ECLI:NL:GHARL:2018:1458, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13-02-2018, 16/01036
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-02-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Terbeschikkingstellingsregeling. Aandeelhouder? Economisch belang. Tijdstip beëindiging tbs-regeling? Zakelijke huur pand. Uitdeling?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 16/01036 
    uitspraakdatum 13 februari 2018
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 juli 2016, nummer AWB 15/1497, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 300.234, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 167.388 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.679. Bij beschikking is daarbij € 7.903 aan heffingsrente berekend.
    
    
      1.2
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 147.644, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 167.388 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.679, en heeft de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 12 juli 2016 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.572, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.939, en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 september 2017 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] namens de Inspecteur en mr. [B] als de gemachtigde van belanghebbende. 
    
    
      1.7
      De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota ingezonden. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is getrouwd en heeft drie kinderen, waaronder [C] (hierna: de dochter), geboren [in] 1972.
      
    
    
      2.2.
      Op 24 augustus 1995 heeft belanghebbende de besloten vennootschap [D] BV (hierna: [D] BV) opgericht. Belanghebbende is 100% aandeelhouder van [D] BV. [D] BV heeft op 11 juli 1996 [E] BV (hierna: [E] BV) opgericht en was vanaf de oprichting de enig aandeelhouder van [E] BV. 
      
    
    
      2.3.
      
        [D] BV exploiteerde – in ieder geval tot 2010 – een onderneming onder de naam ‘ [F] ’ (hierna: de onderneming), een speciaalzaak op het gebied van pruiken en haarwerken. De dochter was werkzaam in deze onderneming. In [E] BV werden tot en met het jaar 2009 geen activiteiten uitgeoefend. [D] BV en [E] BV waren – in ieder geval tot 2010 – verenigd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
      
    
    
      2.4.
      De onderneming is gevestigd op de [a-straat] 4 te [G] (hierna: het pand). Belanghebbende is eigenaar van het pand en verhuurt dit ten behoeve van de onderneming.
      
    
    
      2.5.
      Tot de gedingstukken behoort een memo met dagtekening 26 april 2010, opgemaakt door de (voormalige) gemachtigde van belanghebbende, waarin verslag wordt gedaan van de bespreking van 8 april 2010 tussen belanghebbende ( [X] ), de dochter ( [C] ) en de gemachtigde van belanghebbende ( [H] ). In dit memo staat onder meer het volgende:
      
      
        
          “Bespreekpunten:
        
        Punten ter bespreking zijn de overname van de onderneming [F] door [C] en op welke wijze de overgang zal worden vorm gegeven.
      
      
      
        
          Bespreking:
        
        
          [C] geeft aan dat zij ‘de zaak’ wil overnemen op korte termijn. Dat [X] en [C] hier nu al enige jaren mee bezig zijn en reeds afspraken over zijn gemaakt, maar dat dit nog steeds niet definitief is geregeld. In principe wil zij de gehele onderneming [E] overnemen. Dit houdt in voorraad, inventaris en personeel. [C] geeft aan dat zij de voorraad heeft geïnventariseerd en zij heeft een lijst opgesteld welke voorraad zij zou willen overnemen. (…)
      
      
      
        Het lijkt [X] en [C] verstandig om de lege bv die in de [D] zit te gebruiken voor de overname. De onderneming zal dan uitzakken in de lege BV, waarna [C] de aandelen van deze vennootschap koopt.(…)
      
      
      
        De waarde van de onderneming zal worden bepaald op basis van de jaarrekening 2009 (en voorgaande jaren). Een onafhankelijk accountant (AA of RA) zal de waarde in het economische verkeer vaststellen op basis van deze cijfers. De waarde bestaat uit de voorraad, inventaris en eventueel aanwezige goodwill. Deze waardevaststelling zal plaatsvinden nadat de jaarrekening 2009 door de boekhouder is opgeleverd.
      
