ECLI:NL:RBGEL:2019:6062, Rechtbank Gelderland, 23-12-2019, AWB - 18 _ 5223
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2019-12-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Recht van successie. Navordering.
        Vader overlijdt in 1995. Zijn nalatenschap is in 1998 verdeeld. Moeder overlijdt in 2006. Ouders hadden buitenlands vermogen, dat zij volgens de erfgenamen (vier kinderen en drie kleinkinderen) tijdens hun leven voor hen verborgen hebben gehouden. In 2014 keren de erfgenamen in. De inspecteur vordert recht van successie na over de helft van het vermogen bij de erfgenamen van vader (inclusief moeder) en over de andere helft bij de erfgenamen van moeder. De inspecteur komt een halfjaar later tot de conclusie dat de vordering over de helft van vader is verjaard. 
        De erfgenamen van moeder stellen dat zij haar aandeel in het vermogen heeft verbeurd vanwege verzwijging. De rechtbank verwerpt dit standpunt. Artikel 4:1110 BW (oud) houdt een sanctiebepaling in. De erfgenamen hebben geen procedure gevoerd. De verdeling van de nalatenschap van vader is ongewijzigd gebleven. Verbeuring speelt in het kader van vereffening en gaat aan verdeling vooraf en kan pas aan de orde zijn als de verzwijging vaststaat. Na verbeuring dient bovendien nog levering plaats te vinden. Aangezien civielrechtelijk niet vaststaat dat moeder het vermogen heeft verzwegen, kan de rechtbank daar in deze procedure niet van uitgaan. 
        De inspecteur had in eerste instantie de navorderingsaanslag die hij aan moeder heeft opgelegd ter zake van de nalatenschap van vader als schuld in mindering moeten brengen op de omvang van haar nalatenschap. Beslissend is echter hetgeen uiteindelijk omtrent deze schuld is komen vast te staan. Omdat de navorderingsaanslag is vernietigd, kon de inspecteur het verschil alsnog navorderen. Hij heeft zich beroepen op interne compensatie. Dat beroep slaagt.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 18/5223
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [eiseres] , te [woonplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [naam gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres een navorderingsaanslag recht van successie (aanslagnummer [XXX] ) opgelegd van € 274.856.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 augustus 2018 de navorderingsaanslag  verminderd tot € 191.518.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 14 september 2018, ontvangen door de rechtbank op 17 september 2018, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 december 2019. Namens eiseres zijn de gemachtigde en [persoon A] verschenen. Namens verweerder zijn [persoon B] en [persoon C] verschenen. Ter zitting zijn gelijktijdig de samenhangende beroepen van de overige erfgenamen (zaaknummers 18/5224 tot en met 18/5229) behandeld.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is kind van [de man] (hierna: vader) en [de vrouw] (hierna: moeder). 
    
    2. Vader is overleden op [xx xx] 1995. Tot zijn overlijden was hij in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met moeder. Hij liet als erfgenamen achter moeder, vier kinderen en drie kleinkinderen, te weten de kinderen van een vooroverleden zoon. 
    
    3. Vader heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt. Hierin zijn de wettelijke erfgenamen tot erfgenaam benoemd. Vervolgens is primair een zogeheten ouderlijke boedelverdeling opgenomen en subsidiair bepaald dat indien moeder haar aandeel in de nalatenschap verwerpt, aan haar (onder meer) een vruchtgebruik wordt gelegateerd op alle door haar te verkiezen tot de nalatenschap behorende goederen tegen inbreng van de waarde, alsmede het vruchtgebruik van de aan de (overige) erfgenamen toekomende erfdelen. De nalatenschap van vader is verdeeld overeenkomstig een akte van verdeling van 29 oktober 1998. Moeder heeft de nalatenschap van vader verworpen en het legaat van vruchtgebruik aanvaard. Er heeft geen afzonderlijke voorafgaande verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap plaatsgevonden. De aanspraak van moeder uit dien hoofde is verrekend in het kader van de verdeling van de nalatenschap.
    
    4. Vader en moeder hadden een bankrekening in Zwitserland bij de [naam bank] bank (de rechtbank zal hierna gemakshalve waar mogelijk spreken over “het buitenlandse vermogen”). Het vermogen op deze rekening bedroeg ten tijde van het overlijden van vader ƒ 8.667.366. Moeder heeft het geld kort na het overlijden van vader overgemaakt naar een rekening op haar eigen naam. Begin 2000 heeft zij het geld ingebracht in twee naar Liechtensteins recht opgerichte stichtingen (Stiftungen), [stichting X] (hierna: [stichting X] ) en [stichting Y] (hierna: [stichting Y] ). Bij beide stichtingen is moeder als eerste begunstigde aangewezen. Tweede begunstigde bij [stichting X] zijn de kinderen, tweede begunstigde bij [stichting Y] de drie kleinkinderen.
    
