ECLI:NL:GHAMS:2018:3089, Gerechtshof Amsterdam, 14-08-2018, 17/00194
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-08-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verhouding Wet IB 2001 en Wet loonbelasting 1964. In de onderhavige zaak geeft het Hof uitleg aan de wettelijk regeling in de loonbelasting van de ‘bestelauto van de zaak’ (artikel 13bis van Wet LB leden 18 tot en met 22, wettekst 2013) Het Hof interpreteert de wettelijk regeling anders dan de rechtbank en de inspecteur; de regeling is erop gericht dat de inspecteur de betrokken werknemer en de inhoudingsplichtige binnen redelijke termijn bevraagt over een geconstateerde ‘dubieuze rit’. Van dit werken in de actualiteit is de wetgever, gelet op parlementaire geschiedenis, uitgegaan. De inspecteur heeft in het onderhavige geval een rit met de bestelauto naar het Gerechtshof op 27 februari 2013 pas bij brief van 15 december 2015 ter discussie gesteld, en heeft voor het overige geen ‘dubieuze ritten’ geconstateerd. Het Hof trekt een streep door de bij de aanslag IB 2013 doorgevoerde correctie en verlaagt het belastbare inkomen uit werk en woning.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      Kenmerk 17/00194
    
    
    
      14 augustus 2018
    
    
    
      
        uitspraak van derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [plaats] , belanghebbende,
      gemachtigde: [gemachtigde] te [plaats] ,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 20 februari 2017 in de zaak met kenmerk  HAA 16/4316 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 16 maart 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.494. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking € 309 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift verenigde uitspraken, gedagtekend 2 augustus 2016, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 20 februari 2017 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 4 april 2017. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juli 2018. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      
        In de uitspraak van de rechtbank zijn de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende is in deze uitspraak aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
        
          “1. Eiser is in 2013 in dienst bij [werkgever] te [plaats] . 
        Aan eiser is door de werkgever een bestelauto met kenteken [kenteken] ter beschikking gesteld. [Hof: de bestelauto].
      
      2. Verweerder heeft met dagtekening 23 februari 2012 een ‘Verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto’ voor de bestelauto met kenteken [kenteken] ten behoeve van werknemer [X] afgegeven, met als ingangsdatum 3 januari 2012.
      3. Eiser heeft de bestelauto op 27 februari 2013 gebruikt voor een rit naar Gerechtshof Amsterdam inzake een gerechtelijke procedure over de aan hem opgelegde aanslag ib/pvv 2006. 
      4. Eiser heeft aangifte over 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.293. In deze aangifte heeft eiser onder meer een bedrag aan loon uit dienstbetrekking van € 5.078 aangegeven en een aftrek eigen woning van € 12.785 vermeld.
      5. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag het opgegeven bedrag aan loon uit dienstbetrekking verhoogd met € 9.201 in verband met de bijtelling wegens privégebruik van de bestelauto met kenteken [kenteken] .
      6. Tot de dossierstukken behoort een verklaring van de werkgever van eiser van 30 juni 2016 gericht aan verweerder:
      
        “Geachte heer van Hoof,
        Als antwoord op uw vraag “Wanneer heeft [werkgever] het contract verloren inzake het onderhoud van de openbare verlichting [plaats] en omgeving, waarop [X] zijn werkzaamheden heeft verricht?”
        Kom ik tot de volgende conclusie.
        Wij hebben op 19 februari 2014 de openbare aanbesteding doorlopen en op 29 april 2014 de afwijzing ontvangen. Beide documenten heb ik als bijlage toegevoegd.
        
          [naam] heeft vanaf 01-07-2014 formeel de werkzaamheden van ons overgenomen.
        Hopende u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd.
        Met vriendelijke groet,
        
          [werkgever]
        
      
      7. Over de jaren 2006 tot en met 2011 is de bijtelling privégebruik bestelauto toegepast, na beroep- en hoger beroepsprocedures en beroep in cassatie (2006, 2007 en 2009).
      8. Tijdens de zitting van de rechtszaak bij het Gerechtshof Amsterdam op 27 februari
      
        2013 (kenmerk 11/00696) heeft de gemachtigde namens eiser verklaard:
        “Belanghebbende is monteur en kan elke dag, gedurende 24 uur opgeroepen
        worden. Daarom heeft hij de gehele week een auto tot zijn beschikking.” De
        gemachtigde heeft vervolgens tijdens de zitting het standpunt ingenomen dat alle
        ritten (ook de ritten met een privé karakter) die zijn cliënt in de bestelauto rijdt,
        zakelijk zijn.”
        Tijdens de zitting op 11 augustus 2014 bij het Gerechtshof Amsterdam inzake de
        jaren 2007 en 2009 heeft eiser verklaard: 
        “Ik rijd ook in mijn vrije tijd met de bedrijfsauto omdat ik oproepbaar ben. Ik moet binnen een uur ter plaatse zijn”
      
      
    
    
      2.2.
      Tegen de vaststelling van de feiten door de rechtbank zijn door partijen geen bezwaren aangevoerd. Het Hof zal dan ook van die feiten uitgaan. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe.
      
