ECLI:NL:GHARL:2020:3658, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-05-2020, 19/00751 tm 19/00754
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-05-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende vraagt zonder succes de toepassing van de zelfstandigenaftrek in opgelegde aanslagen IB die in rechte vast staan, ongedaan te maken.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Locatie Leeuwarden
    Uitspraakdatum: 12 mei 2020
    
    
      nummers 19/00751, 19/00752, 19/00753 en 19/00754
    
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 2 mei 2019, zaaknummers LEE 18/2095, 18/2096, 18/2097 en 18/2098, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. De aanslag is bij besluit van 3 februari 2017 ambtshalve verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 131.434. De belastingrente is daarbij verminderd tot een bedrag van € 52.
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. De navorderingsaanslag is bij besluit van 3 februari 2017 ambtshalve verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 131.434. De belastingrente is daarbij verminderd tot een bedrag van nihil.
    
    
      1.3
      Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. De navorderingsaanslag is bij besluit van 3 februari 2017 ambtshalve verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 168.528. De belastingrente is daarbij verminderd tot een bedrag van nihil.
    
    
      1.4
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de IB/PVV, gedagtekend 17 maart 2017, opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 154.043. Daarbij is bij beschikking een bedrag van € 2.418 aan belastingrente berekend.
    
    
      1.5
      Op de bezwaarschriften van belanghebbende, gericht tegen de hiervoor – onder 1.1 tot en met 1.3 – bedoelde besluiten en de hiervoor – onder 1.4 – bedoelde aanslag en beschikking, heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
    
    
      1.6
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 2 mei 2019 de beroepen met de nummers 18/2095, 18/2096 en 18/2097 inzake de verminderingen van de aanslag IB/PVV 2013 en de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar in die zaken vernietigd, de bezwaren van belanghebbende in die zaken alsnog niet-ontvankelijk verklaard, het beroep met het nummer 18/2098 inzake de aanslag IB/PVV 2015 ongegrond verklaard, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht in de zaken met de nummers 18/2095, 18/2096 en 18/2097 te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende. 
    
    
      1.7
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.8
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.9
      Het Hof heeft partijen gevraagd of zij ter zitting willen worden gehoord. Partijen hebben verklaard van dat recht geen gebruik te willen maken. Het Hof heeft vervolgens bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is geboren [in] 1980 en is evenals zijn broer, [A] vanaf 3 januari 2011 vennoot in de vennootschap onder firma ‘ [B] ’ (hierna: de vof). Belanghebbende en zijn broer zijn in de onderhavige jaren de enige vennoten in de vof. De winstverdeling in de vof is 50/50. 
    
    
      2.2
      Sedert 1 januari 2016 wordt de onderneming, die voordien door de vof werd gedreven, voor rekening en risico van [C] B.V gedreven. De vof is per 16 maart 2017 uitgeschreven uit het handelsregister bij de Kamer van Koophandel. 
    
    
      2.3
      Voor de jaren 2011 tot en met 2014 zijn belanghebbendes aanslagen IB/PVV conform de ingediende aangiften IB/PVV opgelegd. In de jaren 2011 tot en met 2014 is belanghebbendes winst uit onderneming verminderd met de zelfstandigenaftrek als bedoeld in artikel 3.76 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). Voor de jaren 2011 en 2012 is de zelfstandigenaftrek verhoogd met de zogenoemde startersaftrek. 
    
    
      2.4
      In een e-mailbericht van 17 maart 2016 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht de toepassing van de zelfstandigenaftrek in de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2013 en 2014 ongedaan te maken door het opleggen van navorderingsaanslagen over deze jaren. Belanghebbende voldoet in de jaren 2013 en 2014 overigens wel aan de voorwaarden voor toepassing van de zelfstandigenaftrek.
    
    
      2.5
      
        In een e-mailbericht van 22 maart 2016 heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbende afgewezen. De Inspecteur heeft onder meer geschreven:
        
          “Indien u, ondanks het feit dat mijn standpunt duidelijk is, nogmaals verzoekt om een navorderingsaanslag op te leggen en deze navorderingsaanslag onverhoopt toch wordt opgelegd, wil ik u wijzen op het feit dat u aan de navorderingsaanslag geen vertrouwen kunt ontlenen. Indien kennis wordt genomen van het opleggen van een navorderingsaanslag over de jaren 2013 en/of 2014 zal/zullen deze navorderingsaanslag(en) worden verminderd. Hetzelfde geldt voor de nog op te leggen definitieve aanslag inkomstenbelasting 2014 van de heer [X] : indien een verbeterde aangifte wordt ingediend waarbij de zelfstandigenaftrek niet wordt geclaimd en dit onverhoopt wordt geaccepteerd, kunt u ook daaraan geen vertrouwen ontlenen.”
        
