegeleider afgerond, dus maanden na de start van de opleiding. Ook waren de praktijkbegeleiders tegelijkertijd leerling bij dezelfde opleiding. De praktijkbegeleiders lijken slechts in beeld te komen bij het paraferen en soms toelichten van opdrachten en het paraferen van de ontwikkelmeters. De beroepspraktijkvorming bestond blijkens de overgelegde portfolio’s uit vijf werkopdrachten en drie gesprekken over de ontwikkelmeter, die slechts is bedoeld voor het bijhouden van de sociale competenties. Er heeft volgens verweerder dan ook geen beroepspraktijkvorming plaatsgevonden anders dan regulier werken, waarbij de werknemers niet daadwerkelijk in de praktijk van het beroep onderricht hebben genoten. Verweerder wijst erop dat ter zake van de opleiding “Productievakkracht versindustrie” geen portfolio’s zijn overgelegd. Tot slot stelt verweerder dat een diploma niet volstaat als bewijs voor het aannemelijk maken van het daadwerkelijk hebben gevolgd van de beroepspraktijkvorming. 
      
      
    
    
      5.3
      
        Ingevolge artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WVA, is de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding. Tussen partijen is, zoals zij ter zitting hebben bevestigd, niet in geschil dat de opleidingen “Assistent medewerker voedsel en leefomgeving” en “Productievakkracht versindustrie” op zichzelf kwalificeren als een beroepsopleiding ter zake waarvan op grond van artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WVA de afdrachtvermindering onderwijs kan worden toegepast. Evenmin is tussen partijen in geschil dat verweerder en de belastingrechter bevoegd zijn om voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs te toetsen of de werknemers de beroepspraktijkvorming, behorend bij deze opleidingen, daadwerkelijk hebben gevolgd. Hierbij gaat het er naar het oordeel van de rechtbank om dat wordt getoetst of deze werknemers in de beroepspraktijk daadwerkelijk zijn gevormd, ofwel dat zij daadwerkelijk in de praktijk van het beroep onderricht hebben genoten. Naar het oordeel van de rechtbank dient daarbij te worden uitgegaan van een ruime opvatting van het begrip beroepspraktijkvorming, inhoudende dat het leren van een andere manier van werken in de praktijk hier ook onder valt. Worden in het kader van het onderricht van de praktijk van het beroep reguliere werkzaamheden uitgevoerd, dan kunnen deze werkzaamheden in beginsel worden gezien als het volgen van de beroepspraktijkvorming (vergelijk de uitspraak van deze rechtbank van 22 december 2016, zaaknummers 15/1448 t/m 15/1450, 
        ECLI:NL:RBNNE:2016:5590). Echter, het alleen verrichten van reguliere werkzaamheden volstaat niet. Er moet onderricht in de praktijk hebben plaatsgevonden. De beroepspraktijkvorming houdt in dat door middel van begeleiding op de werkplek onderricht in de praktijk plaatsvindt gericht op de aan te leren competenties, het aanleren van basisvaardigheden, dan wel de verdere ontwikkeling daarvan. 
      
      
    
    
      5.4
      Naar het oordeel van de rechtbank rust op eiseres de last om aannemelijk te maken dat de aan de opleidingen “Assistent medewerker voedsel en leefomgeving” en “Productievakkracht versindustrie” deelnemende werknemers de beroepspraktijkvorming daadwerkelijk hebben gevolgd in de zin van hetgeen bij 5.3 is overwogen. De rechtbank zal hierna beoordelen of eiseres aan deze bewijslast heeft voldaan. 
      
    
    
