ECLI:NL:GHARL:2019:2893, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-04-2019, 18/00218
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-04-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Terbeschikkingstellingsregeling. Verlies op lening aan vennootschap.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 18/00218
    uitspraakdatum: 2 april 2019
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 14 februari 2018, nummer AWB 17/3679, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 februari 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft na het volgen van een academische opleiding jarenlang voor [A] gewerkt, als inkoper. Hij heeft leiding gegeven aan een productiebedrijf en is in 2004 zelfstandig importeur geworden met een aantal grote klanten. Belanghebbende heeft altijd in de mode gewerkt. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft op 3 november 2011 [B] BV opgericht. Vervolgens heeft [B] BV met een aantal anderen [C] BV (hierna: de BV) opgericht. [B] BV bezit 80,2% van de aandelen in [C] BV. De overige aandelen zijn in handen van [D] BV (10%), [E] (4,9%) en [F] (4,9%). De activiteiten van de BV bestonden uit de opstart en exploitatie van een webshop voor kinderkleding. Door de levering rechtstreeks aan de consument hoopte de BV hogere winstmarges te realiseren.
      
    
    
      2.3.
      Ten behoeve van de financiering van de voorraad van de BV heeft de Rabobank op 9 november 2011 aan de BV een geldlening verstrekt van € 150.000. In de financieringsovereenkomst is opgenomen dat [B] BV mede hoofdelijk schuldenaar is en dat belanghebbende borg staat voor een bedrag van € 50.000. Tevens is onder de voorwaarden opgenomen dat vijf anderen tevens geldleningen aan de BV zullen verstrekken tot een bedrag van in totaal € 457.080. Deze leningen worden achtergesteld bij de lening van de Rabobank. Aflossing en rentebetaling mogen zonder toestemming van de Rabobank niet plaatsvinden. De Rabobank ontvangt pandrecht op vorderingen, voorraden en inventaris van de BV en [B] BV. Voorzien werd in de volgende financiering door derden (bedragen in (bedragen in euro).
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  [G] BV (hierna: [G] ; geen aandeelhouder)
                
                  [G] is ondernemer in de modebranche.
              
              
                150.000
              
            
            
              
                
                  [H] (hierna: [H] ; geen aandeelhouder)
                
                  [H] is ondernemer in de automobielbranche.
              
              
                150.000
              
            
            
              
                
                  [E] (hierna: [E] ; 4,9% aandeelhouder)
                
                  [E] is ondernemer in de modebranche.
              
              
                48.040
              
            
            
              
                
                  [F] (hierna: [F] ; 4,9% aandeelhouder)
                
                  [F] is belastingadviseur.
              
              
                48.040
              
            
            
              
                
                  [D] BV (hierna: [D] ; 10% aandeelhouder)
                
                  [D] is dienstverlener in de ICT-branche.
              
              
                61.000
              
            
            
              
                Totaal leningen derden
              
              
                457.080
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft daarnaast een bedrag van € 50.000 aan de BV geleend. Met het oog hierop is op 16 november 2011 tussen belanghebbende en de BV een overeenkomst van geldlening gesloten, waarin is vermeld dat de looptijd van de lening vijf jaar is, met mogelijkheid tot vervroegde aflossing. De rente bedraagt 4% en moet jaarlijks worden voldaan. Over de zekerheden is opgenomen dat de BV op eerste verzoek zekerheid zal verschaffen. Belanghebbende heeft de aan de BV verstrekte gelden ingeleend bij zijn zuster (€ 10.000) en bij de partner van de moeder van belanghebbende (€ 40.000).
      
