ECLI:NL:GHARL:2020:250, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 14-01-2020, 18/00315 en 18/00446 en 18/00447
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-01-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vpb; voor de op het moment van het ontstaan van de in rekening-courant schuldig gebleven huurpenningen mag geen voorziening wegens oninbaarheid worden gevormd. In wezen sprake van informele kapitaalstorting. Ook mag belanghebbende een rekening-courant vordering niet ten laste van de fiscale winst afwaarderen. Wat de aanslag 2011 betreft is het bezwaar terecht wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur spelen geen rol bij de ambtshalve te verrichten beoordeling door de rechter van de ontvankelijkheid van het bezwaar.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 18/00315, 18/00446 en 18/00447
    uitspraakdatum: 14 januari 2020
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraken van de rechtbank Gelderland van 11 april 2018, zaaknummers AWB 16/7314 en AWB 16/7316, 
    
    
    
      en op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/MKB Noordoost/kantoor Almere (hierna: de Inspecteur),
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 11 april 2018, zaaknummer AWB 16/7314, 
    
    
    
      in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 met dagtekening 9 augustus 2014 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 717.697. Tevens is bij beschikking € 20.321 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2
      Belanghebbende heeft op 25 augustus 2014 bezwaar gemaakt tegen de hiervoor – onder 1.1 – bedoelde aanslag en de beschikking heffingsrente
    
    
      1.3
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de hiervoor – onder 1.1 – bedoelde aanslag verminderd naar een berekend naar een belastbaar bedrag van € 680.972. De beschikking heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd tot € 19.209.
    
    
      1.4
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 met dagtekening 26 september 2015 een aanslag in de Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 440.632. 
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft op 13 november 2015 elektronisch een verbeterd aangiftebiljet Vpb voor het jaar 2011 ingediend, hetwelk door de Inspecteur als bezwaar is aangemerkt.
    
    
      1.6
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het – onder 1.5 genoemde – bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding.
    
    
      1.7
      Belanghebbende is tegen de hiervoor – onder 1.3 en 1.6 – bedoelde uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraken van 11 april 2018 het beroep voor het jaar 2010 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar betreffende het jaar 2010 vernietigd, de aanslag in de Vpb voor 2010 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbare winst van € 502.090, de beschikking heffingsrente over het jaar 2010 dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.500, gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt, en het beroep voor het jaar 2011 ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.8
      Belanghebbende heeft tegen beide hiervoor – onder 1.7 – bedoelde uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.9
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank over het jaar 2010 eveneens hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.10
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.11
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2019 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende [A] en mr. [B] als haar gemachtigde en [C] tot bijstand, alsmede mr. [D] en mr. [E] namens de Inspecteur. 
    
    
      1.12
      De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
      
    
    
      1.13
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door de Stichting [F] . Voorzitter van deze stichting is [A] (hierna te noemen: [A] ). [A] houdt alle certificaten van aandelen in belanghebbende.
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende houdt alle aandelen in [G] B.V., die op haar beurt weer alle aandelen houdt in [H] B.V. De naam van deze vennootschap is in 2010 gewijzigd in [I] B.V..
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft machines en overige zaken aan [H] B.V. verhuurd. De zakelijke huur bedraagt € 327.996. Belanghebbende heeft in het jaar 2010 geen huurbaten tot haar winst gerekend, noch enige activering en/of passivering ter zake daarvan op haar balans opgenomen. 
    
    
      2.4
      De aandelen in [J] B.V. worden voor 50% gehouden door [A] en voor 50% door [K] B.V.. 
    
    
      2.5
      Alle aandelen in [L] B.V. worden gehouden door Stichting [M] . De certificaten van aandelen worden voor 99% gehouden door [A] en voor 1% door [N] . 
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft in rekening-courant gelden verstrekt aan [J] B.V. en [L] B.V.. Over het jaar 2010 is de rente ten bedrage van € 178.882 op de vordering op [J] B.V. bijgeboekt op deze vordering. Dit bedrag van de vordering is in 2010 vervolgens volledig ten laste van de winst afgewaardeerd. Ook ten aanzien van de in rekening-courant verstrekte gelden aan [L] B.V. is de over 2010 verschuldigde rente ten laste van de winst afgewaardeerd.
      
