ECLI:NL:RBGEL:2018:2796, Rechtbank Gelderland, 22-06-2018, AWB - 17 _ 1575
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2018-06-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet IB 2001. Melkveehouder heeft zijn IB-onderneming per 1 januari 2014 ingebracht in een BV. Hij wil alsnog voorzieningen vormen in 2013 voor superheffing die in 2014 verschuldigd is geworden, voor mest die in 2013 is opgeslagen en in 2014 is uitgereden op zijn eigen land door een loonwerker en voor advieskosten over de periode 2009 tot en met 2013, die pas in 2015 zijn gefactureerd. Toepassing Baksteenarrest Hoge Raad. Vormen van voorziening van drie kwart van de superheffing is mogelijk, omdat de oorsprong van die heffing in de veestapel ligt die op balansdatum aanwezig was en omdat geen maatregelen zijn genomen om de heffing te voorkomen. Drie kwart van de melkproductie heeft in 2013 plaatsgevonden en kan daaraan worden toegerekend. Het Mestarrest Hoge Raad is niet van toepassing in dit geval, omdat de kosten voor het uitrijden van de in 2013 opgeslagen mest niet toerekenbaar zijn aan de melkproductie in 2013, maar aan de veevoerproductie in 2014 en daarmee aan de melkproductie in 2014 en 2015. Het vormen van een mestvoorziening is daarom niet mogelijk. Het vormen van een voorziening voor de advieskosten is wel mogelijk. De werkzaamheden waren op balansdatum al verricht, de omvang van de kosten was redelijkerwijs te schatten en aannemelijk is dat de factuur zal worden betaald. Verder is niet aannemelijk geworden dat de kosten al eerder te laste van de winst zijn gebracht.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 17/1575 en AWB 17/1576
    
    
    uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 22 juni 2018
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft met dagtekening 4 maart 2015 aan eiser voor het jaar 2013 de volgende aanslagen opgelegd:
    
    
    - een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) met aanslagnummer [000] .H.36.01, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.688 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.544. Ook is bij beschikking € 1.103 aan belastingrente in rekening gebracht;
    
    - een aanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) met aanslagnummer [000] .W.36.01.4, berekend over een bijdrage-inkomen van € 50.853. Ook is bij beschikking € 90 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 februari 2017 het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 77.451 en de beschikking belastingrente verminderd tot € 1.000. De aanslag ZVW is impliciet gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij fax 23 maart 2017, ontvangen door de rechtbank op dezelfde dag, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    
    
      Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 juni 2018. Namens eiser zijn verschenen de gemachtigde en mr. [A] . Namens verweerder zijn verschenen
      mr. [gemachtigde] , mr. [B] en [C] .
    
    
    
      Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
    
    
    
      Aan het eind van de zitting is afgesproken dat verweerder een fax zou sturen met daarin diverse varianten van berekeningen van het belastbaar inkomen voor het geval eiser deels gelijk krijgt. Ook is afgesproken dat deze berekeningen met eiser zouden worden afgestemd. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting ondanks deze afspraak gesloten.
    
    
    
      In een fax van 21 juni 2018 heeft verweerder de toegezegde berekeningen ingestuurd, met daarbij de correspondentie hierover met de gemachtigde.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser heeft tot 31 december 2013 samen met zijn ouders in maatschapsverband een melkveehouderij gedreven. Eind 2013 heeft bedrijfsopvolging volgens artikel 3.63 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) plaatsgevonden en met ingang van 1 januari 2014 heeft eiser zijn onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB ingebracht in [D] BV.
    
    2. De definitieve aanslagen IB/PVV en ZVW 2013 zijn met dagtekening 4 maart 2015 door verweerder vastgesteld overeenkomstig de door eiser ingediende aangifte.
    
    3. Eiser heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de definitieve aanslagen en heeft verzocht alsnog een drietal dotaties aan voorzieningen in aanmerking te nemen bij de vaststelling van de belastbare winst uit onderneming. Eiser wenst een voorziening te vormen voor de mestafvoer, voor de betaling van superheffing en voor de advieskosten.
    
