ECLI:NL:GHAMS:2017:5338, Gerechtshof Amsterdam, 05-12-2017, 16/00329
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-12-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aan belanghebbende is door [G] in 1994 een bedrag van f 400.000 ter beschikking gesteld ten behoeve van het realiseren van een project in Portugal. Het project is nooit tot stand gekomen. Ter finale kwijting heeft belanghebbende in 2012 aan [G] € 170.000 betaald. Ter zake hiervan kan niet enig bedrag ten laste van het inkomen van belanghebbende worden gebracht.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      Kenmerk 16/00329 
    
    
    
      5 december 2017
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] , wonende te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. G.J. Westra),
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 15/732 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
      (drs. F.E.T. Nijssen).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2011 met dagtekening 29 augustus 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 352.159.
      
    
    
      1.2.
      Na tegen de hiervoor vermelde aanslag gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 6 januari 2015, die aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 24 juni 2016 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
    
    
      1.4.
      Het door belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 4 augustus 2016. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 oktober 2017. Aldaar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde. Namens de inspecteur is verschenen Nijssen voornoemd, tot bijstand vergezeld van mr. O.C.W. Pos en F.C. van der Lee. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Het Hof ziet reden de feiten zelfstandig vast te stellen. 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende, geboren [...] , is huisarts in [Z] . Hij deed dat tot en met 2010 in maatschapsvorm en per 1 januari 2012 als eenmanshuisartspraktijk. Hij heeft zich in het bijzonder toegelegd op de echografie en de medische reizigersadvisering.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende hoort begin jaren negentig van de vorige eeuw over een project in Portugal (hierna het Project Portugal). Op 25 januari 1994 heeft hij hierover een gesprek met [A] . In een ‘gespreksbevestiging’ van [A] aan belanghebbende schrijft deze: 
      
      
        “Het projekt waarover ik heb gesproken is het projekt in de Algarve in Portugal. Het projekt omvat de bouw van een ziekenhuis, de aanleg van twee 18-holes golfbanen en de bouw van 685 bungalows en appartementen, alsmede de bouw en exploitatie van een winkelcentrum en de bouw van 3 hotels.
        Eén van de hotels zal een deel van de nazorg van het ziekenhuis overnemen, een tweede hotel is dicht gelegen en deels verbonden met de golfbaan. Voor de aanleg en exploitatie van de golfbanen zijn de kontakten gelegd met de organisatie van [B] .
        Voor het ziekenhuis is het bindend kontakt met [Foundation C] van [D] en [E] . Zij zijn nu eigenaren van de 130,4 ha. grond, waarop het projekt moet worden gerealiseerd. Alle vergunningen zijn aanwezig. Ik beschik over het Masterplan en de tekeningen. Voor de realisatie van het projekt is een totaalinvestering van f 560.000.000,-- nodig”.
      
      
    
    
      2.3.
      Na het realiseren van het Project Portugal zou belanghebbendes bijdrage bestaan uit het verrichten van werkzaamheden als arts en/of het leiden van het medisch centrum. 
      
    
    
      2.4.
      Volgens een door [A] op 24 september 2012 opgestelde verklaring werd op een gegeven moment het doorgaan van het Project Portugal in juli 1994 afhankelijk van een betaling van ƒ 400.000 aan [F] of aan hem ( [A] ). Dit bedrag zou na 10 dagen worden ‘geretourneerd’ (hierna de Besteding). Er heeft echter nooit enige terugbetaling plaatsgevonden. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende wenste dat het Project Portugal zou doorgaan, maar beschikte zelf niet over evenvermelde ƒ 400.000. Hij vond [G] bereid hem dit bedrag gedurende 10 dagen ter beschikking te stellen. In dat kader is de volgende akte opgesteld: 
      
      
        “SCHULDBEKENTENIS 
        De ondergetekenden [X] , wonende (…)
        en 
        
          [A] , wonende (…)
        hierna ook te noemen: “schuldenaren”
        verklaren wegens op heden ter leen ontvangen gelden schuldig te zijn aan [G] , wonende (…)
        hierna ook te noemen: “schuldeiser”,
        een som van VIERHONDERDDUIZEND GULDEN (Hfl.400.000,=), (hierna aan te duiden als: “de hoofdsom” onder de volgende bepalingen:
      