      
        2.3.1.
        De in onderdeel 7 van de uitspraak van de rechtbank vermelde procedures betroffen de vraag of de bestelauto door aard en inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen.
        
      
      
        2.3.2.
        De aangifte voor het jaar 2013 is bij de inspecteur ingekomen op 3 mei 2015. Het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning bedroeg € 37.293, waarin geen bedrag ter zake van het privégebruik van de bestelauto was begrepen.
        
      
      
        2.3.3.
        
          Bij brief aan belanghebbende van 15 december 2015 heeft de inspecteur het volgende meegedeeld, respectievelijk verzocht.
          “Met dagtekening 23 februari 2012 is een “verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto” afgegeven. Dit betekent dat u niet privégebruik kunt maken van deze auto.
          In artikel 13bis, lid 20 Wet loonbelasting 1964 is het volgende bepaald:
          “Ingeval van een verklaring uitsluitend zakelijk gebruik (…) bestelauto kan de inspecteur bij het vermoeden van een rit voor privédoeleinden, de inhoudingsplichtige en de werknemer verzoeken te doen blijken dat de desbetreffende rit zakelijk was. Slagen de inhoudingsplichtige en de werknemer niet in dit bewijs, dan wordt de bestelauto geacht op kalenderjaarbasis voor meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden te worden gebruikt en wordt de verschuldigde belasting voor zover nodig in afwijking van artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, nageheven van de werknemer. In afwijking van de tweede volzin wordt nageheven van de inhoudingsplichtige ingeval hij wist dat de verklaring niet juist was of ingeval hij niet aanstonds heeft medegedeeld dat de werknemer ten onrechte de verklaring nog niet heeft ingetrokken”.
          Op 27 februari 2013 en 11 augustus 2014 bent u met de bestelauto naar het Hof Amsterdam geweest. Dit zijn privéritten.
          Ik ben voornemens om over de jaren 2013 en 2014 te corrigeren met het bedrag aan bijtelling van de bestelauto. Ik verzoek u schriftelijk te reageren binnen 4 weken na dagtekening van deze brief”.
        
        
      
      
        2.3.4.
        Belanghebbende heeft niet gereageerd op de in 2.3.3 vermelde brief en op een brief van de inspecteur van 8 februari 2016 waarin deze het voornemen meedeelt het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning met een bedrag van € 9.201 te verhogen ter zake van het privégebruik van de bestelauto. De aanslag is dienovereenkomstig opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.494.
        
      
      
        2.3.5.
        Ter zitting van het Hof is door respectievelijk namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
        
        
          “Omdat er over eerdere jaren discussies waren geweest met de Belastingdienst over de bijtelling heb ik op een gegeven moment besloten om de auto niet meer privé te gebruiken. Dat was met ingang van het jaar 2012. In januari 2012 heb ik samen met mijn werkgever de ‘verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto’ aangevraagd. Die is vervolgens ook toegekend. Ik heb mij vervolgens altijd aan de voorwaarden van de verklaring gehouden. In tegenstelling tot voorheen liet ik met ingang van 2012 de bestelauto op de zaak staan. Als er dan een melding kwam voor een reparatie dan reed ik met mijn privéauto naar de zaak om de bestelauto op te halen. De enige rit waar de Belastingdienst iets over zou kunnen zeggen is de rit naar het gerechtshof in 2013.”
        
        
        
          “Het is juist dat belanghebbende niet door het Hof is opgeroepen om de bestelauto mee te nemen. Ook is het Hof niet van te voren medegedeeld dat de bestelauto naar de zitting meegenomen zou worden. Het was de bedoeling om ter zitting een bewijsaanbod te doen, inhoudende om de bestelauto door de zetel te laten bekijken. Zo is het ook gegaan; het Hof stemde er mee in om voor het eind van de zitting de bestelauto te bekijken. Zo is het gegaan in 2013.”
        
        
      