    5. In de akte van verdeling van 29 oktober 1998 is geen melding gemaakt van het buitenlandse vermogen.
    
    6. Moeder heeft in 2000 een niet nader gedateerde brief geschreven met - voor zover van belang - de navolgende inhoud:
    
    
      “Lieve Kinderen,
      Deze brief is aan jullie gericht en zullen jullie lezen na mijn overleden.
      Ik wil mijn kinderen; [dochter 1] , [dochter 2] , [dochter 3] en [zoon 1] en mijn schoondochter [schoondochter] , namens haar kinderen, vragen om contact op te nemen met de heer [de heer] , of zijn opvolgers in Zürich. 
      Hij werkt bij de bank [naam bank] afdeling private banking.
      (…)
      Voor jullie is er een fonds opgericht, ter financiele ondersteuning, wanneer wij er beiden niet meer zijn. (…)”
    
    
    7. Uiterlijk kort voor haar overlijden heeft moeder de kinderen geïnformeerd over het bestaan van deze brief. Moeder is overleden op [xx xxx] 2006. Haar erfgenamen zijn de vier kinderen en de drie kleinkinderen.
    
    8. Op het moment van overlijden van moeder bedroeg het vermogen bij [stichting X] € 5.029.351 en bij [stichting Y] € 986.652.
    
    9. Bij de aangifte voor het recht van successie ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van moeder is geen melding gemaakt van het buitenlandse vermogen. 
    
    
    10. Bij brief van 14 mei 2014 hebben de erfgenamen aan de Belastingdienst melding gedaan van verzwegen geërfd vermogen. Het gaat om het hiervoor omschreven buitenlandse vermogen.
    
    11.  Met dagtekening 10 januari 2017 heeft verweerder aan eiseres een navorderingsaanslag recht van successie opgelegd voor haar verkrijging uit de nalatenschap van moeder. Daarbij heeft verweerder het zuivere saldo van de nalatenschap van moeder verhoogd met het vermogen bij de Stiftungen en verminderd met de helft van het vermogen op de bankrekening bij [naam bank] ten tijde van het overlijden van vader. Het zuivere saldo van de nalatenschap van moeder is daardoor vastgesteld op € 5.940.295. Deze navorderingsaanslag is het onderwerp van deze procedure.
    
    12. Met dagtekening 10 januari 2017 heeft verweerder aan (de erfgenamen van) moeder een navorderingsaanslag recht van successie opgelegd van € 246.247 ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van vader. Bij de vaststelling daarvan heeft verweerder het zuivere saldo van de nalatenschap van vader verhoogd met de helft van het vermogen bij [naam bank] . Op 14 juni 2017 heeft verweerder deze navorderingsaanslag vernietigd, omdat de navorderingstermijn van twaalf jaar in artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen al was verstreken voordat de bepaling van artikel 66, (destijds) derde lid, van de Successiewet in werking trad op grond waarvan de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet vervalt.
    
    13. In de uitspraak op bezwaar van 7 augustus 2018 heeft verweerder voor de berekening  van de waarde van de verkrijging uit de nalatenschap van moeder rekening gehouden met een rentevordering van de kinderen en kleinkinderen in verband met het deel van het buitenlandse vermogen dat in de nalatenschap van vader viel en met een schuld in verband met verschuldigde inkomstenbelasting over het buitenlandse vermogen. Het zuivere saldo van de nalatenschap van moeder is als gevolg daarvan verminderd tot € 4.397.009.
    
    
      
        Geschil
      
    
    14. In geschil is de hoogte van de aan eiseres opgelegde navorderingsaanslag recht van successie over haar verkrijging uit de nalatenschap van moeder. In geschil is of de helft van het buitenlandse vermogen tot de nalatenschap behoort en of sprake is van een schuld van moeder aan de erfgenamen van vader vanwege verzwijging van het buitenlandse vermogen. Verder is in geschil of de navorderingsaanslag die is opgelegd aan (de erfgenamen van) moeder van € 246.247 als schuld in aanmerking dient te worden genomen.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    15. De rechtbank zal eerst ingaan op de vraag of sprake is van verbeuring door moeder van haar aandeel in het buitenlandse vermogen. Daarbij zal zij het primaire en subsidiaire standpunt van verweerder gezamenlijk bespreken.
    
    16. Artikel 4:1110 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) zoals dat tot 1 januari 2003 bestond, bepaalt - kort gezegd - dat erfgenamen die goederen die tot een nalatenschap behoren hebben zoekgemaakt of verborgen gehouden de bevoegdheid verliezen de erfenis te verwerpen. Zij blijven zuivere erfgenamen zonder dat zij enig deel in het zoekgemaakte of verborgen goed mogen vorderen.
    
