ECLI:NL:GHAMS:2017:3772, Gerechtshof Amsterdam, 29-08-2017, 16/00563
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-08-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffingen. Geen sprake van grove schuld. Belanghebbende was oprecht van mening dat de autokostenregeling niet van toepassing was. De geestesgesteldheid noodzakelijk voor (voorwaardelijk) opzet ontbreekt.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 16/00563
    
    
    
      29 augustus 2017
    
    
    
      uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V., te [vestigingsplaats] , belanghebbende,
      (gemachtigde: drs. H. Scheer)
    
    
    
      tegen 
    
    
    
      de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 16/1649 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 15 november 2016 in het geding tussen 
    
    
    
    
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
      (E.I. van Dompselaar)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        Met dagtekening 8 januari 2015 heeft de inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag loonheffingen van 
        € 24.657 opgelegd. Tevens zijn bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete van 
        € 9.862 opgelegd en een bedrag van € 849 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen voornoemde beschikkingen bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 februari 2016 de beschikkingen gehandhaafd.  
      
    
    
      1.4.
      
        Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld. Bij uitspraak van 
        15 november 2016 heeft de rechtbank als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank is belanghebbende aangeduid als eiseres en de inspecteur als verweerder):
        “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover het de boete betreft en laat de uitspraak op bezwaar voor het overige in stand;
      - vermindert de boete voor de jaren 2012, 2013 en 2014 tot een bedrag van 25 procent van € 2.169 (2012), € 16.888 (2013) en € 5.600 (2014) en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 992; en
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden.”
      
    
    
      1.5.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij de griffie van het Hof ingekomen op 16 december 2016, en nader aangevuld bij brief van 10 februari 2017. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 augustus 2017. Namens belanghebbende zijn verschenen gemachtigde voornoemd en [naam] (directeur/enig aandeelhouder van belanghebbende). Namens de inspecteur zijn verschenen gemachtigde voornoemd vergezeld door mr. W.Y. Ip en R.J. Huisintveld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld.
      
      
        “1. De activiteiten van eiseres bestaan uit (groot)handel in textielgoederen. 
      
      
      2. De heer [naam] is de directeur-grootaandeelhouder (hierna: de dga) van eiseres.
      
      3. Vanaf 19 november 2012 staat een [auto] met kenteken [kenteken] (hierna: de auto) op naam van eiseres. 
      
      4. Op 7 augustus 2014 is bij eiseres een boekenonderzoek aangevangen naar, onder meer, de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen met betrekking tot de regeling privégebruik auto over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 30 april 2014. Van dit onderzoek is met dagtekening 12 september 2014 een rapport opgemaakt. 
      
      5. In de brief van verweerder van 26 september 2014 deelt verweerder aan eiseres mede dat overeenkomstig het vermelde in het rapport van het boekenonderzoek met betrekking tot de correcties een boete zal worden opgelegd. Voorts staat in de brief dat eiseres door middel van correctieberichten alsnog de juiste en volledige gegevens dient te verstrekken. 
      
      6. Naar aanleiding van de resultaten van het boekenonderzoek is op 8 januari 2015 de in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd. Verweerder heeft daarbij een vergrijpboete opgelegd wegens grove schuld van 40 procent. De naheffingsaanslag heeft betrekking op de jaren 2012 tot en met 2014 en is als volgt opgebouwd: 
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                LH
              
              
                Boete
              
              
                Rente
              
              
                Totaal 
              
            
            
              
                2012
              
              
                €
              
              
                2.169
              
              
                867
              
              
                154
              
              
                3.190
              
            
            
              
                2013
              
              
                €
              
              
                16.888
              
              
                6.755
              
              
                695
              
              
                24.338
              
            
            
              
                2014
              
              
                €
              
              
                5.600
              
              
                2.240
              
              
                
              
              
                7.840
              
            
            
              
                totaal
              
              
                €
              
              
                24.657
              
              
                9.862
              
              
                849
              
              
                35.368
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat ook van deze feiten uit en vult deze als volgt aan. De auto is geen uitgezonderde bestelauto in de zin van artikel 13bis, vijfde lid, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna Wet LB) (tekst 2012-2014).
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      
        In hoger beroep is - evenals in eerste aanleg - in geschil of aan belanghebbende terecht de naheffingsaanslag is opgelegd en of de boetebeschikking terecht is genomen. 
        Daarbij spitst het geschil zich toe op de volgende vragen:
      
