ECLI:NL:GHARL:2020:2429, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 17-03-2020, 19/00793 en 19/00794
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-03-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Uitspraak na verwijzing. Zuiveringsheffing bedrijven. In een bijlage bij de belastingverordening is verwezen naar NEN-normen. Is met betrekking tot deze normen voldaan aan de kenbaarheidseisen?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 19/00793 en 19/00794
    uitspraakdatum: 17 maart 2020
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. (voorheen [Y] B.V.) te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Limburg van 28 september 2017, nummers AWB 16/4093 en 16/4178, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de heffingsambtenaar van Belastingsamenwerking Gemeenten en Waterschappen Limburg (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een voorlopige aanslag zuiveringsheffing bedrijven opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag zuiveringsheffing bedrijven opgelegd.
      
    
    
      1.3.
      De heffingsambtenaar heeft de bezwaren tegen beide belastingaanslagen bij uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Limburg (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.6.
      Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft het hoger beroep bij uitspraak van 6 september 2018 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft het cassatieberoep bij arrest van 7 juni 2019 gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is producent van houdbare champignons. Zij loost water dat in haar bedrijf is gebruikt via de gemeentelijke riolering, waarna het wordt gezuiverd door de afvalwaterzuiveringsinstallatie van het Waterschap Limburg (hierna: het Waterschap).
      
    
    
      2.2.
      Aan belanghebbende is voor het adres [a-straat] 84 te [Z] voor het jaar 2015 een voorlopige aanslag zuiveringsheffing opgelegd van € 1.255.305 naar 26.500 vervuilingseenheden en een definitieve aanslag van € 1.230.999,45 naar 25.986,9 vervuilingseenheden. Tevens is aan belanghebbende voor het adres [b-straat] 8 te [A] voor het jaar 2015 een aanslag opgelegd van € 34.935,38 naar 737,5 vervuilingseenheden.
      
    
    
      2.3.
      
        In het arrest van de Hoge Raad is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
        “2.4.4. In het arrest van 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1669, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat indien in een belastingverordening wordt verwezen naar een normblad NEN, aan de kenbaarheidseisen van de artikelen 139 en 217 van de Gemeentewet, mede naar hun strekking, is voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet is voorzien voor bijlagen, en desgevraagd papieren afschriften van die normen verstrekt tegen betaling van bedragen die niet hoger zijn dan de tarieven die de gemeente hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voorschriften inhouden.
      
      
        2.4.5.
        In het arrest van de Hoge Raad van 1 februari 2019, ECLI:NL:HR:2019:143, is daaraan toegevoegd dat in het algemeen ook aan die kenbaarheidseisen zal zijn voldaan indien een belastingverordening voor dergelijke normen verwijst naar een in de Staatscourant gepubliceerde tekst daarvan, en in die belastingverordening de correcte volledige titel van die tekst alsmede het publicatiejaar en -nummer van de Staatscourant worden vermeld. Tevens is in dat arrest geoordeeld dat in een geval waarin vaststaat dat de normen in de Staatscourant zijn gepubliceerd maar het publicatiejaar en -nummer niet in de belastingverordening zijn vermeld, van geval tot geval moet worden beoordeeld of desalniettemin aan de kenbaarheidseisen is voldaan.
      
      
        2.4.6.
        In dit geval staat vast dat de verordening geen verwijzing bevat naar een publicatiejaar en –nummer van de Staatscourant waarin de in de verordening vermelde NEN-normen zijn gepubliceerd.
      
      
        2.4.7.
        Uit het hiervoor overwogene volgt dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.
      
    
    