    4. In verband met deze voorzieningen heeft verweerder eiser verzocht om nadere onderbouwingen. Verweerder heeft op meerdere momenten nadere informatie ontvangen van eiser. 
    
    5. Op grond van de wettelijke regeling van de Meststoffenwet mag eiser alleen tussen 14 februari en 31 augustus van elk jaar mest uitrijden. Eiser rijdt uitsluitend mest uit over eigen grond. Hij voert geen mest af buiten zijn bedrijf. Hij houdt daarom geen aparte mestboekhouding bij. Voor het uitrijden van mest maakt eiser gebruik van de diensten van een derde, loonwerker [E] . 
    
    6. Eiser heeft in een schriftelijke verklaring van 22 mei 2018 verklaard dat hij niet tot 31 augustus mest laat uitrijden, maar tot en met eind juli (bijlage 3 bij de reactie op dupliek). De reden daarvoor is volgens de verklaring dat eiser veel laagliggend grasland heeft waar hij in het naseizoen geen goede voederwinning uit kan krijgen. Ook is als reden gegeven dat er veel nawerking is van de mest aan het einde van het groeiseizoen en dat als hij doormest tot 31 augustus, hij te veel grasproductie heeft in de winterperiode, waar hij als melkveehouder niets aan heeft. De mest wordt daarom vanaf 1 augustus opgeslagen in de mestkelders “tot we weer mogen uitrijden in februari voor het volgende groeiseizoen”.  
    
    7. Eiser wil voor 2013 een voorziening voor deze vanaf 1 augustus 2013 opgeslagen mest treffen. Eerst is daarvoor een bedrag van € 14.500 genoemd. Dit bedrag is in een brief van mei 2015 onderbouwd met de facturen van de loonwerker voor werkzaamheden terzake van zodebemesten in de periode van 17 februari 2014 tot 19 juni 2014 (facturen van 14 maart 2014 tot en met 10 juli 2014, zie bijlage 3 bij produktie 6 bij het beroepschrift). In een mail van 30 november 2016 heeft eiser de berekening aangepast tot een bedrag van (5/7 maal € 14.500 =) € 10.357. De hiervoor gegeven reden is enerzijds de mestopslagcapaciteit en anderzijds de omstandigheid dat de mest in 2013 vijf maanden lang opgeslagen is (van 1 augustus tot en met 31 december 2013), terwijl de mest gedurende 7 maanden per jaar kan worden uitgereden. 
    
    8. Volgens de melkgeldnota’s van [F] van 2014 was eiser in totaal een bedrag van € 30.960 aan superheffing is verschuldigd wegens de overschrijding van het melkquotum over de periode 1 april 2013 tot en met 31 maart 2014. Dit bedrag is verrekend met het melkgeld van augustus en september 2014. 
    
    9. Eiser wil 75 % van het bedrag van de superheffing van 2014 toerekenen aan 2013 en hij wil daarvoor een voorziening vormen van (afgerond) € 23.500.
    
    10. Eiser had in 2013 221 stuks melkvee. In 2011 waren dat er 203 en in 2012 waren dat er 210. In 2014 liep dit verder op tot 233. De regeling van de superheffing op melk is per 2015 afgeschaft.
    
    11. Op 14 juli 2015 is door de gemachtigde aan eiser een factuur uitgereikt van € 29.444 exclusief BTW met de volgende omschrijving: “Verrichtte werkzaamheden met betrekking tot de jaarrekeningen 2008 t/m 2012; een en ander bij u voldoende bekend en akkoord verondersteld”. Volgens de nadere specificatie van deze factuur zien de werkzaamheden voor het grootste deel op werkzaamheden inzake voorlopige cijfers 2008 tot en met 2012, verricht van 14-09-2009 tot en met 30-12-2013, en voor een kleiner deel op werkzaamheden terzake van herstructurering, verricht van 14-4-2014 tot en met 4-12-2014. Een heel klein deel van de werkzaamheden ziet op werkzaamheden voor de aangifte IB. 
    
    12. Eiser wil in verband met de factuur van juli 2015 in 2013 een voorziening vormen voor de gefactureerde advieskosten tot een bedrag van € 25.000.
    