      
        2.3.6.
        Ter zitting van het Hof is door de inspecteur onder meer het volgende verklaard:
        
        
          “Ik wil erop wijzen dat er meer is dan alleen de rit naar het gerechtshof in 2013. Die zitting vond plaats op 27 februari 2013 en ging over het belastingjaar IB/PVV 2006. Tijdens de zitting werd in de ‘tegenwoordige tijd’ door belanghebbende verklaard dat hij de auto ook privé gebruikte.  Belanghebbende verklaarde dat hij de auto altijd mee moest nemen als hij ergens naartoe ging. Bij een spoedreparatie moet hij namelijk meteen naar de desbetreffende plek kunnen rijden. Dit betekende dat als hij ergens privé naartoe ging, bijvoorbeeld naar een verjaardag, hij de bestelauto dan ook altijd moest meenemen. Dit heeft belanghebbende dus nog in 2013 verklaard. Ook tijdens de zitting in 2014 die ging over de belastingjaren IB/PVV 2007 en IB/PVV 2009 heeft belanghebbende woorden van dezelfde strekking gebruikt. 
          Mijn stelling is dat de aard van de werkzaamheden in 2013 niet anders is dan in de jaren daarvoor. Het ging om hetzelfde arbeidspatroon. Dit betekent dat de verklaring die belanghebbende ter zitting in 2013 heeft afgelegd ook zijn gelding heeft voor het onderhavige jaar. 
          Reeds eerder was er in deze procedure een discussie over de aard van de werkzaamheden in het onderhavige jaar. Belanghebbende had namelijk gesteld dat zijn werkgever het onderhoudscontract met betrekking tot de lantaarnpalen was kwijtgeraakt aan een concurrent. Dat hebben wij vervolgens gecontroleerd bij de werkgever en dat bleek niet te kloppen. De werkgever van belanghebbende [werkgever] - is met ingang van 1 juli 2014 gestopt met de onderhoudswerkzaamheden omdat de concessie aan een ander bedrijf werd verleend. Dat betekent dat pas met ingang van 1 juli 2014 de aard van de werkzaamheden mogelijk is veranderd. Ook dit vind ik bewijs voor mijn stelling dat de bestelauto in 2013 voor meer dan 500 kilometers privé is gebruikt.
          De ‘verklaring ‘uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto’ houdt in dat de bestelauto alleen zakelijk gebruikt mag worden. Vastgesteld kan nu worden dat gelet op die ene rit naar het gerechtshof deze verklaring onjuist is ingevuld. Die bewuste rit naar het gerechtshof kan namelijk geen zakelijke rit zijn geweest. Een (hoger) beroepsprocedure met betrekking een aanslag IB/PVV is namelijk een privé-aangelegenheid. Belanghebbende heeft op eigen initiatief toen de bestelauto meegenomen naar de zitting. Het Hof heeft hier niet om verzocht.
          Ik wijs erop dat artikel 13bis, lid 20, Wet op de loonbelasting 1964 de Belastingdienst de mogelijkheid biedt om vragen te stellen met betrekking tot een specifieke rit. Van die bevoegdheid is gebruik gemaakt. Een zakelijke rit is bijvoorbeeld een rit die belanghebbende moet maken om een lantaarnpaal te repareren. Het meenemen van de bestelauto naar een (hoger) beroepszaak inzake een aanslag IB/PVV valt zoals opgemerkt niet onder de categorie ‘zakelijke rit’. U houdt mij de wettekst voor van artikel 13bis, lid 20, Wet op de loonbelasting 1964 en vraagt of in 2013 los van die ene rit naar het gerechtshof nog voor een andere rit een vermoeden bestaat dat deze rit voor privédoeleinden is gemaakt. Neen, het is alleen die ene rit naar het gerechtshof. Voor het overige hebben wij geen onderzoek gedaan naar andere ritten in 2013. Wel baseer ik mij nog op de eigen verklaringen van belanghebbende ter zitting in 2013 en het werkpatroon dat pas in 2014 gewijzigd zou zijn. Dat beschouw ik als steunbewijs.”
        
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      In geschil is evenals in eerste aanleg of de inspecteur terecht het belastbare inkomen uit werk en woning heeft gecorrigeerd met een bijtelling ter zake van het privégebruik van de bestelauto.
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil 
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft het volgende overwogen:
      
      
        “13. Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 wordt onder ‘loon’ verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Artikel 13bis, vijfde lid, van Wet LB (tekst geldend voor 2013) bepaalt, voor zover hier van belang, dat voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen onder auto wordt verstaan een personenauto of bestelauto als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, met uitzondering van de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen en met uitzondering van de bestelauto die buiten werktijd niet gebruikt kan worden of de bestelauto waarvoor een verbod op privégebruik geldt. 
        14. Niet is gesteld dat eiser in 2013 beschikt over een andere bestelauto dan in de voorafgaande jaren. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding thans anders te oordelen dan reeds in voornoemde uitspraken van de rechtbank en het Gerechtshof Amsterdam is gedaan.
        Het betoog van eiser dat het in geding zijnde jaar verschilt van de jaren waarover is geprocedeerd omdat verweerder inmiddels aan de werkgever van eiser een ‘Verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto’, ingaande 3 januari 2012, heeft afgegeven, kan de rechtbank niet volgen. Het bezit van een dergelijke verklaring ontslaat eiser niet van de bewijslast om te doen blijken dat hij de betreffende auto niet voor privédoeleinden heeft gebruikt. Eiser heeft dienaangaande in het geheel niets overgelegd. Met betrekking tot de stelling van eiser dat de situatie in het onderhavige jaar gewijzigd is ten opzichte van voorgaande jaren omdat de onderhoudswerkzaamheden aan de lantaarnpalen die eiser verrichtte inmiddels zijn uitbesteed, overweegt de rechtbank dat deze stelling in tegenspraak is met de verklaring van de werkgever dienaangaande, inhoudende dat de betreffende werkzaamheden aan de openbare verlichting pas vanaf 1 juli 2014 van hen zijn overgenomen. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat er geen verandering in de (aard) van de werkzaamheden van eiser heeft plaatsgevonden. Dit strookt ook met de verklaring van eiser zelf afgelegd tijdens de zitting bij het Gerechtshof Amsterdam op 11 augustus 2014, waarbij eiser heeft verklaard dat hij ook in zijn vrije tijd met de bedrijfsauto rijdt omdat hij oproepbaar is en dan binnen een uur ter plaatste moet zijn. 
        Voorts staat vast dat eiser de bestelauto heeft gebruikt voor een rit naar het Gerechtshof Amsterdam op 27 februari 2013 in verband met een procedure over zijn aanslag inkomstenbelasting. Dit betreft een rit voor een privéaangelegenheid. Verweerder heeft ter zitting van deze rechtbank geloofwaardig verklaard dat eiser op eigen initiatief met de bestelauto naar de zitting van het Gerechtshof is gekomen. Eiser heeft ook geen uitnodiging van de griffier van het Gerechtshof overgelegd waaruit blijkt dat het Hof heeft verzocht om de bestelauto in verband met een te houden descente mee te nemen naar de zitting.
        Gelet op al het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat eiser niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast om te doen blijken dat de bestelauto uitsluitend zakelijk is gebruikt. Verweerder heeft mitsdien terecht toepassing gegeven aan de bijtelling privégebruik auto.”
      
