ECLI:NL:RBNNE:2017:3329, Rechtbank Noord-Nederland, 06-06-2017, AWB - 16 _ 2653
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2017-06-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV.  Eiseres die AWBZ-zorg in natura verleent is naar het oordeel van de rechtbank geen ondernemer.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 16/2653
    
    
    uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 6 juni 2017 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , te [woonplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde van eiseres] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde van verweerder] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2013 met dagtekening 17 februari 2016 aan eiseres een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.780. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 902 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 20 mei 2016 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft, op verzoek van eiseres gelijktijdig met de door andere eisers aanhangig gemaakte zaken onder de zaaknummers LEE 16/2497 en LEE 16/2662, plaatsgevonden op 27 maart 2017. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam 2] , [naam 3] en [naam 4] . Beide partijen hebben in eerste instantie het woord gevoerd aan de hand van schriftelijke pleitaantekeningen die aan het proces-verbaal zullen worden gehecht.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1.
      Eiseres, geboren op [dag, maand] 1951, verleent thuiszorg en heeft zich gespecialiseerd in 24-uurs verzorging en verpleging aan huis voor (overwegend terminale) cliënten. Zij staat sinds 1 augustus 2007 bij de Kamer van Koophandel ingeschreven als ondernemer met als omschrijving van de activiteiten: "aanbieden van verzorging door ziekenverzorgster voor particulieren zowel nationaal en internationaal en tevens het verlenen van advies". 
      
    
    
      1.2.
      Eiseres verleende in het jaar 2013 thuiszorg in natura als bedoeld in de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (verder: AWBZ). Het gaat daarbij met name om 24-uurszorg aan terminale patiënten. Zij verrichtte deze werkzaamheden voor de thuiszorginstellingen [thuiszorginstelling 1] , [thuiszorginstelling 2] te [plaats] , [thuiszorginstelling 3] en [thuiszorginstelling 4] . 
      
    
    
      1.3.
      Eiseres heeft in 2013 voor in totaal € 59.780 aan AWBZ gefinancierde zorg in natura verleend voor de onder 1.2. vermelde zorginstellingen. Zij heeft van de met die werkzaamheden in de zorg gegenereerde inkomsten in haar aangifte IB/PVV 2013 een gedeelte groot € 52.436 opgegeven als som van bedrijfsopbrengsten, resulterend in een winst uit onderneming ten bedrage van € 39.344 (€ 52.436 -/- € 12.925 aan kosten -/- € 167 aan financiële lasten) en daarop de zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling in mindering gebracht. Aan belastbaar inkomen uit werk en woning heeft zij € 25.057 aangegeven.
      
    
    
      1.4.
      Vanaf 1 november 2013 heeft eiseres werkzaamheden in loondienst verricht voor [thuiszorginstelling 3] . Zij heeft daarmee € 7.344 aan belastbaar loon verworven en door [thuiszorginstelling 3] is € 2.854 aan loonheffing ingehouden en afgedragen. Eiseres heeft die looninkomsten niet bij haar aangifte IB/PVV opgegeven.
      
    
    
      1.5.
      De onder 1.2. vermelde zorginstellingen waarvoor eiseres werkzaam is geweest zijn instellingen die op grond van de Wet toelating zorginstellingen (verder: WTZi) zijn aangewezen als instellingen die uit AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura mogen verlenen en daartoe een contract met zorgkantoren hebben afgesloten (verder: zorgaanbieders). 
      
    
    
      1.6.
      Tijdens een boekenonderzoek bij een zorgaanbieder is een kopie van een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (verder: VAR-wuo) van eiseres aangetroffen. Verweerder heeft op 15 oktober 2013 die VAR-wuo ingetrokken en een nieuwe VAR-verklaring afgegeven: VAR-loon uit dienstbetrekking (verder: VAR-loon).
      
    
    
      1.7.
      Bij de aanslag IB/PVV 2013 van 17 februari 2016 heeft verweerder de door eiseres genoten inkomsten uit verleende AWBZ-zorg in natura ad € 59.780 (zie 1.3.) volledig aangemerkt als loon uit dienstbetrekking en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 59.780. 
      