      
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft met dagtekening 13 juni 2016 verbeterde aangiften IB/PVV ingediend voor de jaren 2013 en 2014. In deze aangiften wordt geen zelfstandigenaftrek geclaimd.
    
    
      2.7
      Met dagtekening 27 augustus 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014 opgelegd overeenkomstig de hiervoor – onder 2.6 – bedoelde verbeterde aangiften.
    
    
      2.8
      
        Bij brief van 1 december 2016 heeft de Inspecteur zijn standpunt ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2013 tot en met 2014 van belanghebbende aan de gemachtigde van belanghebbende bekend gemaakt. De Inspecteur heeft daarin onder meer geschreven:
        
          “Hierbij deel ik u mee dat ik de navorderingsaanslagen over de jaren 2013 en 2014 m.b.t. de niet geclaimde zelfstandigenaftrek zal verminderen, overeenkomstig de bedoeling van art. 3.76 van de Wet inkomstenbelasting 2001.”
      
    
    
      2.9
      Bij e-mailbericht van 13 december 2016 heeft belanghebbendes gemachtigde gereageerd op de hiervoor – onder 2.8 – vermelde brief van de Inspecteur en onder verwijzing naar artikel 9.6 van de Wet IB verzocht om de aangekondigde verminderingen vast te stellen middels voor bezwaar vatbare beschikkingen.
    
    
      2.10
      
        Bij brief van 26 januari 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende zijn voornemen om af te wijken van de ingediende aangifte IB/PVV 2015 kenbaar gemaakt. De Inspecteur heeft onder meer geschreven:
        “Uit de van u ontvangen informatie blijkt dat de winst uit onderneming te laag is vastgesteld. Er is namelijk ten onrechte een willekeurige afschrijving toegepast terwijl uw cliënten volgens het standpunt van de Belastingdienst in 2015 niet meer als startende ondernemers worden aangemerkt waardoor zij geen gebruik (meer) kunnen maken van de faciliteit willekeurige afschrijving. (…) Bij de behandeling van uw verzoek om geruisloze inbreng van (het aandeel van uw cliënten in) de [B] is ook de toepassing van de startersaftrek besproken. De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat zowel de zelfstandigenaftrek als de startersaftrek niet naar believen kan worden toegepast. Ik ben dan ook van plan op dit punt van de aangiften af te wijken met een bedrag van € 2.123.”
      
    
    
      2.11
      
        Met dagtekening 3 februari 2017 worden de onder het procesverloop vermelde verminderingen inzake 2013 en 2014 gegeven. Op ieder van de besluiten staat vermeld:
        “U kunt bezwaar maken tegen deze vermindering. Als u bezwaar maakt, moet uw bezwaarschrift op 17 maart 2017 binnen zijn bij uw belastingkantoor. Vermeld altijd de reden van uw bezwaar en om welke vermindering het gaat.”
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is (a) of de bezwaren tegen de hiervoor – onder 1.1 tot en met 1.3 – bedoelde besluiten ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard en, zo dat niet het geval is, (b) of belanghebbende in 2013 en 2014 kon afzien van zelfstandigenaftrek ten gevolge waarvan hij in 2015 recht heeft op de verhoogde zelfstandigenaftrek van artikel 3.76, derde lid, van de Wet IB en de willekeurige afschrijving van artikel 3.34 van de Wet IB gelezen in verbinding met artikel 7 van de Uitvoeringsregeling willekeurige Afschrijving 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling).
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en verhoging van de hiervoor – onder 1.1 tot en met 1.3 – bedoelde belastingaanslagen en vermindering van de hiervoor – onder 1.4 – bedoelde aanslag en dienovereenkomstige vermeerdering respectievelijk vermindering van de bestreden beschikkingen belastingrente.
    
