ECLI:NL:GHARL:2019:7007, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 27-08-2019, 17/01396 t/m 17/01399
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-08-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BPM. Kampeerauto’s. Hoogte verschuldigde BPM.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 17/01396, 17/01397, 17/01398 en 17/01399
      uitspraakdatum: 27 augustus 2019
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland van 8 november 2017, nummers AWB 16/6290,  AWB 17/1547, AWB 17/1548 en AWB 17/1549, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Doetinchem (hierna: de Inspecteur) 
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Belanghebbende heeft in de periode 26 januari 2016 en 8 maart 2016 voor een viertal kampeerauto’s in totaal een bedrag van € 27.115 aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) op aangifte voldaan. In verband hiermee heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag BPM opgelegd. De tegen de naheffingsaanslag door belanghebbende gemaakte bezwaren, zijn door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
      1.2
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 8 november 2017 het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd. 
    
    
      1.3
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.  
    
    
      1.4
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 6 februari 2019 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: mr. [A] als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede – namens de Inspecteur – mr. [B] bijgestaan door [C] . 
    
    
      1.5
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende  heeft tussen 26 januari 2016 en 8 maart 2016 aangifte voor de BPM gedaan voor vier kampeerauto’s, elk van het merk en type Fiat Ducato, met chassisnummers eindigend op 7358 (auto 1), 0519 (auto 2), 4259 (auto 3) en 8961 (auto 4). De auto’s 1, 3 en 4 hebben elk een datum van eerste toelating tussen 22 mei 2015 en 11 juni 2015 en hadden kilometerstanden variërend van 13.984 tot 21.885. Auto 2 heeft een datum van eerste toelating van 3 juni 2015, voor deze auto is op 24 februari 2016 aangifte voor de BPM gedaan en deze auto werd op 4 maart 2016 geregistreerd.
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft de aangiften gebaseerd op taxatierapporten, die zijn opgemaakt door een taxateur van [D] b.v. (hierna: de taxateur). De taxateur heeft de handelsinkoopwaarden van de kampeerauto’s telkens gebaseerd op de afschrijving van de gesloten bestelauto waarop de kampeerauto is gebaseerd en een bedrag in verband met schade afgetrokken. Voor drie van de vier kampeerauto’s bestaat deze schade nagenoeg alleen uit het feit dat het ex-huurauto’s (ex-rentals) zijn.
    
    
      2.3
      De Inspecteur heeft met dagtekening 4 mei 2016 de onderhavige naheffingsaanslag BPM opgelegd omdat hij van mening is dat de taxatierapporten niet de juiste handelsinkoopwaarden weergeven. De hoogte van de naheffing is gebaseerd op handelsinkoopwaarden bepaald op basis van de afschrijvingstabel die is opgenomen in artikel 8, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling). De nageheven bedragen variëren van € 1.435 tot € 2.150 per kampeerauto. De totale naheffingsgaanslag bedraagt € 6.501
    
    
      2.4
      
        Het eerste onderzoek ter zitting van de Rechtbank heeft plaatsgevonden op 5 juli 2017. Bij brief van 7 juli 2017 heeft de Rechtbank partijen mededeling gedaan van haar beslissing van 5 juli 2017 om de behandeling van de zaak op de voet van artikel 8:64 Awb te schorsen en het vooronderzoek te heropenen. In de beslissing van de Rechtbank is het volgende vermeld:
        “Verweerder heeft in het verweerschrift gesteld dat er voor onderhavige kampeerauto’s koerslijsten beschikbaar zijn. (…)
        De rechtbank heeft daarom aanleiding gezien om het onderzoek ter zitting te schorsen en het vooronderzoek te heropenen teneinde:
      
      - (…)
      - partijen in de gelegenheid te stellen om in overleg de waarden van de vier kampeerauto’s te bepalen aan de hand van de koerslijsten”  
      
    
    