      
      
        
          [H] zal alvast een voorlopig koopcontract opstellen, waarin als voorbehoudt (sic) wordt opgenomen de nog vast te stellen koopsom, zoals deze wordt bepaald door de onafhankelijke accountant. 
      
      
      
        
          Afspraken:
        
      
      1. Partijen wensen de overdacht tegen de waarde per 1 januari 2010 te laten plaatsvinden.
      2. De waarde van de over te dragen onderneming zal worden gebaseerd op de jaarrekening 2009 en vastgesteld door een onafhankelijk AA of RA accountant.
      3. [X] zal de boekhouder opdracht geven de jaarrekening 2009 zo snel mogelijk (binnen 1 a 3 maanden) definitief te maken en zal de boekhouder dan ook zo spoedig mogelijk van alle benodigde informatie voorzien.
      4. [H] stelt een bespreekverslag op en zal een voorlopig koopcontract maken.” 
      
    
    
      2.6.
      In een e-mail van 28 mei 2010 schrijft de dochter aan [I] Accountancy onder meer als volgt:
      
      
        “Hoi [J] ,
      
      
      
        Is enige tijd geleden nietwaar ? Ik hoop dat de overname nu snel geregeld kan worden want we zijn er al een tijd mee bezig. Wil jij contact opnemen met mijn vader om een waardebepaling te gaan doen voor onze zaak ? (…) Zelf zit hij er niet zo achteraan, maar het moet er nu toch een keer van komen.”
      
      
    
    
      2.7.
      Op 5 november 2010 heeft [K] Makelaars ter [G] opdracht gekregen de huurwaarde van het pand te taxeren. Bij brief van 18 november 2010 bericht [L] van [K] Makelaars aan belanghebbende deze huurwaarde op dat moment op € 32.400 per jaar te waarderen.
      
    
    
      2.8.
      Bij brief van 10 december 2010 bericht [M] RA verbonden aan [I] Accountancy aan belanghebbende als directeur van [D] BV – onder meer – als volgt:
      
      
        “U bent voornemens de aandelen in [E] B.V. over te dragen van [D] B.V. aan mevrouw [C] (uw dochter) tegen de zichtbare eigenvermogenswaarde per 1 januari 2010. U heeft mij gevraagd om aan te geven of dit een correcte waardering is. In eerste instantie voor fiscale doeleinden, maar ook omdat er twee zoons (broers) tot het gezin behoren, die niet bij de onderneming betrokken zijn. (…)
      
      
      
        Tot en met heden worden alle activiteiten van beide voornoemde vennootschappen verricht in [D] B.V., welke 100% van de aandelen houdt in [E] B.V. Laatstgenoemde vennootschap verricht geen activiteieten en betreft een zogenaamde “lege vennootschap”.
      
      
      
        Vooafgaand aan de aandelenoverdracht zal de feitelijke onderneming binnen de fiscale eenheid worden overgedragen door de [D] B.V. aan [E] B.V.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Ik heb de waardebepaling van de aandelen per 1 januari 2010 afgeleid van de resultaten van de vennootschap over de jaren 2007 t/m 2009 en deze genormaliseerd voor huur en het genoten/te genieten loon van u en uw dochter.
         (…)
      
      
      
        Na normalisatie blijken een aantal zaken:
      
      1. de omzet laat een dalende trend zien de laatste jaren;
      2. de brutowinstmarge fluctueert sterk door de jaren heen;
      3. het genormaliseerde resultaat is constant negatief. 
      
      
        (…)
      
      
      
        Aangezien op het moment van overdracht en de drie jaren erna geen sprake is van vrije kasstromen kan ik niet anders concluderen dan dat er geen sprake is van goodwill bij de overdracht van de aandelen in [E] B.V. aan uw dochter.”
      
