ECLI:NL:GHARL:2018:9146, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-10-2018, 17/00406
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-10-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Aftrek voorbelasting. BUA. Ter beschikking stellen van woonruimte aan buitenlandse uitzendkrachten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 17/00406
    uitspraakdatum: 16 oktober 2018
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 28 februari 2017, nummer AWB 16/2457, ECLI:NL:RBGEL:2017:992, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 oktober 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 augustus 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau. Zij heeft in het onderhavige tijdvak buitenlandse uitzendkrachten ter beschikking gesteld aan opdrachtgevers. De uitzendkrachten zijn voornamelijk werkzaam in de gevelbouw en in mindere mate in de afbouw, het schildersbedrijf, de installatietechniek en de scheepsbouw.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft ten behoeve van de buitenlandse uitzendkrachten in de nabijheid van de werkplek een plek geregeld waar zij kunnen overnachten en verblijven op de momenten dat zij niet werken. Het gaat daarbij om hotels, pensions, flatwoningen en vakantiewoningen. De uitzendkrachten betalen hiervoor geen vergoeding. De facturen ter zake van het verblijf van de uitzendkrachten zijn aan belanghebbende gericht en worden door belanghebbende betaald.
      
    
    
      2.3.
      
        De buitenlandse uitzendkrachten hebben een uitzendovereenkomst getekend, welke overeenkomst - voor zover hier van belang - de volgende bepalingen bevat:
        “(…)
        1. 	Aard & Duur
      
    
    
      1.1.
      
        De onderhavige overeenkomst is een uitzendovereenkomst in de zin van artikel 7:690 BW. Werknemer zal in beginsel ter beschikking gesteld worden aan de in de opdrachtbevestiging genoemde opdrachtgever, om onder leiding en toezicht van die opdrachtgever werkzaamheden te verrichten. Het uitzendbeding is niet van toepassing op deze overeenkomst.
        (…)
        2. Terbeschikkingstelling
      
    
    
      2.1
      
        Werknemer zal ter beschikking gesteld worden aan de opdrachtgever genoemd in de Bevestiging van uitzending, om onder diens leiding en toezicht werkzaamheden te verrichten in de functie genoemd in deze bevestiging van uitzending (hierna: de "Opdrachtgever"). In de bevestiging van uitzending wordt tevens opgenomen in welke functiegroep Werknemer zal worden ingedeeld, het aantal uren dat Werknemer bij de Opdrachtgever werkzaam zal zijn, de werktijden van Werknemer en de hoogte van zijn salaris.
        (…)
        7. Huisvesting
      
    
    
      7.1.
      Werkgever verstrekt aan Werknemer woonruimte op een locatie die zo dicht mogelijk gelegen is bij de plaats waar de werkzaamheden zullen worden verricht.
    
    
      7.2.
      
        Werknemer heeft slechts het recht, en is verplicht de woonruimte te bewonen, zolang deze overeenkomst van kracht is. De woonruimte wordt uitsluitend ter beschikking gesteld in het kader van de uitvoering van deze arbeidsovereenkomst. Indien deze overeenkomst eindigt, ongeacht de reden van beëindiging, dient Werknemer de woonruimte binnen 2 dagen te verlaten.
        (…)”
      
      
    
