ECLI:NL:GHDHA:2020:787, Gerechtshof Den Haag, 01-04-2020, BK-19/00156
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2020-04-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is bestuurder van [D] BV. Deze BV maakt samen met onder meer [D] [H] deel uit van de [D]-groep. Belanghebbende stelt partij te zijn bij een in 2008 met [J] gesloten overeenkomst, waarin is overeengekomen dat door [J] aan [D] [H] een geldlening zal worden verstrekt van maximaal € 600.000 en dat belanghebbende zich voor de terugbetaling van die geldlening borg stelt. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende in 2010 ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen een voorziening kan vormen ter zake van de borgstelling. Het Hof oordeelt dat belanghebbende geen voorziening kan vormen omdat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet is geslaagd in het bewijs dat [J] en [D] [H] daadwerkelijk een overeenkomst van geldlening hebben gesloten.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-19/00156
    
    
    
    
      
        Uitspraak van 1 april 2020
      
    
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: [A] )
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
      (vertegenwoordigers: [B] en [C] )
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 20 december 2018, nummer SGR 18/5630.
    
    
    
      
        Procesverloop
      
    
    
    
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 103.794 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 7.302 aan heffingsrente in rekening gebracht (beschikking heffingsrente).
    
    
    
      1.2.	Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag en de beschikking heffingsrente afgewezen.
    
    
    
      1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    
      1.4.	Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 128. De Inspecteur heeft op 31 januari 2020 een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend.
    
    
    
      1.5.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 februari 2020. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaken van belanghebbende met nummers BK-19/00736 en 19/00217 betreffende de jaren 2008 en 2009. Partijen zijn verschenen. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd die betrekking heeft op alle zaken. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.  
    
    
    
    
      
        Vaststaande feiten
      
    
    
    
      2.1.	Belanghebbende is sinds 2008 bestuurder van [D] BV ( [D] BV). [D] BV maakt deel uit van de [D] -groep. De structuur van die groep is opgezet door belanghebbende, [E] ( [E] ) en [F] ( [F] ). [G] , een naar Panamees recht opgerichte stichting, staat aan de top van de [D] -groep.
    
    
    
      2.2.	[G] bestaat uit drie units die elk via een naar het recht van de Seychellen opgerichte vennootschap aandelen in [D] [H] Ltd. ( [D] [H] ) houden. Een van die vennootschappen betreft [I] SA ( [I] ), die een belang in [D] [H] heeft van 90,2%. Belanghebbende is uiteindelijk gerechtigde ("ultimate beneficial owner") van [I] .
    
    
    
      2.3.	Tot de gedingstukken behoort een in 2008 tot stand gekomen overeenkomst tussen [J] Ltd. (hierna: [J] ), [D] [H] , [E] , [F] en belanghebbende (de promotieovereenkomst). De promotieovereenkomst bevat onder meer de volgende bepalingen: 
    
    
    
      "THIS AGREEMENT (…)
    
    
    
      
        BETWEEN:
      
    
    
    
      (1)	[J] LIMITED (…) (" [J] ");
    
    
    
      (2)	[[D] [H]] (…) (“the Promoter” which term where the context admits shall include any subsidiary or Associated Company of the Promoter);
    
    
    
      (3)	[BELANGHEBBENDE] ("the Guarantor");
    
    
    
      (4)	[[F]] (…) and [[E]] (…) (the Guarantor, Mr [F] and Ms [E] being hereinafter collectively referred to as “the Beneficial Owners” (…))
    
    
    
      
        WHEREAS:
    
    
    
      (A) 	[J] is in the business of incorporating and managing companies, administering trusts and providing related Products and Services (as hereinafter defined).
    
    
    
      (B)	The Promoter wishes to promote the Products and Services and to introduce clients to [J] subject to the terms and conditions and in the manner hereinafter appearing.
    
