ECLI:NL:RBNHO:2019:6401, Rechtbank Noord-Holland, 19-07-2019, AWB - 17 _ 4213
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2019-07-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of de zorgwerkzaamheden van eiseres kwalificeren als winst uit onderneming. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat er geen sprake is van ondernemerschap.

Rechtbank noord-holland
  
  
    Zittingsplaats Haarlem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummers : HAA 17/4213 en HAA 17/4214
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige kamer van 19 juli 2019 in de zaken tussen
    
  
  
    
      
        [X] , wonende te [Z] , eiseres,
    (gemachtigde: mr. N. Rachid),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.953. Verweerder heeft met dezelfde dagtekening voor het jaar 2014 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 16.417.
  
  
    Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslagen. Verweerder heeft bij – in één geschrift vervatte – uitspraken op bezwaar van 17 augustus 2017 de aanslagen gehandhaafd.
  
  
    Eiseres heeft tegen voormelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
  
  
    Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
  
  
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 juni 2019 te Haarlem. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en [A] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. R. Vogelzang, C.L. Lammertse-Hak en J.H.P. Altink Sieberg.
  
  
    
      Overwegingen
    
  
  
    
      Feiten
    
  
  1. Eiseres, geboren in 1974, is zorgverlener. Sinds 1 mei 2014 is eiseres ingeschreven bij de Kamer van Koophandel als zelfstandig ondernemer. Haar werkzaamheden zijn daarin als volgt omschreven: “Thuiszorg, bieden van persoonlijke/deskundige zorg en begeleiding in de thuissituatie of zorginstelling”.
  2. Eiseres heeft in 2014 inkomsten uit dienstbetrekking genoten van [A BEDRIJF] (€ 16.701) en [B BEDRIJF] B.V. (€ 835).
  3. Eiseres verleende in het jaar 2014 voorts zorg in natura als bedoeld in de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: AWBZ). Zij heeft geen werkzaamheden in het kader van persoonsgebonden budget (hierna: PGB) verricht. Voor deze zorg in natura‑werkzaamheden heeft zij in dat jaar de volgende inkomsten genoten:
  
    
      
      
      
        
          
            
              [C BEDRIJF] B.V.
          
          
            € 9.322
          
        
        
          
            
              [D BEDRIJF] B.V.
          
          
            € 9.064
          
        
        
          
            
              [E BEDRIJF] B.V.
          
          
            € 720
          
        
        
          
            
              [F BEDRIJF]
            
          
          
            € 360
          
        
      
    
  
  4. [D BEDRIJF] B.V. (hierna: [D BEDRIJF] ) is een door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport toegelaten zorgaanbieder volgens de Wet toelating zorginstellingen (hierna: WTZi-instelling). [C BEDRIJF] B.V. (hierna: [C BEDRIJF] ), [E BEDRIJF] B.V. (hierna [E BEDRIJF] ) en [F BEDRIJF] zijn niet aangemerkt als WTZi-instellingen.
  5. Eiseres heeft met [C BEDRIJF] onder de noemer ‘overeenkomst van opdracht’ op 4 juli 2014 een overeenkomst gesloten. De overeenkomst bevat, voor zover hier van belang, de volgende passages (eiseres is hierin aangeduid als ‘ZZP’er’):
  
    	“In aanmerking nemende dat:
  
  
     de te detacheren ZZP’er zich kwalificeert als zelfstandig ondernemer, conform de “Verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (Var-wuo)” van de Belastingdienst;
     [C BEDRIJF] , wenst ZZP’er werkzaamheden (zoals in artikel 2 is vermeld) zelfstandig en zonder leiding of toezicht van [C BEDRIJF] te laten uitvoeren bij haar opdrachtgevers;
     ZZP’er in beginsel bereid is deze werkzaamheden bij opdrachtgevers van [C BEDRIJF] , hierna te noemen “opdrachtgever”, uit te voeren;
     ZZP’er niet verplicht is om werkzaamheden bij opdrachtgever, hierna te noemen “opdracht”, te verrichten of aan te nemen;
     [C BEDRIJF] en ZZP’er een nadere deelovereenkomst met elkaar zullen sluiten in het geval ZZP’er via [C BEDRIJF] een opdracht accepteert, waarin details van de opdracht als duur en vergoeding en dergelijke zijn opgenomen;
     (…)
     Alle deelovereenkomsten die ZZP’er sluit met [C BEDRIJF] (zoals in onderdeel 3 is vermeld) integraal deel uitmaken van onderhavige overeenkomst.
  
  
    	Verklaren te zijn overeengekomen, als volgt.
  
  
    
      Artikel 1. De overeenkomst van opdracht
    
    1. Partijen komen overeen dat ZZP’er via [C BEDRIJF] de hierna in artikel 2 vermelde functie en bijbehorende werkzaamheden zal verrichten voor de duur van iedere opdracht zoals omschreven in de nader overeen te komen deelovereenkomst.
  