    
      2.4.
      De buitenlandse uitzendkrachten werken meestal twee weken tot zes maanden per opdracht en zij werken niet langer dan tweeëneenhalf jaar voor belanghebbende. Zij verblijven vrijwel nooit langer dan zes maanden op dezelfde plaats. Belanghebbende zorgt ervoor dat de buitenlandse uitzendkrachten zo dicht mogelijk bij de plaats waar de werkzaamheden worden uitgevoerd, verblijven, hetgeen in de praktijk kan betekenen dat zij in Nederland door wisseling van opdracht op verschillende locaties verblijven. Zij blijven ingeschreven staan in hun woonplaats in het land waar zij vandaan komen (Duitsland, Roemenië, Hongarije en Polen). Gezinsleden van de buitenlandse uitzendkrachten blijven achter in het land van herkomst. Wel is in het onderhavige tijdvak het gezin van één van de buitenlandse uitzendkrachten in Nederland op bezoek/vakantie geweest. De buitenlandse uitzendkrachten kunnen de in artikel 7 van de uitzendovereenkomst genoemde woonruimte weigeren. De buitenlandse uitzendkrachten krijgen dan geen vergoeding voor andere woonruimte.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of de voorbelasting die aan belanghebbende met betrekking tot het ter beschikking stellen van woonruimtes aan de buitenlandse uitzendkrachten in rekening is gebracht, bij belanghebbende voor aftrek in aanmerking komt. Hierbij is specifiek in geschil of het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1969 (hierna; BUA) hier van toepassing is, en zo ja, of sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten.
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Wet OB kan - voor zover hier van belang - bij koninklijk besluit de aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten, zulks teneinde te voorkomen dat op goederen en diensten, die worden gebruikt voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.
      
    
    
      4.3.
      Ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel c, van het BUA wordt - voor zover hier van belang - de aftrek uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.
      
    
    
      4.4.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO3176, onderdeel 3.4.1, het volgende overwogen ten aanzien van de uitsluiting van aftrek van omzetbelasting wegen het uitkeren van loon in natura, zoals neergelegd in artikel 1, aanhef en onderdeel c, van het BUA:
      
      
        “Ingevolge het bepaalde in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA wordt de in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde aftrek van omzetbelasting uitgesloten voorzover de goederen of diensten worden gebezigd voor persoonlijke doeleinden van personeel. Onder dergelijke diensten zijn in beginsel begrepen het vervoeren en opslaan van persoonlijke inboedels van werknemers in verband met hun door hun werkzaamheden opgeroepen verhuizing (HR 1 november 1989, nr. 25755, BNB 1990/9). De uitsluiting van de aftrek is echter niet van toepassing, indien een bijzondere omstandigheid de werkgever dwingt tot het voor zijn rekening doen verrichten van de diensten (zie het Hof van Justitie in de reeds aangehaalde zaak Fillibeck), zodat de uitgaven voor die diensten primair worden gedaan in het belang van de onderneming en het persoonlijke voordeel voor de werknemers, zo al aanwezig, van ondergeschikt belang is (HR 25 maart 1998, nr. 33096, BNB 1998/181, onderdeel 3.3). Daarvoor is met betrekking tot de onderwerpelijke verhuizingen beslissend of de noodzaak van die verhuizingen geheel en al wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming, zonder dat er - in juridische of in feitelijke zin - ruimte is voor keuzebeslissingen van de betrokken werknemers met betrekking tot de plaats van hun tewerkstelling.”
      
