ECLI:NL:RBGEL:2021:1349, Rechtbank Gelderland, 22-03-2021, AWB - 19 _ 2605, 19_2606 en 19_2607
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2021-03-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 10a AWR vergrijpboetes wegens het niet voldoen aan suppletieverplichtingen omzetbelasting. Ondanks e-mail van boekhouder dat veel te weinig omzetbelasting was aangegeven, doet eiseres geen suppletieaangiftes. Diverse beroepsgronden tegen de opgelegde boetes. Geen schending van art. 5:49 Awb. Geen strijd met nemo-teneturbeginsel. Geen onrechtmatig bewijs. Opzet voor 2014 en 2015 aannemelijk en grove schuld voor 2016. De al door de Inspecteur gehalveerde boetes worden door de rechtbank nog iets verder gematigd in verband met omstandigheden geval en cumulatie boetes. Vervolgens nog extra matiging wegens overschrijding redelijke termijn.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem					
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 19/2605, AWB 19/2606 en AWB 19/2607
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [eiseres] V.O.F., te [plaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [naam gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een vergrijpboete opgelegd van € 17.757. 
    
    
    
      Over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 heeft verweerder aan eiseres een vergrijpboete opgelegd van € 29.779. 
    
    
    
      Over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 is een vergrijpboete opgelegd van € 10.551.
    
    
    
      Bij brieven van 3 december 2018 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen de vergrijpboeten. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 19 april 2019 de vergrijpboeten gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 9 mei 2019, ontvangen door de rechtbank op diezelfde datum, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 oktober 2020. Kort voorafgaand aan de zitting heeft gemachtigde een pleitnota gemaild. Deze pleitnota is ter zitting voorgedragen.
    
    
    
      Namens eiseres zijn verschenen [persoon A] en [persoon B] , vennoten van eiseres, bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [persoon C1] en [persoon C2] .
    
    
    
      Tijdens de zitting is ook de zaak met zaaknummer AWB 19/2604 behandeld. Aan het einde van de zitting is het onderzoek in alle zaken gesloten. Het onderzoek in de drie zaken over de vergrijpboetes is nadien heropend voor het overleggen van stukken door verweerder, zoals verzocht door eiseres. Het onderzoek in de zaak met nummer 19/2604 bleef gesloten. Daarin is al uitspraak gedaan.
    
    
    
      Verweerder heeft bij brief van 30 oktober 2020 de gevraagde informatie ingebracht. Eiseres heeft daar bij brief van 16 november 2020 op gereageerd. Vervolgens heeft verweerder daar bij brief van 25 november 2020 op gereageerd. De stukken zijn door de rechtbank steeds doorgestuurd aan de wederpartij. 
    
    
    
      Eiseres heeft binnen de geboden termijn kenbaar gemaakt dat zij geen gebruik wil maken van haar recht op een nadere zitting te worden gehoord. De rechtbank heeft overeenkomstig artikel 8:57 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bepaald dat een verdere mondelinge behandeling achterwege kan blijven en heeft het onderzoek gesloten.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres (de vof) is opgericht op [datum 1] 2011. De bedrijfsactiviteit bestaat uit de exploitatie van een groothandel in hout. De vennoten zijn [persoon A] ( [persoon A] ) en                [persoon B] ( [persoon B] ). 
    
    2. Op 30 augustus 2017 heeft bij de vof een bedrijfsgesprek plaatsgevonden. Dit heeft geleid tot het instellen van een onderzoek bij de vof. Onderzocht zijn de aangiften omzetbelasting over de jaren 2012 tot en met 2016. Het onderzoek heeft zich beperkt tot de cijfermatige aansluiting van de btw-aangiften met de door de adviseur van [accountantskantoor] aangeleverde gegevens. Tijdens het onderzoek is op basis van deze aangeleverde gegevens (een gereconstrueerde boekhouding) geconstateerd dat in de jaren 2013 tot en met 2016 een bedrag van € 274.958 te weinig omzetbelasting op aangifte is aangegeven en voldaan. 
    
    3. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport (het rapport) van 13 juli 2018. In het rapport staat onder andere het volgende: 
    
  
  
    “2.4 Administratie
    
      (…) De adviseur verzorgt de jaarstukken. De heer [persoon B] heeft tijdens het eerder gehouden bedrijfsgesprek meegedeeld dat hij de totalen voor de aangiften omzetbelasting per mail aan de adviseur heeft doorgegeven, die dan de aangifte omzetbelasting verzorgde. De mails aan de adviseur waren niet meer aanwezig. Deze mails behoren tot de administratie en dienen voortaan wel bewaard te worden. Met ingang van het jaar 2017 wordt volgens mededeling van de heer [persoon B] door belastingplichtige zelf aangifte omzetbelasting gedaan”
      (…)
    
    
    
      
        6. Slotopmerkingen
      
      Belastingplichtige is akkoord met de naheffingsaanslagen voor de omzetbelasting, maar niet met de aangekondigde boete, zie hoofdstuk 5. (…)”.
    
