ECLI:NL:RBNNE:2017:774, Rechtbank Noord-Nederland, 07-03-2017, LEE 15/951 en LEE 15/952
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2017-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen loonheffing. Transportbedrijf heeft beroep gedaan op de afdrachtvermindering onderwijs op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekering. Beroepspraktijkvorming chauffeurs niet aannemelijk geworden.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 15/951 en 15/952 
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 7 maart 2017 in de zaken tussen
    
    
      
        [eiseres] , te Sappemeer, eiseres,
      (gemachtigde: mr. J.W. Elzinga-Snoek),
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde 1] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 aan eiseres  met dagtekening 17 juli 2014 een naheffingsaanslag Loonheffing opgelegd tot een bedrag van € 49.460. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 3.666 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd tot een bedrag van € 12.365.
    
    
    
      Met dagtekening 17 juli 2014 heeft verweerder over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 aan eiseres een naheffingsaanslag Loonheffing opgelegd tot een bedrag van € 64.691. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 3.288 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd tot een bedrag van      € 16.172.
    
    
    
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 10 maart 2015 heeft verweerder de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Eiseres en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2016. Daarbij zijn de zaken gelijktijdig behandeld. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, bijgestaan door mr. C. de Gier-Mensink, [betrokkene 1] en [betrokkene 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [gemachtigde 2] en 
      
        [gemachtigde 3] .
    
    
    
      De rechtbank heeft ter zitting het onderzoek geschorst om eiseres in de gelegenheid te stellen nadere schriftelijke bewijsstukken over te leggen. Bij brief van 14 december 2016 heeft eiseres nadere stukken overgelegd. Verweerder heeft hierop gereageerd bij brief van 30 januari 2017. Conform de met partijen ter zitting gemaakte afspraak, dat geen nadere mondelinge behandeling meer zal plaatsvinden, heeft de rechtbank vervolgens het onderzoek gesloten.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1.		De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
    
    
    
      1.1.
      Eiseres is een transport- en grondwerkbedrijf dat zich onder andere bezig houdt met containertransport, kippertransport voor de wegenbouw en landbouw, diepladertransport en grondwerken.
      
    
    
      1.2.
      Door [bedrijf] , een organisator en coördinator van opleidingstrajecten voor bedrijven in de transport en logistiek, is in samenwerking met onderwijsinstelling [school] , een beroepsopleiding MBO Chauffeur Goederenvervoer BBL niveau 2 aangeboden die voldoet aan de in het Centraal Register Beroepsonderwijs ter zake opgenomen eisen (Crebo 91830). 
      
    
    
      1.3.
      In de onderwijs- en Examenregeling (OER) is onder andere opgenomen dat de geprogrammeerde studiebelasting 3.200 uur (2 jaar) bedraagt. In de studiewijzer [traject] betreffende de opleiding Chauffeur goederenvervoer (studiewijzer) is bij 2.3 onder andere opgenomen: "Omdat de deelnemers al in bezit zijn van het C rijbewijs, is de duur van de opleiding verkort tot 18 maanden in plaats van de reguliere 24 maanden in de BBL.". De totale studiebelasting komt volgens de studiewijzer in dat geval uit op 2.400 uur.
      
    
    
      1.4.
      
        In het kwalificatiedossier Chauffeur Goederenvervoer BBL, niveau 2, Crebo 91830 is de kerntaak van die opleiding (vervoert lading met de vrachtauto), onderverdeeld in de volgende werkprocessen:
        * voert ritvoorbereiding uit;
        * manoeuvreert de vrachtauto;
        * neemt professioneel deel aan het verkeer;
        * voert dagelijkse controle uit;
        * voert kleine reparaties uit;
        * koppelt samenstellen van voertuigen aan en af;
        * plant en berekent rij - en rusttijden;
        * beoordeelt de staat van en de hoeveelheid lading;
        * laadt en lost de lading;
        * verdeelt de lading en zet de lading vast;
        * draagt zorg voor de documenten;
        * handelt bij incidenten/ongevallen.
      