      2.5
      
        Naar aanleiding van de schorsing en heropening van het vooronderzoek heeft schriftelijk overleg plaats gevonden tussen de gemachtigde en de Inspecteur. In haar e-mail van 12 juli 2017 aan de Inspecteur schrijft belanghebbende onder meer:
        “7358  Hier heb ik twee ‘koerslijsten’ meegestuurd. De eerste is daadwerkelijk het voertuig waar het om gaat (3500 kg). Het betreft hier nu echter een overjarig model. De tweede koerslijst betreft een bijna gelijksoortig voertuig (4000 kg). Deze is duurder dan de eerste. De nieuwprijs van de kampeerwagen in geschil bedraagt nu ongeveer € 100.000. Ik zou normaal gesproken voorstellen om vanuit de eerste koerslijst een correctie toe te passen om tot een waarde voor 2015 te komen en die procentuele afschrijving toe te passen op de nieuwprijs  van de kampeerwagen in geschil. Dat komt in dit geval nagenoeg overeen met de afschrijving vanuit de tweede koerslijst. Ik wil dan ook voorstellen om in dit geval de tweede koerslijst te hanteren (nieuwprijs € 100.830, HIW € 71.475).
        
          0519  Ook hier twee koerslijsten. (…) Ik zou voor deze (…) voor willen stellen om aan te sluiten bij de S 370 SL, FiDuc 35L 2.0 JTD85 (nieuwprijs € 65.595, HIW € 46.500).
        
          4259  (…) Ik sluit dan ook aan bij deze koerslist (nieuwprijs € 47.517, HIW € 33.675)
        
          8961  Deze komt niet voor in het boekje van 2016. (…) Ik heb dan ook gekeken naar het boekje van de eerste helft van 2017. Hier komt deze namelijk wel voor. Ik wil dan ook voorstellen om bij deze koerslijst aan te sluiten (nieuwprijs  € 53.313, HIW € 37.800).”
        In de bij deze e-mail meegezonden koerslijsten is met betrekking tot auto 1 (7358) in de eerste koerslijst (3500 kg) een nieuwprijs inclusief BTW vermeld van € 82.330 maar is voor 2015 geen handelswaarde vermeld, en is in de tweede koerslijst (4000 kg) een nieuwprijs inclusief BTW van € 100.830 vermeld en een handelswaarde voor 2015 van € 71.475.
      
    
    
      2.6
      
        Belanghebbende heeft de Rechtbank op 24 juli 2017 schriftelijk geïnformeerd overeenkomstig zijn e-mail van 12 juli 2017 aan de Inspecteur en daarbij onder meer verder aangegeven:
        “(…)
        Ik wijs er uitdrukkelijk op dat dit stuk énkel ziet op vaststelling van de handelsinkoopwaarden in onbeschadigde staat.
        (…)
      
      
      
        
          Kampeerwagen één (7358)
        
        Zelf ben ik van mening dat de ‘tweede’ koerslijst het beste te hanteren is. Deze geeft een nieuwprijs van € 100.830 weer (hoger dan beide taxateurs) en een handelsinkoopwaarde van € 71.475. Dit geeft een afschrijving van 29,2% weer.
        (…)
        Tot slot merk ik nogmaals op dat deze koerslijsten niet langer worden geleverd. Waar we nu wellicht op basis van deze koerslijsten eruit zouden kunnen komen, ontstaat dit geschil vanaf nu weer van voor af aan. (…)”
      
    
    
      2.7
      
        Bij brief van 25 juli 2017 heeft de Dienst Domeinen Roerende Zaken van het Ministerie van Financiën (DRZ), met betrekking tot de auto’s nader bericht. Over auto 1 vermeldt het bericht van DRZ onder meer:
        “* Het aangegeven voertuig komt niet in de koerslijst voor.
        * Lookalike 1 van belanghebbende komt overeen met onze keuze”
      
      
      
        Lookalike 1 betreft een Aviano i 728 G 35 109 Kw met een door DRZ vermelde consumentenprijs van  € 82.330. 
      