    
    4. In dit citaat van het rapport wordt met “de adviseur” bedoeld [persoon D] , verbonden aan [bedrijf E] te [plaats 2] ( [persoon D] ). [persoon D] was ten tijde van het boekenonderzoek geen adviseur meer van de vof. De belastingadviseur ten tijde van het boekenonderzoek was [persoon F] , verbonden aan [accountantskantoor] ( [persoon F] ). 
    
    5. Op 31 augustus 2017 is een derdenonderzoek ingesteld bij [persoon D] . Eiseres is hiervan schriftelijk op de hoogte gebracht. Kort daarna heeft [persoon D] een e-mail van 28 maart 2017 aan [persoon B] en [persoon A] overgelegd aan verweerder en een intern memo van een collega van [persoon D] ( [persoon G] ) van 8 maart 2017. 
    
    6. In het interne memo van 8 maart 2017 staat onder ‘Conclusies’ onder meer het volgende: 
    
    
      “Omzetbelasting. Er is een enorme schuld ontstaan van ca. €  254k. op 31-12-2015 als gevolg van stelselmatig te lage aangiften in te dienen”. 
    
    
    7. In de e-mail van 28 maart 2017 van [persoon D] aan [persoon B] en [persoon A] staat onder meer het volgende: 
    
    
      “- Op basis van de (concept) jaargegevens over de boekjaren 2014 en 2015 is gebleken dat stelselmatig te lage aangiften omzetbelasting zijn gedaan. De door mij ingediende aangiften omzetbelasting ten name van de V.o.f. zijn daarbij steeds gebaseerd op telefonische informatie welke via een kort bericht zijn doorgegeven. Ik had daarbij niet de indruk dat (bewust) stelselmatig te lage bedragen werden doorgegeven. Consequentie hiervan is dat de omzetbelastingschuld per eind 2015 hoger is dan € 200.000 op basis van de aan mij ter beschikking gestelde gegevens.
    
    
    
      - In een gesprek op 8 juni 2016 op een locatie in [naam provincie] en in een gesprek op 7 december 2016 in [plaats] hebben we bovenstaande problematiek nogmaals met elkaar besproken. 
    
    
    
      In de afgelopen periode heb ik een collega gevraagd mij bij te staan in bovenstaande problematiek. Op basis van de gegevens in mijn dossier (…) heb ik hem om advies gevraagd. Dit om tot een weloverwogen en onderbouwde keuze te komen of ik de verantwoordelijkheid kan en wil nemen om mijn diensten aan jullie aan te bieden. Er is met de beschikbare data gepoogd een sluitende boekhouding te reconstrueren en dit is tot niet gelukt. De data blijkt niet consistent. Ik kan met het aangeleverde materiaal geen herziene IB aangifte doen. Daarnaast kan ik geen antwoord op de vragen stellen die de belastingdienst aan mij heeft gesteld. 
    
    
    
      Ik kan jullie dan ook alleen maar adviseren een opvolgend financieel dienstverlener te kiezen, Ik zal er alles aan doen om de gegevens en informatie die in mijn dossier aanwezig zijn over te dragen”. 
    
    
    8. [persoon B] heeft op dezelfde dag per e-mail gereageerd door aan te geven dat hij een en ander wenste te bespreken met [persoon D] . Hij heeft geen contact opgenomen met de Belastingdienst.
    
    9. Over het jaar 2013 heeft eiseres een suppletie omzetbelasting ingediend. Over de jaren 2014, 2015 en 2016 heeft zij dit niet gedaan.
    
    10. Op 18 april 2018 heeft verweerder de vof een (eerste) aankondiging gestuurd met het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag omzetbelasting en een kennisgeving verzuimboete en vergrijpboeten. 
    
    11. Op 18 mei 2018 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Hierbij waren namens eiseres aanwezig: [persoon F] , [persoon A] en [persoon B] . Namens verweerder waren aanwezig [persoon H] (controlemedewerker) en [persoon C1] . Van het hoorgesprek is een verslag opgemaakt. 
    
    12. Op 15 juni 2018 heeft bij [persoon D] een schuldonderzoek plaatsgevonden. Hiervan is een bespreekverslag opgemaakt, waarin [persoon D] wordt aangeduid als “hij” of als “ [persoon D] ”. In het verslag is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “(…) Hij kreeg afschriften van de administratie in pdf. Hij moet werken met wat hij aangeleverd krijgt. Hij kreeg de bedragen door via een app. Hij kreeg alleen het totaalbedrag aan omzetbelasting dat op aangifte moest worden betaald. Het bericht kwam op de 30ste om 11 uur van de maand dat de aangifte omzetbelasting gedaan moest worden. [persoon D] heeft tegen hen gezegd dat hij de omzetgegevens nodig had, maar omdat hij de aangiften tijdig moest indienen heeft hij de bedragen in de aangiften verwerkt. (…) Hij dacht het later met een suppletie eventueel te herstellen.
      
