ECLI:NL:GHARL:2021:3500, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13-04-2021, 20/00381
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-04-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Afwaardering regresvordering. Onzakelijke borgstelling?

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer: 20/00381
    uitspraakdatum: 13 april 2021
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige Belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de heer [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) 
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 9 januari 2020, nummer AWB 18/5095, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Enschede (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.133. Daarbij is bij beschikking € 2.795 aan belastingrente in rekening gebracht. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft via beeldbellen plaatsgevonden op 11 december 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is directeur-grootaandeelhouder van [A] Beheer B.V. (hierna: [A] ). [A] is grootaandeelhouder van [B] B.V. (hierna: [B] ) en 100% aandeelhouder van [C] B.V. (hierna: [C] ). [B] is 100% aandeelhouder van [D] B.V. (hierna: [D] ). 
      
    
    
      2.2.
      In verband met de overname van [E] B.V. (hierna: [E] ) door [B] heeft [de bank1] N.V. (hierna: [de bank1] ) op 25/26 april 2006 een kredietovereenkomst gesloten met [D] , [B] , [C] en [A] . Naast een kredietfaciliteit voor de overname van [E] is ook de lopende financiering van [D] , [B] , [C] en [A] door [de bank2] overgenomen. De overeengekomen kredietregeling van in totaal € 1.625.000 is als volgt samengesteld:
      - een rekening-courant krediet van € 350.000. Van dit krediet is € 212.500 geblokt voor de tweede en derde termijn van de overname van de aandelen van [E] ;
      - een obligokrediet van € 100.000 voor het stellen van bankgaranties;
      - een 25-jarige lening van € 475.000;
      - een 6-jarig borgstellingskrediet van € 600.000;
      - een 6-jarig borgstellingskrediet van € 100.000.
      
    
    
      2.3.
      In het kader van de kredietregeling heeft [de bank1] verschillende zekerheden bedongen, zoals pandrechten ten laste van [E] op voorraden, bedrijfsinventaris en vorderingen van de kredietnemers, een krediethypotheek en een borgstelling van belanghebbende van € 175.000 voor de schulden van [D] , [B] , [C] en [A] . De 6-jarige borgstellingskredieten zijn verstrekt onder borgstelling van de Staat der Nederlanden op grond van het Besluit Borgstelling MKB-kredieten. De daarvoor aan de Staat verschuldigde borgstellingsprovisie bedraagt 2,80%.
      
    
    
      2.4.
      Daarnaast heeft belanghebbende op 25 april 2006 aan [de bank1] een borgstelling afgegeven van € 65.000 voor de schulden van [E] . Uit de borgstelling blijkt dat de borgtocht geldt voor al hetgeen [E] aan [de bank1] nu of te eniger tijd verschuldigd mocht zijn, uit welke hoofde ook, zowel in rekening-courant als in het overige bankverkeer. Uit punt 7 van de borgstelling blijkt dat de borgtocht onverminderd van kracht blijft, ook als [de bank1] door het verlenen van andere kredieten méér van [E] heeft te vorderen dan het bedrag ten tijde van het ondertekenen van de borgstelling.
      
    
    
      2.5.
      