    
      3.3
      De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vragen ontkennend en concludeert (primair) tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. 
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Het Hof stelt voorop dat de hiervoor – onder 1.1 tot en met 1.3 – bedoelde besluiten ambtshalve genomen besluiten van de Inspecteur zijn, waarbij de desbetreffende belastingaanslagen voor 2013 en 2014 door de Inspecteur eigener beweging ambtshalve zijn verminderd. Er is dus geen sprake geweest van ambtshalve vermindering op verzoek van belanghebbende als is bedoeld in artikel 9.6, derde lid, van de Wet IB. Mitsdien zijn de bedoelde besluiten geen voor bezwaar vatbare beschikkingen. Gelet op het bepaalde in artikel 26, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) staat tegen de gereleveerde besluiten geen rechtsgang open. Anders dan belanghebbende betoogt, kan een toezegging van de Inspecteur, of een door de Inspecteur anderszins gewekt in rechte te honoreren vertrouwen, niet bewerkstelligen dat daardoor alsnog een rechtsgang wordt gecreëerd.
    
    
      4.2
      Het vorenoverwogene brengt met zich dat de bedoelde besluiten waarbij de belastingaanslagen voor de jaren 2013 en 2014 zijn verminderd onherroepelijk zijn. De desbetreffende belastingaanslagen staan derhalve vast evenals de toepassing van de ondernemersaftrek (i.c. de zelfstandigenaftrek) in die jaren. 
    
    
      4.3
      Voor het jaar 2015 heeft belanghebbende gesteld dat hij recht heeft op de verhoogde zelfstandigenaftrek van artikel 3.76, derde lid, en de willekeurige afschrijving van artikel 3.34 van de Wet IB gelezen in verbinding met artikel 7 van de Uitvoeringsregeling. Gelet op het hiervoor overwogene, wordt evenwel niet voldaan aan één van de cumulatieve voorwaarden die zijn gesteld aan de verhoogde zelfstandigenaftrek, aangezien bij belanghebbende in de vijf voorafgaande kalenderjaren meer dan tweemaal zelfstandigenaftrek is toegepast. Nu aldus in 2015 geen recht bestaat op de verhoogde zelfstandigenaftrek is ook niet voldaan aan één van de cumulatieve voorwaarden van artikel 7, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling.
    
    
      4.4
      Hetgeen belanghebbende ten aanzien van een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en, naar het Hof begrijpt, met name op het vertrouwensbeginsel, bij de aanslagregeling voor het jaar 2015 in hoger beroep nog heeft gesteld, maakt het vorenoverwogene niet anders, nog daargelaten dat, zoals hiervoor – onder 2.5 – is vastgesteld, de Inspecteur juist voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek in 2013 en 2014 een uitdrukkelijk voorbehoud heeft gemaakt om een beroep op het vertrouwensbeginsel te voorkomen. 
    
    
      4.5
      Belanghebbende heeft zich voorts nog beroepen op een aantal formele algemene beginselen van behoorlijk bestuur: het verbod op détournement de pouvoir, het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. 
    
    
      4.6
      
        Naar het oordeel van het Hof, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat van schending van deze beginselen, of van de codificatie daarvan, sprake is geweest. Er is geen sprake van détournement de pouvoir. Het staat de Inspecteur vrij een belastingaanslag in overeenstemming met de wet te verminderen, ook als dat in een later jaar ongunstig voor de desbetreffende belastingplichtige blijkt te zijn. Met hetgeen belanghebbende ter zake naar voren heeft gebracht, maakt hij niet aannemelijk dat de bestreden verminderingen in 2013 en 2014 niet in overeenstemming met de wet waren. Daarbij overweegt het Hof nog dat belanghebbende in de aanvankelijk door hem ingediende aangiften IB/PVV voor de jaren 2013 en 2014 zelf de zelfstandigenaftrek heeft geclaimd en partijen het er ook thans nog over eens zijn dat belanghebbende in de onderwerpelijke jaren aan de cumulatieve voorwaarden van de zelfstandigenaftrek heeft voldaan. De aanslagen over die jaren zijn overeenkomstig de ingediende aangiften opgelegd. Niet gebleken is dat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van zijn mogelijkheid binnen de daarvoor geldende termijnen in bezwaar (en eventueel beroep) te komen tegen de bedoelde aanslagen ten einde aan de orde te stellen of hij, niettegenstaande de omstandigheid dat in een jaar aan alle voorwaarden gesteld aan de zelfstandigenaftrek is voldaan, kon afzien van de toepassing daarvan. Dit komt voor risico van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof, heeft belanghebbende, mede gelet op het vorenoverwogene, voorts niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld, noch dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 mei 2020
    
    
    
    
      
        De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      
        mede te ondertekenen.
      
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 mei 2020
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.