ECLI:NL:GHARL:2019:5693, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 09-07-2019, 17/00529
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-07-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Overdracht kooprecht/plicht commerciële ruimten. Nieuw feit? Vereiste aangifte. Omkering en verzwaring van de bewijslast. Waardering commerciële ruimten. Vergrijpboete.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
    Locatie Arnhem
    nummer 17/00529
    
    
      uitspraakdatum: 9 juli 2019
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en het incidenteel hoger beroep van 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 6 april 2017, nummer AWB 16/4011, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.150.007, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van  € 50.000. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 51.482 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Het door belanghebbende tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep is door de Rechtbank gegrond verklaard. De Rechtbank heeft de navorderingsaanslag en de bedragen van de beschikkingen verminderd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tevens is door de Inspecteur bij afzonderlijk geschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft gereageerd op het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur.
      
    
    
      1.5.
      Tot de stukken van het geding behoort voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 23 januari 2019 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [A] en [B] namens belanghebbende bijgestaan door hun gemachtigde mr. [C] en door [D] , [E] en [F] , alsmede mr. [G] namens de Inspecteur, bijgestaan door [H] en [I] . Tegelijk en gezamenlijk met deze zaak zijn de zaken met nrs. 17/00530, 17/00531, 17/00532 en 17/00533 behandeld.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft twee pleitnota’s overgelegd en ook de Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd.
      
    
    
      1.8.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is [in] 2003 opgericht en is onder meer actief als projectontwikkelaar. De aandelen in belanghebbende worden tot 11 juni 2008 gehouden door [J] B.V. (hierna: [J] ; 25 percent), [K] B.V. (hierna: [K] ; 25 percent), [L] B.V. (hierna: [L] ; 25 percent) en [M] B.V. (hierna: [M] ; 25 percent). 
      
    
    
      2.2.
      Alle aandelen in [K] worden gehouden door [N] (hierna; [N] ), alle aandelen in [N] door [A] (hierna: [A] ) en alle aandelen in [M] door [O] B.V., waarvan alle aandelen worden gehouden door [B] (hierna: [B] ). Alle certificaten van aandelen [J] B.V. worden gehouden door [P] (hierna: [P] ). Uit een uittreksel van de Kamer van Koophandel volgt dat [L] en [M] bestuurders zijn van belanghebbende en dat zij alleen/zelfstandig bevoegd zijn.
      
    
    
      2.3.
      Op 30 november 2004 heeft belanghebbende voor € 1.300.000 (inclusief geactiveerde kosten ongeveer € 1.860.000) de juridische eigendom van een perceel grond met opstallen (hotel, zalencentrum) in het centrum van [Q] verkregen, bekend onder de naam [R] (hierna: [R] ). Belanghebbende was voornemens om [R] te gaan herontwikkelen en op het perceel appartementen te stichten met een commerciële ruimte op de begane grond.
      
    
    
      2.4.
      In de loop van 2006 is belanghebbende in contact gekomen met [S] (hierna: de woningstichting). De woningstichting is op grond van een prestatiecontract met de gemeente [Z] verplicht een aantal nieuwe woningen te realiseren voor huurders in de lagere inkomenscategorie. Het is de woningstichting niet toegestaan commerciële ruimten te exploiteren.
      
    
    
      2.5.
      In een intern memo van 28/29 september 2006 schrijft [A] onder meer:
      
      
        “De waarde van het gronddeel van de commerciële ruimtes (+/- 1.400 m2) en het kale betoncasco zal in de overeengekomen prijs zijn inbegrepen en toekomen aan de sprengenberg die deze aan beleggers zal overdragen, een en ander nader fiscaal uit te werken.
        (…)
        De grondtransactie van het stuk aan te kopen gemeentegrond zal in overleg met onze fiscaal/juridisch adviseur plaatsvinden, in elk geval zo dat het appartementsrecht van de op de begane grond te stichten commerciële ruimtes aan de Sprengenberg zullen toekomen, evt door ruil met de algemene ruimtes op onze reeds verworven locatie.”
      
      
    
    
      2.6.
      Op 6 februari 2007 schrijft de fiscaal adviseur van belanghebbende, [T] aan de woningstichting onder meer:
      
      
        “Uitgangspunt is dat [U] BV (…) de locatie [R] (…) aan uw organisatie verkoopt en levert. (…) Vervolgens realiseert bouwbedrijf [V] in opdracht en voor rekening en risico van de Stichting een parkeerkelder met daarboven commerciële ruimten en 50 woonappartementen.
      
      
      
        Voorafgaande aan de ingebruikneming levert de Stichting de commerciële ruimten aan de directeuren van [X] .”
      
      
    
    
      2.7.
      Met dagtekening 17 april 2007 is op briefpapier van Notariskantoor [W] een “Voorlopig Concept akte van levering” opgesteld met de woningstichting als verkoper en [A] , [B] en [P] als (gezamenlijke) kopers van een appartementsrecht. Een nadere aanduiding van dat te verkopen appartementsrecht en verdere essentialia ontbreken nagenoeg volledig. 
      
    
    
      2.8.
      Op 6 juni 2007 heeft [Y] (hierna: [Y] ) van [AA] Makelaars in opdracht van belanghebbende een taxatierapport opgesteld welke als basis kon dienen voor de onderhandelingen van belanghebbende met de woningstichting over de verkoop van [R] en de bijbehorende terugkoop van de te ontwikkelen commerciële ruimten. De waardebepaling is blijkens het rapport bedoeld ter:
      
      
        “Advisering teneinde te komen tot het vaststellen van de onderhandse verkoopwaarde van het onroerend goed (…) uitgaande van verkoop van het gehele nog te ontwikkelen appartementencomplex met parkeerkelder (…) commerciële ruimten en toiletvoorziening, aan de [S] en terugkoop van het getaxeerde gedeelte, tegen een vooraf overeen te komen prijs.”
      
      
      
        
          [Y] heeft de terugkoopwaarde van de commerciële ruimten in dat verband per 6 juni 2007 getaxeerd op € 1.000.000, en wel als volgt:
      
      
      
        Getaxeerde huurwaarde per jaar € 130.000, factor 11		 	€  1.430.000
        Af: geschatte leegstand, twee jaar			€  260.000
              toerekening reeds gemaakte ontwikkelingskosten	€  117.000
        
          €    377.000
        
        Waarde (afgerond)							€ 1.000.000
      
      
      
        In het rapport is verder, onder “G.1 Geraadpleegde informatie” vermeld:
      
      
      
        “Op 21 november 2003 mondelinge informatie ontvangen van de Gemeente [Z] , via ambtenaar (…) voor een eerdere taxatie van dit complex (destijds voor een financiering op het gehele complex).” 
      
      
    
    
      2.9.
      Op 15 juni 2007 hebben [U] BV, [V] BV en de woningstichting de ‘Overeenkomst locatie [R] - [Q] ’ gesloten. Tussen partijen is niet in geschil dat voor wat betreft de fiscale gevolgen van deze overeenkomst belanghebbende moet worden geacht de contracterende partij te zijn. In de overeenkomst staat onder meer vermeld:
      
      
        “11	De woningstichting koopt de grond met de daarop aanwezige opstallen van [U] voor € 2.212.650,-- (…), kosten koper. De voor overdracht vereiste levering vindt plaats ten overstaan van Notariskantoor [W] zo spoedig mogelijk nadat het gewijzigde/nog te wijzigen bouwplan door de gemeente akkoord bevonden is en in procedure wordt gebracht.
        (…)
        16	[U] staat garant voor de koop en levering van de commerciële ruimtes op de begane grond alsmede voor de toiletvoorziening voor de marktkooplieden. De koopprijs van dit appartementsrecht van ca. 1.400 m² is bepaald op € 1.000.000,-- exclusief btw (prijspeil 2007) en wordt voldaan op het moment van oplevering. Bij eventuele vertraging van de start bouw wordt de koopprijs van het hiervoor genoemde appartementsrecht ad € 1.000.000,-- geïndexeerd volgens de BDB cijfers. (…)”
      
      
    
    
      2.10.
      Medio 2007 openbaart zich bij [P] een ernstige spierziekte als gevolg waarvan hij zijn zakelijke activiteiten moet afbouwen.
      
