ECLI:NL:GHSHE:2018:2647, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15-06-2018, 16/03817
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-06-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende woont in België. Hij is in dienst bij een in België gevestigde BVBA en verricht werkzaamheden op projectbasis in Nederland. Tevens werkt hij regelmatig vanuit huis. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende belastingplichtig is in Nederland. Voorts belet het Belastingverdrag niet de heffing over het loon dat betrekking heeft op in Nederland verrichte arbeid. Aannemelijk is dat belanghebbende zijn overeengekomen werkzaamheden voor 20% van huis uit heeft verricht. De Inspecteur heeft dan terecht 80% van het genoten salaris belast. Belanghebbende is niet geslaagd in het bewijs van een hoger aantal dagen per week waarop in België werkzaamheden zijn verricht en evenmin dat minder dan 80% in Nederland is gewerkt.   
        Het Hof beantwoordt voorts vragen over bevoegdheid van ambtenaren en mandatering.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 16/03817
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      wonende te [woonplaats] (België),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 28 september 2016, nummer BRE 15/7802, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden aanslag en beschikking heffingsrente.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.412 en een premie-inkomen van € 32.127. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 81.412 - € 16.283 = ) € 65.129 en een ongewijzigd premie-inkomen van € 32.127, resulterend in een teruggaaf van € 10.117. Tevens is bij beschikking de te vergoeden heffingsrente vastgesteld op € 2.211.
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45.
        De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 65.129 en een premie-inkomen van nihil, vergoeding van proceskosten toegekend van € 1.240 en teruggave van het griffierecht gelast. 
      
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 118.
        De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
      
    
    
      1.5.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 8 maart 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [A] (hierna: de gemachtigde), zaakvoerder van [B] BVBA te [C] , welke BVBA als gemachtigde van belanghebbende optreedt, alsmede, namens de Inspecteur, [D] , [E] en [F] . De zitting heeft in het openbaar plaatsgevonden.
      
    
    
      1.7.
      De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en de wederpartij. Verder heeft de Inspecteur kopieën overgelegd van afschriften uit het Centraal bevoegdhedenregister en een brief van de plaatsvervangend directeur kantoor Buitenland.
      
    
    
      1.8.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
    
      1.10.
      Op 15 maart 2018 is bij het Hof een brief met bijlage van de Inspecteur binnengekomen, aan welke brief het Hof voorbij gaat op de hierna onder 4.1 vermelde gronden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont en woonde gedurende het gehele jaar 2009 in België. Hij verrichtte werkzaamheden als consultant voor een automatiseringsproject bij de Nederlandse vestiging van [G] NV ( [G] ). Op projectbasis verrichtte hij ook werkzaamheden voor [H] in [J] , in het kader van het [G] -project. Belanghebbende verrichtte deze werkzaamheden vanaf 1 januari 2008 als werknemer van de besloten vennootschap [K] B.V.B.A. (hierna: [K] ). [K] declareerde de gewerkte uren (ook die voor [H] ) aan [G] . De werkzaamheden van belanghebbende zijn via [K] verloond en [K] heeft in Nederland loonheffing afgedragen. [K] is gevestigd in België en heeft zich als vrijwillig inhoudingsplichtige gemeld bij de belastingdienst. 
      
    
    
      2.2.
      De aandelen in [K] worden gehouden door de echtgenote en zoon van belanghebbende (samen 677 aandelen) en belanghebbende (75 aandelen). De zoon van belanghebbende is zaakvoerder van [K] . Belanghebbende ontving in 2009 een bruto salaris van [K] van € 81.412. Daarop is € 31.079 loonheffing ingehouden. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende is, op eigen verzoek, uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV. Hij heeft het voorblad van de aangifte ondertekend geretourneerd op 28 december 2010. Bij brief van dezelfde datum heeft hij toegelicht welke inkomsten hij heeft gehad en waarom die naar zijn mening niet belastbaar zijn in Nederland en verzocht om teruggaaf van de loonheffing. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft ook geprocedeerd over de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008. Het Hof  heeft bij uitspraak van 9 juli 2015 (rolnummer 13/00949, ECLI:NL:GHSHE:2015:2578) ten aanzien van de IB geoordeeld dat belanghebbende in 2008 één dag per werkweek in België heeft gewerkt en dat in Nederland belasting geheven mocht worden over 80% van het salaris (184/230 x het totale salaris). Deze uitspraak staat onherroepelijk vast.
      