      
    
    
      1.5.
      De vervoersbranche kent een verplichting tot nascholing: 'Code 95'. Het volgen van de nascholingscursus 'Code 95' is iedere vijf jaar verplicht en bevat 35 uur nascholing om beroepsmatig als chauffeur te mogen blijven rijden. Voor het volgen van deze opleiding kan geen afdrachtvermindering onderwijs worden geclaimd.
      
    
    
      1.6.
      
        Bij brief van 4 april 2011 heeft [bedrijf] een offerte aan eiseres uitgebracht, met als onderwerp: "offerte kostenneutraal nascholingstraject (code 95) via [bedrijf]". In die brief is onder meer het volgende vermeld:
        
          " Geachte heer [naam 1] ,
        
        
          Onlangs heb ik u gesproken over het kostenneutrale nascholingstraject voor het behalen van Code 95. Hierbij stuur ik u de informatie en offerte voor dit traject.
        
        
          (…)
        
        
          
            [bedrijf] heeft samen met [school] Mbo-opleidingstrajecten voor de vervoersbranche ontwikkeld die kunnen worden gecombineerd met de verplichte nascholing voor chauffeurs (Code 95). Deze trajecten kunnen kostenneutraal worden uitgevoerd voor de Wet Vermindering Afdracht (WVA).
        
        
          (…)
        
        
          Het Mbo-opleidingstraject met nascholing (Code 95) bestaat uit 5 modules (35 uren nascholing) voor Code 95. Het opleidingstraject is verdeeld over 18 maanden. (..) Chauffeurs volgen gedurende het opleidingstraject (ongeveer):
        
      
      
        6 zaterdagen		Theoriemodules Code 95. Talen en rekenen.
      
      
        4 dagen		 Praktijkmodule Code 95, Training on the Job, interview
      
      
        32 uren eigen tijd	 Maken van werkopdrachten en zelfstudie (…)."
      
    
    
      1.7.
      Eiseres heeft alle 30 bij haar in dienst zijnde chauffeurs, alsmede haar directeur [naam 1] , in de gelegenheid gesteld de door [bedrijf] aangeboden opleiding te volgen. Van de chauffeurs die de opleiding zijn gaan volgen zijn acht chauffeurs tussen 1981 en 1990 bij [eiseres] in dienst gekomen, tien tussen 1991 en 2000, tien tussen 2001 en 2010 en twee in 2011. De laatstgenoemde chauffeurs zijn daarvoor ook al enkele jaren als chauffeur bij eiseres in dienst geweest. Alle chauffeurs waren al in het bezit van rijbewijs C.
      
    
    
      1.8.
      
        In de studiewijzer is vermeld dat het totaal aantal uren van de opleiding 2.400 bedraagt, onderverdeeld in 68 begeleide uren NP, 126 uren zelfstandig werken en 2.206 uren beroepspraktijkvorming (BPV). Voorts is daarin het volgende vermeld:
        
          "In de BBL werk je als leerling-werknemer in de instelling, van waaruit je regelmatig naar school gaat. De studiebelasting is ca. 1600 uur per jaar, waarvan tenminste 960 uur werk én 300 uur onder begeleiding op school of de werkplek.
        
        
          (..)
        
        
          Tussentijds beoordelen docenten en begeleiders in de beroepspraktijk hoe ver je bent met de competentieontwikkeling. 
        
        
          (…)
        
        
          Bij de start van de opleiding heb je een opleidingsprogramma afgesproken. In de ontwikkelingsportfolio houd je samen met je studieloopbaanbegeleider je competentieontwikkeling bij. Je voortgang wordt vastgesteld en vastgelegd. Daarbij maak je afspraken voor het bijsturen van je persoonlijke ontwikkelplan of leerroute."
        
      
      
    
    
      1.9.
      Vastlegging van de diverse te volgen onderdelen van de opleiding diende plaats te vinden in het Portfolio dat onderdeel uitmaakt van het door [school] aan de chauffeurs verstrekte Handboek Chauffeur Goederenvervoer (handboek). Dit handboek omvat tevens onder meer het onderdeel BPV, met opdrachten voor de werknemers.
      