  
    
      Artikel 2. Aard en inrichting van de werkzaamheden van de ZZP’er
    
    1. ZZP’er zal werkzaamheden verrichten in de functie van Verzorgende IG.
    2. ZZP’er heeft het recht om het aantal te verrichten diensten naar eigen inzicht vast te stellen, in samenspraak met opdrachtgever.
    3. [C BEDRIJF] erkent dat zij geen enkele instructiebevoegdheid heeft ter zake van de werkzaamheden uit te voeren door ZZP’er.
  
  
    
      Artikel 3. Deelovereenkomst
    
    1. [C BEDRIJF] en ZZP’er komen de details van een opdracht overeen in een nadere deelovereenkomst, die na ondertekening een integraal onderdeel uitmaakt van deze overeenkomst van opdracht. In elke deelovereenkomst zullen ondermeer praktische informatie, financiële afspraken en bijzonderheden met betrekking tot de ZZP’er, opdrachtgever en opdracht worden vermeld.
  
  
    
      Artikel 4. Vergoeding en betaling
    
    1. Het te betalen tarief is vermeld in de deelovereenkomst. Hiertoe factureert ZZP’er maandelijks achteraf op basis van het aantal gewerkte uren. Alleen gewerkte uren worden in rekening gebracht. Bij ziekte of verlof van ZZP’er worden er aldus geen kosten aan opdrachtgever in rekening gebracht.
    2. [C BEDRIJF] draagt geen verantwoordelijkheid voor betaling door opdrachtgever.
    (…) 
    5. ZZP’er dient de getekende urenstaat binnen vijf werkdagen na het verstrijken van de maand bij [C BEDRIJF] in te dienen; (…).
    6. Facturen zullen alleen betaalbaar worden gesteld door opdrachtgever indien deze zijn voorzien van een voor akkoord getekende urenstaat door een daartoe bevoegd persoon van opdrachtgever.
  
  
    
      Artikel 5. Zelfstandigheid
    
    1. Partijen hebben nadrukkelijk niet de intentie een arbeidsrelatie met elkaar tot stand te brengen en ZZP’er verklaart nadrukkelijk slechts als zelfstandig ondernemer werkzaam te willen zijn. ZZP’er is verplicht op eerste verzoek van [C BEDRIJF] De “Verklaring betalingsgedrag” van de Belastingdienst te overleggen ter bevestiging dat aan alle wettelijke verplichtingen ten aanzien van de afdracht van sociale lasten, omzetbelasting en/of loonheffingen is voldaan. Bij gebreke daarvan is opdrachtgever gerechtigd om haar verdere betalingsverplichtingen op te schorten.
    2. Mocht [C BEDRIJF] of opdrachtgever op grond van een privaatrechtelijke dan wel een fictieve dienstbetrekking worden geconfronteerd met één of meerdere naheffingsaanslagen, loonheffingen dan wel één of meerdere premienota’s van bedrijfstakeigen regelingen inzake de relatie met ZZP’er, dan zal ZZP’er, [C BEDRIJF] en opdrachtgever vrijwaren voor financiële nadeel en deze voor zijn rekening nemen, waarbij ZZP’er zich hoofdelijk bereid verklaart om de volledige schuld inzake het hier bedoelde totale financiële nadeel binnen één maand na het onherroepelijk worden van de schuld(en) te voldoen.
    3. (…)
  
  
    
      Artikel 6 Concurrentie- en/of relatiebeding
    
    1. Het is ZZP’er niet toegestaan om tijdens de looptijd van één of meerdere opdrachten en gedurende een periode van 12 maanden nadat opdracht(en) om welke reden dan ook is/zijn geëindigd, zonder voorafgaande toestemming van [C BEDRIJF] , in Nederland of België:
    - rechtstreeks werkzaamheden voor opdrachtgevers van [C BEDRIJF] te verrichten waar ZZP’er via [C BEDRIJF] een opdracht uitvoert of heeft uitgevoerd;
    - een overeenkomst van opdracht aan te gaan met de opdrachtgevers van [C BEDRIJF] waar ZZP’er via [C BEDRIJF] een opdracht uitvoert of heeft uitgevoerd, via een andere intermediair/bemiddelingsbureau dat concurreert met [C BEDRIJF] ;
    - (in)direct personeel van [C BEDRIJF] en/of ZZP’ers die door [C BEDRIJF] worden bemiddeld, te benaderen voor ander werk.
  
  
    (…)
  
  
    
      Artikel 9. Aansprakelijkheid
    
    1. ZZP’er is aansprakelijk voor alle schade voortvloeiende uit de door hem te verrichten werkzaamheden en zal [C BEDRIJF] en/of haar opdrachtgever vrijwaren voor eventuele vorderingen van derden.
    2. ZZP’er verplicht zich om terzake deze aansprakelijkheden een adequate aansprakelijkheidsverzekering af te sluiten en in stand te houden. Op eerste verzoek van [C BEDRIJF] geeft ZZP’er een kopie van de verzekeringspolis en voorwaarden af.”
  
