ECLI:NL:GHAMS:2018:4916, Gerechtshof Amsterdam, 01-11-2018, 17/00375
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-11-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldt op de onderhavige door belanghebbende ontvangen uitkering uit een lijfrenteverzekering; goedkeurend beleid (29 juni 1990, DB 90/3579) is niet van toepassing omdat belanghebbende bewust de premies (destijds) niet in aftrek heeft genomen

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 17/00375
    
    
    
      1 november 2018
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , te [Z], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 22 juni 2017 in de zaak met kenmerk HAA 16/4992 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 8 april 2016 aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2013 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.752. Daarbij is bij beschikking € 166 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij uitspraak van 21 september 2016 de aanslag IB/PVV gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 22 juni 2017 het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 25 juli 2017 hoger beroep bij het Hof ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2018. Belanghebbende is verschenen. Namens de inspecteur zijn verschenen H.P.E. Bourne en 
        mr. M.L.M. Wassenaar-Payens. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ – de volgende feiten vastgesteld. 
      
      
        “1. In het onderhavige jaar heeft de verzekeringsmaatschappij aan eiser uitkeringen gedaan krachtens een door hem afgesloten levensverzekering met lijfrenteclausule, waarvoor eiser in de jaren 1995 tot en met 2000 premie heeft betaald.”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe. 
      
    
    
      2.3.
      In 2013 heeft belanghebbende in totaal een bedrag van € 6.202 aan uitkeringen uit een [lijfrenteverzekering] (hierna: lijfrentepolis) ontvangen. Belanghebbende heeft hiervan geen opgaaf in zijn aangifte IB/PVV gedaan. 
      
    
    
      2.4.
      De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV opgelegd met inbegrip van het in 2013 ontvangen bedrag aan uitkeringen uit de lijfrentepolis. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals voor de rechtbank is voor het Hof in geschil of het bedrag aan uitkeringen uit de lijfrentepolis ten onrechte door de inspecteur is belast. Het geschil spitst zich in hoger beroep toe op de vraag of de premies die belanghebbende in de jaren 1995 tot en met 2000 voor de lijfrentepolis heeft betaald, niet in mindering zijn gekomen op zijn onzuivere inkomen, hetgeen belanghebbende stelt en de inspecteur betwist. 
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en heeft daartoe als volgt overwogen en beslist:
      
      
        “2. Ter zitting heeft eiser verklaard dat hij de destijds betaalde premies bewust niet in zijn aangiften voor de jaren 1995 tot 2000 in aftrek op zijn inkomen heeft gebracht omdat hem dit, gelet op de reeds in aanmerking genomen aftrekposten, geen fiscaal voordeel zou opleveren. 
      
      
      3. Reeds op grond van deze destijds door eiser gemaakte keuze kan zijn beroep op -  naar de rechtbank begrijpt - het besluit van de minister van Financiën van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M, Stcrt 2010, nr. 7589, niet slagen.
      
      4. Het beroep is mitsdien ongegrond. Hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd kan niet tot een ander oordeel leiden. De rechtbank gaat daar om die reden aan voorbij.”
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Standpunt belanghebbende
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich evenals in eerste aanleg in hoger beroep op het standpunt dat het ontvangen bedrag aan uitkeringen onbelast is omdat hij de premies destijds niet als persoonlijke verplichting ten laste van zijn inkomen heeft gebracht. Op grond van het gelijkheidsbeginsel mag de bewijslast dat de premies destijds niet ten laste van belanghebbendes inkomen zijn gebracht, niet bij belanghebbende worden gelegd. Door die bewijslast niet bij de inspecteur te leggen maar bij belanghebbende is het fair-play beginsel geschonden. Als de uitkomst is dat de uitkering wordt belast terwijl de premies niet zijn afgetrokken is dat onredelijk. 
      
      
        
          Standpunt inspecteur
        
      
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur neemt aan dat belanghebbende een beroep doet op het beleid zoals neergelegd in het besluit van 3 juni 2008, nr. CPP2008/287M, Stcrt 112, BNB 2008/204, en in de resolutie van 29 juni 1990, nr. DB90/3579, BNB 1990/341. Dit betekent volgens de inspecteur dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat hij de premies destijds niet heeft afgetrokken. Aangezien dat bewijs ontbreekt, is de uitkering terecht in de belastingheffing betrokken. 
      