      1. de verschuldigde hoofdsom is opeisbaar na 10 bankdagen.
      2. de hoofdsom is eerst opeisbaar op 4 juli 1994. (…)
      3. van de hoofdsom of het restant daarvan is een vergoeding verschuldigd van vijfduizend gulden (hfl.5000,=) per dag, ingaande 18 juni 1994.
      4. De hoofdsom of het restant daarvan is met de rente en de kosten zonder voorafgaande opzegging dadelijk opeisbaar na 4 juli 1994. (…)
      5. De uit deze schuldbekentenis voortvloeiende verbintenissen zijn ondeelbaar (…)”(hierna de Geldlening).
      
      
        Het ter beschikking gestelde geld (ƒ 400.000) heeft [G] , ter uitvoering van de onder 2.4 vermelde afspraak, volgens [X] in een plastic tas (met gulden biljetten) in het huis van belanghebbende aan [A] overhandigd. 
      
      
    
    
      2.6.
      Het Project Portugal is nooit tot stand gekomen. 
      
    
    
      2.7.
      Tot oktober 2010 had belanghebbende ter zake van de Geldlening niets aan [G] terugbetaald. 
      
    
    
      2.8.
      De schuld uit hoofde van de Geldlening (hierna de Schuld), noch de Besteding hebben ooit op een bedrijfsbalans van belanghebbende gestaan. 
      
    
    
      2.9.
      In oktober 2010 dagvaardt [G] belanghebbende en [A] teneinde terugbetaling van de Geldlening (in euro’s 181.512) te vorderen; daarnaast vordert [G] betaling van een bedrag van € 2.269 (ƒ 5.000) aan rente per dag vanaf 18 juni 1994. In totaal vordert [G] circa € 13,35 miljoen.
      
    
    
      2.10.
      Deze procedure is beëindigd door middel van een vaststellingsovereenkomst. Uit een brief van 5 december 2011 van de advocaat van [G] gericht aan de advocaat van belanghebbende blijkt dat belanghebbende en [A] zich hoofdelijk verbonden hebben tot betaling aan [G] van € 220.000 op uiterlijk 1 oktober 2011 en dat bij het uitblijven van die betaling belanghebbende en [A] de wettelijke rente over dit bedrag zijn verschuldigd aan [G] tot het moment van algehele voldoening.
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende en [A] komen de verplichtingen uit de in 2.10 genoemde vaststellingsovereenkomst niet na. In maart 2012 ondertekenen [G] en belanghebbende een nieuwe vaststellingsovereenkomst waarin het volgende is opgenomen:
      
      
        “1. [G] , wonende te (…), hierna te noemen: “ [G] ”,
      
      
      
        en
      
      
    
  
  
    
      2 [X] , wonende te (…), hierna te noemen: “ [X] ”;
    
    
      
        Partijen nemen in aanmerking dat:
      
    
    
    
      (A) uit het partijen genoegzaam bekende proces-verbaal d.d. 20 december 2011 van de rechtbank Haarlem volgt dat [X] en [A] hoofdelijk aan [G] verschuldigd zijn een bedrag groot € 220.000,- te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 1 oktober 2011;
    
    
    
      (B) [X] in het kader van genoemde schuld van een derde partij maximaal een geldlening kan ontvangen groot € 170.000,- (…);
    
    
    
      (C) [X] genoemd bedrag ad € 170.000,- wil aanwenden ter finale aflossing van al zijn verplichtingen voortvloeiende uit gemeld proces-verbaal d.d. 20 december 2011;
    
    
    
      
        En komen daartoe het volgende overeen:
      
    
    
    1. Tegen finale kwijting over en weer betaalt [X] vóór 17 maart 2012 aan [G] ter zake de in de bijlage opgenomen schuld een totaalbedrag van € 170.000,- door overboeking van genoemd bedrag op rekeningnummer (…) o.v.v. “ [G] / [X] ”.
    