      
    
    
      4.2.
      Het Hof komt tot een ander oordeel dan de rechtbank, als volgt.
      
    
    
      4.3.
      Met ingang van 1 januari 2012 is een nieuwe wettelijke regeling geïntroduceerd met betrekking tot – kort gezegd –  het gebruik van een ‘bestelauto van de zaak’ door een werknemer aan wie die auto ter beschikking is gesteld. Daartoe zijn in artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna Wet LB) - onder vernummering - de leden 18 tot en met 22 ingevoegd (in de thans geldende wettekst leden 13 tot en met 17), luidende:
      
      
        “18. Indien een bestelauto als bedoeld in artikel 3, derde lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 door de werknemer uitsluitend zakelijk wordt gebruikt, kan de werknemer door tussenkomst van de inhoudingsplichtige met betrekking tot deze auto aan de inspecteur een verklaring uitsluitend zakelijk gebruik afgeven (verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto). De ontvangst van die verklaring wordt door de inspecteur bevestigd. Indien een verklaring als bedoeld in de eerste volzin is afgegeven, laat de inhoudingsplichtige inhouding van belasting over het in het eerste lid bedoelde voordeel achterwege. De vorige volzin is niet van toepassing ingeval de inhoudingsplichtige weet dat de in die volzin genoemde verklaring niet juist is.
      
      19. De werknemer kan de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto intrekken. De mededeling van de intrekking wordt door de inspecteur bevestigd.
      20. In geval van een verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto kan de inspecteur bij het vermoeden van een rit voor privédoeleinden, de inhoudingsplichtige en de werknemer verzoeken te doen blijken dat de betreffende rit zakelijk was. Slagen inhoudingsplichtige en de werknemer niet in dit bewijs, dan wordt de bestelauto geacht op kalenderjaarbasis voor meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden te worden gebruikt en wordt de verschuldigde belasting, voor zover nodig in afwijking van artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (http://wetten.overheid.nl/jci1.3:c:BWBR0002320&artikel=20&g=2018-07-10&z=2018-07-10), nageheven van de werknemer. In afwijking van de tweede volzin wordt nageheven van de inhoudingsplichtige ingeval hij wist dat de verklaring niet juist was of ingeval hij niet aanstonds heeft medegedeeld dat de werknemer ten onrechte de verklaring nog niet heeft ingetrokken.
      21. Indien de werknemer de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto heeft ingetrokken voordat hij de bestelauto ook voor privédoeleinden heeft gebruikt, wordt de bestelauto tot het moment van de intrekking geacht wel voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld, maar niet voor privédoeleinden te zijn gebruikt.
      22. Bij algemene maatregel van bestuur wordt bepaald:
      a. op welke wijze de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto wordt afgegeven en ingetrokken;
      b. in welke gevallen de werknemer de verklaring in ieder geval moet intrekken;
      c. in welke gevallen de inhoudingsplichtige de inspecteur schriftelijk moet mededelen dat de werknemer de verklaring ten onrechte niet heeft ingetrokken en welke gegevens de inhoudingsplichtige bij deze mededeling moet verstrekken;
      d. op welke wijze de inspecteur naar aanleiding van een mededeling als bedoeld in onderdeel c bekendmaakt dat de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto geacht wordt te zijn ingetrokken;
      e. vanaf welk moment de verklaring bij toepassing van onderdeel d geacht wordt te zijn ingetrokken.”
      