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het BUA alleen van toepassing is als sprake is van het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers zoals bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Wet OB. Hiervan is, zo stelt belanghebbende, in dit geval geen sprake nu het maken van kosten voor verblijf van de buitenlandse uitzendkrachten primair uitsluitend het ondernemersbelang van belanghebbende dient en subsidiair bij het maken van deze kosten de behoeften van de uitzendkrachten ondergeschikt zijn aan de ondernemersbehoeften van belanghebbende. Zij stelt, aldus nog steeds belanghebbende, de verblijven ter beschikking aan de buitenlandse uitzendkrachten omdat geen Nederlandse arbeidskrachten beschikbaar zijn voor het werk en de buitenlandse arbeidskrachten alleen komen indien voor hen een overnachtingsadres wordt geregeld. Belanghebbende is gedwongen de kosten van de tijdelijke verblijven op zich te nemen vanwege de situatie op de arbeidsmarkt.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof is van oordeel dat het ter beschikking stellen van woonruimte aan de buitenlandse uitzendkrachten naar zijn aard, en mede gelet op de lange duur ervan, naast het bevredigen van de behoeften van de ondernemer, juist bij uitstek ook ziet op de bevrediging van de behoeften van anderen dan de ondernemer, namelijk op bevrediging van de behoeften van de buitenlandse uitzendkrachten, die zonder dergelijke woonruimte niet bereid zijn naar Nederland te komen om alhier te werken. Belanghebbende verzorgt daarbij gedurende de gehele uitzendtermijn, met een maximum van tweeëneenhalf jaar, dergelijk verblijf voor de uitzendkrachten. Dit brengt met zich dat voldaan wordt aan het vereiste van artikel 16, eerste lid, van de Wet OB, te weten dat ook behoeften van anderen dan de ondernemer worden bevredigd. Alsdan kan uitsluiting van aftrek van omzetbelasting op grond van het BUA aan de orde zijn.
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur heeft de aftrek ten aanzien van het ter beschikking stellen van de woonruimte aan de buitenlandse uitzendkrachten uitgesloten op grond van artikel 1, aanhef en onderdeel c, van het BUA, omdat de Inspecteur van mening is dat sprake is van huisvesting als bedoeld in dit artikel. Voorts stelt de Inspecteur dat voor deze bepaalde BUA-categorie de zogenoemde Fillibeck-criteria niet van toepassing zijn.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft hiertegen aangevoerd dat geen sprake is van het ter beschikking stellen van huisvesting als bedoeld in artikel 1, aanhef en onderdeel c, van het BUA. Onder huisvesting dient de gebruikelijke verblijfplaats te worden verstaan. Waar de uitzendkrachten hun gebruikelijke verblijfplaats hebben, dient te worden beoordeeld aan de hand van de persoonlijke bindingen van deze personen met de plaats waar zij wonen. Er is hier slechts sprake van het ter beschikking stellen van een verblijfplaats, slechts van een mogelijkheid tot overnachting. Alsdan kan, gelet op het genoemde arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004 en bezien in het licht van de Fillibeck-criteria, in de onderhavige situatie de aftrek van voorbelasting niet worden uitgesloten aangezien de behoeften van de uitzendkrachten volledig ondergeschikt zijn aan de ondernemersbehoeften van belanghebbende. Voor zover wel sprake is van huisvesting als bedoeld in artikel 1, aanhef en onder c, van het BUA, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat ook dan de Fillibeck-criteria van toepassing zijn.
      
    
    
      4.9.
      Het Hof is van oordeel dat het ter beschikking stellen van een verblijfplaats aan buitenlandse uitzendkrachten, die op grond van een uitzendovereenkomst voor een periode van maximaal tweeëneenhalf jaar naar Nederland komen en in Nederland dan verblijven op één of meerdere locaties in door belanghebbende geregelde woonruimte, valt onder de in artikel 1, aanhef en onderdeel c, van het BUA genoemde categorie “het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting”. Het Hof stelt voorop dat het begrip ‘huisvesting’ geen Unierechtelijk begrip is. Belanghebbende verleent de buitenlandse uitzendkrachten door het ter beschikking stellen van de verblijfplaatsen gedurende de looptijd van de uitzendovereenkomst onderdak. Het Hof ziet geen reden voor een beperktere uitleg van de term huisvesting in het BUA dan de in de Van Dale opgenomen definitie: “het geven van onderdak”. Ook naar verkeersopvatting dient het begrip huisvesting zo te worden uitgelegd. Het Hof merkt daarbij op dat huisvesting breder is dan de woonplaats van een persoon en dat, zoals al eerder onder 4.6 is besproken, huisvesting naar haar aard een privé-element in zich draagt.
      
      
    
    
      4.10.
      Anders dan de Inspecteur voorstaat volgt uit het onder 4.4 aangehaalde citaat dat de Hoge Raad de Fillibeck-criteria van toepassing acht op alle categorieën van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA. De uitsluiting van de aftrek is dan niet van toepassing indien een bijzondere omstandigheid belanghebbende dwingt tot het voor haar rekening verzorgen van huisvestingsdiensten. De bewijslast dat van dergelijke bijzondere omstandigheden sprake is, ligt bij belanghebbende.
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende stelt dat het ter beschikking stellen van verblijfplaatsen primair het ondernemersbelang dient. Belanghebbende stelt de verblijven ter beschikking vanwege het feit dat er geen Nederlandse krachten beschikbaar zijn voor het werk en de buitenlandse personeelsleden niet naar Nederland komen zonder dat er voor hen een overnachtingsadres wordt geregeld. Vanwege de situatie op de arbeidsmarkt is belanghebbende genoodzaakt de kosten van de ter beschikkingstelling van de tijdelijke verblijven op zich te nemen.
      