    
    
      1.8.
      Bij de tussen partijen op 20 december 2016 gewezen uitspraak in de zaken met de nummers 15/01437 en 15/01438 heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (ECLI:NL:GHARL:2016:10248) de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 17 september 2015 (ECLI:NL:RBNNE:2015:4444) bevestigd. In die laatste uitspraak heeft de rechtbank het beroep van eiseres tegen de beschikkingen houdende -kort gezegd- de herziening van de VAR-wuo in VAR-loon betreffende 2013 en 2014, ongegrond verklaard.   
      
    
    
      1.9.
      
        Door het gerechtshof is in de uitspraak van 20 december 2016 (zie onder 1.8.)  onder meer het volgende overwogen:
        
          "4.6 Het Hof stelt voorop dat de kosten van de door belanghebbende verrichte diensten (thuiszorg in natura) slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid van de Wtzi). Belanghebbende beschikte in oktober 2013 niet over een dergelijke aanwijzing. Dat betekent dat niet de afzonderlijke zorgvragers aan wie belanghebbende haar diensten verleende, maar de betreffende zorgaanbieders [thuiszorginstelling 1] en [thuiszorginstelling 2] moeten worden aangemerkt als de opdrachtgevers van belanghebbende. In overeenstemming hiermee neemt belanghebbende in hoger beroep niet meer het standpunt in dat zij evenveel opdrachtgevers heeft als het aantal zorgvragers waarvoor zij feitelijk heeft gewerkt, maar dat de zorgaanbieders als haar opdrachtgevers moeten worden aangemerkt.
        
      
      
    
    
      4.7
      
        Uit de in de voorgaande overweging genoemde wettelijke bepalingen en ook uit het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg blijkt dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. Dat blijkt ook uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten tussen de zorgaanbieders [thuiszorginstelling 1] en [thuiszorginstelling 2] en de namens de verzekeraars optredende zorgkantoren Agis (Achmea) en Menzis. Hierin is op gedetailleerde wijze vastgelegd aan welke voorwaarden op kwalitatief en administratief gebied de zorgaanbieders moeten voldoen. Om aan die verplichtingen te kunnen voldoen is noodzakelijk dat de zorgaanbieder aanwijzingen kan geven aan alle door haar ingeschakelde zorgverleners. Dat die zorgaanbieders van die bevoegdheid ook gebruik maken, blijkt uit de onder de feiten opgenomen richtlijnen voor medewerkers van [thuiszorginstelling 1] en de opgenomen vacaturetekst van die organisatie waarin de betrokkenheid van die organisatie (de teamleider) bij de teams naar voren komt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Dat belanghebbende bij het uitvoeren van de werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af. Gelet hierop acht het Hof een gezagsverhouding aannemelijk gemaakt."
      
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. Tussen partijen is niet in geschil dat verweerder bij de aanslag op goede grond de looninkomsten ad € 7.344 (zie 1.4.) tot het belastbaar inkomen heeft gerekend. In geschil is het antwoord op de vraag of de door eiseres genoten overige inkomsten ad € 52.436 wegens AWBZ gefinancierde zorg in natura (zie 1.3.), zijn aan te merken als winst uit onderneming (ter zake de zelfstandige uitoefening van een beroep), hetgeen eiseres voorstaat, of als loon uit (fictieve) dienstbetrekking, dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden aangemerkt, zoals verweerder voorstaat. 
      Niet in geschil is -zo is ter zitting door eiseres aangegeven- dat indien de inkomsten volledig dienen te worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking, het belastbaar inkomen uit werk en woning bij de aanslag correct is vastgesteld.
      
      
        
          vooraf
        
      
      3. Door eiseres is allereerst gesteld dat sprake is van strijd met het beginsel van eerlijke procesvoering (artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens). Verweerder heeft zijn oordeel, volgens haar, mede gebaseerd op gegevens uit een bij [thuiszorginstelling 3] ingesteld onderzoek en die gegevens zijn niet voor haar toegankelijk. 
      4. Verweerder betwist dat dit het geval is. Het enige voor deze zaak bij dat onderzoek aangetroffen, relevante stuk is de VAR-verklaring en die is in het bezit van eiseres.
      
      5. De rechtbank is van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat eiseres door verweerders weigering om dat controlerapport in het geding te brengen, in haar verdedigingsbelangen is geschaad. Eiseres' gemachtigde heeft ter zitting desgevraagd onvoldoende kunnen uitleggen wat de relevantie van dat controlerapport voor de onderhavige zaak zou kunnen zijn. Gelet op de hierna te geven oordelen valt naar het oordeel van de rechtbank ook niet in te zien waarom dat controlerapport van belang zou kunnen zijn. Voor zover zou moeten worden geoordeeld dat op verweerder de verplichting rustte om dat controlerapport in het geding te brengen, ziet de rechtbank dan ook geen aanleiding om gevolgen te verbinden aan het niet voldoen aan deze verplichting.
      
