ECLI:NL:GHSHE:2017:3840, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 07-09-2017, 16/03660
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2017-09-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Ontvanger heeft belanghebbende ten onrechte niet gehoord in de bezwaarfase. De zaak wordt op verzoek van belanghebbende niet teruggewezen naar de Ontvanger. Het Hof doet de zaak zelf af en kent belanghebbende een vergoeding toe voor de kosten van bezwaar, beroep en hoger beroep. De uitspraak op bezwaar is bevoegd gedaan. De aanmaningskosten zijn terecht in rekening gebracht.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 16/03660
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 5 juli 2016, nummer BRE 16/134, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de ontvanger van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Ontvanger,
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden beschikking.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Bij beschikking met dagtekening 8 oktober 2015 zijn belanghebbende aanmaningskosten ten bedrage van € 15 in rekening gebracht (hierna: de beschikking aanmaningskosten).
      
    
    
      1.2.
      Met dagtekening 22 oktober 2015 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de beschikking aanmaningskosten. Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 30 november 2015 heeft de Ontvanger de beschikking aanmaningskosten gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft de Ontvanger vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 10 augustus 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord de heer [A] , belastingadviseur te [B] (Noord-Brabrant), als gemachtigde van belanghebbende. De Ontvanger is met kennisgeving van verhindering niet verschenen.
      
    
    
      1.7.
      Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      Op [datum] 2014 is mevrouw [C] overleden (hierna: de overledene). In het testament van de overledene is mevrouw [D] aangewezen als executeur-testamentair (hierna: de executeur) en is onder meer belanghebbende als legataris vermeld.
      
    
    
      2.2.
      De aan de executeur met dagtekening 10 oktober 2014 uitgereikte aangifte erfbelasting (hierna: de aangifte) is verzorgd door notariskantoor [E] te [F] (hierna: de notaris). De notaris heeft met begeleidend schrijven met dagtekening 28 november 2014 de aangifte ingediend. In de aangifte is domicilie gekozen bij de notaris en in genoemd begeleidend schrijven is verzocht om de aanslag erfbelasting te versturen naar het kantooradres van de notaris.
      
    
    
      2.3.
      In de aangifte is vermeld dat belanghebbende een legaat vrij van recht had ontvangen van € 5.000. Met dagtekening 24 maart 2015 zijn op één biljet de aanslagen erfbelasting (aanslagnummer [aanslagnummer] ) voor alle verkrijgers toegestuurd aan de notaris. Deze aanslag vermeldt dat ter zake van het door belanghebbende ontvangen legaat een bedrag aan erfbelasting is verschuldigd van € 1.245 en dat de aanslag vóór 5 mei 2015 dient te worden voldaan.
      
    
    
      2.4.
      Na ontvangst van de in 2.3 genoemde aanslag heeft de notaris kennelijk ingezien dat de aangifte onjuist was gedaan; in de aangifte heeft de notaris alle legaten vrij van recht opgenomen, terwijl volgens het testament van de overledene slechts een drietal legaten vrij van recht zijn. Het legaat van belanghebbende is niet vrij van recht. Met dagtekening 11 april 2015 heeft de notaris een bezwaarschrift tegen de aanslag erfbelasting ingediend en verzocht om uitstel van betaling totdat op het bezwaar is beslist. Bij brief van 16 april 2015 heeft de inspecteur van de Belastingdienst Oost-Brabant/kantoor ’s- Hertogenbosch de ontvangst van het bezwaar bevestigd en aangegeven dat hij het bezwaar niet als een verzoek om uitstel van betaling beschouwt, omdat daarin geen berekening is opgenomen van het bedrag, waarmee de notaris het niet eens was. In deze brief heeft de inspecteur tevens aangegeven dat het gehele bedrag van de aanslag op tijd moet worden voldaan.
      
    
    
      2.5.
      Naar aanleiding van het bezwaarschrift van de notaris is de aanslag erfbelasting bij beschikking met dagtekening 28 mei 2015 verminderd met € 2.984 (8 maal € 373), waarbij € 8 (8 maal € 1) belastingrente werd vergoed. Het ter zake van het door belanghebbende verkregen legaat verschuldigde bedrag aan erfbelasting is verminderd van € 1.245 tot een bedrag van € 872. De verminderingsbeschikking is verstuurd aan de notaris. Belanghebbende heeft de verminderingsbeschikking op 23 juni 2015 van de notaris ontvangen.
      