    2. [G] zal zo spoedig mogelijk na ontvangst van genoemd bedrag het conservatoir beslag op de woning van [X] , ingeschreven op 10 mei 2011, opheffen.
    
    3. Het staat [G] vrij om het verschil tussen de in het proces-verbaal d.d. 20 december 2011 van de rechtbank Haarlem genoemde bedragen en het thans door [X] betaalde bedrag op [A] (…) te verhalen. 
    
    4. Na voldoening van bovenstaande betalingsverplichting en de opheffing van het conservatoire beslag zullen partijen jegens elkaar geen verdergaande verplichtingen meer hebben uit hoofde van de in het proces-verbaal opgenomen regeling en de daaraan ten grondslag liggende overeenkomst van geldlening en verlenen zij elkaar dienaangaande finale kwijting over en weer”. 
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft in 2012 ter uitvoering van de onder 2.11 vermelde vaststellingsovereenkomst € 170.000 aan [G] betaald (hierna de finale kwijting). 
      
    
    
      2.13.
      De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2011 conform de aangifte vastgesteld. 
      
    
    
      2.14.
      In zijn bezwaarschrift d.d. 30 september 2014 verzoekt belanghebbende de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en wonen met het bedrag van de finale kwijting, zijnde € 170.000, te verlagen.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      
        Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of ter zake van de finale kwijting in 2012 in het onderhavige jaar (2011) enig bedrag ten laste van het inkomen van belanghebbende kan worden gebracht: (1) hetzij als (negatieve) winst uit onderneming, (2) hetzij als (negatief) resultaat uit overige werkzaamheden. Belanghebbende verdedigt voorts dat het bedrag – mede in het licht van artikel 3.147 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB) – in 2011 ten laste van zijn inkomen mag worden gebracht. 
        De inspecteur meent dat ter zake van de finale kwijting niets ten laste van het inkomen van enig jaar kan worden gebracht.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen partijen daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    11. De rechtbank stelt bij de beoordeling van het geschil voorop dat eiser en [A] zich blijkens de schuldbekentenis van 17 juni 1994 tezamen als schuldenaren hoofdelijk aansprakelijk hebben gesteld voor de van [G] ter leen ontvangen gelden ten bedrage van ƒ 400.000. De stelling van eiser dat hij zich slechts borg heeft gesteld voor deze lening kan de rechtbank dan ook niet volgen. Dat [A] in een geschrift van 24 september 2012 heeft verklaard dat eiser zich borg heeft gesteld voor de schuld, is gelet op de duidelijke bewoordingen waarin de schuldbekentenis is gesteld, van onvoldoende gewicht om in weerwil van die bewoordingen aan te nemen dat sprake was van een borgstelling. De rechtbank wijst er in dit verband nog op dat ook uit de procedure met [G] en de vaststellingsovereenkomst volgt dat eiser hoofdelijk aansprakelijk was voor de schuld aan [G] .
    
    12. De van [G] ter leen ontvangen gelden zijn vele jaren lang niet terugbetaald. Dit heeft uiteindelijk geresulteerd in een civiele procedure waarin [G] terugbetaling heeft gevorderd van de lening van ƒ 400.000 (€ 181.512,09). Deze procedure is blijkens het proces-verbaal van 20 december 2011 doorgehaald in verband met de onder 4 genoemde vaststellingsovereenkomst tussen eiser, [A] en [G] . In maart 2012 is vervolgens een nadere vaststellingsovereenkomst gesloten tussen eiser en [G] , waarin is overeengekomen dat eiser een bedrag van € 170.000 zal betalen aan [G] ter finale kwijting van de verplichtingen die voortvloeien uit de onder 4 genoemde vaststellingsovereenkomst. 
    
    13. Eiser stelt dat een bedrag van € 170.000 aftrekbaar is als verlies uit onderneming, dan wel kosten, dan wel als negatief resultaat uit een werkzaamheid. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat dit bedrag geheel of gedeeltelijk is aan te merken als aftrekbare kosten op grond van enige bepaling van de Wet IB 2001. Uit de door eiser ter onderbouwing van zijn stellingen overgelegde overeenkomsten volgt niet meer dan dat de betaling van € 170.000 aan [G] betrekking heeft op de terugbetaling van de op 17 juni 1994 ter leen ontvangen bedragen. De terugbetaling van ter leen ontvangen bedragen vormt geen aftrekbare kostenpost in de zin van de Wet IB 2001, noch kan dit worden aangemerkt als een verlies uit onderneming of een werkzaamheid. 
    