    
    
      2.11.
      Op 31 augustus 2007 heeft de gemeente [Z] aan [A] een brief gestuurd over de vestiging van detailhandel in [R] , waarin onder meer het volgende is opgenomen:
      
      
        “De begane grond van de locatie zal door u worden geëxploiteerd en het is ons bekend dat u in onderhandeling bent om het zuidelijke deel van het project een invulling met detailhandel te geven. Zo u weet maakt het aansluitende deel van de [a-straat] deel uit van het toekomstige winkelgebied, waardoor vestiging van winkelruimte op dit moment niet onze eerste voorkeur heeft, maar onder voorwaarden niet onmogelijk is. 
        (…) 
        Aangezien u momenteel in onderhandeling bent met een reeds in [Q] gevestigde winkelbedrijf [BB] (…) hebben wij er in principe geen bezwaar tegen om voor dit winkelbedrijf vrijstelling te verlenen van het bestemmingsplan. (…) Nadat de bouwvergunning voor het gehele complex verleend is, en u hier schriftelijk om verzoekt, zullen wij de vereiste vrijstellingsprocedure starten.”.
        (…) 
        In het vrijstellingsbesluit zal dan worden opgenomen dat in het betreffende deel van het gebouw één extra detailhandel gevestigd kan worden met nader te bepalen minimale oppervlakte (…) en dat deze detailhandel een front aan de [a-straat] dient te hebben. (…)” 
      
      
    
    
      2.12.
      Op 7 september 2007 heeft belanghebbende [R] aan de woningstichting geleverd. In de akte van levering is onder meer vermeld:
      
      
        “door koper zal op het terrein een appartementencomplex met parkeerkelder worden gebouwd, inclusief commerciële ruimten en toilet voorziening voor marktkooplieden op de begane grond. Om het plan door de Woningstichting te kunnen verwezenlijken zijn partijen overeengekomen dat [U] en/of nader door deze te noemen derde(n), waarbij [U] wel (hoofdelijk) aansprakelijk blijft ten aanzien van de na te melden overeenkomst tot verplichte koop, direct na de casco oplevering van de commerciële ruimten en toiletvoorziening deze van de koper koopt en in eigendom afneemt voor een koopsom groot een miljoen euro (€ 1.000.000,00), exclusief omzetbelasting, kosten [U] , onder gebruikelijke voorwaarden. (…) [U] is bekend met de aan de commerciële ruimten van overheidswege gegeven bestemming.
        (…) 
        De koopprijs bedraagt twee miljoen twee honderd twaalf duizend zes honderd vijftig euro (€ 2.212.650,00).”
      
      
    
    
      2.13.
      Bij overeenkomst van 20 februari 2008 heeft [J] haar 25%-aandeel in belanghebbende verkocht aan de overige drie aandeelhouders, zulks naar de toestand per 1 januari 2008. Daarbij is het onderhanden project [R] op de balans van belanghebbende per 31 december 2007 gewaardeerd zonder rekening te houden met een (potentieel) resultaat op de terugkoopverplichting met betrekking tot de commerciële ruimten. De levering van de aandelen heeft bij akte van 11 juni 2008 plaatsgevonden. Met ingang van 11 juni 2008 worden de aandelen in belanghebbende gehouden door [L] (32,78 percent), [M] (32,78 percent) en [K]  (34,44 percent). 
      
    
    
      2.14.
      Op 12 juni 2008 heeft [Y] een concept‑huurovereenkomst gemaild naar [CC] (hierna: [CC] ) van [DD] , [B] (“ [U] , [B] ”) en [A] (“ [EE] ”) met betrekking tot de verhuur van de commerciële ruimte van [R] . Zij schrijft in deze e-mail onder meer”
      
      
        “Vriendelijk verzoek om te controleren of ik alles correct heb weergegeven en om eentuele op- en/of aanmerkingen aan mij door te willen geven.
        Daarna zou ik graag een afspraak willen maken ter ondertekening.”
      
      
    
    
      2.15.
      Op 28 augustus 2008 hebben [DD] B.V. als huurder en [A] en [B] als verhuurder een huurovereenkomst ondertekend met betrekking tot de commerciële ruimte, waarin onder meer het volgende is vastgelegd:
      
        
          Verhuurder verhuurt aan huurder de winkelruimte op de begane grond ter grootte van ca. 1.000 m2, (appartementsindices zijn nog niet bekend) welke door huurder uitsluitend zal worden bestemd als winkelruimte ten behoeve van het uitoefenen van detailhandel.
        
        
          De overeenkomst is aangegaan voor de duur van tien jaar, ingaande op circa voorjaar 2010, en wordt (telkens) voortgezet voor een periode van vijf jaar;
        
        
          De aanvangshuurprijs bedraagt € 150.000 exclusief omzetbelasting per jaar, met mogelijkheid tot jaarlijkse indexatie.
        
      
    
    
      2.16.
      
        In zijn brief van 18 september 2008 schrijft de Inspecteur aan de accountant van belanghebbende onder meer als volgt:
        “U heeft verzocht om een vaststellingsovereenkomst van de zaak van uw cliënt [X] B.V. om de volgende reden. Overdracht onroerend goed aan directeur grootaandeelhouder.
        Voordat ik beslis of ik aan dit verzoek kan meewerken heb ik nadere informatie nodig. Daarom stuur ik hierbij het formulier Opgaaf informatie taxatie onroerende zaak. (…) ”
      
      
    
    
      2.17.
      
        Tot de stukken van het geding behoort een op 3 oktober 2008 namens belanghebbende door [D] ondertekende ‘opgaaf informatie taxatie onroerende zaak’ (hierna ook: de opgaaf). In de opgaaf die de commerciële ruimten van [R] betrof en die diende voor het sluiten van een vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst, is als reden van de gevraagde taxatie vermeld:
        “overdracht van het recht om deze onroerende zaak te kopen”
        Verder wordt daarin onder meer verklaard dat:
      
      
        
          alleen het recht om deze onroerende zaak te kopen over gaat (vraag 1e en 2b);
        
        
          er de laatste vijf jaren geen taxatierapporten zijn opgemaakt (vraag 2a);
        
        
          de peildatum voor de taxatie 7 september 2007 is (vraag 2c);
        
        
          op het moment van ondertekenen nog geen huurder gevonden is (vraag 3b);
        
        
          geen sprake is van (toekomstige) wijzigingen in het bestemmingsplan van de gemeente die van invloed zijn op de onroerende zaak (vraag 4a). 
        
      
      Er is noch van de taxatie van 6 juni 2007 (2.8) noch van de op 28 augustus 2008 met [CC] gesloten huurovereenkomst (2.15) melding gemaakt.
    
    
      2.18.
      Op 18 november 2008 is door B&W van de gemeente [Z] de bouwvergunning tweede fase aan de woningstichting verleend. Op 24 november 2008 heeft [A] namens belanghebbende het formulier ‘vaststellingsovereenkomst waardering onroerende zaken’ ondertekend ter vaststelling van de waarde in het economische verkeer van de onderhavige onroerende zaak per peildatum 1 september 2007. Als voorwaarden gelden dat belanghebbende bevestigt dat de gegevens in de opgaaf, die deel uitmaakt van de vaststellingsovereenkomst, juist zijn en dat de vastgestelde waarde ongeldig is indien blijkt dat die gegevens onjuist zijn. Ook is daarbij als voorwaarde vermeld dat het (op te stellen) taxatierapport alleen kan worden gebruikt voor doeleinden gelegen tot drie maanden na de peildatum.
      