    
    
      (C) 	In consideration of the Promoter agreeing to promote the Products and Services and introduce clients to [J] on an exclusive basis [J] has agreed to make a loan to the Promoter of the Loan (as hereinafter defined) subject to the terms and conditions hereinafter appearing and the Guarantor has agreed to enter into this agreement in order to guarantee repayment of the Loan.
    
    
    
      
        NOW IT IS HEREBY AGREED as follows:
    
    
  
  
    
      1INTERPRETATION
    
    
      1.1.
      In this agreement, including its recitals, unless the context otherwise requires:
      
      
        (…)
      
      
      
        'Loan' means and includes the principal sum which shall not in any event exceeding the limit in the aggregate of Six Hundred Thousand Euros (€600,000.00) and all interest thereon or on any part thereof outstanding and owing to [J] from time to time under this agreement;
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      2OBLIGATIONS OF [J]
    
    
      2.1
      During the continuance of this agreement [J] , by itself or through one or more of its Associated Companies, shall supply Products and provide Services to the Promoter’s Clients in accordance with [J] ’s usual terms and conditions of business.
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      3OBLIGATIONS OF THE PROMOTER
    
    
      3.1
      During the continuance of this agreement the Promoter shall promote the Products and Services within the Territory on an exclusive basis.
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      4INTRODUCTION FEES
    
    
      4.1
      
        [J] shall pay to the Promoter, or as the Promoter may direct, an introduction fee (“the Commission”) equal to one third (33.33%) of all fees (net of company incorporation fees and other costs and disbursements) received by [J] or its Associated Companies from the sale of Products or Services to any of the Promoter’s Clients introduced to [J] by the Promoter during the continuance of this agreement (including an amount equal to one third (33.33%) of the annual fees received by [J] for the second and subsequent year’s provision of such Products or Services).
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      11LOAN AGREEMENT
    
    
      11.1
      
        The Loan
      
      
      
        11.1.1
        The Promoter acknowledges receipt of the sum of Ten Thousand Euros (€10,000.00) forming part of the Loan and in consideration of [J] agreeing to execute this agreement and subject to the Promoter complying with the terms and conditions hereinafter contained [J] agrees to refrain from making an immediate demand for repayment of the Loan.
        
      
      
        11.1.2
        
          [J] agrees that forthwith upon execution of this agreement it shall advance the additional sum of Two Hundred and Forty Thousand Euros (€240,000.00) which shall form part of the Loan.  
        
      
      
        11.1.3
        
          [J] agrees that upon request from the Promoter from time to time at its sole discretion [J] shall provide to the Promoter additional sums which shall become part of the Loan and the terms and conditions of this agreement shall apply thereto provided that the sum total of the Loan shall not in any event exceed the sum of Six Hundred Thousand Euros (€600,000.00).
        
      
    
    
      11.2
      
        Repayment
      
      
      
        11.2.1
        Subject as otherwise provided in this agreement, the Promoter shall repay the principal amount of the Loan to [J] on the fifth anniversary of the date of this agreement (“the Repayment Date”). Nothing herein shall operate so as to prevent the Promoter from repaying all or any part of the Loan on an earlier date.
        
      
      
        11.2.2
        On the Repayment Date, the Promoter shall in addition pay to [J] all interest accrued as provided for under this agreement.
        
        
          (…)
        
        
      
    
    
      11.3
      
        Interest
      
      
      
        11.3.1
        The applicable rate of interest shall be eight per cent (8%) per annum.
        
        
          (…)
        
        
      
    
    
      11.5
      
        
          Deductions and Set-Off
        
        (…)
      
      
      
        11.5.2
        Notwithstanding anything to the contrary in this agreement until such time as the Loan shall have been repaid in full [J] shall be entitled to deduct or withhold by way of set-off from the Commission otherwise payable to the Promoter under clause 4 such interest and any other amounts due and payable by the Promoter under this clause 11.
        
