ECLI:NL:RBGEL:2019:3589, Rechtbank Gelderland, 08-08-2019, AWB - 18 _ 5640
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2019-08-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Onzakelijke borgstelling van dga? De rechtbank is van oordeel dat de afwaardering van de regresvordering op de BV niet als verlies in box 1 kan worden genomen. De reden is dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de borgstelling is aangegaan vanuit aandeelhoudersmotieven (Hoge Raad 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984) en dat een ongelieerde derde zich niet onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden borg zou stellen. Weliswaar is aannemelijk dat dat de vooruitzichten en verwachte rendementen ten tijde van het aangaan van de borgstellingsovereenkomst zo gunstig waren dat er geen sprake was van een (verhoogd) risico voor de dga of de bank, maar dat is niet het criterium waaraan in deze zaak moet worden getoetst. In dit geval had een derde niet ingestemd om de afspraken tussen borg en hoofdschuldenaar niet op papier te zetten, dat de borgstelling zonder einddatum was en dat de regresvordering achtergesteld was ten opzicht van de vorderingen van de bank. Beroep ongegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 18/5640
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 8 augustus 2019
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: mr.drs. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2013 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.028. Tevens is bij beschikking € 1.233 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 september 2018 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 101.324 negatief. De belastingrente is dienovereenkomstig verminderd. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 12 oktober 2018, ontvangen door de rechtbank op 15 oktober 2018, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juli 2019. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [A] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
      
        Eiser heeft op [2009] , samen met zijn toenmalige echtgenote, [B] B.V. ( [B] ) opgericht. De verhouding in aandelenkapitaal tussen eiser en zijn echtgenote was 90%-10%. 
      
      
        Op 6 maart 2009 heeft [B] alle aandelen van [C] B.V. ( [C] ) verkregen tegen een koopsom van € 435.000. De koopsom is bepaald op basis van de jaarcijfers over 2008. [C] was een autoschadebedrijf. De verkopende partijen waren autodealers. [B] had met de verkopende aandeelhouders afgesproken dat zij al hun autoschadegevallen gedurende vijf jaar door [C] zouden laten herstellen. [C] is sinds de overname de werkmaatschappij van [B] .
      
      
        De aankoop van de aandelen van [C] is als volgt gefinancierd:
      
    
    
      - een vooruitbetaalde bonus van € 100.000 van de verfleverancier van [C] die is onttrokken aan het werkkapitaal;
      - een lening van ING Bank (ING) aan [B] van € 235.000;
      - een verhoging van de rekening-courantovereenkomst tussen ING, [B] en [C] tot € 150.000, waarvan € 100.000 is gebruikt voor de betaling van de koopsom.
    
    4. In het kader van de financiering van ING heeft eiser zich bij overeenkomst van 11 mei 2009 jegens ING als borg verbonden voor maximaal € 100.000. De borgovereenkomst bevat onder meer de volgende voorwaarden:
    
      - eiser is borg voor bestaande en toekomstige verbintenissen, tenzij eiser schriftelijk verklaart bij een toekomstige verbintenis daarvoor geen borg te willen zijn;
      - ING kan buiten medeweten van de borg uitstel van betaling verlenen of meer krediet verstrekken;
      - de borg kan geen verweermiddelen inroepen die de hoofdschuldenaar jegens de bank heeft;
      - de borg is verplicht tot nakoming door het enkele feit dat de hoofdschuldenaar tekortschoot en zonder dat de hoofdschuldenaar hoeft te zijn aangemaand;
      - de regresvordering van de borg is achtergesteld bij verhaal op de hoofdschuldenaar in geval van faillissement totdat de volledige vordering van de bank op de hoofdschuldenaar is voldaan.
    
    
    5. Tussen eiser en [B] is geen afzonderlijke overeenkomst gesloten in het kader van de borgstelling. [B] heeft geen borgstellingsvergoeding betaald aan eiser en eiser heeft voor de borgstelling geen zekerheden ontvangen.
    