    
    
      1.10.
      Bij brief van 29 november 2011 is aan de chauffeurs van eiseres uitleg gegeven over het gecombineerde Code 95 nascholings- en Mbo-traject. 
      
    
    
      1.11.
      In januari 2012 is aan de chauffeurs een presentatie en uitleg gegeven met betrekking tot het Mbo-traject. Daarbij was iemand van [bedrijf] en van [school] aanwezig. Tevens zijn toen de handboeken aan de chauffeurs uitgereikt. 
      
    
    
      1.12.
      In het handboek is vermeld dat het opleidingsprogramma bestaat uit:
      - het behalen van het C-rijbewijs, omvattende 63 uur theorie, 28 uur praktijklessen en 18 uur vakbekwaamheid, inclusief examen, en dat vrijstelling plaatsvindt als men al over het C-rijbewijs beschikt;
      - 	1 dagdeel studieduur Nederlands, 1 dagdeel studieduur Duits, 1 dagdeel studieduur Engels en 1 dagdeel studieduur rekenen;
      - de opdrachten uit het BPV-handboek, met individuele ondersteuning; 
      - training on the job, waarbij via praktijkobservaties de theorie aan de praktijk moet worden gekoppeld en aftekening op aftekenkaarten moet plaatsvinden;
      - een afsluitend interview, waarbij controle wordt gedaan op de volledigheid van de bewijsstukken ter verkrijging van het diploma.
      Tevens is vermeld dat de nascholingsmodules onder eindverantwoordelijkheid van [bedrijf] worden verzorgd door een rijschool.
      
    
    
      1.13.
      Door de betreffende chauffeurs is voor het volgen van de Mbo-opleiding een praktijkovereenkomst (POK) getekend. Daarin is onder meer vermeld dat het basisdocument met algemene voorwaarden onverbrekelijk deel uitmaakt van die overeenkomst, alsmede hoeveel uur de BPV totaal omvat en wanneer de BPV is aangevangen en eindigt. Bij de chauffeurs is in de POK als aanvangsdatum 16 mei 2011 ingevuld en vermeld dat het totaal aantal uur dat de opleiding omvat 1.932 bedraagt. 
      
    
    
      1.14.
      
        In de algemene voorwaarden is onder meer vermeld dat het doel van de POK het vastleggen van afspraken over de BPV is, zodat uitbreiding van kennis en ervaring gerealiseerd kan worden die noodzakelijk is voor het voltooien van een beroepsopleiding in het kader van de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB), alsmede dat de BPV wordt uitgevoerd conform de WEB en dat de duur en omvang van de beroepsopleiding conform de OER plaatsvindt. In artikel 4 is het volgende vermeld:
        
          "Uitgangspunt van de beroepspraktijkvorming zijn de voor de opleiding geldende onderwijs- en vormingsdoelen zoals opgenomen in de onderwijs- en examenregeling (OER) van de opleiding. Aan de beroepspraktijkvorming ligt een inhoudelijk plan voor de beroepspraktijkvorming ten grondslag dat in de OER is opgenomen, of waarnaar in de OER wordt verwezen. De OER is voor elke deelnemer op een toegankelijke plaats in te zien. De OER van de opleiding is op deze overeenkomst van toepassing en vormt daarmee een geheel. (…)". 
        
      
      
    
    
      1.15.
      Er zijn door of namens de betreffende chauffeurs - behoudens voor het onderdeel nascholingscursus code 95 - geen studie-uren en/of praktijkuren bijgehouden. Voor de nascholingscursus Code 95 (omvattende bij de chauffeurs van eiseres vijf van de navolgende modules: vorkheftruck, lading zekeren, digitale tachograaf, basiscursus autolaadkraan, techniek/diagnose stellen bij pech, rijoptimalisatie/schadepreventie en BHV beroepschauffeur) is een overzicht van uren bijgehouden, sluitend op 35 bestede uren voor iedere chauffeur. 
      