      
        
          Oordeel Hof
        
      
      
    
    
      4.4.
      Vast staat dat belanghebbende in 2013 een bedrag aan uitkeringen uit de lijfrentepolis heeft ontvangen ter grootte van € 6.202. Verder staat vast dat belanghebbende gedurende de jaren 1995 tot en met 2000 premies heeft betaald voor die lijfrentepolis welke premies destijds op grond van artikel 45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichtingen in aftrek konden komen op het (onzuivere) inkomen. Door de invoering van de Wet IB 2001 zouden zonder overgangsregels de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen betekenis meer hebben. Om dit laatste te voorkomen is overgangsrecht opgenomen in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. Voor zover hier van belang is in Hoofdstuk 2, Artikel I, onderdeel O, van die wet het volgende bepaald: 
      
      
        “1. Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (…) van toepassing voorzover:
      
      a. vóór 1 januari 2001 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichtingen (…) in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 1 januari 2001; 
      d. (…)
      Voorzover de periodieke uitkeringen en verstrekkingen volgens de regels die op 31 december 2000 golden op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen, worden deze aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 en in 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001.” 
      
    
    
      4.5.
      
        Op grond van het bepaalde in de hiervoor geciteerde slotzin van het eerste lid van onderdeel O, worden uitkeringen uit de onderhavige lijfrentepolis aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 Wet IB 2001 en als zodanig in de belastingheffing betrokken. Voor het vaststellen van dat inkomen blijven evenwel de regels van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 van toepassing op grond van het eerste lid, aanhef en onderdeel a, van evenvermeld onderdeel O. 
        Dat betekent dat artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing is op belanghebbendes lijfrentepolis. Dat artikel luidde voor zover van belang: 
      
      
      
        “1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren: 
      
      a. (…)
      g. periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen voor zover zij, te zamen met de krachtens het desbetreffende recht van de verzekeraar reeds ontvangen uitkeringen en verstrekkingen, de waarde van de prestatie te boven gaan, met dien verstande dat die wordt verminderd met het gezamenlijke bedrag van: 
      1°. hetgeen bij de bepaling van het belastbare inkomen in verband met de verkrijging van dat recht als premie in aanmerking kon worden genomen (…).” 
      
      
        Op grond van deze bepaling worden periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit lijfrenteverzekeringen als inkomsten uit vermogen in aanmerking genomen voor zover de uitkeringen de tegenprestatie – in dit geval de betaalde premies – overtreffen (de zogenoemde saldomethode). Daarbij geldt dat de betaalde premies die in aftrek konden worden gebracht op het onzuivere inkomen niet als tegenprestatie op de ontvangen uitkeringen in mindering mogen worden gebracht. Het is daarbij niet van belang of de premies al dan niet daadwerkelijk in aftrek zijn gebracht, nu evenvermeld artikel 25 daarin geen onderscheid maakt. Aangezien gesteld noch gebleken is dat de premies in geval van belanghebbende in het jaar van betaling op grond van de wettelijke bepalingen niet in aftrek konden komen, is het gehele bedrag aan uitkeringen in beginsel terecht door de inspecteur in 2013 – het jaar waarin de uitkeringen zijn genoten – in de heffing betrokken zonder daarop de betaalde premies in mindering te brengen. 
      
      
    
    
      4.6.
      Het standpunt van belanghebbende, althans zo begrijpt het Hof, houdt in dat de wettelijke regeling tot een onredelijke uitkomst zou leiden indien de gehele uitkering in de belastingheffing wordt betrokken terwijl de premies nimmer in aftrek zijn gebracht. Het Hof overweegt dat de Staatssecretaris van Financiën een dergelijke uitkomst in bepaalde gevallen ook onwenselijk heeft geacht en dat hij daarom goedkeurend beleid heeft ontwikkeld. Dat beleid houdt kort gezegd in dat onder bepaalde voorwaarden bij de belastingheffing alsnog rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat een belastingplichtige heeft verzuimd om betaalde premies in aftrek te brengen. 
      