        
          (…)
        
        
        
      
    
  
  
    
      12GUARANTEE
    
    
      12.1
      In consideration of [J] at the request of the Guarantor agreeing to execute this agreement and to refrain from making an immediate demand for repayment of the Loan the Guarantor hereby irrevocably, unconditionally and absolutely:
      
      
        12.1.1
        guarantees to [J] the full, due and punctual payment of all amounts payable by the Promoter under or in connection with the Loan as and when the same or any part thereof shall become due under this Agreement; and
        
      
      
        12.1.2
        unconditionally undertakes that whenever the Promoter shall for any reason whatsoever fail to pay any of such amounts the Guarantor shall forthwith on demand by [J] pay the relevant amount in the currency and in the manner provided for under this agreement and, where the same is not provided for under the agreement, in the currency and in the manner provided for in the demand.
        
      
    
    
      12.2
      In addition, the Guarantor shall, to the extent that such interest is not paid by the Promoter or any other person, pay interest on each and every amount hereby guaranteed at the rate ascertained in accordance with clause 11.3 of this agreement for the period from the due date for payment to the date of actual payment (as well after as before judgment) calculated on the basis of a year of three hundred and sixty-five (365) days and actual days elapsed.
      
      
        (…)
      
      
    
    
      12.7
      Without prejudice to the foregoing provisions of this clause the Guarantor hereby agrees that he will hold or procure that all shares which he beneficially owns in the Promoter (“the Shares”) through [I] SA, a company incorporated in the Seychelles, to the order of [J] and, if called upon to do so by [J] , shall give instructions for the entirety of his beneficial rights and interests in the Shares to be transferred to [J] in the manner and on such terms and conditions as [J] may direct and shall forthwith procure such transfer and arrange to forward all share certificates for the Shares to [J] to secure the repayment of the Loan and interest thereon and all legal and other costs. The Guarantor will on request by [J] execute and sign all such transfers, powers of attorney, or other documents as [J] may require to perfect the transfer, issuance or vesting of the Shares or any of them in [J] or [J] 's nominee or a purchaser or transferee.
      
    
    
      12.8
      The Beneficial Owners agree to procure or do everything within their power and authority to ensure that the Shares are held to the order of [J] in accordance with this clause and, if required by [J] , to have the Shares transferred to [J] in the manner and on such terms and conditions as [J] may direct.	
      
      
        (…)"
      
      
    
    
      2.4.
      Op 7 april 2011 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen adviseurs van [K] Accountants en Adviseurs en belanghebbende. Van dit gesprek is een verslag opgemaakt (het gespreksverslag). Naar aanleiding van een stafrechtelijk onderzoek naar belanghebbende is het gespreksverslag in handen gekomen van de FIOD, die het op zijn beurt ter beschikking heeft gesteld aan de Inspecteur. Het gespreksverslag vermeldt onder meer:
      
      
        "(…)
      
      
      - Doel van het gesprek
      Doel van het gesprek was kennis te nemen van de activiteiten van de [belanghebbende] in het verleden alsmede een nadere onderbouwing te verkrijgen van de door cliënt gewenste opname van een TBS-verlies (regresvordering op [ [D] [H] ]) ad € 665.000 in de aangifte IB/PVV 2010.
      
      
        (…)
      
      
      - Leningovereenkomst [ [D] [H] ] – [ [J] ].
      
      
        De vennootschap [ [D] [H] ] heeft op 21 oktober 2008 een leningovereenkomst afgesloten met [ [J] ] voor een bedrag groot maximaal € 600.000 tegen een rentepercentage van 8% per jaar en een looptijd van 5 jaar. Bij deze leningovereenkomst heeft [belanghebbende] zich voor het gehele bedrag (inclusief rente) in privé borggesteld en welke borgstelling blijkt uit de leningovereenkomst. Er is geen separate borgstellingovereenkomst aanwezig tussen [belanghebbende] en [ [D] [H] ] en er is ook geen borgstellingsprovisie berekend/vergoed.
      
