ECLI:NL:GHARL:2018:2801, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 27-03-2018, 16/01256 tm 16/01258
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-03-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen BTW. Aan belanghebbende zijn in 2003 twee onroerende zaken geleverd; een bedrijfspand en een kantoor, dat na de levering tot woning is verbouwd. De woning is door belanghebbende in het geheel niet voor zakelijke doeleinden gebruikt. Met betrekking tot de aanschaf van de woning is bij belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting ontstaan. Dit betekent dat belanghebbende geen omzetbelasting is verschuldigd wegens het privégebruik van de woning.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 16/01256 tot en met 16/01258
    uitspraakdatum: 27 maart 2018
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 15 september 2016, nummers LEE 14/4378 tot en met 14/4380, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 2.547. Bij beschikkingen is € 357 heffingsrente berekend en is een verzuimboete van 10% opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 9.140. Bij beschikkingen is € 890 heffingsrente berekend en is een verzuimboete van 10% opgelegd.
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 2.547. Bij beschikkingen is € 114 belastingrente berekend en is een verzuimboete van 10% opgelegd.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en ambtshalve de verzuimboetes verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 februari 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende en zijn echtgenote, gehuwd in gemeenschap van goederen, hebben op 1 mei 2003 voor een bedrag van € 372.500 (exclusief btw) een bouwwerk verkregen, gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] . Het bouwwerk is omschreven als een kantoor met loods, erf, water en verdere toebehoren (hierna: het bouwwerk).
      
    
    
      2.2.
      
        Belanghebbende heeft een verzoek bij de Belastingdienst ingediend om de levering van het bouwwerk aan hem te belasten met omzetbelasting. In dit verzoek staat – voor zover hier van belang – het volgende:
        “De Ondergetekende:
        Naam	:	[X]
        (…)
        verzoekt hierbij met toepassing van het bepaalde in artikel 11 lid 1 letter a sub 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 om de levering van het hierna vermelde registergoed op 1 mei 2003 te belasten met omzetbelasting.
        (…)
        Het gekochte zal door de koper worden gebruikt voor 90% of meer aftrekgerechtigde prestaties.”
      
      
      
        Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 6 mei 2003 heeft de Inspecteur het verzoek ingewilligd.
      
      
    
    
      2.3.
      Na de aankoop is een deel van het bouwwerk in gebruik genomen voor bedrijfsdoeleinden. Het andere deel is verbouwd tot woonruimte en na afronding van de verbouwwerkzaamheden in de loop van 2003 door belanghebbende en zijn gezin in gebruik genomen voor privédoeleinden.
      
    
    
      2.4.
      In oktober 2003 heeft een onderzoek plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 april 2003 tot en met 30 juni 2003. Het onderzoek heeft zich beperkt tot de juistheid van de verschuldigde omzetbelasting en de in aftrek gebrachte voorbelasting ter zake van het bouwwerk. Het privégebruik van het bouwwerk is door de controlerend ambtenaar vastgesteld op 36%. Naar aanleiding van het onderzoek is met dagtekening 26 november 2003 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de onder 2.4 bedoelde naheffingsaanslag. Bij uitspraak op bezwaar is aan dit bezwaar tegemoet gekomen.
      
    
    
      2.6.
      