  6. Eiseres heeft met [E BEDRIJF] een overeenkomst gesloten met als opschrift ‘bemiddelingsovereenkomst’. De overeenkomst bevat, voor zover hier van belang, de volgende passages (eiseres is hierin aangeduid als ‘ZZP’er’):
  
    “In aanmerking nemende dat:
    
    
      - [E BEDRIJF] ondernemingen zijn die bemiddelen bij de totstandkoming van zorgovereenkomsten tussen zorgvragers en ZZP’ers, alsmede bij de totstandkoming van overeenkomsten tussen ZZP’ers en zorgvragers; (…)
      - [E BEDRIJF] bereid is voor ZZP’er te bemiddelen bij het tot stand komen van een of meer overeenkomsten tussen ZZP’er en een of meer zorgvragers;
    
    
  
  
    Partijen zijn het navolgende overeengekomen
    
  
  
    Artikel 1 – Aard van de overeenkomst
    
      1. ZZP’er verleent aan [E BEDRIJF] de opdracht, welke [E BEDRIJF] aanvaardt, te bemiddelen bij het tot stand komen van een of meer zorgovereenkomsten tussen ZZP’er en zorgvragers.
      2. Deze overeenkomsten zijn overeenkomsten als bedoeld in artikel 7:400 van het Burgerlijk Wetboek. Er is derhalve geen sprake van een gezagsverhouding tussen zorgvragers en ZZP’er. De ZZP’er is in het kader van de uitoefening van de zorgovereenkomsten met zorgvragers vrij de werkzaamheden naar eigen inzicht te verrichten binnen de kwaliteitsnormen en voorwaarden van de zorgvragers.
      3. [E BEDRIJF] is en wordt geen partij bij de tussen ZZP’er en de zorgvragers te sluiten zorgovereenkomsten. Partijen hebben nadrukkelijk niet de intentie een arbeidsrelatie met elkaar tot stand te brengen en ZZP’er verklaart nadrukkelijk slechts als zelfstandig ondernemer werkzaam te willen zijn.
    
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Artikel 3 – Uitvoering van dienstverlening
    
      1. [E BEDRIJF] bemiddelt slechts zelfstandig zorgverleners die werkzaam zijn als zelfstandige zonder personeel (ZZP’ers) en die beschikken over de vereiste deskundigheid, bevoegdheid, en bekwaamheid. De ZZP’ers zijn op geen enkele wijze in dienst van [E BEDRIJF] in de zin van artikel 7:690 van het Burgerlijk Wetboek.
      2. De ZZP’er zal gedurende de looptijd van deze overeenkomst zijn kennis en bekwaamheden up-to-date houden. De ZZP’er garandeert bevoegd te zijn de zorg te leveren, daartoe deskundig, bevoegd en bekwaam te zijn en houdt zich aan de toepasselijke beroepscodes van de beroepsvereniging. De ZZP’er garandeert dat hij/zij in het bezit is van de volgende documenten:
      a. Geldige relevante of noodzakelijke diploma’s en/of certificaten;
      b. Eventueel (indien relevant) een geldige BIG-registratie;
      c. CV (competenties, kennis & vaardigheden, houding en werkervaring) c.q. opdrachtenlijst;
      d. Geldig paspoort of identiteitsbewijs (…);
      e. (Indien van toepassing) een geldige verblijf- en werkvergunning;
      f. Geldige polis voor Beroepsaansprakelijkheidsverzekering;
      g. Een relevante recente Verklaring Omtrent Gedrag;
      h. Een kwaliteitskeurmerk;
      3. Mocht de ZZP’er bij de uitvoering, van de door [E BEDRIJF] bemiddelde zorgovereenkomst tussen zorgvrager en ZZP’er, ongepland afwezig zijn in verband met ziekte of andere oorzaken dan zal ZZP’er terstond de zorgvrager en [E BEDRIJF] in kennis stellen. Als de ZZP’er bij ongeplande afwezigheid niet de zorgvrager en [E BEDRIJF] in kennis heeft gesteld zal de ZZP’er een financiële vergoeding ter hoogte van 3 uren vergoeden.
    