    
    
      2.6.
      De Ontvanger heeft met dagtekening 8 juli 2015 de notaris een betalingsherinnering gezonden met het verzoek het totale bedrag van de aanslag erfbelasting van € 168.536 vóór [datum] 2015 te voldoen. De notaris heeft de aanslag erfbelasting niet voldaan.
      
    
    
      2.7.
      De Ontvanger heeft met dagtekening 8 oktober 2015 aan belanghebbende de beschikking aanmaningskosten gezonden ter zake van het door belanghebbende ontvangen legaat verschuldigde bedrag aan erfbelasting. Bij deze aanmaning zijn belanghebbende aanmaningskosten ten bedrage van € 15 in rekening gebracht.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft het verschuldigde bedrag aan erfbelasting voldaan op 21 oktober 2015 en heeft met dagtekening 22 oktober 2015 bezwaar gemaakt tegen de aanmaningskosten van € 15.
      
    
    
      2.9.
      Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 30 november 2015 heeft de Ontvanger de beschikking aanmaningskosten gehandhaafd. Ondanks het verzoek van belanghebbende in het bezwaarschrift om te worden gehoord, heeft de Ontvanger afgezien van het horen van belanghebbende.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        Het geschil in hoger beroep betreft het antwoord op de volgende vragen:
        I. Heeft de Ontvanger ten onrechte afgezien van het horen van belanghebbende in de bezwaarfase?
        II. Heeft de Ontvanger de uitspraak op bezwaar onbevoegd gedaan?
        III. Heeft de Ontvanger de beschikking aanmaningskosten ten onrechte gegeven?
        IV. Heeft belanghebbende recht op een vergoeding van kosten in verband met het indienen van een bezwaarschrift respectievelijk een proceskostenvergoeding?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
    
    
      3.3.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
        Ter zitting is daaraan, zakelijk weergegeven, door (de gemachtigde van) belanghebbende het volgende toegevoegd:
      
      - Indien het Hof beslist dat belanghebbende ten onrechte niet is gehoord in de bezwaarfase, verzoek ik het Hof in de zaak te voorzien en de zaak niet terug te wijzen naar de Ontvanger.
      - Alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn inmiddels door de Ontvanger wel overgelegd, maar dat heeft dus tot aan het hoger beroep moeten duren. Als de Ontvanger al in de bezwaarfase alle stukken had verstrekt, was het waarschijnlijk niet tot (hoger) beroep gekomen. Dan had ik het er wellicht, gelet op het beperkte belang, bij laten zitten. 
      - De Ontvanger die de beschikking aanmaningskosten heeft gestuurd, moet ook beslissen op het bezwaar en dat is hier niet gebeurd. Hier heeft een andere eenheid het bezwaarschrift behandeld. De uitspraak op bezwaar is dus onbevoegd gedaan. 
      - Ik wist niet wie executeur was. Ik kreeg geen informatie van de notaris, behalve dat er een legaat was en of belanghebbende het wilde aanvaarden. Ik kreeg het desbetreffende stuk uit het testament te zien. Het contact met de notaris liep niet lekker. Ik zag dat het overgemaakte bedrag niet klopte en toen heb ik contact opgenomen met de Belastingdienst. Maar dat was trekken aan een dood paard. Pas toen ik het gehele dossier had, kreeg ik in de gaten hoe het zat. Ik heb de aanslag niet gehad, die werd in één geschrift voor alle verkrijgers gestuurd aan de notaris.
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de beschikking aanmaningskosten. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Horen (vraag I)
      
    
    
    
      4.1.1.
      Ingevolge artikel 7:2, lid 1, Awb, in verbinding met artikel 25, lid 1, van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) en paragraaf 9 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, dient de Ontvanger alvorens hij beslist op het bezwaar, belanghebbende in de gelegenheid te stellen te worden gehoord. Uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel, dat heeft geleid tot artikel 7:2 Awb kan worden opgemaakt dat het horen een essentieel onderdeel betreft van de bezwaarschriftprocedure, bij schending waarvan de uitspraak op bezwaar in beginsel niet in stand kan blijven. Slechts in de gevallen genoemd in artikel 7:3 Awb kan van het horen van de belanghebbende worden afgezien.
      