    
    
      2.5.
      In een rapport van 24 september 2010 van de Belastingdienst Limburg/kantoor Buitenland Heerlen, inzake een inlenersbezoek dat is afgelegd bij [G] (hierna ook: het Rapport inlenersbezoek), is het volgende vermeld:
      
      
        “De heer [belanghebbende] heeft in 2008 meegewerkt bij het opstellen en uitvoeren van een haalbaarheidsonderzoek en deze werkzaamheden werden hoofdzakelijk uitgevoerd bij [H] te [J] . In 2009 is er daarnaast veel gewerkt vanuit een projectruimte in Den Bosch. In 2008 en 2009 werkte de heer [belanghebbende] ook regelmatig van huis uit en in 2010 wordt hoofdzakelijk van huis uit gewerkt omdat de heer [belanghebbende] veel met programmeren bezig is. De heer [belanghebbende] kan van huis uit inloggen op de benodigde systemen van [G] NV en [H] .
        (...)
        De heer [belanghebbende] moet van zijn werkzaamheden een urenregistratie bijhouden en daarnaast moet hij wekelijks een rapportage maken van de uitgevoerde werkzaamheden. Er wordt geen specificatie bijgehouden waar de werkzaamheden worden uitgevoerd. Dus er is niet bekend hoeveel uren de heer [belanghebbende] voor dit project in België werkzaam is geweest.”
      
      
    
    
      2.6.
      Met dagtekening 4 juni 2015 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2009 opgelegd. Daarbij is over het hele salaris van [K] inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen geheven. In de uitspraak op bezwaar is het belastbaar inkomen verminderd tot 80% van het ontvangen salaris. Daarbij is de Inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende 20% van de werktijd in België heeft gewerkt, conform de in 2.4. vermelde uitspraak van het Hof. 
      
    
    
      2.7.
      Het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aanslag is gedagtekend 14 juli 2015 en is op 15 juli 2015 door de Inspecteur ontvangen. Bij brief van 27 augustus 2015 heeft de Inspecteur de termijn voor het doen van uitspraak met 6 weken verlengd. Belanghebbende heeft de Inspecteur in gebreke gesteld bij brief van 13 oktober 2015, welke brief op 15 oktober 2015 door de Inspecteur is ontvangen. Gedagtekend 27 oktober 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een brief gezonden waar boven staat: “Betreft: Motivering van uitspraak op het bezwaarschrift”. In de brief schrijft de Inspecteur dat hij gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoetkomt en tevens: 
      
      
        “(…) Ik stel het bedrag waarvoor aftrek elders belast zal worden toegepast op 46/230*€ 81.412 = € 16.283. Deze elders belast is gebaseerd op het feit dat, na toetsing door het Gerechtshof, vastgesteld is dat er 46 dagen van de 230 in België is gewerkt. (….) U kunt deze brief als de bekendmaking van de beslissing beschouwen. Na administratieve verwerking ontvangt u de verminderingsbeschikking binnenkort vanuit Apeldoorn”. 
      
      
      
        Aan belanghebbende wordt een vergoeding van € 244 toegekend voor de kosten van de bezwaarfase en in de brief is een rechtsmiddelclausule opgenomen. De verminderingsbeschikking is gedagtekend 8 december 2015. Verder heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om toekenning van een dwangsom wegens niet tijdig beslissen afgewezen. De daartegen door belanghebbende ingediende klacht van 23 november 2015 behoort tot de gedingstukken.
      
      
    
    
      2.8.
      Tot de gedingstukken behoort een afschrift uit het Centraal Bevoegdhedenregister d.d. 1 januari 2010 waarbij [L] wordt gemachtigd namens de belastingdienst op te treden voor de rechtbank in fiscaalrechtelijke procedures, ondertekend door de plaatsvervangend Directeur PDB (Kantoor Buitenland). 
      