    
  
  
    Artikel 4 – Aansprakelijkheid en vrijwaring
    
      1. [E BEDRIJF] is tegenover ZZP’er op geen enkele wijze aansprakelijk voor schade en ongevallen, die op enigerlei wijze verband houden met de werkzaamheden van de ZZP’er(s).
      2. ZZP’er is zelf aansprakelijk voor alle schade die door zorgvrager of door derden wordt geleden, in verband met de uitvoering door ZZP’er van zijn werkzaamheden, de uitvoering van de overeenkomst(en) van opdracht of bij de uitvoering van de zorgovereenkomst(en) bij zorgvrager.
      3. De ZZP’er vrijwaart [E BEDRIJF] voor de gevolgen van aanspraken van zorgvrager en derden in verband met de uitvoering van zijn werkzaamheden, de uitvoering van de overeenkomst(en) van opdracht of de uitvoering van de zorgovereenkomst(en) bij zorgvrager. (…)
    
    
    
  
  
    Artikel 6 – Tarieven en wijze van betaling
    
      1. De ZZP’er is aan [E BEDRIJF] een vergoeding van de door [E BEDRIJF] verrichte diensten verschuldigd. Deze vergoeding bedraagt 7,5% van het gefactureerde bedrag dat door de ZZP’er wordt gefactureerd voor zijn dienstverlening aan de zorgvrager. Deze vergoeding wordt als korting op de factuur ingehouden.
      2. De Stichting [A STICHTING] zal de financiële afwikkeling verzorgen. De ZZP’er geeft hierbij de toestemming de financiële afhandeling van de facturen door de Stichting te laten verzorgen, waaronder het versturen van de facturen en het incasseren van de factureren bij de zorgvragers. De stichting biedt eventuele aanvullende voordelen rechtstreeks aan de ZZP’er aan.
      3. (…)
      4. De door [E BEDRIJF] bemiddelde ZZP’er verstuurt zijn factuur voor zijn dienstverlening, ter attentie van de zorgvrager, naar de Stichting [A STICHTING] . De Stichting zal de factuur incasseren bij de zorgvrager en vervolgens – na ontvangst van de bedragen – uitbetalen aan de ZZP’er.
      5. De facturatie van de ZZP’er naar zorgvrager geschied per week, per 4 weken of per kalendermaand afhankelijk van de werkwijze van zorgvrager. (…)”
    
    
    7. Eiseres heeft op 11 november 2014 met [D BEDRIJF] een overeenkomst gesloten met als opschrift ‘bemiddelingsovereenkomst’. De overeenkomst bevat, voor zover hier van belang, de volgende passages (eiseres is hierin aangeduid als ‘ZZP’er’):
    
    
      	“De contractspartijen:
      
        	Bemiddelingsbureau [D BEDRIJF] , rechtsgeldig vertegenwoordigd door Joost Nauta verder te noemen het bemiddelingsbureau en de zelfstandig zorgverlener in de persoon van ___ verder te noemen de zorgverlener verklaren de afspraken op deze overeenkomst te zijn overeengekomen:
      
    
    
    
      
        	- Bemiddeling;
      	Het bemiddelingsbureau bemiddelt tussen zorgvragers en zorgverleners ofwel brengt zorgvragers en zorgverleners met elkaar in contact.
      - Bemiddelingsovereenkomst en zorgverlenerovereenkomst;
      Naast de onderhavige bemiddelingsovereenkomst die de zorgverlener sluit met het bemiddelingsbureau, sluit de zorgverlener ook een zorgovereenkomst met de zorgvrager ofwel de cliënt c.q. de opdrachtgever.
      - Kwaliteit en continuïteit;
      De zorgverlener is gehouden aan het leveren van kwaliteit en continuïteit met betrekking tot de geboden zorg en verklaart derhalve te handelen volgens het protocol; hoe te handelen bij ziekte, afwezigheid en vakantie. Tevens tekent de zorgverlener per zorgmoment correct het zorgdossier af.
      - Veroorzaakte inkomstenderving en reden tot ontbinden overeenkomst;
      Als blijkt dat de zorgverlener door het niet nakomen van afspraken of door ondeskundig optreden [D BEDRIJF] schade berokkent, dan worden de veroorzaakte kosten in de zin van gederfde omzet – gederfde bemiddeling fee bij de zorgverlener in rekening gebracht. Tevens kan het niet naleven van de overeengekomen afspraken door de zorgverlener een reden zijn voor de zorgvrager als opdrachtgever en of voor het bemiddelingsbureau om de overeenkomst op te zeggen.
      - Werkrelatie;
      De zorgverlener onderkent het belang van een goede relatie met de zorgvrager/opdrachtgever. Als blijkt dat het niet klikt, of niet meer klikt tussen de zorgverlener en de zorgvrager/opdrachtgever dan kunnen beide partijen en of een van beide partijen dit aangeven bij het bemiddelingsbureau. Het bemiddelingsbureau wordt hierdoor in de gelegenheid gesteld om vast te stellen of er sprake is van een definitief verstoorde relatie of dat streven naar herstel van de relatie nog zinvol is.
    