    
    
      2.19.
      Op 17 februari 2009 hebben [Y] namens belanghebbende en [FF] namens de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst ondertekend waarin de commerciële ruimten per 7 september 2007 als volgt zijn gewaardeerd:
      
      
        Getaxeerde huurwaarde per jaar € 130.000, € 100/m2  b.v.o.
        factor 11		 						€  1.430.000
        Af: 
      
      - leegstand, huurvrije periode, begroot op twee jaar	€  260.000
      - toerekening reeds gemaakte ontwikkelingskosten	€  117.000
      
        
          €    377.000
        
        Waarde (afgerond)							€ 1.000.000
      
      
      
        Daarbij zijn blijkens deze vaststellingsovereenkomst onder meer de navolgende overwegingen in aanmerking genomen:
      
      
      
        “De publiekrechtelijke bestemming is : “gemengde doeleinden (artikel 10): dienstverlenende bedrijven, maatschappelijke voorzieningen, kantoren, ambachtelijke/verzorgende bedrijven. (…) alleen als er vierkante meters overblijven van het huidige vloeroppervlak van [GG] , dan zou dit voor extra detailhandel gebruikt mogen worden”. (…) Conclusie: Er is wellicht geen ruimte meer over voor detailhandelsdoeleinden.
      
      
      
        (…)
        Voorgenomen gebruik: Commerciële ruimte (gemengde doeleinden) met toiletruimte voor marktkooplieden.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        inschatting verhuurbaarheid: De toekomstige verhuurbaarheid zal gezien de locatie (…) respectievelijk gezien het huidige, respectievelijk gezien het toekomstige aanbod (…) respectievelijk de bestemming (gemengde doeleinden) naar verwachting een moeizame start krijgen (…)”
      
      
    
    
      2.20.
      Tot de stukken van het geding behoort een intern memo van [HH] van [II] Finance, kantoor Arnhem aan [II] kntr Arnhem, van 22 februari 2009  inzake een financieringsaanvraag van [B] en [A] voor de commerciële ruimten. In dit memo is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “Er worden appartementen gerealiseerd met op begane grond winkel (1000m2) en kantoorruimte (300m2).
        (…)
        Pand is door externe taxateur (rapport nog niet ontvangen) gewaardeerd op 2 mio bij een BHW van 180/m (150/m winkel en; 30/m kantoor).
      
      
      
        Winkel ruimte is middels een 10+5 huurcontract verhuurd aan [DD] voor 150/m per jaar. Kantoorruimte is nog niet verhuurd. (…)”
      
      
    
    
      2.21.
      Op 23 april 2009 hebben de woningstichting als verkoper en [A] en [B] als koper de ‘koopovereenkomst commerciële ruimten [R] ’ gesloten en getekend, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
      
      
        “(…)
        De koop van de commerciële ruimten en de toiletvoorziening voor de marktkooplieden op de begane grond in het door de Woningstichting (…) te ontwikkelen en realiseren complex “ [R] ” aan de [b-straat] te [Q] .
        (…) 
        De koopprijs van de onroerende zaak bedraagt 1.000.000,= euro,
        (…)
      
    
    
      3.1
      De akte van levering zal gepasseerd worden nadat de bouwkundige oplevering heeft plaatsgevonden van voornoemde ruimten in het te bouwen complex “ [R] ” (…).”
      
    
    
      2.22.
      Op 10 februari 2010 verzoekt [U] B.V. het college van B&W van de gemeente [Z] om ontheffing van het bestemmingsplan, en het toestaan van detailhandel op de locatie [R] ( [c-straat] ), voor een ruimte van 1.046 m2. Op  7 juli 2010 heeft de gemeente [Z] de definitieve beschikking vastgesteld waarin aan [U] B.V. ontheffing van het bestemmingsplan wordt verleend als gevolg waarvan één detailhandelsbedrijf ter grootte van ruim 1.000 m2 mag worden gevestigd in de commerciële ruimte van [R] ( [c-straat] ).
      
    
    
      2.23.
      
        Tot de gedingstukken behoort een taxatieverslag van [II] van 3 maart 2011 waarbij de commerciële ruimte die aan [CC] wordt verhuurd per waardepeildatum 1 maart 2011 is gewaardeerd op € 1.950.000. In de toelichting in het verslag is onder meer het volgende vermeld:
        
          “Huurprijzen liggen op de belangrijkste winkellocatie’s rond de € 200,00 p.m2. Buiten de hoofdwinkelstraten lopen de huurprijzen uiteen van  € 100,00 tot € 170,00 p.m2. 
      
      
      
        N.B.: de koopsom van het object is optisch aanmerkelijk lager dan de getaxeerde waarde. Koper heeft echter zijn grondpositie voor de realisatie ingebracht en verrekend met de aankoop.”
      
      
    
    
      2.24.
      Op 1 juni 2011 heeft de woningstichting het appartementsrecht van de commerciële ruimten aan [A] en [B] geleverd voor een bedrag van € 1.070.093 exclusief omzetbelasting.
      
    
    
      2.25.
      Op 1 juli 2011 hebben [DD] B.V. als huurder en [A] en [B] als (gezamenlijke) verhuurder een gewijzigde huurovereenkomst ondertekend met betrekking tot de commerciële ruimte, waarin onder meer is vastgelegd dat de huur per 1 juli 2011 zal ingaan, voor de duur van tien jaar (telkens voort te zetten met een periode van vijf jaar) en dat de huurprijs exclusief omzetbelasting € 150.000 per jaar (met mogelijk jaarlijkse indexatie) zal bedragen.
      
    
    
      2.26.
      De gemeente [Z] heeft op 27 februari 2013 een omgevingsvergunning verleend op grond waarvan de bestemming van de commerciële ruimte [R] verder wordt gewijzigd van kantoorruimte naar winkelruimte.
      
    
    
      2.27.
      Op 28 april 2010 doet belanghebbende aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2009 naar een belastbaar bedrag van € 111.404. Daarin is geen bedrag begrepen dat ziet op de uitoefening van de koop van het project [R] . Met dagtekening 18 december 2010 legt de Inspecteur de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2009 op conform de door belanghebbende ingediende aangifte. 
      
    
    
      2.28.
      De Inspecteur heeft vanaf 2 december 2013 de aanvaardbaarheid onderzocht van de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2009, 2010 en 2011 en van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011. 
      
    
    
      2.29.
      
        [I] van de Belastingdienst (hierna: [I] ) heeft in een rapport van 17 april 2014 de commerciële ruimten per 23 april 2009 als volgt gewaardeerd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Toiletruimte ( [d-straat] 4a )
              
              
                €      24.000
              
            
            
              
                
              
              
                Commerciële ruimte ( [c-straat] 19 )
              
              
                € 1.880.000
              
            
            
              
                
              
              
                Commerciële ruimte ( [b-straat] 53 ) 
              
              
                €    350.000
              
            
            
              
                
              
              
                Totale waarde 
              
              
                € 2.254.000
              
            
          
        
      
      
      
        Van het onderzoek van de Inspecteur is op 18 november 2014 een controlerapport opgesteld, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
      
      
      
        
          “4.1.1.5 Winstcorrectie
        
        Op grond van de nieuwe taxatiewaarde van € 2.254.000 komen wij tot een winstcorrectie van € 1.183.907 bij [belanghebbende] in 2009. De winstcorrectie is als volgt berekend:
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Taxatiewaarde met peildatum 23 april 2009
              
              
                € 2.254.000
              
            
            
              
                
              
              
                Koopprijs volgens leveringsakte 1 juni 2011
              
              
                € 1.070.093 -/- 
              
            
            
              
                
              
              
                Verschil, hogere omzet 2009:
              
              
                € 1.183.907
              
            
          
        
      
      
      
        De koopprijs volgens de leveringsakte van 1 juni 2011 wordt beschouwd als uitkomst van de in de koopovereenkomst van 23 april 2009 aangegeven wijze van indexering van de koopprijs van € 1.000.000.
      