      
      
        (A) Heeft belanghebbende de auto ter beschikking gesteld aan haar dga in de zin van artikel 13bis van de Wet LB?; en, zo ja:
        (B) Heeft belanghebbende doen blijken dat de auto op kalenderjaarbasis (periode 2012 tot en met 2014) voor niet meer dan 500 kilometer per jaar voor privédoeleinden is gebruikt?
        (C) Dient de naheffingsaanslag te worden beperkt omdat sprake is van doorlopend afwisselend gebruik?
        (D) Heeft de inspecteur terecht een vergrijpboete opgelegd? 
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
    
      “9. Uit artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB volgt dat indien aan een werknemer een auto ter beschikking wordt gesteld, deze auto ook geacht wordt voor privé doeleinden ter beschikking te staan. In dat geval wordt een percentage van de catalogusprijs van de auto tot het loon van de werknemer gerekend. Dit is slechts anders indien blijkt dat de auto voor niet meer dan 500 kilometer per jaar voor privé-doeleinden wordt gebruikt. 
    
    
    10. Bij de beoordeling of artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB van toepassing is, dient eerst de vraag beantwoord te worden of de auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld. In dat kader rust de bewijslast op verweerder. 
    
    
      Onder terbeschikkingstelling van een auto in de zin van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB wordt verstaan dat een werknemer voor kortere of langere tijd de feitelijke macht over een auto uitoefent. Niet in elk geval waarin een werknemer een auto van zijn werkgever of van een met deze verbonden lichaam heeft bestuurd, kan gezegd worden dat die auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld. Van terbeschikkingstelling is geen sprake in een geval waarin een of meer werknemers de auto slechts besturen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever of een met deze verbonden lichaam om in diens belang personen of goederen te vervoeren, zodat de feitelijke beschikkingsmacht over de auto blijft rusten bij de werkgever of een daarmee verbonden lichaam (vgl. Hoge Raad 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1360). 
    
    
    11. Verweerder dient dus aannemelijk te maken dat een werknemer van eiseres de auto voor andere doeleinden heeft gebruikt dan enkel ter uitvoering van bepaalde opdrachten of om in het belang van eiseres personen of goederen te vervoeren. 
    
    12. Verweerder heeft aangevoerd dat eiseres de werknemer(s) niet heeft verboden om de auto privé te gebruiken. Voor het overige heeft eiseres ook geen afspraken gemaakt met de werknemer(s) over het gebruik van de auto. Voorts is de auto meerdere malen op ongebruikelijke tijdstippen gesignaleerd. Verweerder baseert zich tevens op een verklaring van de dga tijdens het boekenonderzoek waarin hij heeft verklaard dat hij de auto na werktijd mee naar huis neemt. 
    De dga heeft ter zitting ontkend dat hij tijdens het boekenonderzoek heeft verklaard dat hij de auto altijd mee naar huis neemt. Eiseres voert aan dat de werknemers de auto enkel gebruiken voor zakelijke doeleinden, zoals goederenvervoer tussen de verschillende filialen. De dubbele cabine van de auto is uitsluitend bedoeld voor het vervoer van personeel van het gelieerde bedrijf [bedrijf] B.V. en om te slapen als verre reizen worden gemaakt. De signalering op ongebruikelijke tijdstippen is te verklaren doordat de dga tezamen met andere werknemers op ongebruikelijke tijdstippen (i) naar het buitenland gaat om inkopen te doen en (ii) in Nederland de winkels gaat bevoorraden. Naast de dga nam de zoon van de dga de auto na werktijd ook regelmatig mee naar huis. Dit gebeurde uitsluitend omdat er geen afgesloten terrein aanwezig is bij het bedrijfspand waar de auto veilig kan worden geparkeerd. 
    