    17. Eiseres beroept zich op dit artikel. Zij stelt dat moeder haar erfrechtelijke en huwelijksrechtelijke aandeel in het vermogen bij [naam bank] heeft verbeurd aan de (overige) erfgenamen van vader, omdat moeder dit vermogen voor hen verborgen heeft gehouden. Volgens eiseres moet daarom rekening worden gehouden met een schuld van moeder aan de (overige) erfgenamen van € 7.794.496 inclusief rente.
    
    18. Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat van verbeuring geen sprake (meer) kan zijn, omdat artikel 4:1110 van het BW een sanctiekarakter heeft. Omdat de erfgenamen van moeder dezelfde zijn als de erfgenamen van vader, kan geen straf meer worden ervaren en is dit artikel niet meer in te roepen. Voor zover eiseres dat in deze procedure toch doet, levert dat misbruik van bevoegdheid of zelfs fraus legis op. Subsidiair is verweerder van mening dat een civiele rechter de gegrondheid van een beroep op verbeurdverklaring moet vaststellen. Dat is hier niet gebeurd. Tot 2017 hebben de erfgenamen zelfs in het geheel niets ondernomen. Pas in de loop van de bezwaarprocedure hebben zij de stelling ingenomen dat sprake was van verzwijging en verbeuring.
    
    19. Eiseres is het hiermee niet eens. Volgens haar volgt uit het arrest van Gerechtshof Den Haag van 14 juli 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:2195, dat geen levering nodig is en is het enkele feit van verzwijging voldoende voor verbeuring van het aandeel.
    
    20. De rechtbank oordeelt als volgt. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat artikel 4:1110 van het BW een sanctiebepaling inhoudt. Het artikel beoogt ongewenst gedrag van deelgenoten in een gemeenschap te voorkomen door daaraan nadelige consequenties voor de desbetreffende deelgenoot te verbinden. De rechtbank kan niet beoordelen in hoeverre nog een straf ervaren zou kunnen worden door een of meer erfgenamen van moeder. Dit is in elk geval niet geheel uit te sluiten, omdat de verdeling van het buitenlandse vermogen tussen de kinderen en de kleinkinderen door moeder is geïnitieerd en de uitkomst hiervan afwijkt van de verdeling volgens het wettelijke erfrecht. Vaststaat dat hierover geen procedure is gevoerd en dat de verdeling van de nalatenschap van vader zoals die in 1998 tot stand is gekomen ongewijzigd is gebleven. Uitdrukkelijk laat de rechtbank in het midden of een eventuele verzwijging door moeder in de huwelijksgoederengemeenschap dan wel in de nalatenschap heeft plaatsgevonden. Voor de verzwijging in het kader van de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap geldt artikel 3:194 van het BW. Dit artikel beoogt materieel niets anders dan artikel 4:1110 van het BW. Gelet op het partijdebat ter zitting zal de rechtbank langs de lijnen van artikel 4:1110 van het BW oordelen.
    
    21. Artikel 4:1110 BW was opgenomen in de tweede afdeling van de vijftiende titel van (boek 4 van) het BW. Deze titel luidt: “Van het aanvaarden en verwerpen van erfenissen”, de afdeling luidt: “Van het verwerpen van erfenissen”. Doel en strekking van de bepaling is dat een deelgenoot in de nalatenschap zijn rechten op zoekgemaakte of verborgen gehouden goederen kwijtraakt. Deze sanctie kan niet worden omzeild door middel van verwerping van het erfdeel. Gelet op de plaatsing in deze titel betreft dit een kwestie die bij de vereffening van belang is, dus nog voorafgaand aan de verdeling (of in de terminologie van het oud BW boedelscheiding), die is geregeld in de zestiende titel. Weliswaar is het ook mogelijk dat na afloop van de verdeling blijkt dat een goed niet in die verdeling is betrokken als gevolg van verzwijging, maar in dat geval kan aanvullend verdeling van dat goed plaatsvinden. Uit de wetssystematiek volgt dat de vaststelling van de verbeuring voorafgaat aan de verdeling.
    
    
    22. Voor zover moeder haar aandeel in het buitenlandse vermogen heeft verbeurd, is het daarmee nog geen eigendom van de kinderen en kleinkinderen geworden. Er blijft immers sprake van een gemeenschap, in dit geval tussen de kinderen en de kleinkinderen, en die gemeenschap is niet verdeeld. Voorafgaand aan de verdeling dient ieders positie te worden bepaald; wanneer dat niet in overleg lukt, gebeurt dat door tussenkomst van de (civiele) rechter. Uit het door eiseres genoemde arrest van Gerechtshof Den Haag van 14 juli 2015 valt af te leiden dat sprake is van een declaratoir vonnis of arrest (dat wil zeggen: een bestaande rechtsverhouding wordt bevestigd), aangezien een verklaring voor recht wordt afgegeven, maar dit moet wel op tegenspraak. Degene die vermoed wordt iets te hebben verzwegen dient zich - gelet op de gevolgen die het voor hem of haar heeft - te kunnen verweren. De feiten die de conclusie kunnen dragen dat er vermogen is verzwegen worden door de rechter vastgesteld. Dat uit de conclusie dat sprake is van verzwijging automatisch volgt dat het aandeel van de verzwijger is verbeurd, maakt dat niet anders. Dit gevolg kan pas intreden als de verzwijging vaststaat.
    