      
    
  
  
    
      41.1.6 Winstuitdelingen
    
    
      
        Winstuitdeling 2009:
      Het in de voorgaande sub-paragraaf berekende omzetverschil (…) met betrekking tot project ’t [R] leidt tot de vaststelling van een winstuitdeling op 23 april 2009 voor hetzelfde bedrag, € 1.183.907. Het gaat daarbij om een uitdeling van winst door [belanghebbende] aan [Hof:  [A] en [B] ] privé voor gelijke delen.
      Redenen voor de onderkenning van deze winstuitdeling zijn:
      • vermogensverschuiving van [belanghebbende] naar [ [A] en [B] ] privé (bevoordeling van [ [A] en [B] ] privé);
      • bewustheid van de bevoordeling van [ [A] en [B] ] privé bij [belanghebbende] en bij [ [A] en [B] ] privé, ingegeven vanuit de hoedanigheid als (middellijke) aandeelhouders van [belanghebbende].
    
    
    
    
      7.1
      
        Vergrijpboete vennootschapsbelasting
      
      
      
        De vergrijpboete bedraagt 50%. (…) Er is (…) bij zowel bij [belanghebbende] als bij [ [A] , [B] ] privé sprake geweest van bewust handelen en dus van opzet.
      
      
      
        Gedurende het onderzoek is ons medegedeeld dat bij [belanghebbende] als gevolg van de moeilijke marktomstandigheden in de voorbije jaren, sprake is van een slechte financiële positie. Op dien gronde is op basis van paragraaf 7 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 besloten om de hoogte van de boete te matigen tot een bedrag van € 50.000.”
      
      
    
    
      2.30.
      De Inspecteur heeft op basis van de bevindingen in het controlerapport met dagtekening 6 december 2014 de onderhavige navorderingsaanslag en boetebeschikking opgelegd.
      
    
    
      2.31
      In een e-mail van 21 maart 2014 schrijft [II] Finance dat er telefonisch contact is geweest met [HH] , (hierna: [HH] ) en dat deze heeft verklaard dat [B] en [A] destijds – op 22 februari 2009 – mondeling tegenover hem, [HH] , hebben verklaard dat het nieuwe pand circa € 2.000.000 waard zou zijn, hetgeen [B] en [A] baseerden op informatie op basis van een extern taxatieverslag, aldus [HH] .
      
    
    
      2.32.
      In het kader van het door belanghebbende tegen de navorderingsaanslag ingestelde bezwaar, schrijft haar adviseur op 25 juni 2015 aan de Inspecteur onder meer:
      
      
        “ 1. Op 23 april 2009 is er een contract getekend tussen de Woningstichting en de heren [A] en [B] . De datum voor de ondertekening van dit contract heeft te maken met de richting waarin de afloop van de procedures zich leken te bewegen. Op 23 april 2009 leek het de goede kant op te gaan met de uitkomst van de diverse procedures.”
      
      
    
    
      2.33.
      Bij brief van 6 januari 2016 heeft [JJ] RT RM (hierna: [JJ] ), register taxateur bedrijfsmatig vastgoed van de Belastingdienst, de eerder door [I] , waardeonderzoek specialist, op basis van een desktop analyse gemaakte waardering van de commerciële ruimten [R] per waardepeildatum 23 april 2009 op € 2.254.000 bevestigd. 
      
    
    
      2.34.
      In het verslag van de in het kader van de bezwaarprocedure tegen de onderhavige navorderingsaanslag op 18 februari 2016 gehouden hoorzitting is met betrekking tot het niet aan de taxateur van de belastingdienst overleggen van de huurovereenkomst van 28 augustus 2008 onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “De huurovereenkomst is niet verstrekt voor of tijdens het taxeren. Mevrouw [Y] heeft deze niet verstrekt omdat zij van mening was dat de huurovereenkomst op 7 september 2007 nog niet was afgesloten en daarom niet relevant was.”
      
      
    
    
      2.35.
      Op 9 juni 2016 heeft [KK] MRICS RRV RT (hierna: [KK] ) in opdracht van [A] en [B] de commerciële ruimten [R] per 23 april 2009 getaxeerd op € 1.210.000.
      
    
    
      2.36.
      Tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking heeft belanghebbende bezwaar aangetekend. Bij uitspraak op bezwaar is het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.37.
      De Rechtbank heeft – kort gezegd – geoordeeld dat de Inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit, dat het kooprecht eerst in 2009 op [A] en [B] is overgegaan, en dat de Inspecteur terecht heeft nagevorderd ter zake van een winstuitdeling. Bij de bepaling van de omvang van de winstuitdeling heeft de Rechtbank overwogen dat noch de Inspecteur noch belanghebbende de door hen verdedigde waarde van de commerciële ruimten [R] aannemelijk heeft gemaakt. De Rechtbank heeft vervolgens die waarde, alle omstandigheden meewegend, in goede justitie bepaald op € 1.800.000, en het bedrag van de winstuitdeling op € 729.907 (€ 1.800.000 -/- € 1.070.093), aan [A] en [B] ieder voor de helft. De Rechtbank heeft het bedrag van de boetebeschikking verminderd tot € 25.000 en deze boete in verband met overschrijding van de redelijke termijn van artikel 6 EVRM, verder verminderd tot € 22.500.
      
    
    
      2.38.
      Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      2.39.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep een taxatierapport overgelegd gedagtekend 18 juli 2017 waarin Ir. [E] MRE FRICS RT (hierna: [E] ), de waarde van de commerciële ruimten “ [R] ” per waardepeildatum 7 september 2007 heeft getaxeerd op  € 500.000, per waardepeildatum 23 april 2009 op € 960.000 en per waardepeildatum 1 januari 2012 op € 1.300.000.
      
    
    
      2.40.
      Blijkens de vastgestelde jaarrekening over het jaar 2017 van belanghebbende (inmiddels genaamd: [LL] B.V.) bedraagt het eigen vermogen van belanghebbende per 31 december 2017 -/-  € 1.098.153 en bedraagt de totale waarde van de activa € 591.639, samengesteld uit € 410.000 voorraden en € 181.639 liquide middelen. Het resultaat vóór belastingen van belanghebbende bedroeg over het jaar 2017 negatief € 20.002 (2016: negatief € 175.251).
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In hoger beroep in geschil:
      
        
          of sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw op basis waarvan over het jaar 2009 kan worden nagevorderd;
        
        
          of belanghebbende in 2009 een (verkapte) winstuitdeling heeft gedaan aan [A] en [B] . Zo dat het geval is, is in geschil of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan en is de hoogte van de door de inspecteur in aanmerking genomen winstuitdeling in geschil;
        
        
          of de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
        
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de boete.
      
    
    
      3.4.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot handhaving van de navorderingsaanslag en vermindering van de boete in verband met overschrijding van de redelijke termijn tot € 45.000.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Overdracht kooprecht/plicht
      
    
    