      
        
          winst uit onderneming
        
      
      6. Indien de overige inkomsten ad € 52.436 die eiseres heeft behaald met de verleende AWBZ gefinancierde zorg in natura als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt, behoeft de vraag of sprake is van loon uit (fictieve) dienstbetrekking, dan wel resultaat uit overige werkzaamheden geen beantwoording meer, zo volgt uit de rangorde-regeling van artikel 2.14, eerste lid van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB). Derhalve zal de rechtbank eerst deze vraag beantwoorden, uitgaande van de regelingen zoals deze luidden in 2013.
      
      7. Eiseres stelt dat zij sinds 2007 werkzaam is als zelfstandig ondernemer. Zij is voor eigen rekening, eigen risico en eigen verantwoordelijkheid werkzaam. De betreffende werkzaamheden zijn in onder-aanneming op basis van een overeenkomst van opdracht met de zorgaanbieder c.q. bemiddelaar verricht. Het criterium of het werk wel of niet naar eigen vrijheid kan worden verricht is achterhaald, omdat die vrijheid steeds meer wordt beperkt door wettelijke regelgeving, de aan de aard van het werk inherente protocollen en door de begrenzing van de uit te besteden (deel-)taak als gevolg van specialisatie. De eindverantwoordelijkheid van de zorgaanbieder sluit geenszins de eigen verantwoordelijkheid van de 'onder-opdrachtnemer' uit. Er is geen verschil tussen het zorgproduct dat een cliënt met een natura-polis ontvangt en het zorgproduct dat een cliënt met een restitutie-polis ontvangt. 
      
      8. Verweerder stelt dat eiseres heeft niet bewezen dat zij haar AWBZ gefinancierde zorg in natura werkzaamheden in 2013 als ondernemer heeft verricht en winst uit onderneming geniet. Het ontbreekt haar aan zelfstandigheid. Eiseres kan net als een oproepkracht worden opgeroepen en is dus flexibel inzetbaar, zij heeft geen reclame gemaakt en loopt geen ondernemers- en debiteurenrisico. Voor haar werkzaamheden is op voorhand een budget vastgesteld en beschikbaar gesteld uit de algemene middelen van de AWBZ. Van een winstverwachting is geen sprake; tegenover de verrichtte werkzaamheden staat een vastgesteld budget. 
      
      9. In artikel 3.8 van de Wet IB is bepaald dat winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen is die, onder welke naam ook en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als eiseres de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (zie Hoge Raad 16 september 1992 ECLI:NL:HR:1992:ZC5085). 
      Op eiseres rust de last om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die kunnen leiden tot de conclusie dat sprake is van ondernemerschap.
      
      10. Door de rechtbank is in het kader van de VAR-procedure (zie onder 1.8.) geoordeeld dat eiseres geen ondernemer is. De rechtbank ziet in het hetgeen door eiseres in de onderhavige procedure is aangevoerd, geen aanleiding voor een ander oordeel en overweegt daartoe als volgt.
      
      11. Vaststaat dat de in geschil zijnde, door eiseres verworven inkomsten betreffen verrichte, AWBZ gefinancierde zorg in natura. Die verleende zorg en de daarmee verworven inkomsten staan -anders dan de gemachtigde van eiseres veronderstelt- geheel los van de door de zorgvragers afgesloten ziektekostenverzekering (een natura- of restitutiepolis). Vergoeding van de verleende zorg in natura vindt niet plaats op basis van de ziektekostenverzekering, maar uit de AWBZ. Ter zitting is gebleken dat niet (meer) in geschil is dat:
      - de zorg in natura diensten zoals door eiseres zijn verleend, slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling waarmee de zorgverzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid, van de WTZi);
      - eiseres niet als toegelaten zorginstelling is aangewezen en geen contracten heeft met zorgverzekeraars;
      - eiseres de AWBZ gefinancierde zorg in natura heeft verricht op basis van gesloten overeenkomsten met zorgaanbieders (zie 1.2.);
      - eiseres zelf geen zorgovereenkomsten met de zorgaanvragers had gesloten en geen zelfstandig declaratierecht jegens de zorgverzekeraar had, maar haar uren declareerde bij de zorgaanbieder c.q. bemiddelaar en dat die factureerde naar de zorgverzekeraar;
      - de eindverantwoordelijkheid voor de verleende zorg bij de zorgaanbieders ligt.
      