    13. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de auto ter beschikking is gesteld aan de dga. De dga heeft namelijk volgens het rapport tijdens het boekenonderzoek verklaard dat hij de auto na het werk meenam en nabij zijn woning parkeerde. De ontkenning van de dga ter zitting dat hij dit nimmer heeft verklaard, acht de rechtbank niet geloofwaardig. Daarbij weegt de rechtbank mee dat verweerder onbestreden heeft gesteld dat twee medewerkers van de belastingdienst het originele rapport hebben ondertekend. Ook heeft verweerder onbestreden gesteld dat hij de juistheid van dit onderdeel van het rapport bij beide ondertekenaars heeft gecheckt. De verklaring van de dga tijdens het boekenonderzoek en de omstandigheid dat hij kennelijk ook buiten werktijd in het bezit bleef of kon zijn van de autosleutel betekent dat de auto aan de dga ter beschikking stond. De stelling van eiseres dat de auto door de andere werknemer(s) (ook) na werktijd is meegenomen, doet aan het voorgaande niet af. 
    
    14. Omdat naar het oordeel van de rechtbank sprake is van terbeschikkingstelling van de auto, wordt uitgegaan van het vermoeden dat die terbeschikkingstelling mede betrekking heeft op privegebruik. Eiseres dient te doen blijken dat de auto in het onderhavige jaar voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt. Eiseres kan dat met elk bewijsmiddel doen (vgl. Hoge Raad 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO1395).
    
    15. Eiseres heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de auto voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Eiseres wijst in dit verband op de in bezwaar gemaakte reconstructie. Subsidiair heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat, indien sprake is van privé-gebruik van de auto, een eindheffing dient plaats te vinden wegens wisselend gebruik bestelauto. Immers, meerdere werknemers hebben de auto mee naar huis genomen. Ten aanzien van het subsidiaire standpunt van eiseres heeft verweerder gesteld dat er geen sprake is van wisselend gebruik. Ook wordt niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 31 van de Wet LB. Immers, voor eiseres was niet bezwaarlijk om bij te houden welke werknemer op welke dag de auto gebruikte. 
    
    16. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet doen blijken dat de auto in het naheffingstijdvak op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. De rechtbank wijst hierbij met name op de omstandigheid dat er in het geheel geen kilometeradministratie is bijgehouden. De enkele verklaring van de dga dat de auto niet voor privedoeleinden is gebruikt, is verder niet voldoende. De reconstructie voldoet ook niet. Deze is grotendeels gebaseerd op schattingen van het gebruik en van afstanden, terwijl geen onderbouwing is gegeven van die schattingen. Verder is van belang dat uit het dossier blijkt dat de auto regelmatig in het weekend, ’s avonds en ’s nachts op snelwegen is gesignaleerd en soms ook op die tijdstippen verkeersboetes zijn opgelegd. Eiseres heeft ter zitting gesteld dat die momenten slechts zakelijke ritten betroffen. Dit blijkt echter nergens uit. Het primaire door eiseres ingenomen standpunt faalt. 
    
    17. Artikel 31 van de Wet LB maakt op de regeling van artikel 13bis van die wet een uitzondering voor situaties waarin in verband met de aard van het werk een bestelauto doorlopend afwisselend gebruikt wordt door twee of meer werknemers en in verband daarmee bezwaarlijk is vast te stellen of en aan wie die bestelauto voor privé-doeleinden ter beschikking is gesteld. In dat geval blijft de heffing voor het privé gebruik beperkt tot een bedrag van € 300 per bestelauto per jaar.
    
    18. De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval niet wordt voldaan aan de voorwaarde dat bezwaarlijk is vast te stellen of en aan wie de auto voor privé-doeleinden ter beschikking is gesteld. De enkele stelling van eiseres dat de auto door meerdere werknemers is gebruikt, is onvoldoende om aannemelijk te achten dat de auto door meerdere werknemers is gebruikt. De rechtbank acht juist aannemelijk dat er één hoofdbestuurder van de auto is aan te wijzen, namelijk de dga. Verwezen wordt naar de verklaring van de dga afgelegd tijdens het boekenonderzoek. Ook is van belang dat het slechts om enkele (circa vijf) andere werknemers van eiseres gaat die gebruik maakten van de auto en dat slechts enkele van hen de auto ook mee naar huis mochten nemen na het werk. Dit heeft eiseres in ieder geval ter zitting verklaard. Zonder nadere onderbouwing begrijpt de rechtbank daarom niet waarom eiseres niet kon bijhouden of en aan wie de auto ter beschikking werd gesteld. Het subsidiaire standpunt van eiseres faalt dus eveneens. 
    