        [persoon D] kreeg pdf’s met steeds andere cijfers, waar hij spreekwoordelijk geen chocola van kon maken. (…) Er klopte niets van de stukken die hij heeft gekregen. (…). [persoon D] zag een enorme btw-schuld, maar zijn cliënten gaven aan dat het niet kon kloppen. [persoon D] begon te twijfelen aan zichzelf. Misschien interpreteerde hij het systeem niet goed. Halverwege 2016 heeft [persoon D] de CSV-bestanden gevraagd en gekregen. Er was toen geen touw meer aan vast te knopen en hij wilde daarom weten hoe het nu daadwerkelijk zat. (…) [persoon G] heeft de bevindingen van [persoon D] bevestigd en gezegd dat er inderdaad nog een groot bedrag aan omzetbelasting moest worden betaald. (…) Op een gegeven moment voelde [persoon D] zich belazerd en daarom heeft hij de mail geschreven en in maart 2017 heeft hij afscheid van zijn cliënten genomen. (…) Hij kan de anderen niet dwingen suppleties te doen. Maar als zij de suppleties niet doen neemt hij afscheid van hun. (…).”
    
    
    13. Op 13 juli 2018 is aan de vof een tweede kennisgeving voor het opleggen van de vergrijpboeten gestuurd. Daarin is aangegeven dat het voornemen is over de jaren 2014 en 2015 een op artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) gebaseerde vergrijpboete op te leggen van 25% wegens opzet en over het jaar 2016 van 12,5% wegens grove schuld. 
    
    14. Met dagtekening 24 juli 2018 is over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met                          31 december 2016 aan de vof een naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van € 274.928 (de naheffingsaanslag) opgelegd. Daarnaast is een verzuimboete opgelegd van € 15.547 en een beschikking belastingrente van € 28.161. 
    
    15. Op 9 augustus 2018 heeft de vof bezwaar tegen de verzuimboete gemaakt. 
    
    16. Op 12 augustus 2018 heeft de vof gereageerd op de tweede kennisgeving. 
    
    17. Op 14 september 2018 heeft een tweede hoorgesprek plaatsgevonden. Daarbij waren dezelfde personen aanwezig als bij het hoorgesprek van 18 mei 2018. 
    
    18. Op 28 september 2018 is aan de vof een derde kennisgeving gestuurd tot het opleggen van vergrijpboeten. De hoogte van de boetes is niet gewijzigd ten opzichte van de kennisgeving van 13 juli 2018.
    
    19. Met dagtekening 26 oktober 2018 zijn de vergrijpboeten aan de vof opgelegd. 
    
    20. Op 3 december 2018 is bezwaar gemaakt tegen de vergrijpboeten. 
    
    21. Op 12 februari 2019 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Namens eiseres was daarbij mr. [naam gemachtigde] (de gemachtigde) aanwezig. Namens verweerder was [persoon I] aanwezig. Van het hoorgesprek is een verslag gemaakt, dat aan de gemachtigde is toegezonden. 
    
    22. Bij brief van 2 april 2019 heeft verweerder de motivering van de uitspraken op bezwaar aan de gemachtigde toegezonden. Op 19 april 2019 is uitspraak op bezwaar gedaan.
    
    23. In verband met het beroep op geheimhouding door verweerder heeft de geheimhoudingskamer bij uitspraak van 31 oktober 2019 beslist dat geheimhouding van de twee geanonimiseerde passages in de interne verslaglegging gerechtvaardigd is. Vervolgens heeft eiseres geen toestemming gegeven aan de rechtbank om zelf wel kennis te nemen van de geanonimiseerde passages. In de stukken die tot het dossier behoren, zijn de passages dus weggelakt. De rechtbank heeft van de weggelakte gedeeltes geen kennis genomen.
    
    
      
        Geschil
      
    
    24. In geschil zijn de volgende vragen: 
    
      
        Handelt verweerder in strijd met artikel 5:49 van de Awb en artikel 6 Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) door geen inzage te geven in alle stukken?
      
      
        Is de suppletieplicht van artikel 10a van de AWR en artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 (UBOB) in strijd met het nemo-teneturbeginsel?
      
      
        Berust de motivering van de opgelegde vergrijpboetes op bewijsstukken die onrechtmatig zijn verkregen (waarbij vooral wordt gedoeld op de e-mail van [persoon D] van 28 maart 2017)?
      
      
        Heeft eiseres aan haar suppletieverplichting op basis van artikel 10a AWR en artikel 15 van het UBOB voldaan?
      
      
        Heeft eiseres opzettelijk dan wel grofschuldig niet voldaan aan haar suppletieverplichting op basis van artikel 10a AWR en artikel 15 van het UBOB?
      
      
        Is bij het opleggen van de vergrijpboeten voldoende rekening gehouden met strafverminderende dan wel strafverzwarende omstandigheden?
      
      
        Dienen de vergrijpboetes gematigd te worden vanwege de slechte financiële omstandigheden van eiseres?
      
    
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    25. Op grond van artikel 10a van de AWR en artikel 15 van het UBOB is een belastingplichtige die onjuistheden of onvolledigheden in zijn (haar) aangiften omzetbelasting ontdekt, verplicht dit te melden via een suppletieaangifte. Deze suppletieaangifte dient zo spoedig mogelijk plaats te vinden en voordat belastingplichtige weet of redelijkerwijs kan vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid bekend is of zal worden. Het opzettelijk of grofschuldig niet voldoen aan deze verplichting vormt een overtreding waarvoor de inspecteur een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100% van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van deze verplichting niet is of zou zijn geheven (artikel 10a, derde lid, van de AWR en artikel 15, vierde lid, van het UBOB).
    