    
    
      4.1.2.
      Vaststaat dat belanghebbende in zijn bezwaarschrift heeft verzocht om te worden gehoord en dat belanghebbende niet is gehoord in de bezwaarfase. De Ontvanger stelt dat vanwege het geringe belang (€ 15) en doelmatigheidsoverwegingen afgezien is van het horen. Belanghebbende is van mening dat de Ontvanger de hoorplicht heeft geschonden.
      
    
    
      4.1.3.
      De Rechtbank heeft in haar uitspraak geoordeeld dat weliswaar sprake is van schending van de hoorplicht, nu geen van de uitzonderingen genoemd in artikel 7:3 Awb zich hier voordoet, doch heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende door deze schending van de hoorplicht niet is benadeeld. De Rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar met toepassing van artikel 6:22 Awb in stand gelaten en geen aanleiding gezien een proceskostenvergoeding toe te kennen of het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      4.1.4.
      Belanghebbende stelt in hoger beroep dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende door het niet horen niet is geschaad. Partijen verschilden immers van mening over de voor het geschil relevante feiten en de waardering daarvan, aldus belanghebbende. Zo wist belanghebbende niet wie de executeur was, wie de aangifte erfbelasting had gedaan, wat in de aangifte was opgenomen en had hij geen kennis van de relevante correspondentie tussen de Belastingdienst en de notaris. De Ontvanger had in een hoorgesprek de vele vragen van belanghebbende kunnen beantwoorden en een en ander nader kunnen toelichten, zo stelt belanghebbende. Eerst in hoger beroep beschikt belanghebbende over een compleet dossier en stelt hij dat indien hij in de bezwaarfase reeds over alle stukken had beschikt, het waarschijnlijk niet tot (hoger) beroep was gekomen.
    
    
      4.1.5.
      De Hoge Raad heeft in het arrest van 18 april 2003, nr. 37790, ECLI:NL:HR:2003:AF7495, overwogen:
      
      
        “(…)
      
    
    
      3.5.2.
      
        Indien voor het gerechtshof wordt aangevoerd dat bij het horen niet in overeenstemming is gehandeld met artikel 7:5 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), kan de inspecteur daartegenover stellen dat dit in verband met het bepaalde in artikel 25, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geoorloofd was omdat de omstandigheden daartoe noopten. De inspecteur dient dit dan aannemelijk te maken. 
        Indien de inspecteur zich niet op deze bepaling beroept, of indien het Hof niet aannemelijk acht dat de omstandigheden noopten tot afwijking van artikel 7:5 van de Awb, rijst de vraag of ondanks het verzuim op de juiste wijze te horen, de uitspraak op het bezwaarschrift met toepassing van artikel 6:22 van de Awb in stand kan worden gelaten. Bij de beantwoording van die vraag moet in de overwegingen worden betrokken enerzijds dat het bepaalde in artikel 7:5 van de Awb, op grond waarvan de belastingplichtige recht heeft op een zorgvuldige behandeling van zijn bezwaren door het bestuursorgaan, geen dode letter mag worden, anderzijds dat de belastingplichtige niet gebaat is bij een vernietiging van de uitspraak op het bezwaarschrift, die slechts een herhaling van zetten oplevert en de duur van de procedure verlengt. 
      
    
    
      3.5.3.
      
        Dit een en ander in aanmerking genomen komt de Hoge Raad tot de conclusie dat de belastingrechter in beginsel inderdaad kan oordelen dat, indien de belastingplichtige op zijn bezwaar niet overeenkomstig de daarvoor gestelde regels is gehoord, aan dat gebrek in de uitspraak op het bezwaarschrift kan worden voorbijgegaan omdat de belastingplichtige door de gang van zaken niet is benadeeld. Het hof moet dan wel motiveren waarom de belastingplichtige niet is benadeeld, waarbij niet kan worden volstaan met de enkele redengeving dat het gebrek reeds is hersteld doordat de belastingplichtige zijn bezwaren in beroep schriftelijk heeft kunnen uiteenzetten en mondeling heeft kunnen toelichten. 
        Die omstandigheid zal echter in de regel wel voldoende zijn, indien het hof tevens vaststelt dat omtrent de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan tussen de inspecteur en de belastingplichtige (uiteindelijk) geen verschil van mening bestaat en het geschil betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt. Toepassing van artikel 6:22 van de Awb neemt overigens niet weg dat het hof in de gang van zaken aanleiding kan vinden de inspecteur te veroordelen in de kosten die de belastingplichtige in beroep heeft gemaakt. 
      