      2.5.
      Het verwijzingshof moet beoordelen of die NEN-normen ter inzage zijn gelegd op de in het arrest van 19 juni 2015 vermelde wijze, dan wel met betrekking tot die normen desalniettemin aan de kenbaarheidseisen is voldaan. Daarbij heeft dan als uitgangspunt te gelden dat aan de kenbaarheidseisen alleen is voldaan indien de normen zodanig zijn gepubliceerd dat zij voor een ieder toegankelijk zijn, zowel in het jaar waarvoor de belasting is geheven als in de daarop volgende jaren, en de authenticiteit van die gepubliceerde normen buiten twijfel is.”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of is voldaan aan de onder rechtsoverweging 2.5. van het arrest geformuleerde voorwaarden.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Belanghebbende is een meetbedrijf en is verplicht op de voet van artikel 7, eerste lid, van de Verordening zuiveringsheffing Waterschap Peel en Maasvallei 2009 (zoals deze per 1 januari 2015 luidt; hierna: de Verordening) het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen te berekenen met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. De meting, bemonstering, analyse en berekening geschieden met in achtneming van de in Bijlage I bij de Verordening opgenomen voorschriften. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende het aantal vervuilingseenheden volgens deze voorschriften heeft berekend. In geschil is uitsluitend of de in Bijlage I bij de Verordening genoemde NEN-normen zodanig bekend zijn gemaakt dat zij voor een ieder toegankelijk zijn, zowel in het jaar waarvoor de belasting is geheven als in de daarop volgende jaren, en de authenticiteit van die gepubliceerde normen buiten twijfel is.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof stelt voorop dat het legaliteitsbeginsel in het belastingrecht een belangrijke rol speelt. Een belastingplichtige dient zelf aan de hand van de gepubliceerde wet- en regelgeving de omvang van zijn fiscale verplichtingen te kunnen vaststellen. Dit betekent dat de hiervoor benodigde gegevens binnen een redelijke termijn en zonder overmatige inspanning te vinden dan wel te raadplegen moeten zijn.
      
    
    
      4.3.
      De heffingsambtenaar heeft ter zitting van het Hof desgevraagd het volgende verklaard over de publicatie van de in Bijlage I bij de Verordening genoemde NEN-normen. Deze normen zijn niet ter inzage gelegd bij het Waterschap, maar fysiek uitsluitend te raadplegen in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie-Instituut (NNI) te Delft. Met ingang van 1 januari 2016 zijn de normen deels te raadplegen op internet, via het gratis toegankelijke NEN Connect, de internetsite van het NNI. De normen die de afkorting “ISO” bevatten zijn internationale normen. Deze zijn niet te raadplegen via NEN Connect, maar kunnen vanwege auteursrechtelijke beperkingen uitsluitend worden ingezien in de bibliotheek van het NNI te Delft. De publicatie van nieuwe NEN-normen wordt gemeld in de Staatscourant.
      
    
    
      4.4.
      Zoals de Hoge Raad in 2.4.6. van het verwijzingsarrest heeft overwogen, staat in dit geval vast dat de Verordening geen verwijzing bevat naar een publicatiejaar en -nummer van de Staatscourant waarin de genoemde NEN-normen zijn gepubliceerd. Het Hof leidt uit hetgeen ter zitting is verklaard af dat in 2015 (het jaar waarvoor de zuiveringsheffing is geheven) de gebruikte NEN-normen uitsluitend in de bibliotheek van het NNI te Delft waren te raadplegen. Deze mogelijkheid is niet vermeld in de Verordening of in Bijlage I. Meer informatie dan de nummers van de gebruikte normen en de mededeling dat de publicatie van de normbladen wordt aangekondigd in de Staatscourant (zie onderdeel “B Analysevoorschriften Paragraaf 1 Algemeen”, in Bijlage I bij de Verordening) wordt aan heffingsplichtigen niet verstrekt. Op deze wijze wordt het vinden en naleven van de gebruikte normen lastiger dan de wetgever voor ogen heeft gestaan. Dit heeft naar het oordeel van het Hof tot gevolg dat de NEN-normen in 2015 niet zodanig waren gepubliceerd dat zij voor een ieder toegankelijk waren. In wezen waren de normen helemaal niet gepubliceerd, maar uitsluitend in te zien bij het NNI te Delft. Of dat in de daarop volgende jaren anders was, kan het Hof in het midden laten.
      
    
    
      4.5.
      De heffingsambtenaar heeft verwezen naar jurisprudentie van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State en het College van Beroep voor het bedrijfsleven waaruit kan worden afgeleid dat de enkele inzagemogelijkheid bij het NNI te Delft al voldoende is, zelfs zonder vermelding van deze of enige andere aanwijzing over de vindplaats van de desbetreffende NEN-normbladen. Het Hof merkt om te beginnen op dat deze jurisprudentie niet over belastingzaken gaat, maar over andere bestuursrechtelijke zaken. Indachtig het onder 4.2. gememoreerde uitgangspunt dient voor belastingzaken een andere maatstaf te worden aangelegd. Bovendien is het betalen van belasting een verplichting, zodat van de heffende instantie mag worden verwacht dat deze het vinden van de minimaal benodigde regels en normen niet te moeilijk maakt. Dat is hier naar het oordeel van het Hof wel het geval.
      