    
    
      Onderdeel van het contract dat de zorgverlener sluit met de zorgvrager/opdrachtgever betreft de overeengekomen werkplanning. Als er ontevredenheid is over de uitvoering van de werkzaamheden of over het tijdsbestek dat er mee gepaard gaat dan wordt dit genoteerd in het zorgdossier. In eerste instantie zullen de zorgvrager/opdrachtgever en de zorgverlener zelf naar verbetering streven. Tevens kan zowel de zorgvrager als de zorgverlener ondersteuning vragen bij het bemiddelingsbureau inzake het opzetten van een verbeteringsvoorstel en de uitvoering er van. (…).
    
    
    
      
        Hierbij verklaar ik:
      - Dat ik bekend ben met de algemene voorwaarden van [D BEDRIJF] en de door [D BEDRIJF] opgestelde beroepscode. (…)
      - Dat ik mij, in het contact met de door [D BEDRIJF] bemiddelde zorgvragers, zal gedragen conform deze beroepscode.
      - Dat ik mij, in geval van ziekte of andere afwezigheid, zelf zal inspannen om tot een goede oplossing te komen (z.o.z.).”
    
    
    8. Tot de stukken van het geding behoort voorts een model bemiddelingsovereenkomst van [F BEDRIJF] , versie 1 mei 2016. Deze overeenkomst is niet ondertekend door eiseres en/of het kantoor.
    
    9. Op 12 maart 2014 heeft eiseres een aanvraag ingediend voor een verklaring arbeidsrelatie (VAR). Zij heeft haar werkzaamheden daarin omschreven als ‘verzorgen van cliënten in verpleeg- en verzorgingshuizen’. Op 17 maart 2014 heeft eiseres daarvoor een VAR-resultaat uit overige werkzaamheden ontvangen. Op 29 april 2014 heeft eiseres een nieuw verzoek ingediend voor een verklaring arbeidsrelatie. In dit verzoek omschrijft zij haar werkzaamheden als ‘thuiszorg en gezinsverpleging’. Eiseres heeft, voor zover hier van belang, de vragen in de aanvraag als volgt beantwoord:
    
    
      
        
        
        
          
            
              2a. Omschrijf de soort werkzaamheden waarvoor u de VAR aanvraagt
            
            
              Thuiszorg en gezinsverpleging
            
          
          
            
              2c Hoe beoordeelt u zelf de inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?
            
            
              Als winst uit onderneming
            
          
          
            
              2e Hoeveel opdrachtgevers verwacht u te hebben voor de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?
            
            
              3 – 7 opdrachtgevers
            
          
          
            
              2g Kunt u de VAR-werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders laten uitvoeren?
            
            
              Nee
            
          
          
            
              2i Is het risico voor u als een opdrachtgever niet te tevreden is over uw werk?
            
            
              Ja
            
          
          
            
              2k Verwacht u de VAR-werkzaamheden meestal uit te voeren voor opdrachtgevers waar dezelfde werkzaamheden ook in loondienst worden uitgevoerd?
            
            
              Nee
            
          
          
            
              2l Verwacht u de VAR-werkzaamheden uit te voeren via detachering, uitzending of bemiddeling?
            
            
              Nee
            
          
          
            
              3a Wat zijn uw geschatte jaarinkomsten voor de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?
            
            
              € 25.000 of meer
            
          
          
            
              3c Betalen uw opdrachtgevers u door als u ziek bent of vakantie hebt?
            
            
              Nee
            
          
          
            
              3d Bent u verplicht alle aanwijzingen van uw opdrachtgevers op te volgen?
            
            
              Ja
            
          
          
            
              4a Verstuurt u facturen voor de VAR-werkzaamheden waarvoor u deze verklaring aanvraagt?
            
            
              Ja
            
          
          
            
              4b Maakt u reclame voor de VAR-werkzaamheden?
            
            
              Ja
            
          
          
            
              4c Bent u ingeschreven bij de Kamer van Koophandel?
            
            
              Ja
            
          
          
            
              4f Investeert u jaarlijks meer dan € 2.500?
            
            
              Ja
            
          
          
            
              4f Voert u de VAR-werkzaamheden meestal uit op de locatie van uw opdrachtgever?
            
            
              Nee
            
          
          
            
              4i Houdt u een administratie bij of laat u deze bijhouden?
            
            
              Ja
            
          
        
      
    
    
    10. Op 1 mei 2014 heeft de Inspecteur op het verzoek van eiseres inzake haar werkzaamheden die bestaan uit ‘thuiszorg en gezinsverpleging’ een verklaring arbeidsrelatie verstrekt, inhoudende dat de voordelen uit deze werkzaamheden door eiseres vanaf 29 april tot en met 31 december 2014 worden aangemerkt als winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo).
    
    11. Eiseres heeft in haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 ter zake van de hiervoor onder 3 vermelde inkomsten uit de door haar verleende AWBZ-zorg in natura, de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek (de ondernemersaftrek) en MKB-winstvrijstelling geclaimd. In de aanslag IB/PVV, opgelegd met dagtekening 20 juli 2016, heeft verweerder de inkomsten aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden, en zodoende de ondernemersaftrek gecorrigeerd. De door eiseres in haar aangifte in aftrek gebrachte kosten die verband houden met haar werkzaamheden die betrekking hebben op verleende AWBZ-zorg in natura, zijn niet gecorrigeerd.
    