      5.5
      De rechtbank is van oordeel dat uit de door de eiseres daartoe overgelegde portfolio’s (zie bij 1.6 en 1.7) van de aan de opleiding “Assistent medewerker voedsel en leefomgeving” deelnemende werknemers niet kan worden opgemaakt dat bij deze werknemers gedurende de hele periode waarover de afdrachtvermindering onderwijs is toegepast, sprake is geweest van het daadwerkelijk volgen van de voorgeschreven 1.600 uur beroepspraktijkvorming. De rechtbank verwijst daarbij ook naar hetgeen zij heeft overwogen in de laatste twee volzinnen bij 5.3. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de opleiding volgens de portfolio’s uit slechts vijf werkplekopdrachten bestond, waarbij de werknemers zich volgens het praktijkleerboek drie weken lang in de praktijk dienden bezig te houden met die werkplekopdrachten (zie bij 1.6).  Over de (wijze van) uitvoering in de praktijk van deze werkplekopdrachten is in de portfolio’s niets opgenomen. Weliswaar is ter zake van deze praktijkopdrachten een ingevuld en geparafeerd beoordelingsformulier in de portfolio’s aanwezig, maar dit geeft geen inzicht in de wijze van invulling van de beroepspraktijkvorming. Evenmin kan hieruit, dan wel anderszins uit de portfolio’s de (mate van) voortgang en begeleiding van de werknemers worden afgeleid. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat de ontwikkelmeters slechts zien op de sociale competenties en dus niet op de werkplekopdrachten. Voor eiseres’ ter zitting opgeworpen stelling dat ook na de in het praktijkleerboek voorgeschreven drie weken beroepspraktijkvorming heeft plaatsgevonden, bieden de portfolio’s geen enkel aanknopingspunt. Hoewel de rechtbank het voorstelbaar acht dat de voormannen er extra op hebben gelet dat de opgedane theoretische kennis in de praktijk werd uitgevoerd en dat het optimaal in de praktijk brengen van deze kennis een continuproces vergt, acht de rechtbank dit onvoldoende om te kunnen concluderen dat sprake is geweest van het door middel van begeleiding op de werkplek volgen van onderricht in de praktijk. Verder blijkt uit de portfolio’s niets van betrokkenheid van de docenten van SVO op de werkvloer. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat uit het feit dat SVO diploma’s heeft uitgereikt niet zonder meer kan worden geconcludeerd dat SVO ook steeds zicht had op en betrokken was bij de beroepspraktijkvorming van de desbetreffende werknemers. Daarbij tekent de rechtbank tevens aan dat de beide werknemers waarvan de portfolio is overgelegd reeds jarenlang bij eiseres werkzaam waren en derhalve beschikten over jarenlange ervaring (zie 1.6 en 1.7).  
      
    
    
      5.6
      
        Uit hetgeen eiseres overigens ter onderbouwing van haar bij 5.1 vermelde beroepsgrond in het geding heeft gebracht, zoals de notulen van voormanoverleggen, volgt naar het oordeel van de rechtbank evenmin dat de werknemers de bij de opleiding “Assistent medewerker voedsel en leefomgeving” behorende beroepspraktijkvorming daadwerkelijk hebben gevolgd in de zin van hetgeen bij 5.3 is overwogen. De rechtbank komt dan ook tot de conclusie dat door eiseres niet aannemelijk is gemaakt dat de 
        deelnemende werknemers de bij deze opleiding behorende beroepspraktijkvorming van 1.600 uur daadwerkelijk hebben gevolgd. De bij 4. vermelde vraag beantwoordt de rechtbank dan ook ontkennend.
      
      
    
    
      5.7
      Het antwoord op de bij 4 vermelde vraag luidt ten aanzien van de opleiding “Productievakkracht versindustrie” eveneens ontkennend. Nu eiseres ten aanzien van deze opleiding in het geheel geen portfolio’s in het geding heeft gebracht, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de aan die opleiding deelnemende werknemers de  beroepspraktijkvorming daadwerkelijk hebben gevolgd. Ook overigens heeft eiseres geen stukken overgelegd, waaruit zou kunnen volgen dat ter zake wel sprake is geweest van het volgen van de beroepspraktijkvorming. 
      
      6. Reeds nu niet aannemelijk is geworden dat daadwerkelijk sprake is geweest van het volgen van de beroepspraktijkvorming, heeft verweerder de door eiseres ter zake de opleidingen “Assistent medewerker voedsel en leefomgeving” en “Productievakkracht versindustrie” voor de jaren 2008 tot en met 2010 toegepaste afdrachtvermindering onderwijs naar het oordeel van de rechtbank terecht nageheven. De vraag of aan eiseres de afdrachtvermindering onderwijs dient te worden onthouden op de grond dat de POK’s niet voldoen aan de formele vereisten, behoeft dus geen bespreking meer. Ook het meer subsidiaire standpunt behoeft gelet daarop geen bespreking meer.
      