      
      
        De gelden van deze leningovereenkomst zijn door [ [J] ] in termijnen betaald aan [ [D] [H] ] (alsmede in een enkel geval rechtstreeks aan [D] BV in Nederland).
      
      
      
        De doelstelling van de lening was om de diensten en producten van [ [J] ] te promoten en cliënten door te verwijzen naar [ [J] ] of gelieerde ondernemingen. Voor deze doorverwijzing ontving [ [D] [H] ] een “introduction fee” van 33,33 % van alle bedragen welke werden ontvangen door [J] of gelieerde ondernemingen uit de verkoop van deze diensten en producten alsmede een fee van 33,33 % op de jaarlijks terugkerende kosten en provisies welke door [J] werden ontvangen door de betrokken door [D] BV doorverwezen cliënten.
      
      
      
        De gelden van deze lening zijn dan ook nagenoeg geheel door [ [D] [H] ] betaald aan [D] BV en binnen [D] BV in de jaren 2008, 2009 en 2010 besteed aan de kosten van het kantoor en personeel inclusief [belanghebbende].
        Ook is er een bedrag van +/- € 2.600 per maand door [ [D] [H] ] rechtstreeks uitbetaald aan [belanghebbende]. Dit bedrag is in Nederland in de betrokken jaren niet opgenomen in de aangifte IB/PVV van [belanghebbende].
      
      
      
        (…)"
      
      
    
    
      2.5.
      Op 1 juli 2010 is [D] BV in staat van faillissement verklaard. 
    
    
      2.6.
      Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 4 maart 2011 van [L] , werkzaam bij [J] , waarin onder meer staat: 
      
      
        "Dear [belanghebbende], 
      
      
      
        Under the agreement dated 21st October 2008 [D] [H] Limited (for itself and its associated companies) agreed to promote the products and services of [J] Trust on an exclusive basis. (…)
      
      
      
        It has come to our attention that, in breach of your obligations under the agreement, approaches are being made to [J] clients and that, to all intents and purposes, the [D] business continues to be operated by your good friend [M] . [M] , an old school friend of yours, was previously responsible for introducing most [D] clients to [J] and the two of you are clearly taking advantage of your own financial difficulties and pending bankruptcy to direct both new and existing business away from [J] . [D] is therefore in breach of its legal and moral obligations and that is not acceptable.
      
      
      
        One option that we are considering is to commence proceedings in the Netherlands against [D] , [M] , [ [F] ], [ [E] ] and yourself to demand a full account of all profit generated from clients and former clients of [D] . (…)
      
      
      
        As an alternative we may be willing to overlook this breach and desist from taking legal action if [M] (and any other of your associates or former employees of [D] ) direct all new business to [J] Trust. If that is done we will agree to pay them commission on the new business introduced at the same rates as with [D] .
      
      
      
        Further, please note that under the agreement as at 31 December 2010 [D] remained indebted to [J] in the total sum of € 665,000. You guaranteed performance of [D] ’s obligations under that agreement in respect of which [J] ’s rights are expressly reserved.
      
      
      
        If we do not hear from you legal proceedings will be commenced without further reference to you.
      
      
      
        (…)"
      
      
    
    
      2.7.
      Voorts behoort tot de gedingstukken een e-mail van 12 februari 2013 van [N] , werkzaam bij [J] , aan de curator van [D] BV:
      
      
        "(…)
      
      
      
        
          "[Belanghebbende] provided the Court with a loan calculation (see attachment) which he stated was made by [J] . Is that correct? Is it also correct that [J] agreed with [D] that [D] could retain the cash payments and include these payments as part of the loan?"
        
      
      
      
        I can confirm that the loan schedule was prepared by [J] 's finance director, Mr [L] .
      