    26. In paragraaf 28e van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) is bepaald dat de inspecteur een vergrijpboete oplegt voor het niet voldoen aan artikel 15 van het UBOB indien de suppletie ook tot een naheffingsaanslag leidt. Vergrijpboeten kunnen alleen opgelegd worden indien sprake is van opzet danwel grove schuld, waarbij de inspecteur in beginsel een boete oplegt van 50% bij opzet en van 25% bij grove schuld (paragraaf 2 van het BBBB). 
    
    27. In dit geval zijn, rekening houdend met strafverminderende en strafverzwarende omstandigheden, boeten opgelegd van 25% voor de jaren 2014 en 2015 (uitgaande van opzet, gehalveerd) en van 12,5% voor het jaar 2016 (uitgaande van grove schuld, gehalveerd).
    
    
      
        Ad a: Stukken in de zin van artikel 5:49 Awb
      
    
    28. In artikel 5:49, eerste lid, van de Awb, waarop eiseres zich beroept, staat dat het bestuursorgaan de overtreder desgevraagd in de gelegenheid stelt de gegevens waarop het opleggen van de bestuurlijke boete, dan wel het voornemen daartoe berust, in te zien en daarvan afschriften te vervaardigen. Dit eerste lid voorziet erin dat de overtreder op zijn verzoek ter voorbereiding van zijn verdediging inzage kan verkrijgen in zijn dossier.
    
    29. In de loop van de procedure heeft verweerder nog diverse stukken overgelegd waarop eiseres met haar beroepsgrond doelde. Tijdens de zitting is duidelijk geworden dat eiseres inmiddels alleen nog de bijlagen wil zien van de e-mail van [persoon D] aan de controle ambtenaar van 7 september 2017, zodat de gemachtigde kan controleren of hier ontlastende stukken bij zitten. Verweerder heeft ter zitting aangeboden deze bijlagen ter beschikking te stellen. De rechtbank heeft na de zitting besloten dat deze bijlagen van belang zouden kunnen zijn voor de beoordeling van de op artikel 10a van de AWR gebaseerde vergrijpboetes, omdat ze misschien licht zouden kunnen werpen op de mate van schuld van eiseres bij het niet doen van suppletie aangiftes. Daarom heeft de rechtbank het onderzoek heropend, opdat verweerder de bijlagen kon overleggen en eiseres deze kon controleren. 
    
    30. Verweerder heeft de bijlagen vervolgens ingestuurd, gemachtigde van eiseres heeft deze bestudeerd en heeft daarna een reactie naar de rechtbank gestuurd. In deze reactie heeft de rechtbank geen nieuwe standpunten of argumenten gelezen, zodat ervan kan worden uitgegaan dat de overgelegde bijlagen geen ontlastend materiaal bevatten.
    
    31. Eiseres heeft tijdens de zitting ook nog gevraagd om verweerder te verplichten de correspondentie tussen [accountantskantoor] en verweerder over te leggen. Waarom zij dit wil, is onduidelijk gebleven. Wel is duidelijk dat [accountantskantoor] de adviseur van eiseres is of in elk geval is geweest tijdens het boekenonderzoek en tijdens (een deel van) de bezwaarfase en dat de bedoelde correspondentie ging over de berekening van de te weinig afgedragen omzetbelasting. De rechtbank wijst het verzoek niet toe, omdat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de correspondentie tussen [accountantskantoor] en verweerder licht kan werpen op de beoordeling van de schuldgradatie van eiseres bij het niet doen van de suppletie aangiftes. De beroepen van eiseres in de zaaknummers van deze uitspraak gaan alleen over de vergrijpboetes die zijn gebaseerd op artikel 10a van de AWR en niet over de naheffingsaanslag. Verder is artikel 5:49 van de Awb alleen van toepassing op stukken die ten grondslag liggen aan bestuurlijke boetes. Niet gesteld of aannemelijk is dat de correspondentie tussen [accountantskantoor] en verweerder ten grondslag heeft gelegen aan de op 10a van de AWR gebaseerde vergrijpboetes. Overigens gaat de rechtbank ervan uit dat eiseres zelf over deze correspondentie van haar eigen adviseur beschikt of kan beschikken, zodat niet valt in te zien wat haar belang is. Artikel 5:49 Awb is in elk geval niet bedoeld om via de rechtbank stukken op te vragen bij een (voormalig) adviseur. Voor zover eiseres heeft bedoeld mede een beroep te doen op artikel 8:42 van de Awb (op de zaak betrekking hebbende stukken), verwerpt de rechtbank ook die beroepsgrond, omdat niet aannemelijk is dat de (nog niet overgelegde gedeelten van de) correspondentie met [accountantskantoor] van belang kan zijn voor de beoordeling van de vergrijpboetes.
    
    32. De stelling van eiseres dat de geheimhoudingskamer van de rechtbank ten onrechte heeft beslist dat de weggelakte passages van de interne verslaglegging geheim mochten blijven, kan en mag niet door de rechtbank worden beoordeeld. Dat kan alleen in hoger beroep gebeuren door de geheimhoudingskamer van het gerechtshof.
    