    
    
      1.16.
      De opleiding en de BPV worden afgesloten door een proeve van bekwaamheid en het criterium gericht interview. Deze worden afgenomen door een instructeur van [school] . 
      
    
    
      1.17.
      Achtentwintig chauffeurs van eiseres hebben het diploma Mbo-chauffeur goederenvervoer ontvangen.
      
    
    
      1.18.
      Eiseres heeft voor het jaar 2011 en 2012 een beroep gedaan op de afdrachtvermindering onderwijs op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekering (WVA). In de vierwekenperioden 12 en 13 van het jaar 2011 heeft eiseres in totaal € 49.460 geclaimd. Dit bedrag ziet op de periode 16 mei 2011 tot en met 31 december 2011 (vierwekenperiode 6 tot en met 13). Over de vierwekenperioden 1 tot en met 13 van het jaar 2012 heeft eiseres - per vierwekenperiode - verminderingen geclaimd, per saldo tot een bedrag van € 64.691.
      
    
    
      1.19.
      Verweerder heeft op 30 oktober 2013 een onderzoek aangekondigd naar de juistheid van de grondslag van de in mindering gebrachte afdrachtvermindering onderwijs in de jaren 2011 en 2012. Dit onderzoek is op verzoek van eiseres eerst op 3 februari 2014 aangevangen. Op 3 juli 2014 is rapport uitgebracht. 
      
    
    
      1.20	.
      In het rapport is onder meer geconcludeerd dat er geen BBL-opleiding is gevolgd. Het hoofddoel was het behalen van Code 95, met als nevendoel het benutten van de mogelijkheid om dit traject kostenneutraal te laten verlopen. Daarnaast wordt geconcludeerd dat geen recht bestaat op de afdrachtvermindering voor het gehele controletijdvak, daar niet  bewezen is dat bij aanvang van het controletijdvak een door alle partijen ondertekende, rechtsgeldige, POK aanwezig was. Voorts zou sprake zijn van een niet-gekwalificeerde praktijkopleider. De slotconclusie luidt dat de afdrachtvermindering onderwijs ten onrechte is geclaimd.
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is of de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 2011 en 2012 en vergrijpboeten terecht zijn opgelegd. Daarbij spitst het geschil zich toe op het antwoord op de vraag of, en zo ja in hoeverre eiseres in 2011 en/of 2012 recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs.
      
      3. Tijdens de behandeling ter zitting heeft verweerder kenbaar gemaakt de boetebeschikkingen niet te handhaven. Gelet hierop zijn de beroepen reeds om die reden gegrond. 
      
      4. Tussen partijen is ter zitting voorts kortgesloten dat niet (meer) in geschil is dat:
      - de aan eiseres aangeboden én op de POK vermelde opleiding op zich kwalificeert als Crebo 91830-opleiding waarvoor in beginsel recht op afdrachtvermindering onderwijs bestaat;
      - eerst door ondertekening van de POK door alle deelnemers aanspraak op afdrachtvermindering bestaat;
      - de met de chauffeurs gesloten POK's merendeels in december 2011 en voor een klein deel eerst in januari 2012 door alle betrokken deelnemers zijn getekend; 
      - de naheffingsaanslag over het tijdvak 2011 gelet op het voorgaande voor een gedeelte groot € 42.564,91 en de naheffingsaanslag over het tijdvak 2012 voor een gedeelte groot € 1.376,52 terecht is opgelegd;
      - voor [naam 1] geen aanspraak op afdrachtvermindering bestaat, zodat de in verband met zijn deelname geclaimde afdrachtvermindering terecht volledig is nageheven.
      
      5. Het geschil dat partijen uiteindelijk nog verdeeld houdt is het antwoord op de vraag of de chauffeurs van eiseres feitelijk de Crebo 91830-opleiding, met name de daarvan deel uitmakende BPV, hebben gevolgd. 
      
