ECLI:NL:GHAMS:2019:1975, Gerechtshof Amsterdam, 16-05-2019, 18/00479, 19/00731
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2019-05-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; omzetcorrectie bij een rijschoolhouder; niet voldaan aan administratieve verplichtingen

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 18/00479 en 19/00731
    16 mei 2019 
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op de hoger beroepen van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z], belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. E. Doornbos), 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 12 juli 2018 in de zaak met kenmerken HAA 16/1284 en HAA 16/1285 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en
    
    
    
      
        inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 27 januari 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen (hierna: Navorderingsaanslag IB 2009) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.450. Daarbij is een vergrijpboete van € 367 opgelegd en € 235 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 20 juni 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen (hierna: navorderingsaanslag IB 2010) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.578. Daarbij is een vergrijpboete van € 100 opgelegd en € 539 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.1.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 27 juni 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZW) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 9.153. Daarbij is € 62 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij uitspraak van 22 januari 2016 voornoemde navorderingsaanslagen en boete- en rentebeschikkingen gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep bij de rechtbank ingesteld. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 12 juli 2018 als volgt beslist (belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiser’ en ‘verweerder’):
      
      
      
        “De rechtbank:
      
      
      - verklaart het beroep betreffende 2010 (zaaknummer HAA 16/1285) ongegrond;
      - verklaart het beroep betreffende 2009 (zaaknummer HAA 16/1284) gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag ib/pvv 2009 en boetebeschikking;
      - verklaart eiser alsnog niet-ontvankelijk in het bezwaar tegen de navorderingsaanslag ib/pvv 2009 en boetebeschikking;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 501, en
      - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.”
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 23 augustus 2018 hoger beroep bij het Hof ingesteld en dat bij brief van 29 november 2018 nader gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft bij brief van 17 april 2019 nadere stukken ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2019. Belanghebbende is verschenen bijgestaan door de gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur is verschenen J. Vos. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Eiser exploiteert vanaf 9 maart 2006 vanuit zijn woonadres een autorijschool onder de naam [bedrijfsnaam]. Op 27 oktober 2011 is de onderneming op verzoek van eiser uitgeschreven bij de Kamer van Koophandel.
      
      
      2. Met dagtekening 19 november 2014 heeft verweerder een informatiebeschikking op de voet van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) genomen. In de beschikking zijn de volgende gronden opgenomen:
      
      
        “Ik ben van mening dat uw administratie op de volgende punten niet aan wettelijke normen voldoet :
      
      
      
        
          Administratieplicht
        
        Uw administratie voldoet (op onderdelen) niet aan het eerste lid van artikel 52 van de AWR. Dit lid bepaalt onder meer dat u als administratieplichtige gehouden bent van de vermogenstoestand en van alles betreffende uw bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren dat te allen tijde de rechten en verplichtingen, alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hierin duidelijk blijken. 
        […]
        Bij een geobjectiveerde benadering kom ik tot het oordeel dat uw administratie op belangrijke onderdelen niet aan de wettelijke norm voldoet. En wel op de volgende onderdelen en/of om de volgende reden(en):
      
      - het ontbreken van een kasadministratie. Een deel van de ontvangsten en uitgaven geschieden contant. Dit is ook gebruikelijk in de autorijschoolbranche. Door het niet bijhouden van een kasadministratie is het bepalen en controleren van een kassaldo onmogelijk.
      
      
        
          Bewaarplicht
        
        U heeft (onderdelen van) uw administratie niet gedurende de wettelijke termijn bewaard. U voldoet daardoor (op onderdelen) niet aan het vierde lid van artikel 52 van de AWR. {…}
        De volgende onderdelen van uw administratie zijn weggegooid en/of vernietigd, dan wel ontbreken:
      
      - agenda’s over de jaren 2009 tot en met 2011 ;
      - kasadministratie.
      
      
        Ik stel thans dan ook vast dat u niet of niet geheel aan uw administratieve verplichtingen uit hoofde van artikel 52 van de AWR heeft voldaan. Ik geef u hiervoor dan ook een informatiebeschikking. Deze is gebaseerd op artikel 52a van de AWR, en wordt aan u afgegeven omdat u niet heeft voldaan aan een of meerdere administratieve verplichtingen uit hoofde van artikel 52 van de AWR. Deze zijn hierboven vermeld.”
      