    13. Verweerder heeft op 17 juni 2016 een vooraankondiging uitspraak op bezwaar aan eiser verzonden. Vervolgens heeft op 21september 2016 een telefonisch hoorgesprek plaatsgevonden waarvan een verslag opgemaakt. Daarna hebben partijen nog gecorrespondeerd. Op 1 februari 2017 heeft nogmaals een telefonische hoorgesprek plaatsgevonden, maar de inhoud daarvan is niet schriftelijk bevestigd.
    
    14. Op 20 februari 2017 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan waarbij gedeeltelijk aan het bezwaar van eiser is tegemoetgekomen. Verweerder is er daarbij vanuit gegaan dat tijdens het hoorgesprek een compromis was gesloten over de mestvoorziening. Verweerder heeft gerekend met een mestvoorziening voor 2013 van € 9.543, waarvan een bedrag van € 7.253 aan eiser is toegerekend en de rest aan zijn ouders. Het bedrag van de voorziening is bepaald als gemiddelde van de berekening van verweerder in een brief van 17 juni 2016 (€ 8.729, op basis van vier maanden mestopslag) en de berekening van eiser van 30 november 2016 (€ 10.357, op basis van vijf maanden mestopslag). Verweerder heeft het verzoek tot het vormen van voorzieningen voor de superheffing en voor de advieskosten afgewezen.
    
    
      
        Geschil
      
    
    15. In geschil is of eiser in 2013 voorzieningen mag vormen voor:
    a. a) 	het aan 2013 toe te rekenen deel van de in 2014 betaalde superheffing;
    b) 	de kosten van de mestopslag in 2013, bestaande uit een deel van de kosten van het uitrijden van mest in 2014;
    c)	een deel van de in 2013 te verwachten factuur voor de advieskosten.
    
    16. Voor de superheffing is subsidiair in geschil of verweerder handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
    
    17. Voor de mestvoorziening is ook in geschil of tijdens het hoorgesprek een compromis tot stand is gekomen.
    
    18. Eiser heeft daarnaast gevraagd om integrale proceskostenvergoeding.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Toetsingskader
      
    
    19. Op grond van artikel 3.25 van de Wet IB wordt de in een kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.
    
    20. In het zogenaamde Baksteenarrest (het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2555, BNB 1998/409) heeft de Hoge Raad drie voorwaarden gesteld waaraan voldaan moet zijn voor het vormen van een voorziening:
    
      
        de toekomstige uitgaven moeten hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan (oorsprongsvereiste);
      
      
        de toekomstige uitgaven kunnen ook aan die periode worden toegerekend (matchingsbeginsel);
      
      
        er moet een redelijke mate van zekerheid bestaan dat de toekomstige uitgaven zich zullen voordoen (zekerheidsvereiste).
      
    
    
    21. Op eiser rust de bewijslast dat er feiten en omstandigheden bestaan die rechtvaardigen dat een voorziening kan worden gevormd.
    
    
      
        Voorziening superheffing
      
    
    22. De kern van het geschil over de superheffing is of de oorsprong van de toekomstige uitgaven voor de superheffing in de productiecapaciteit van de op balansdatum aanwezige veestapel ligt (standpunt eiser) of in de feitelijke overschrijding van het melkquotum in april van het jaar daarna (standpunt verweerder). De rechtbank oordeelt dat de oorsprong van de superheffing is gelegen in de productiecapaciteit van de veestapel. Door die aanwezige veestapel en de daarbij behorende melkproductie is namelijk op de balansdatum al uit te rekenen en dus te voorzien dat het melkquotum drie maanden later zal worden overschreden. 
    