    6. Als gevolg van de economische crisis zijn de verkopende autodealers hun afspraken niet nagekomen en zijn de bedrijfsresultaten van [B] tegengevallen. Eiser is daarom in 2011 een joint venture aangegaan. Op 1 juli 2011 heeft [B] 50% van haar aandelen in [C] verkocht aan [D] B.V. ( [D] ) voor € 1. 
    
    7.  [B] had medio 2011 nog een leenschuld aan ING van € 141.000 van de oorspronkelijke € 235.000. Op 15 augustus 2011 heeft [B] met ING een herfinanciering voor deze lening afgesloten. Het gaat om een Euroflexlening van € 173.000 waarmee de lopende kredietfaciliteit van [B] van € 141.000 per 15 augustus 2011 volledig is afgelost. De overeengekomen voorwaarden en condities van de vorige lening zijn van kracht gebleven. Ook de borgstelling van eiser is voor de herfinanciering blijven gelden. 
    8. Op 22 juni 2012 is de resterende 50% van de aandelen in [C] verkocht aan [D] voor € 1. ING heeft vervolgens de leningen aan [B] opgezegd en eiser aangesproken als borg.
    
    
      
        Geschil
      
    
    9. Tussen partijen is in geschil of eiser de afwaardering van zijn regresvordering van € 100.000 op [B] als terbeschikkingsstellingsverlies ten laste van zijn belastbaar inkomen uit werk en woning kan brengen. Verweerder heeft dit verlies bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2013 gecorrigeerd omdat hij van mening is dat sprake is van een onzakelijke borgstelling. Eiser heeft dit betwist. Niet is in geschil dat als de borgstelling als zakelijk kan worden aangemerkt, de regresvordering in dit jaar kan worden afgewaardeerd. 
    
    10. Verder heeft eiser aangevoerd dat hij recht heeft op een kostenvergoeding in bezwaar.
    Beoordeling van het geschil
    11. De regresvordering die eiser heeft op [B] is ontstaan uit de borgstellingsovereenkomst tussen eiser en ING voor de leningen van ING aan [B] . Als de borgstellingsovereenkomst als zakelijk kan worden aangemerkt, dan kan het verlies vanwege de afwaardering van de regresvordering worden genomen in box 1. Dit volgt uit artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) gelezen in samenhang met artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van die wet. Daarin is bepaald dat met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een verbonden vennootschap wordt gelijkgesteld het aangaan of het hebben van een schuldvordering op die vennootschap. 
    
    12. Of de borgstelling van eiser voor de schulden van [B] aan ING als zakelijk of onzakelijk moet worden aangemerkt, hangt af van het antwoord op de vraag of de borgstelling enkel is aangegaan in de hoedanigheid van aandeelhouder. Volgens de Hoge Raad kan in dat geval een eventueel verlies uit die borgstelling niet ten laste komen van het resultaat uit overige werkzaamheden. Of sprake is van (louter) aandeelhoudersmotieven is afhankelijk van het antwoord op de vraag of een derde die niet aan de vennootschap is gelieerd de borgstelling zou zijn aangegaan onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden maar dan tegen een borgstellingsvergoeding die zodanig is bepaald, dat niet eigenlijk sprake is van winstdeling (Hoge Raad 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984). 
    