    
    
      2.7
      Belanghebbende heeft voor 2010 aangifte in de Vpb gedaan naar een belastbare winst van € 174.094. De Inspecteur heeft tot behoud van rechten met dagtekening 9 augustus 2014 een aanslag in de Vpb voor het jaar 2010 opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 717.697 en een belastbaar bedrag van hetzelfde bedrag. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag in de Vpb voor het jaar 2010 verminderd naar een berekend naar een belastbare winst van € 680.972 en een belastbaar bedrag van hetzelfde bedrag. Dit bedrag is blijkens een brief van de Inspecteur van 31 augustus 2016 als volgt bepaald:
      
        
          
          
          
            
              
                Aangegeven belastbare winst
              
              
                174.094
              
            
            
              
                Bij: verhuur machines en overige zaken
              
              
                327.996
              
            
            
              
                Bij: hogere opbrengst vorderingen (rentebaten)
              
              
                
                  178.882
                
              
            
            
              
                Nader vast te stellen belastbare winst
              
              
                680.972
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.8
      Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard bij de aanslagregeling voor 2010, anders dan waarvan in eerste aanleg is uitgegaan, geen correctie te hebben aangebracht ter zake van de in rekening-courant verstrekte gelden aan [L] B.V.. Tussen partijen is niet in geschil dat het hiervoor – onder 2.7 – genoemde bedrag van € 178.882 volledig ziet op de rentebijboeking op de vordering van belanghebbende op [J] B.V..
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      Voor het jaar 2010 is in geschil of het beroep onverschoonbaar prematuur is ingediend en, zo niet, of de Inspecteur terecht correcties heeft aangebracht ter zake van (1) de afwaardering van de vorderingen op [J] B.V. en (2) de niet voldane huurbaten door [H] B.V.. Voor het jaar 2011 is in geschil of het bezwaar terecht niet-ontvankelijk is verklaard.
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de bestreden aanslagen en dienovereenkomstige vermindering van de bestreden beschikking heffingsrente.
    
    
      3.3
      De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank betreffende de aanslag in de Vpb voor het jaar 2010 en de daarbij behorende beschikking heffingsrente betreft en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank betreffende die voor het jaar 2011.
    
    
      3.4
      
        Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
        
          4.	Beoordeling van het geschil
        
      
      
      
        
          Aanslag in de Vpb voor 2010
        
        
          Het hoger beroep van de Inspecteur
        
      
    
    
      4.1
      De Inspecteur stelt primair dat belanghebbende onverschoonbaar prematuur beroep heeft ingesteld bij de rechtbank. Daarbij stelt hij zich op het standpunt dat het biljet van 17 december 2016, waarbij de aanslag bij wijze van uitspraak op bezwaar formeel is verminderd, moet worden aangemerkt als uitspraak op bezwaar en niet de eerdere brief van 31 augustus 2016, waarin de motivering van die uitspraak is gegeven. Op de gronden die de Rechtbank in haar bestreden uitspraak heeft gegeven, is het Hof van oordeel dat in de onderhavige situatie sprake is van een ontvankelijk beroep. Hetgeen de Inspecteur dienaangaande in hoger beroep heeft gesteld maakt dat oordeel niet anders, sterker nog: de Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting van het Hof verklaard dat de beslissing op het bezwaar materieel reeds was genomen ten tijde van de indiening van het beroep.
    
    
      4.2
      De Inspecteur heeft subsidiair gesteld dat belanghebbende ten onrechte de rentebijboeking over haar rekening-courantvordering aan haar (50%) dochtermaatschappij [J] B.V., ad € 178.882, ten laste van de winst heeft afgewaardeerd. Dienaangaande heeft hij onder meer gesteld dat de vordering van belanghebbende op [J] B.V. ultimo 2010 niet een lagere economische verkeerswaarde had dan haar nominale waarde. Hij verwijst dienaangaande onder meer naar de jaarrekening van [J] B.V. van 2010.
    