    23. Uiteraard is het mogelijk om maatregelen te treffen waardoor de overschrijding van het melkquotum toch niet plaatsvindt, waardoor er enige onzekerheid is. Maar eiser heeft gesteld dat hij geen maatregelen heeft getroffen en dat hij dit op de balansdatum ook niet van plan was. Die stelling is aannemelijk, omdat de superheffing in 2014 daadwerkelijk verschuldigd is geworden. Ook is van belang dat het gelet op de aanstaande afschaffing van de superheffing in 2015 niet voor de hand lag om het aantal stuks melkvee te verlagen of om melkquotum bij te leasen. Eiser had het aantal koeien juist verhoogd. Eiser heeft gezien het voorgaande aannemelijk gemaakt dat is voldaan aan de vereisten van het Baksteenarrest, zodat de mogelijkheid bestaat een voorziening te vormen voor het aan 2013 toe te rekenen deel van de superheffing. 
    
    24. De door verweerder genoemde uitspraak van Hof Arnhem van 27 april 1993, ECLI:NL:GHARN:1993:BI9889, kan aan het voorgaande niet afdoen, aangezien eiser in dit geval de superheffing wel heeft moeten betalen en dit in de zaak uit 1993 juist niet het geval was.
    
    25. Het belangrijkste deel van de superheffing wegens de te hoge melkproductie vindt zijn oorsprong in 2013, omdat het melkjaar loopt van 1 april 2013 tot 1 april 2014 en ongeveer drie kwart van de melk dus in 2013 is geproduceerd. Het bedrag dat eiser aan superheffing was verschuldigd over de periode 1 april 2013 tot en met 31 maart 2014 bedroeg € 30.960. Eiser wenst een voorziening te vormen voor een bedrag van € 23.500, wat ongeveer overeenkomt met drie kwart van het totale bedrag aan superheffing. Verweerder heeft geen verweer gevoerd tegen de hoogte van dit bedrag. Eiser kan daarom een voorziening vormen voor de superheffing van € 23.500. 
    
    26. Tijdens de zitting is afgesproken dat de beroepen van de ouders van eiser worden ingetrokken, omdat verweerder ermee akkoord is dat de eventueel te vormen voorzieningen alleen eiser aangaan. Het hele bedrag van de voorziening superheffing van € 23.500 wordt daarom bij eiser in aanmerking genomen.
    
    27. Aan de beoordeling van het beroep op het gelijkheidsbeginsel komt de rechtbank niet toe, omdat eiser op inhoudelijke gronden gelijk krijgt.
    
    
      
        Compromis en mestvoorziening
      
    
    28. De stelling van verweerder dat tijdens het telefonisch hoorgesprek van 1 februari 2017 een compromis tot stand is gekomen over de mestvoorziening, is door eiser gemotiveerd weersproken. De gemachtigde heeft aangevoerd dat hij tijdens dat telefoongesprek het voorbehoud heeft gemaakt dat zijn cliënt akkoord moest gaan en hij heeft gesteld dat zijn cliënt niet akkoord bleek te gaan. Verweerder dient daarom aannemelijk te maken dat eisers gemachtigde tijdens het telefoongesprek onvoorwaardelijk akkoord is gegaan. Verweerder heeft dit echter op geen enkele wijze aannemelijk kunnen maken. Het risico van het gebrek aan vastlegging van de gestelde afspraak komt voor rekening van verweerder. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat geen compromis tot stand is gekomen. 
    
    
      29. De rechtbank merkt op dat het bedrag dat door verweerder bij de uitspaak op bezwaar is toegekend voor de mestvoorziening in stand blijft ook zonder een compromis daarover. De toegekende voorziening is namelijk niet voorwaardelijk geformuleerd en eiser kan niet slechter worden door het instellen van beroep (het verbod op reformatio in peius). Het geschil voor wat betreft de mestvoorziening gaat dus nog om een bedrag van € 814 (het in 2016 door eisers gemachtigde genoemde bedrag van € 10.357 minus het door verweerder toegekende bedrag van € 9.543).
      
      30. De vraag die partijen verdeeld houdt, is of het Mestarrest van de Hoge Raad (8 juli 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2035, BNB 1997/37) ook van toepassing is als de mest geheel op eigen land wordt uitgereden. Eiser stelt dat dit wel zo is en verweerder stelt dat dit niet zo is.
    