      
      
        I believe that [J] first had contact with [belanghebbende] in 2008 when he claimed that [D] was in financial difficulties. [J] was willing to make a loan to [D] [H] Ltd of initial fees in return for [D] referring clients to [J] . A reasonable volume of business was anticipated and [J] took into account the fact that it would continue to benefit from annual renewal fees.  [Belanghebbende] personally underwrote the debt of [D] [H] as guarantor.
      
      
      
        The initial loan amount was €250,000 which was intended to cover [D] 's existing debts and enable the company to continue to trade. With an email date 8 October 2008 [belanghebbende] provided details of his "most urgent payments”. [Belanghebbende] also provided his “forecast” which estimated the flow of business and showed how he would pay off the loan.
      
      
      
        (…) The loan eventually ended up at over €600,000 and [D] has defaulted on repayment of the loan. We have sent a number of emails to [belanghebbende] demanding payment but he has simply ignored them. No formal proceedings have been commenced. (…)"
      
      
    
    
      2.8.
      De in de e-mail van [N] bedoelde loan calculation/loan schedule (de spreadsheet) luidt als volgt:  
      
        
          
        
      
      
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep een (kopie van een) bankafschrift (het bankafschrift) overgelegd. Daarop staat vermeld: 
      
      
        "KONTOAUSZUG 0122160 NTB
        	SEITE 	1	BL
        KUNDE 	: 0122160		
        DATUM 	: 19.08.09						
        KONTO NR. 	: […]
        KONTOKORRENT	: EUR
        ANSPRECHP. 	: MDW-371
        PERIODE	: 31.10.08 - 19.08.09
      
      
      
        BUCHUNGS   TEXT
        DATUM                                                                                                  VALUTA 	 (…)   	HABEN 		SALDO
        	UEBERTRAG PER : 	31.10.08     	      0,00
        311008 	TRF [J] ASSET MANAGEMENT LTD 	031108 	    40.000,00	 40.000,00
        051108  	TRF THE [J] GROUP 	071108 	 199.985,00 	239.985,00"
      
      
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor het onderhavige jaar een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven van negatief € 570.416. Dit bedrag is als volgt opgebouwd: 
      
      
        Afwaardering regresvordering op [D] [H] 	-/- € 665.000
        Ontvangen borgstellingsprovisie van [D] [H] 		€ 	16.800
        Terbeschikkingstellingsvrijstelling	€ 	77.784
        Saldo	-/- €	 570.416
      
      
    
    
      2.11.
      Bij de aanslagregeling is de Inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte en heeft hij de afwaardering van de regresvordering niet in aftrek toegestaan. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt gecorrigeerd:
      
      
        Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning	-/- € 481.406
        Bij: afwaardering regresvordering op [D] [H] 	€ 665.000
        Af: Correctie terbeschikkingstellingsvrijstelling	-/- € 	77.784
        Af: Terbeschikkingstellingsvrijstelling over € 16.800	-/- €     2.016
        Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning	€ 103.794
      
      
      
      
        
          Oordeel van de Rechtbank
        
      
      
      3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
      
      
        "9. 	[Belanghebbende] stelt dat sprake is van een borgstelling en overlegt daarvoor de Overeenkomsten, waarin is opgenomen dat hij borg staat voor de lening afgesloten tussen de Promotor en [J] . [Belanghebbende] licht ter zitting toe dat de inhoud van beide versies van de Overeenkomsten identiek is, maar louter door ondertekening op verschillende plaatsen er twee versies zijn. Daarnaast heeft [belanghebbende] verwezen naar een aantal stukken, waaronder emails, waaruit blijkt dat hij als borgsteller in 2011 is aangesproken. [De Inspecteur] betwist de borgstelling onder verwijzing naar het verslag. Daarnaast merkt [de Inspecteur] op dat de twee verschillende versies van de Overeenkomsten hem sterken in de overtuiging dat [belanghebbende] niet daadwerkelijk borg heeft gestaan.
        In het verslag is opgenomen dat [belanghebbende] zich in privé borgstelt voor de lening die wordt aangegaan. Op dit onderdeel komt de inhoud van het verslag overeen met de inhoud van het verslag. [De Inspecteur] heeft met de verwijzing naar het verslag en de kanttekening dat er twee versies van de Overeenkomsten zijn, tegenover hetgeen door [belanghebbende] is aangevoerd en overgelegd, niet aannemelijk gemaakt dat er geen sprake is van een borgstelling door [belanghebbende]. De rechtbank gaat er derhalve van uit dat [belanghebbende] zich borg heeft gesteld.
      