      6. Eiseres stelt zich op het standpunt dat dit het geval is geweest. Eiseres wijst daarvoor onder meer op overgelegde handboeken en de bij haar brief van 14 december 2016 nader overgelegde stukken. Zij stelt dat de competenties zoals die aan de orde zijn gekomen bij de nascholingsmodules van Code 95 ook relevant zijn voor de BPV en dat de BPV derhalve meer omvat dan alleen het Handboek met praktijkopdrachten. Daarnaast stelt eiseres dat de essentie van de BPV het leren in de praktijk is. Dit wordt volgens eiseres ingevuld door het dagelijks werkzaam zijn in de praktijk. De chauffeurs waren vrijwel allemaal fulltime in dienst, zodat zij voldoen aan de urennorm voor de BPV, aldus eiseres. Voorts heeft zij erop gewezen dat 28 chauffeurs het diploma daadwerkelijk hebben behaald. 
      
      7. Verweerder stelt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werknemers de betreffende geaccrediteerde opleiding daadwerkelijk hebben gevolgd. Alleen voor de nascholingscursus met de Code 95 is er een overzicht van 35 bestede uren en is het totaal van 68 uren aannemelijk gemaakt, aldus verweerder. Van de 2.400 uur, dan wel 1932 uur, gelet op hetgeen is vermeld in de POK, BPV zijn er volgens verweerder nog geen 100 uren aannemelijk gemaakt. Uit het behalen van het diploma blijkt slechts dat de werknemers over de daartoe vereiste competenties beschikten, maar dat kan volgens verweerder ook het gevolg zijn van het al jarenlang in de praktijk werkzaam zijn als chauffeur. De BPV houdt in dat het onderricht in de praktijk - begeleiding op de werkplek -  plaatsvindt. Op individueel niveau moeten leerdoelen en leeractiviteiten zijn opgesteld, worden bijgehouden en vastgelegd. Begeleiding en het voldoen aan het urenaantal van 1.160 (60% van 1.932), dan wel 1.440 (60% van 2.400) is volgens verweerder niet aannemelijk gemaakt. Het enige tastbare is het Handboek. Daarin staan echter slechts vragen, met summiere beantwoording daarvan, en op de daarvoor bestemde plaatsen zijn parafen/handtekeningen geplaatst. Daarmee is niet aannemelijk gemaakt dat, naast de reguliere werkzaamheden, een BPV van 1.160, dan wel 1.440 uren heeft plaatsgevonden. Daarbij komt dat de praktijkopleider, [naam 1] , heeft aangegeven dat de contacten met de chauffeurs, net als vòòr de opleiding, telefonisch onderweg en na een rit hebben plaatsgevonden. Niet blijkt van begeleiding gericht op de ontwikkeling van competenties, kennis en beroepsvaardigheden, noch van een inzichtelijke ontwikkeling, aldus verweerder.
      
      8. De rechtbank stelt voorop dat in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a, WVA is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing is met betrekking tot:
      
        “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven;”.
        In de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) is onder meer het volgende bepaald:
        
          "artikel 1.1.1
        
        
          In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: (…)
        
      
      
        j. beroepspraktijkvorming: het onderricht in de praktijk van het beroep, bedoeld in artikel 7.2.8 eerste lid; (…)
      
      
        m. beroepsbegeleidende leerweg: de leerweg, bedoeld in artikel 7.2.2, tweede kid, onder b; (…).
      
      
      
        
          In artikel 7.2.2. 
        
        
          Onderscheid beroepsopleidingen; niveau; leerwegen
        
      
      
        1. De volgende beroepsopleidingen worden onderscheiden:
      
      
        a de assistentopleiding,
      
      
        b. de basisberoepsopleiding,
      
      
        c. de vakopleiding,
      
      
        d. de middenkaderopleiding,
      
      
        e de specialistenopleiding, en
      
      
        f. andere opleidingen.
      
      
        2. De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit: (…)
      
      
        b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattende een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel .. (…).
      
      
      
        
          Artikel 7.2.8. 
        
      
      
        1. Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit. (…)
      
      
        2. De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over:
      
      
        a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,
      
      
        b. de begeleiding van de deelnemer,
      
      
        c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en
      
      
        d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.
      
