ECLI:NL:GHARL:2018:265, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 09-01-2018, 16/01434 16/01435 16/01435 16/01437
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-01-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Komt inkomensafhankelijke bijdrage Zvw in mindering op belastbaar inkomen uit werk en woning?

GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht 	
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 16/01434 tot en met 16/01437 
      uitspraakdatum: 9 januari 2018
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 14 oktober 2016, nummers AWB 16/2637 tot en met 16/2640, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.588 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.636. 
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.193. Daarbij is een bedrag van € 56 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.852.
      
    
    
      1.4.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.230 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.778.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft bij beschikkingen van 20 april 2016 de verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV 2011 en IB/PVV 2012 afgewezen. 
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 20 april 2016 de aanslagen IB/PVV 2013 en IB/PVV 2014 gehandhaafd.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende is tegen die beschikkingen en uitspraken (rechtstreeks) in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 14 oktober 2016 de beroepen ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft bij brief van 7 november 2016 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.9.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.10.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 
      
    
    
      1.11.
      De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend. 
      
    
    
      1.12.
      Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend. 
      
    
    
      1.13.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 december 2017 te Arnhem. De zaken met de nummers 16/001434 tot en met 16/01437 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is verschenen, vergezeld van zijn zoon [A] . Namens de Inspecteur is verschenen [B] .
      
    
    
      1.14.
      Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota ingebracht. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld deze pleitnota door te lezen.
      
    
    
      1.15.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende, geboren [in] 1921, heeft in de onderhavige jaren AOW-, pensioen- en lijfrente-uitkeringen genoten.
      
    
    
      2.2.
      De uitkerende instanties houden een inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) in op de door hen verstrekte (pensioen)uitkeringen. De volgende bedragen zijn ingehouden: € 1.442 (2011), € 1.308 (2012), € 1.364 (2013) en € 1.438 (2014).
      
    
    
      2.3.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW niet in mindering komt op het belastbaar inkomen uit werk en woning. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW in mindering komt op het belastbaar inkomen uit werk en woning. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende betoogt dat de door hem verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage ZVW niet tot de grondslag voor de heffing IB/PVV behoort. En zo dit wel het geval is, betoogt belanghebbende dat het ontbreken in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) van de mogelijkheid tot aftrek van de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW leidt tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gepensioneerden  ten opzichte van werknemers ten aanzien waarvan de (door de werkgever betaalde) inkomensafhankelijke bijdrage ZVW sinds 1 januari 2013 niet tot het belastbaar inkomen wordt gerekend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslagen. De Inspecteur concludeert tot  bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen
    
    
      
        Regeling tot en met 2012
      
    
    
      4.1.
      Voor de Wet IB behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning onder meer het loon in de zin van de loonbelasting (artikel 3.1, lid 2, in samenhang met artikel 3.81 Wet IB).
      
    
    
      4.2.
      Op grond van artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Ook periodieke uitkeringen, zoals AOW-, pensioen- en lijfrente-uitkeringen, worden daartoe gerekend (artikel 34 Wet LB in samenhang met artikel 11, lid 1, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965). 
      
    
    
      4.3.
      Een verzekeringsplichtige, zoals belanghebbende, is een inkomensafhankelijke bijdrage ZVW verschuldigd (artikel 41 ZVW). Deze inkomensafhankelijke bijdrage ZVW is verschuldigd over het bijdrage-inkomen van een jaar (artikel 42 ZVW), dat onder meer bestaat uit belastbaar loon in de zin van de loonbelasting (artikel 43, lid 1, ZVW).
      
    
    
      4.4.
      Voor zover het bijdrage-inkomen uit loon bestaat dat van een inhoudingsplichtige wordt genoten, wordt de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW bij wijze van inhouding op het loon geheven (artikel 49, lid 1, ZVW). Deze ingehouden bijdrage is niet aftrekbaar van het loon (vgl. Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32131, nr. 3, p. 33), mede omdat deze niet in artikel 11, lid 1, onderdeel j, Wet LB is genoemd. De inkomensafhankelijke bijdrage ZVW is evenmin aftrekbaar als uitgave voor zorgkosten, omdat aftrek van premies en bijdragen voor een ziektekostenregeling is uitgesloten (artikel 6.18, lid 1, letter b, Wet IB).
      