      
      10. Vervolgens moet de vraag beantwoord worden of een onafhankelijke derde bereid zou zijn tegen dezelfde voorwaarden de aansprakelijkheid te aanvaarden. Dat [belanghebbende] sinds 1 januari 2010 met de Promotor verbonden was, is niet in geschil.
      
      11. Indien een belanghebbende zich borg heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en de borgstelling slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, zal het eventueel uit die borgstelling voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden gebracht (vgl. HR 12 december 2003, nr. 38124, ECLI:NL:HR:2003:AH8973, BNB 2004/265).
      
      
        Voor de beantwoording van de vraag of de borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. HR 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984, BNB 2015/13)
      
      
      12. Degene die zich erop beroept heeft de stelplicht en de bewijslast ter zake van feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat de borgstelling door een belanghebbende moet worden aangemerkt als een handelen als aandeelhouder als zodanig. In dit geval heeft daarom [de Inspecteur] de stelplicht en bewijslast.
      
      13. De rechtbank is van oordeel dat [de Inspecteur] aannemelijk heeft gemaakt dat geen (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Hierbij acht de rechtbank met name van belang dat geen afzonderlijke schriftelijke (borgstellings)overeenkomst ter zake van de aanvaarding van de aansprakelijkstelling tussen [belanghebbende] en de Promotor is opgemaakt. Daarin hadden op zijn minst afspraken kunnen worden vastgelegd voor het geval [belanghebbende] daadwerkelijk zou worden aangesproken. Er zijn geen zekerheden verstrekt of andere afspraken gemaakt voor het geval de financiële situatie van de Promotor (verder) zou verslechteren. Dit is te meer van belang nu [belanghebbende] ter zitting heeft verklaard dat hij ervan op de hoogte was dat de Promotor, naast goodwill, geen vermogen had en het jaren zou duren voor de Promotor “break even” zou komen. Overigens had [belanghebbende] ook zelf geen (eigen) vermogen. [Belanghebbende] stelt een mondelinge vergoeding te zijn overeengekomen van € 2.600 per maand voor de borgstelling. Ter onderbouwing van deze stelling, die door [de Inspecteur] wordt betwist, zijn geen stukken overgelegd en is ook niet op andere wijze onderbouwd, waardoor niet kan worden vastgesteld dat er ook daadwerkelijk een vergoeding is bedongen. Ten aanzien van het maximale borgstellingsbedrag heeft [belanghebbende] ter zitting gesteld, naast het maximale bedrag van € 600.000 als opgenomen in de Overeenkomsten, zich ook voor de eventuele rente te hebben borg gesteld, zodat de borgstelling uiteindelijk is opgelopen tot een bedrag van € 665.000. De rechtbank stelt derhalve vast dat de borgstelling feitelijk niet was begrensd tot een bepaald bedrag. Tegenover al deze omstandigheden heeft [belanghebbende] onvoldoende onderbouwd feiten en omstandigheden gesteld die aanleiding geven tot een ander oordeel dan in de eerste volzin vermeld.
      
      14. Gelet op het feit dat er geen zakelijke vergoeding is bedongen, er sprake was van een deels mondelinge overeenkomst, een ongeclausuleerde aansprakelijkstelling door [belanghebbende] is aangegaan van een aanzienlijke omvang en duur, zonder risicobeperkende maatregelen, heeft [de Inspecteur] aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] de borgstelling heeft aanvaard als verbonden persoon en daarom onzakelijk was, zodat het uit die borgstelling voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht.
      (…)"
      
      
      
        
          Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is in geschil of belanghebbende ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen een voorziening kan vormen ter zake van een toekomstige betaling uit hoofde van een borgstelling.
      