    
    
      3.5.4.
      Indien het hof tot de conclusie komt dat de belastingplichtige door de gang van zaken bij het horen is benadeeld, zal het de uitspraak op het bezwaarschrift moeten vernietigen. Het heeft vervolgens de keuze de zaak terug te wijzen naar de inspecteur, met opdracht de belastingplichtige alsnog volgens de regels te horen, dan wel zelf in de zaak te voorzien (artikel 8:72, lid 4, van de Awb). Dit laatste zal aangewezen zijn, indien het hof tot het oordeel komt dat de belastingplichtige ook zonder dat hij opnieuw in de bezwaarfase wordt gehoord, in het gelijk moet worden gesteld dan wel indien de belastingplichtige het hof heeft verzocht zelf in de zaak te voorzien.(…)”.
    
    
      4.1.6.
      Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de hoorplicht door de Ontvanger is geschonden, echter anders dan de Rechtbank oordeelt het Hof dat aan dit verzuim niet zonder meer met toepassing van artikel 6:22 Awb kan worden voorbijgegaan om de door belanghebbende gestelde, in 4.1.4 hiervoor aangehaalde, redenen.
      
    
    
      4.1.7.
      Vraag I dient bevestigend te worden beantwoord. Voor dat geval heeft belanghebbende het Hof verzocht zelf in de zaak te voorzien en niet tot terugwijzing naar de Ontvanger over te gaan.
      
      
        
          Bevoegdheid Ontvanger (vraag II)
        
      
      
    
    
      4.2.1.
      Belanghebbende stelt dat de uitspraak op bezwaar onbevoegd is gedaan. De aanmaningskosten zijn in rekening gebracht door de Ontvanger en de uitspraak op bezwaar van 30 november 2015 is in mandaat genomen namens de Ontvanger. Volgens belanghebbende is het ontoelaatbaar dat op een bezwaar tegen een door een geattribueerde ambtenaar zelf genomen besluit wordt beslist in mandaat. Daarnaast stelt belanghebbende dat het werken met meerdere ontvangers, waarbij de ontvanger die het primaire besluit neemt, een andere is dan degene die het bezwaar behandelt, in strijd is met artikel 1:5, leden 1 en 2, Awb, en verwijst daartoe naar de jurisprudentie van onder andere de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State.
      
    
    
      4.2.2.
      De Ontvanger heeft bestreden dat de uitspraak op bezwaar onbevoegdelijk is gedaan.
      
    
    
      4.2.3.
      Het Hof overweegt ter zake als volgt. Artikel 2, lid 3, aanhef, onderdeel b, van de AWR (tekst 2015), luidt voor zover hier van belang:
      
      
        “3. De belastingwet verstaat onder:
        (…)
      
      b. directeur, inspecteur of ontvanger: de functionaris die als zodanig bij ministeriële regeling is aangewezen;
      (…)”.
      
      
        Artikel 3 AWR bepaalt:
      
      
      
        “1. De bevoegdheid van een directeur, inspecteur of ontvanger is niet bepaald naar een geografische indeling van het Rijk.
      
      2. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent de hoofdlijnen van de inrichting van de rijksbelastingdienst alsmede omtrent de functionaris, bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, onder wie een belastingplichtige ressorteert.”.
      
      
        Gelijkluidende bepalingen zijn opgenomen in artikel 2, lid 1, aanhef, onderdeel i, en artikel 5 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW).
      
      
    
    
      4.2.4.
      De in artikel 3, lid 2, AWR genoemde regels zijn neergelegd in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: URB). De URB is in werking getreden met ingang van 1 januari 2003. Artikel 3 van de URB (tekst 2015) bepaalt voor zover hier van belang:
      
      
        “1. De organisatie van de Belastingdienst bestaat uit de volgende onderdelen: 
      
      a. Belastingdienst/Belastingen, bestaande uit:
      
        a1. 
        (...)
      