    33. De conclusie is dat de beroepsgrond over artikel 5:49 van de Awb eiseres in deze uitspraak niets oplevert, omdat alle door eiseres gevraagde stukken inmiddels zijn overgelegd door verweerder. Het artikel is dus niet geschonden. Artikel 6 van het EVRM, voor zover van toepassing in belastingzaken, is om dezelfde reden evenmin geschonden.
    
    
      
        Ad b: 10a AWR in strijd met nemo-teneturbeginsel? 
      
    
    34. Eiseres stelt dat de suppletieverplichting van artikel 10a van de AWR en artikel 15 van het UBOB in strijd is met het nemo-teneturbeginsel en verwijst daarbij naar de uitspraak van het Hof Den Bosch van 10 juli 2018. 
    
    35. Verweerder wijst er op dat het hier gaat om een uitspraak van de strafkamer van het Hof Den Bosch en dat het niet gaat om een beslissing omtrent de belastingheffing of het belastingrecht. Bovendien staat de uitspraak ook niet onherroepelijk vast, omdat er cassatieberoep tegen is ingesteld. 
    
    36. De rechtbank is van oordeel dat artikel 10a van de AWR niet in strijd is met het nemo-teneturbeginsel, omdat het artikel past in het wettelijke systeem van de aangifteverplichtingen in de omzetbelasting. Omzetbelasting moet door de belastingplichtige zelf worden berekend, aangegeven en voldaan. Indien de belastingplichtige na de aangifte ontdekt dat zij te weinig omzetbelasting heeft aangegeven en voldaan, moet zij het te weinig betaalde direct alsnog aangeven en voldoen (suppleren). Als zij dit niet doet, handelt zij in strijd met haar wettelijke verplichtingen tot het uit eigen beweging voldoen van de verschuldigde omzetbelasting. De wetgever heeft daar in artikel 10a van de AWR een vergrijpboete op gezet in geval van opzet of grove schuld. Dit past goed in het systeem en is nodig om ervoor te zorgen dat door afnemers aan leveranciers betaalde omzetbelasting ook daadwerkelijk in de schatkist vloeit. Met zelfincriminatie heeft dit niets te maken. Juist door het suppleren van het te weinig betaalde bedrag, wordt een boete voorkomen. De omstandigheid dat een boete mogelijk is als opzettelijk of grofschuldig bij de oorspronkelijke aangifte te weinig belasting was aangegeven en voldaan, maakt niet dat bij de suppletieverplichting sprake is van zelfincriminatie. De beslissing van de strafkamer van Hof Den Bosch is op dit moment onvoldoende reden voor een ander oordeel, mede omdat tegen deze beslissing cassatie is ingesteld. 
    
    
      
        Ad c: Onrechtmatig verkregen bewijs?
      
    
    37. Volgens eiseres berusten de vergrijpboetes op onrechtmatig verkregen bewijs, waarbij zij met name doelt op de e-mail van [persoon D] van 28 maart 2017 en verder op het interne memo van 8 maart 2017, dat [persoon D] niet aan eiseres bekend heeft gemaakt.
    
    38. Verweerder wijst erop dat [persoon D] in de brief van 31 augustus 2017, waarin het derdenonderzoek werd aangekondigd (bijlage 2 bij het verweerschrift), uitdrukkelijk is gewezen op het fair play-beginsel. Daarbij is ook vermeld dat [persoon D] in het kader van het derdenonderzoek geen fiscaal advies behoefde over te leggen. 
    
    39. Gelet op deze brief van verweerder, is de stelling van eiseres dat verweerder heeft gevraagd naar stukken die onder het informele verschoningsrecht vallen, niet juist. Het is de vrije keuze van de voormalig adviseur om stukken aan verweerder te verstrekken, ook als beargumenteerd zou kunnen worden dat deze onder het informele verschoningsrecht vallen. De adviseur heeft hiervoor in dit geval kennelijk vrijwillig gekozen; niet aannemelijk is dat verweerder hierbij druk heeft uitgeoefend of dat verweerder de bevoegdheden van artikel 47 van de AWR heeft gebruikt. Anders dan eiseres aanvoert, mocht verweerder deze vrijwillig toegestuurde stukken ook in ontvangst nemen. Niet valt in te zien waarom het informele verschoningsrecht daaraan in de weg zou staan. De omstandigheid dat [persoon D] mogelijk ervoor heeft gekozen om de stukken over te leggen om zichzelf vrij te pleiten, maakt het oordeel niet anders. Dit raakt het informele verschoningsrecht namelijk niet, omdat dit recht alleen ervoor zorgt dat de adviseur niet verplicht kan worden om stukken over te leggen; het tast niet zijn recht aan om dit uit vrije wil te doen.
    
    40. De conclusie is dat de mail van 28 maart 2017 en het interne memo van 8 maart 2017 niet onrechtmatig zijn verkregen en dus kunnen worden gebruikt voor het bewijs van de vergrijpboetes. Daarbij gaat de rechtbank er overigens vanuit dat het interne memo in 2017 niet bekend was bij eiseres of bij haar vennoten, zodat het memo in zoverre geen bewijskracht heeft over haar/hun wetenschap van te weinig betaalde omzetbelasting.  
    
    
      
        Ad d: Tijdig voldaan aan verplichting artikel 10a AWR en artikel 15 UBOB?
      