      
    
    
      2.9.
      Bij overeenkomst, ondertekend op 22 december 2010, genaamd “overeenkomst tot overdracht van een onderneming”, is onder meer het volgende bepaald:
      
      
        “a. [D] B.V. (…) hierna ook wel te noemen “Verkoper”
        en
      
      b. [E] B.V. (…) hierna ook wel te noemen “koper”
      
      
        In aanmerking nemende:
        * Dat ondergetekende sub 1 onder de naam [E] (…) activiteiten op het
           gebied van detailhandel in haarstukken en pruiken uitoefent;
        * Dat ondergetekende sub 1 deze onderneming wenst te verkopen;
        * Dat ondergetekende sub 2 deze onderneming, althans bepaalde activa en passiva (inclusief
           werknemers) wenst te kopen. 
      
      
      
        Artikel 1:
        Verkoper verkoopt en levert in eigendom aan Koper en Koper koopt en in aanvaardt in eigendom:
      
      a. de op de als Bijlage 1 aan deze overeenkomst gehechte, door partijen ondertekende lijst omschreven activa en passiva en werknemers inclusief goodwill behorende tot de Onderneming, een en ander naar de toestand per 1 januari 2010 (de “Overnamedatum”);
      b. de handelsnaam [E] , alsmede het volledige klantenbestand behorende bij de Onderneming;
      
      
        (…)
      
      
      
        Artikel 3:
      
      a. Verkoper zal voor de door haar overgedragen onderneming een koopsom ad € 67.952 ontvangen, die overeenkomt met de waarde van de overgedragen activa en passiva en werknemers inclusief goodwill. De koopsom zal verschuldigd blijven.(…)
      
      
        Artikel 4:
        Koper zal van waarde vergoeden aan verkoper van de over te nemen activa en passiva een en ander naar de toestand per overnamedatum 1 januari 2010.(…)
      
      
      
        Artikel 10:
        De totale overnameprijs bedraagt EURO 67.952 (zegge: zevenenzestigduizend negenhonderd tweeënvijftig euro). Dit heeft voor EURO 58.452 betrekking op de voorraad, voor EURO 7.500 op de transportmiddelen en voor EURO 2.000 op de inventaris.(…)”
      
      
    
    
      2.10.
      De in 2.9 bedoelde overeenkomst is namens verkoper ( [D] BV) ondertekend door belanghebbende, en namens koper ( [E] BV) door zowel de dochter als door belanghebbende. Bij de overeenkomst is een bijlage gevoegd waarin onder meer is vermeld:
      
      
        “Voorraad:
        Zie bijgevoegde voorraadlijst [E] voorraad 2010 ter overname [C] , totale waarde 58.452.”
      
      
      
    
    
      2.11.
      In de motivering van zijn beroepschrift bij de Rechtbank merkt belanghebbende met betrekking tot de mede-ondertekening van de akte van 22 december 2010 door de dochter onder meer op:
      
      
        “Als juridisch eigenaar is het immers [D] BV die de diverse overdrachtsakten als verkopende partij zal moeten ondertekenen. Uiteraard ligt het hierbij voor de hand dat dit in samenspraak gaat met de economisch eigenaar. Dit is dan ook de reden dat de koper en economisch eigenaar, mevrouw [C] , heeft meegetekend met de overeenkomst tot overdracht van de onderneming aan [E] BV.”
      
      
    
    
      2.12.
      Blijkens de aangifte vennootschapsbelasting van [E] BV over het jaar 2010 bedraagt het resultaat na belastingen over dat jaar € 67.388. De definitieve aanslag werd conform deze aangifte vastgesteld.
      
    
    
      2.13.
      Op 31 januari 2011 zijn door middel van een akte van levering de aandelen van [D] BV in [E] BV aan de dochter geleverd tegen een bedrag van € 18.152. Deze akte vermeldt – voor zover hier van belang:
      
      
        
          “
          A. VERKOOP EN KOOP
        
        Verkoper verkoopt hierbij aan Koper, gelijk Koper koopt van Verkoper, de hierna omschreven aandelen; voormelde verkoop en koop hierna te noemen: Overeenkomst. De levering van de verkochte Aandelen zal bij deze akte geschieden.”
      