    
    
      2.9.
      In hoger beroep heeft belanghebbende twee verklaringen overgelegd. In die van [M] (voormalig directeur [N] BV) van 19 oktober 2016 is onder meer het volgende is vermeld:
      
      
        “Vanaf 2008 t/m 2012 werd het project [O] van [G] N.V. Bank uitgevoerd. Dit project stond onder de projectleiding van [H] Nederland.
        Er werd door diverse teams aan dit project gewerkt, de leden van elk team werkten in nauw overleg met elkaar.
        Een van de teams, bekend als het senior consultants team, bestond uit de heren [M] van [N] BV en [belanghebbende] van [K] bvba.
        
          [belanghebbende] verrichtte zijn werkzaamheden ten dele in Nederland (bij [G] Bank in Den Bosch en bij [H] Nederland in [J] ) en ten dele in zijn woonland België. 
        In 2010 werkte [belanghebbende] gemiddeld meer dan 3 dagen per week vanuit België, in 2009 werkte [belanghebbende] gemiddeld meer dan 2 ½ dag per week vanuit België. Op dagen dat [belanghebbende] vanuit België werkte, hadden wij regelmatig telefonisch contact. (…)”.
      
      
      
        De door [P] , werkzaam bij [H] Nederland, op 30 oktober 2016 geaccordeerde uitspraak van belanghebbende luidt onder meer als volgt:
      
      
      
        “In 2009 werkte [belanghebbende] als senior consultant mee aan het project [O] van [G] N.V. Bank, welk project onder de projectleiding van [H] Nederland stond. Vanaf augustus 2009 was ik projectleider van dit project, en ik verklaar dat in de periode augustus 2009 t/m december 2010 hij zijn werkzaamheden verrichtte in Nederland (bij [G] Bank in Den Bosch en bij [H] Nederland in [J] ) en meerdere dagen per week in zijn woon land België vanuit huis. (…)”.     
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        Zoals belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd heeft bevestigd betreft het geschil in hoger beroep de in de slotconclusie van 23 februari 2018 op pagina 2 onder 2.2 geformuleerde geschilpunten. In geschil is daarom het antwoord op de volgende vragen: 
        I.  Zijn de ter zitting van de Rechtbank en het Hof verschenen ambtenaren bevoegd om namens de Inspecteur op te treden?;
        II. Zijn de aanslag en de uitspraak op bezwaar door een bevoegde persoon opgelegd respectievelijk genomen?;
        III. Is de aanslag naar een te hoog bedrag opgelegd?;
        IV. Heeft belanghebbende recht op een dwangsom?;
        V. Heeft belanghebbende recht op een vergoeding van immateriële schade? en
        VI. Heeft belanghebbende recht op een integrale proceskostenvergoeding?
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat vragen I en II ontkennend en de overige vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
        Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak van de Inspecteur, (primair) vernietiging van de aanslag en (subsidiair) vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil met teruggaaf van de volledige loonheffing.  De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      Aangezien de op 15 maart 2018 ontvangen brief met bijlage van de Inspecteur na sluiting van het onderzoek, en dus te laat, is ontvangen zal het Hof daar geen acht op slaan. Indien die brief moet worden opgevat als een verzoek om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van de Awb, wijst het Hof dit verzoek af omdat de op 15 maart 2018 ingediende stukken niet tot de conclusie leiden dat het onderzoek onvolledig is geweest.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof gaat voorbij aan de klacht van belanghebbende dat in de beroepsfase de zaak slechts gedeeltelijk openbaar is behandeld - wat daar ook van zij - en dat daaruit blijkt dat de behandelend rechter vooringenomen is. Belanghebbende heeft het daartoe geëigende middel als bedoeld in artikel 8:15 van de Awb niet aangewend en het Hof kan die klacht in deze procedure niet beoordelen. Voor terugwijzing naar de Rechtbank ziet het Hof dan ook geen aanleiding.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          Vraag I: Bevoegdheid ambtenaren ter zitting
        
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft de vertegenwoordigingsbevoegdheid van de ter zitting verschenen ambtenaren ter discussie gesteld. 
      