    
    
      2.8
      
        De Inspecteur heeft de Rechtbank dienaangaande bij brief van 1 augustus 2017 onder meer medegedeeld:
        “(…) De vier kampeerauto’s komen niet voor in de koerslijst. Met betrekking tot de lookalikes geldt dat de bevindingen van DRZ over de kampeerauto’s 2, 3 en 4 met de gegevens van belanghebbende overeenkomen. Voor kampeerauto 1 is er wel een lookalike, maar moet op grond van de datum van aangifte, namelijk 26 januari 2016, de koerslijstuitgave van 2015/2016 worden gebruikt en niet de uitgave van februari 2016. (…)
        (…)
        Voor auto 1 heb ik de handelsinkoopwaarde op basis van de koerslijst vastgesteld op € 95.968 x (100% - 26,91%) = € 70.143 (…)”
      
    
    
      2.9
      
        In zijn nader stuk van 12 september 2017 aan de Rechtbank merkt belanghebbende dienaangaande onder meer op:
        “Koerslijst en juiste uitgave (7358)
        Zoals uit de reactie van de Inspecteur blijkt, bestaat er nu voor de eerste kampeerwagen discussie over welke uitgave te hanteren. De Inspecteur heeft echter de juiste uitgave gehanteerd. Daar de 2016 uitgave pas in februari 2016 wordt uitgegeven, kan deze in januari 2016 immers niet gehanteerd worden . (…)
        Echter blijkt nu wel al dat men lang niet altijd de beschikking heeft over deze boekjes, laat staan over de juiste uitgave. (…)”
      
    
    
      2.10
      
        De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 8 november 2017 over de standpunten van partijen onder meer overwogen:
        “4. Na de eerste zitting hebben partijen overeenstemming bereikt over de te hanteren uitgangswaarde van de kampeerauto’s in onbeschadigde staat. Daarbij hebben zij aan de hand van koerslijsten uit boekjes van Eurotaxglass’s de beste referenties gekozen. In discussie is nog of er redenen zijn om de handelsinkoopwaarden van de kampeerauto’s lager vast te stellen.”
      
      
    
    
      2.11
      De Rechtbank heeft bij uitspraak van 8 november 2017 het beroep gegrond verklaard, en daarbij onder meer auto 1 aangemerkt als zogenoemde ‘schade-auto’ waarvoor aangifte BPM mocht worden gedaan op basis van een taxatie-rapport, de handelsinkoopwaarde van de auto 1 na waardevermindering in verband met schade conform het taxatierapport van belanghebbende vastgesteld op € 54.529 en de historische nieuwprijs (HNP) van die auto op € 82.330 en verder de auto’s 2,3 en 4 aangemerkt als ‘niet-schade-auto’s’ waarvoor partijen over de (in uitgangspunt) te hanteren koerslijstwaarden overeenstemming hebben bereikt, namelijk de door belanghebbende in haar berichten van 12 juli 2017 (2.5) en 24 juli 2017 (2.6) voor die auto’s vermelde bedragen voor handelsinkoopwaarden voor de auto’s onbeschadigde staat en HNP’s. Bij de berekening van de verschuldigde BPM van de kampeerauto’s 2, 3 en 4 heeft de Rechtbank geen waardedruk in aanmerking genomen vanwege het zijn van ex-rental van de kampeerauto’s of het ontbreken van een Nederlandstalig onderhoudsboekenpakket. Wel heeft de Rechtbank de handelsinkoopwaarden van de koerslijsten voor die auto’s nog met 5% gecorrigeerd omdat bij de bepaling van de waarde van het referentievoertuig van marge-auto’s dient te worden uitgegaan. De Rechtbank heeft de naheffingsgaanslag verminderd tot een naar een bedrag van € 4.453.  
    
    
      2.12
      Belanghebbende heeft op 18 december 2017 hoger beroep ingesteld. 
      
    
  
  
    
      3Het geschil en de standpunten van partijen
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de naheffingsaanslag BPM terecht en tot het juiste bedrag werd opgelegd. Belanghebbende beantwoordt die vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Daarnaast stelt belanghebbende in hoger beroep dat – in afwijking in zoverre van hetgeen de Rechtbank daarover heeft overwogen – haar gemachtigde slechts met het hanteren van de koerslijstwaarden van de auto’s in onbeschadigde staat akkoord is gegaan indien die koerslijsten tot uitgangspunt zouden kunnen dienen, hetgeen naar belanghebbende stelt, niet het geval is. Verder is onder meer in geschil of de berekening van de afschrijving van een kampeerauto kan worden gebaseerd op de afschrijving van de gesloten bestelauto waarop de kampeerauto is gebaseerd en of de auto’s 2, 3, en 4 kunnen worden aangemerkt als zogenoemde ‘schade-auto’s’ hetgeen belanghebbende stelt doch de Inspecteur bestrijdt. De te hanteren bedragen van de bruto-BPM van de kampeerauto’s zijn tussen partijen niet in geschil. Voor de specifieke geschilpunten met betrekking tot de verschillende kampeerauto’s wordt verwezen naar onderdeel 4 van deze uitspraak.
      