    
    
      4.5.
      Een verzekeringsplichtige die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, heeft recht op een volledige vergoeding door de inhoudingsplichtige van de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW (artikel 46, lid 1, ZVW in samenhang met artikel 5.4 Regeling zorgverzekering). Deze vergoeding leidt tot een voordeel dat tot het loon behoort voor de loonbelasting.
      
    
    
      4.6.
      Een verzekeringsplichtige die loon uit vroegere arbeid geniet, zoals AOW-, pensioen- en lijfrente-uitkeringen, heeft geen recht op een vergoeding van de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW (artikel 46, lid 1, ZVW in samenhang met artikel 5.4 Regeling zorgverzekering). 
      
    
    
      4.7.
      De inkomensafhankelijke bijdrage ZVW bedraagt een percentage van het bijdrage-inkomen (artikel 45, lid 1, ZVW). Er gelden in hoofdzaak twee tarieven, een hoog tarief (7,75% (2011) en 7,1% (2012)) met een verplichte vergoeding ter zake van de inhouding (zie 4.5) en een laag tarief (5,65% (2011) en 5,0% (2012)) zonder recht op vergoeding (zie 4.6). Over de AOW-pensioenen is evenwel het hoge tarief verschuldigd zonder dat recht op vergoeding bestaat (artikel 5.2, lid 2, letter b, Regeling zorgverzekering). Bij de vaststelling van de AOW-pensioenen is daarmee rekening gehouden (Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32131, nr. 3, p. 7).
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft in de jaren 2011 en 2012 AOW-, pensioen- en lijfrente-uitkeringen genoten. Gelet op voornoemde regeling is belanghebbende over deze uitkeringen een inkomensafhankelijke bijdrage ZVW verschuldigd die bij wijze van inhouding wordt geheven. Belanghebbende heeft, als genieter van loon uit vroegere arbeid, geen recht op een vergoeding van deze bijdragen door de inhoudingsplichtigen. De inkomensafhankelijke bijdragen zijn evenmin aftrekbaar. De fiscale behandeling bij een werknemer is gelijk. De van de werkgever ontvangen vergoeding wordt tot zijn belastbare loon gerekend en de ingehouden bijdragen zijn niet aftrekbaar.
      
      
        
          Regeling vanaf 2013
        
      
    
    
      4.9.
      Voor de Wet IB behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning onder meer het loon in de zin van de loonbelasting (artikel 3.1, lid 2, in samenhang met artikel 3.81 Wet IB).
      
    
    
      4.10.
      Op grond van artikel 10 Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Ook periodieke uitkeringen, zoals AOW-, pensioen- en lijfrente-uitkeringen, worden daartoe gerekend (artikel 34 Wet LB in samenhang met artikel 11, lid 1, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965). 
      
    
    
      4.11.
      Met ingang van 1 januari 2013 is de ZVW gewijzigd als gevolg van de inwerkingtreding van de Wet uniformering loonbegrip (Stb. 2011/88). 
      
    
    
      4.12.
      Sindsdien kunnen zowel een inhoudingsplichtige, zoals een uitkerende instantie, als een verzekeringsplichtige, zoals belanghebbende, een inkomensafhankelijke bijdrage ZVW verschuldigd zijn (artikel 41 ZVW). 
      
    
    
      4.13.
      De inhoudingsplichtige is een inkomensafhankelijke bijdrage ZVW verschuldigd over het door hem verstrekte loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon uit vroegere arbeid, met uitzondering van onder meer AOW-, pensioen- en lijfrente-uitkeringen (artikel 42, lid 1, ZVW in samenhang met artikel 5.1, lid 2, Regeling zorgverzekering).
      