      - Belastingdienst/Semi massale processen, en 
      
        (...)
        c1. Belastingdienst/Centrale administratie (B/CA);
        (…)
      
      2. De organisatieonderdelen, genoemd in het eerste lid, onderdelen a1 (…), zijn belast met de heffing en invordering van rijksbelastingen (…).
      (…)
      4. De BC/A is (…) mede belast met de heffing en invordering van overige rijksbelastingen. (…)”.
      
    
    
      4.2.5.
      Artikel 5, lid 1, URB luidt voor zover hier van belang:
      
      
        “1. De landelijk directeuren, de directeuren van de organisatieonderdelen, genoemd in artikel 3, eerste lid, onderdelen (…) en c1, (…) zijn inspecteur en ontvanger als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel 2, eerste lid, onderdeel i, van de Invorderingswet 1990 (…).”.
      
      
    
    
      4.2.6.
      Uit 4.2.3 tot en met 4.2.5 blijkt dat sedert 1 januari 2003 alle ontvangers van alle eenheden gelijke, uitwisselbare, landelijke bevoegdheid hebben, die is afgeleid van één en dezelfde persoon. Ter uitvoering van de in artikelen 10:5 en 10:9, Awb gegeven regels betreffende mandaat, hebben de landelijk directeuren respectievelijk de directeuren van de organisatieonderdelen de ambtenaren aangewezen om namens hen de bevoegdheid van (inspecteur respectievelijk) ontvanger uit te oefenen. De ambtenaren zijn bevoegd indien en voor zover hen bij mandaat taken zijn toebedeeld door de (inspecteur respectievelijk) ontvanger. 
      
    
    
      4.2.7.
      Met dagtekening 8 oktober 2015 is belanghebbende op grond van artikel 11 IW, in samenhang met het bepaalde in artikel 68 van die wet, door de Ontvanger aangemaand te betalen. De beschikking aanmaningskosten is ondertekend door “de ontvanger, [G] , Belastingdienst Centrale administratie” (B/CA). De uitspraak op bezwaar met dagtekening 30 november 2015 is ondertekend “namens de ontvanger, [H] , Belastingdienst/Unit Centrale Invordering”. De Ontvanger heeft onweersproken gesteld dat de uitspraak op bezwaar door een daarvoor gemandateerde ambtenaar van de Unit Centrale Invordering in Utrecht, onderdeel van de Belastingdienst/Semi massale processen, is genomen. Het Hof acht aannemelijk dat de heer [H] gemandateerd is om in de onderhavige zaak namens de Ontvanger de bevoegdheid van ontvanger uit te oefenen.
      
    
    
      4.2.8.
      Het Hof stelt voorop dat de beschikking aanmaningskosten alsook de uitspraak op bezwaar zijn opgelegd, onderscheidenlijk gedaan door een bevoegde ontvanger, gezien het bepaalde in artikel 3, lid 1, AWR, respectievelijk artikel 2, lid 1, aanhef, onderdeel i, IW. Belanghebbendes stelling dat de uitspraak op bezwaar desalniettemin geacht moet worden onbevoegdelijk te zijn gedaan, omdat zij is gedaan door een andere ontvanger dan de ontvanger die de bestreden beschikking heeft gegeven, wordt verworpen. 
      
    
    
      4.2.9.
      
        Het Hof overweegt daartoe als volgt. In het arrest 8 februari 2002, nr. 36 324, ECLI:NL:HR:2002:AD9084, heeft de Hoge Raad overwogen:
        
          “(…)
      
    
    
      3.6.
      In artikel 10:3, lid 3 Awb is bepaald dat mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Deze bepaling strekt ertoe te waarborgen dat ingeval een bevoegdheid niet door degene aan wie die bevoegdheid is geattribueerd, maar krachtens mandaat namens deze wordt uitgeoefend, in de bezwaarschriftprocedure een zorgvuldige heroverweging van het aldus genomen primaire besluit plaatsvindt (vergelijk Kamerstukken II 1994/95, 23 700, nr. 3, blz. 171, en nr. 5, blz. 85 en 86). Deze strekking brengt mee dat ook ingeval degene aan wie een bevoegdheid is geattribueerd, de feitelijke uitoefening van die bevoegdheid, al dan niet op grond van een schriftelijke mandaat, overlaat aan een ander, de heroverweging in de bezwaarschriftprocedure moet geschieden door een ander dan degene die in feite het primaire besluit heeft genomen. (…)”.
      