    
    
      4.12.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het de eigen verantwoordelijkheid van de buitenlandse arbeidskrachten is om voor eigen huisvesting te zorgen en om deze te bekostigen. Dit komt ook daadwerkelijk voor. De huisvesting dient bij uitstek een persoonlijk belang omdat de arbeidskracht daar verblijft als hij niet werkt. De arbeidskrachten hebben een keus waar zij verblijven. Dat belanghebbende een en ander regelt doet niet af aan het persoonlijke karakter. Het fenomeen regelen van huisvesting doet zich ook voor in andere sectoren, zoals expats, buitenlandse studenten en profsporters. De betaling door belanghebbende doet aan het persoonlijk karakter niet af. Belanghebbende had ook kunnen kiezen voor een hogere arbeidsvergoeding. In dat geval is er ook geen recht op aftrek van omzetbelasting.
      
    
    
      4.13.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet in haar bewijslast is geslaagd dat sprake is van bijzondere omstandigheden die maken dat belanghebbende genoodzaakt is de huisvesting van de buitenlandse werknemers voor haar rekening te verzorgen. De buitenlandse werknemers van belanghebbende kiezen zelf voor werk bij belanghebbende en hebben daarbij de keus om al dan niet voor door belanghebbende geregelde huisvesting te kiezen. Weliswaar heeft belanghebbende gesteld dat dit op zichzelf al maakt dat huisvesting geregeld en betaald moet worden om aan deze arbeidskrachten te kunnen komen, maar belanghebbende heeft dit – mede in het licht van de betwisting daarvan door de Inspecteur – niet aannemelijk gemaakt. Hierbij is van belang dat belanghebbende niet heeft betwist dat er ook niet specialistische arbeidskrachten voor de bouw uit het buitenland naar Nederland komen zonder dat huisvesting voor hen is geregeld en wordt betaald. Ook bij expats en buitenlandse studenten komt het veelvuldig voor dat voor deze groepen huisvesting wordt geregeld, terwijl deze groepen de kosten daarvan vaak zelf dragen. De door belanghebbende overgelegde cao’s maken vorenstaande niet anders nu in de cao’s slechts is voorzien in een kostenvergoeding voor het geval waarin de arbeid moet worden verricht op een plaats die ver weg ligt van de plaats van de gebruikelijke tewerkstelling en niet voor het geval dat een plaats van tewerkstelling ver weg ligt van de woonplaats van het gezin van een werknemer.
      
    
    
      4.14.
      Ten slotte beroept belanghebbende zich nog op de schending van het gelijkheidsbeginsel. Door aan belanghebbende geen aftrek van omzetbelasting toe te staan, wordt zij, aldus belanghebbende, niet op gelijke wijze behandeld als andere belastingplichtigen, die met haar vergelijkbaar zijn. Belanghebbende doelt dan specifiek op het toestaan van aftrek van omzetbelasting die door de ondernemer is voldaan in verband met het ter beschikking stellen van verblijf (bijvoorbeeld in een hotel) aan personeel voor een congres.
      
    
    
      4.15.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Van een begunstigend beleid is volgens hem geen sprake. Telkens wordt, zo betoogt de Inspecteur, aan de hand van de feiten en omstandigheden in een concreet geval  bepaald of voor een overnachting bij een congres de aftrek van voorbelasting al dan niet moet worden uitgesloten op grond van het BUA.
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat op dit vlak sprake is van een begunstigend beleid. Niet is betwist dat de Inspecteur steeds per geval bekijkt of uitsluiting van aftrek wel of niet aan de orde is. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. R. den Ouden, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 16 oktober 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd deze uitspraak mede te onderteken. In haar plaats ondertekent mr. Kooijmans
    
    
    
      De griffier,	
    
    
    
    
    
    
    ( A. Vellema)	(J.P.M. Kooijmans)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 oktober 2018.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.