    
    
      3.2.
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Akkoord over hanteren koerslijstwaarden van de auto’s in onbeschadigde staat
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt dat - anders dan uit de uitspraak van de Rechtbank blijkt - haar gemachtigde slechts met het hanteren van de koerslijstwaarden van de auto’s in onbeschadigde staat akkoord is gegaan voor het geval die koerslijsten tot uitgangspunt zouden kunnen dienen hetgeen, naar belanghebbende stelt, in de onderhavige situatie juist niet zo is. De Inspecteur stelt daartegenover dat partijen na de eerste zitting overeenstemming hebben bereikt over de te hanteren uitgangswaarde van de kampeerauto’s in onbeschadigde staat en verwijst daarbij naar de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
      4.2.
      
        Het Hof acht aannemelijk dat na de eerste zitting van de Rechtbank tussen belanghebbende en de Inspecteur op basis van de koerslijsten van (lookalikes) van de kampeerauto’s overeenstemming is bereikt over de in het vervolg van deze procedure te hanteren handelsinkoopwaarden van de onderhavige auto’s in onbeschadigde staat en voor de auto’s 2, 3 en 4 tevens de HNP van die auto’s. Dat door (de gemachtigde van) belanghebbende daaromtrent een voorbehoud zou zijn gemaakt acht het Hof, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt. Een dergelijk voorbehoud blijkt uit het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van de Rechtbank (2.10) noch uit de overige stukken van het geding. De bewoordingen van belanghebbende in de e-mail van 12 juli 2017 aan de Inspecteur (2.5) wijzen daar evenmin op terwijl de laatste alinea van de brief van 24 juli 2017 van belanghebbende aan de Rechtbank “Waar we nu wellicht op basis van deze koerslijsten eruit zouden kunnen komen” (2.6) juist de vaststelling van de Rechtbank lijkt te bevestigen. De (algemene) opmerking van belanghebbende in het nadere stuk bij de Rechtbank van 12 september 2017 “Echter blijkt nu wel al dat men lang niet altijd de beschikking heeft over deze boekjes, laat staan over de juiste uitgave.” (2.9) acht het Hof onvoldoende om tot een ander oordeel te kunnen komen. Het staat belanghebbende niet vrij in hoger beroep eenzijdig op de tot stand gekomen overeenstemming terug te komen, nu dat in strijd komt met een goede procesorde. Wel was bij de Rechtbank, en is in hoger beroep, nog in geschil of op de overeengekomen handelsinkoopwaarden van de kampeerauto’s in onbeschadigde staat bedragen in mindering mogen worden gebracht wegens extra waardedaling in verband met het zijn van ex-rental van de kampeerauto’s en het ontbreken van Nederlandstalige onderhoudsboekjes, hetgeen belanghebbende stelt doch de Inspecteur bestrijdt.
        
          Bewijslastverdeling
        
      
      
    
    
      4.3.
      
        De stelplicht en de bewijslast rusten op de belanghebbende die zich op de vermindering van de BPM beroept (Hoge Raad, 21 september 2018, nr. 17/02947, ECLI:NL:HR:2018:1695, r.o. 2.3.4). Dit betekent dat – anders dan het Hof in het verleden heeft geoordeeld – belanghebbende niet alleen de bewijslast heeft met betrekking tot de omvang van de gestelde schade en de invloed van die schade op de handelsinkoopwaarde van de onderhavige auto’s maar dat op haar,  op grond van de hiervoor vermelde rechtspraak van de Hoge Raad, ook de bewijslast rust met betrekking tot, kort gezegd, de waarde van de te hanteren referentieauto’s, meer in het bijzonder de historische nieuwprijs daarvan en de handelsinkoopwaarde die door een handelaar wordt betaald bij aankoop van een particulier. De omstandigheid dat het te dezen gaat om een procedure inzake een door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag, doet hieraan naar het oordeel van het Hof niet af.
        