      
    
    
      2.14.
      In zijn rapport van 6 augustus 2014, heeft de Rijkstaxateur, namens de Inspecteur, de waarde van het pand, op waardepeildatum 31 december 2010, op basis van de huurwaardekapitalisatiemethode getaxeerd op € 447.500 en de huurwaarde van het pand op € 38.295, exclusief omzetbelasting.
      
    
    
      2.15.
      Op 19 september 2014, met waardepeildatum 8 april 2010, heeft [K] Makelaars, namens belanghebbende, de waarde van het pand, op basis van de huurwaardekapitalisatiemethode getaxeerd op € 342.000 en de huurwaarde van het pand op € 32.400, exclusief omzetbelasting.
      
    
    
      2.16.
      De Inspecteur heeft de aangifte IB/PVV 2010 van belanghebbende gecorrigeerd. Hij heeft zich daarbij – onder meer – op het standpunt gesteld dat de terbeschikkingstelling van het pand door belanghebbende per 31 december 2010 is beëindigd, dat de waarde in het economisch verkeer van het pand op dat moment € 447.500 bedroeg, de als resultaat in aanmerking te nemen huur voor het pand voor het jaar 2010 € 38.295 bedraagt en dat belanghebbende de aandelen [E] BV voor een te lage waarde heeft doen verkopen aan zijn dochter, doordat bij de prijsbepaling van die aandelen geen rekening is gehouden met in de overgedragen onderneming aanwezige goodwill – door de Inspecteur bepaald op € 100.000 – en evenmin met het over het jaar 2010 behaalde resultaat na belastingen van € 67.388. De Inspecteur heeft daarop een bedrag van € 167.388 als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (uitdeling) bij belanghebbende in aanmerking genomen.
      
    
    
      2.17.
      De Rechtbank heeft in haar uitspraak – onder meer – geoordeeld dat het tijdstip waarop de terbeschikkingstelling van het pand is geëindigd niet kan zijn gelegen vóór 31 januari 2011, zijnde het tijdstip waarop naar het oordeel van de Rechtbank de obligatoire verkoopovereenkomst van de aandelen [E] BV door [D] BV aan de dochter tot stand is gekomen. Mitsdien is voor het jaar 2010 van een resultaat behaald terzake van beëdiging van de terbeschikkingstelling geen sprake en is in dat jaar evenmin sprake van een uitdeling van winst. De huurwaarde van het pand voor het jaar 2010 heeft de Rechtbank in goede justitie bepaald op € 35.000.
      
    
    
      2.18.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vragen tot welke omvang belanghebbende in het jaar 2010 resultaat uit overige werkzaamheden heeft behaald, en of belanghebbende in het jaar 2010 winst uit aanmerkelijk belang heeft behaald en zo ja tot welk bedrag. Meer in het bijzonder is daarbij in geschil op welk moment de terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92 Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van het door belanghebbende in privé gehouden pand is beëindigd, wat de zakelijke huurprijs van dat pand dient te zijn, en of sprake is van een (middellijke) uitdeling van winst door [D] BV aan belanghebbende, doordat [D] BV de aandelen [E] BV tegen een onzakelijke (te lage) prijs heeft verkocht aan de dochter van belanghebbende.
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de terbeschikkingstelling in december 2010 is geëindigd. De Inspecteur heeft de waarde in het economisch verkeer van het pand en de economische huurwaarde daarvan laten taxeren naar de toestand op 31 december 2010. Verder stelt de Inspecteur dat sprake is van een middellijke uitdeling van winst doordat [D] BV de aandelen [E] BV voor een te lage prijs heeft verkocht aan de dochter doordat bij de vaststelling van de verkoopprijs geen rekening is gehouden met aanwezige goodwill en het jaarresultaat 2010 van [E] BV.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende daarentegen stelt zich primair op het standpunt dat in 2010 nog geen onherroepelijke overeenkomst tot stand is gekomen met betrekking tot de verkoop van de aandelen [E] BV, zodat het terbeschikkingsstellingsregime in dat jaar nog niet is beëindigd en er in 2010 evenmin sprake kan zijn van een uitdeling. Subsidiair stelt belanghebbende dat op 8 april 2010 een obligatoire overeenkomst tot stand gekomen is als gevolg waarvan de terbeschikkingstelling reeds op 8 april 2010 is beëindigd. Belanghebbende heeft de waarde in het economisch verkeer van het pand en de economische huurwaarde daarvan laten taxeren naar de toestand op 8 april 2010. Van goodwill in de overgedragen onderneming was geen sprake, aldus belanghebbende, terwijl reeds op 8 april 2010 zakelijk tussen partijen was overeengekomen dat het resultaat over 2010 voor rekening van koper (de dochter) zou zijn.
      