    13. Verweerder, die de bewijslast heeft dat sprake is van een onzakelijke borgstelling, heeft aangevoerd dat een borgstelling als deze eigenlijk alleen door dga's wordt aangegaan in het kader van financieringsfaciliteiten met een bank. Een bank gebruikt een borgstelling doorgaans als manier om de dga te binden aan de onderneming en daarmee aan de financiering. Volgens verweerder is hiermee reeds gegeven dat de borgstelling is aangegaan vanuit aandeelhoudersmotieven, namelijk om het financieringsarrangement rond te krijgen, en zal een onafhankelijke derde reeds daarom niet in de plaats van de dga willen treden. Verweerder heeft voorts gewezen op de feiten en omstandigheden waaronder de borgstellingsovereenkomst is aangegaan: voor onbepaalde tijd (er kan zonder toestemming van de borg uitstel van betaling worden verleend en deels is sprake van een rekening-courant die een onbepaalde looptijd heeft), zonder dat schriftelijke afspraken tussen de borg en de schuldenaar zijn gemaakt en zonder dat de borg enige vorm van zekerheid of controlemiddelen heeft ten opzichte van de hoofdschuldenaar of de bank. 
    
    14. De rechtbank onderschrijft het betoog van verweerder. Eiser heeft er weliswaar op gewezen dat de vooruitzichten en verwachte rendementen ten tijde van het aangaan van de borgstellingsovereenkomst zo gunstig waren dat er geen sprake was van een (verhoogd) risico, en de rechtbank acht dat ook aannemelijk, maar dat is niet het criterium waaraan in deze zaak moet worden getoetst. Het gaat in dit geval om een andere vorm van zakelijk handelen, namelijk door een niet-gelieerde derde. Wat hierbij met name van belang is, is dat in dit geval geen enkele afspraak tussen de borg en de hoofdschuldenaar op papier is gezet. De enige rationele verklaring daarvoor is, dat de borg vanuit zijn rol van dga op de hoogte is van het reilen en zeilen van de hoofdschuldenaar en het handelen van de hoofdschuldenaar volledig in eigen hand heeft. Dit geldt ook voor het feit dat de borg in dit geval geen zekerheid heeft over het einde van de borgstelling (in ieder geval voor wat betreft de rekening-courantschuld). Geen onafhankelijke derde zou een dergelijke verbintenis aangaan tegen een (niet-winstdelende) provisie. Hetzelfde geldt voor het feit dat de regresvordering is achtergesteld ten opzichte van de bank totdat de schuld aan de bank is afgelost. Dat de borgstelling in dit geval als aandeelhouder is aangegaan, wordt in feite ook door eiser zelf erkend in het beroepschrift. Eiser stelt daarin dat vanuit de bank gezien er weinig risico was maar dat ING zich comfortabeler voelde als de dga zich door middel van een borgstelling aan de vennootschap committeerde. Dit onderschrijft het aandeelhoudersmotief van de borgstelling, meer dan het motief van extra zekerheid voor de leninggever (vgl. Hoge Raad 25 april 1979, ECLI:NL:HR:1979:AX2740). De rechtbank acht het dan ook aannemelijk dat in dit geval de borgstelling onderdeel uitmaakte van de financiering en dat ING de lening anders niet, of niet voor het gewenste bedrag, had verstrekt en dus dat de borgstelling vanuit aandeelhoudersmotieven is aangegaan (vgl. ook de situatie in concernverband: Hoge Raad 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW6520, Paraplukredietarrest).
    
    15. Dit betekent dat verweerder terecht het verlies niet in aftrek heeft toegelaten in box 1. Het beroep is in zoverre ongegrond.
    
    16. Omdat eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking belastingrente ongegrond te worden verklaard. 
    
    17. Partijen zijn het erover eens dat ten onrechte geen proceskostenvergoeding in bezwaar is toegekend. Daarom wordt het beroep toch gegrond verklaard. 
    
    18. De rechtbank zal verweerder op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht in de kosten voor de behandeling van het bezwaar veroordelen tot een bedrag van € 508 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, met een waarde per punt van € 254 en een wegingsfactor 1). De kosten voor de behandeling van het beroep worden vastgesteld op € 640 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek en een punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 0,5 omdat de zaak als licht wordt beschouwd aangezien het beroep alleen gegrond is verklaard vanwege de proceskosten in bezwaar). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor wat betreft de beslissing over de vergoeding van de kosten in bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.148;
    - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 8 augustus 2019
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
              
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.