    
      
        Geschil
      
    
    12. In geschil is of de door eiseres genoten inkomsten voor haar werkzaamheden voor [D BEDRIJF] , [C BEDRIJF] , [E BEDRIJF] en [F BEDRIJF] zijn aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit (fictieve) dienstbetrekking.
    
    13. Eiseres stelt dat sprake is van winst uit onderneming. Zij betoogt daartoe dat zij zelfstandig haar werkzaamheden uitvoert (de behandeling van patiënten), voor minstens drie opdrachtgevers werkzaamheden heeft verricht, niet in een gezagsverhouding staat tot haar opdrachtgevers, zelf kan bepalen of zij het werkaanbod accepteert, en niet door een zakenpartner wordt beoordeeld of kan worden geschorst. Zij stelt voorts dat de verantwoordelijke bewindvoerders haar beroepsgroep als ondernemer hebben aangemerkt, en dat andere belastingkantoren in Nederland aan zorgverleners in vergelijkbare situaties wel ondernemersfaciliteiten toekennen. Zij concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslagen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.866 (IB/PVV) respectievelijk een bijdrage-inkomen van € 8.330 (Zvw).
    
    14. Verweerder stelt dat de genoemde inkomsten moeten worden aangemerkt als loon uit (fictieve) dienstbetrekking. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep en bevestiging van de uitspraken op bezwaar. Voor het geval dat de rechtbank oordeelt dat de inkomsten moeten worden gekwalificeerd als winst uit onderneming, stelt verweerder zich op het standpunt dat het belastbaar inkomen uit werk en woning kan worden vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Rangorderegeling
      
    
    15. Voordelen die op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel van één van de belastbare inkomens zouden kunnen worden aangemerkt, worden ingevolge de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001), uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk, afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen. De rechtbank onderzoekt daarom in de eerste plaats of de door eiseres genoten inkomsten als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt.
    
    
      
        Winst uit onderneming
      
    
    16. Op eiseres rust, tegenover de gemotiveerde weerspreking door verweerder, de last om feiten aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat eiseres ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001.
    
    17. Voor het zijn van ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 is vereist dat eiseres voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgever(s), niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit van haar werkzaamheden door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en ondernemersrisico loopt. Deze vereisten dienen in onderlinge samenhang te worden bezien (vgl. HR 20 december 2000, nr. 35.941, ECLI:NL:HR:2000:AA9094, BNB 2001/88 en HR 11 juli 2003, nr. 37.619, ECLI:NL:HR:2003:AH9774, BNB 2003/313).
    
    18. De rechtbank stelt voorop dat de kosten van de door eiseres verrichte werkzaamheden (thuiszorg in natura) slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de verzekerde (zorgvrager) een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 AWBZ). Een zorgaanbieder is een instelling of een persoon die zorg verleent als bedoeld in artikel 6 AWBZ (art. 1, eerste lid, onderdeel j, AWBZ).
    
    19. Zorgaanbieders die deze zorg willen aanbieden, hebben een WTZi-toelating nodig van de minister. Alleen met een WTZi-toelating kunnen zorgaanbieders zorg aanbieden die via de zorgverzekering wordt vergoed. Zie in dit verband artikel 5, eerste lid, Wet toelating zorginstellingen (tekst 2014), dat bepaalt:
    
    
      “Een organisatorisch verband dat behoort tot een bij algemene maatregel van bestuur aangewezen categorie van instellingen die zorg verlenen waarop aanspraak bestaat ingevolge artikel 6 van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten of ingevolge een zorgverzekering als bedoeld in artikel 1, onderdeel d, van de Zorgverzekeringswet, moet voor het verlenen van die zorg een toelating hebben van Onze Minister.”
    
    
    20. In artikel 2, tweede en derde lid, van het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg (tekst 2014) is over de wijze waarop voormelde zorgverlening wordt vormgegeven, bepaald:
    
    
      “De zorgaanbieder organiseert zo spoedig mogelijk na de aanvang van de zorgverlening een bespreking met de cliënt waarin in ieder geval de volgende onderwerpen aan bod komen:
      a. welke doelen worden met betrekking tot de zorgverlening voor een bepaalde periode gesteld, gebaseerd op de wensen, mogelijkheden en beperkingen van de cliënt;
      b. op welke concrete wijze zullen de zorgaanbieder en de cliënt de gestelde doelen trachten te bereiken;
      c. wie is voor de verschillende onderdelen van de zorgverlening verantwoordelijk, op welke wijze vindt afstemming tussen meerdere zorgverleners plaats, en wie kan de cliënt op die afstemming aanspreken;
      d. met welke frequentie en onder welke omstandigheden gaat de zorgaanbieder de zorgverlening in samenspraak met de cliënt evalueren en actualiseren.
      2. De zorgaanbieder legt, na de in het eerste lid bedoelde bespreking met de cliënt, uiterlijk binnen zes weken na aanvang van de zorgverlening het resultaat van de bespreking met de cliënt op de onderscheiden onderwerpen vast in een zorgplan. (…).”
    