    
    41. Zoals verweerder terecht heeft aangevoerd, dient een belastingplichtige die onjuistheden of onvolledigheden in zijn aangiften omzetbelasting ontdekt, zo spoedig mogelijk de juiste gegevens door te geven met behulp van een suppletieaangifte, voordat zij weet of redelijkerwijs kan vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid bekend is of zal worden. De belastingplichtige wordt niet ontslagen van haar verplichting om zo goed mogelijk een suppletie te doen indien de exacte bedragen of onvolledigheden nog niet zijn vastgesteld. Doorslaggevend is dat de belastingplichtige de onjuistheden of onvolledigheden direct aangeeft en suppleert, zodra deze zijn ontdekt. Dit heeft eiseres niet gedaan. 
    
    42. Uit de stukken volgt dat het eiseres in ieder geval op 28 maart 2017, de dag dat zij de e-mail ontving van [persoon D] , duidelijk moet zijn geworden dat de aangiften omzetbelasting over de jaren 2014 en 2015 aanzienlijke onjuistheden bevatten, omdat toen sprake was van een omzetbelastingschuld per eind 2015 van meer dan € 200.000. Eiseres heeft daarop diezelfde dag, eveneens per e-mail, gereageerd naar [persoon D] . Eiseres heeft echter geen contact opgenomen met de Belastingdienst om dit te melden, laat staan dat zij een suppletie heeft ingediend tot het op dat moment bekende bedrag. Dit had zij wel moeten doen.
    
    43. De stelling van eiseres dat zij direct na het moment van bekendwording van de onjuistheden of onvolledigheden in de aangiften omzetbelasting heeft voldaan aan de verplichting van artikel 10a AWR, is dan ook niet juist. Niet relevant is het moment waarop [accountantskantoor] een precieze berekening had gemaakt van het verschuldigde bedrag. Bovendien heeft eiseres ook toen geen suppletieaangiftes ingediend. Overigens was op dat moment ook al duidelijk dat de inspecteur met de onjuistheid van de aangiftes bekend was. Het alsnog berekenen van de juiste bedragen en deze aan de controleur doorgeven, kan dus nooit worden gezien als een tijdige voldoening aan de suppletieverplichting van artikel 10a van de AWR. Daarbij komt dat het melden van het nog te betalen bedrag niet voldoende is om te voldoen aan de verplichting die is opgenomen in artikel 10a van de AWR, omdat in artikel 15, eerste lid, van het UBOB is bepaald dat de melding van de juiste gegevens moet plaatsvinden bij wijze van suppletie, dat wil zeggen door middel van aangifte èn betaling. Duidelijk is dat betaling heeft niet plaatsgevonden.
    
    
      
        Ad e: Opzet of grove schuld?
      
    
    44. De vergrijpboeten zijn opgelegd voor het niet voldoen aan de suppletieverplichting van artikel 10a van de AWR en artikel 15 van het UBOB. Voor de jaren 2014 en 2015 is een vergrijpboete opgelegd wegens (voorwaardelijk) opzet. Voor het jaar 2016 is een vergrijpboete opgelegd wegens grove schuld.
    
    45. De bewijslast dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet of grove schuld rust op verweerder. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven. Voor grove schuld geldt dat uit de enkele omstandigheid dat een belastingplichtige onzorgvuldig te werk is gegaan, nog niet volgt dat deze onzorgvuldigheid kan worden aangemerkt als ten minste grove schuld. Van grove schuld kan slechts worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd.
    
    46. Verweerder heeft de boeten uitvoerig onderbouwd in de kennisgeving van de boeten van 13 juli 2018 (bijlage 9 bij het verweerschrift), en op pagina 11 en 12 van het verweerschrift. Voor de jaren 2014 en 2015 stelt verweerder primair dat sprake is van opzet, of in elk geval van voorwaardelijk opzet, en subsidiair dat sprake is van grove schuld. Voor 2016 is volgens verweerder sprake van grove schuld.
    
    47. In de kern komt het betoog van verweerder erop neer dat het voor eiseres in elk geval na ontvangst van de e-mail van [persoon D] van 28 maart 2017 duidelijk was dat volgens [persoon D] per het eind van 2015 een bedrag van meer dan € 200.000 te weinig omzetbelasting was betaald. Door vervolgens niet een suppletieaangifte over 2014 en 2015 te doen voor dit bedrag, is sprake van opzettelijk handelen, althans van het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, aldus verweerder. Daarbij weegt mee dat [persoon D] van de vennoot van eiseres steeds alleen de totalen van de te betalen omzetbelasting doorkreeg en dus niet zelf beschikte over de benodigde gegevens uit de administratie, die door de vennoten zelf werd bijgehouden. Dit volgt uit de verklaring van [persoon B] , zoals weergegeven in het rapport, en uit de verklaringen van [persoon D] , zo betoogt verweerder. Verder heeft verweerder gewezen op de omzetbelastingschuld van ruim € 133.000 die was opgenomen in de aangifte inkomstenbelasting over 2014, die in de eerste helft van 2016 is ingediend.
    