    
      4.1.
      Partijen verschillen vooreerst van mening over het moment vanaf wanneer het recht c.q. de plicht om de commerciële ruimten, nadat deze door de woningstichting zouden zijn gerealiseerd, te kopen aan [A] en [B] toekomt c.q. op hen rust. De Inspecteur stelt dat dit moment in 2009 is gelegen. Belanghebbende daarentegen stelt dat dit recht/deze plicht reeds in de jaren vóór 2009 bij [A] en [B] , meer specifiek in 2007, is opgekomen en dat er derhalve in dit opzicht geen fiscaal relevant feit in het in geschil zijnde jaar valt te onderkennen. Nu dit voor de beantwoording van de verder tussen partijen in geschil zijnde vragen essentieel is, zal het Hof eerst over deze vraag een oordeel geven.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt voorop dat het van meet af aan duidelijk was dat de woningstichting de commerciële ruimten in het project [R] niet kon of mocht exploiteren (2.4) en dat bij de totstandkoming van de overeenkomst tussen haar en de woningstichting een cruciale voorwaarde was dat de in opdracht van de woningstichting te stichten commerciële ruimten, tegen een vooraf overeengekomen prijs zouden worden afgenomen van de woningstichting. Daarbij is het, aldus belanghebbende, van de aanvang van de onderhandelingen met de woningstichting af de bedoeling geweest, dat [A] en [B] de commerciële ruimten na realisatie van de woningstichting zouden kopen. Belanghebbende wijst in dit verband onder meer op het advies van [T] van 6 februari 2007 waarin wordt vermeld dat de commerciële ruimten aan “de directeuren” van [X] zullen worden geleverd (2.6), de “Voorlopig Concept akte van levering” van 17 april 2007 van Notariskantoor [W] (2.7), waarin [A] , [B] en [P] als kopers van een appartementsrecht van de woningstichting worden vermeld en dat in de “Overeenkomst locatie [R] – [Q] ” welke op 15 juni 2007 werd gesloten tussen de woningstichting en belanghebbende, slechts is vermeld dat belanghebbende garant staat voor de koop en levering van de betreffende commerciële ruimten (2.9), en niet dat belanghebbende deze zelf zou afnemen. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur wijst er daartegenover op dat in de leveringsakte van 7 september 2007 (2.12) uitdrukkelijk is bepaald dat partijen (de woningstichting en belanghebbende) zijn overeengekomen dat belanghebbende en/of een door belanghebbende nader te noemen derde direct na de oplevering de commerciële ruimten zal kopen. Er zijn – aldus de Inspecteur – geen aanwijzingen dat belanghebbende eerder dan ten tijde van de overeenkomst van 23 april 2009 (2.21) haar rechten/plicht tot afname van de commerciële ruimten aan [A] en [B] heeft gelaten.
      
    
    
      4.4.
      Naar het oordeel van het Hof volgt uit het interne memo van 28/29 september 2006 (2.5) en het taxatieverslag van [II] van 3 maart 2011 (2.23) dat partijen (woningstichting en belanghebbende) bij de totstandkoming van het kooprecht/plicht van de commerciële ruimten, en met name bij de bepaling van de prijs waartegen die ruimten na realisatie van de woningstichting konden/dienden te worden gekocht, de waarde van de door belanghebbende ingebrachte grondpositie en kale casco hebben verrekend, waarna de uiteindelijk overeengekomen overnameprijs van  € 1.000.000 tot stand is gekomen. Het Hof acht het op deze grond aannemelijk dat het recht de commerciële ruimten tegen de aldus tot stand gekomen bijzondere prijs te kopen in eerste instantie aan belanghebbende toekwam, die zich daarvoor immers ook opofferingen heeft getroost. Het verslag van [II] maakt in dat verband melding van het verrekenen van de waarde van de – door belanghebbende – ingebrachte grondpositie en het interne verslag van het toekomen van (het appartementsrecht op) de te stichten commerciële ruimten aan “de sprengenberg”. 
      
    
    
      4.5.
      Wel kan uit het advies van [T] , het interne memo en mogelijk uit de “Voorlopig Concept akte van levering” worden afgeleid dat er toentertijd bij belanghebbende een intentie bestond het kooprecht aan derden (i.c. de directeuren van belanghebbende) over te dragen, “een en ander fiscaal nader uit te werken” zoals het interne memo vermeldt. Hoewel essentiële gegevens in de concept akte ontbreken zou hieruit – in combinatie met het advies van [T] – mogelijk kunnen worden afgeleid dat reeds in 2007 de intentie bestond dat de betreffende rechten door belanghebbende op enig moment zouden worden overgedragen aan [A] , [B] en [P] . Dat aan deze intentie destijds daadwerkelijk uitvoering is gegeven acht het Hof niet aannemelijk. Met name is niets bekend over de wijze waarop en de voorwaarden waaronder het recht door belanghebbende zou zijn overgedragen. Ook de door belanghebbende gestelde omstandigheid dat de winst op het project [R] volledig in haar jaarrekening 2007 zou zijn verantwoord leidt het Hof niet tot die conclusie. Veeleer acht het Hof het aannemelijk dat – zoals belanghebbende ook heeft gesteld – de ziekte van [P] die zich destijds openbaarde, aanleiding is geweest de betreffende rechten toentertijd juist (nog) niet aan de directeuren over te dragen. Het Hof wijst er in dat verband op dat in de leveringsakte van 7 september 2007 is bepaald dat belanghebbende – of een door belanghebbende nader te noemen derde, maar met hoofdelijke aansprakelijkheid van belanghebbende voor de nakoming – de commerciële ruimten van de woningstichting tegen de afgesproken prijs van € 1.000.000 koopt en afneemt, en niet de directeuren van belanghebbende. De verwerking van het financiële resultaat op het project [R] in 2007 dient naar het oordeel van het Hof eveneens te worden gezien in het licht van de overdracht van de aandelen in belanghebbende door [J] aan haar medeaandeelhouders naar de toestand per 1 januari 2008 (2.13).
      
    
    
      4.6.
      Bij koopovereenkomst van 23 april 2009 (2.21) hebben [A] en [B] , de te stichten commerciële ruimten van de woningstichting gekocht voor een bedrag van € 1.000.000, welk bedrag zou worden geïndexeerd naar het moment van levering en betaling van de koopsom. Dat belanghebbende de haar uit de overeenkomst met de woningstichting toekomende rechten om de commerciële ruimten voor € 1.000.000 te kopen, op enig hiervóór liggend tijdstip aan [A] en [B] zou hebben verkocht en overgedragen, of zich daartoe op enigerlei wijze vóór 23 april 2009 zou hebben verplicht, acht het Hof door belanghebbende – tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur – niet aannemelijk gemaakt.
      
    
    
      4.7.
      Bij de beantwoording van de in geschil zijnde vragen neemt het Hof op grond van het voorgaande tot uitgangspunt dat belanghebbende haar uit de overeenkomst met de woningstichting voorvloeiende recht om de commerciële ruimten [R] te kopen en na realisatie geleverd te krijgen op 23 april 2009 aan [A] en [B] heeft overgedragen en dat belanghebbende daartoe vóór die datum geen verplichting jegens hen had.
      
      
        
          Nieuw feit/kwade trouw
        
      
    
    
      4.8.
      Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering  opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is (artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR). 
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Inspecteur ten tijde van de aanslagregeling vennootschapsbelasting van belanghebbende voor het jaar 2009 de beschikking heeft gehad over de “Opgaaf informatie taxatie onroerende zaak” van 3 oktober 2008 (2.17) en het ondertekende formulier vaststellingsovereenkomst van 24 november 2008 (2.18). De Inspecteur wist derhalve dat sprake was van de overdracht van een recht c.q. plicht door belanghebbende aan haar directeuren-grootaandeelhouders en dat door belanghebbende was gevraagd om een taxatie naar de waardepeildatum 7 september 2007. Als er al sprake zou zijn van een uitdeling die in het jaar 2009 heeft plaatsgevonden had de Inspecteur daarom in het kader van het regelen van de primitieve aanslag vennootschapsbelasting 2009 van belanghebbende in de jaren 2008-2009 nader onderzoek moeten doen. Aangezien de Inspecteur dit heeft nagelaten is sprake van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.10.
      Voor de vraag of een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig is, is van belang of de Inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is, met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn (vgl. HR 26 september 2003, nr. 37.088, ECLI:NL:HR:2003:AF4151 en HR 9 augustus 2013, nr.12/05991, ECLI:NL:HR 2013:192). De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165; HR 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082; HR 31 mei 2013, nr. 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 
      
    
    
      4.11.
      Naar aanleiding van een daartoe namens belanghebbende aan de Inspecteur gedaan verzoek tot minnelijke taxatie, heeft [D] op 3 oktober 2008 aan de Inspecteur een ingevuld formulier “Opgaaf informatie taxatie onroerende zaak” verstrekt (2.17). Door ondertekening van het formulier vaststellingsovereenkomst van 24 november 2008 heeft [A] namens belanghebbende de inhoud van de hiervoor bedoelde opgaaf bevestigd (2.18). Er is aan (de taxateur van) de Inspecteur geen melding gemaakt van de taxatie van 6 juni 2007 (2.8) noch van de op 28 augustus 2008 met [CC] gesloten huurovereenkomst (2.15).
      