    
    
      2.5.
      De hiervoor genoemde derden hebben in de loop van 2011 en 2012 voormelde bedragen aan de BV ter beschikking gesteld. In november 2011 heeft de BV met deze partijen overeenkomsten van geldlening gesloten. In de met [G] en [H] gesloten overeenkomsten is telkens het volgende vastgelegd. Zowel de BV als [B] BV is schuldenaar. De lening is aangegaan voor onbepaalde tijd en is niet opeisbaar, tenzij anders in de overeenkomst aangegeven. De lening is slechts opeisbaar in gevallen van (onder andere) faillissement en ontbinding. De schuldenaar mag in andere gevallen op haar schuld niet aflossen, behalve indien en voor zover er voldoende winst is behaald en goed koopmansgebruik uitkering toelaat. De rente bedraagt gedurende de gehele looptijd 6% per jaar, te voldoen zodra en voor zover er aan de aandeelhouders van de BV dividend wordt uitgekeerd. Als door de algemene vergadering van aandeelhouders wordt besloten geen of minder dividend uit te keren, vervalt de rente-aanspraak geheel of gedeeltelijk voor het betreffende jaar. De lening is achtergesteld ten behoeve van de Rabobank. De schuldenaar zal pas tot rentebetaling en aflossing verplicht zijn, als de bestaande (rest)schuld van de Rabobank volledig is voldaan. De schuldeiser zal zonder toestemming van de Rabobank geen handelingen verrichten waardoor haar vordering geheel of gedeeltelijk tenietgaat. De schuldenaar verplicht zich geen betalingen te verrichten op aandelen in de vorm van dividend of anderszins zolang er sprake is van enige opeisbare verplichting van de schuldenaar tegenover de schuldeiser.
      
    
    
      2.6.
      In de met [E] , [F] en [D] gesloten overeenkomsten komen dezelfde bepalingen voor met betrekking tot looptijd, opeisbaarheid, aflossingsbevoegdheid van de schuldenaar, achterstelling en verbod tot dividenduitkeringen. In deze overeenkomsten is slechts de BV schuldenaar. In plaats van een vaste rente over de hoofdsom is in deze gevallen overeengekomen dat de jaarlijks verschuldigde rente 4,9% ( [E] en [F] ), respectievelijk 10% ( [D] ) bedraagt van de door de BV te behalen winst en voor zover er dividend aan de aandeelhouders wordt uitgekeerd. Indien over enig jaar door de aandeelhouders wordt besloten geen of minder winst uit te keren dan beschikbaar is, vervalt de rente-aanspraak geheel of gedeeltelijk. In de met [D] gesloten overeenkomst is vermeld, dat [D] diensten met een waarde tot een bedrag van € 61.000 aan de BV zal verrichten, waarna dit bedrag als geldlening zal worden aangemerkt.
      
    
    
      2.7.
      De BV is in maart 2013 failliet verklaard. De schulden aan belanghebbende en de derden zijn onbetaald gebleven.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft aangifte voor de heffing van IB/PVV over het jaar 2012 gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.407. Hierbij heeft hij als resultaat uit overige werkzaamheden een verlies uit terbeschikkingstelling van € 44.000 in aanmerking genomen, zijnde een verlies op het aan de BV uitgeleende bedrag van € 50.000 verminderd met de tbs-vrijstelling (bijtelling) van € 6.000. De Inspecteur heeft dit verlies niet geaccepteerd en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 85.407.
      
    
    
      2.9.
      De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. De standpunten van de Inspecteur dat sprake is van een schijnlening of van een deelnemerschapslening heeft de Rechtbank verworpen. Wel heeft de Rechtbank de Inspecteur gevolgd in zijn standpunt dat het verlies niet aftrekbaar is omdat sprake is van een onzakelijke lening.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of het verlies op de aan de BV uitgeleende gelden in aanmerking kan worden genomen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Het Hof stelt voorop dat tussen partijen in hoger beroep niet meer in geschil is dat de geldverstrekking door belanghebbende aan de BV moet worden aangemerkt als een geldlening. Ook de hoogte van het uitgeleende en verloren gegane bedrag (€ 50.000) is niet meer in geschil. 
      
    
    
      4.2.
      Indien een belastingplichtige een schuldvordering heeft op een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, worden de daaruit voortvloeiende baten en lasten op grond van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 aangemerkt als (tot het inkomen uit werk en woning behorend) belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Dat betekent dat verliezen op een dergelijke vordering in beginsel leiden tot een negatief resultaat (verlies) uit overige werkzaamheden.
      