      12. De rechtbank is van oordeel dat uit het vorenstaande volgt dat eiseres niet onder eigen verantwoordelijkheid en voor eigen rekening en risico AWBZ gefinancierde zorgwerkzaamheden in natura aan de zorgaanvragers kan aanbieden. Die zorgaanvragers hebben immers jegens hun zorgverzekeraar recht op AWBZ-zorg in natura en die zorg mag in opdracht van die zorgverzekeraar slechts verleend worden door en onder verantwoordelijkheid van een toegelaten zorgaanbieder. De zorgaanbieders schakelen bij het verlenen van die zorg eiseres en andere zorgverleners in, waarbij die zorgverleners moeten handelen overeenkomstig de door de verzekeraars aan de zorgaanbieders gestelde voorwaarden (zie ook de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem Leeuwarden van 20 december 2016 vermeld onder 1.8. en 1.9.). Zonder tussenkomst van een zorgaanbieder kan eiseres geen diensten tegen betaling verrichten aan de zorgvragers die recht hebben op AWBZ gefinancierde zorg in natura. Gelet daarop is de rechtbank van oordeel dat eiseres dusdanig afhankelijk is van haar opdrachtgevers, dat zij voor zover het betreft de AWBZ gefinancierde zorgverlening niet over de voor het ondernemerschap noodzakelijke zelfstandigheid beschikt. Ter zitting is ook gebleken dat eiseres aan AWBZ gefinancierd werk komt doordat zorgaanbieders haar benaderen en niet betwist is dat eiseres zelf geen reclame maakt.
      
      13. De rechtbank acht voorts van belang dat ter zitting is verklaard dat eiseres alleen wordt betaald als zij zelf persoonlijk arbeid verricht. In geval dat zij bijvoorbeeld wegens ziekte, een vervanger zoekt, wordt deze vervanger niet door haar, maar (eveneens) door de zorgaanbieder betaald. Zij is voorts niet vrij in het zoeken naar een vervanger. Dat alles rijmt niet met de stelling van eiseres dat sprake zou zijn van een overeenkomst van opdracht in onder-aanneming op basis waarvan zij geheel zelfstandig de overeengekomen zorgwerkzaamheden verricht. Overigens is door eiseres de stelling van verweerder, dat onder-aanneming alleen met toestemming van het zorgkantoor mogelijk is, niet gemotiveerd betwist en is gesteld, noch gebleken dat die toestemming is verkregen. Evenmin is betwist dat onder-aanneming niets afdoet aan de eindverantwoordelijkheid van de zorgaanbieder.
      
      14. Eiseres heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat zij ondernemersrisico loopt. Door het ontbreken van een zelfstandig declaratierecht beperkt het debiteurenrisico zich tot haar vorderingen op de zorgaanbieders. Dat risico is beperkt omdat eiseres slechts werkzaamheden voor een zorgaanvrager zal verrichten nadat is vastgesteld dat die zorg door de verzekeraar aan de zorgaanbieder zal worden vergoed. Juist is dat het door eiseres geschetste risico van een faillissement van de zorgaanbieders zich kan voordoen. Echter, dat maakt nog niet dat eiseres om die reden ondernemer is. Het risico dat eiseres loopt verschilt feitelijk niet substantieel met het risico dat een werknemer loopt bij het niet uitbetaald krijgen van loon. Het risico dat eiseres geen werkgarantie heeft en bij vakantie en ziekte niet wordt uitbetaald, gaat niet uit boven dat van een werknemer met een nul-urencontract. 
      
      15. Uit het voorgaande volgt dat verweerder de overige, uit de AWBZ gefinancierde zorg in natura verworven inkomsten ad € 52.436 terecht niet als winst uit onderneming heeft aangemerkt.
      
      
        
          loon uit dienstbetrekking
        
      
      16. Nu uit het voorgaande volgt dat geen sprake is van winst uit onderneming, dient de vraag te worden beantwoord of ten aanzien van de overige verworven inkomsten uit AWBZ gefinancierde zorg in natura werkzaamheden ad € 52.436 (zie onder 1.3.), sprake is van loon uit dienstbetrekking, zoals verweerder voorstaat. Ten aanzien daarvan rust de bewijslast bij verweerder.
      