    
    
      4.12.
      In de motivering van haar beroep- en hogerberoepschrift merkt belanghebbende met betrekking tot de door haar in de opgaaf vermelde peildatum, onder meer, op:
      
      
        “Bij vraag 1.e en bij vraag 2.b van het formulier is aangegeven dat de reden voor de minnelijke waardering is gelegen in de “overdracht van het recht om deze onroerende zaak te kopen” (aan directeur-groot aandeelhouder). Als peildatum van de taxatie (en dus als datum waarop er sprake zou zijn van de bedoelde overdracht) is 7 september 2007 ingevuld.”
      
      
    
    
      4.13.
      Blijkens de opgave van belanghebbende was de datum waarop sprake was van de overdracht van het recht door belanghebbende aan [A] en [B] 7 september 2007. Dit wordt bevestigd door de verklaring in het hoorverslag (2.34) dat [Y] de huurovereenkomst met [DD] van 28 augustus 2008 niet heeft verstrekt omdat zij van mening was dat de huurovereenkomst op 7 september 2007 nog niet was afgesloten en daarom niet relevant was. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur ook mogen begrijpen dat de datum van overdracht van het kooprecht, althans de datum waarop de rechten en plichten die daaruit voortvloeien, voor rekening en risico van [A] en [B] zouden komen, was gelegen op 7 september 2007. Dit betekent dat in de daarop gesloten vaststellingsovereenkomst is overeengekomen dat bij overdracht door belanghebbende van het onderwerpelijke recht per 7 september 2007 (of binnen drie maanden na die datum) aan de bedoelde directeuren-grootaandeelhouders, de waarde van het onderliggende vastgoed (commerciële ruimten) werd vastgesteld op € 1.000.000 (2.19). Dit zegt echter als zodanig nog niets over de waarde van het recht dat is of wordt overgedragen. Immers indien – zoals hier – dat recht inhoudt dat de commerciële ruimten met een onderling vastgestelde waarde van € 1.000.000, mogen/moeten worden gekocht voor een bedrag van € 1.000.000 (2.12 en 2.21), dan is de “waarde” van het recht in beginsel nihil. 
      
    
    
      4.14.
      Zoals reeds overwogen mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Er was voor de Inspecteur geen reden te twijfelen aan de door belanghebbende vermelde datum van overgang van het recht. Ook niet nu eerst in 2008 door belanghebbende werd verzocht om te komen tot een waardevaststelling van de commerciële ruimten per 7 september 2007. Dat belanghebbende ter zake van de overdracht van het recht niets in haar aangiften vennootschapsbelasting 2007, 2008 en 2009 heeft vermeld, hoefde bij de Inspecteur ook niet tot twijfel aan de juistheid van de aangiften te leiden, nu immers de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de waarde van het recht – afhankelijk van de prijs waartegen het kon worden uitgeoefend (4.13) – nihil bedroeg.
      
    
    
      4.15.
      Het Hof heeft hiervoor onder 4.6 overwogen dat – anders dan belanghebbende stelt – aannemelijk is dat het recht om de commerciële ruimten te kopen eerst op 23 april 2009 door belanghebbende aan [A] en [B] is overgedragen en dat belanghebbende voor die datum geen verplichting daartoe had. De Inspecteur is pas tijdens het op 2 december 2013 aangevangen boekenonderzoek (2.28, 2.29), en derhalve ná het opleggen van de primitieve aanslag vennootschapsbelasting 2009 (2.27), bekend geworden met de akte van 23 april 2009 (2.21), de brief van de gemeente Helledoorn van 31 augustus 2007 (2.11), de huurovereenkomst met [DD] van 28 augustus 2008 (2.15)  en de mogelijke gevolgen voor de belastingheffing van belanghebbende voor het jaar 2009. Daarmee beschikt de Inspecteur over het voor navordering over het jaar 2009 vereiste nieuwe feit. Nu immers bleek dat het recht niet was overgedragen in 2007 doch in plaats daarvan in 2009, diende de waarde van dat recht per 23 april 2009 te worden bepaald en daartoe dienden de uitoefenprijs en de waarde van de commerciële ruimten niet te worden bepaald naar de peildatum 7 september 2007 doch naar peildatum 23 april 2009 met inachtneming van alle op dat tijdstip relevante omstandigheden. De vraag of sprake is van kwade trouw van de zijde van belanghebbende behoeft op grond van het voorgaande geen beantwoording.
      
      
        
          Vereiste aangifte / Waarde van het recht op 23 april 2009 / Uitdeling
        
      
      
    
    
      4.16.
      De Inspecteur stelt in zijn incidenteel hoger beroep dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Anders dan belanghebbende stelt, staat het de Inspecteur vrij dit standpunt voor het eerst in hoger beroep in te nemen. Dat de Inspecteur daarmee zou handelen in strijd met de goede procesorde is niet aannemelijk geworden. 
      
    
    
      4.17.
      In zijn arrest van 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen over het doen van de vereiste aangifte:
      
      
        “3.3.1. Voor de inkomstenbelasting geldt (…) dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (…). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208) (…). 
      
      
        3.3.2.
        Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1. gegeven regels slechts in aanmerking genomen, indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36 822, ECLI:NL:HR:2003:AE3220) Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.”
        
        
          Voor de heffing van vennootschapsbelasting heeft hetzelfde te gelden (vergelijk onder meer Hoge Raad, 14 december 2012, 11/05281, ECLI:NL:HR:2012:BY6047, BNB 2013/48). 
        
        
      
    
    
      4.18.
      Aldus dient eerst aan de hand van de normale bewijsregels te worden vastgesteld of en zo ja tot welk bedrag sprake is van niet in de aangifte verantwoorde winst.
      
    
    
      4.19.
      Partijen verschillen van mening over de waarde van het kooprecht per 23 april 2009. De waarde van het recht kan worden gesteld op de waarde van de te stichten commerciële ruimten, te bepalen naar 23 april 2009, minus het voor de verkrijging van die ruimten aan de woningstichting betaalde bedrag.
      
    
    
      4.20.
      Volgens de leveringsakte van 1 juni 2011 zijn de commerciële ruimten [R] aan [A] en [B] geleverd tegen betaling van een bedrag van € 1.070.093 exclusief omzetbelasting (2.24). Tussen partijen is niet in geschil dat [A] en [B] de omzetbelasting kunnen verrekenen. Dat – zoals belanghebbende stelt, doch de Inspecteur bestrijdt –  sprake is van bijkomende kosten, als gevolg waarvan het uiteindelijk voor het recht opgeofferde bedrag  € 1.121.000 bedraagt, acht het Hof door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.
      
    
    
      4.21.
       Namens belanghebbende heeft [E] de waarde van de commerciële ruimten per 23 april 2009 getaxeerd op € 960.000 (2.39), en heeft [KK] die waarde per gelijke datum getaxeerd op € 1.210.000 (2.35). 
      
    
    
      4.22.
      
        [E] heeft de normale huurwaarde van de winkelruimte in het project [R] bepaald op € 120 per m2 en dit in zijn pleitnota onderbouwd met een lijst met 113 gerealiseerde huurtransacties. In zijn berekening gaat [E] uit van deze genormaliseerde huurwaarde en heeft hij het verschil met de feitelijk met [DD] overeengekomen huur (€ 150 m2 over een periode van tien jaar) contant gemaakt tegen 7%. Tevens heeft [E] rekening gehouden met een leegstand van 2,5 jaar.
      