      
        4.2.10.
        Het Hof stelt voorop, dat het hier om een essentieel voorschrift gaat, bij overtreding waarvan moet worden geoordeeld dat de beslissing op het bezwaarschrift onbevoegd is genomen. In het hier aan de orde zijnde geval is de beschikking aanmaningskosten genomen door een andere ambtenaar dan degene, die het bezwaarschrift heeft behandeld (zie 4.2.7). De twee besluiten zijn derhalve, overeenkomstig het voorschrift van artikel 10:3, Awb, niet door dezelfde persoon genomen. De uitspraak op bezwaar is derhalve naar het oordeel van het Hof niet onbevoegd gedaan. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, maakt dat oordeel niet anders. Van strijd met het bepaalde in artikel 1:5 van de Awb is geen sprake.
        
      
      
        4.2.11.
        Vraag II dient ontkennend te worden beantwoord.
        
        
          
            Beschikking aanmaningskosten (vraag III)
          
        
        
      
      
        4.3.1.
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt, dat de aanmaningskosten ten onrechte in rekening zijn gebracht, omdat belanghebbende niet in gebreke is geweest en dat de Ontvanger door de betalingsherinnering met dagtekening 8 juli 2015 aan de notaris te zenden in plaats van aan belanghebbende, in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. De Ontvanger heeft belanghebbendes stellingen gemotiveerd weersproken.
        
      
      
        4.3.2.
        Artikel 38 van de Successiewet 1956 (hierna: SW) bepaalt dat de erfgenaam, die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden is mede aangifte te doen van de gegevens welke van belang kunnen zijn voor de heffing van de erfbelasting van de andere verkrijgers, niet zijnde erfgenamen. Voorts bepaalt artikel 39 SW, dat indien meer verkrijgers gehouden zijn aangifte te doen ter zake van dezelfde nalatenschap, zij gezamenlijk aangifte kunnen doen. Ingevolge artikel 72 SW is de executeur op gelijke wijze tot vervulling van die plichten gehouden. De executeur heeft, bijgestaan door de notaris, een gezamenlijke aangifte als bedoeld in artikel 39 in samenhang met artikel 72 SW ingediend; hiermee werd de aangifte rechtsgeldig mede namens belanghebbende gedaan. Het feit dat belanghebbende geen opdracht heeft verstrekt tot het doen van de aangifte, is in de gegeven omstandigheden niet van belang. 
        
      
      
        4.3.3.
        Artikel 43, lid 1, SW, bepaalt dat in iedere aangifte één woonplaats moet worden gekozen in Nederland. De stukken betreffende de heffing van de belasting kunnen worden gezonden hetzij aan de gekozen woonplaats, hetzij aan de werkelijke woonplaats. In artikel 68 IW, is bepaald dat de verzending en de betekening van de stukken betreffende de invordering van de (schenk- en) erfbelasting kan plaatsvinden aan de ingevolge artikel 43 SW gekozen woonplaats, dan wel aan de werkelijke woonplaats of plaats van vestiging. In de aangifte is domicilie gekozen ten kantore van de notaris. Voor zover belanghebbende stelt dat hij geen domicilie heeft gekozen ten kantore van de notaris, faalt dit betoog, nu vaststaat dat de executeur in samenwerking met de notaris een gezamenlijke aangifte erfbelasting als bedoeld in artikel 39 in verbinding met artikel 72 SW heeft ingediend en deze aangifte mede behelst de domiciliekeuze ten kantore van de notaris.
        
      
      
        4.3.4.
        Gelet op het bepaalde in artikelen 43 en 68 SW, kon de inspecteur respectievelijk de Ontvanger zonder schending van enige rechtsregel de stukken betreffende de heffing, waaronder begrepen de aanslag erfbelasting met dagtekening 24 maart 2015 alsmede de verminderingsbeschikking met dagtekening 28 mei 2015, naar de notaris zenden zonder deze (tevens) naar belanghebbende toe te zenden. Het Hof merkt hierbij op dat het gevestigde praktijk is dat in het - niet zelden - voorkomende geval van een door een notaris verzorgde aangifte erfbelasting woonplaats wordt gekozen ten kantore van die notaris en dat het aanslagbiljet naar dat adres wordt gezonden. Met deze praktijk worden niet alleen de belangen van de Belastingdienst gediend, maar ook en vooral die van de erfgenamen en overige verkrijgers, aangezien op deze wijze de notaris terstond kan beoordelen of hij bezwaar moet maken tegen de aanslagen, dan wel tot afwikkeling van de boedel kan overgaan.
        