    
    
      4.4.
      Artikel 8:24, lid 2, van de Awb bepaalt dat de bestuursrechter van een gemachtigde een schriftelijke machtiging kan verlangen. Indien een belanghebbende twijfelt aan de vertegenwoordigingsbevoegdheid van een ter zitting verschenen ambtenaar en het Hof die twijfel deelt, zal het Hof van die bevoegdheid in de regel gebruik maken. Lid 2 van genoemd artikel behelst echter geen aan belanghebbende toekomend recht op een schriftelijke machtiging, noch een verplichting voor de bestuursrechter om een schriftelijke machtiging op te vragen. Zo kan een dergelijk stuk achterwege blijven indien de gemachtigde reeds bij de rechtbank of het gerechtshof bekend is. 
      
    
    
      4.5.
      Ten aanzien van de procesbevoegdheid bij de Rechtbank heeft belanghebbende blijkens het proces-verbaal van de zitting (pagina 1 en 2) verklaard uit de aldaar getoonde pas met handtekening van de Inspecteur de heer [Q] , op te kunnen maken dat [L] de Inspecteur vertegenwoordigde. Door deze ondubbelzinnige en onvoorwaardelijke uitlating kan de procesvertegenwoordigingsbevoegdheid van de bij de Rechtbank verschenen ambtenaar in hoger beroep niet (opnieuw) aan de orde worden gesteld. Overigens geldt ten aanzien van [L] hetzelfde als hierna wordt overwogen in 4.6, laatste twee volzinnen.
      
    
    
      4.6.
      
        Ten aanzien van de vertegenwoordigingsbevoegdheid van de ter zitting van het Hof verschenen ambtenaren zijn afschriften overgelegd uit het Centraal bevoegdhedenregister inzake [D] , [E] en [F] . 
        Deze stukken zijn volgens het Hof toereikende bewijzen van vertegenwoordigingsbevoegdheid. Daarbij zij opgemerkt dat het Hof ook uit eigen wetenschap bekend is dat deze ambtenaren ter zittingen van het Hof namens de Inspecteur plegen op te treden. De twijfel die kennelijk bij belanghebbende leeft ten aanzien van de vertegenwoordigingsbevoegdheid van genoemde ambtenaren wordt door het Hof niet gedeeld. 
      
      
    
    
      4.7.
      Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag II: Aanslag en uitspraak op bezwaar gedaan door bevoegd persoon?
        
      
      
    
    
      4.8.
      Bij de beoordeling van dit geschilpunt stelt het Hof voorop dat, anders dan belanghebbende kennelijk wil, geen betekenis hoeft te worden toegekend – in die zin dat daaraan juridische gevolgen moeten worden verbonden – aan het, zowel in woord als geschrift dooreen gebruiken van de in het spraakgebruik gebruikelijke benamingen als ‘de Inspecteur’, ‘de Belastingdienst’ en dergelijke, daar waar steeds voldoende duidelijk is dat bedoeld wordt het bestuursorgaan dat bevoegd is een besluit te nemen zoals het vaststellen van een aanslag of het doen van een uitspraak op bezwaar. Datzelfde geldt voor het gebruik van aanduidingen en benamingen van ‘de Inspecteur’ die inmiddels door tijdsverloop zijn achterhaald, en het gebruik van benamingen en postadressen die op praktische gronden zijn overeengekomen tussen het Hof en (vertegenwoordigers van) de Inspecteur. Dit laat onverlet dat steeds getoetst moet (kunnen) worden of een besluit bevoegd is genomen.
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende is van mening dat de aanslag en de uitspraak op bezwaar zijn opgelegd respectievelijk gedaan door een niet bevoegd persoon.
      
    
    
      4.10.
      In de brief van 7 maart 2018 die namens de Inspecteur is ondertekend door plaatsvervangend directeur kantoor Buitenland, [R] , is vermeld dat de aanslag is opgelegd door [L] en dat deze mandaat had om namens de Inspecteur op te treden. Aangezien [L] met pensioen is en zijn personeelsdossier niet meer aanwezig is, is het reproduceren van het afgegeven mandaat niet mogelijk, aldus [R] . Het Hof heeft geen aanleiding te twijfelen aan deze schriftelijke verklaring. 
      