    
    
      3.4.
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
      
    
    
      3.6.
      Belanghebbende concludeert – zo begrijpt het Hof belanghebbende – tot vernieting van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van de aanslag IB/PVV 2010 op een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.284 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.939.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Pleitnota van de Inspecteur 
      
    
    
    
      4.1.
      Door het Hof is op 25 september 2017 van de Inspecteur een pleitnota ontvangen voor de mondelinge behandeling ter zitting van 28 september 2017. De griffier heeft een afschrift van de pleitnota op 26 september 2017 aan (de gemachtigde van) belanghebbende verzonden. Belanghebbende stelt dat hij door de late toezending in zijn verdediging is geschaad en dat de pleitnota bij de behandeling van de zaak, als zijnde tardief, buiten beschouwing gelaten dient te worden.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof verwerpt die stelling van belanghebbende. Een pleitnota is naar zijn aard niet anders dan de schriftelijke weergave van hetgeen een partij ter mondelinge behandeling naar voren brengt, en zou derhalve ook nog ter zitting kunnen worden overgelegd. Er is mogelijk grond de inhoud van een pleitnota buiten beschouwing te laten voorzover daarin door een partij nieuwe juridische geschilpunten en/of nieuwe feitelijke stellingen worden betrokken welke eerder naar voren hadden kunnen worden gebracht en waardoor de wederpartij in haar processuele belangen is geschaad. In de onderhavige situatie is daarvan naar het oordeel van het Hof geen sprake.
      
      
        
          Aanslag IB/PVV 2010
        
      
      
      
        
          Resultaat overige werkzaamheden
        
      
      
    
    
      4.3.
      Artikel 3.92 Wet IB 2001 bepaalt in samenhang met artikel 3.90 Wet IB 2001 – voor zover hier van belang en kort gezegd – dat tot het resultaat uit overige werkzaamheden wordt gerekend, het resultaat behaald met het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze rechtens danwel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Blijkens artikel 4.6 Wet IB 2001 kan sprake zijn van een direct of indirect aanmerkelijk belang. 
      
    
    
      4.4.
      Voor de beantwoording van de vraag wie als aandeelhouder van een aanmerkelijk belang dient te worden aangemerkt, is doorslaggevend bij wie het economisch belang bij die aandelen berust (vgl onder meer Hoge Raad 18 maart 1987, nr. 23 674, ECLI:NL:HR:1987:AW7732, BNB 1987/229 en Hoge Raad 23 november 2012, nr. 11/02321, ECLI:NL:HR:2012:BW4102, BNB 2013/42).
      
    
    
      4.5.
      Niet in geschil is dat belanghebbende in onderhavige situatie een direct aanmerkelijk belang had en heeft behouden in [D] BV, en dat [D] BV in ieder geval vanaf 31 januari 2011 geen aandeelhouder meer is van [E] BV.
      