    
      4.3
      
        Het ligt op de weg van belanghebbende, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, aannemelijk te maken dat de vordering die zij ultimo 2010 had op [J] B.V. per dat moment moet worden afgewaardeerd. Naar het oordeel van het Hof slaagt zij daarin niet. De enkele stelling dat de vorderingen op de balans van [J] B.V. een lagere economische verkeerswaarde hebben dan de op de balans gepresenteerde nominale waarde, volstaat daartoe niet. Belanghebbende heeft geen stukken overgelegd waaruit dat blijkt. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur.
        
          Het hoger beroep van belanghebbende
        
      
    
    
      4.4
      Belanghebbende stelt zich in haar hoger beroep – kort gezegd – op het standpunt dat zij gelet op de slechte solvabiliteit van [H] B.V. in 2010 tegenover de vordering in rekening-courant in verband met door [H] B.V. schuldig gebleven huurpenningen over het desbetreffende lopende jaar direct - dat wil zeggen: in hetzelfde jaar - een voorziening wegens oninbaarheid mocht vormen. 
    
    
      4.5
      Het Hof heeft ter zitting dit standpunt met partijen besproken en komt tot de conclusie dat partijen in wezen verdeeld houdt of belanghebbende in het onderhavige jaar een informele kapitaalstorting heeft gedaan – via [G] B.V. – in kleindochtermaatschappij [H] B.V..
    
    
      4.6
      Vaststaat dat belanghebbende de door [H] B.V. verschuldigde huur in 2010, ad € 327.996, niet als winst is verantwoord en tevens niet als vordering (in rekening-courant) is geboekt, omdat belanghebbende, naar haar gemachtigde ter zitting van het Hof desgevraagd heeft verklaard, reeds ten tijde van het verschijnen van de huurtermijnen wist dat deze door [H] B.V. nooit zouden worden betaald.
    
    
      4.7
      Voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een moedervennootschap aan haar dochtervennootschap wat betreft de fiscale gevolgen als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, is in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend. Deze regel lijdt in drie gevallen uitzondering, te weten:
      1. indien alleen naar de schijn sprake is van een lening, terwijl partijen in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen,
      2. indien de lening is verstrekt onder zodanige voorwaarden dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar, en
      3. ingeval - kort gezegd - de geldlening is verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar de uitlener reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald (onder meer HR 24 mei 2002, nr. 37071, ECLI:NL:HR:2002:AE3171, BNB 2002/231). 
    
    
      4.8
      Naar het oordeel van het Hof laten de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting geen andere gevolgtrekking toe dan dat zich hier de derde uitzondering voordoet. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbendes gemachtigde immers verklaard dat op het moment van het ontstaan van de in rekening-courant schuldig gebleven bedragen deze reeds oninbaar waren. Er is in het onderhavige geval aldus sprake van een (middellijke) informele kapitaalstorting door belanghebbende in haar kleindochtermaatschappij [H] B.V., voorafgegaan door een onttrekking door belanghebbende in 2010 van € 327.996. De Inspecteur heeft de correctie ter zake van de niet voldane huurbaten dan ook terecht aangebracht.
      
      
        
          Aanslag in de Vpb voor 2011
        
        
          Het hoger beroep van belanghebbende
        
      
      
    
    
      4.9
      Het Hof stelt voorop dat ingevolge artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken bedraagt. Deze termijn vangt ingevolge artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan op de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking, dan wel op de dag na die van de voldoening of de inhouding onderscheidenlijk de afdracht. Ingevolge artikel 6:9, eerste lid, van de Awb is een bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. 
      
    
    
      4.10
      Er is niet gesteld of gebleken dat de aanslag in de Vpb voor het jaar 2011 met dagtekening 26 september 2015 niet op de voorgeschreven wijze voordien bekend is gemaakt. Dit betekent dat de laatste dag van de bezwaartermijn, mede gelet op het bepaalde in de Algemene termijnenwet, 9 november 2015 was. 
    
