ECLI:NL:GHARL:2020:2788, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 31-03-2020, 18/00889 en 18/00890
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-03-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Eigenwoningregeling. Welk deel van de onroerende zaak is aan te merken als eigen woning? Agrarische activiteiten. Bron van inkomen? Objectieve voordeelsverwachting?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 18/00889 en 18/00890
    uitspraakdatum: 31 maart 2020
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 7 september 2018, nummers AWB 18/249 en 18/250, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.641. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een verzuimboete van € 369 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 10.000. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt en daarbij vaststelling van een verlies bepleit.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren gegrond verklaard. De aanslag IB/PVV is verminderd naar een aanslag van nihil, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.641. De belastingrente is dienovereenkomstig eveneens verminderd tot nihil. De aanslag ZVW is verminderd naar een aanslag van nihil, berekend naar een bijdrage-inkomen van nihil. De belastingrente is dienovereenkomstig aangepast. De verzuimboete heeft de Inspecteur gehandhaafd. De Inspecteur heeft geen verlies vastgesteld.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2014, de bijbehorende beschikking heffingsrente en de verzuimboete ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het beroep tegen de aanslag ZVW 2014 niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van belang.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 september 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft in het jaar 1997 de onroerende zaak gelegen aan de [a-straat 1] te [A] in eigendom verkregen. De onroerende zaak bestaat uit een voormalige boerderij (voorhuis en achterhuis), een bijgebouw, tuin en boomgaard (1,4 ha). De totale grondoppervlakte bedraagt 1.69.82 hectare. Ter zake van de financiering van de aankoop en verbouwingen heeft belanghebbende leningen afgesloten bij de [a-bank] en bij een [B] . Belanghebbende woonde tot medio 2016 in een gedeelte van de boerderij.
      
    
    
      2.2.
      De boerderij en het bijgebouw zijn in de jaren 2000-2010 gedeeltelijk verbouwd om deze geschikt te maken voor Bed & Breakfast-verhuur (B&B). De beoogde verbouwingen zijn niet afgerond omdat in de loop van 2010 duidelijk werd dat gebruik als B&B ter plaatse niet was toegestaan.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende gebruikt de boomgaard onder de naam “ [C] ” voor het kweken van fruit ten behoeve van de productie en verkoop van fruit- en vruchtensappen. Daarnaast houdt belastingplichtige vleeskoeien ten behoeve van de verkoop aan derden. Volgens de zogenaamde meitelling waren op 1 mei 2014 49 dieren aanwezig. De eind 2014 aanwezige dieren (36 runderen en 2 schapen) zijn in opdracht van de [D] verwijderd en in de loop van het jaar 2015 verkocht.
      
    
    
      2.4.
      Volgens de tot de gedingstukken behorende jaarrekening bedraagt de omzet van [C] in het jaar 2014 € 26.906 (€ 28.605 inclusief btw). Volgens een door belanghebbende verstrekte specificatie gaat het hierbij om leveringen aan 27 winkels (in totaal € 15.338), eigenaren, vrienden en kennissen (€ 1.230), Dijkverkoop (€ 150) en huisverkoop bij belanghebbende thuis (€ 11.820). De laatste categorie bestaat uit contante maandverkopen van € 20 (januari t/m juni), € 200 (juli, augustus), € 1.000 (september), € 2.000 (oktober en november) en € 6.300 (december). In de jaarrekening is 25% van de onroerende zaak (de volledige boomgaard en een gedeelte van de boerderij) tot het bedrijfsvermogen gerekend, evenals 25% van de hypothecaire schulden. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft tevens door zijn adviseur opgemaakte voorlopige jaaroverzichten voor de jaren 2013, 2015 en 2016 overgelegd. Ook in deze stukken is 25% van de onroerende zaak en 25% van de daarop betrekking hebbende schulden aan de onderneming toegerekend. In deze stukken en in de jaarrekening van het jaar 2014 zijn de volgende gegevens vermeld (in €; winst vóór fiscale faciliteiten/correcties).
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2013
              
              
                2014 (def)
              
              
                2015
              
              
                2016
              
            
            
              
                Omzet
              
              
                28.963
              
              
                26.906
              
              
                39.416
              
              
                24.736
              
            
            
              
                Winst
              
              
                10.981
              
              
                7.689
              
              
                -/-14.768
              
              
                 1.504
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is door de Inspecteur uitgenodigd aangifte IB/PVV en ZVW te doen voor het jaar 2014. De Inspecteur heeft belanghebbende op 29 september 2015 een herinnering en op 28 oktober 2015 een aanmaning gezonden. In de aanmaning is vermeld dat het niet voldoen aan de aanmaning ertoe kan leiden dat het inkomen van belanghebbende moet worden geschat en dat een verzuimboete wordt opgelegd. Belanghebbende heeft geen gehoor gegeven aan de aanmaning.
      