    
    
      4.4.
      Tegelijkertijd zijn in artikel 3.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) overeenkomstige bepalingen opgenomen met betrekking tot, kort gezegd, de bestelauto die aan de ondernemer zelf ter beschikking staat. Het Hof merkt op dat de artikelen 3.80 en volgende van de Wet IB (loon) ongewijzigd zijn gebleven.
      
      
        4.5.1.
        De hiervoor genoemde wijzigingen vinden hun oorsprong in de zogenoemde Autobrief (kamerstukken 32 800) en hebben hun beslag gekregen in het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 en enige andere wetten (Wet uitwerking autobrief) (kamerstukken 33 007). Aan de kamerstukken ontleent het Hof het navolgende.
        
      
      
        4.5.2.
        TK 2011-2012, 32 800, nr. 1 (brief van de Staatssecretaris van Financiën):
        
        
          “[blz. 41] Introductie «verklaring uitsluitend zakelijk gebruik» 
          Indien een bestelauto van de zaak uitsluitend zakelijk wordt gebruikt, hoeft er geen bijtelling te worden toegepast. Er is immers geen sprake van privégebruik en dus geen sprake van loon in natura. Onder de huidige wetgeving dient tegenbewijs te worden geleverd om aan te tonen dat er op jaarbasis niet meer dan 500 kilometer privé is gereden. Ten aanzien van dit tegenbewijs geldt de vrije bewijsleer. In de praktijk wordt het tegenbewijs met name geleverd aan de hand van een rittenregistratie. Een alternatieve optie zou kunnen zijn dat vooraf door de werknemer en werkgever gezamenlijk of door de ondernemer een verklaring wordt afgegeven dat de bestelauto uitsluitend zakelijk gebruikt wordt. Toezicht zou vervolgens kunnen plaatsvinden aan de hand van camerawaarnemingen. Deze variant kan een oplossing bieden voor de groep bestelauto-rijders die de bestelauto van de zaak niet privé gebruikt en die nu geen beroep kan of wil doen op de bestaande bijzondere regelingen zoals het verbod op privégebruik of het niet buiten werktijd gebruiken van de bestelauto.”
        
        
      
      
        4.5.3.
        TK 2011-2012, 32 800, nr. 4 (verslag van een mondeling overleg):
        
        
          “[blz. 43] De leden van de fracties van de PvdA en de SP stellen diverse vragen die betrekking hebben op het toezicht op de naleving van de «verklaring uitsluitend zakelijk gebruik» voor de bestelauto van de zaak. Voor het toezicht is in dit kader van belang dat de Belastingdienst zoveel mogelijk toezicht in de actualiteit wil en daarbij gebruik wil maken van camerabeelden. In de afgelopen jaren is daar al veel ervaring mee opgedaan. Camerabeelden worden nu al gebruikt bij het toezicht op de MRB en het Eurovignet en ook bij het toezicht in verband met de verklaring van geen privé gebruik auto van de zaak die vanaf 2006 bestaat. Gebleken is dat het toezicht effectiever en efficiënter is geworden door het gebruik van camerabeelden. Er is bij het toezicht rond de voorgestelde «verklaring uitsluitend zakelijk gebruik» voor de bestelauto van de zaak één groot verschil met de eerder genoemde verklaring geen privé gebruik; er is geen mogelijkheid om de passagegegevens die horen bij de camerabeelden te vergelijken met een rittenregistratie, aangezien die niet meer nodig zal zijn. De passagegegevens (tijd en plaats) van de camerabeelden zullen op zichzelf een duidelijke indicatie moeten geven van het eventuele privégebruik. Om die reden zal het toezicht zich concentreren op die momenten en plaatsen waar zakelijk gebruik van een bestelauto weinig waarschijnlijk is. Dan gaat het vooral om waarnemingen in de avonduren, op zaterdagen, zon- en feestdagen, in vakantietijd [voetnoot:   Duidelijke voorbeelden: een bestelauto met skikoffer die eind december de grens overgaat of een bestelauto die wordt gesignaleerd met caravan in een vakantieperiode.] en in de buurt van recreatiecentra. Ook waarnemingen bij evenementen, winkelcentra en grensovergangen zullen interessant zijn. Waarnemingen op werkdagen tot 19.00 uur zullen in het algemeen niet direct een indicatie vormen voor privégebruik. De passagegegevens van de camerabeelden worden continu gematcht met het bestand van de bestelauto’s waarop de verklaring van uitsluitend zakelijk gebruik van toepassing is. Passagegegevens die geen match opleveren worden direct vernietigd. De bestelauto’s blijven in het bestand van de bestelauto’s waarop de verklaring van uitsluitend zakelijk gebruik van toepassing is, ook al worden ze nooit in een «verdachte» situatie aangetroffen. Overigens is het enkele feit dat een bestelauto is gesignaleerd in een situatie die een sterke aanwijzing vormt voor privégebruik, niet voldoende voor het opleggen van een sanctie. In alle gevallen zullen betrokkenen de gelegenheid krijgen om duidelijk te maken dat er toch sprake was van zakelijk gebruik. Om dat mogelijk te maken is het noodzakelijk dat er weinig tijd zit tussen de waarneming en het verzoek om daar duidelijkheid over te verschaffen. Het uitgangspunt om in de actualiteit te werken moet daarvoor zorgen. Als blijkt dat sprake is geweest van privégebruik van de bestelauto waarvoor een verklaring van uitsluitend zakelijk gebruik is afgegeven, is een sanctie op zijn plaats. Naar mijn mening is het boete-instrumentarium hiervoor adequaat. De Belastingdienst kan de sanctie afstemmen op aard en omvang van het misbruik. Als blijkt dat een werknemer – in strijd met de afspraak die hij met zijn werkgever heeft gemaakt – toch een privérit heeft gemaakt met de bestelauto, komt de boete in beginsel in eerste instantie terecht bij de werkgever. Deze kan dan de boete doorberekenen aan zijn werknemer. Dit is al volkomen gebruikelijk bij verkeersboetes en ik vind dat voorbeeld vergelijkbaar met deze situatie. Op enig moment bij herhaald misbruik is er uiteraard aanleiding om tot bijtelling over te gaan.”
        