    19. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat verweerder terecht onderhavige naheffingsaanslag heeft opgelegd wegens bijtelling voor het privégebruik van de door eiseres aan de dga ter beschikking gestelde auto. Eiseres heeft gesteld noch onderbouwd dat de hoogte van het in aanmerking genomen autokostenforfait ten aanzien van de dga onjuist is, bijvoorbeeld omdat ook andere werknemers de auto ter beschikking gesteld hadden gekregen. De rechtbank laat dit punt daarom rusten.
    
    20. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de beschikking belastingrente. Gesteld noch gebleken is dat die naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht. 
    
    
      
        Boete
      
    
    21. De inspecteur kan ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr) een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100 procent van de grondslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet is betaald. Ingevolge artikel 67f, zesde lid, van de Awr is artikel 20, tweede lid, tweede volzin van de Awr van overeenkomstige toepassing. In paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) is vastgelegd dat de boete bij grove schuld 25 procent van de feitelijk geheven belasting bedraagt. In paragraaf 28, zevende lid, van het BBBB staat dat de inspecteur een vergrijpboete oplegt van 40 procent in geval van grove schuld bij een vergrijpboete omdat de bijtelling in verband met het ‘privégebruik auto’ (deels) ten onrechte niet heeft plaatsgevonden.
    
    22. De boete is opgelegd vanwege grove schuld. Van grove schuld is sprake – en verweerder heeft op dit punt de bewijslast – indien in rechte komt vast te staan dat het verwijt dat de betrokkenen kan worden gemaakt dermate groot is dat het in laakbaarheid aan opzet grenst. 
    
    23. Eiseres was op de hoogte van de autokostenregeling en de noodzaak om overtuigend aan te tonen dat de auto voor niet meer dan 500 kilometer op jaarbasis werd gebruikt. Eiseres heeft immers eerder auto’s ter beschikking gesteld aan zijn werknemers, onder meer een (andere) bestelauto en personenauto’s. Verder is het voor ondernemers een feit van algemene bekendheid dat bij ter beschikking stelling van (bestel-)auto’s aan personeel het risico wordt gelopen dat extra loonheffing moet worden afgedragen. Nu eiseres in het geheel geen kilometeradministratie heeft bijgehouden of ander bewijs van (gebrek aan) privé-gebruik heeft opgemaakt, kan eiseres in ernstige mate worden verweten dat zij ervan is uitgegaan dat zij geen loonheffing hoefde te betalen. Daarom is sprake van grove schuld. De boete is gerechtvaardigd. 
    
    24. De rechtbank is van oordeel dat de door verweerder opgelegde boeten van 40 procent te hoog is. Gelet op paragraaf 25 en paragraaf 28, zevende lid, van het BBBB is een boete van 40 procent voorgeschreven. Echter, eiseres had eerder een bestelauto waarvoor - zo is tussen partijen niet in geschil - terecht geen kilometeradministratie is bijgehouden. Deze bestelauto was naar aard en inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt voor vervoer van goederen. De onderhavige auto diende ter vervanging van die bestelauto, ondanks dat de cabine een extra rij stoelen bevat. Om die reden was eiseres er kennelijk minder op bedacht dat zij mogelijk laakbaar handelde. De rechtbank ziet in die omstandigheid aanleiding om te oordelen dat de boete moet worden verminderd tot 25 procent. Het door eiseres ingenomen standpunt dat de naheffingsaanslag zal leiden tot faillissement van de vennootschap leidt, bij gebrek aan nadere onderbouwing daarvan, niet tot een verdere vermindering van de boete.
    
    25. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.” 
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Terbeschikkingstelling auto
      
    
    
    
      5.1.1.
      
        Het door de rechtbank in overweging 9-11 weergegeven toetsingskader is juist. Het Hof vult dit nog als volgt aan met een verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:81, BNB 2016/125) waarin, samengevat, is geoordeeld dat in een situatie waarin sprake was van een enig bestuurder van de betrokken belanghebbende die zelfstandig kon bepalen of en op welke wijze hij van de auto gebruik maakte er sprake is van een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 13bis, lid 1, Wet LB 1964. 
        Naar het oordeel van het Hof omvat de bewijslast van de inspecteur het aannemelijk maken dat de auto ter beschikking is gesteld aan [naam] , bestuurder en de directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende (hierna: de dga). Eerst indien daarvan sprake is komt de vraag aan de orde of de terbeschikkingstelling ook betrekking heeft op gebruik voor privédoeleinden.  
      