      
        3. Het bedrijf dat of de Organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding van de deelnemers binnen het bedrijf. Het bevoegd gezag beoordeelt of de deelnemer het in het tweede lid, onder c, bedoelde deel van de eindtermen heeft gerealiseerd. Het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf onderscheidenlijk de organisatie, met inachtneming van de desbetreffende in de onderwijs- en examenregeling op te nemen regels.
      
      
      
        In 2012 is het tweede lid, onderdeel c, als volgt gewijzigd:
      
      
        c. dat deel van de kwalificatie dat de deelnemer tijdens de beroepspraktijkvorming dient te behalen en de beoordeling daarvan, en (…).
      
      
      9. De rechtbank is van oordeel dat eiseres, op wie de bewijslast rust, aan de hand van de door haar overgelegde stukken weliswaar aannemelijk heeft gemaakt dat de onderdelen Code 95, Nederlands, Engels, Duits en rekenen zijn gevolgd, maar niet aannemelijk maakt dat is voldaan aan het onderdeel BPV als bedoeld in de toepasselijke wettelijke bepalingen (zie bij 8.) en dat door de chauffeurs de voorgeschreven 1.440 uur, dan wel - voor een aantal chauffeurs - 1.160 uur is besteed aan de BPV. Dat het diploma is behaald maakt dit niet anders nu alle chauffeurs, voordat zij de opleiding gingen volgen, reeds over jarenlange ervaring als chauffeur beschikten (zie bij 1.7). De rechtbank betrekt in haar overwegingen dat, gelet op de wettelijke bepalingen (zie bij 8.), doorslaggevend is of de werknemers in de beroepspraktijk daadwerkelijk zijn gevormd, ofwel dat zij daadwerkelijk in de praktijk van het beroep onderricht hebben genoten op de voorgeschreven kerncompetenties (zie bij 1.4). Daarbij dient naar het oordeel van de rechtbank te worden uitgegaan van een ruime opvatting van het begrip BPV. Het leren van een andere manier van werken in de praktijk valt hier ook onder. Als in het kader van het praktijkonderricht reguliere werkzaamheden worden uitgevoerd, dan kunnen die werkzaamheden ook in beginsel worden gezien als het volgen van de BPV. De rechtbank verwerpt verweerders andersluidende opvatting hierover. Echter, het alleen verrichten van reguliere werkzaamheden volstaat niet. In zoverre volgt de rechtbank eiseres niet in haar stelling dat het werkzaam zijn in de praktijk op zich zelf afdoende is. Er moet onderricht in de praktijk hebben plaatsgevonden. De BPV houdt in dat door middel van begeleiding op de werkplek, onderricht in de praktijk plaatsvindt op de kerncompetenties (zie 1.4) gericht op het aanleren van basisvaardigheden, dan wel de verdere ontwikkeling daarvan. 
      
      10. De rechtbank overweegt verder dat niet aannemelijk is gemaakt dat voor, tijdens en/of na het verrichten van de reguliere werkzaamheden door de chauffeurs, bestaande uit het rijden van ritten, opleiding en/of onderricht in de kerncompetenties vermeld onder 1.4 heeft plaatsgevonden. Niet aannemelijk is dus geworden dat sprake is geweest van het daadwerkelijk in de praktijk opleiden van de chauffeurs, naast de door hen gevolgde Code 5 modules, waarmee nog geen 100 uur gemoeid is geweest en nog daargelaten de vraag of het volgen van de nascholingscursus code 95 mee kan tellen om aan de eisen van het BPV te voldoen. De vier overgelegde Handboeken, waarvan ter zitting is verklaard dat zij representatief zijn voor alle chauffeurs voor wie afdrachtvermindering is geclaimd, zijn zodanig beperkt van omvang en inhoud dat daaruit niet kan worden afgeleid dat de ingeschreven chauffeurs gedurende de periode 16 mei 2011 (de door eiseres gestelde aanvangsdatum van de opleiding) tot en met oktober 2012 in de praktijk van uitoefening van hun beroep onderricht hebben genoten. 
      