    
      4.11
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2011 elektronisch een verbeterde aangifte voor het jaar 2011 ingediend, welke door de Inspecteur is ontvangen op 13 november 2015, derhalve na afloop van de bezwaartermijn.
    
    
      4.12
      Belanghebbende heeft gesteld dat zich feiten en omstandigheden hebben voorgedaan op grond waarvan de indiening van het bezwaarschrift buiten de termijn als verschoonbaar in de zin van artikel 6:11 van de Awb moet worden aangemerkt. Zij heeft daartoe – kort gezegd – gesteld dat de voormalige gemachtigde van belanghebbende op basis van onjuiste jaarstukken binnen het concern, waartoe belanghebbende behoort, fouten heeft gemaakt in de aanvankelijk ingediende aangifte voor het jaar 2011. Zij heeft in hoger beroep daaraan nog toegevoegd dat de ontvankelijkheid van het bezwaar des te meer klemt daar de Inspecteur voor het jaar 2011 ook nog een navorderingsaanslag heeft opgelegd. Naar het oordeel van het Hof, vormt hetgeen belanghebbende aldus heeft aangevoerd geen feiten of omstandigheden als hiervoor bedoeld. Het Hof is van oordeel dat van een verschoonbare termijnoverschrijding geen sprake is en motiveert dat als volgt. Indien een belanghebbende in staat was om binnen de wettelijke bezwaartermijn tegen een aanslag bezwaar te maken, maar dat niet heeft gedaan omdat hij daartoe binnen de bezwaartermijn geen reden had, doet zich niet een geval voor waarin de belanghebbende redelijkerwijs niet in staat was tijdig een rechtsmiddel aan te wenden. Een nadien opgekomen reden kan niet bewerkstelligen dat een inmiddels plaatsgehad hebbende niet-verschoonbare termijnoverschrijding alsnog verschoonbaar wordt (Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 39.009, ECLI:NL:HR:2004:AP1368). De latere aanpassing van de jaarstukken binnen het concern en de daarop volgende indiening van herziene aangiften zijn dus geen aanleiding om belanghebbende alsnog in haar bezwaar te ontvangen.
    
    
      4.13
      Belanghebbende heeft zich voorts beroepen op het gelijkheidsbeginsel en klaagt in dat verband over schending van de zogenoemde meerderheidsregel. Belanghebbende heeft dienaangaande verwezen naar de herziene aangiften die zijn ingediend door een met haar gelieerde vennootschap, [O] B.V., waar - naar zij stelt - de Inspecteur de bezwaren ondanks termijnoverschrijding wel ontvankelijk heeft verklaard en de herziene aangiften heeft gevolgd. De Inspecteur betwist dat daar sprake was van een situatie dat het bezwaar ontvankelijk is verklaard en stelt dat het intern bij de afhandeling van deze zaken fout is gegaan. Partijen verschillen in dat verband van mening over de vraag welke inspecteur het bezwaar van [O] B.V. voor de Vpb 2011 heeft afgedaan. Belanghebbende stelt dat dat de Inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere is, terwijl de Inspecteur stelt dat het desbetreffende bezwaar is afgedaan door de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Amsterdam.
    
    
      4.14
      Het Hof is van oordeel dat, nog daargelaten dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur de termijnoverschrijding bij de herziene aangiften van [O] B.V. verschoonbaar heeft geacht en de bezwaren ontvankelijk heeft verklaard, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geen rol spelen bij de ambtshalve te verrichten beoordeling door de rechter van de ontvankelijkheid van het bezwaar. In het midden kan blijven wie het bezwaar van [O] B.V. heeft behandeld. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.  
      
    
    
      4.15
      Het hoger beroep van belanghebbende voor het jaar 2011 is dan ook ongegrond. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank inzake het jaar 2010 (AWB 16/7314), 
      – bevestigt de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur betreffende het jaar 2010, en
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank inzake het jaar 2011 (AWB 16/7316).
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 14 januari 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (K. de Jong-Braaksma)
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 januari 2020
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.