    
    
      4.23.
      De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof aangegeven op de lijst van 113 huurtransacties slechts in algemene zin te kunnen reageren nu deze eerst ter zitting door belanghebbende is overgelegd. In hoeverre het om vergelijkbare objecten gaat is in dit stadium door de Inspecteur niet te beoordelen. Het Hof acht belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat een normale winkelhuur voor de ruimte in het project [R] € 120 per m2  bedraagt. De ter zitting overgelegde lijst kan – zoals de Inspecteur terecht stelt – gezien het late tijdstip waarop deze werd overgelegd niet inhoudelijk worden beoordeeld en tevens heeft belanghebbende niet kunnen verklaren waarom een onafhankelijke derde zoals [DD] reeds in 2008 bereid was om voor de betreffende winkelruimte € 150 per m2 te betalen. Tevens acht het Hof het in de omstandigheden van dit specifieke geval, waarbij de kopers de koopsom niet reeds per 23 april 2009 aan de woningstichting dienden te voldoen, niet realistisch rekening te houden met een verwachte leegstand van 2,5 jaar. Slechts één maand na de oplevering van de commerciële ruimten door de woningstichting aan [A] en [B] , werd ruim 1.000 m2  winkelruimte verhuurd aan [DD] (2.24 en 2.25). Dat er een daadwerkelijk risico bestond dat [DD] de volledige tienjaarstermijn van het huurcontract niet zou uitdienen, acht het Hof tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Anders dan belanghebbende stelt acht het Hof die huurovereenkomst voldoende reëel en niet slechts bedoeld als intentieverklaring. Het Hof merkt daarbij op dat namens belanghebbende ter zitting is verklaard dat [DD] bij niet-realisatie van het project, [A] en [B] aansprakelijk zou stellen in verband met toerekenbare niet-nakoming van het contract. Het Hof acht de door [E] getaxeerde waarde per 23 april 2009 van € 960.000 dan ook niet aannemelijk.
      
    
    
      4.24.
      Ook in de taxatie van de waarde door [KK] is rekening gehouden met leegstand van alle ruimten, en wel voor een periode van twee jaar. Hij is daarbij uitgegaan van een – niet nader onderbouwde – huurwaarde van de totale ruimte (inclusief toiletruimten) € 111,91 per m2.  Het Hof acht – op grond van de hiervoor onder 4.23 vermelde gronden – ook het in aanmerking nemen van een periode van leegstand van twee jaar hier niet aan de orde, en acht belanghebbende – mede in het licht van het reeds gesloten huurcontract [DD] – er ook met dit rapport niet erin geslaagd de door hem verdedigde huurwaarde van de commerciële ruimte en de waarde daarvan in het economisch verkeer per 23 april 2009 aannemelijk te maken. 
      
    
    
      4.25.
      
        [I] heeft namens de Inspecteur de waarde van de commerciële ruimten per 23 april 2009 bepaald op € 2.254.000 (2.29) welk waardeoordeel wordt onderschreven door [JJ] (2.33). [I] heeft de waarde van de aan [DD] verhuurde ruimte berekend uitgaande van de in augustus 2008 overeengekomen huurprijs (contracthuurprijs) welke door hem in zijn berekeningen is gelijkgesteld aan de markthuurprijs. Desgevraagd heeft [I] ter zitting verklaard dat hij bij zijn berekening van de waarde van de commerciële ruimten er vanuit is gegaan dat er per 23 april 2009 geen enkele onzekerheid bestond met betrekking tot de vraag of de bestemming van de betreffende ruimten kon en zou worden gewijzigd van “gemengd gebruik” naar “winkelruimte”. Leusink ziet in de brief van de gemeente [Z] van 31 augustus 2007 (2.11) een ‘keiharde’ toezegging tot medewerking aan het verlenen van vrijstelling van het bestaande bestemmingsplan. In zijn berekeningen heeft [I] ondanks de gelijkstelling van de contracthuurprijs aan de markthuurprijs, per saldo een positieve correctie op de te berekenen waarde van bijna  € 200.000 in aanmerking genomen met als omschrijving “Contante waarde (markthuur – contracthuur”).
      
    
    
      4.26.
      Anders dan de Inspecteur acht het Hof het op 23 april 2009 niet in aanmerking nemen van enige onzekerheid met betrekking tot het wijzigen van de bestemming van de te verhuren ruimten niet terecht. Het Hof wijst daarbij op hetgeen ter zitting door [F] is opgemerkt over de bij het bestemmingsplan behorende plankaart. Bovendien was op 23 april 2009 nog slechts sprake van het mogelijk maken van een wijziging in de bestemming van de later aan [DD] verhuurde ruimte, en niet van de overige ruimten. Verder acht het Hof het in aanmerking nemen van de positieve correctie vanwege een verschil in contracthuurprijs en markthuurprijs niet aan de orde, nu de Inspecteur immers er voor het overige in zijn berekeningen vanuit is gegaan dat een dergelijk verschil niet aanwezig is. Daarmee acht het Hof ook de door de Inspecteur verdedigde waarde van de commerciële ruimten per 23 april 2009 niet aannemelijk gemaakt.
      
    
    
      4.27.
      Op grond van het bovenstaande bepaalt het Hof, alle omstandigheden meewegend, de waarde van de commerciële ruimten per 23 april 2009 – evenals de Rechtbank – in goede justitie op € 1.800.000.
      
    
    
      4.28.
      Belanghebbende stelt dat voor het aannemen van een “uitdeling” in het onderhavige geval geen sprake is, omdat de daarvoor benodigde dubbele bewustheid ontbreekt. Het Hof neemt bij de beoordeling van deze stelling in aanmerking dat [L] en [M] , waarvan de aandelen uiteindelijk geheel worden gehouden door [A] respectievelijk [B] , bestuurders zijn van belanghebbende en dat zij alleen/zelfstandig bevoegd zijn (2.2) zodat de wetenschap van [A] en [B] ook de wetenschap van belanghebbende geacht kan worden te zijn. Uit hetgeen is overwogen onder 4.5 en 4.6 volgt dat belanghebbende en [A] en [B] het recht/de plicht tot terugkoop van de commerciële ruimten in 2007 bewust aan belanghebbende hebben gelaten en dat dat recht pas op 23 april 2009 aan [A] en [B] is toegekomen. 
      
    
    
      4.29.
       De Rechtbank heeft over de bewustheid onder meer overwogen en geoordeeld (r.o.37):
      
      
        “Op dat moment [Hof: 23 april 2009] moeten eiseres, [A] en [B] zich bewust zijn geweest van het feit dat de waarde van de commerciële ruimten hoger was dan de vooraf overeengekomen prijs van € 1.000.000. De rechtbank hecht daarbij waarde aan het memo van [HH] van 22 februari 2009 inzake de financieringsaanvraag waarin is opgenomen dat de commerciële ruimten zijn gewaardeerd op € 2.000.000. Daarnaast kent de rechtbank betekenis toe aan de huurovereenkomst met [CC] vanaf datum oplevering met een huursom van € 150.000 per jaar en de toezegging van de gemeente [Z] in de brief van 31 augustus 2007 dat de vestiging van een winkelruimte onder voorwaarden niet onmogelijk is.”
      
      
      
        Het Hof neemt deze overwegingen en dat oordeel over en maakt die tot de zijne. Verder wijst het Hof op de opmerking in het taxatieverslag van [II] van 3 maart 2011 dat de koopsom van “het object” (de commerciële ruimten) optisch aanmerkelijk lager is dan de getaxeerde waarde, doch dat dit kan worden verklaard doordat koper (bedoeld is hier belanghebbende) zijn grondpositie voor de realisatie heeft ingebracht en verrekend met de aankoop (2.23). Naar het oordeel van het Hof is ook op die grond aannemelijk dat belanghebbende en [A] en [B] zich ervan bewust waren dat als gevolg van de gekozen uitvoering van de overeenkomst met de woningstichting belanghebbende zich gelden liet ontlopen ten gunste van twee van haar directeuren-aandeelhouders. Ook acht het Hof aannemelijk dat [A] en [B] op 22 februari 2009 tegenover [HH] hebben verklaard dat het nieuwe pand circa € 2.000.000 waard was (2.31), waaruit ook van de bewustheid van het waardeverschil blijkt. 
      