        
      
      
        4.5.4.
        TK 2011-2012, 33007 nr. 3, blz. 11/12 (memorie van toelichting, algemeen):
        
        
          
            “3.3. Bijtelling LB/IB bestelauto’s. 
          
          (…) Er lijkt zich voor de bestelauto een oplossing af te tekenen waarin de mogelijkheid om zonder fiscale gevolgen meer dan 500 km privé met de bestelauto te rijden, komt te vervallen. In die oplossing vervalt ook de rittenregistratie. Daarvoor in de plaats komt dan een systematiek waarin ten behoeve van de loonbelasting de werknemer door tussenkomst van de werkgever, en ten behoeve van de inkomstenbelasting de IB-ondernemer kan verklaren dat de bestelauto uitsluitend zakelijk wordt gebruikt. Een rittenregistratie is gedurende de periode dat een dergelijke verklaring is afgegeven, niet langer noodzakelijk. Controle op de naleving van die verklaring geschiedt met behulp van ambulant toezicht. Indien geen verklaring wordt afgegeven en overigens geen gebruik wordt gemaakt van de andere mogelijkheden om de bijtelling LB/IB te voorkomen (bijvoorbeeld een expliciet verbod van de werkgever om de auto privé te gebruiken) en ook anderszins niet het bewijs wordt geleverd dat de auto niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt, vindt bijtelling volgens de normale daarvoor geldende regels plaats. Dat betekent dat een bijtelling tegen 25% plaatsvindt, tenzij de bestelauto op basis van de CO2-uitstoot aanspraak maakt op een verlaagde bijtelling. Indien gebruik wordt gemaakt van een geautomatiseerde rittenregistratie zou de bijtelling afhankelijk kunnen worden gemaakt van het aantal gereden privékilometers (gestaffelde bijtelling). Deze oplossing is op korte termijn echter niet realiseerbaar. Al eerder is toegezegd een pilot te zullen starten om alle ins en outs van een dergelijk systeem te onderzoeken. De voorbereidingen voor een dergelijke pilot voor bestelauto’s zijn in volle gang. Op korte termijn kan wel de (gezamenlijke) verklaring dat de bestelauto uitsluitend zakelijk wordt gebruikt worden geïntroduceerd. Dit wetsvoorstel bevat de voorstellen om een dergelijke verklaring met ingang van 1 januari 2012 te introduceren. Met deze (gezamenlijke) verklaring wordt aangegeven dat met de bestelauto geen enkele kilometer privé wordt gereden. Voorshands wordt deze verklaring toegevoegd aan het bestaande instrumentarium, dus naast de bestaande mogelijkheden om bijtelling te voorkomen zoals het eerder genoemde verbod door de werkgever, maar ook naast de bestaande regeling om met behulp van de rittenregistratie aan te tonen dat niet meer dan 500 km privé wordt gereden en waardoor geen bijtelling wordt toegepast. De rittenregistratie wordt op korte termijn dus niet afgeschaft, wel wordt een alternatief aangeboden waarmee de rittenregistratie kan worden voorkomen.
          (…)
          [blz. 17] In onderhavig wetsvoorstel wordt een «verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto» voor bestelauto’s geïntroduceerd. Met deze (gezamenlijke) verklaring wordt aangegeven dat met de bestelauto geen enkele kilometer privé wordt gereden. Nadat een dergelijke verklaring is afgegeven, hoeft geen rittenadministratie meer te worden bijgehouden. Indien bij ambulant toezicht wordt vastgesteld dat de auto wordt gebruikt op een wijze die wellicht als privé kan worden aangemerkt, wordt van belanghebbende gevraagd het zakelijke karakter van die betreffende rit aan te tonen. Het is nadrukkelijk niet noodzakelijk om daarvoor een rittenadministratie bij te houden. Het aantonen van het zakelijk karakter is mogelijk met iedere vorm van bewijs, bijvoorbeeld een werkbon of de verklaring van een klant.” 
        