    
    31. De Hoge Raad heeft in het Mestarrest het volgende overwogen:
    
    
      “3.3. Indien de uitoefening van een onderneming noodzakelijkerwijze leidt tot kosten die worden opgeroepen door de productie in enig jaar van de in de onderneming voortgebrachte zaken, doch pas in een volgend jaar tot een uitgaaf leiden - zoals zich, naar in 's Hofs uitspraak ligt besloten, in het onderhavige geval voordoet met betrekking tot voormeld bedrag van ƒ 8.125,-- - handelt een belastingplichtige niet in strijd met goed koopmansgebruik door die kosten toe te rekenen aan de productie van bedoelde zaken, en zonodig daartoe in de eindbalans van het desbetreffende jaar tot het bedrag van die kosten een voorziening op te nemen.”
    
    
    32. De vraag die de rechtbank gelet op deze overweging van de Hoge Raad moet beantwoorden is of de melkproductie van eisers onderneming in 2013 noodzakelijkerwijs leidt tot kosten die pas in een volgend jaar tot een uitgaaf leiden. 
    
    33. De rechtbank acht op zichzelf aannemelijk dat eiser vanaf 1 augustus 2013 de mest heeft opgeslagen van de koeien die melk produceerden in 2013. Ook is duidelijk dat die mest in 2014 op eigen land is uitgereden door een loonwerker en dat de loonwerker daarvoor kosten in rekening heeft gebracht. Het lijkt er dus op dat het gaat om kosten die noodzakelijkerwijs zijn opgeroepen door de melkproductie en die pas een jaar later tot een uitgaaf leiden. Daarmee is echter toch niet gezegd dat eiser in 2013 een mestvoorziening kan vormen. De rechtbank gaat namelijk ervan uit dat ook bij mest de omstandigheden van het concrete geval doorslaggevend zijn voor de vraag of een voorziening kan worden gevormd, waarbij moet worden getoetst aan de criteria van het later gewezen Baksteenarrest. Dit betekent dat alleen een voorziening kan worden gevormd als de mest die ontstaat bij de melkproductie in 2013 een kostenpost in een later jaar oplevert die aan de melkproductie van 2013 kan worden toegerekend. In het geval dat is beslist in het Mestarrest was van een dergelijke kostenpost sprake, omdat de mest moest worden afgevoerd naar buiten het bedrijf, waarvoor een vergoeding moest worden betaald. In het geval van eiser is de situatie anders, want in zijn geval is van afvoer van de mest naar derden geen sprake. Hij gebruikt de mest juist voor de productie van veevoer, welk veevoer hij later weer aan zijn koeien voert ten behoeve van de latere melkproductie. Dit is een zodanig ander geval dat het Mestarrest niet op zijn situatie kan worden toepast. De rechtbank moet dus toetsen aan de criteria van het Baksteenarrest.
    
    34. De vraag is daarom of de kosten van de loonwerker in 2014 (deels) kunnen worden toegerekend aan de melkproductie in 2013. De rechtbank stelt vast dat eiser in 2013 en in 2014 geen kosten had voor de opslag van mest. Alle door hem gebruikte opslagmogelijkheden waren namelijk volgens zijn eigen stellingen gratis. Eiser heeft alleen in 2014 kosten gehad voor het uitrijden van mest op zijn eigen land door loonwerker [E] . Uit eisers eigen verklaring van 22 mei 2018 (zie r.o. 6) volgt dat de mest werd uitgereden om veevoer te produceren (mais en gras). Ook volgt uit deze verklaring dat in augustus geen mest meer wordt uitgereden, omdat dit geen nuttige veevoerproductie oplevert. Kennelijk gebeurt het uitrijden van de mest dus alleen voor de productie van veevoer en niet om de mestkelders leeg te krijgen. Dit betekent dat de mest in feite geen kostenpost oplevert, maar een opbrengst of besparing. Als eiser geen eigen mest zou hebben gehad, had hij die mest immers moeten kopen voor de productie van veevoer of hij had veevoer moeten kopen om zijn melkvee mee te voeren. Eiser heeft dus in 2014 wel kosten gemaakt voor een loonwerker voor het uitrijden van mest uit 2013, maar deze kosten moeten worden toegerekend aan de veevoerproductie die in 2014 plaatsvond en die nodig was voor de melkproductie in 2014 en 2015. De kosten van de loonwerker in 2014 zijn dus niet opgeroepen door en ook niet toerekenbaar aan de melkproductie in 2013. Aan de toerekeningseis van het Baksteenarrest (matchingbeginsel) is niet voldaan. Het voorgaande brengt mee dat eiser in 2013 geen voorziening kan vormen voor de afvoer van mest.
    