    
    
      4.11.
      De uitspraak op bezwaar is gedaan op 27 oktober 2015 en is namens de Inspecteur ondertekend door [E] . Als bijlage bij de brief van 7 maart 2018 van [R] is gevoegd een schermprint uit het ‘digitaal loket SAP’ van het tabblad ‘Bevoegdheden’. Daaruit blijkt dat [E] sinds 1 januari 2003 de bevoegdheden van Inspecteur heeft. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de bevoegdheid van [E] om 27 oktober 2015 namens de Inspecteur uitspraak op bezwaar te doen.
      
    
    
      4.12.
      Voor zover belanghebbende stelt dat het mandaatbesluit niet op de voorgeschreven wijze is gepubliceerd (artikel 3:42 van de Awb) verwijst het Hof naar de arresten van de Hoge Raad van 13 maart 2015, nr. 13/04052, ECLI:NL:HR:2015:550 en 23 februari 2018, nr. 17/03636, ECLI:NL:HR:2018:272 en uitspraken van dit Hof van 13 juli 2017, 16/00294, ECLI:NL:GHSHE:2017:3229 en 9 juli 2015, 13/00950, ECLI:NL:GHSHE:2015:2579. Ook in deze zaak is het Hof niet gebleken dat belanghebbende is benadeeld door het formele gebrek in de bekendmaking van het mandaatbesluit. Gelet op artikel 6:22 van de Awb ziet het Hof dan ook geen reden om de uitspraak op bezwaar louter vanwege dit formele gebrek te vernietigen en de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur. 
      
    
    
      4.13.
      Vraag II moet bevestigend worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag III: Hoogte van de aanslag
        
      
      
    
    
      4.14.
      De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
      
      
        “4.6. Op grond van artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 bestaat voor een buitenlandse belastingplichtige het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland uit het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of verricht hebben van arbeid. Op deze hoofdregel introduceert artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB 2001 een uitzondering. Die bepaling luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
      
        “De gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. De eerste volzin vindt geen toepassing voorzover het loon uit die dienstbetrekking met inachtneming van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of verdragen waarbij de Staat der Nederlanden partij is, feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege een andere mogendheid wordt geheven. (...)”
      
      
    
    
      4.7.
      Artikel 15 van het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag) bepaalt in de paragrafen 1 en 2:
      
      
        “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.
        2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
        a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
        b. de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
        c. de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis, die de werkgever in de andere Staat heeft.”
      
      
    
    
      4.8.
      
        Niet in geschil is dat Nederland op grond van het Verdrag geen belasting mag heffen over dat deel van het salaris dat betrekking heeft op in België (thuis) verrichte werkzaamheden. Het bepaalde in artikel 7.2 Wet IB 2001 doet daar niet aan af. De Inspecteur stelt dat 80% van de werktijd in Nederland is gewerkt, belanghebbende stelt dat het maximaal 90 dagen het geval was. Zoals het Gerechtshof te 
        ’s-Hertogenbosch heeft geoordeeld, rust de bewijslast dat minder dan 80% in Nederland is gewerkt op belanghebbende. 
      
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft als bewijs stukken overgelegd waaruit blijkt dat hij met zijn auto tussen 24 maart 20[0]9 en 23 december 2009 ongeveer 25.000 kilometer heeft gereden. Hij leidt daaruit een jaartotaal af van ongeveer 29.250 kilometer. Hij heeft tevens (onweersproken) gesteld dat de afstand vice versa van zijn woning tot de werkplek bij [G] ongeveer 300 kilometer is en die tot de werkplek bij [H] ongeveer 440 kilometer. Naar de rechtbank begrijpt heeft belanghebbende een soortgelijke berekening overgelegd in de procedure over 2008 aan de hand van kilometerdeclaraties. Het Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch heeft die berekening onvoldoende geacht voor het bewijs van de in België gewerkte dagen en dat gegrond op een gemotiveerde betwisting van de Inspecteur en de inhoud van het in 2.6 vermelde rapport, blijkbaar in combinatie beschouwd met het gegeven dat belanghebbende in België niet als verzekerde werknemer of als zelfstandige was ingeschreven en [K] over het gehele salaris loonheffing had ingehouden. 
      