    14. Eiser heeft eerst ter zitting het standpunt ingenomen dat sprake is geweest van een investering in het op te zetten medisch centrum in Portugal ter zake waarvan het verlies in 2011 definitief is geworden. Verweerder heeft deze stelling gemotiveerd weersproken. Eiser heeft zijn stelling daartegenover onvoldoende onderbouwd en geconcretiseerd. Zo heeft hij desgevraagd niet kunnen aangeven waaruit het verlies zou zijn opgebouwd, noch heeft hij aannemelijk gemaakt dat het gestelde verlies pas in 2011 definitief geworden zou zijn. Uit de door eiser overgelegde stukken volgt immers dat er eind 1994 al problemen waren waardoor eiser en [A] de van [G] geleende (en kennelijk doorgeleende) gelden niet konden terugbetalen en dat het project in Portugal al veel eerder dan in 2011 spaak was gelopen. Eiser heeft zelf ook verklaard dat zijn betrokkenheid bij het project reeds in 2008 is geëindigd. Daarnaast is noch ter zake van de ontvangen geldlening, noch van de daarmee aangegane investering, enig bedrag gepassiveerd onderscheidenlijk geactiveerd op de balans van eiser. De rechtbank zal dan ook aan deze stelling voorbij gaan. 
    
    15. Het vorenoverwogene brengt met zich dat de door eiser opgeworpen vraag of de lening met [G] is aangegaan in verband met een onderneming dan wel een werkzaamheid, onbesproken kan blijven.
    
    16. Gelet op het hiervoor overwogene is het beroep ongegrond.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    17. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      
        Standpunten partijen
      
      
        5.1.1.
        
          Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de betaling van de finale kwijting (van € 170.000) volledig ten laste van zijn inkomen kan worden gebracht: 
          (1) hetzij als (negatieve) winst uit onderneming, 
          (2) hetzij als (negatief) resultaat uit overige werkzaamheden.
        
        
      
      
        5.1.2.
        De inspecteur meent dat ter zake van de finale kwijting niets (in 2011 of 2012 of enig ander jaar) ten laste van het inkomen kan worden gebracht.
        
      
    
    
      5.2.
      
        Winst uit onderneming 
      
      
        5.2.1.
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij de Geldlening met [G]
        
        
          “enkel en alleen is (…) aangegaan met het uiteindelijke oogmerk om de bestaande ondernemingspraktijk uit te breiden met de buitenlandse praktijk. (… De) financiering is dan ook aan te merken als een door de ondernemer in het kader van zijn bedrijfsvoering aangegane verplichting”. 
        
        
        
          Nu evenvermelde uitbreiding van zijn onderneming is mislukt, meent belanghebbende dat het daarmee samenhangende verlies als negatieve winst uit onderneming ten laste van zijn inkomen gebracht kan worden. 
        
        
      
      
        5.2.2.
        De inspecteur meent dat belanghebbende met betrekking tot het Project Portugal en/of de Geldlening niet als ondernemer handelde en dat dus van (negatieve) winst uit onderneming geen sprake kan zijn. In zijn bij het Hof voorgedragen pleitnota licht hij dit als volgt toe:
        