        [E] is in 2010 failliet gegaan. [de bank1] heeft bij brief van 6 november 2012 belanghebbende aangesproken als borg omdat de zekerheden onvoldoende hebben opgebracht om de volledige schuld van [E] aan haar te kunnen voldoen. Na onderhandelingen in 2013 is belanghebbende door [de bank1] finale kwijting verleend tegen betaling van € 50.000.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2013 zijn regresvordering op onder meer [E] als negatief resultaat uit overige werkzaamheden afgewaardeerd met € 50.000 tot nihil. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur deze afwaardering gecorrigeerd.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur de door belanghebbende aangegeven afwaardering van zijn regresvordering terecht heeft gecorrigeerd op de grond dat de borgstelling onzakelijk is.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte IB/PVV 2013 en een dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente. De Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt dat sprake is van een foutieve situatieschets door de Inspecteur, in die zin dat ten tijde van de borgstellingseis (25 april 2006), niemand anders dan hij borg zou hebben willen staan. Hij merkt daarbij op dat hij destijds zeker een partij had kunnen vinden, die tegen de juiste vergoeding borg had willen staan. Verder benadrukt belanghebbende dat indien niemand zich borg wilde stellen, omdat het resultaat van [E] minder goed was, dat dan er door [de bank1] ook nooit een 100% bancaire financiering zou zijn afgegeven. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat ter zake van de hier bedoelde borgstelling jaarlijks een borgstellingsvergoeding is verrekend in zijn rekening-courant en door hem is aangegeven in zijn aangiften IB/PVV. Belanghebbende beroept zich op schending van het vertrouwensbeginsel, aangezien de Inspecteur de aangifte over een eerder jaar, waarin een afwaardering van een door belanghebbende verstrekte lening is opgenomen, heeft gevolgd. 
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur betoogt dat voor de vraag of sprake is van een zakelijke borgstelling niet zozeer het resultaat van de onderneming van belang is, maar dat relevant zijn de voorwaarden waaronder de borgstelling is aangegaan. De Inspecteur is van mening dat een derde nimmer bereid zou zijn geweest onder de in dit geval overeengekomen voorwaarden de borgstelling aan te gaan. Verder bestrijdt hij een verrekening in het rekening-courant van belanghebbende van een borgstellingsprovisie. De Inspecteur betwist dat het vertrouwensbeginsel is geschonden en voert hiertoe aan dat de aangifte van belanghebbende uit een eerder jaar, waarin een afwaardering van een lening niet is gecorrigeerd, niet inhoudelijk is beoordeeld,  er geen sprake is van een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur en bovendien de afwaardering in 2010 een andere vordering betrof.
      
    
    
      4.3.
      De Rechtbank heeft over de zakelijkheid van de borgstelling, voor zover van belang, het volgende overwogen (waarbij belanghebbende is aangeduid als: eiser en de Inspecteur als: verweerder): 
      
      
        ‘9. Of de borgstelling van eiser voor de schulden van [E] aan [de bank1] als zakelijk of onzakelijk moet worden aangemerkt, hangt af van het antwoord op de vraag of de borgstelling enkel is aangegaan in de hoedanigheid van aandeelhouder. Volgens de Hoge Raad kan in dat geval een eventueel verlies uit die borgstelling niet ten laste komen van het resultaat uit overige werkzaamheden. Of sprake is van (louter) aandeelhoudersmotieven is afhankelijk van het antwoord op de vraag of een derde die niet aan de vennootschap is gelieerd de borgstelling zou zijn aangegaan onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden maar dan tegen een borgstellingsvergoeding die zodanig is bepaald, dat niet eigenlijk sprake is van winstdeling. Verweerder heeft de bewijslast dat sprake is van een onzakelijke borgstelling.
      
      
      10. Verweerder heeft gesteld dat een onafhankelijke derde nooit onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden de borgstelling zou zijn aangegaan. Met name heeft verweerder erop gewezen dat de borgstelling oneindig is en ook ziet op schulden die in de toekomst nog kunnen ontstaan. Dat maakt de omvang en looptijd van de schulden en dus de borgstelling onzeker. Ook mocht van [de bank1] geen borgstellingsvergoeding aan eiser bovenop de management fee worden betaald. Een onafhankelijke derde zou altijd een reële en zakelijke vergoeding afdwingen, aldus verweerder.
      
      11. De rechtbank onderschrijft het standpunt van verweerder. Daaraan kan nog worden toegevoegd dat door de oneindigheid van de borgstelling en de onbepaaldheid van de schuldensituatie geen zakelijke borgstellingsvergoeding kan worden bepaald die niet in feite winstdelend is, zodat een derde daar niet mee zou instemmen. Ter zitting heeft eiser nog gesteld dat het een eis was van de Staat in het kader van de borgstelling door de Staat dat de bank de aandeelhouder maximaal zou binden. Die binding door (onder meer) de borgstelling vindt dus haar grond in een aandeelhoudersmotief; in bezwaar heeft eiser erkend dat de borgstelling noodzakelijk was voor het verstrekken van de kredietfaciliteit en dat eiser in zoverre is gedwongen door de bank. Die situatie is niet te vergelijken met die van een onafhankelijke derde die vanuit louter economische motieven een borgstelling zou aangaan. Ook is de positie van de Staat niet vergelijkbaar, omdat de Staat de borgstelling aangaat vanwege overwegingen van algemeen belang. Uit de regeling waarin de borgstelling is opgenomen volgt dat daarmee wordt beoogd om de kredietverstrekking in het midden- en kleinbedrijf op gang te houden in situaties waarin dat zonder garantstelling door de Staat niet zou kunnen.
      