      
      3. Eiser heeft geen bezwaar gemaakt tegen deze informatiebeschikking.
      
      4. Verweerder heeft de door eiser in zijn belastingaangiften 2009 en 2010 aangegeven omzet uit de autorijschool gecontroleerd door een theoretische omzetberekening te maken. Verweerder heeft dit gedaan door uit te gaan van het norm aantal uren om een succesvol examen dan wel herexamen te doen, hetgeen blijkens het periodiek rijopleiding onderzoek 2005 van Traffic Test B.V. in de regio noordwest 36 uren is voor een eerste B-examen en 6 uren voor een B-herexamen op basis van het aantal aangevraagde examens in het betreffende jaar. Daarbij is verweerder uitgegaan van de administratie van eiser en het CBR en een prijs van € 32 per uur voor 2009 en € 36 per uur voor 2010 welke afkomstig is van de door eiser in de betreffende jaren uitgereikte facturen. Deze methodiek resulteerde voor het jaar 2009 in een omzetcorrectie van € 4.394 en voor het jaar 2010 van € 13.775.
      
        Deze berekening heeft verweerder gevalideerd door deze te vergelijken met een theoretische omzetberekening uitgaande van het aantal getankte liters diesel en het verbruik met betrekking tot de tot het ondernemingsvermogen behorende personenauto, uitgaande van 35 kilometer per lesuur. Deze methodiek resulteerde voor het jaar 2009 in een omzetcorrectie van € 4.573 en voor het jaar 2010 van € 7.880.
        Daarnaast heeft verweerder voor het jaar 2010 ook nog een vermogensvergelijking gedaan, hetgeen met inachtneming van een aantal veronderstellingen resulteerde in een omzetcorrectie van € 8.349.
        Verweerder heeft de omzetcorrecties gebaseerd op de eerstvermelde methode omdat hij deze bij verwerping van de administratie van eiser aanmerkt als de meest betrouwbare en objectieve schatting van de omzet. Verweerder heeft dienovereenkomstig de omzet over het jaar 2009 verhoogd met € 4.392 exclusief omzetbelasting en voor het jaar 2010 met € 13.775 exclusief omzetbelasting.” 
      
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat voor de beslechting van het geschil uit van dezelfde feiten en voegt daar nog het volgende aan toe:
      
    
    
      2.3.
      De omzetcorrectie en het nagevorderde belastbaar inkomen over 2010 is als volgt onderbouwd:
      
      
        
          
          
          
            
              
                - Theoretische omzet 2010€ 36 per uur x 468 uren -/- omzetbelasting Zie rechtbankuitspraak onder 4
              
              
                € 18.225
              
            
            
              
                - Aangegeven omzet 
              
              
                
                    € 4.450
                
              
            
            
              
                - Niet aangegeven/nageheven omzet  2010
              
              
                € 13.775
              
            
          
        
      
      
      
        Gelet op belanghebbendes aangifte over 2010 (€ 12.302) en in aanmerking genomen een aantal aftrekposten resulteert dit uiteindelijk in een nagevorderd belastbaar inkomen van € 23.578.
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil of de navorderingsaanslagen IB 2010 en ZW 2010 terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Voorts is de vergrijpboete in geschil. 
      
    
    
      3.2.
      Ter zitting heeft belanghebbendes gemachtigde bevestigd dat zijn hoger beroep uitsluitend betrekking heeft op de navorderingsaanslagen IB 2010 (inclusief boete) en ZW 2010. Belanghebbende legt zich neer bij de uitspraak van de rechtbank inzake het jaar 2009.
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft over opgelegde navorderingsaanslagen IB en ZW over 2010 als volgt overwogen en beslist:
      
      
        “9. Eiser heeft geen beroep ingesteld tegen de informatiebeschikking. Deze staat daarmee onherroepelijk vast. Op grond van de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR leidt dit tot omkering van de bewijslast, tenzij alsnog aan het verzoek om informatie zou zijn voldaan (hetgeen in dit geval niet mogelijk is omdat de kasadministratie blijkens mededeling van eiser niet is bewaard) dan wel dit gebrek van een zodanig beperkt gewicht zou zijn dat omkering van de bewijslast niet gerechtvaardigd zou zijn (Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130). Nu eiser niet heeft gesteld dat hiervan sprake is, is naar het oordeel van de rechtbank de omkering van de bewijslast en verzwaring juist.
      
      
      10. Dit betekent dat eiser dient aan te tonen - dat wil zeggen, overtuigend bewijzen - dat de uitspraken op bezwaar tegen de navorderingsaanslagen 2010 onjuist waren. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser hier niet in geslaagd. Eiser stelt dat de omzetcorrecties die verweerder heeft aangebracht veel te hoog zijn. Eiser heeft echter voor deze stelling, wat daar van zij, geen, althans te weinig bewijs bijgebracht. Nu eiser zijn kasadministratie en agenda voor het jaar 2010 niet bewaard heeft, valt zijn stelling dat de omzet in 2010 lager zou zijn geweest, niet te controleren. Dat hij in de war zou zijn geweest en daarom die bescheiden niet bewaard heeft dient voor eisers rekening en risico te blijven.
      