    48. Eiseres heeft aangevoerd dat zij niet wist dat zij direct een suppletieaangifte moest indienen en dat zij bovendien twijfelde aan de juistheid van de bevindingen van [persoon D] . Zij stelt dat ze, anders dan [persoon D] heeft verklaard, wel degelijk steeds alle beschikbare informatie om aangifte te doen heeft overhandigd aan [persoon D] en dat zij geen aanleiding had om te twijfelen aan de juistheid van de aangiftes die hij deed. Volgens eiseres is het [persoon D] die fouten heeft gemaakt bij de aangiftes omzetbelasting en waren die fouten haar niet bekend. [persoon D] heeft volgens eiseres verklaringen afgelegd die niet juist zijn en die alleen dienden om zichzelf vrij te pleiten en eiseres te belasten. 
    
    49. De rechtbank wijst erop dat [persoon B] tijdens het bedrijfsbezoek zelf heeft verklaard dat hij alleen de totalen voor de aangiftes aan de adviseur heeft doorgegeven. Dit klopt met wat [persoon D] heeft verklaard. Pas in de beroepsfase heeft eiseres gesteld dat zij [persoon D] wel steeds alle (voor het doen van de aangiftes omzetbelasting) benodigde informatie heeft gemaild. Dit roept vragen op en pleit voor de aannemelijkheid van de stellingen van verweerder. Daar staat echter tegenover dat [persoon D] er inderdaad belang bij had om zichzelf vrij te pleiten, zodat het mogelijk is dat zijn verklaringen niet geheel juist zijn. 
    
    50. Dit helpt eiseres echter niet. De kern van het bewijs van verweerder voor (voorwaardelijk) opzet berust namelijk op de e-mail van 28 maart 2017. Duidelijk is dat eiseres deze e-mail heeft ontvangen, want zij heeft erop gereageerd. Ook is duidelijk dat zij vervolgens geen suppleties heeft ingediend. Daarmee heeft eiseres bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig omzetbelasting zou worden geheven. 
    
    51. Niet aannemelijk is dat eiseres niet wist dat zij de te weinig betaalde omzetbelasting moest suppleren. Ondernemers plegen heel goed te weten dat zij alle te betalen omzetbelasting die uit hun administratie volgt, moeten aangeven en betalen. Het doen van suppletieaangiften na het opmaken van de jaarstukken is daarbij heel gewoon, zowel om bij te betalen, als om omzetbelasting terug te vragen.
    
    52. De omstandigheid dat eiseres twijfelde of de bevindingen van [persoon D] juist waren, maakt niet dat voorwaardelijk opzet ontbreekt. Eiseres had in dat geval bezwaar kunnen maken tegen de naheffingsaanslag die zou zijn gevolgd op de suppletieaangifte, zodat in een later stadium het bedrag nog zou kunnen worden aangepast. Ook had eiseres contact kunnen zoeken met verweerder om overleg te plegen over hoe zij de suppletie het beste kon aanpakken, maar ook dat heeft zij niet gedaan. 
    
    53. De vraag of eiseres nu wel of niet alle informatie over de administratie voorafgaand aan de aangiftes omzetbelasting aan [persoon D] heeft gegeven, is voor de beoordeling niet doorslaggevend en kan dus onbeantwoord blijven. Het niet met een suppletie reageren op de e-mail van [persoon D] van 28 maart 2017 is voldoende voor het bewijs van voorwaardelijk opzet, ook als het juist zou zijn dat eiseres [persoon D] alle juiste informatie tijdig had gegeven en [persoon D] foute aangiftes heeft gedaan zonder dat eiseres dit heeft gemerkt.
    
    54. Voor het niet suppleren over het jaar 2016 geldt dat verweerder grove schuld heeft gesteld, met als argument dat eiseres had moeten begrijpen dat ook voor 2016 te lage aangiftes omzetbelasting waren gedaan, mede omdat [persoon D] ook toen alleen de totaalbedragen van de aan te geven omzetbelasting door kreeg van eiseres. Eiseres heeft aangevoerd dat zij wel degelijk alle informatie aan [persoon D] heeft gegeven en dat het zijn fout was dat voor een te laag bedrag aangifte is gedaan.
    
    55. De rechtbank acht grove schuld voor 2016 aannemelijk en laat daarbij in het midden of eiseres in 2016 alle informatie aan [persoon D] heeft gegeven. Eiseres had namelijk moeten zien dat de bedragen aan af te dragen omzetbelasting die uit haar administratie voortvloeiden, ook in 2016 veel hoger waren dan de daadwerkelijk aangegeven en betaalde bedragen. Eiseres had dit in elk geval moeten opmerken omdat zij er door de e-mail van [persoon D] van 28 maart 2017 over de te weinig betaalde bedragen over 2014 en 2015 op bedacht had moeten zijn dat voor 2016 hetzelfde zou kunnen gelden. Die e-mail had dus aanleiding moeten zijn om onderzoek te doen in de administratie van 2016 en om het te weinig betaalde bedrag via een suppletieaangifte alsnog te voldoen. De boete over 2016 is dus terecht opgelegd.
    
    
      
        Ad f en g: strafverminderende omstandigheden en verdere matiging?
      