        
          “(Belanghebbende) leende samen met [A] f1 400.000,- van zijn dorpsgenoot [G] tegen een rentevergoeding van f1 5.000,- per dag (!), teneinde een financieringsprobleem van een derde (of van derden) in Portugal tijdelijk op te lossen. Kortstondig, maar zeer risicovol uitlenen van f1 400.000,- volledig gefinancierd met geleend geld.
          Na het tekenen van de schuldbekentenis heeft deze [A] het geleende bedrag in ontvangst genomen van [G] , waarna dit bedrag voor (belanghebbende) definitief uit beeld is verdwenen. (…) 
          (Belanghebbende) investeerde naar mijn oordeel niet in een onderneming. Het project in Portugal kan nimmer als een uitbreiding of als onderdeel van de bestaande onderneming als huisarts in [Z] worden gezien. Evenmin was sprake van een nieuwe ondernemingsactiviteit van (belanghebbende).
          Er was sprake van zeer risicovol en speculatief verstrekken van een soort overbruggingskrediet aan een derde (of aan derden), zonder enigerlei overeenkomst, vergoeding en zekerheid; ingegeven door aan (belanghebbende) in het vooruitzicht gestelde “gouden bergen”. Dit krediet werd volledig gefinancierd met een geldlening bij [G] tegen een zeer hoge rentevergoeding per dag. Bij een dergelijke vorm van speculatie is niet voldaan aan de bronvereisten die ten grondslag liggen aan de wet Inkomstenbelasting.
          De verliezen daaruit zijn dan ook niet aftrekbaar voor (belanghebbende) en kunnen naar mijn oordeel noch als ondernemingskosten, noch als negatief resultaat uit overige werkzaamheden, noch op enigerlei andere wijze ten laste van het inkomen uit werk en woning (…) worden gebracht”.
        
        
      
      
        5.2.3.
        Het Hof stelt bij de beoordeling van belanghebbendes standpunt (dat sprake is van winst uit onderneming) voorop dat niet in geschil is (a) dat de Besteding in 1994 met de Schuld is gefinancierd, (b) dat Besteding en Schuld sedert 1994 niet van karakter zijn veranderd, (c) dat de Schuld met de finale kwijting heeft opgehouden te bestaan, en (d) dat de Besteding (in ieder geval in 2011) niets meer waard is. 
        
      
      
        5.2.4.
        Belanghebbendes standpunt houdt in dat de Besteding en de Schuld (van nominaal ƒ400.000) ten onrechte in 1994 niet op zijn bedrijfsbalans zijn opgenomen, dat zulks – op basis van de foutenleer – alsnog in 2011 (het oudste nog openstaande jaar) zou dienen te gebeuren, en dat de Besteding ten onrechte in het verleden niet is afgewaardeerd en dat zulks alsnog in het jaar 2011 dient te gebeuren. 
        
      
      
        5.2.5.
        De vraag of een vermogensbestanddeel tot het privé-vermogen of ondernemingsvermogen van een belastingplichtige behoort, is afhankelijk van de wil van belanghebbende (vgl. BNB 1953/272). De keuzevrijheid wordt echter beperkt door de grenzen der redelijkheid. Deze grenzen worden overschreden indien een belastingplichtige een vermogensbestanddeel dat verplicht ondernemingsvermogen vormt tot zijn privé-vermogen rekent.
        
      
      
        5.2.6.
        Het Hof begrijpt dat belanghebbende meent dat de Besteding en Schuld verplicht ondernemingsvermogen vormden en dat hij die nooit tot zijn privé-vermogen had mogen rekenen. 
        
      
      
        5.2.7.
        
          Uit voorgaande rechtsoverwegingen vloeit voort dat als de Besteding in 1994 verplicht privé-vermogen of keuzevermogen vormde, er geen grond is de Besteding in 2011 alsnog tot belanghebbendes ondernemingsvermogen te rekenen. 
          Derhalve kan de Besteding in 2011 alleen tot het bedrijfsvermogen worden gerekend (en daarna worden afgewaardeerd tot nihil) indien zij in 1994 verplicht ondernemingsvermogen vormde. 
        
        
      
      
        5.2.8.
        Verplicht tot het ondernemingsvermogen dienen te worden gerekend díe vermogensbestanddelen die in een zodanig nauw verband staan met de onderneming dat zij in redelijkheid niet anders dan als ondernemingsvermogen kunnen worden gekwalificeerd. 
        
      
      
        5.2.9.
        In een situatie als de onderhavige, waarin een belanghebbende een jaren geleden gedane Besteding die nog nooit tot zijn bedrijfsvermogen heeft behoort, alsnog als ondernemingsvermogen wenst te kwalificeren, rust op belanghebbende de last feiten en omstandigheden te stellen – en bij betwisting aannemelijk te maken – die de conclusie rechtvaardigen dat de Besteding in 1994 in een zodanig nauw verband met de onderneming stond dat zij in 1994 verplicht ondernemingsvermogen vormde. 
        