          
          Auto 1 
        
      
      
    
    
      4.4.
      In hoger beroep is niet meer in geschil dat auto 1 een auto met schade betreft, waarvoor aangifte BPM mocht worden gedaan op basis van een taxatierapport. Ook is niet meer in geschil dat de handelsinkoopwaarde van auto 1 zonder schade € 58.540 bedraagt en na aftrek van de waardevermindering als gevolg van schade  € 54.529. Nu partijen ook niet van mening verschillen over het bedrag van de bruto BPM van auto 1 (op basis van een de daarvoor in aanmerking komende bestelauto) van € 12.468, is nog slechts in geschil wat de meest in aanmerking komende lookalike voor auto 1 en daarmee wat de HNP van auto 1 is. Belanghebbende stelt – zo begrijpt het Hof belanghebbende – primair dat de HNP van auto 1 € 98.852 bedraagt (de door DRZ vastgestelde nieuwprijs) en subsidiair  € 97.460 (zijnde het gemiddelde van de door DRZ vastgestelde nieuwprijs en de door de eigen taxateur vastgestelde nieuwprijs van € 95.968). De Rechtbank heeft de HNP van auto 1 vastgesteld op € 82.330. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat blijkens de door DRZ verstrekte gegevens de door DRZ oorspronkelijk vastgestelde HNP van auto 1 correspondeert met een referentiekampeerauto met een handelsinkoopwaarde van € 76.389, doch dat op basis van de nu overeengekomen handelsinkoopwaarde van auto 1 van  € 58.540 hieruit de lagere HNP van lookalike 1 ( € 82.330) voortvloeit.  
      
    
    
      4.5.
      Het Hof acht belanghebbende – op wie in deze de bewijslast rust – niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat de HNP van auto 1 € 98.852 dan wel € 97.460 of € 95.968 bedraagt. Het Hof wijst in dat verband op de opmerkingen van belanghebbende in haar e-mail van 12 juli 2017 aan de Inspecteur (2.5): 
      
      
        “Ik zou normaal gesproken voorstellen om vanuit de eerste koerslijst een correctie toe te passen om tot een waarde voor 2015 te komen en die procentuele afschrijving toe te passen op de nieuwprijs  van de kampeerwagen in geschil. Dat komt in dit geval nagenoeg overeen met de afschrijving vanuit de tweede koerslijst. Ik wil dan ook voorstellen om in dit geval de tweede koerslijst te hanteren (nieuwprijs € 100.830, HIW  € 71.475).”
        En in de brief aan de Rechtbank van 24 juli 2017 (2.6):
        
          “Kampeerwagen één (7358)
        
        Zelf ben ik van mening dat de ‘tweede’ koerslijst het beste te hanteren is. Deze geeft een nieuwprijs van € 100.830 weer (hoger dan beide taxateurs) en een handelsinkoopwaarde van € 71.475. Dit geeft een afschrijving van 29,2% weer.”
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende gaat ter bepaling van de handelsinkoopwaarde van auto 1 in onbeschadigde staat klaarblijkelijk zelf uit van een afschrijvingspercentage van 29,2% op de HNP. Uitgaande van de tussen partijen overeengekomen handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van auto 1 van  € 58.540 correspondeert dit met een HNP van auto 1 van  € 82.683. Op grond hiervan acht het Hof het aannemelijk dat de HNP van lookalike 1 de meest daarvoor in aanmerking komende referentie voor auto 1 is. Het hoger beroep van belanghebbende met betrekking tot auto 1 is  daarom ongegrond. 
      
      
        
          Overige auto’s 
        
      
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende stelt dat de kampeerauto’s schade-auto’s zijn en heeft de aangiften gebaseerd op taxatierapporten, die zijn opgemaakt door een taxateur. De taxateur heeft de handelsinkoopwaarden van de kampeerauto’s telkens gebaseerd op de afschrijving van de gesloten bestelauto waarop de kampeerauto is gebaseerd en een bedrag in verband met schade afgetrokken. Voor de kampeerauto’s 2, 3 en 4 bestaat deze schade nagenoeg alleen uit het feit dat het ex-huurauto’s (ex-rentals) zijn en uit de omstandigheid dat een Nederlandstalig onderhoudspakket ontbreekt. 
    