    
    
      4.10.
      In het in 2.6 vermelde rapport staat dat de werkzaamheden hoofdzakelijk werden uitgevoerd bij [H] , dat er in 2009 daarnaast veel werd gewerkt vanuit een projectruimte in Den Bosch en dat belanghebbende in 2008 en 2009 ook regelmatig van huis uit werkte (en in 2010 hoofdzakelijk). De in het rapport vermelde informatie is afkomstig van [G] , de opdrachtgever van belanghebbende. Uit die informatie leidt de rechtbank af dat de situatie in 2008 en 2009 voor wat betreft het thuiswerken ongeveer hetzelfde was, en dat het enige verschil was de Nederlandse werkplek: in 2008 was dat vooral [J] en in 2009 vooral Den Bosch. De rechtbank kent aan deze informatie van [G] meer bewijskracht toe dan aan de door belanghebbende overgelegde berekening, nu belanghebbende, ander dan [G] , belang heeft bij het bagatelliseren van de werkzaamheden in Nederland en de berekening van belanghebbende nog alle ruimte laat voor de mogelijkheid dat belanghebbende met ander vervoer of op andere wijze dan met de vermelde auto heeft gereisd. 
      
    
    
      4.11.
      De rechtbank ziet dan geen reden om voor 2009 een ander uitgangspunt te hanteren dan het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft gedaan. Aannemelijk is dat belanghebbende zijn overeengekomen werkzaamheden voor 20% van huis uit heeft verricht. In het gegeven dat het project in 2009 niet meer in de opstartfase was – wat het Hof blijkbaar voor 2008 van belang achtte – ziet de rechtbank geen reden voor hogere schatting van het aantal thuiswerkdagen nu uit het rapport blijkt dat dat er in 2009 juist meer werk werd verricht in Den Bosch dan in het jaar daarvoor. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat in 2009 meer thuis is gewerkt dan in 2008. De Inspecteur heeft dan terecht 80% van het genoten salaris belast.”. 
      
      
        Het Hof verenigt zich met deze overwegingen, maakt die tot de zijne en voegt daar nog het volgende aan toe.
      
      
    
    
      4.15.
      Ten aanzien van de bewijslastverdeling stelt het Hof voorop dat op belanghebbende, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing, in beginsel de bewijslast rust dat op grond van het Verdrag de heffing over (een deel van) het loon is toegewezen aan België. Belanghebbende heeft daarvoor aangevoerd dat hij inwoner is van België en dat op grond van de hoofdregel van artikel 15 van het Verdrag de woonstaat bevoegd is belasting te heffen, en dat dit slechts anders is als de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Naar zijn mening rust in dat geval op de Inspecteur de bewijslast dat de uitzondering op de hoofdregel van toepassing is. 
      
    
    
      4.16.
      
        Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur ter zake van de dienstbetrekking bij [K] aannemelijk heeft gemaakt dat de dienstbetrekking in Nederland is uitgeoefend. Het gaat  hier om werkzaamheden die worden verricht bij [G] in Nederland. Voor een beschrijving daarvan heeft de Inspecteur verwezen naar een bij [G] ingesteld inlenersonderzoek, waarvan een rapportage tot de gedingstukken behoort (zie 2.5). Bij [G] noch bij [H] (de projectleider die het project, waarvoor belanghebbende werkte, aanstuurde) werd bijgehouden waar belanghebbende zijn werkzaamheden verrichtte. Op basis van het voorgaande acht het Hof aannemelijk dat de kern van de werkzaamheden van belanghebbende voor [G] plaatsvond in Nederland. De Inspecteur heeft daarmee aannemelijk gemaakt dat de uitzondering op de hoofdregel van artikel 15 van het Verdrag van toepassing is. Belanghebbende stelt echter dat een deel van de werkzaamheden in België is verricht. Het Hof is van oordeel dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt, dat belanghebbende aannemelijk maakt dat een deel van het loon niet in Nederland aan de belastingheffing is onderworpen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende het beste in staat en dus de meest gerede partij om het bewijs te leveren, dat sprake is van in België verrichte werkzaamheden.
        Daarnaast heeft belanghebbende een beroep gedaan op artikel 15, paragraaf 2, van het Verdrag (183 dagen regel). De bewijslast daarvan rust naar het oordeel van het Hof evenzeer op belanghebbende.
      