      
    
    
      5.1.2.
      De vraag of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de auto ter beschikking is gesteld aan de dga dient bevestigend te worden beantwoord. Vast staat dat de auto daadwerkelijk door de dga is gebruikt en hij, alleen al door zijn rol als dga, het in de hand had wie als bestuurder van de auto fungeerde en op welke wijze van de auto gebruik werd gemaakt. Ter zitting van de rechtbank en ter zitting van het Hof heeft de dga verklaard dat de auto door hem dan wel zijn zoon (in het naheffingstijdvak werknemer bij het gelieerde bedrijf [bedrijf] B.V.) na werktijd naar huis werd genomen. Belanghebbende dan wel haar dga, stond – kennelijk (de dga had daartoe de bevoegdheid) – toe dat de zoon van de dga de auto soms na werktijd mee naar huis nam. Ook andere werknemers van belanghebbende gebruikten (af en toe) de auto. Door belanghebbende waren voorts geen (beperkende) afspraken gemaakt met de werknemers over het gebruik van de auto. Er doet zich dan niet een situatie voor waarin de werknemer die de auto bestuurde dit slechts mocht doen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever (belanghebbende) om in diens belang bepaalde personen of goederen te vervoeren (vgl. eerder genoemd arrest van de Hoge Raad, 22 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:81, BNB 2016/125). 
      
      
        
          Auto voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden gebruikt?
        
      
      
    
    
      5.2.1.
      De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 13 augustus 2010, nr.08/03782, ECLI:NL:HR:2010:BN3831, BNB 2010/312: 
      
      
        “De inspecteur dient aannemelijk te maken dat de auto aan de betrokken belastingplichtige ter beschikking was gesteld. Indien de inspecteur daarin slaagt, geldt (…) het vermoeden dat die auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond. Dit vermoeden houdt stand tenzij de belastingplichtige doet blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is aangewend.” 
      
      
      
        Nu er sprake is van een terbeschikkingstelling van de auto door belanghebbende aan de dga geldt derhalve een vermoeden van privégebruik. In dat kader rust op grond van artikel 13bis van de Wet LB de (verzwaarde) bewijslast van het tegendeel op belanghebbende. Dit brengt mee dat belanghebbende er niet mee kan volstaan aannemelijk te maken dat er niet voor meer dan 500 kilometer privé met de auto gereden is; zij dient dat overtuigend aan te tonen (te doen blijken). Een belanghebbende kan met elk bewijsmiddel doen blijken dat de door haar ter beschikking gestelde auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt (vgl. Hoge Raad 13 september 1989, nr. 26 254, LJN: ZC4101, BNB 1989/318 en Hoge Raad 22 oktober 2010, nr. 10/00484, ECLI:NL:HR:2010:BO1395, BNB 2011/22).
      
      
    
    
      5.2.2.
      Belanghebbende stelt dat zij met het overleggen van een reconstructie van de gereden ritten, de verklaringen van de dga aangaande de andere vervoermiddelen waarover hij, zijn echtgenote en hun zoon beschikten voor het afleggen van privé-kilometers en de verklaringen en toelichting van de dga aangaande het gebruik van de auto heeft doen blijken dat in het onderhavige tijdvak (op kalenderjaarbasis) met de auto niet meer dan 500 kilometer privé is gereden. Als verklaring en toelichting van de dga neemt het Hof in aanmerking het ter zitting van het Hof door de dga verklaarde; dat de auto alleen zakelijk werd gebruikt, de auto soms door hem dan wel zijn zoon na werktijd naar huis werd genomen en hij ook toestond dat werknemers van belanghebbende en het gelieerde bedrijf [bedrijf] B.V. (waaronder zijn zoon) de auto zakelijk gebruikten.
      
    
    
      5.2.3.
      
        Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd  (de reconstructie van de ritten en de verklaringen en toelichting van de dga daarop), ook in onderling verband en samenhang bezien, niet doen blijken dat de auto in het onderhavige tijdvak op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt. Het Hof wijst hierbij op de omstandigheid dat de reconstructie achteraf is opgemaakt en niet de daadwekelijke gereden ritten zijn bijgehouden. Voorts ziet de reconstructie  – kennelijk – op de periode 12 juni 2013 tot en met 10 februari 2015, een periode die niet gelijk is aan het onderhavige naheffingstijdvak (1 januari 2012 tot en met 31 december 2014), en daarom is voor een deel van het naheffingstijdvak geheel geen reconstructie gemaakt.
        Het op deze wijze construeren van een rittenadministratie is onvoldoende betrouwbaar en controleerbaar. De namens belanghebbende gegeven verklaringen en toelichting daarop maken deze conclusie niet anders; meer specifiek is de (enkele) verklaring van de dga dat de auto alleen voor zakelijke ritten werd gebruikt ontoereikend voor het verlangde zware bewijs. Dit brengt mee dat het van belanghebbende verlangde overtuigende bewijs met betrekking tot het werkelijke (privé) gebruik van de auto ontbreekt. 
      
      
    
    
      5.2.4.
      Samenvattend is het Hof dan ook van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat in het onderhavige tijdvak (op kalenderjaarbasis) met de auto niet meer dan 500 kilometer privé is gereden. 
      
      
        
          Naheffingsaanslag beperken in verband met doorlopend afwisselend gebruik?
        
      
      
    
    
      5.3.1.
      
        Artikel 31, eerste lid, onder d, van de Wet LB luidt als volgt:
        “1. Eindheffingsbestanddelen zijn:
        (…)
        d. loon ter zake van een voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde bestelauto als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, indien in verband met de aard van het werk die bestelauto doorlopend afwisselend gebruikt wordt door twee of meer werknemers en in verband daarmee bezwaarlijk is vast te stellen of en aan wie die bestelauto voor privé-doeleinden ter beschikking is gesteld, met dien verstande dat in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, de verschuldigde belasting over dit loon op jaarbasis per bestelauto € 300 bedraagt en bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot dit loon.”
      
      
    
    
      5.3.2.
      
        Voornoemde bepaling is ingevoerd op 1 januari 2006. In de wetsgeschiedenis is hierover het volgende opgemerkt:
        “Het amendement strekt er verder toe de toepassing van de autokostenfictie bij bestelauto's in twijfelgevallen praktisch te regelen. Het gaat hier om de situatie dat een bestelauto in verband met de aard van het werk doorlopend afwisselend aan verschillende werknemers ter beschikking wordt gesteld. Een voorbeeld is de situatie van een installatiebedrijf waarin de bestelauto op maandag wordt gebruikt door werknemer A, op dinsdag door werknemer B, op woensdag weer door werknemer A, op donderdag door werknemer C en op vrijdag weer door werknemer C. In die situatie is een individuele toepassing van de autokostenfictie bezwaarlijk. Een praktische oplossing is te bereiken via eindheffing. Deze mogelijkheid is echter niet van toepassing als een bestelauto bijvoorbeeld een kwartaal wordt gebruikt door werknemer A, het volgende kwartaal door werknemer B enzovoorts. Het gaat om de situatie dat de bestelauto vanwege de aard van het werk doorlopend afwisselend door twee of meer werknemers wordt gebruikt. Het privé-gebruik wordt door middel van een eindheffing van € 300 bij de werkgever belast. Om te voorkomen dat de hoogte van de eindheffing afhankelijk is van het loonniveau van de verschillende werknemers die de bestelauto gebruiken, is het bedrag van de belasting in afwijking van de wettelijke systematiek gesteld op een vast bedrag. Het bedrag van de eindheffing wordt op de loonaangifte verantwoord bij de rubriek Loon met een bestemmingskarakter. Het bedrag van € 300 geldt per bestelauto en op jaarbasis. Als een dergelijke bestelauto halverwege het jaar in gebruik wordt genomen, bedraagt de eindheffing voor de tweede helft van het jaar in totaal € 150. Er kunnen ministeriële regels gesteld worden ten behoeve van een goede uitvoering van deze regeling.” 
        (Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 40, p. 1–3, amendement van de heer De Nerée tot Babberich).
      