      17. Verweerder stelt dat er sprake is van loon uit dienstbetrekking: de ontvangen vergoeding is aan te merken als vergoeding verschuldigd voor de bedongen arbeid, eiseres is verplicht de werkzaamheden persoonlijk uit te voeren en er is sprake van een gezagsverhouding tussen de zorgaanbieders en eiseres bij de uitvoering van de werkzaamheden. 
      
      18. Eiseres betwist dat sprake is van een dienstbetrekking. 
      
      19. Maatgevend voor de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekking, is of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (verder: BW). Daarvoor geldt als vereisten dat sprake is van:
      - een gezagsverhouding;
      - de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid;
      - de verplichting tot het betalen van loon.
      
        Er moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, waarbij niet alleen de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop zij aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven, van belang zijn.
        Daarbij merkt de rechtbank voorts nog op dat de definitie van de arbeidsovereenkomst in artikel 7:610 BW dwingend recht bevat. Dat brengt met zich dat contractspartijen hun overeenkomst wel kunnen benoemen als een overeenkomst van opdracht, maar dat, als in werkelijkheid wordt voldaan aan voormelde criteria, gelet op artikel 7:610 BW sprake is van een arbeidsovereenkomst.
      
      
      20. Door de rechtbank is in het kader van de VAR-procedure (zie onder 1.8.) geoordeeld dat verweerder de VAR-wuo beschikking terecht heeft herzien in een beschikking VAR-loon. Door het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is in hoger beroep eveneens geoordeeld dat aan alle voorwaarden voor kwalificatie van de arbeidsverhouding voor zover het betreft de AWBZ-gefinancierde zorg in natura, als dienstbetrekking is voldaan en dat sprake is van een dienstbetrekking (zie eveneens onder 1.8.). De rechtbank ziet in het hetgeen door eiseres in de onderhavige procedure in aanvulling, dan wel afwijking van hetgeen in de VAR-procedures is aangevoerd, is gesteld, geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen dan de rechtbank in de uitspraak van 17 september 2015 en het gerechtshof in de uitspraak van 20 december 2016. De rechtbank neemt de in die uitspraken opgenomen overwegingen hierbij over en overweegt voorts nog als volgt.
      
      21. Zoals hiervoor reeds is overwogen (zie onder 11.) is in deze procedure niet (meer) in geschil dat eiseres de betreffende AWBZ gefinancierde zorg in natura heeft verricht op basis van gesloten overeenkomsten met zorgaanbieders (zie onder 1.2.) en dat de eindverantwoordelijkheid voor de verleende zorg bij de zorgaanbieders ligt. De rechtbank is -gelijk de rechtbank en het gerechtshof eerder in de VAR-procedures- van oordeel dat dit, mede gelet op artikel 2, eerste lid, van het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg en de voorwaarden waaraan de zorgaanbieders (zie de geciteerde ro. van de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem Leeuwarden van 20 december 2016 onder 1.9.) moeten voldoen, met zich brengt dat de zorgaanbieder zowel op organisatorisch gebied, als op vakinhoudelijk gebied een instructiebevoegdheid heeft. Door eiseres is ter zitting weliswaar gesteld dat dit niet door de zorgaanbieders met haar is overeengekomen, maar welke afspraken er dan wel (precies) zouden zijn gemaakt is door haar niet aangegeven. De rechtbank passeert mede gelet daarop dit verweer. Gelet op het feit dat -zo is erkend- de betreffende zorgaanbieders de eindverantwoordelijkheid dragen valt niet in te zien dat er geen instructiebevoegdheid zou zijn. Daarbij wijst de rechtbank er op dat de bevoegdheid tot het geven van instructies volstaat (zie het arrest van de Hoge Raad van 9 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX7317). Dat eiseres bij het uitvoeren van haar werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft, doet aan die instructiebevoegdheid dan ook niet af. Voorts is ter zitting gebleken dat er een instructie was met betrekking tot de vervanging in geval van ziekte. Eiseres vertelde dat de zorgaanbieder bij een nieuwe zorgvraag, een team van zorgverleners formeerde en de inroostering voor de eerste twee weken verzorgde. Vervolgens diende het team de verdere inzet onderling te regelen. In geval van ziekte diende men eerst een teamlid te benaderen. Als dat niet lukte, mocht een gekwalificeerd iemand van buiten het team worden benaderd, mits deze bekend was bij de zorgaanbieder en dit werd doorgegeven aan de zorgaanbieder. Er werd voor die situaties ook wel gewerkt met een door de zorgaanbieder verstrekte invalpoule-lijst. Daarnaast acht de rechtbank van belang dat niet is betwist dat eiseres zich diende te houden aan het zorgplan en dat de eindverantwoordelijkheid daarvoor bij de zorgaanbieders lag. Mede gelet op het feit dat werd gewerkt in door de zorgaanbieders samengestelde teams en op basis van het zorgplan kan de rechtbank derhalve niet inzien dat eiseres de verrichte werkzaamheden zelfstandig en onder eigen verantwoordelijkheid verrichtte. 
      De rechtbank is dan ook van oordeel dat aannemelijk is dat er een gezagsverhouding is.
      