      
    
    
      4.17.
      In hoger beroep heeft belanghebbende twee verklaringen overgelegd (zie 2.9). Met deze verklaringen is naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk geworden op hoeveel dagen in 2009 belanghebbende in België werkzaamheden heeft verricht. [M] is (voormalig) directeur van [N] BV, is een teamgenoot van belanghebbende en werkte als zodanig nauw samen met belanghebbende. Deze verklaring van een directe collega, die niet wordt ondersteund door een daarmee corresponderende verklaring van [H] en/of [G] noch anderszins, acht het Hof van onvoldoende gewicht. Ook aan de verklaring van [P] , sinds augustus 2009 projectleider, hecht het Hof minder gewicht dan belanghebbende daaraan gehecht wil zien. Deze verklaring behelst niet meer dan dat belanghebbende sinds augustus 2009 ‘meerdere dagen per week in zijn woonland’ werkte. Enige nadere onderbouwing ontbreekt, hetgeen te verklaren is omdat - zoals uit het rapport inlenersonderzoek blijkt - noch bij [H] noch bij [G] werd bijgehouden waar belanghebbende zijn werkzaamheden verrichtte. Gelet op het voorgaande acht het Hof belanghebbende met deze verklaringen niet geslaagd in het bewijs van het aantal dagen waarop in België werkzaamheden zijn verricht en evenmin dat minder dan 80% in Nederland is gewerkt.   
      
    
    
      4.18.
      Belanghebbende heeft verder aangevoerd dat in 2009 andere ‘parallelle werkzaamheden’ voor [K] in België zijn verricht waarvan de omvang 2 uur per week bedraagt. Aangezien een schriftelijk contract met [K] ontbreekt en ook niet op andere wijze duidelijk is geworden wat deze parallelle werkzaamheden zijn, gaat het Hof aan deze stelling voorbij. Bovendien verwijst het Hof in dit verband naar r.o. 4.24, eerste alinea in zijn uitspraak van 9 juli 2015, 13/00949, ECLI:NL:GHSHE:2015:2578 (zie 2.4), betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2008 opgelegde aanslag inkomstenbelasting:
      
      
        “(….). Het Hof aanvaardt als regel, dat, tenzij anders tussen werkgever en werknemer overeengekomen, het toegekende salaris betrekking heeft op alle in het kader van de dienstbetrekking overeengekomen werkzaamheden. Hierbij verdient opmerking, dat niet alle werkzaamheden die een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking verricht - ook niet die welke nuttig of noodzakelijk zijn - als "overeengekomen" werkzaamheden kunnen worden aangemerkt. Werkzaamheden die louter ondersteunend of ondergeschikt aan de hoofdtaak zijn en die buiten de contractueel overeengekomen arbeidsuren worden verricht, zullen, behoudens andersluidende afspraken, in het algemeen niet tot de werkzaamheden behoren waarvoor het loon wordt toegekend. Dit soort werkzaamheden worden, zoals dat heet, verricht in "de eigen tijd" van de werknemer.(….)”. 
      
      
    
    
      4.19.
      
        Ook de berekening die belanghebbende heeft gemaakt aan de hand van de 
        op de balans van [K] genoemde post ‘verplaatsingskosten’ ad € 9.610,31 levert naar het oordeel van het Hof niet het bewijs dat meer dan één werkdag per week werkzaamheden zijn verricht in België. Niet duidelijk is wat deze post behelst en indien zou moeten worden aangenomen dat het hierbij enkel om autokosten gaat, heeft belanghebbende gerekend met een niet te verifiëren km-tarief van € 0,33. Bij aanpassing van dit km-tarief kan iedere gewenste uitkomst worden verkregen.
      
      
    
    
      4.20.
      Voor zijn stelling dat in 2009 meer vanuit België is gewerkt dan in 2008 heeft belanghebbende nog gewezen op de eerder genoemde uitspraak van het Hof van 9 juli 2015, 13/00949, ECLI:NL:GHSHE:2015:2578 (zie 2.4), waarin het volgende is overwogen:
      
      
        “Het Hof acht daarom aannemelijk dat belanghebbende inderdaad een deel van zijn werkzaamheden vanuit huis heeft verricht en dat de mate daarvan in de loop van het project is toegenomen. De exacte omvang daarvan staat echter niet vast.”
      