      
    
    
      5.3.3.
      Voor toepassing van de regeling van artikel 31 van Wet LB is vereist dat, met het oog op voornoemde verdeling van het autokostenforfait over betrokken werknemers, bezwaarlijk is vast te stellen of en aan wie de auto’s voor privé-doeleinden ter beschikking zijn gesteld. Het Hof is, met de rechtbank, van oordeel dat in het onderhavige geval niet voldaan wordt aan die voorwaarde. Het Hof is van oordeel dat de auto feitelijk alleen aan de dga ter beschikking is  gesteld (zie 5.1.2.). Hij neemt de auto ’s avonds geregeld mee naar huis en privé gebruik is niet verboden. Voorts had hij het als dga in de hand wie als bestuurder van de auto fungeerde en op welke wijze van de auto gebruik werd gemaakt. Dat ook andere werknemers van belanghebbende en het gelieerde bedrijf  [bedrijf] B.V overdag (en de zoon ook ’s avonds naar zijn huis) in deze auto reden maakt dat niet anders.  Dat deze werknemers wellicht, in weerwil van de bedoeling van belanghebbende, de desbetreffende auto incidenteel toch voor privé-doeleinden gebruikten, maakt evenmin dat auto niet volledig ter beschikking aan de dga werd gesteld. De Hof wijst in dit verband nog op het arrest van de Hoge Raad van 5 maart 1980 ( ECLI:NL:HR:1980:AX0033, BNB 1980/104), waarin werd beslist dat bijkomstig gebruik van een auto door andere werknemers er niet aan in de weg staat het autokostenforfait volledig bij één werknemer in aanmerking te nemen. 
      
    
    
      5.4.
      Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de inspecteur terecht onderhavige naheffingsaanslag heeft opgelegd wegens bijtelling voor het privégebruik van de door belanghebbende aan de dga ter beschikking gestelde auto. 
      
      
        
          Boete
        
      
      
      
        5.5.1.
        De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat sprake is van grove schuld. De rechtbank gaat ook uit van grove schuld en heeft de boete verminderd tot 25% van de nageheven belasting (zie rechtsoverwegingen 21 tot en met 24 van de rechtbankuitspraak). Thans ligt ter beoordeling of sprake is van feiten en omstandigheden die het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van grove schuld. 
        
      
      
        5.5.2.
        Het door de rechtbank in rechtsoverwegingen 21-22 opgenomen toetsingskader is juist en het Hof zal dat ook tot uitgangspunt nemen. In concreto betekent het dat dient te worden bezien of belanghebbende (inhoudingsplichtige) in ernstige mate kan worden verweten dat zij er (ten onrechte) van is uitgegaan dat de voorwaarde van toepassing was, waaronder zij van de inhouding en afdracht van LH mocht afzien (de situatie dat de uitzondering betreffend het geringe privégebruik van toepassing was (art. 13bis, lid 1, Wet LB).
        
      
      
        5.5.3.
        De inspecteur heeft met betrekking tot het verwijt dat belanghebbende volgens haar kan worden gemaakt in haar verweerschrift bij de rechtbank het volgende opgenomen:
        
        
          “Het is algemeen bekend dat de voordelen van een door de werkgever ter beschikking gestelde (bestel-)auto in de loonheffingen moet worden betrokken indien niet overtuigend aangetoond  kan worden dat de auto voor niet meer dan 500 kilometer voor privé doeleinden wordt gebruikt. Dit staat ook in het handboek loonheffingen en op de internetsite van de belastingdienst. Voor de bestelauto is niets bijgehouden. Nu in het geheel niets is bijgehouden kan niet worden aangetoond dat er met de bestelauto niet privé is gereden. Uit de feiten en omstandigheden is gebleken dat de heer [naam] de beschikking heeft gehad over de bestelauto zonder dat kan worden aangetoond dat het hier zakelijke kilometers betrof. Dit nalatig handelen is voldoende om te kunnen concluderen dat belanghebbende grove schuld treft (..).”
        
        
      
      
        5.5.4.
        Indien een belanghebbende de bewijslast van een bepaald door hem gesteld feit (i.c. het niet meer dan 500 kilometer privé rijden) heeft, en zij er, indien een geschil ontstaat over de vraag of dat feit zich heeft voorgedaan, niet slaagt in het bewijs van dat feit, brengt dat op zichzelf geenszins mee dat zij opzet of grove schuld zou hebben aan het niet-betalen van de verschuldigde belasting. Belanghebbende heeft aangevoerd, en zulks volgt ook uit het controlerapport, dat zij in de aan het naheffingstijdvak voorafgaande jaren gebruik maakte van bestelauto’s die door hun aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt waren voor vervoer van goederen (art. 13bis, lid 5, Wet LB); voor deze auto’s hoefde geen rittenregistratie of anderszins worden bijgehouden. Voorts leefde zij in de veronderstelling dat bij het (zakelijk) gebruiken van de in 2012 aangeschafte auto op de door haar geschetste wijze (door de dga en andere medewerkers), welke auto in haar optiek ook niet geschikt was voor privégebruik, er sprake zou zijn van een (fiscale) situatie die gelijk was aan de voorafgaande jaren. Belanghebbende was, achteraf ten onrechte, in de veronderstelling dat de uitzondering betreffend het geringe privégebruik van toepassing was. 
        