    
    
      2.7.
      Ook in de jaren 2011 tot en met 2013 heeft belanghebbende geen aangifte gedaan. Tegen de door de Inspecteur naar geschatte bedragen opgelegde aanslagen heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt.
      
    
    
      2.8.
      Op 12 oktober 2016 heeft de Inspecteur een aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 opgelegd naar een geschat belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.641, bestaande uit looninkomsten van € 3.641 en een geschat bedrag winst uit onderneming van € 10.000. Tevens heeft de Inspecteur een verzuimboete wegens het niet doen van aangifte van € 369 opgelegd. Op 12 oktober heeft de Inspecteur ook een aanslag ZVW opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 10.000.
      
    
    
      2.9.
      Op 24 juni 2017, tijdens de behandeling van de bezwaarschriften, heeft belanghebbende alsnog (elektronisch) aangifte IB/PVV en ZVW gedaan. Volgens deze aangifte en jaarrekening bedraagt het belastbare inkomen uit werk en woning € -11.676 (verlies). 
      
    
    
      2.10.
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende onder de naam [C] uitgeoefende agrarische activiteiten geen bron van inkomen vormen. De aftrek van hypotheekrente heeft de Inspecteur niet toegestaan vanwege het ontbreken van voldoende bewijsstukken. De Inspecteur heeft op grond hiervan slechts het loon van € 3.641 in aanmerking genomen en het belastbare inkomen uit werk en woning op dat bedrag vastgesteld. Het bijdrage-inkomen heeft de Inspecteur op nihil gesteld.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is de hoogte van het verlies van het jaar 2014. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende bepleit vaststelling van het verlies op € 11.676. De Inspecteur bepleit vaststelling van het verlies op € 2.025.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Heffing IB/PVV
      
    
    
    
      4.1.
      De Inspecteur heeft het belastbare inkomen uit werk en woning zowel bij de aanslag als bij de uitspraak op bezwaar vastgesteld op een positief bedrag. Hiermee heeft de Inspecteur impliciet het door belanghebbende in het jaar 2014 geleden verlies op nihil vastgesteld. Het Hof vat het beroep en hoger beroep van belanghebbende op als (mede) zijnde gericht tegen deze impliciete beslissing van de Inspecteur.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende bepleit dat 75% van de onroerende zaak moet worden aangemerkt als een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111 van de Wet IB 2001 en dat dientengevolge 75% van de door hem betaalde hypotheekrente aftrekbaar is als aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning. Daarnaast stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zijn activiteiten onder de naam [C] moeten worden aangemerkt als het drijven van een onderneming. Aan deze onderneming is de resterende 25% van de hypotheekrente toerekenbaar. Uit de in bezwaar ingediende aangifte blijkt dat hieruit voortvloeit dat voor het jaar 2014 een verlies moet worden vastgesteld van € 11.676, bestaande uit € 3.128 winst uit onderneming, € 3.641 loon en (negatief) € 18.445 inkomen uit eigen woning.
    
    
      4.3.
      De Inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat, anders dan waarvan bij het vaststellen van de aanslag is uitgegaan, 25% van de onroerende zaak moet worden aangemerkt als een eigen woning en dat dientengevolge 25% van de door belanghebbende betaalde hypotheekrente daaraan toerekenbaar is. Volgens de Inspecteur is de resterende 75% van de hypotheekrente toerekenbaar aan [C] en komt niet voor aftrek in aanmerking omdat deze activiteiten wegens het ontbreken van een objectieve winstverwachting geen onderneming vormen. De onroerende zaak moet daarom in zoverre aan box 3 (inkomen uit sparen en beleggen) worden toegerekend. Hieruit vloeit voort dat voor het jaar 2014 een verlies moet worden vastgesteld van € 2.025, bestaande uit € 3.641 loon en negatief € 5.666 inkomen uit eigen woning (25% x (forfait € 2.856 minus rente € 25.519).
      