        In april 2013 is een boekenonderzoek gestart onder andere naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 2007 tot en met 31 december 2012. Voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2012 heeft het onderzoek zich beperkt tot de verschuldigde omzetbelasting over het privégebruik van het bouwwerk. In het rapport van 19 maart 2014 staat – voor zover hier van belang – het volgende:
        “6.3 Verschuldigde omzetbelasting
        Volgens akte is op 1 mei 2003 het onroerend goed (het kantoor met loods, erf, water en verder toebehoren) staande en gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] geleverd aan de heer [X] en mw. [A] . Op het moment van levering werd de onroerende zaak voor meer dan 90% voor belaste prestaties gebruikt. Er is destijds dan ook een kopersverzoek voor belaste levering ingediend. In zo’n verzoek is een verklaring van de koper opgenomen waarin staat dat de onroerende zaak voor 90% of meer gebruikt gaat worden voor belast gebruik. Later is er kantoorruimte verbouwd tot woonruimte. Op 2 december 2003 is er een bezwaarschrift ingediend door de heer [B] tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting ad € 25.479. Deze aanslag werd opgelegd naar aanleiding van een ingestelde controle van de belastingdienst waarbij de controlerend ambtenaar had geconstateerd dat een gedeelte van het pand aan de [a-straat 1] voor privédoeleinden werd gebruikt. Tegen deze naheffingsaanslag is bezwaar gemaakt. De naheffingsaanslag is daarop vernietigd met als argument dat indien een ondernemer de keuze heeft gemaakt om een gemengd gebruik goed volledig tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen, de voorbelasting op de aanschaf volledig in aftrek mag brengen. Als basis diende het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles Tijmens). Bij de uitspraak op dit bezwaar is uitdrukkelijk opgemerkt dat de mogelijkheid tot naheffing bij gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt opengehouden. Uit de door mijn collega gebruikte argumenten in de uitspraak op het bezwaar leid ik af dat in het bezwaarschrift een beroep is gedaan op het genoemde arrest. Op het moment van het indienen van het bezwaar speelde deze kwestie bij het HvJ, wat meteen ook verklaard waarom de afhandeling van dat bezwaar zo lang heeft geduurd (datum uitspraak 17 mei 2006). 
        Tegen de uitspraak op dit bezwaar is geen beroep aangetekend, waaruit ik opmaak dat partijen hebben berust in het gegeven dat er is geopteerd om de levering te belasten met omzetbelasting, waarbij er met een beroep op Charles Tijmens aftrek van voorbelasting is genoten. Nu de uitspraak op het bezwaar onherroepelijk vaststaat is dit rechtens de uitgangssituatie. 
        Op grond van bovenstaande ben ik daarom van mening dat doel en strekking van artikel 4-2-a van de Wet omzetbelasting zou worden miskend als er nu geen heffing wegens gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden zou plaatsvinden. Naar aanleiding van bovenstaande leg ik alsnog een naheffingsaanslag op over het privé gebruik van het pand aan de [a-straat 1] te [Z] .”
      
      
    
    
      2.7.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende het bouwwerk tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend, dat belanghebbende de omzetbelasting op de aanschaf terecht in aftrek heeft gebracht en dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over het privégebruik. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente en belastingrente terecht en naar de juiste bedragen opgelegd. De Rechtbank heeft de verzuimboetes passend en geboden geacht, maar deze verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of belanghebbende in 2003 terecht een verzoek heeft gedaan om de levering van het bouwwerk aan hem van de vrijstelling uit te zonderen. Voorts zijn de verzuimboetes in geschil voor zover zij betrekking hebben op de naheffing wegens privégebruik.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) heeft in het arrest Charles en Charles-Tijmens (14 juli 2005, C-434/03, ECLI:EU:C:2005:463) voor recht verklaard dat de destijds in Nederland geldende beperking van het keuzerecht voor ondernemers met betrekking tot gemengd gebruikte investeringsgoederen in strijd is met de Zesde richtlijn. Dit betekent dat ondernemers met een beroep op de Zesde richtlijn (en haar opvolger de Btw-richtlijn) zelf kunnen beslissen hoe zij een gemengd gebruikt investeringsgoed willen etiketteren: als bedrijfsvermogen, als privévermogen of als gemengd vermogen (splitsen naar rato van het zakelijk versus het andere gebruik). Ingevolge artikel 4, tweede lid, onderdeel a, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. Dit betekent dat een ondernemer die ervoor kiest een gemengd gebruikt investeringsgoed tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen en hiervoor het recht op aftrek uit te oefenen, omzetbelasting is verschuldigd over het privégebruik van dat goed.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft in verband met de levering van het bouwwerk aan hem de Inspecteur verzocht erin te bewilligen dat wordt afgeweken van de hoofdregel van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, Wet OB dat de levering van onroerende goederen is vrijgesteld van omzetbelasting. De Inspecteur heeft dit verzoek ex artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten tweede, Wet OB bij voor bezwaar vatbare beschikking ingewilligd.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in 2003 ten onrechte is geopteerd voor belaste levering. Belanghebbende voert ter onderbouwing ten eerste aan dat het woongedeelte van het bouwwerk een aparte onroerende zaak is, waarvoor niet kon worden geopteerd voor belaste levering. Belanghebbende voert ten tweede aan dat de optie belaste levering afstuit op het huwelijksvermogensrecht.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het bouwwerk al sinds de oprichting uit twee aparte onroerende zaken bestaat en dat hij slechts heeft kunnen opteren voor de onroerende zaak die voor bedrijfsdoeleinden was bestemd. Bij aanschaf was de andere onroerende zaak immers bestemd voor privédoeleinden, en als gevolg daarvan is voor laatstbedoelde zaak niet voldaan aan de voorwaarde dat deze wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor een geheel of nagenoeg geheel recht op aftrek van voorbelasting bestaat. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat in 2003 slechts één onroerende zaak aan belanghebbende is geleverd. De Inspecteur is voorts van mening dat belanghebbende niet eerst in hoger beroep het standpunt kan innemen dat sprake is van twee aparte onroerende zaken.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof is om te beginnen van oordeel dat het standpunt van belanghebbende niet tardief is. Hoger beroep is bedoeld als een volledige herkansing voor de partij die van dit rechtsmiddel gebruikmaakt. De goede procesorde verzet zich niet tegen het innemen van dit standpunt in hoger beroep door belanghebbende, aangezien de bewijslast op belanghebbende rust en de relevante feiten en omstandigheden ter zitting van het Hof zijn besproken. Belanghebbende heeft een bouwtekening getoond van vóór de verbouwing (de oorspronkelijke bouwtekening) en een bouwtekening van na de verbouwing, alsmede foto’s van de buiten- en de binnenzijde van het bouwwerk. Belanghebbende heeft de vragen van het Hof beantwoord en de Inspecteur heeft de gelegenheid gekregen de hiervoor genoemde stukken te bekijken en op alles te reageren.
      