      
    
    
      4.30.
      Op grond van al het voorgaande is het Hof van oordeel dat met toepassing van de normale regels van stelplicht en bewijslast kan worden vastgesteld dat over het jaar 2009 sprake is van een uitdeling door belanghebbende aan twee van haar aandeelhouders, welke niet is verantwoord in haar aangifte vennootschapsbelasting 2009, en dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs als gevolg daarvan aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Het niet geheven bedrag is op zichzelf beschouwd ook aanzienlijk. Belanghebbende is zich hiervan, gelet op hetgeen hiervóór in 4.29 is overwogen, ook bewust geweest. Daarmee staat vast dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan op grond waarvan de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.
      
    
    
      4.31.
      Deze zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de navorderingsaanslag (uitspraak op bezwaar) uit te gaan van een redelijke schatting van de winst van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een belastingaanslag (uitspraak op bezwaar) naar willekeur wordt vastgesteld door een inspecteur (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). In dat kader rust op een inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (vgl. HR 27 januari 2006, nr. 39.872, ECLI:NL:HR:2006:AV0401, BNB 2006/134). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
      
    
    
      4.32.
      Op grond van hetgeen het Hof heeft overwogen onder 4.26 acht het Hof het niet redelijk in de hiervoor bedoelde zin, en dus willekeurig, om bij de berekening van de navorderingsaanslag uit te gaan van de door [I] gemaakte berekening van de waarde van de commerciële ruimten per 23 april 2009. Het bij de waardering op die datum niet in aanmerking nemen van enige onzekerheid met betrekking tot de bestemmingswijziging, en dus uit te gaan van alle goede kansen met veronachtzaming van de kwade kansen, en het bovendien wel in aanmerking nemen van een correctie contante waarde van een niet aanwezig verschil tussen de contracthuurprijs en de markthuurprijs, leidt in het onderhavige geval tot een willekeurige belastingheffing. Daarom zal het Hof uitgaan van de eerder in goede justitie vastgestelde waarde per 23 april 2009 van € 1.800.000. Dat van een andere (lagere) waarde dient te worden uitgegaan is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond. 
      
    
    
      4.33.
      Dat betekent dat de winstuitdeling € 729.907 (€ 1.800.000 -/- € 1.070.093) bedraagt, belastbare winst over het jaar 2009 € 800.038 (€ 111.404 (vastgestelde belastbare winst) -/- € 41.273 (correctie omzetbelasting) + € 729.907 (winstuitdeling)) en het belastbare bedrag € 696.007 (€ 800.038 (belastbare winst) -/- € 104.031 (carry back verlies 2011)). De daarover verschuldigde vennootschapsbelasting bedraagt € 166.481 en de na te vorderen belasting € 165.007 (€ 166.481 -/- € 22.280 (voorlopige aanslag) + € 20.806 (eerder vastgesteld te betalen)).
      
      
        
          Boete
        
      
      
    
    
      4.34.
      Met betrekking tot de boete heeft de Rechtbank als volgt overwogen:
      
      
        
          “Vergrijpboete
        
      
      43. Verweerder heeft op grond van artikel 67e van de AWR en de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst aan eiseres een vergrijpboete opgelegd omdat volgens verweerder sprake is van opzet bij eiseres op het betalen van te weinig belasting. De boete bedraagt 50 percent van de belasting die zonder de correctie niet zou zijn geheven. Verweerder heeft de boete vervolgens gematigd tot € 50.000 (€ 50.000/280.777 (nagevorderde vennootschapsbelasting) = 17,80 percent) gelet op de slechte financiële positie van eiseres en de samenloop tussen de heffing en boeteoplegging in de vennootschapsbelasting bij eiseres en de inkomstenbelastingbelasting bij [A] en [B] .
      44. Primair heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat sprake is geweest van een vergissing en derhalve niet van bewust handelen. Subsidiair heeft eiseres gesteld dat de boete dient te worden verminderd tot nihil omdat zij niet in staat is de enkelvoudige belasting en boete te voldoen gelet op de financiële situatie waarin zij zich bevindt. 
      45. Naar het oordeel van de rechtbank is het aan het voorwaardelijke opzet van eiseres te wijten dat op basis van de aangifte te weinig belasting is geheven. Eiseres moet hebben geweten dat de commerciële ruimten tussen 7 september 2007 en 23 april 2009 in waarde waren gestegen. Door hiermee bij het doen van aangifte geen rekening te houden heeft zij bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. 
      46. Nu eiseres, [A] en [B] bekend moeten zijn geweest met de waardestijging van de commerciële ruimten tussen 7 september 2007 en 23 april 2009, is geen sprake van de situatie van het ten onrechte toerekenen van opzet van de adviseur aan eiseres als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AU7741). “ 
      
    
    
      4.35.
      Het Hof acht bovenstaande oordelen en de daartoe door de Rechtbank gegeven gronden in beginsel juist. Het Hof neemt deze oordelen over en maakt die tot de zijne. Daaraan voegt het Hof nog toe dat – zoals onder 4.28 is overwogen – belanghebbende, [A] en [B] het recht/de plicht tot terugkoop van de commerciële ruimten in 2007 bewust aan belanghebbende hebben gelaten en dat dat recht pas op 23 april 2009 aan [A] en [B] is toegekomen, zodat belanghebbende zich van de fiscale gevolgen voor de aangifte Vpb 2009 bewust moet zijn geweest.
      
    
    
      4.36.
      De Rechtbank heeft de boete gematigd tot (uiteindelijk) € 22.500. Met betrekking tot het door de Rechtbank verworpen (subsidiaire) standpunt van belanghebbende, inhoudende dat de boete verder moet worden verminderd tot nihil vanwege de financiële situatie van belanghebbende, overweegt het Hof als volgt.  
      
    
    
      4.37.
      Blijkens de vastgestelde jaarrekening over het jaar 2017 van belanghebbende (inmiddels genaamd: [LL] B.V.) bedraagt het eigen vermogen van belanghebbende per 31 december 2017 -/-  € 1.098.153 en bedraagt de totale waarde van de activa € 591.639, waarvan een bedrag ad € 181.639 aan liquide middelen (2.40). Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat haar huidige financiële situatie niet anders is dan zoals deze was ultimo 2017 en dus substantieel negatief. In aanmerking nemende dit negatieve vermogen van belanghebbende, haar huidige liquiditeitspositie en het belastbare bedrag van belanghebbende over het jaar 2009, dat met inachtneming van deze uitspraak € 696.007 bedraagt en tevens in aanmerking nemende dat ter zake van de uitdeling in 2009 aan [A] en [B] bij de aanslagregeling inkomstenbelasting 2009 ook vergrijpboeten zijn opgelegd, is het Hof van oordeel dat het passend is dat de aan belanghebbende opgelegde boete in het geheel vervalt. 
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.38.
      Belanghebbende heeft geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente aangevoerd.
      
      
        
          Slotsom
        
        Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond voor zover het de opgelegde boete betreft, en voor het overige ongegrond. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling van de Inspecteur in hoger beroep. Overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de vergoeding vast op € 1.194 ter zake van in hoger beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Daarbij is het Hof uitgegaan van twee punten voor proceshandelingen in het principaal hoger beroep (hoger beroepschrift en verschijnen ter zitting van het Hof) en één punt voor proceshandelingen in het incidenteel hoger beroep (reactie in incidenteel hoger beroep) en een wegingsfactor van 1 en een waarde per punt van € 512. In verband met de samenhang met het incidenteel verweer in de zaken 17/00530 en 17/00532, rekent het Hof één/derde deel van de proceskosten in incidenteel hoger beroep toe aan deze zaak met nummer 17/00529. Voor vergoeding van overige kosten ziet het Hof geen aanleiding. 
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover het de boete betreft;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boete;
      
      
        vernietigt de boetebeschikking;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.194, en
      
      
        gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep van haar geheven griffierecht van € 501 vergoedt. 
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. E.C.C.M. Kemmeren, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op  9 juli 2019
    
    
    
    
      De griffier,					De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      (A. Vellema)					(M.G.J.M. van Kempen)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 juli 2019.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      
      
        Postbus 20303,
      
      
        2500 EH Den Haag
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.