    
    21. De schriftelijke overeenkomsten tussen (toegelaten) zorgaanbieders en zorgverzekeraars (zorgkantoren) moeten ten minste bepalingen bevatten over het tijdstip waarop de overeenkomst aanvangt, de duur van de overeenkomst en tussentijdse beëindiging van de overeenkomst, de aard, kwaliteit, doelmatigheid en omvang van de te verlenen zorg, de prijs van de te verlenen zorg, de wijze waarop de verzekerden van informatie worden voorzien, de controle op de naleving van de overeenkomst, waaronder begrepen de controle op de te verlenen dan wel verleende zorg en op de juistheid van de daarvoor in rekening gebrachte bedragen, en de administratieve voorwaarden die partijen bij de uitvoering van de overeenkomst in acht zullen nemen (art. 16, eerste lid, AWBZ).
    
    22. De zorgaanbieders sluiten overeenkomsten met degenen aan wie de zorg wordt verleend. Aldus kunnen werkzaamheden die bestaan uit het verlenen van AWBZ-zorg in natura, niet worden verricht zonder tussenkomst van een zorgaanbieder. De zorgaanbieders declareren de vergoedingen voor de verleende thuiszorg bij de zorgkantoren.
    
    23. De hiervoor opgenomen wet- en regelgeving brengt mee dat zorg in natura niet onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico aan de zorgvragers ervan kan zijn aangeboden, nu dit alleen door toegelaten zorginstellingen kan geschieden. Uit genoemde wettelijke bepalingen en uit het Besluit Zorgplanbespreking AWBZ-zorg blijkt voorts dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg in natura bij de zorgaanbieder ligt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft met betrekking tot verleende zorg in natura.
    
    24. Tussen partijen is niet in geschil dat niet de zorgvragers, maar [D BEDRIJF] , [C BEDRIJF] , [E BEDRIJF] en [F BEDRIJF] als opdrachtgevers van eiseres moeten worden aangemerkt. Evenmin is in geschil dat de werkzaamheden van eiseres bestaan uit het verlenen van AWBZ-zorg in natura. Het hiervoor vermelde rechtskader brengt dan mee dat eiseres ter zake van deze werkzaamheden jegens haar opdrachtgevers niet over de vereiste zelfstandigheid beschikt c.q. kan beschikken die vereist is voor de kwalificatie als ondernemer voor de inkomstenbelasting (vgl. HR 30 maart 2018, nr. 17/00395, ECLI:NL:HR:2018:343, BNB 2018/114). Daaraan doet niet af dat eiseres haar werkzaamheden niet in alle omstandigheden rechtstreeks voor een zorgaanbieder (zoals [D BEDRIJF] ) verleent, maar door tussenkomst van [C BEDRIJF] , [E BEDRIJF] en [F BEDRIJF] . Daaraan doet evenmin af dat eiseres naar eigen inzicht zorghandelingen kan verrichten zonder dat daarop ter plekke toezicht wordt gehouden, aangezien deze werkwijze inherent is aan de (aard van de) werkzaamheden en aan de specifieke bekwaamheden van eiseres, en daarnaast niet in betekenende mate anders is dan bij individueel werkende zorgverleners in dienstbetrekking. In dit verband zij opgemerkt dat het niet noodzakelijk is dat een opdrachtgever daadwerkelijk van zijn instructiebevoegdheid gebruikmaakt c.q. gebruik heeft gemaakt. Dat een bevoegdheid daartoe bestaat, is voldoende (vgl. HR 7 februari 2001, nr. 35.760, ECLI:NL:HR:2001:AA9845, BNB 2001/293).
    Eiseres heeft voorts onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat zij debiteuren- en ondernemingsrisico liep. Eiseres heeft haar stelling dat zij een beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten, niet met stukken onderbouwd. Bovendien maakt zij daarmee – in aanmerking genomen het hiervoor omschreven rechtskader en de gemotiveerde weerspreking van verweerder – nog niet aannemelijk dat zij voor haar werkzaamheden daadwerkelijk in rechte aansprakelijk kon worden gesteld en aldus aansprakelijkheidsrisico liep. Gelet op de (onweersproken) stelling van verweerder dat de middelen waarmee de werkzaamheden van eiseres zijn betaald, in wezen afkomstig zijn uit de algemene middelen van de AWBZ, heeft eiseres evenmin aannemelijk gemaakt dat zij ter zake van haar werkzaamheden een (niet te verwaarlozen) debiteurenrisico heeft gelopen.
    