        Uit de handboeken kan geen (mate van) voortgang en begeleiding van de ingeschreven werknemers worden afgeleid. Niet inzichtelijk is of sprake is geweest van de opzet van een begeleidingstraject in de praktijk gericht op de (verdere) ontwikkeling van de kerntaken. 
        Uit die Handboeken blijkt dat er alleen tijdens de afsluitende 'proeve van bekwaamheid' iemand met de chauffeurs mee op pad geweest. Ter zitting én in de brief van 14 december 2016 is dit door eiseres bevestigd. 
      
      
      11. Verder betrekt de rechtbank in haar overwegingen dat in de handboeken voorts veertien opdrachten zijn opgenomen, gericht op de praktijk, waar de chauffeurs zelfstandig mee aan de slag moesten. De opdrachten genummerd 11 tot en met 14 zien op de beroepshouding en communicatie. Opdracht 11a moest door de chauffeur en de opdrachten 11 tot en met 14 moesten ook door de praktijkopleider worden ingevuld. Bij de opdrachten 1 tot en met 10 dienden de chauffeurs bepaalde handelingen in de praktijk te verrichten en de bij die opdracht gestelde vragen in het Handboek te beantwoorden. Gesteld noch op andere wijze is aannemelijk geworden dat [naam 1] , de directeur van eiseres en de praktijkopleider van alle 30 chauffeurs, bij de feitelijke uitvoering van de betreffende opdrachten in de praktijk door de chauffeurs, aanwezig is geweest. Daarbij komt dat door [naam 1] ter zitting is verklaard dat de contacten die hij met de chauffeurs onderhield  tijdens het volgen van de opleiding, niet afweken van de contacten voor of na het volgen van de opleiding. Ter zitting is daarnaast gebleken dat [naam 1] de bij de opdrachten 11 tot en met 14 behorende beoordelingsgesprekken niet aan de hand van die formulieren heeft gevoerd. De beoordelingsformulieren zijn door hem ook niet ingevuld en besproken met de betreffende chauffeur. Verder heeft hij verklaard dat hij de op de BPV gerichte opdrachten in het handboek van alle chauffeurs voor het eerst in december 2012 heeft bekeken en afgetekend. Dat dit een standaardpraktijk zou zijn geweest, zoals door eiseres is gesteld, betekent naar het oordeel van de rechtbank niet dat deze handelwijze volstaat. Ter zitting is tevens gewezen op meerdere ongerijmdheden in de vier overgelegde handboeken waarvoor geen deugdelijke verklaring kon worden gegeven. Zo is bij [naam 2] de BPV in de portfolio op 17 oktober 2012 afgetekend, terwijl de beoordeling van de opdrachten 1 tot en met 14 eerst op 13 en 14 december 2012 heeft plaatsgevonden. Daarnaast zijn alle opdrachten zonder enige commentaar voor akkoord afgetekend, terwijl hij opdracht 10a slechts gedeeltelijk en opdracht 11 in het geheel niet heeft ingevuld. Bij [naam 3] zijn alle opdrachten voor akkoord afgetekend, terwijl bijvoorbeeld bij de opdracht 'laden en lossen', een kerntaak, is ingevuld dat die werkzaamheden niet zijn uitgevoerd en dat hij niets heeft gelost. Daar is geen enkele verklaring voor gegeven of kanttekening bij geplaatst. Tevens is door [naam 3] bij veel opdrachten niets of 'nvt' ingevuld, zoals bij vragen over de gevolgen van ziek zijn, het voorbereiden van de lading en de inventarisatie van de communicatie, en heeft hij opdracht 11a (die hij tweemaal moest doen) en de praktijkopleider [naam 1] de opdrachten 11b, 12a en 12b niet ingevuld.  
      