        
      
      
        4.5.5.
        TK 2011-2012, 33007 nr. 3, blz. 25/26 (memorie van toelichting, artikelsgewijs):
        
        
          “In het nieuwe artikel 13bis, achttiende lid, van de Wet LB 1964 wordt ook voor de loonbelasting de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto (hierna: de verklaring) opgenomen. De werknemer kan door tussenkomst van de werkgever deze verklaring afgeven als hij voornemens is de bestelauto uitsluitend zakelijk te gebruiken. Voor deze verklaring zal door de Belastingdienst een digitaal formulier ter beschikking worden gesteld. Indien de bestelauto door meerdere werknemers tegelijk wordt gebruikt dient ieder van hen door tussenkomst van de werkgever de verklaring af te geven. Het door tussenkomst van de werkgever afgeven van de verklaring dient ertoe om de werkgever tot een bepaalde grens mede verantwoordelijk te stellen voor het gebruik van de bestelauto. De werknemer kan de rittenregistratie pas achterwege laten nadat van de inspecteur een ontvangstbevestiging van de verklaring is ontvangen. Actueel toezicht wordt door de Belastingdienst uitgeoefend aan de hand van camerabeelden. De verklaring uitsluitend zakelijk gebruik kan door de werknemer gedurende het jaar weer worden ingetrokken op grond van het voorgestelde negentiende lid van artikel 13bis van de Wet LB 1964. (…) Indien de inspecteur als gevolg van een camerabeeld het vermoeden heeft dat een bestelauto voor privédoeleinden wordt gebruikt terwijl er ten aanzien van die auto een verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto is afgegeven (en nog niet ingetrokken) wordt op grond van het nieuwe artikel 13bis, twintigste lid, van de Wet LB 1964 contact gezocht met de werknemer en werkgever. Zij krijgen de mogelijkheid het zakelijke karakter van de rit aan te tonen. Slagen zij daarin niet dan volgt op grond [blz. 26] van artikel 13bis, negentiende lid, van de Wet LB 1964 een naheffingsaanslag. Indien de werkgever een onjuiste verklaring heeft afgelegd, indien hij de werknemer toestemming heeft gegeven of als hij weet dat de werknemer de auto voor privédoeleinden gebruikt, dan wordt de naheffingsaanslag aan de werkgever opgelegd.
        
        
      
      
        4.5.6.
        TK 2011-2012, 33007 nr. 6, blz. 23/24 (nota naar aanleiding van het verslag):
        
        
          “De leden van de fractie van de VVD vragen naar inschatting van het frauderisico van de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto ten opzichte van een systeem waarbij een rittenregistratie moet worden bijgehouden. Bij de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto vindt de controle in beginsel uitsluitend plaats door camerawaarnemingen. Ook bij belastingplichtigen met een auto van de zaak die een rittenregistratie bijhouden wordt nu al gebruik gemaakt van camerabeelden. Dit heeft tot doel om bij belastingplichtigen die verklaren niet meer dan 500 kilometer privé te rijden met de bestelauto en als gevolg daarvan een rittenregistratie bijhouden, te controleren of zij met hun bestelauto niet op een plaats zijn waar zakelijk gebruik niet voor de hand ligt. Het grote verschil zit er echter in dat indien bij de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto degene die de verklaring heeft afgegeven niet kan doen blijken dat een bepaalde camerawaarneming een zakelijke rit betreft, hij direct de bijtelling en een eventuele boete verschuldigd is. Bij een camerawaarneming van een bestelauto waarvan de gebruiker stelt deze voor niet meer dan 500 kilometer privé per jaar te gebruiken, moet de Belastingdienst eerst de rittenregistratie nog controleren, wat aanzienlijk arbeidsintensiever is en daarom slechts steekproefsgewijs plaats kan vinden. Het frauderisico van de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto is naar de opvatting van het kabinet dus niet groter dan bij een systeem dat is gebaseerd op een rittenregistratie. (…)”  
        
        
      
    
    
      4.6.
      Uit de tekst en het systeem van de wet, in samenhang bezien met de daarop door de wetgever gegeven toelichting, een en ander mede bezien in het licht van de Autobrief, maakt het Hof het volgende op. Met betrekking tot een aan een werknemer ter beschikking gestelde ‘bestelauto van de zaak’ waarvoor een ‘verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto’ is afgegeven en die niet is ingetrokken, dient de correctie wegens (gesteld) privégebruik op grond van artikel 13bis, lid 20, van de Wet LB (tekst 2013) plaats te vinden door middel van naheffing van loonbelasting van – in beginsel – de werknemer. In de opzet van deze wettelijke regeling is essentieel dat die correctie plaatsvindt naar aanleiding van een constatering van (mogelijk) privégebruik “in de actualiteit”. Weliswaar kan het aldus in de heffing van loonbelasting betrokken voordeel na afloop van het kalenderjaar eveneens in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken, met verrekening van de geheven loonbelasting, maar het lijkt met de wettelijke systematiek op gespannen voet te staan dat in een situatie als hier aan de orde bijtelling van het privégebruik in de inkomstenbelasting plaatsvindt zonder dat dit privégebruik in het desbetreffende kalenderjaar op de voet van vorenbedoeld artikel 13bis, lid 20, in de heffing van loonbelasting is betrokken.
      