      
      
        Aangezien iedere nadere en verifieerbare onderbouwing voor de omvang van de werkzaamheden in 2009 vanuit België ontbreekt en ook het rapport inlenersonderzoek slechts steun biedt voor een toename in 2010 acht het Hof, evenals de Rechtbank, belanghebbende niet geslaagd in het bewijs dat in 2009 meer in België is gewerkt dan in 2008 en evenmin dat voldaan is aan alle voorwaarden van artikel 15, paragraaf 2 van het Verdrag. De Inspecteur heeft dan ook terecht 80% van het genoten salaris belast. 
      
      
    
    
      4.21.
      Belanghebbende stelt  – naar het Hof begrijpt – dat het loon van [K] is onderworpen aan een aanvullende gemeentebelasting in België en dat om die reden sprake is van een feitelijke onderworpenheid aan een belasting naar het inkomen door of vanwege een andere mogendheid. Het Hof verwerpt dit standpunt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 12/00517, ECLI:NL:HR:2013:30, BNB 2013/195, r.o. 3.3.4.
      
    
    
      4.22.
      Gelet op het voorgaande moet vraag III ontkennend worden beantwoord. 
      
      
        
          Vraag IV: Recht op dwangsom
        
      
      
    
    
      4.23.
      De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
      
      
        “4.17. Belanghebbende heeft gesteld dat niet de brief van 27 oktober 2015, maar de verminderingsbeschikking van 8 december 2015 moet worden aangemerkt als uitspraak op bezwaar. Hierdoor zou hij recht hebben op een dwangsom, omdat de inspecteur deze uitspraak dan te laat zou hebben gedaan. Zoals de rechtbank in 4.4. heeft overwogen, is bij brief van 27 oktober 2015 uitspraak op bezwaar gedaan en was dat voldoende duidelijk. Dat de verminderingsbeschikking pas later is gegeven, op 8 december 2015, kan aan dit oordeel niet afdoen.
      
      
    
    
      4.18.
      De ingebrekestelling is op 15 oktober 2015 door de inspecteur ontvangen. De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 27 oktober 2015. De inspecteur heeft dus binnen twee weken na ontvangst van de ingebrekestelling uitspraak op bezwaar gedaan. Belanghebbende heeft dan geen recht op een dwangsom.”.
      
    
    
      4.24.
      Het Hof verenigt zich met deze overwegingen van de Rechtbank en maakt die tot de zijne. Zoals volgt uit de uitspraak op bezwaar (zie 2.7) is de cijfermatige uitwerking van de beslissing duidelijk. De latere verminderingsbeschikking sluit hier geheel op aan. Vraag IV wordt daarom door het Hof ontkennend beantwoord.
      
      
        
          Vraag V: Vergoeding wegens immateriële schade
        
      
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding wegens immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Belanghebbende heeft in zijn slotconclusie ten onrechte vermeld dat het bezwaarschrift gedateerd is op 2 december 2013. Het bezwaarschrift is evenwel gedateerd 14 juli 2015 en door de Inspecteur ontvangen op 15 juli 2015, zodat het Hof van deze laatste datum uitgaat. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 28 september 2016, dat is binnen de twee jaar die voor de bezwaar- en beroepsfase geldt. Gelet hierop heeft belanghebbende geen recht op een vergoeding wegens immateriële schade voor de beroepsfase. Het Hof doet uitspraak binnen twee jaar na indiening van het hoger beroep, zodat ook voor de hoger beroepsfase een vergoeding wegens immateriële schade niet aan de orde is. 
      
      
        
          Vraag VI: Integrale proceskostenvergoeding
        
      
      
    
    
      4.26.
      Voor een vergoeding van de door belanghebbende gemaakte werkelijke proceskosten ziet het Hof geen aanleiding omdat er geen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn (Hoge Raad 5 januari 2018, nr. 17/00123, ECLI:NL:HR:2018:4 en 4 februari 2011, nr. 10/01397, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, BNB 2011/101). 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.27.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Al hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.28.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.29.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        
          verklaart het hoger beroep ongegrond; en
      
      
        
          bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 15 juni 2018 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, A.J. Kromhout en W.P.J. Schramade, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.