      
      
        4.3.5.
        De Ontvanger heeft de betalingsherinnering met dagtekening 8 juli 2015 betreffende de collectieve vordering ad € 168.536 aan de notaris en niet (tevens) aan belanghebbende gezonden. Nu door de notaris in opdracht van de executeur voor de totale nalatenschap de aangifte is gedaan en er domicilie is gekozen ten kantore van de notaris, brengt het tot de beginselen van behoorlijk bestuur behorende zorgvuldigheidsbeginsel niet mee dat de Ontvanger de op het aanslagbiljet vermelde erfgenamen en overige verkrijgers diende te informeren (vgl. HR 16 maart 1994, nr. 29613, ECLI:NL:HR:1994:ZC5625). De Ontvanger mocht er in de gegeven omstandigheden van uitgaan, dat de notaris als ter zake deskundige de op het aanslagbiljet vermelde erfgenamen en overige verkrijgers, waaronder belanghebbende, tijdig zou informeren over het door hen verschuldigde bedrag aan erfbelasting en de bijbehorende betalingstermijn en betalingswijze. De eventuele omstandigheid dat de notaris zulks heeft nagelaten is niet aan de Ontvanger toe te rekenen.
        
      
      
        4.3.6.
        
          In artikel 11 IW is bepaald dat indien de belastingschuldige een belastingaanslag niet binnen de gestelde termijn betaalt, de ontvanger hem schriftelijk aanmaant om alsnog binnen twee weken na de dagtekening van de aanmaning te betalen. Ingevolge artikel 1 van de Kostenwet invordering rijksbelastingen (hierna: Kostenwet) wordt aan degene die in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen, kosten in rekening gebracht. Artikel 2 van de Kostenwet bepaalt dat voor het verzenden van een aanmaning tot betaling € 15 is verschuldigd bij een gevorderde som van € 454 of meer.
          Vaststaat dat de aanslag erfbelasting niet binnen de gestelde termijn is voldaan en dat geen uitstel van betaling is verleend (zie 2.6). De Ontvanger heeft de aanmaning derhalve terecht verstuurd en daarvoor kosten in rekening gebracht. Gelet op het bepaalde in artikel 68 IW mocht de Ontvanger er voor kiezen de aanmaning naar belanghebbende te sturen.
        
        
      
      
        4.3.7.
        Belanghebbende heeft gesteld dat het eerste contact tussen hem en de Ontvanger de ontvangst van de beschikking aanmaningskosten was. Pas op dat moment heeft de Ontvanger aan belanghebbende medegedeeld welk bedrag er moest worden betaald, wanneer, naar welke rekeningnummer dat moest worden overgemaakt en welk betalingskenmerk daarbij moest worden vermeld. Voordien heeft de Ontvanger op geen enkele wijze aan belanghebbende bericht dat hij nog een bedrag moest betalen. Belanghebbende acht het in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel dat aan hem aanmaningskosten in rekening zijn gebracht.
        
      
      
        4.3.8.
        Het Hof acht ongeloofwaardig dat belanghebbende eerst op 8 oktober 2015 op de hoogte was van het feit dat hij nog een bedrag aan erfbelasting was verschuldigd. Immers, belanghebbendes gemachtigde, die fiscaal onderlegd is, heeft ter zitting van het Hof bevestigd, dat hij respectievelijk belanghebbende contact met de notaris heeft gehad omtrent de aanvaarding van het legaat, dat hij van de notaris de desbetreffende passage uit het testament ter inzage kreeg en dat hij, toen het legaat ten onrechte vrij van recht aan belanghebbende werd overgemaakt, zag dat het niet klopte en contact zocht met de Belastingdienst. Dit wordt ook bevestigd in belanghebbendes bezwaarschrift van 22 oktober 2015 tegen de aanmaningskosten, waarin belanghebbendes gemachtigde schrijft, dat hij reeds op 19 januari 2015 telefonisch contact heeft gehad met de Belastingdienst omdat het door belanghebbende ontvangen bedrag van het legaat bruto werd ontvangen, terwijl het legaat niet vrij van successierecht was. Bij brief van 24 februari 2015 heeft belanghebbende de Belastingdienst verzocht om uitreiking van een aangiftebiljet erfbelasting, zo blijkt eveneens uit het bezwaarschrift van 22 oktober 2015. Tot slot schrijft belanghebbendes gemachtigde in het meergenoemd bezwaarschrift, dat belanghebbende de uitspraak op bezwaar tegen de aangifte, met dagtekening 28 mei 2015, op 23 juni 2015 van de notaris heeft ontvangen (zie 2.5).
        