    23. De stelling van eiseres dat uit dit arrest volgt dat geen levering meer hoeft plaats te vinden, volgt de rechtbank ook niet. Een declaratoir vonnis heeft geen goederenrechtelijk effect en een verbeuring van een aandeel evenmin. Daarna moet immers nog verdeling plaatsvinden. Dat was in de situatie waarover Gerechtshof Den Haag heeft beslist anders, omdat er maar twee deelgenoten waren van wie één zijn aandeel verbeurde. Van rechtswege eindigt dan de gemeenschap. Meer dan dat kan uit het arrest niet worden afgeleid. Hetzelfde hof heeft in zijn beschikking van 12 november 2014, ECLI:NL:GHDHA:2014:3736, uitdrukkelijk geoordeeld dat voor goederenrechtelijk effect levering dient plaats te vinden. De rechtbank ziet geen aanleiding in dit geval tot een ander oordeel te komen.
    
    24. Eiseres en de andere erfgenamen hebben tot op heden in dit verband geen enkele actie ondernomen. Aangezien civielrechtelijk niet vaststaat dat moeder het buitenlandse vermogen heeft verzwegen, kan de rechtbank daar in het kader van deze procedure evenmin van uitgaan. In beginsel sluit de fiscale rechter immers aan bij de civiele werkelijkheid. Er is geen aanleiding om daar in dit geval van af te wijken. In zoverre is het beroep ongegrond. 
    
    25. De stelling van eiseres dat het buitenlandse vermogen onder de werking van het vruchtgebruik is komen te vallen mist, voor zover die als zelfstandige grond is bedoeld, feitelijke grondslag. In de akte van verdeling, waarbij het vruchtgebruik is gevestigd, is het buitenlandse vermogen immers niet genoemd.
    
    26. Met betrekking tot de navorderingsaanslag van € 246.247 die is opgelegd aan (de erfgenamen van) moeder heeft verweerder zich, voor zover nodig, beroepen op interne compensatie.
    
    27. Op 10 januari 2017 is zowel de navorderingsaanslag aan eiseres als de navorderingsaanslag aan (de erfgenamen van) moeder opgelegd. Verweerder ging er dus op dat moment van uit dat hij een vordering had op de nalatenschap van moeder en dat moeder dus een belastingschuld had. Met eiseres is de rechtbank van oordeel dat er daarom aanleiding bestond voor verweerder om rekening te houden met die belastingschuld bij het bepalen van de omvang van de nalatenschap. Dit volgt uit de systematiek van artikel 20, derde lid, van de Successiewet 1956. Niet is gesteld dat voor de belastingschuld ontheffing kon worden verkregen. Dat betekent dat naar de stand van zaken op 10 januari 2017 een te hoge navorderingsaanslag aan eiseres is opgelegd. 
    
    28. Inmiddels is echter de navorderingsaanslag vernietigd. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1969, ECLI:NL:HR:1969:AX5866, BNB 1969/154, is met betrekking tot het in aftrek brengen van betwiste schulden beslissend hetgeen uiteindelijk omtrent die schulden komt vast te staan. Uit het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 1954, ECLI:NL:HR:1954:AY2864, BNB 1954/179, leidt de rechtbank af dat verweerder na vernietiging van de navorderingsaanslag van € 246.247 de mogelijkheid had een nadere navorderingsaanslag aan eiseres op te leggen in verband met het feit dat de schuld van € 246.247 uiteindelijk ten onrechte in mindering was gebracht bij de vaststelling van de navorderingsaanslag van 10 januari 2017. Per saldo is dus het juiste bedrag nagevorderd. Het beroep van verweerder op interne compensatie slaagt.
    
    29. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    30. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. W.W. Monteiro, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.A. Jackson, griffier. 
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:
    
    
    
      de griffier is buiten staat deze uitspraak
      te ondertekenen
    
    
    
      griffier							voorzitter
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
    
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
  
  
     Dit volgt uit de memorie van antwoord bij artikel 3:194 van het BW, Kamerstukken II 1970-1971, 3770, nr. 5, p. 222.
  
  
     Vergelijk ook Monografieën Privaatrecht, deel Erfrecht, § 86.6