      
        Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 481.406 negatief.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
    
    
      5.1.
      Belanghebbende heeft gesteld dat in de promotieovereenkomst verschillende overeenkomsten zijn opgenomen, namelijk een overeenkomst van geldlening (artikel 11 van de promotieovereenkomst) en een borgstellingsovereenkomst (artikel 12 van de promotieovereenkomst). De door [J] op grond van artikel 11 van de promotieovereenkomst verstrekte geldlening aan [D] [H] is volgens belanghebbende in het onderhavige jaar opgelopen tot € 665.000. Daarbij heeft belanghebbende gewezen op de e-mails van [J] , de spreadsheet en het bankafschrift.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur betwist dat door [J] daadwerkelijk een geldlening is verstrekt aan [D] [H] en heeft in dit verband het volgende aangevoerd. Belanghebbende heeft, ondanks verzoeken daartoe, geen bankafschriften overgelegd waaruit blijkt tot welk bedrag [J] gelden heeft overgemaakt op de rekening van [D] [H] . Het door belanghebbende in hoger beroep overgelegde bankafschrift kan niet dienen als bewijs voor het bestaan van de geldlening, omdat op het bankafschrift de tenaamstelling van de rekening ontbreekt. Bovendien kan geen aansluiting gemaakt worden tussen het bankafschrift en de spreadsheet. Op de spreadsheet staat dat op 3 oktober 2008 een betaling heeft plaatsgevonden van € 10.000 en op 4 november 2008 een betaling van € 240.000, terwijl deze bedragen en data niet overeenkomen met die op het bankafschrift. Ook valt op dat het totaal van de in de spreadsheet vermelde bedragen niet oploopt tot € 665.000. De e-mails van [J] vormen evenmin voldoende bewijs van het bestaan van de geldlening. Niet gebleken is dat [J] een vordering heeft ingediend bij de curator van [D] BV en evenmin is gebleken van (juridische) vervolgstappen jegens belanghebbende. 
      
    
    