    
    
      4.6.
      Vervolgens dient de vraag zich aan welke gevolgen het voorgaande heeft voor de belastingaanslagen. De heffingsambtenaar stelt zich op het standpunt dat de maatstaf van heffing in de Waterschapswet zelf staat. De Waterschapswet en de Verordening bevatten de essentialia waaruit een heffingsplichtige de omvang van zijn verplichtingen kan afleiden. Indien dit toch niet mogelijk is, kan het aantal vervuilingseenheden op de voet van artikel 17 van de Verordening worden geschat, aldus de heffingsambtenaar. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de belastingaanslagen moeten worden vernietigd.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof bespreekt als eerste het standpunt dat de Waterschapswet en de Verordening de benodigde essentialia bevatten. Voor de wijze van meting, bemonstering en analyse van het afvalwater bevat Bijlage I bij de Verordening voorschriften. Voor de meting bevat Bijlage I voldoende aanwijzingen op basis waarvan deze correct en zonder verdere aanwijzingen kan worden uitgevoerd. Voor de bemonstering en de analyse wordt verwezen naar diverse, al dan niet internationale, NEN-normen. Indien de NEN-normen worden geëlimineerd, kan het afvalwater niet volgens de voorschriften worden bemonsterd en geanalyseerd. Het aantal vervuilingseenheden kan zonder deze normen niet op de juiste wijze worden berekend. De maatstaf van heffing kan niet worden vastgesteld, zodat een van de essentialia van belastingheffing ontbreekt. Het standpunt van de heffingsambtenaar faalt.
      
    
    
      4.8.
      Ten tweede bespreekt het Hof de mogelijkheid om het aantal vervuilingseenheden bij wijze van schatting vast te stellen. De heffingsambtenaar wijst op artikel 17 van de Verordening, waarin limitatief de situaties staan opgesomd waarin de heffingsambtenaar het aantal vervuilingseenheden kan schatten. Deze situaties doen zich hier strikt genomen niet voor. Meting, bemonstering en analyse zijn, anders dan de heffingsambtenaar kennelijk veronderstelt, namelijk wel geschied overeenkomstig de in Bijlage I bij de Verordening opgenomen voorschriften en de heffingsambtenaar heeft niet gesteld dat een van de andere situaties zich hier voordoet. Uit de tekst van artikel 17 van de Verordening kan niet worden afgeleid dat een schatting in de plaats kan komen van op de voorgeschreven wijze verkregen gegevens, indien deze gegevens om een andere reden niet bruikbaar zijn. Dat in de Waterschapswet wellicht een bredere basis is te vinden voor heffing op basis van schatting, doet hieraan niet af. Het Waterschap heeft gekozen voor de hiervoor beschreven regeling en de heffingsambtenaar kan de Waterschapswet voor het meerdere niet aan belanghebbende tegenwerpen. Het standpunt van de heffingsambtenaar faalt.
      
    
    
      4.9.
      Tot slot verzoekt de heffingsambtenaar het Hof het gebrek in de bekendmaking van de NEN-normen op de voet van artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht te passeren. Belanghebbende was immers op de hoogte van de normen en heeft deze zonder problemen toegepast. Belanghebbende heeft de hoogte van de belastingaanslagen nooit ter discussie gesteld en wordt door het gebrek niet benadeeld.
      
    
    
      4.10.
      Het Hof verwerpt ook dit standpunt van de heffingsambtenaar. Artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht biedt de mogelijkheid aan gebreken van formele aard voorbij te gaan, mits de belanghebbende niet is benadeeld. Het Hof is van oordeel dat dit artikel niet kan worden toegepast op een fundamenteel materieel gebrek, zoals de ontoereikende of ontbrekende publicatie van normen die van belang zijn voor de vaststelling van een belastingverplichting.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 522 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 261), € 1.050 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 525) en € 1.575 voor de kosten in hoger beroep (3 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting, conclusie na verwijzing en bijwonen nadere zitting)  wegingsfactor 1  € 525), ofwel in totaal op € 3.147.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart de bij de Rechtbank ingestelde beroepen gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de heffingsambtenaar,
      – vernietigt de belastingaanslagen,
      – veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.147,
      – gelast dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 334 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 501 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. H.L. Wattel, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 17 maart 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 maart 2020.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.