    
      4.8.
      Naar het oordeel van het Hof brengt het voorgaande niet met zich mee dat de auto’s 2, 3 en 4 reeds hierom kunnen worden aangemerkt als auto’s met meer dan normale gebruiksschade als bedoeld in artikel 10, lid 8, letter a van de Wet BPM. Ook de verdere conclusies in de overgelegde taxatierapporten ondersteunen de stelling van belanghebbende dat sprake is van dergelijke schade-auto’s niet. Het stond belanghebbende daarom niet vrij om voor de aangiften BPM van deze auto’s gebruik te maken van taxatierapporten. 
    
    
      4.9.
      Zoals volgt uit hetgeen het Hof hiervoor onder 4.2 heeft overwogen zijn, voor het geval dat – zoals hier geoordeeld – belanghebbende voor de aangiften BPM geen gebruik kon maken van taxatierapporten, in hoger beroep de handelsinkoopwaarden van de onderhavige auto’s 2,3 en 4 in onbeschadigde staat en de HNP van die auto’s niet meer in geschil.  
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende stelt zich onder meer op het standpunt dat op de overeengekomen handelsinkoopwaarden in onbeschadigde staat bedragen in mindering dienen te worden gebracht omdat de betreffende auto’s zogenoemde ex-rentals zijn, die vanwege het gestelde afwijkende gebruik ten opzichte van de referentieauto’s (verschillende berijders, verschillende rijstijlen, meer slijtage in de vorm van extra belasting van koppeling, reminrichting en versnellingsbak) een hogere afschrijving rechtvaardigen dan het referentievoertuig niet zijnde een ex-rental. Belanghebbende stelt de waardevermindering van het zijn van ex-rental auto voor de auto’s 2, 3 en 4 per auto op € 1.194 (inclusief BTW). Afhankelijk van de kilometerstand van de betreffende auto’s heeft belanghebbende op deze waardevermindering een bedrag van  € 200 (auto 4) respectievelijk € 250 (auto’s 2 en 3) in mindering gebracht vanwege schade in de vorm van normale gebruikssporen welke reeds in de handelsinkoopwaarde van de referentieauto is verwerkt. Daarnaast stelt belanghebbende dat een extra waardevermindering van € 102 (inclusief BTW) per auto in aanmerking dient te worden genomen vanwege het ontbreken van een Nederlandstalig onderhoudspakket .  
      
    
    
      4.11.
      Het HvJ EU heeft in zijn arrest van 19 december 2013, nr. C-437/12, ECLI:NL:XX:2013:178 (https://www.navigator.nl/document/id79a159b8168c46c2931fabc99f78a67c?anchor=id-711d93a1-955b-4636-91b0-467d74b3d6a5), gepubliceerd in V-N 2014/2.18, overwogen: 
      
      
        “(…)23. Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als ‘gelijksoortige producten’, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (zie met name arresten van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C-101/00, Jurispr. blz. I-7487, punten 75 en 76, en 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C-74/06, Jurispr. blz. I-7585, punten 29 en 37). 
        24. Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk variëren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig. (…)” 
      
      
    
    
      4.12.
      Dat de auto’s 2, 3 en 4 zijn aan te merken als ex-rentals is door de Inspecteur niet bestreden. Verder heeft de Inspecteur zich in zijn verweerschrift in eerste aanleg op het standpunt gesteld dat het intensievere en afwijkende gebruik van een ex-rental ten opzichte van een reguliere auto in voorkomende gevallen tot extra slijtage leidt. Het Hof acht die extra slijtage, het feitelijk plaatsgevonden gebruik van de auto’s in aanmerking genomen, in de voorliggende gevallen van de auto’s 2 (km stand 21.885), 3 (km stand 20.222) en 4 (km stand 16.069) ook aannemelijk. Anders dan de Inspecteur en de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat op grond van hetgeen is overwogen onder 4.11 bij de bepaling van de concrete handelsinkoopwaarde van de auto’s 2, 3 en 4 met deze extra waardedruk ten opzichte van de overeengekomen referentieauto’s rekening dient te worden gehouden. Met name acht het Hof onjuist de stelling dat bij aangifte op basis van een koerslijst er nimmer een mogelijkheid zou bestaan om rekening te houden met waardeverschillen welke zijn terug te voeren op verschillen in kenmerken tussen het voertuig dat wordt ingevoerd en het in een koerslijst gevonden referentievoertuig dat wat kenmerken betreft daarbij het dichtst aanleunt. Het Hof acht de omvang van de door belanghebbende gestelde extra waardedruk, gezien de hiervoor vermelde kilometerstanden voor de auto’s 2, 3 en 4 en de door belanghebbende gegeven toelichting op de waardeverschillen tussen andere ex-rentals en niet ex-rentals zoals blijkend uit de gegevens van X-Ray, tot een bedrag van € 1.194 per auto ook aannemelijk gemaakt. 
      