    35. Dit wordt niet anders door de stelling van eisers gemachtigde dat eiser de rundermest ook had kunnen verkopen en in plaats daarvan varkensmest had kunnen afnemen voor de productie van veevoer, waarbij de leverancier van de varkensmest eiser zelfs had moeten bijbetalen. Deze stelling bevestigt immers juist het oordeel dat de opgeslagen rundermest geen kostenpost oplevert, maar juist een opbrengst in zich bergt. Bovendien heeft deze situatie zich niet voorgedaan.
    
    36. Zelfs als het Mestarrest wel van toepassing zou zijn in dit geval, dan acht de rechtbank niet aannemelijk dat een hogere mestvoorziening kan worden gevormd dan waarvan verweerder in de uitspraak op bezwaar is uitgegaan. De rechtbank acht weliswaar aannemelijk dat het gaat om vijf maanden mestopslag in 2013 in plaats van vier maanden, maar de toerekening van de loonwerkerskosten in 2014 naar vijf maanden opslag in 2013 is onduidelijk. De loonwerkerskosten zijn namelijk berekend tot en met juni 2014, terwijl het uitrijden van de mest tot en met juli 2014 plaatsvond en er in 2014 ook nieuwe mest geproduceerd is die uitgereden moest worden. Dat betekent dat in 2014 niet alleen de mest is uitgereden die in 2013 is opgeslagen, maar dat toen ook mest is uitgereden die in 2014 is ontstaan tot 1 augustus. Een deel van de loonwerkerskosten tot en met juni 2014 ziet dus op andere mest dan de in 2013 opgeslagen mest. Het ligt daarom meer voor de hand om de breuk op 5/12 te zetten (in plaats van op 5/7 zoals eiser bepleit), namelijk vijf maanden opslag ten opzichte van 12 maanden mestproductie. De berekening die eisers gemachtigde tijdens de zitting heeft genoemd en die is gebaseerd op het aantal kuubs mest, is geheel nieuw en is niet uitgewerkt in de stukken. Daardoor heeft daarover geen debat kunnen plaatsvinden en is de berekening ook niet controleerbaar. Verder kan de rechtbank het bedrag van de gevraagde voorziening zonder nadere toelichting niet aan deze berekening koppelen, omdat het bedrag van de gevraagde voorziening is gebaseerd op een deel van de facturen van de loonwerker. 
    
    37. De conclusie is dat eiser geen hogere voorziening voor mest mag vormen dan de voorziening waarmee verweerder akkoord is gegaan in de uitspraak op bezwaar. Die voorziening blijft dus staan op een bedrag van € 7.253 (namelijk het aan eiser toegerekende deel van € 9.543). Omdat een deel van de voorziening aan de ouders is toegerekend en hun aanslagen door de intrekking van hun beroepen definitief zijn geworden, blijft de toerekening aan de ouders in stand.
    
    
      
        Voorziening advieskosten
      
    
    38. Het uitgangspunt voor de beoordeling is dat het vormen van een voorziening voor te verwachten advieskosten wegens al verrichte werkzaamheden mogelijk is als duidelijk is dat voor de werkzaamheden zal worden betaald en als de omvang van de kosten redelijkerwijs kan worden geschat. In dat geval is immers voldaan aan de vereisten van het Baksteenarrest. Dit kan volgens de jurisprudentie (en volgens het Besluit van de Staatsecretaris van 6 augustus 2010, DGB2010/3706M, Stcrt. 2010, 12741) ook bij wijze van inhaal plaatsvinden over oudere jaren. 
    