    
    
      4.7.
      Voor zover al zou moeten worden aangenomen dat privégebruik door een werknemer van een ‘bestelauto van de zaak’ waarvoor een ‘verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto’ is afgegeven en die niet is ingetrokken, ook zonder voorafgaande naheffing van loonbelasting in de heffing van inkomstenbelasting mag worden betrokken, dan zal dat gelet op de koppeling van het begrip ‘loon’ voor de inkomstenbelasting aan het begrip ‘loon’ in de Wet LB, uitsluitend kunnen plaatsvinden op analoge wijze als is voorzien in artikel 13bis, lid 20, van de Wet LB (tekst 2013). Onder omstandigheden is denkbaar dat dit  plaatsvindt door middel van een tijdens het kalenderjaar opgelegde voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting.
      
    
    
      4.8.
      
        De onderhavige heffing ter zake van het privégebruik, in de vorm van een na afloop van het kalenderjaar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting, stuit echter af op de in de wettelijke regeling besloten liggende eis van ‘controle in de actualiteit’. De regeling is erop gericht dat de inspecteur de betrokken werknemer en de inhoudingsplichtige binnen redelijke termijn bevraagt over een geconstateerde ‘dubieuze rit’ (verg. Kamerstukken II 2010/11, 32 800, nr. 4, p. 43). Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. De inspecteur heeft de rit met de bestelauto naar het Gerechtshof op 27 februari 2013 pas bij brief van 15 december 2015 ter discussie gesteld, en heeft voor het overige geen ‘dubieuze ritten’ geconstateerd, laat staan aan belanghebbende voorgehouden. 
        Ook met het door de inspecteur aangevoerde steunbewijs, ontleend aan verklaringen van belanghebbende op eerdere zittingen van het Hof, respectievelijk van diens werkgever met betrekking tot het patroon van belanghebbendes werkzaamheden, voldoet de inspecteur niet aan de bewijslast die op grond van de met ingang van 2012 geldende regeling is vereist om tot een bijtelling te kunnen komen.
      
      
    
    
      4.9.
      
        Ten overvloede overweegt het Hof nog dat een rit zoals die op 27 februari 2013 heeft plaatsgevonden, gelet op het motief waarmee die rit is ondernomen, redelijkerwijs niet kan gelden als een rit waarop de sanctie van artikel 13bis, lid 20, van de Wet LB (tekst 2013) behoort te worden toegepast. Weliswaar is een procedure over een aanslag in de IB/PVV een privé aangelegenheid, maar nu belanghebbende zich in een dergelijke procedure niet belemmerd mag weten bij het leveren van hem verlangd bewijs, acht het Hof het daarmee in strijd, indien hij (achteraf) met de wettelijke bijtelling voor privé-gebruik wordt afgerekend voor het meenemen van de bestelauto naar de zitting teneinde deze als bewijsmiddel te laten zien. In het licht van het doel dat belanghebbende met het meenemen van de bestelauto (kennelijk) voor ogen had, acht het Hof de daaraan door de inspecteur verbonden sanctie – ook al betrof het een IB-kwestie van belanghebbende – disproportioneel en niet in overeenstemming met de bedoeling van artikel 13bis, lid 20, van de Wet LB (tekst 2013). Een en ander temeer nu de handelwijze van de inspecteur, zoals blijkt uit zijn brief van 15 december 2015, doorwerkt naar 2015.  
        
          
          Slotsom
        
      
    
    
      4.10.
      Uit het voorgaande volgt dat zowel het hoger beroep als het beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar dienen te worden vernietigd. De aanslag dient conform de gedane aangifte te worden vastgesteld. 
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Nu het beroep en het hoger beroep gegrond zijn, is plaats voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, die ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden gesteld op:
    
    
    
      
        Bezwaarfase
      
    
    2 ( proceshandelingen: bezwaarschrift, hoorgesprek) x 1,0 (zwaarte van de zaak) x € 249 (waarde per punt) = € 498.
    
    
      
        Beroep en hoger beroep
      
    
    4 ( proceshandelingen: beroepschrift, verschijnen ter zitting van de rechtbank, hogerberoepschrift, verschijnen ter zitting in hoger beroep) x 1,0 (zwaarte van de zaak) x € 501 (waarde per punt) = € 2.004.
    
    
      Het totaal van de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand bedraagt dan € 2.502.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    Het Hof:
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.293;
      
      
        vermindert dienovereenkomstig de heffingsrente;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.502;
      
      
        gelast de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 (rechtbank) en € 124 (Hof), totaal € 170, aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 14 augustus 2018 in het openbaar uitgesproken. In afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer en de griffier.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.