    
    
      4.4.
      Vast staat dat belanghebbende ondanks de uitnodiging, herinnering en aanmaning binnen de gestelde termijn geen aangifte heeft gedaan. Dit leidt echter, anders dan de Rechtbank heeft overwogen, in dit geval niet tot omkering en verzwaring van de bewijslast zoals bedoeld in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Immers, de door belanghebbende gestelde feiten ter ondersteuning van zijn standpunt dat 75% van de onroerende zaak als eigen woning moet worden aangemerkt en de daaraan gekoppelde aftrekbaarheid van de hypotheekrente moeten leiden tot een vermindering van de verschuldigde belasting (al of niet door middel van verliescompensatie). De bewijslast van dergelijke feiten rust reeds op belanghebbende. Het niet doen van de vereiste aangifte leidt daarom in dit geval niet tot omkering of verzwaring van de bewijslast (vgl. HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0821, HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0826 en HR 18 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO4376, voor situaties van het niet verstrekken van inlichtingen, of het niet voldoen aan administratieve verplichtingen). Belanghebbende kan daarom volstaan met aannemelijk maken van de door hem gestelde feiten.
      
    
    
      4.5.
      Ingevolge artikel 3.111 van de Wet IB 2001 wordt - voor zover van belang - onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw met de daartoe behorende aanhorigheden dat de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Gelet op de standpunten van partijen en artikel 2.14 van de Wet IB 2001 zal het Hof eerst beoordelen in hoeverre de onroerende zaak als eigen woning (box 1, met aftrek van rente) kan worden aangemerkt. Vervolgens komt de vraag aan de orde of het resterende gedeelte van de onroerende zaak moet worden toegerekend aan een door belanghebbende gedreven onderneming (eveneens box 1, met aftrek van rente) of als vermogen waaruit inkomen uit sparen en beleggen wordt genoten (box 3, zonder aftrek van rente).
      
    
    
      4.6.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat 75% van de onroerende zaak als eigen woning kan worden aangemerkt. Uit de door belanghebbende in hoger beroep overgelegde tekening van de boerderij en de daarop ter zitting gegeven geloofwaardige toelichting blijkt dat slechts een zeer beperkt gedeelte daarvan in gebruik is bij [C] voor opslag van gereed product en vlees. Het resterende gedeelte is bij belanghebbende als woning in gebruik of staat hem door de leegstand volledig ter beschikking. Hetzelfde geldt voor het bijgebouw. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat weliswaar onderdelen van de onroerende zaak zijn verbouwd met het oog op de exploitatie van een B&B, maar dat al sinds 2010 vaststaat dat die exploitatie geen doorgang kan vinden, dat de beoogde verbouwingen niet zijn afgerond en dat belanghebbende de vrije beschikking over deze ruimtes heeft gekregen. Tevens neemt het Hof in aanmerking dat het vee van belanghebbende niet werd gehouden op de onroerende zaak, maar op van derden gehuurde grond. Alles in aanmerking nemende, rekent belanghebbende terecht 75% van (de waarde van) de onroerende zaak tot zijn eigen woning en rekent hij terecht 75% van de ter financiering hiervan afgesloten hypothecaire schulden tot de eigenwoningschuld.
      
    
    
      4.7.
      Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de inkomsten uit eigen woning moeten worden vastgesteld op negatief € 16.998 (75% x (forfait € 2.856 minus rente € 25.519).
      
    
    
      4.8.
      Met betrekking tot de vraag of de door belanghebbende onder de naam [C] uitgeoefende activiteiten kunnen worden aangemerkt als het drijven van een onderneming waaruit belanghebbende winst geniet, overweegt het Hof het volgende. Partijen verschillen slechts van mening over de vraag of wordt voldaan aan de voor aanwezigheid van een onderneming geldende voorwaarde dat naar objectieve maatstaven een positief resultaat uit deze activiteiten mag worden verwacht.
      