    
    
      4.6.
      Over de bouwkundige aspecten en de voorzieningen van het bouwwerk stelt het Hof het volgende vast. Aan de buitenkant is een laag gedeelte (de laagbouw) te zien, dat is vast gebouwd aan een hoger gedeelte (de hoogbouw). De laagbouw heeft de vorm van een lange loods, bekleed met grijze platen. Aan de voorzijde van de laagbouw is een roldeur te zien, die een brede toegang tot de loods biedt. Daarnaast bevindt zich een gewone deur, die ook toegang biedt tot de loods. De hoogbouw is bekleed met rode baksteen en heeft aan de zijkant van het bouwwerk een eigen voordeur. Aan dezelfde zijde is een portaal. Dit portaal biedt via twee deuren toegang tot de hoogbouw en tot de laagbouw en tot het toilet dat ten behoeve van de gebruikers van de loods is geplaatst. Alle genoemde deuren in het portaal zijn afsluitbaar. Zo wordt voorkomen dat bezoekers van het bedrijf toegang hebben tot het woongedeelte en bezoekers van het gezin toegang hebben tot de loods. De hoogbouw is aan de achterzijde gelegen, aan het water, en heeft ramen. Een aantal ramen is geplaatst na de aanschaf door belanghebbende. Gelet op al deze kenmerken is bezien vanuit de buitenzijde sprake van twee aparte onroerende zaken. Ook bezien vanuit de binnenkant is dit het geval. Hieraan doet om te beginnen niet af dat een kamer die tot de aanschaf door belanghebbende diende als archiefruimte en die nu dient als slaapkamer, in de laagbouw is gelegen. Tussen het gedeelte dat nu als woning dient en het gedeelte dat als bedrijfsruimte wordt gebruikt, staat al sinds de oprichting een dikke betonnen muur. Deze muur is gelegen achter de kamer die tot slaapkamer is verbouwd. Deze kamer is geïntegreerd in het in de hoogbouw gelegen gedeelte. De verhouding tussen beide gedeeltes van het bouwwerk is als gevolg van de verbouwing in 2003 niet gewijzigd. Er is, gelet op hetgeen over de buiten- en de binnenkant is vastgesteld, sprake van fysiek gescheiden bouwwerken. De beide bouwwerken zijn zelfstandig te gebruiken. In de loods is aan de voorzijde een kantoorruimte aanwezig van 36 m2, die door belanghebbende wordt gebruikt voor de administratie. Belanghebbende heeft desgevraagd onweersproken verklaard dat de bedrijfsruimte over een eigen verwarming (hitteschermen), een eigen toilet, elektriciteitspunten voor werktuigen en gereedschap en een waterpunt beschikt. Het woongedeelte beschikt eveneens over dergelijke voorzieningen, waarbij zij aangetekend dat de warmte afkomstig is van de cv-installatie, die uitsluitend het woongedeelte bedient. Na de aanschaf zijn een keuken en sanitaire voorzieningen aangebracht. Zowel bouwkundig als qua gebruiksmogelijkheden is sprake van twee aparte onroerende zaken.
      