    
    56. De conclusie is dat voor de jaren 2014 en 2015 sprake is van het opzettelijk niet voldoen aan de suppletieverplichtingen. In paragraaf 25, derde lid, van het BBBB is bepaald dat de vergrijpboete in het geval van opzet 50% bedraagt van de nageheven belasting. Verweerder heeft voor de voornoemde jaren een boete van 25% opgelegd. Daarbij is rekening gehouden met strafverminderende en strafverzwarende omstandigheden. Deze omstandigheden zijn aan eiseres kenbaar gemaakt in de mededeling vergrijpboete van 28 september 2018 (bijlage 13 bij het verweerschrift). Gelet op alle feiten en omstandigheden acht de rechtbank de hoogte van de vergrijpboeten van 25% op zichzelf juist. 
    
    57. Hetzelfde geldt voor de vergrijpboete voor 2016 die is opgelegd voor grove schuld. Deze had volgens het beleid op 25% kunnen worden gesteld, maar is door verweerder al gematigd tot 12,5%. Ook de hoogte van die boete acht de rechtbank op zichzelf juist. 
    
    58. De stelling dat de vergrijpboeten moeten worden gematigd wegens de slechte financiële omstandigheden van eiseres is niet onderbouwd. De opzegging van het krediet door de bank is niet onderbouwd met een bewijsstuk en ter zitting heeft eiseres hier ook niets over gezegd. Ter zitting hebben de vennoten desgevraagd verklaard dat de onderneming voldoende oplevert om van te kunnen leven en dat alle belastingen zijn betaald, op de naheffingsaanslag en boeten na. Toch ziet de rechtbank aanleiding om de boeten te matigen vanwege de totale hoogte van de door eiseres te betalen bedragen, bestaande uit de naheffingsaanslag van € 274.928, de belastingrente van € 28.161, de verzuimboete van € 15.547 en de vergrijpboeten van bij elkaar € 58.087, afgezet tegen de beperkte omvang van de onderneming en de relatief beperkte verdiencapaciteit van eiseres. De verzuimboete en de vergrijpboeten cumuleren bovendien, waardoor het te betalen bedrag aan boeten relatief hoog oploopt. De rechtbank acht het aannemelijk dat eiseres en haar vennoten vrij lange tijd nodig zullen hebben om het totale bedrag terug te betalen en ziet daarom - gelet op de menselijke maat - aanleiding de boeten met 20% te matigen (van 25% naar 20% en van 12,5% naar 10%).
    
    59. De boeten komen dan, afgerond, uit op de volgende bedragen: 
    
      
        de vergrijpboete voor 2014 wordt (€ 17.757 x 0,8 =) € 14.206;
      
      
        de vergrijpboete voor 2015 wordt (€ 29.779 x 0,8 =) € 23.823;
      
      
        de vergrijpboete voor 2016 wordt (€ 10.551 x 0,8 =) € 8.441.
      
    
    Deze boeten acht de rechtbank in de omstandigheden van het geval passend en geboden.
    
    60. Verder ziet de rechtbank vanwege de ambtshalve geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar als bedoeld in artikel 6 EVRM aanleiding om de boeten verder te verminderen. De redelijke termijn is aangevangen op 18 april 2018 bij de eerste aankondiging van de vergrijpboeten. Sindsdien zijn bijna drie jaar verstreken. De redelijke termijn is dus met iets minder dan een jaar overschreden. Dit leidt volgens het beleid van de rechtbank tot een matiging met 10%. 
    
    61. De boeten komen na deze matiging, afgerond, uit op de volgende bedragen: 
    
      
        de vergrijpboete voor 2014 wordt (€ 14.206 x 0,9 =) € 12.785;
      
      
        de vergrijpboete voor 2015 wordt (€ 23.823 x 0,9 =) € 21.441;
      
      
        de vergrijpboete voor 2016 wordt (€ 8.441 x 0,9 =) € 7.597.
      
    
    
    
      
        Conclusie
      
    
    62. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De boeten zullen worden verlaagd tot de bedragen die bij punt 61 zijn genoemd.
    
    63. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.335 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het nader stuk na de heropening, met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1). Voor de bezwaarfase is in bezwaar geen kostenvergoeding gevraagd, zodat hiervoor geen recht op vergoeding bestaat (zie artikel 7:15, derde lid, van de Awb). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. 
    
    64. Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, dient verweerder het door eiseres betaalde griffierecht te vergoeden. De rechtbank heeft eenmaal griffierecht geheven voor de vier zaken met zaaknummers 19/2604, 19/2605, 19/2606 en 19/2607. In de uitspraak van de zaak met zaaknummer 19/2604 is het griffierecht niet vergoed, zodat vergoeding van het griffierecht in de drie zaaknummers van deze uitspraak nog mogelijk is.
    
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar over de vergrijpboeten;
      
    
    - vermindert de vergrijpboeten tot € 12.785 voor 2014, € 21.441 voor 2015 en € 7.597 voor 2016;
    
      
        bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.335;
      
      
        bepaalt dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 345 vergoedt.
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. J.J. Westerbaan en mr. J.J.J. Engel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
  
  
     Hof Den Bosch 30 juli 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2879 (strafkamer).  
  
  
     Vgl. Hoge Raad 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989.
  
  
     Vgl. HR 19 april 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1523 en HR 19 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4481.