      
      
        5.2.10.
        
          Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. In dit verband acht het Hof van belang dat belanghebbende niet aannemelijk gemaakt heeft dat er enig verband bestaan heeft tussen de Besteding en belanghebbendes (bestaande of uit te breiden) huisartsenpraktijk, in ieder geval niet een nauw verband als bedoeld in rechtsoverweging 5.2.8. Niet aannemelijk is geworden dat die gelden zijn aangewend om belanghebbendes bestaande onderneming of – gestelde – nieuwe ondernemingsactiviteiten in Portugal te financieren. 
          In dit verband acht het Hof mede van belang dat belanghebbende er ten tijde van het ontstaan van de Besteding en de Schuld van uitging dat hij zijn geld al na 10 dagen terug zou krijgen, dat de Schuld – waarmee de Besteding was gefinancierd – een extreem hoog rentepercentage kende en dat de Schuld na 10 dagen zou worden afgelost. Dit alles wijst veeleer op een uiterst speculatieve belegging van gelden die weinig tot niets met belanghebbendes onderneming te maken had.
        
        
      
      
        5.2.11.
        Onvoldoende is dat de betaling van ƒ 400.000 diende om de voortgang van het Project Portugal mogelijk te maken (zie 2.4 jo citaat eerste alinea 5.2.2), zoals belanghebbende stelt. 
        
      
      
        5.2.12.
        Derhalve concludeert het Hof dat de Besteding, noch de Schuld tot belanghebbendes verplichte ondernemingsvermogen hebben behoord. 
        
      
      
        5.2.13.
        Belanghebbende heeft zich in hoger beroep nadrukkelijk op het standpunt gesteld dat hij aanvankelijk (mogelijk tot 2010) in de veronderstelling verkeerde (1) dat de Geldlening een overeenkomst was waarbij hij geen geld uitleende, maar zich (samen met [A] ) jegens [G] borg stelde, (2) dat niet hij maar [G] aan [A] of [F] geld had uitgeleend, en (3) dat “er (e)erst door de erkenning van de betalingsverplichting (…) een (definitieve) verliespositie (is) ontstaan”. Naar het Hof begrijpt meent belanghebbende dat eerst door het sluiten van de onder 2.10 vermelde vaststellingsovereenkomst er een betalingsverplichting voor hem (in 2011) was ontstaan zonder dat hij daar een Besteding van enige waarde voor terugkreeg. Dus was er sprake van een verlies in 2011. 
        
      
      
        5.2.14.
        Het Hof verwerpt dit standpunt van belanghebbende. Reeds uit de Geldlening vloeiden voor belanghebbende (in 1994) verplichtingen voort. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof ook uitdrukkelijk erkend dat sprake was van een overeenkomst van geldlening met hem en [A] als inleners en [G] als uitlener (zij het dat hij de overeenkomst aanvankelijk anders had geïnterpreteerd). Derhalve is de ‘betalingsverplichting’ niet in 2011 maar in 1994 door het sluiten van de Geldlening ontstaan. Voor het kwalificeren van die verplichting verwijst het Hof naar hetgeen onder 5.2.3 - 5.2.12 is overwogen. 
        
      
    
    
      5.3.
      
        Resultaat uit overige werkzaamheden 
      
      
        5.3.1.
        Subsidiair stelt belanghebbende dat in 2011 sprake is een (negatief) resultaat uit overige werkzaamheden. Zijns inziens heeft hij arbeid verricht (aanvulling /uitbreiding van zijn ondernemingsactiviteiten en/of het aangaan van de geldleningsovereenkomst met [G] ) en is geen sprake van een belegging. In zijn beroepschrift schrijft hij: 
        
        
          “De omvang van de activiteiten, de aard van de activiteiten, de opgelegde en overeengekomen aard van de werkzaamheden, de samenwerking met derden, de door derden opgestelde rapporten, het verantwoordelijk zijn voor het zorghotel, het ziekenhuis, etc., maken het evident dat hier niet sprake is van het plegen van een belegging”. 
        