      7. De beroepen gericht tegen de naheffingsaanslagen zijn ongegrond.
      
    
    
      8.1
      Eiseres stelt dat verweerder ten aanzien van de vergrijpboeten niet aan zijn bewijslast heeft voldaan. Eiseres voert aan dat de beroepspraktijkvorming een begrip is dat niet heel precies wettelijk is ingevuld. Ook nu, na tientallen procedures, bestaat er in de rechtspraak nog geen eenduidigheid over de vraag hoe dit begrip moet worden ingevuld. Eiseres kan dan ook niet worden verweten dat zij grof schuldig een verkeerde invulling aan dit begrip heeft gegeven. Nu deze rechtbank heeft geoordeeld dat het werken in de praktijk volstaat als beroepspraktijkvorming, was het handelen van eiseres juist en als het al niet juist zou zijn geweest, was het pleitbaar. Eiseres had bij aanvang van de opleidingen en ten tijde van de opleidingstrajecten niet kunnen weten hoe er invulling moest worden gegeven aan de voorwaarden voor toepassen van de WVA, aldus eiseres. Eiseres voert verder aan dat SVO niet heeft aangegeven dat SVO zichzelf niet als fiscaal geautoriseerd beschouwt.
      
    
    
      8.2
      Verweerder stelt dat de vergrijpboeten zijn opgelegd, omdat is geconstateerd dat aan de POK’s formele gebreken kleven en eiseres daarnaast niet aannemelijk heeft kunnen maken dat daadwerkelijk sprake was van beroepspraktijkvorming. Verweerder verwijt eiseres dat zij volstrekt onvoldoende zorg heeft betracht om na te gaan of zij wel recht had op de afdrachtvermindering onderwijs. Eiseres had volgens verweerder niet enkel af mogen gaan op uitlatingen van de onderwijsaanbieder SVO. Zij had zelf onderzoek moeten (laten) doen naar het kunnen toepassen van de afdrachtvermindering onderwijs. SVO heeft immers een onderwijskundige taak en niet een fiscale taak. Eiser had zich op de hoogte moeten stellen over de inhoud van het begrip beroepspraktijkvorming en had moeten navragen of daarvoor het regulier werken volstaat. Van een pleitbaar standpunt is volgens verweerder geen sprake.
      
    
    
      8.3
      In artikel 67f, eerste lid, van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen is bepaald dat, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 
      
    
    
      8.4
      Op verweerder rust naar het oordeel van de rechtbank de last om te bewijzen dat is voldaan aan de bij 8.3 vermelde delictsomschrijving. Zoals volgt uit hetgeen bij 5.4 tot en met 6 is overwogen volgt dat eiseres ten onrechte de afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast, omdat zij niet heeft voldaan aan één van de ter zake gestelde materiële voorwaarden (het aannemelijk maken van het volgen van de beroepspraktijkvorming). Dit leidt tot het oordeel dat eiseres de loonbelasting die op aangifte moest worden afgedragen gedeeltelijk niet heeft betaald. De vraag of dit aan eiseres’ grove schuld is te wijten, dient naar het oordeel van de rechtbank ontkennend te worden beantwoord. Zoals volgt uit de gedingstukken heeft eiseres zich, waarbij zij is afgegaan op informatie van SVO, bij de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs op het standpunt gesteld dat de Belastingdienst niet de bevoegdheid heeft om te oordelen over de inhoud, de zwaarte en kwaliteit van de opleiding en/of over de vraag of de opleiding aan de wettelijke onderwijsvereisten voldoen die het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap aan een beroepsbegeleidende leerweg stelt. Die bevoegdheid komt volgens eiseres toe aan de Onderwijsinspectie. Eiseres was hierbij van mening dat met het behaalde diploma zou kunnen worden aangetoond dat de beroepspraktijkvorming gedurende de looptijd van de POK is gevolgd. Zoals eiseres veronderstelde, was van de zojuist bedoelde materiële voorwaarde, het jegens verweerder aannemelijk maken van beroepspraktijkvorming, geen sprake. Eiseres heeft dit standpunt in haar beroepschrift nog herhaald. Mede gelet op de conclusie van de Advocaat-Generaal van 11 april 2017 in de bij de Hoge Raad aanhangige zaak met het zaaknummer 16/05616 (ECLI:NL:PHR:2017:332), is de rechtbank van oordeel dat eiseres – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat dit standpunt en daarmee de door haar gedane aangiften loonheffingen juist waren. Daarom kan niet worden gezegd dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat die aangiften op de grond dat eiseres het volgen van de beroepspraktijkvorming niet aannemelijk heeft gemaakt, onjuist waren en dat daardoor te weinig belasting is geheven (vergelijk rechtsoverweging 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017, nr.15/05278, ECLI:NL:HR:2017:638).
      