      11. Het feit dat de navorderingsaanslagen ib/pvv en Zvw 2010 zijn opgelegd met toepassing van omkering van de bewijslast ontslaat verweerder echter niet van de plicht de aanslagen vast te stellen op basis van een redelijke schatting.
      
      
      12. Naar het oordeel van de rechtbank is hiervan sprake. Immers, verweerder heeft de omzetcorrecties 2010 bepaald door uit te gaan van het aantal in 2010 door cliënten van eiser afgelegde examens en herexamens, daarbij uitgaande van een redelijke schatting van het aantal benodigde lessen voor het doen van examen blijkens het periodiek rijopleiding onderzoek 2005 van Traffic Test B.V. en de door eiser in 2010 gehanteerde prijs per uur per rijles. De navorderingsaanslagen ib/pvv en Zvw 2010 berusten naar het oordeel van de rechtbank op die grond op een redelijke schatting.”
      
    
    
      4.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende het volgende tegen de rechtbankuitspraak aangevoerd: 
      
      
        “Feit is dat cliënt (...) zijn administratie niet meer compleet kan overleggen. In de periode waar het om draait heeft hij simpelweg nauwelijks omzet gedraaid. Wat hij nog deed was dan wel voor bekenden, dan wel tegen een zeer laag tarief. Als vanzelfsprekend kan cliënt zich thans wel "voor zijn hoofd slaan", dat hij de administratie niet op een deugdelijke wijze heeft bewaard, dan wel bijgehouden, maar hij kan dit niet anders maken. 
        Wel kan cliënt zelfstandig verklaren hoe het werkelijk is gegaan in het jaar 2010. (…) Client zal niet ontkennen dat er wel enige omzet is geweest, maar simpelweg niet het enorme bedrag waar de Fiscus thans aanspraak op maakt. De onderbouwing van de Fiscus is ook slechts "klinisch" en uitgaand van een regulier autorijlesbedrijf. Daar was in het geval van cliënt geen sprake van. 
        Client is doende wat e-mails te verzamelen van oude klanten waaruit zal blijken dat rijlessen niet zijn afgemaakt. Verder is het zo dat cliënt ook lessen aan bekenden en vrienden heeft gegeven waarvoor geen vergoeding is gevraagd. Er wordt thans alles aan gedaan om dit nog nader te onderbouwen met bewijsstukken. Dit los van de zelf door cliënt nog te geven verklaringen. (…).”
      
      
      
        Het Hof stelt vast dat de e-mails die belanghebbende in bovenstaand citaat noemt, niet zijn ingebracht. 
      
      
    
    
      4.3.
      De stukken die belanghebbende in hoger beroep heeft ingezonden (zie 1.5) behoorden reeds tot het procesdossier. Andere bewijsmiddelen - dan de ter zitting gegeven verklaring - heeft belanghebbende niet ingebracht in hoger beroep. 
      
    
    
      4.4.
      Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank en de gronden waarop het berust. Het betoog dat belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, werpt geen nieuw licht op de zaak. Het Hof voegt hier voor wat betreft de redelijke schatting (rechtsoverweging 12 rechtbankuitspraak) nog aan toe, dat die schatting niet alleen gebaseerd is op hetgeen de rechtbank onder 12 overweegt (een schatting van het aantal afgelegde examens en herexamens), maar ook op een prijs per lesuur zoals die uit door belanghebbende uitgereikte facturen volgt (te weten € 36 per uur voor 2010; zie feit 4 in de rechtbankuitspraak). 
      
    
    
      4.5.
      De rechtbank heeft over het aan belanghebbende opleggen van een vergrijpboete als volgt overwogen en beslist:
      
      
        “ 13. Bij de navorderingsaanslag ib/pvv 2010 is een vergrijpboete opgelegd van € 100 op grond van het feit dat het aan grove schuld van eiser is te wijten dat te weinig belasting is geheven, waarbij de boete is gematigd tot een bedrag van € 100 omdat ook voor de inkomstenbelasting en omzetbelasting over 2009 en bij de naheffing omzetbelasting over het jaar 2010 een boete is opgelegd.
      