    
    
      4.13.
      Het Hof acht aannemelijk dat het ontbreken van Nederlandstalige handleiding en onderhoudsboekjes een waardeverminderend effect heeft op de handelswaarde van de auto ten opzichte van een referentieauto die wel over een dergelijke Nederlandstalige handleiding en onderhoudsboekje beschikt. Het Hof acht het door belanghebbende daarvoor in aanmerking genomen bedrag € 102 niet bovenmatig. 
      
    
    
      4.14.
      De door de Rechtbank in aanmerking genomen correcties van 5% op de door partijen overeengekomen handelsinkoopwaarden van de auto’s in onbeschadigde staat in verband met het onderscheid BTW-auto / marge-auto, wordt door de Inspecteur in hoger beroep niet anders bestreden dan in het kader van een beroep op interne compensatie ingeval het Hof het beroep van belanghebbende op toepassing van een korting wegens extra leeftijdskorting met betrekking tot auto 2 gegrond zou bevinden. De Inspecteur stelt tegenover de verwijzingen van belanghebbende naar het beleid van de Inspecteur in deze en de koerslijsten van AutotelexPro in dat verband niet meer dan dat de korting minder dan 5% dient te zijn omdat in de koerslijst Eurotaxglass’s ook BTW voertuigen voorkomen. Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn stelling en acht aannemelijk dat kampeerauto’s doorgaans door particulieren (niet zijnde BTW-ondernemers) zullen worden gebruikt en acht mede in aanmerking genomen het door de Inspecteur gevoerde beleid een korting van 5% daarom gerechtvaardigd.
      
      
        
          Auto 2
        
      
      
    
    
      4.15.
      
        Het voorgaande betekent voor auto 2: 
        dat de HNP wordt vastgesteld op € 65.595 en dat de handelsinkoopwaarde nader kan worden vastgesteld op: (€ 46.500 -/- € 1.194 + € 250 - € 102) x 0,95 = € 43.181. De niet in geschil zijnde bruto-BPM van auto 2 bedraagt € 12.052. Het bedrag van de verschuldigde BPM bedraagt dan: (€ 43.181: € 65.595) x € 12.052 = € 7.933. 
      
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende stelt voor wat betreft auto 2 in aanmerking te komen voor een extra aftrek op de herrekende bruto-BPM, zodanig dat de tabelkorting wordt verleend gedurende het tijdsverloop tussen het moment waarop de herrekende bruto-BPM wordt vastgesteld (datum aangifte: 24 februari 2016) en het moment waarop het belastbare feit zich voordoet (registratie: 4 maart 2016). Ten tijde van de aangifte was de auto acht maanden en 21 dagen oud. De afschrijving op grond van de tabel van artikel 8, lid 5, van de Uitvoeringsregeling was op dat moment (tabel 2016) 28 %. Dit betekent dat de herrekende BPM kan worden vastgesteld op € 7.933: (1 -/- 0,28) = € 11.018. Op het moment van de registratie, 4 maart 2016, was de auto negen maanden en één dag oud. De tabelafschrijving bedroeg op dat moment (tabel 2016) 29,444 %. Dit betekent dat de verschuldigde BPM met inachtneming van het opgetreden tijdsverloop sinds het moment van aangifte, op het moment van registratie nog (1 -/- 0,29444) x € 11.018 = € 7.774 bedraagt.
    