    39. Verweerder heeft niet aan de rechtbank duidelijk kunnen maken waarom in dit geval het vormen van een voorziening toch niet mogelijk zou zijn. Aan verweerder kan worden toegegeven dat de jaarstukken en de grootboekkaarten vragen oproepen en dat het bijzonder is dat pas in 2015 is gefactureerd voor werkzaamheden die van 2008 tot en met 2014 zijn verricht. Toch is dat niet voldoende om de vorming van een voorziening te weigeren. De specificatie van de factuur laat namelijk zien dat de werkzaamheden zijn verricht vanaf 2009 tot en met 2014. Ook kan op basis van de volgens deze specificatie geregistreerde uren redelijkerwijs een schatting worden gemaakt van de omvang van de kosten op de balansdatum. Voor eiser moet duidelijk zijn geweest dat de rekening voor de werkzaamheden nog zou komen. En de gemachtigde heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat voor hem vaststaat dat hij de betaling ook zal ontvangen, omdat hij altijd zo werkt en hij altijd zijn facturen betaald krijgt of anders naar een deurwaarder gaat. Bovendien acht de rechtbank op basis van de verklaring van gemachtigde aannemelijk dat er voor de werkzaamheden niet al (deels) is betaald voordat de factuur in 2015 is verzonden aan eiser. En uit de overgelegde jaarstukken en grootboekkaarten kan de rechtbank ook niet afleiden dat de advieskosten al eerder ten laste van de winst zijn gebracht. Verweerder heeft dat overigens ook niet met zoveel woorden gesteld. Verder heeft de gemachtigde van eiser ter zitting verklaard dat de factuur maandelijks wordt afbetaald door eiser. Verweerder heeft dat niet betwist en de rechtbank ziet geen aanleiding om daaraan te twijfelen.  
    
    40. Op grond van het voorgaande is aannemelijk dat aan alle vereisten voor het vormen van een voorziening is voldaan, zodat in 2013 een voorziening voor de advieskosten kan worden gevormd ten laste van de belastbare winst. De factuur voor de advieskosten bedraagt € 29.444,63 exclusief BTW. Daarvan wil eiser € 25.000 als voorziening toerekenen aan 2013. Verweerder heeft de hoogte van dit bedrag niet betwist. De rechtbank acht op grond van de overgelegde specificatie aannemelijk dat de nog niet gefactureerde werkzaamheden op de balansdatum een bedrag van ongeveer € 25.000 vertegenwoordigden en dat de kosten voor de privéwerkzaamheden en voor de in 2014 verrichte werkzaamheden daarbij van het factuurbedrag zijn afgetrokken. Eiser mag daarom de voorziening voor de advieskosten vormen tot het gevraagde bedrag van € 25.000. 
    
    41. Net als bij de voorziening superheffing geldt hier dat de hele dotatie aan de voorziening ten laste komt van de bij eiser te belasten winst, omdat verweerder dit heeft toegezegd en de beroepen van eisers ouders om die reden zijn ingetrokken.
    
    42. Het arrest van de Hoge Raad 28 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6391 waar verweerder naar verwijst, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Anders dan in die zaak is in het geval van eiser geen sprake van kosten van eigen personeel en ook is in dit geval niet eerder gefactureerd en betaald.
    
    43. De stellingen van verweerder over strijd met goed koopmansgebruik omdat eisers gemachtigde pas achteraf factureert, kunnen hem niet baten. Het gaat bij de wijze van factureren namelijk om handelingen van de gemachtigde en die kunnen in deze zaak niet worden beoordeeld. Voor eiser is het een gegeven dat deze gemachtigde pas heeft gefactureerd toen de werkzaamheden waren afgerond. Met goed koopmansgebruik van eiser heeft dat niets te maken. Ook de factureringseisen voor de omzetbelasting kunnen niet in deze zaak aan de orde komen, omdat het niet gaat om facturen van eiser.
    
    Conclusie
    44. Gelet op het voorgaande dient het beroep tegen de aanslag IB/PVV gegrond te worden verklaard. De voorzieningen voor de superheffing ad € 23,500 en voor de advieskosten ad € 25.000 mogen worden gevormd ten laste van de winst. Verder blijft de bij uitspraak op bezwaar goedgekeurde voorziening voor de mest van € 7.253 in stand. 
    