    
    
      4.3.
      Op die aftrekbaarheid van verliezen op een schuldvordering wordt een uitzondering gemaakt indien een belastingplichtige aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang houdt een lening verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daardoor een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Indien geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de belastingplichtige een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de belastingplichtige/aandeelhouder dit risico heeft aanvaard, niet als crediteur, maar met de bedoeling het belang van de vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een eventueel verlies op de lening vloeit dan voort uit het aandeelhouderschap en kan in zoverre niet als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking worden genomen. (vgl. HR 9 mei 2008, nr. 43.849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108; HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442; HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952). De bewijslast dat sprake is van een onzakelijke lening rust op de Inspecteur.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof acht de Inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast en overweegt hiertoe het volgende. Belanghebbende heeft gesteld dat met het oog op de nieuwe activiteiten (verkoop van kleding via internet, zonder tussenkomst van de detailhandel) een gedegen ondernemingsplan is opgesteld. Alhoewel dit plan niet door belanghebbende is overgelegd, acht het Hof het bestaan van dit plan aannemelijk. Daarbij weegt het Hof mee dat belanghebbende kan bogen op een jarenlange relevante verkoopervaring in de textielbranche. Tevens acht het Hof aannemelijk dat de Rabobank en de andere geldverstrekkers hun beslissing de nieuwe ondernemingsactiviteiten te financieren (mede) op dit ondernemingsplan hebben gebaseerd. 
      
    
    
      4.5.
      De omstandigheden waaronder belanghebbende en die derden op basis van dat ondernemingsplan bereid waren leningen te verstrekken zijn nagenoeg gelijk: een - ook in de markt - nieuwe ondernemingsactiviteit (verkoop rechtstreeks aan particulieren via internet), een gering eigen vermogen van de debiteur en voorrang voor de Rabobank (achterstelling en zekerheden). [G] en [H] hebben daarbij als onafhankelijke derden, zonder dat zij middellijk of onmiddellijk aandeelhouder waren, aanzienlijk hogere bedragen aan de BV uitgeleend dan belanghebbende heeft gedaan. Net als aan belanghebbende zijn ook aan deze geldverstrekkers geen zekerheden verschaft. Anders dan bij belanghebbende het geval is, is de looptijd van hun leningen onbepaald en zijn hun vorderingen achtergesteld bij de vordering van de Rabobank. Zij hebben daarbij een vaste rente bedongen die weliswaar hoger is dan de door belanghebbende bedongen rente, maar waaraan een neerwaarts risico (uitbetaling afhankelijk van het dividend) is verbonden. Nu door deze onafhankelijke derden tegen een vaste rente leningen zijn verstrekt onder voorwaarden die naar het oordeel van het Hof zelfs slechter zijn dan de aan de lening van belanghebbende verbonden voorwaarden, kan niet worden gezegd dat belanghebbende met zijn geldlening aan de BV een debiteurenrisico heeft genomen dat door een onafhankelijke derde (niet zijnde aandeelhouder) niet zou zijn aanvaard. Hetgeen de Inspecteur overigens heeft aangevoerd, doet hier niet aan af. Gelet hierop is van een onzakelijke lening geen sprake.
      
    
    
      4.6.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre gegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.048 (in eerste aanleg en hoger beroep: 4 punten (2 x beroepschrift en 2 x bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512 (bedrag 2019)). Voor de reiskosten van belanghebbende kent het Hof een vergoeding voor het bijwonen van de zittingen van € 33,40 toe (twee maal reiskosten Bussum-Arnhem openbaar vervoer, 2e klasse). Voor het bezwaar kent het Hof geen vergoeding toe omdat daarom niet tijdig is verzocht.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      – vermindert de aanslag IB/PVV over het jaar 2012 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.407,
      – vermindert de belastingrente dienovereenkomstig,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.081,40 en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 126 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. P.L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 2 april 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(A.I. van Amsterdam)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 april 2019.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.