      
      
        4.3.9.
        Belanghebbendes stelling dat hij eerst bij de beschikking aanmaningskosten op de hoogte is gesteld welk bedrag naar welk rekeningnummer moest worden overgemaakt en welk betalingskenmerk daarbij moest worden vermeld, kan belanghebbende overigens niet baten. De aanslag met dagtekening 24 maart 2015 is reeds vóór 11 april 2015 (de datum waarop het bezwaar is ingediend) door de notaris kennelijk ontvangen en daarin stond vermeld dat de aanslag vóór 5 mei 2015 moest worden betaald. Voorts heeft de Ontvanger met dagtekening 8 juli 2015 de notaris een betalingsherinnering gezonden met het verzoek het totale bedrag van de aanslag erfbelasting vóór [datum] 2015 te voldoen. De notaris had met belanghebbende dienen te communiceren welk bedrag belanghebbende diende te betalen. De kennis van de notaris dient aan belanghebbende te worden toegerekend. De eventuele omstandigheid dat de notaris heeft nagelaten belanghebbende hiervan in kennis te stellen, maakt niet dat de Ontvanger in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel handelt door aanmaningskosten bij de beschikking aanmaningskosten in rekening te brengen.
        
      
      
        4.3.10.
        Voor zover belanghebbende stelt, dat hij binnen de in de aanmaning gestelde termijn van 24 oktober 2015 het verschuldigde bedrag heeft betaald en dat hij daarom niet in gebreke is geweest, kan het Hof hem daarin niet volgen. Ten tijde van de aanmaning was belanghebbende reeds in gebreke. De in de aanmaningsbeschikking vermelde betalingstermijn van 24 oktober 2015 is gesteld ter voorkoming van verdere dwanginvordering.
        
      
      
        4.3.11.
        Het overwogene onder 4.3.1 tot en met 4.3.10 brengt met zich mee dat de derde in geschil zijnde vraag ontkennend dient te worden beantwoord.
        
        
          
            Kostenvergoeding (vraag IV)
          
        
        
      
      
        4.4.1.
        Zoals onder 4.1.6 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de hoorplicht is geschonden en dat belanghebbende als gevolg van het niet-horen is benadeeld. Gelet op het arrest van 29 januari 2016, nr. 15/02441, ECLI:NL:HR:2016:114, zal het Hof de uitspraak van de Rechtbank alsmede de uitspraak op bezwaar vernietigen, onder de bepaling dat de rechtsgevolgen van die uitspraak in stand blijven en zal het Hof in verband daarmee een vergoeding van kosten van bezwaar, proceskosten en griffierechten toekennen, zoals hierna wordt bepaald.
        
      
      
        4.4.2.
        
          Vraag IV dient bevestigend te worden beantwoord.
          
            
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      4.5.
      
        De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar moeten worden vernietigd.
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.6.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Ontvanger aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 46 respectievelijk € 124, totaal € 170, te vergoeden.
      
      
        Ten aanzien van de kosten van bezwaar en de proceskosten
      
      
    
    
      4.7.
      Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Ontvanger te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      4.8.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 (punt) x € 246 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak), dat is € 246 voor het indienen van het bezwaarschrift; op 2,5 x € 495 x 1, dat is € 1.237,50, voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank; en op 2 x € 495 x 1, is € 990 voor de behandeling van het hoger beroep bij het Hof; dat is in totaal op € 2.473,50.
      
    
    
      4.9.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof 
    
    
    - verklaart het hoger beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - bepaalt dat de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand blijven;
    - gelast dat de Ontvanger aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 170 vergoedt;
    - veroordeelt de Ontvanger in de kosten van het bezwaar en de kosten van het geding bij de Rechtbank en bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.473,50.
    
    
      Aldus gedaan op 7 september 2017 door J. Swinkels, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.