    45. De hoogte van het inkomen uit werk en woning (box 1) kan de rechtbank helaas niet zelf vaststellen. De berekening van verweerder in de fax van 21 juni 2018 onder nummer 3 bevat in beginsel de juiste berekening. De berekeningen houden echter geen rekening met de in bezwaar al toegekende voorziening voor de mest van € 7.253. Het bleek niet mogelijk voor de rechtbank om in de berekening van verweerder dit bedrag toe te voegen, omdat niet alle stappen van die berekening inzichtelijk zijn. Met name het verschil tussen het Saldo fiscale winstberekening en de Winst voor ondernemersaftrek kon de rechtbank niet verklaren. Verweerder zal daarom zelf de berekening opnieuw moeten maken met inachtneming van deze uitspraak.
    
    46. De rechtbank verwerpt overigens de stelling van eisers gemachtigde dat bij de berekening moet worden uitgegaan van de winst voor ondernemersaftrek die blijkt uit bijlage 1 van het beroepschrift. Verweerder heeft namelijk aangevoerd dat dit stuk niet de aangifte is die is ingediend bij de Belastingdienst en hij is terecht ervan uitgegaan dat moet worden gerekend met de cijfers in de werkelijk ingediende aangifte.
    
    47. Ook het beroep tegen de aanslag ZVW is gegrond, omdat het belastbaar inkomen uit werk en woning door de vorming van de voorzieningen uitkomt onder het bij de aanslag gehanteerde maximum bijdrage-inkomen van € 50.853. Verweerder zal daarom ook de aanslag ZVW moeten verminderen overeenkomstig deze uitspraak.
    
    48. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslagen.
    
    
      
        Integrale proceskostenvergoeding
      
    
    49. Eiser heeft verzocht om een integrale proceskostenvergoeding. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, ECLI: NL:HR:2007:BA2802). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Om als een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit te kunnen gelden is tevens vereist dat de door eiser ten behoeve van de procedure bij de rechtbank gemaakte proceskosten in enig verband met die omstandigheid staan.
    
    50. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval geen sprake van bijzondere omstandigheden die dienen te leiden tot een integrale proceskostenvergoeding. Er is geen sprake van het tegen beter weten in handhaven van een onjuiste aanslag of uitspraak door verweerder of van ernstige onzorgvuldigheid. Daarbij is van belang dat verweerder na overleg met een aantal grote advieskantoren beleid heeft gevoerd over de superheffing dat inhield dat nooit een voorziening werd toegestaan. Ook is van belang dat de situatie van de erg laat gefactureerde advieskosten wel bijzonder is en de specificatie van de factuur vragen oproept, net als de grootboekkaarten. Het was daarom niet onzorgvuldig van verweerder om het oordeel van de rechter over deze voorzieningen te vragen. Dit geldt helemaal voor de mestvoorziening, omdat verweerder op dat punt gelijk heeft gekregen. Gelet op het voorgaande wordt het verzoek tot toekenning van een integrale proceskostenvergoeding afgewezen. 
    
    51. De te vergoeden kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde in beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.254,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor de conclusie van repliek, 0,5 punt voor het nader stuk na dupliek, met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1,5). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. De rechtbank ziet geen aanleiding om verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met het bezwaar heeft moeten maken. In dit geval heeft eiser bezwaar gemaakt tegen zijn eigen aangifte. In zo’n geval kan niet worden gezegd dat sprake is van een aan verweerder te wijten onrechtmatigheid in de zin van artikel 7:15, tweede lid van de Algemene wet bestuursrecht.
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - bepaalt dat verweerder de aanslagen IB/PVV en ZVW dient te verminderen overeenkomstig deze uitspraak (zie r.o. 44-48);
    - bepaalt dat verweerder de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig moet verminderen;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 2.254,50;
    - bepaalt dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, rechter, in tegenwoordigheid van mr. G. van den Berg-Schokker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 22 juni 2018
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              rechter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.