    
    
      8.6
      Verweerder stelt dat de aangiften loonheffingen, althans meerdere aangiften, ook onjuist waren op de grond dat aan de POK’s formele gebreken kleven, waardoor eiseres geen, althans niet voor de door haar geclaimde periode, recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs. Hierbij betwist verweerder dat alle betrokken partijen allemaal op dezelfde datum de POK’s hebben ondertekend. Verder stelt verweerder dat het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar niet juist staat vermeld op de POK’s en dat de naam van de praktijkbegeleider hierop niet of onjuist staat vermeld. Ook is volgens verweerder ten onrechte de onderwijs- en examenregeling niet bij de POK’s gevoegd. De rechtbank is van oordeel dat, voor zover er al sprake zou zijn van de door verweerder gestelde gebreken aan de POK’s en die gebreken wettelijk gezien aan de toepassing van de afdrachtvermindering in de weg zouden staan, eiseres – naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht nemen dat zij ondanks deze gebreken toch aanspraak kon maken op de afdrachtvermindering onderwijs. Bij dit oordeel heeft de rechtbank betrokken dat in de rechtspraak verdeeldheid bestond over de vraag of er slechts aanspraak kon worden gemaakt op de afdrachtvermindering onderwijs op basis van een schriftelijke en door alle betrokken partijen ondertekende POK als bedoeld in artikel 7.2.8 van de WEB. Aan die verdeeldheid heeft de Hoge Raad pas in zijn arrest van 15 januari 2016, 15/00350, ECLI:NL:HR:2016:38, dus (ruim) na het indienen van de onderhavige aangiften loonheffingen, een einde gemaakt door deze vraag bevestigend te beantwoorden. Indien de aangiften loonheffingen al onjuist zouden zijn op de grond dat aan de POK’s formele gebreken zouden kleven, kan dus niet worden gezegd dat dit is te wijten aan eiseres’ grove schuld. 
      
    
    
      8.7
      Voor zover verweerder (meer subsidiair) nog bedoelt te stellen dat (een gedeelte van) de aangiften loonheffingen onjuist waren op de grond dat de geclaimde afdrachtvermindering om formele redenen tot een te hoog bedrag is berekend, is de rechtbank van oordeel dat verweerder onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat dit aan eiseres’ grove schuld is te wijten. 
      
    
    
      8.8
      Gelet op het voorgaande concludeert de rechtbank dat verweerder de onderhavige vergrijpboeten niet aan eiseres had mogen opleggen. 
      
      9. De beroepen gericht tegen de boetebeschikkingen zijn gegrond. De rechtbank vernietigt de uitspraken op de hiertegen gerichte bezwaren alsmede de boetebeschikkingen.
      
      10. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikkingen heffingsrente. 
      
      11. Omdat de rechtbank in de zaken 15/3226 en 15/3227 de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht (2 maal € 331) vergoedt.
      
      12. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.730 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246; 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Vanwege de samenhang tussen de zaken 15/3226 en 15/3227 veroordeelt de rechtbank verweerder in elk van deze zaken in de helft van de hiervoor berekende proceskosten. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    
      
        verklaart de beroepen gericht tegen de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente ongegrond;
      
      
        verklaart de beroepen gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar gericht tegen de boetebeschikkingen;
      
      
        vernietigt de boetebeschikkingen;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      
      
        draagt verweerder op het voor de zaken 15/3226 en 15/3227 betaalde griffierecht van in totaal € 662 aan eiseres te vergoeden;
      
      
        veroordeelt verweerder in elk van de zaken 15/3226 en 15/3227 in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 865.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.A.M. Kager, voorzitter, mr. T. Tanghe en mr. B.F. Schuver, leden, in aanwezigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 augustus 2017.
    
    
    
    
    
      w.g. griffier
      w.g. 												voorzitter
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.