    
    
      4.7.
      De conclusie is dat aan belanghebbende en zijn echtgenote in 2003 twee onroerende zaken zijn geleverd: een bedrijfspand en een kantoor, dat na de levering tot woning is verbouwd. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat de woning in het geheel niet voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt, maar uitsluitend als woning voor hem en zijn gezin. De Inspecteur heeft desgevraagd geen feiten en omstandigheden kunnen noemen die erop wijzen dat de woning wel deels voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt. Aangezien een investeringsgoed dat uitsluitend privé wordt gebruikt niet tot het bedrijfsvermogen kan worden gerekend, kan het privégebruik van de woning niet gelijk worden gesteld met een dienst onder bezwarende titel. De woning is tijdens de referentieperiode niet gebruikt voor doeleinden die een geheel of nagenoeg geheel recht geven op aftrek van voorbelasting.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende had wegens de levering van de woning aan hem en zijn echtgenote niet mogen meewerken aan een optie belaste levering. Met betrekking tot de aanschaf van de woning is bij belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting ontstaan. Dit betekent dat belanghebbende geen omzetbelasting is verschuldigd wegens het privégebruik van de woning. Of de levering van de woning van rechtswege met omzetbelasting was belast, zoals de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft geopperd, maakt geen verschil. Indien dit het geval zou zijn geweest, had de verkoper omzetbelasting in rekening moeten brengen die bij belanghebbende gelet op het voorgenomen gebruik niet voor aftrek in aanmerking was gekomen. In dit verband maakt evenmin verschil of de omzetbelasting die belanghebbende als gevolg van de optie belaste levering onder de verleggingsregeling heeft aangegeven, in de plaats gesteld kan worden van de omzetbelasting die de verkoper in rekening had moeten brengen. In deze situaties was bij belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting ontstaan. Gelet op het antwoord op de eerste vraag komt het Hof niet toe aan de vraag welke invloed het huwelijksvermogensrecht heeft op het aftrekrecht van belanghebbende.
      
    
    
      4.9.
      De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen voor de tijdvakken 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 en 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 ten onrechte aan belanghebbende opgelegd. Deze naheffingsaanslagen en de daarmee samenhangende verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente en belastingrente dienen te worden vernietigd. De naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 dient te worden verminderd tot € 1.499 en de berekende heffingsrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd. In beginsel dient de daarmee samenhangende verzuimboete te worden verminderd tot € 149. De Rechtbank heeft deze verzuimboete met 5% verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof stelt de verzuimboete vast op € 141.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 498 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 249 (bedrag 2018)), € 501 voor de kosten in eerste aanleg (1 punt (beroepschrift)  wegingsfactor 1  € 501 (bedrag 2018)) en € 1.002 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501 (bedrag 2018)), ofwel in totaal op € 2.001.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 tot € 1.499,
      – vernietigt de overige naheffingsaanslagen,
      – vermindert de heffingsrente over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 overeenkomstig de vermindering van de hieraan ten grondslag liggende naheffingsaanslag,
      – vernietigt de beschikkingen heffingsrente en belastingrente over de tijdvakken 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 en 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012,
      – vermindert de verzuimboete over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 tot € 141,
      – vernietigt de overige verzuimboetes,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.001,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 165 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 251 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 27 maart 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (H. de Jong)	(A. van Dongen)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 maart 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.