    
    
      4.9.
      Uit de door de adviseur van belanghebbende opgemaakte jaarrekening blijkt dat belanghebbende in het jaar 2014 een omzet van € 26.906 heeft behaald. De door belanghebbende overgelegde specificatie sluit daar nagenoeg geheel bij aan. De Inspecteur heeft gesteld dat de omzet tot een te hoog bedrag is verantwoord om - ter ondersteuning van het door belanghebbende bepleite ondernemerschap - een positief resultaat te kunnen tonen. Gelet op de door belanghebbende gegeven toelichting, acht het Hof de hoogte van de verantwoorde omzet geloofwaardig, ook al is een gedeelte van de omzet in afgeronde bedragen verantwoord en deels kennelijk bij wijze van schatting bepaald. De omstandigheid dat belanghebbende, zoals de Inspecteur heeft aangevoerd, geen adequate kasadministratie heeft gevoerd, acht het Hof van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen. Ook vindt de hoogte van de omzet steun in de hoogte van de omzet die in de jaren 2013 en 2015 en 2016 is behaald. Verder heeft de Inspecteur ook niet aangevoerd dat de verantwoorde omzet niet strookt met de voor de btw-heffing aangegeven omzet.
      
    
    
      4.10.
      In de jaarrekening 2014 is een winst (na bijtelling privé gebruik auto en na aftrek van financieringsrente, maar vóór ondernemersaftrekken) van € 10.918 verantwoord. Volgens de door de accountant van belanghebbende opgemaakte overzichten is in de jaren 2013 en 2016 eveneens een winst behaald en in het jaar 2015 een verlies. Het Hof acht de verklaring van belanghebbende dat het verlies van het jaar 2015 is veroorzaakt door de kosten die samenhangen met de gedwongen afvoer van de door belanghebbende gehouden runderen ultimo 2014 aannemelijk. Gelet hierop maakt belanghebbende aannemelijk dat in het jaar 2014 naar objectieve maatstaven voordeel uit de activiteiten met [C] kon worden verwacht, zodat sprake is van een onderneming.
      
    
    
      4.11.
      De Inspecteur heeft nog aangevoerd dat sprake is van staking van de onderneming. Uit het voorgaande volgt dat daarvan in 2014 geen sprake is geweest. Voor zover de Inspecteur heeft bedoeld te zeggen dat in het verleden een groter gedeelte van de onroerende zaak tot het bedrijfsvermogen werd gerekend dan in 2014 het geval is en dit tot een afrekening over stille reserves moet leiden, laat het Hof dit standpunt buiten beschouwing omdat het in het geheel niet feitelijk is onderbouwd. Het gelijk is daarom ook in dit opzicht aan belanghebbende. 
      
    
    
      4.12.
      De door belanghebbende in zijn aangifte opgenomen inkomensberekening heeft de Inspecteur verder niet betwist. Daarom moet het verlies overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte worden vastgesteld op € 11.676.
      
      
      
      
        
          Heffing ZVW
        
      
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbend heeft in hoger beroep geen grieven tegen het oordeel van de Rechtbank aangevoerd. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank belanghebbende terecht niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van belang.
      
      
        
          Verzuimboete
        
      
      
    
    
      4.14.
      Vast staat dat belanghebbende geen aangifte heeft gedaan binnen de daarvoor door de Inspecteur gestelde termijn. Belanghebbende heeft niets aangevoerd dat tot de conclusie zou kunnen leiden dat hem geen enkel verwijt treft. Ook voor het overige heeft belanghebbende geen feiten of (persoonlijke) omstandigheden aangevoerd die een reden kunnen vormen de boete te matigen. Gelet hierop is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de opgelegde boete van € 369 passend en geboden is. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten heeft gemaakt.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissing over de heffing van IB/PVV over het jaar 2014,
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur voor zover deze betrekking heeft op de (impliciete) vaststelling van het verlies voor de heffing van IB/PVV over het jaar 2014,
      – stelt het te verrekenen verlies voor het jaar 2014 vast op € 11.676,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 126 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
      De beslissing is op 31 maart 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter is verhinderd de uitspraak te 
      te ondertekenen	ondertekenen. In verband daarmee is de 
      	uitspraak ondertekend door 
      	mr. A.I. van Amsterdam, 
    
    
    
    
    
    
    
      	(A.I. van Amsterdam)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 maart 2020
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.