    
    
      4.6.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat aan de ter beschikkingstelling eerst op 31 januari 2011 een einde is gekomen omdat pas toen de obligatoire overeenkomst tot verkoop van de aandelen [E] BV aan de dochter tot stand is gekomen. Anders dan de Rechtbank en anders dan belanghebbende in hoger beroep voorstaat, is het Hof van oordeel dat de terbeschikkingstelling reeds in 2010 is geëindigd. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.  
      
    
    
      4.7.
      Niet in geschil is dat het pand door belanghebbende ter beschikking is gesteld voor de uitoefening van de onderneming. Deze onderneming is in ieder geval uiterlijk op 22 december 2010 door [D] BV verkocht en geleverd aan [E] BV (2.9), zodat tevens in ieder geval vanaf die datum het pand door belanghebbende feitelijk ter beschikking is gesteld aan [E] BV. 
      
    
    
      4.8.
      Het Hof acht aannemelijk dat de economische eigendom van de aandelen [E] BV op 22 december 2010 reeds bij de dochter berustte. Weliswaar lijkt het economisch belang bij de aandelen [E] BV – gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld – eerst op 31 januari 2011, bij de juridische levering, door [D] BV te zijn overgedragen aan de dochter (2.13), maar de akte van 22 december 2010 waarbij de onderneming door [D] BV aan [E] BV wordt overgedragen wordt namens [E] BV mede-ondertekend door de dochter. Belanghebbende heeft dit verklaard door er op te wijzen dat dit zijn grond vond in de omstandigheid dat de dochter op dat moment reeds de economische eigendom van de aandelen [E] BV bezat (2.11), zodat partijen (belanghebbende en de dochter) het er dus klaarblijkelijk over eens waren dat daarover op dat moment bindende afspraken waren gemaakt. 
      
    
    
      4.9.
      Verder vindt het Hof steun voor zijn oordeel dat het economisch belang van [D] BV bij de aandelen [E] BV reeds in 2010 is beëindigd in het volgende. Tot en met het jaar 2009 maakten [D] BV en [E] BV deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met [D] BV als moedermaatschappij. Daarvoor is onder meer vereist dat [D] BV de juridische en economische eigendom bezit van tenminste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van [E] BV. [E] BV heeft voor het jaar 2010 echter als zelfstandig belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting aangifte gedaan (2.12). Ter zitting hebben partijen desgevraagd bevestigd dat er geen verzoek is gedaan om de fiscale eenheid te beëindigen, zodat naar de opvatting van belanghebbende en zijn dochter op enig moment in 2010 kennelijk niet meer aan het vereiste van economische eigendom van de aandelen [E] BV door [D] BV werd voldaan (de juridische eigendom van de aandelen [E] BV werd eerst op 31 januari 2011 overgedragen).
      
    
    
      4.10.
      Nu het pand uiterlijk op 22 december 2010 door belanghebbende ter beschikking werd gesteld aan [E] BV, terwijl het economisch belang bij de aandelen [E] BV op dat moment niet meer (indirect) bij belanghebbende berustte, dient te worden geoordeeld dat aan de terbeschikkingstellling van het pand door belanghebbende in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001 in 2010 een einde is gekomen.
      
    
    
      4.11.
      Voor dat geval verschillen partijen van opvatting over het antwoord op de vraag op welk moment in 2010 de terbeschikkingstelling is geëindigd.
      
    
    
      4.12.
      Naar het oordeel van het Hof zijn de afspraken die zijn gemaakt in de bespreking van 8 april 2010 en die zijn neergelegd in het memo van 26 april 2010 (2.5) aan te merken als een intentieverklaring van partijen, althans nog niet als partijen over en weer bindende afspraken. Het Hof wijst er in dat verband op dat de dochter heeft aangegeven dat zij een lijst heeft gemaakt van de voorraad die zij zou willen overnemen, hetgeen naar het oordeel van het Hof niet in de richting van een reeds tot standgekomen obligatoire overeenkomst met betrekking tot de overname van de onderneming duidt, laat staan van een obligatoire overeenkomst ten aanzien van de verkoop en koop van de aandelen [E] BV. Ook de e-mail van de dochter van 28 mei 2010 aan [I] Accountancy (2.6) wijst niet in de richting van een reeds dan totstandgekomen obligatoire overeenkomst. 
      