      5.3.
      Het Hof stelt voorop dat het, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur van de realiteitswaarde van de overeenkomst van geldlening, op de weg van belanghebbende ligt om het bestaan en de omvang van de door [J] aan [D] [H] verstrekte geldlening aannemelijk te maken.
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende heeft zijn stelling dat [J] en [D] [H] een geldleningsovereenkomst hebben gesloten op grond waarvan [J] geldbedragen heeft overgemaakt aan [D] [H] , onder meer trachten te onderbouwen door overlegging van het bankafschrift. Het bankafschrift vormt volgens belanghebbende bewijs van de storting door [J] van € 240.000 op de rekening van [D] [H] bij de [O] Bank in Luxemburg. Op het bankafschrift ontbreekt evenwel de tenaamstelling van de rekening. Aldus kan naar het oordeel van het Hof, zoals de Inspecteur ter zitting van het Hof terecht heeft gesteld, niet worden vastgesteld dat het een bankafschrift betreft van een rekening die toebehoort aan [D] [H] , nog daargelaten dat belanghebbende geen afdoende verklaring heeft gegeven voor de door de Inspecteur geconstateerde discrepantie tussen de spreadsheet en het bankafschrift. De door belanghebbende in dit verband ingenomen stelling dat [J] niet alleen bedragen heeft overgemaakt aan [D] [H] maar ook aan [D] BV, waaronder een bedrag van € 10.000, is door hem niet onderbouwd, zodat het Hof daaraan voorbij gaat. Aan het bankafschrift komt derhalve geen, althans onvoldoende bewijskracht toe. Het door belanghebbende ter zitting van het Hof gedane aanbod te bewijzen dat het bankafschrift betrekking heeft op een rekening van [D] [H] , wijst het Hof af. De Inspecteur heeft immers van meet af aan betwist dat [J] een geldlening heeft verstrekt aan [D] [H] en die stelling in zijn verweerschrift in hoger beroep herhaald. Belanghebbende had derhalve het ter zitting van het Hof aangeboden bewijs redelijkerwijs vóór aanvang van de zitting in het geding kunnen brengen. Redenen op grond waarvan belanghebbende daartoe niet in staat zou zijn geweest, zijn gesteld noch gebleken. Het Hof is derhalve van oordeel dat het belang van een doelmatige procesgang in het onderhavige geval zwaarder weegt dan het belang dat belanghebbende heeft bij het alsnog overleggen van het aangeboden bewijs.  
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende heeft, afgezien van het hiervoor bedoelde bankafschrift waarop de tenaamstelling van de rekening ontbreekt, geen andere bankafschriften overgelegd. Dat betekent dat belanghebbendes stelling dat [J] en [D] [H] daadwerkelijk een overeenkomst van geldlening hebben gesloten, alleen steunt op de overgelegde e-mails van [J] en op de spreadsheet. Belanghebbende heeft evenwel de door de Inspecteur geuite, en naar het oordeel van het Hof gegronde, twijfel met betrekking tot de bruikbaarheid van die stukken als bewijs niet weggenomen. Hierbij acht het Hof vooral van belang dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat niet is gebleken dat [J] een vordering heeft ingediend bij de curator van [D] BV noch dat [J] een juridische procedure jegens belanghebbende als borg heeft ingesteld om betaling te vorderen van de bedragen waarvan belanghebbende stelt dat die door [J] zijn uitgeleend.
      
    
    
      5.6.
      Het Hof komt op grond van het hiervoor overwogene tot de conclusie dat belanghebbende niet is geslaagd in het bewijs van een tussen [J] en [D] [H] gesloten overeenkomst van geldlening. Daarmee ontvalt tevens de grondslag aan de borgstelling. Dat brengt mee dat er geen grond is voor het ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen vormen van een voorziening en dat de aan belanghebbende betaalde vergoeding niet als een borgstellingsprovisie kan worden aangemerkt.
      
    
    
      5.7.
      
        Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat het door hem in box 1 aangegeven bedrag van € 16.800 niet belast is in box 1 ingeval de Inspecteur wordt gevolgd in zijn opvatting dat door [J] in werkelijkheid geen geldlening is verstrekt, faalt die stelling. 
        Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag van € 16.800 heeft ontvangen van [D] [H] . De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat bij gebreke van stukken die inzicht geven in de aard van deze inkomsten, ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende een vergoeding heeft ontvangen voor diensten die hij heeft verleend aan [D] [H] . Alsdan is het aan belanghebbende als daartoe meest gerede partij om het tegendeel aannemelijk te maken. Belanghebbende heeft evenwel geen andere verklaring voor de vergoeding gegeven dan dat die is toegekend in verband met de borgstelling, waarvan in 5.6 al is geoordeeld dat deze het lot van de gestelde geldleningsovereenkomst deelt. Het Hof acht belanghebbende dan ook niet geslaagd in het van hem verlangde bewijs.
      
      
    
    
      5.8.
      Het Hof stelt vast dat de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige aanslag de terbeschikkingstellingsvrijstelling heeft toegepast over het in aanmerking genomen bedrag van € 16.800. De aanslag is derhalve eerder te laag dan te hoog vastgesteld.  
      
    
    
      5.9.
      De slotsom luidt dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.
      
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      
      6. Het Hof ziet geen reden voor een veroordeling in de proceskosten.
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door I. Obbink-Reijngoud, Chr.Th.P.M. Zandhuis en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier N. El Allaoui. De beslissing is op 1 april 2020 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. Zandhuis.
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
          binnen zes weken
           na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
      
        2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.