    
    
      4.7.
      Omdat niet in geschil is dat de premies voor de lijfrentepolis zijn betaald in de jaren 1995 tot en met 2000, dient te worden vastgesteld of het goedkeurend beleid van toepassing is zoals opgenomen in de resolutie van 29 juni 1990, DB 90/3579, o.a. gepubliceerd in BNB 1990/341 (hier: het besluit 1990), en niet, zoals de rechtbank kennelijk heeft aangenomen, het goedkeurend beleid in het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M, Stcrt 2010, nr. 7589. Het beleidsbesluit uit 2010 is immers ingetrokken bij besluit van 13 juni 2012, nr. BLKB2012/283M, Stcrt 2012, nr. 12493, BNB 2012/285. Ook het door de inspecteur in zijn verweer in eerste aanleg genoemde besluit uit 2008 (zie onder 4.3) kan om die reden niet van toepassing zijn nu dat besluit was ingetrokken bij voormeld besluit uit 2010. Weliswaar bevat het besluit uit 2012, dat ook in het jaar 2013 nog geldend was, goedkeurend beleid in geval van verzuimde aftrek. Echter het Hof is van oordeel dat dit besluit, voor zover het ziet op verzuimde aftrek van premies, – evenals de besluiten uit 2008 en 2010 – betrekking heeft op premies die betaald zijn in de jaren vanaf 2001 en niet op voordien betaalde premies. 
      
    
    
      4.8.
      In het besluit 1990 is goedgekeurd om met toepassing van de regels van ambtshalve vermindering alsnog aftrek van premies toe te staan in de jaren waarin die premies zijn betaald. Kan verzuimde aftrek niet op die wijze worden hersteld, dan is goedgekeurd om de premies aan te merken als premies die niet op het (onzuivere) inkomen in mindering konden worden gebracht. In dat geval is toegestaan om de lijfrentetermijnen slechts in de heffing te betrekken voor zover deze de premies overtreffen (zogenoemde verruiming van de saldomethode). Als voorwaarde voor toepassing van deze verruiming van de saldomethode geldt dat de belastingplichtige tegenover de inspecteur aannemelijk moet maken dat het niet aftrekken van de premies niet is te wijten aan opzet of grove schuld (met andere woorden dat er daadwerkelijk sprake was van verzuim en bijvoorbeeld niet van welbewust afzien van aftrek). Tevens is vereist dat de belastingplichtige aantoont dat de lijfrentepremies in het verleden niet in mindering op diens inkomen zijn gebracht.  
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft gesteld dat hij de premies die hij heeft betaald voor de lijfrentepolis niet in mindering heeft gebracht op het onzuivere inkomen. De inspecteur heeft die stelling wegens gebrek aan bewijs weersproken. Belanghebbende heeft in dat verband gesteld dat – althans zo begrijpt het Hof – het gelijkheidsbeginsel en beginsel van fair-play zijn geschonden omdat van belanghebbende wel bewijs wordt verlangd en niet van de inspecteur. Het Hof zal er in het navolgende veronderstellenderwijs van uitgaan dat belanghebbende heeft aangetoond dat hij de premies niet heeft afgetrokken. De vraag is dan of belanghebbende in aanmerking komt voor toepassing van het goedkeurend beleid. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende bevestigd dat het niet aftrekken van de premies bij hem berust op de gedachte dat dan de uitkeringen ook onbelast zouden blijven. Naar het oordeel van het Hof betekent dit dat het niet aftrekken van de premies in de jaren 1995 – 2000 op een welbewuste keuze van belanghebbende berust. Het goedkeurend beleid is daarom op hem niet van toepassing, aangezien niet aan de daaraan gestelde voorwaarde is voldaan dat geen sprake mag zijn van een bewuste keuze (zie 4.8). Dat betekent dat het bepaalde in artikel 25, eerste lid, onderdeel g van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (zie onder 4.5) onverkort geldt, hetgeen in dit geval inhoudt dat de inspecteur terecht de volledige termijn uit de lijfrentepolis tot belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning heeft gerekend. 
      
    
    
      4.10.
      Aangaande het onder 4.6. opgenomen standpunt van belanghebbende inhoudende dat hij een uitkomst waarbij de uitkeringen belast zijn terwijl er geen aftrek van premies heeft plaatsgevonden, onredelijk vindt, overweegt het Hof als volgt. De uitkomst vloeit voort uit de toepassing van de wettelijke bepalingen, meer in het bijzonder de saldobepaling zoals opgenomen in artikel 25, eerste lid, onderdeel g van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het staat de rechter niet vrij de redelijkheid en billijkheid van de wet te beoordelen gegeven het verbod daartoe in artikel 11 van de Wet Algemene bepalingen. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.11.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank met verbetering van gronden wordt bevestigd.
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, H.E. Kostense en I.J.F.A. van Vijfeijken, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 1 november 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.