    
    
      4.13.
      Gezien de bewoordingen in het bericht van de accountant van 10 december 2010 (2.8) (“U bent voornemens de aandelen in [E] B.V. over te dragen van [D] B.V. aan mevrouw [C] (uw dochter)”, “Tot en met heden worden alle activiteiten van beide voornoemde vennootschappen verricht in [D] B.V.) en de bewoordingen van de verkoopovereenkomst van 22 december 2010 (2.9) (“ In aanmerking nemende: * Dat ondergetekende sub 1 onder de naam [E] (…) activiteiten op het gebied van detailhandel in haarstukken en pruiken uitoefent; * Dat ondergetekende sub 1 deze onderneming wenst te verkopen;”) acht het Hof het aannemelijk dat de obligatoire overeenkomsten tot overdracht van de onderneming door [D] BV aan [E] BV en de verkoop van de aandelen [E] BV door [D] BV aan de dochter, in de periode gelegen tussen 10 december 2010 en 22 december 2010 tot stand zijn gekomen.
      
    
    
      4.14.
      De vaststelling van de omvang van de door belanghebbende in 2010 ter zake van de terschikkingstelling van het pand genoten voordelen, dient derhalve naar de toestand per ultimo 2010 plaats te vinden.
      
    
    
      4.15.
      Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft een taxatierapport overgelegd met betrekking tot de waarde van het pand. De Inspecteur is daarbij uitgegaan van een waarde van het pand van € 447.500 op 31 december 2010 (2.14). Belanghebbende heeft de waarde van het pand getaxeerd op € 342.000 op 8 april 2010. Desgevraagd hebben belanghebbende en de Inspecteur ter zitting verklaard dat de waardeontwikkeling van het pand in het jaar 2010 nihil is geweest, en dat de namens hen getaxeerde waarden van het pand zowel op het tijdstip 8 april 2010 als op het tijdstip 31 december 2010 van toepassing zijn. Derhalve verdedigt belanghebbende ook per ultmio 2010 een waarde van het pand van € 342.000. Nu er van uit dient te worden gegaan dat het pand in 2010 geen waarde-ontwikkeling heeft laten zien, en het Hof geen reden heeft om aan het ene taxatierapport een groter gewicht toe te kennen dan aan het andere, zal het Hof de waarde van het pand per einde van de terbeschikkingstelling in goede justitie vast stellen op € 395.000. Niet in geschil is dat de boekwaarde van het pand ultimo 2010 € 362.077 bedraagt, zodat belanghebbende ter zake van de beëindiging van de terbeschikkingstelleng van het pand in 2010 een resultaat heeft behaald van € 32.923. Als gevolg van de beslissingen over het tijdstip van beëindiging van de terbeschikkingstelling en de vaststelling van de waarde van het pand ultimo 2010 op € 395.000 wijzigt tevens de rendementsgrondslag van belanghebbende aan het einde van het kalenderjaar 2010. 
      
    
    
      4.16.
      Op grond van de onder 4.15 opgenomen overwegingen met betrekking tot de overgelegde taxatierapporten stelt het Hof de over 2010 in aanmerking te nemen zakelijke huur voor het pand – in navolging in zoverre van de Rechtbank – in goede justitie vast op € 35.000. Tussen partijen is niet in geschil dat de op het pand betrekking hebbende afschrijvingen en rentekosten voor het jaar 2010 € 9.050 respectievelijk € 5.064 bedragen, zodat het resultaat uit de reguliere terbeschikkingstelling voor 2010 € 20.886 bedraagt.
      