      
      14. Op verweerder rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting daarvan aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat aan eiser grove schuld kan worden verweten. Het moet daarbij gaan om feiten en omstandigheden ten tijde van het doen van de aangifte. Wat betreft de omzetcorrectie is verweerder hierin geslaagd. De rechtbank acht op grond van het vorenoverwogene aannemelijk dat eiser in ernstige mate tekort heeft geschoten door niet de volledige omzet aan te geven. Er is derhalve sprake van grove onachtzaamheid zodat eiser terecht grove schuld is verweten. Dit betekent dat de boete terecht is opgelegd.
      
      15. Wat betreft de hoogte van de boete is verweerder uitgegaan van een percentage van 25%, waarna de boete vervolgens verminderd is tot € 100. De rechtbank ziet geen aanleiding de boete verder te verminderen dan verweerder gedaan heeft. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat met betrekking tot de omzetcorrectie sprake is van een redelijke schatting. Voorts acht de rechtbank hierin verdisconteerd de financiële omstandigheden van eiser. De rechtbank acht de boete passend en geboden. De vergrijpboete dient derhalve in stand te blijven.”
      
    
    
      4.6.
      Tegen het oordeel van de rechtbank met betrekking tot de boete heeft belanghebbende in hoger beroep het volgende aangevoerd: 
      
      
        “En zelfs, wanneer de belastingdienst met recht de opgelegde aanslag had mogen opleggen, blijft het onvoorstelbaar dat er een boete is opgelegd. Zijdens [X] is er op geen enkele wijze kwade wil geweest. Een boete is dan ook simpelweg buiten alle orde.”
      
      
    
    
      4.7.
      In hoger beroep handhaaft de inspecteur zijn standpunt dat het aan belanghebbendes grove schuld is te wijten dat te weinig inkomstenbelasting is geheven. 
      
    
    
      4.8.
      Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslag IB 2010 heeft de inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete van € 100 opgelegd. De inspecteur verwijt belanghebbende grove schuld ten aanzien van de omstandigheid dat (aanvankelijk) te weinig geheven belasting is geheven (beboetbaar gesteld in artikel 67e AWR). 
      
    
    
      4.9.
      In zijn arrest van 23 juni 1976, nr. 17 879, BNB 1976/199 heeft de Hoge Raad grove schuld omschreven als ‘een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid’. Lichtere vormen van schuld dan grove schuld, zoals onachtzaamheid die niet als grove schuld kan worden gekwalificeerd, en nalatigheid die geen ernstige nalatigheid vormt, grenzen in laakbaarheid niet aan opzet en rechtvaardigen het opleggen van een vergrijpboete derhalve niet. Nu het opleggen van een boete als de onderhavige moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM, is het aan de inspecteur de feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting te bewijzen, die het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van grove schuld.
      
    
    
      4.10.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ter zake van het te weinig heffen van inkomstenbelasting het verwijt van grove schuld kan worden gemaakt. Het Hof acht hiervoor van belang dat het hier gaat om het niet verantwoorden van omzet in de administratie, waarbij het om zowel absoluut als relatief gezien omvangrijke bedragen aan inkomstenbelasting gaat. Gelet op de ernstige gebreken in belanghebbendes administratie (zie onder 2 rechtbankuitspraak) acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende wist althans had moeten weten dat deze omzet niet aangegeven werd. Belanghebbende heeft dan ook minst genomen dermate verregaand onzorgvuldig gehandeld dat de inspecteur hem terecht grove schuld verwijt. Dit verwijt treft belanghebbende zelf en niet degene die hij heeft ingeschakeld voor het verzorgen van zijn administratie. De inspecteur verwijt belanghebbende dan ook terecht grove schuld. 
      
    
    
      4.11.
      De omstandigheid dat ter zake van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2010 sprake is van een omkering en verzwaring van de bewijslast (27e AWR) acht het Hof in het onderhavige geval, waarin de correctie deels gebaseerd is op gegevens uit belanghebbendes eigen administratie (het aantal aangevraagde examens en het uurtarief) en deels op objectief onderzoek (zie onder 4 rechtbankuitspraak) zodat bij de schatting van de hoogte van de correcties een vrij geringe onzekerheidsmarge is aangehouden en waarin een boete van € 100 is opgelegd onvoldoende grond voor matiging van de boete. 
      
      
    
    
      4.12.
      Het Hof acht een boete van € 100 onder de gegeven omstandigheden minst genomen passend en geboden. Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot vermindering van de boete. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.13.
      De slotsom is dat de hoger beroepen van belanghebbende ongegrond zijn. De uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.  
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, C.J. Hummel en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. 
      De beslissing is op 16 mei 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      De uitspraak is bij verhindering van de voorzitter ondertekend door mr. N. Djebali.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.