    25. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij voor de verleende AWBZ-zorg in natura beschikt over de voor het fiscale ondernemerschap noodzakelijke zelfstandigheid en dat zij ter zake van deze werkzaamheden in voldoende mate ondernemersrisico’s liep. De in onderdelen 5 tot en met 7 weergegeven (bemiddelings)overeenkomsten – waarin eiseres is aangemerkt als ondernemer – brengen geen verandering in het oordeel van de rechtbank, nu de kwalificatie van de inkomsten niet afhankelijk is van de wil van partijen, maar van de feiten en omstandigheden van het geval. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de inkomsten van eiseres in de gegeven feiten en omstandigheden niet worden aangemerkt als winst uit onderneming.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    26. De rechtbank vat de stellingen van eiseres voorts op als een beroep op het vertrouwensbeginsel. In de eerste plaats stelt eiseres dat zij voor de kwalificatie van haar werkzaamheden vertrouwen kan ontlenen aan enkele uitlatingen van verantwoordelijke bewindsvoerders (zoals ministers en staatssecretarissen), waarin haar doelgroep als ondernemer is bestempeld. Eiseres heeft deze stelling niet met nadere gronden of stukken onderbouwd. Voor zover eiseres daarbij bedoeld heeft een beroep te doen op de aan haar verstuurde brief van 31 januari 2017, waarin haar is medegedeeld dat de handhaving van de Wet DBA in ieder geval tot 1 januari 2018 wordt uitgesteld, geldt dat de in deze brief gedane mededelingen geen betrekking hebben op het rechtskader zoals dat gold in het onderhavige belastingjaar. Aangezien eiseres haar stelling, die door verweerder gemotiveerd is weersproken, voor het overige niet heeft onderbouwd, is het beroep op het vertrouwensbeginsel in zoverre ongegrond.
    
    27. In de tweede plaats begrijpt de rechtbank de stellingen van eiseres aldus dat zij aan de omstandigheid dat aan haar voor het jaar 2014 een VAR-wuo is verstrekt, het in rechte te honoreren vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat haar inkomsten in dat jaar als winst uit onderneming in de heffing zouden worden betrokken.
    
    28. De rechtbank stelt voorop dat uit de wetsgeschiedenis van art. 3.156 van de Wet IB 2001 (tekst 2014), blijkt dat de VAR wordt afgegeven op basis van een gefundeerd oordeel over de door een belastingplichtige gepresenteerde arbeidsrelatie. Een belastingplichtige kan daarom in beginsel vertrouwen ontlenen aan een afgegeven VAR. De fiscus kan echter niet worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd, zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 99).
    
    29. Verweerder heeft zich gemotiveerd op het standpunt gesteld dat een aantal vragen uit het VAR-aanvraagformulier (de vragen 2c, 2i, 2k, 2l, 3a, 4a, 4b en 4f) onjuist is beantwoord, en dat om die reden geen vertrouwen aan de aan eiseres verstrekte VAR kan worden ontleend. Eiseres heeft deze stellingen van verweerder niet dan wel onvoldoende weersproken. De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder, op wie in dezen de bewijslast rust, aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijke feitelijke omstandigheden dermate afweken van de in die aanvraag vermelde omstandigheden, dat eiseres aan de afgegeven VAR-wuo geen gerechtvaardigd vertrouwen kon ontlenen.
    
    
    
      
        Gelijkheidsbeginsel
      
    
    30. Eiseres stelt in haar beroepschrift dat andere belastingkantoren in Nederland, zoals Rotterdam, Den Haag, Eindhoven, Maastricht en Utrecht, (wel) ondernemersfaciliteiten verlenen aan zzp-ers in de zorg die in een vergelijkbare situatie verkeren als eiseres. Eiseres heeft dit standpunt, dat kan worden begrepen als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, niet met nadere argumenten of stukken onderbouwd, terwijl zulks wel op haar weg lag gelet op de gemotiveerde weerspreking hiervan door verweerder. Daarop gelet wordt het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel door de rechtbank verworpen.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    31. Tussen partijen is niet in geschil dat indien de inkomsten niet kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming, het belastbare inkomen uit werk en woning naar het juiste bedrag is vastgesteld. Daarbij is van belang dat in de aanslag IB/PVV 2014, de door eiseres in haar aangifte in aftrek gebrachte kosten die verband houden met de door haar verleende AWBZ-zorg in natura, niet zijn gecorrigeerd. Ook de aanslag Zvw is niet te hoog vastgesteld. De rechtbank komt derhalve niet toe aan beoordeling van de vraag of de inkomsten moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Gelet op het vorenoverwogene behoeft het beroep voor het overige geen behandeling en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    32. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
      
        Beslissing
      
    
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. S.K.A. Efstratiades en mr. M.M. de Reus, leden, in aanwezigheid van mr. B. Schaafsma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 juli 2019.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.