      
      
        5.5.5.
        Het Hof stelt voorop dat het op basis van de stukken en hetgeen belanghebbende ter zitting heeft verklaard, tot de overtuiging is gekomen  dat belanghebbende oprecht de mening had dat de autokostenregeling niet van toepassing was. Dat betekent dat de geestesgesteldheid noodzakelijk voor (voorwaardelijk) opzet ontbrak. De inspecteur stelt dat echter dat sprake was van grove schuld; onderzocht moet dus worden of belanghebbende een verwijt kan worden gemaakt dat zij heeft gehandeld op een wijze die in laakbaarheid aan opzet grenst. Het hof beantwoordt die vraag ontkennend. 
        
      
      
        5.5.6.
        Uit hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd en uit hetgeen geloofwaardig door belanghebbende daartegenin is gebracht volgt naar het oordeel van het Hof dat het niet aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat zij er (ten onrechte) van is uitgegaan dat de voorwaarde van toepassing was waaronder zij van de inhouding en afdracht van LH mocht afzien (te weten in de situatie dat de uitzondering betreffend het geringe privégebruik van toepassing is; art 13bis, lid 1 Wet LB). In dit verband acht het Hof met name van belang dat het weliswaar slordig was dat belanghebbende zich, onder de door haar geschetste (ten opzichte van voorgaande jaren veranderde) omstandigheden, niet grondig in de op de auto van toepassing zijnde regeling heeft verdiept maar dat dat niet voldoende is voor de aanwezigheid van grove schuld. In dit verband wijst het Hof er ook op dat de Wet LB niet voorschrijft op welke specifieke wijze moet worden bewezen dat het privégebruik (op kalenderjaarbasis) niet meer dan 500 kilometer heeft bedragen. Daar komt bij dat het - gelet op reconstructie en de toelichting daarop van belanghebbende - op zichzelf niet op voorhand uitgesloten is dat de dga – en degenen die met zijn toestemming de auto hebben gebruikt – geen (of zeer weinig; niet meer dan 500 kilometer) privékilometers met de auto gereden heeft. 
        
      
      
        5.5.7.
        Voor dit geding moet er derhalve van worden uitgegaan dat de inspecteur niet bewezen heeft dat belanghebbende het beboetbare feit ex artikel 67f van de AWR heeft begaan, zodat de boetebeschikking dient te worden vernietigd. 
        
        
          
            Slotsom
          
          De slotsom is, dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is, maar alleen voor zover gericht tegen de boete. Het Hof zal om die reden de uitspraak van de rechtbank vernietigen.
        
        
        
      
    
  
  
    
      6Proceskosten
    
    
      6.1.
      Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
      
      
        
          
          
          
            
              
                6.2. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, als volgt vast. 
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Handelingen bij het Hof
                
              
              
                
              
            
            
              
                Hoger beroepschrift
              
              
                1
              
            
            
              
                Verschijnen ter zitting
              
              
                1
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                2
              
            
            
              
                
                  Waarde per punt
                
              
              
                € 495
              
            
            
              
                
                  Gewicht van de zaak
                
              
              
                1,5
              
            
            
              
                
                  Totale vergoeding 2 x 1,5 x € 495
                
              
              
                
                  € 1.485
                
              
            
          
        
      
    
    
      
      
      
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank uitsluitend voor zover het de boete betreft;
    - verklaart het beroep gegrond voor zover het de boete betreft;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover het de boete betreft;
    - vernietigt de boetebeschikking;
    - veroordeelt de inspecteur in belanghebbendes proceskosten tot een bedrag van € 1.485, en
    - gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 503 voor het hoger beroep bij het Hof te vergoeden.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, W.E.M van Nispen tot Sevenaer en W.A.P. van Roij , leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van 
      mr. T.J. de Koning als griffier. De beslissing is op 29 augustus 2017 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.