    
    
      4.14.
      De door de inhoudingsplichtige verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage ZVW wordt overeenkomstig de systematiek van de loonbelasting geheven (artikel 49, lid 1, ZVW). Deze bijdrage wordt niet ingehouden op het loon of de uitkering.
      
    
    
      4.15.
      De door de inhoudingsplichtige verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage ZVW bedraagt respectievelijk 7,75% (2013) en 7,5% (2014) van het loon (artikel 45, lid 1, ZVW in samenhang met artikel 5.4, lid 1, Regeling zorgverzekering). 
      
    
    
      4.16.
      De verzekeringsplichtige, zoals belanghebbende, is een inkomensafhankelijke bijdrage ZVW verschuldigd over het bijdrage-inkomen, dat onder meer bestaat uit AOW-, pensioen- en lijfrente-uitkeringen (artikel 43, lid 2, ZVW).
      
    
    
      4.17.
      De door de verzekeringsplichtige verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage ZVW wordt overeenkomstig de systematiek van de loonbelasting geheven. Deze bijdrage wordt ingehouden op het loon of de uitkering (artikel 49, lid 2, ZVW).
      
    
    
      4.18.
      De door de verzekeringsplichtige verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage ZVW bedraagt respectievelijk 5,65% (2013) en 5,4% (2014) van het loon (artikel 45, lid 2, ZVW in samenhang met artikel 5.4, lid 2, Regeling zorgverzekering). 
      
    
    
      4.19.
      De inkomensafhankelijke bijdrage ZVW die door de inhoudingsplichtige is verschuldigd, wordt niet als een voordeel aangemerkt dat tot het loon behoort (artikel 11d Wet LB). De door de verzekeringsplichtige verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage ZVW is niet aftrekbaar van het loon. 
      
    
    
      4.20.
      Op grond van artikel 6.18, lid 1, letter b, Wet IB zijn de krachtens de ZVW verschuldigde bijdragen evenmin aftrekbaar als zorgkosten.
      
    
    
      4.21.
      Gelet op voornoemde regeling is belanghebbende voor de jaren 2013 en 2014 een inkomensafhankelijke bijdrage ZVW verschuldigd die bij wijze van inhouding op zijn uitkeringen wordt geheven. Anders dan belanghebbende voorstaat, zijn deze bijdragen niet aftrekbaar van het belastbaar inkomen. 
      
      
        
          Discriminatie
        
      
    
    
      4.22.
      Belanghebbende betoogt dat het ontbreken in de Wet IB van de mogelijkheid tot aftrek van de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW leidt tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gepensioneerden  ten opzichte van werknemers ten aanzien waarvan de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW sinds 1 januari 2013 niet tot het belastbaar inkomen wordt gerekend. 
      
    
    
      4.23.
      Naar het oordeel van het Hof faalt het beroep van belanghebbende op het non-discriminatiebeginsel reeds omdat belanghebbende als gepensioneerde niet gelijk kan worden gesteld aan een werknemer. Het verschil betreffende de behandeling van de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW berust op het door de wetgever gemaakte verschil tussen de behandeling van inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking en inkomsten uit vroegere arbeid. Dit verschil komt in de fiscale wetgeving en ook daarbuiten op een groot aantal punten tot uitdrukking en berust op het aan de wetgever voorbehouden oordeel dat werknemers en gepensioneerden op relevante punten niet vergelijkbaar zijn. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is derhalve geen sprake.
      
      
        
          Belastingrente 2012
        
      
    
    
      4.24.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikking belastingrente 2012. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Nu de aanslag IB/PVV 2012 niet worden verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente.
      
      
        
          Slotsom
        
        Gelet op het vorenstaande dient het hoger beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 januari 2018.
    
    
    
      De griffier,		De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)					(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 10 januari 2018
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      
      
        postbus 20303, 2500 EH Den Haag
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.