    
      4.17.
      Voorgaande regeling wordt echter alleen toegepast in de gevallen waarin de belastingplichtige een vergunning heeft als bedoeld in artikel 8 van de Wet BPM. Belanghebbende beschikt niet over een dergelijke vergunning. Zulks is – aldus belanghebbende – in strijd met artikel 110 VWEU. Daardoor komt de Wet BPM in zoverre in strijd met artikel 110 VWEU. Immers, aannemelijk is dat voor tenminste een deel van de auto’s op de Nederlandse markt (te weten de auto’s die door vergunninghouders zijn ingevoerd) het moment van registratie wel doorslaggevend is voor de bepaling van de hoogte van de BPM, en wordt aldus op de auto van belanghebbende een hogere BPM geheven dan die nog rust op reeds op de Nederlandse markt aanwezige auto’s. Zulks is krachtens het Unierecht niet toegestaan.
    
    
      4.18.
      
        Het Hof acht het door belanghebbende gestelde juist. Gelet hierop bedraagt de door belanghebbende verschuldigde BPM voor auto 2 € 7.774. Zoals reeds in 4.14. hiervoor is overwogen slaagt het beroep van de Inspecteur op interne compensatie niet.
        
          Auto 3
        
      
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbende is akkoord met een handelsinkoopwaarde voor auto 3 van € 31.991 mits de door belanghebbende in de aangifte voor deze auto opgegeven HNP (€ 57.347) wordt gevolgd. Zoals echter volgt uit hetgeen is overwogen onder 2.5, 2.11 en 4.2. hiervoor bedraagt de tussen partijen overeengekomen HNP van auto 3 € 47.517, zodat dit nadere standpunt van belanghebbende niet wordt gevolgd.
    
    
      4.20.
      
        Het voorgaande betekent voor auto 3: 
        dat de HNP wordt vastgesteld op € 47.517 en dat de handelsinkoopwaarde nader kan worden vastgesteld op: (€ 33.675 -/- € 1.194 + € 250 - € 102) x 0,95 = € 30.997. De niet in geschil zijnde bruto-BPM van auto 3 bedraagt € 11.562. Het bedrag van de verschuldigde BPM bedraagt dan: (€ 30.997: € 47.517) x € 11.562 = € 7.542. 
      
      
      
        
          Auto 4
        
      
      
    
    
      4.21.
      
        Het voorgaande betekent voor auto 4: 
        dat de HNP wordt vastgesteld op € 53.313 en dat de handelsinkoopwaarde nader kan worden vastgesteld op: (€ 37.800 -/- € 1.194 + € 200 - € 102) x 0,95 = € 34.868. De niet in geschil zijnde bruto-BPM van auto 4 bedraagt € 10.913. Het bedrag van de verschuldigde BPM bedraagt dan: (€ 34.868: € 53.313) x € 10.913 = € 7.137. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond voor zover het de auto’s 2, 3 en 4 betreft. Belanghebbende heeft op aangifte voor de vier onderhavige auto’s een bedrag van € 27.115 aan BPM voldaan. De voor die auto’s verschuldigde BPM zoals door het Hof in hoger beroep vastgesteld bedraagt  € 30.771 (€ 8.318 + € 7.774 + € 7.542 + € 7.137). Het bedrag van de naheffingsaanslag dient derhalve (verder) te worden verminderd tot € 3.656.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling van de Inspecteur in hoger beroep. Ten aanzien van de gegrond bevonden hoger beroepen met betrekking tot de auto’s 2, 3 en 4 is naar het oordeel van het Hof in hoger beroep sprake van samenhang als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). Overeenkomstig dit Bpb stelt het Hof de vergoeding vast op € 1.024 ter zake van in hoger beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Daarbij is het Hof uitgegaan van twee punten voor proceshandelingen (hoger beroepschrift en verschijnen ter zitting van het Hof), een wegingsfactor van 1, een factor vanwege samenhang van 1 en een waarde per punt van € 512. Voor vergoeding van overige of meer kosten ziet het Hof geen aanleiding.
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding proceskosten en griffierecht;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag tot € 3.656;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.024, en
      
      
        gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep van haar geheven griffierecht van € 501 vergoedt. 
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 augustus 2019
    
    
    
    
      De griffier	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (A. Vellema)
            
            
              (M.G.J.M. van Kempen)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 augustus 2019.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.