    
    
      4.17.
      Op grond van het voorgaande bedraagt de in aanmerking te nemen terbeschikkingsvrijstelling daarmee: 12% van (€ 32.923 + € 20.886) = € 6.457, en het totale door belanghebbende voor het jaar 2010 in aanmerking te nemen belastbaar resultaat uit hoofde van de terbeschikkingstelling van het pand: € 32.923 + € 20.886 -/- € 6.457 = € 47.352.
      
      
        
          Uitdeling
        
      
      
    
    
      4.18.
      Op grond van de inhoud van het memo van 26 april 2010 acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende en de dochter reeds toen als uitgangspunt hebben geformuleerd dat een eventuele overname zou plaatsvinden naar de waarde per 1 januari 2010, en dat dus het resultaat over het jaar 2010 in dat geval aan de dochter, als overnemende partij, zou toekomen. Bezien in het licht van de – onweersproken – stelling van belanghebbende dat de dochter, nadat zij in december 2009 van zwangerschapsverlof was teruggekeerd, direct de feitelijke leiding van de onderneming op zich heeft genomen, en dat belanghebbende daarop een stapje heeft teruggedaan, acht het Hof die afspraak op zichzelf niet onzakelijk. Daarbij overweegt het Hof tevens dat in april 2010 nog geen of nauwelijks zicht bestond op het uiteindelijk over 2010 in de onderneming te realiseren resultaat. Dat – zoals de Inspecteur heeft gesteld – belanghebbende door onzakelijk handelen zijn dochter bewust heeft willen bevoordelen, acht het Hof dan ook niet aannemelijk gemaakt.
      
    
    
      4.19.
      Ook met betrekking tot de door de Inspecteur gestelde uitdeling in verband met het niet bedingen van een bedrag voor in de onderneming aanwezige goodwill, acht het Hof de Inspecteur niet geslaagd in de daarvoor op hem rustende bewijslast. De Inspecteur heeft een berekening van de volgens hem in de onderneming aanwezige goodwill gemaakt op basis van de over de jaren 2008, 2009 en 2010 in de onderneming gerealiseerde resultaten, waarbij hij aan de resultaten van die jaren een wegingsfactor van 1, 2 respectievelijk 3 heeft toegekend. Zoals het Hof onder 4.18 heeft overwogen, hebben partijen op zakelijke gronden uitgangspunten voor de overname geformuleerd, waarbij het over 2010 te realiseren resultaat voor rekening van de dochter komt, zodat het resultaat over 2010 op die grond ook buiten een berekening van eventuele goodwill dient te blijven. Daarmee ontvalt de grondslag aan de door de Inspecteur gemaakte goodwillberekening. Verder heeft belanghebbende gemotiveerd – onder verwijzing naar de bevindingen van een daartoe geraadplaagde registeraccountant – betwist dat sprake was van goodwill in de onderneming per 1 januari 2010. Belanghebbende heeft voorafgaande aan de overdracht – mede in verband met de omstandigheid dat hij nog twee niet in de onderneming werkende kinderen heeft – deskundig advies ingewonnen over eventueel in de onderneming aanwezige goodwill. De deskundige heeft gemotiveerd uiteengezet waarom er naar zijn mening geen sprake was van in de onderneming aanwezige goodwill (2.9). De Inspecteur heeft niet gesteld dat en/of waarom belanghebbende redelijkerwijs niet op de informatie van de door hem ingeschakelde deskundige had mogen vertrouwen. Het Hof acht de Inspecteur er op die grond evenmin in geslaagd aannemelijk te maken dat – zo er al goodwill in de onderneming aanwezig zou zijn geweest – belanghebbende zich deze bewust ten gunste van de dochter heeft laten ontgaan.  
      
      
      
      
        
          Slotsom
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en het incidentele hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade, de proceskosten, en het griffierecht,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      – vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.544 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.919, en
      – vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. N. Djebali en mr. S.C.W. Douma, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 13 februari 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak
      te ondertekenen,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (C.E. te Brake)	(M.G.J.M. van Kempen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 februari 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.