      22.  De rechtbank is voorts van oordeel dat aannemelijk is dat eiseres verplicht was persoonlijk arbeid te verrichten. Acceptatie van de opdracht bracht met zich dat zij werd ingeroosterd en vervolgens tezamen met het team het vervolgrooster samenstelde. Als zij was ingeroosterd, was zij in beginsel verplicht persoonlijk de arbeid te verrichten. Van volledig vrije vervanging was geen sprake; vervanging diende binnen het team plaats te vinden, dan wel vanuit de invalpoule of, onder opgave aan de zorgaanbieder, door een andere door de zorgaanbieder goedgekeurde zorgverlener. In geval van vervanging en derhalve als eiseres niet persoonlijk de arbeid verrichtte, ontving zij ook geen vergoeding.
      
      23. Niet in geschil is, tenslotte, dat eiseres een beloning voor haar werkzaamheden heeft ontvangen en dat die beloning is gebaseerd op de duur van de verrichte werkzaamheden. 
      
      24. Nu de rechtbank van oordeel is dat sprake is van loon uit dienstbetrekking behoeft de vraag of sprake is van een fictieve dienstbetrekking, dan wel  resultaat uit overige werkzaamheden geen bespreking meer.
      
      25. Door eiseres is nog gesteld dat indien sprake zou zijn van loon uit dienstbetrekking, rekening gehouden had moeten worden met inhoudingen en afdracht van loonheffing en premies sociale verzekeringswetten en dat de betreffende instellingen aangewezen hadden moeten worden als inhoudings- en afdrachtplichtig werkgever. Eiseres had in dat geval niet aangemerkt kunnen worden als zelfstandig belastingplichtige voor de loonheffing. Verweerder is niet gerechtigd inkomstenbelasting en/of premies te heffen over het vastgestelde loon uit dienstbetrekking. In plaats daarvan dient dan loonheffing te worden afgedragen door de veronderstelde werkgevers.
      
      26. Verweerder stelt dat op grond van artikel 20, lid 2, van de Algemene wet rijksbelastingen de inspecteur de keuze heeft om de (naheffings)aanslag bij eiseres op te leggen in plaats van bij de werkgever. Daarnaast was er tot medio oktober 2013 sprake van een VAR-wuo beschikking, zodat de zorgaanbieders niet inhoudingsplichtig waren.
      
      27. De rechtbank is van oordeel dat dit verweer geen doel treft. Nog daargelaten de vraag of de zorgaanbieders gelet op de VAR-wuo beschikking tot inhouding hadden kunnen overgaan, is er geen rechtsregel die voorschrijft dat er een naheffingsaanslag bij de zorgaanbieders opgelegd had moeten worden. Juist is dat sprake is van een keuze. Daarnaast ligt in de onderhavige procedure de aanslag IB/PVV ter beoordeling voor. Eiseres is niet aangemerkt als zelfstandig belastingplichtige voor de loonheffing.
      
      28. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking heffingsrente. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de aanslag volgt. 
      
      
        
          Resumé
        
      
      29. Uit hetgeen hiervoor is overwogen en beslist volgt dat het beroep ongegrond is.
      
      30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
      
      
        Beslissing
      
      
      
        De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.A.M. Kager, rechter, in aanwezigheid van 
        mr. E. Boskma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 juni 2017.
      
      
      
        w.g. griffier 
        w.g.												rechter	
      
      
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.