      12. (…) niet relevant [is] dat de beslissing van eiser in zijn rol van (indirect) grootaandeelhouder op het moment van aangaan van de borgstelling vanuit ondernemersperspectief een goede beslissing was. Wat bij deze beoordeling speelt, is namelijk de vraag of het voor een niet met de onderneming verbonden derde ook een goede beslissing zou zijn om voor de borgstelling te tekenen.’
      
      
        Het Hof sluit aan bij deze overwegingen van de Rechtbank en maakt deze tot de zijne. 
      
      
    
    
      4.4.
      
        Met betrekking tot het geschilpunt inzake een borgstellingsvergoeding is het Hof, in navolging van de Rechtbank, van oordeel dat in het midden kan blijven of belanghebbende een borgstellingsvergoeding jaarlijks in box 1 heeft aangegeven en eveneens kan in het midden worden gelaten of een dergelijke vergoeding in zijn rekening-courant is verrekend. Wat daarvan zij, naar het oordeel van het Hof zou een onafhankelijke derde niet bereid zijn geweest van aanvang aan af te zien van het feitelijk daadwerkelijk betalen door [E] van een dergelijke vergoeding. 
        Ten overvloede voegt het Hof hieraan nog het volgende toe. Bij het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende, vanwege de betwisting door de Inspecteur, een bewijsaanbod gedaan de door hem gestelde verrekening in rekening-courant te onderbouwen. Of er sprake is geweest van verrekenen in rekening-courant acht het Hof niet relevant, omdat beoordeeld moet worden of het voor een onafhankelijke derde ook een goede beslissing zou zijn de hier bedoelde borgstelling aan te gaan. Reeds hierom gaat het Hof aan dit bewijsaanbod voorbij.
      
      
    
    
      4.5.
      Omtrent de door belanghebbende gestelde schending van het vertrouwensbeginsel heeft de Rechtbank het volgende overwogen: 
      
      
        ‘13. Eiser heeft voorts ter zitting betoogd dat verweerder al in een eerdere procedure het vertrouwen heeft gewekt dat sprake was van een zakelijke borgstelling die in box 1 kan worden verantwoord. Volgens eiser heeft verweerder in 2010 namelijk de afwaardering van de achtergestelde lening wel geaccepteerd. Verweerder heeft ter zitting erkend dat die afwaardering is geaccepteerd, maar heeft betwist dat sprake is geweest van een beoordeling van die afwaardering en dus van een bewuste standpuntbepaling. Eiser heeft zijn stelling tegenover deze betwisting niet met concrete gegevens onderbouwd, zodat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen.’ 
      
      
    
    
      4.6.
      Het Hof overweegt dat in hoger beroep duidelijk is geworden dat sprake is van de afwaardering in 2010 van een vordering inzake [A] en dus een andere vordering betrof dan de in deze procedure bedoelde regresvordering. Reeds daarom is aan het volgen van de aangifte IB/PVV 2010 geen vertrouwen te ontlenen dat ook voor 2013 de aangifte niet gecorrigeerd zou worden. Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel.
      
    
    
      4.7.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, A.J. Kromhout en M.M. de Werd, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, als griffier. De uitspraak is alleen door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd om te ondertekenen.
    
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar zitting uitgesproken op 13 april 2021.
    
    
    
      							De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      							P. Fortuin
    
    
    
      Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend per post verzonden op: 20 april 2021.
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
  
  
    Artikel 3.90 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) gelezen in samenhang met artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van die wet. 
  
  
     Hoge Raad 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984.
  
  
    Subsidieregeling starten, groeien en overdragen van ondernemingen ter uitvoering van het Kaderbesluit EZ-subsidies, Stcrt. 2008, 245. Zie Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 5 september 2017, ECI:NL:GHARL:2017:7695, r.o. 4.8 e.v.