      12. Voorts overweegt de rechtbank dat ieder inzicht in de tijdsbesteding ontbreekt. Er is geen enkele verantwoording of specificatie aanwezig van de tijd die aan de opdrachten is besteed. De rechtbank wijst er in dit verband op dat ter zitting is komen vast te staan dat de chauffeurs eerst in december 2011 en een klein deel in januari 2012 de POK's hebben getekend. Verder is ter zitting komen vast te staan dat de chauffeurs eerst in januari 2012 uitleg hebben gekregen over de Mbo-opleiding en dat op dat moment ook aan hen het Handboek is uitgereikt. Dit terwijl voor deze chauffeurs vanaf 16 mei 2011 tot en met oktober 2012 afdrachtvermindering onderwijs is geclaimd in verband met het volgen van de opleiding. Zonder nadere toelichting aan de hand van een (globale) verantwoording van bestede uren, die ontbreekt, kan niet de conclusie worden getrokken dat de opleiding al in mei 2011 is begonnen en ontbreekt verder ieder inzicht. 
      
      13. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat door eiseres niet aannemelijk is gemaakt dat alle tot de kerntaken behorende opdrachten zijn uitgevoerd, begeleid en daadwerkelijk, in de praktijk, feitelijk zijn beoordeeld. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk geworden dat de chauffeurs de BPV daadwerkelijk hebben gevolgd.
      
      14. Eiseres beroept zich op het gelijkheidsbeginsel omdat haar bekend is dat er 36 tot 40 bedrijven zijn die de Mbo-opleiding door [bedrijf] hebben laten verzorgen. De opzet, uitvoering en werkwijze daarbij is volgens eiseres hetzelfde geweest als bij de onderhavige opleiding. Bij één van deze bedrijven is de afdrachtvermindering na een boekenonderzoek toegestaan en bij één bedrijf is de afdrachtvermindering goedgekeurd. Bij 33 bedrijven is de afdrachtvermindering ongemoeid gelaten, aldus eiseres.
      
      15. Verweerder bestrijdt dat sprake is van gelijke gevallen en/of van begunstigend beleid en geeft aan dat eiseres haar de 33 namen niet heeft verstrekt. Indien hij de beschikking krijgt over deze namen, zal hij, mits hij competent is, nader onderzoek instellen en zo nodig de geclaimde aftrekken corrigeren, aldus verweerder. Verder heeft verweerder ter zitting verklaard dat er binnen zijn ambtsgebied 4 ondernemingen met een soortgelijk opgezette opleiding - Crebo 91830 inclusie code 95 - zijn gecontroleerd en gecorrigeerd.
      
      16. De rechtbank is van oordeel dat eiseres, gelet ook op de gemotiveerde betwisting door verweerder, onvoldoende heeft gesteld, laat staan aannemelijk heeft gemaakt, dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Uit hetgeen door haar is gesteld kan niet worden afgeleid dat verweerder jegens één of meer (groepen van) belanghebbenden een begunstigend beleid heeft gevoerd of met het oogmerk van begunstiging heeft gehandeld, dan wel dat in een meerderheid van de met dit geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De rechtbank betrekt hierbij ook in haar overwegingen dat eiseres ter zitting heeft verklaard dat haar niet bekend is of bij het bedrijf waarbij de afdrachtvermindering is goedgekeurd een boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Eiseres' beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.
      
      17. Uit voorgaande volgt dat eiseres geen recht heeft op toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs. 
      
      18. De beroepen zijn gegrond (zie 3.).
      
      19. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikkingen heffingsrente. 
      
      20. Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht (2 x € 331) vergoedt.
      
      21. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.482 (uitgaande van samenhangende zaken en 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). 
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond voor zover gericht tegen de boetebeschikkingen; 
      
      
        vernietigt de boetebeschikkingen;
      
      
        verklaart de beroepen ongegrond voor het overige;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar voor zover gericht tegen de boetebeschikkingen;
      
    
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 662 aan eiseres te vergoeden;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.482.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.A.M. Kager, voorzitter, en mr. T. Tanghe en mr. S.J. Swaters, leden, in aanwezigheid van mr. H.A. Hulst, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 maart 2017.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier										voorzitter
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.