        
        
          Volgens belanghebbende dient of mag de last in 2011 genomen te worden.
        
        
      
      
        5.3.2.
        De inspecteur meent dat de resultaten van belanghebbendes in het kader van het Project Portugal verrichte activiteiten evenmin als resultaat uit overige werkzaamheden zijn aan te merken. Hij betoogt in zijn verweerschrift:
        
        
          “De geldlening bij [G] tegen een enorme renteverplichting per dag en het zonder overeenkomst en zonder zekerheden verstrekken van deze gelden aan derden in het buitenland was zeer risicovol en zeer speculatief. Zoals (belanghebbende) ook al zeer snel heeft moeten ondervinden toen het geld blijvend verdween.
          Speculatieve vermogenstransacties met een negatief resultaat kunnen niet op grond van art 3.90 wet IB 2001 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in mindering worden gebracht op het inkomen in Box 1.
          (Belanghebbende) bezat absoluut geen deskundigheid, ervaring en relaties die hem er toe in staat zouden kunnen stellen om een positief resultaat redelijkerwijs te verwachten.
          De eventuele deskundigheid, ervaring en relaties van [A] , [H] uit Munchen, [E] uit Portugal en eventuele anderen, hebben er zeker niet toe bijgedragen dat (belanghebbende) met de vermogenstransactie een redelijkerwijs voorzienbaar voordeel kon verwachten.
          Sterker nog, deze personen hebben naar mijn mening een rol gespeeld in het laten verdwijnen van de uitgeleende gelden van (belanghebbende)”.
        
        
      
      
        5.3.3.
        
          Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt. Allereerst reeds omdat geen van de door belanghebbende (onder 5.3.1) opgesomde activiteiten, wat daar overigens van zij, in 2011 hebben plaatsgevonden. Dus kan ook een – eventueel – daaruit voortkomend (negatief) resultaat niet zonder meer aan 2011 worden toegerekend. Ten tweede omdat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat het negatieve resultaat waarvan in casu sprake is (de waardevermindering van de Besteding) voortkomt uit een ‘overige werkzaamheid’ als bedoeld in artikel 3.90 Wet IB. De omstandigheden waaronder belanghebbende het geld ter beschikking aan [F] stelde (zie hetgeen de inspecteur onder 5.3.2 stelt, alsmede de slotzin van 2.5) wijzen juist veeleer op een uiterst speculatieve belegging. 
          Tot slot heeft belanghebbende ook niet aannemelijk gemaakt dat het verlies (de waardevermindering van de Besteding) in 2011 is ontstaan. Integendeel, belanghebbende verklaart zelf dat de werkzaamheden in 2007 zijn gestaakt, zodat aannemelijk is dat het verlies in ieder geval niet na 2007 is geleden. 
        
        
      
    
    
      5.4.
      
        Artikel 3.147 Wet IB 
      
      
        5.4.1.
        Belanghebbende meent – zo verstaat het Hof hem – dat artikel 3.147 Wet IB “voor de aftrekbare kosten voor inkomensvoorzieningen, het kasstelsel” voorschrijft. Volgens belanghebbende zijn ‘de kosten’ (die uit de in 2011 gesloten overeenkomst voortvloeien) in 2011 rentedragend geworden. 
        
      
      
        5.4.2.
        Het beroep van belanghebbende op artikel 3.147 Wet IB miskent dat voor ‘winst uit onderneming’ en ‘resultaat uit overige werkzaamheden’ – waar volgens belanghebbende sprake van is - een ander regime geldt, te weten het goed koopmansgebruik (zie artikel 3.25 en 3.95 Wet IB), en uit het onder 5.2.1 tot en met 5.3.3 overwogene volgt echter dat naar het oordeel van het Hof noch sprake is van ‘winst uit onderneming’, noch van ‘resultaat uit overige werkzaamheden’, zodat aan een verdere beoordeling van deze stelling niet behoeft te worden toegekomen.
        
        
          
            Slotsom 
          
          De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
        
        
        
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en C.M. Aarts, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 5 december 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.