ECLI:NL:GHARL:2020:8945, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 27-10-2020, 19/00426
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-10-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Lid van coöperatie. Navordering. Redelijkerwijs kenbare fout. Nalaten geautomatiseerde afdoening van aangiften te blokkeren is geen beoordelingsfout. Winst uit onderneming?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 19/00426
    uitspraakdatum: 27 oktober 2020
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 27 februari 2019, nummer AWB 17/66, ECLI:NL:RBGEL:2019:820, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de Inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze (via beeldbellen) plaatsgevonden op 15 juli 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende, geboren [in] 1963, is werkzaam als deskundige in de utiliteitsbouw en woningbouw. Tot 1 maart 2013 was belanghebbende in loondienst werkzaam bij [A] B.V.
      
    
    
      2.2.
      Door belanghebbende en zijn echtgenote is op 15 februari 2013 - ingeschreven in het handelsregister op 18 februari 2013 - de Coöperatie [B] (hierna: de coöperatie). opgericht. De activiteiten betreffen: "Technisch ontwerp en advies voor stedenbouw,  verkeers-, tuin- en landschapskunde, ruimtelijke ordening en planologie". Als bestuurders van de coöperatie staan belanghebbende (voorzitter) en zijn echtgenote (secretaris / penningmeester) ingeschreven. Verder is binnen de coöperatie niemand werkzaam.
      
    
    
      2.3.
      Volgens het ledenregister van coöperatie luidt de stemverhouding: belanghebbende 45%, zijn echtgenote 45% en de coöperatie 5%. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn ieder voor 50% gerechtigdheid tot het vermogen, de winst en het liquidatiesaldo.
    
    
      2.4.
        In de akte van oprichting is in de artikelonderdelen 4.1 en 4.9 bepaald dat leden en oud-leden niet aansprakelijk zijn voor de verbintenissen van de coöperatie en dat eveneens de aansprakelijkheid van de leden of de oud-leden voor een tekort van de coöperatie is uitgesloten.
      
    
    
      2.5.
      Op 1 maart 2013 is belanghebbende - als opdrachtnemer - met de coöperatie - als opdrachtgever - een overeenkomst van dienstverlening aangegaan. De inhoud van de overeenkomst is neergelegd in de “Akte van dienstverlening tussen de Coöperatie [B] [a-straat 1] [Z] & de heer [X] h.o.d.n. [C] [a-straat 1] [Z] ” (hierna: akte van dienstverlening).
      
    
    
      2.6.
      In de akte van dienstverlening zijn partijen onder andere het volgende overeengekomen:
      
      
        
          "Artikel 1: Adviseurstaken
        
      
      
        1. Opdrachtgever geeft hierbij opdracht aan opdrachtnemer om werkzaamheden te verrichten ten behoeve van de opdrachtgever, bestaande uit bouwconsultancy, bouwadviezen, bouwontwerpen en leidinggeven op bouwplaatsen, welke opdracht opdrachtnemer hierbij aanvaardt.
      
      
      
        2. Voor de uitvoering van de werkzaamheden in het kader van deze overeenkomst, zal opdrachtnemer zich gedurende gemiddeld 5 dagen van 8 uur aan opdrachtgever ter beschikking stellen. Mocht de opdrachtgever meer uren in portefeuille verstrekken, zal daarover overleg worden gevoerd.
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 3: Uitvoering overeenkomst
        
        
          (…)
        
      
      
      
        4. Opdrachtnemer is gehouden gevolg te geven aan tijdig verleende en verantwoorde aanwijzingen van opdrachtgever omtrent de uitvoering van de opdracht.
      
      
      
        5. Het is opdrachtnemer toegestaan een ander dan zichzelf de werkzaamheden te laten verrichten mits de persoon die ervoor in de plaats komt, daartoe naar het oordeel van opdrachtgever gekwalificeerd is.
      
      
      
        
          Artikel 4: Vergoeding
        
        
          (…)
        
      
      
      
        3. De vergoeding ingevolge dit artikel is niet (langer) verschuldigd, indien en zodra opdrachtnemer gedurende een aaneengesloten periode van 3 maand(en) geen uitvoering (meer) geeft aan deze overeenkomst. Indien echter opdrachtnemer geen uitvoering (meer) kan geven aan deze overeenkomst ten gevolge van arbeidsongeschiktheid is opdrachtgever de vergoeding ingevolge dit artikel niet (meer) verschuldigd, indien en zodra deze arbeidsongeschiktheid een aaneengesloten periode van meer dan 3 maanden heeft geduurd. Perioden, waarin opdrachtnemer geen uitvoering kan geven aan deze overeenkomst als bedoeld in dit lid, worden samengesteld, indien zij elkaar met een onderbreking van minder dan 14 dagen opvolgen.
      
      
      
        
          (…)
        
        
          Artikel 9: VAR-WUO
        
      
      
        1. Opdrachtnemer beschikt over een Verklaring ArbeidsRelatie-WUO, zodat over de door opdrachtgever aan opdrachtnemer te betalen vergoeding geen loonbelasting verschuldigd is en er geen premies werknemersverzekeringen behoeven te worden afgedragen.
      
      
      
        
          (…)"
        
      
      
    
    
      2.7.
      Vanaf 1 maart 2013 heeft belanghebbende zich ingeschreven in het handelsregister onder handelsnaam [C] . De activiteiten van de eenmanszaak staan omschreven als: "Technisch ontwerp- en adviesbureaus voor burgerlijke en utiliteitsbouw". Binnen de eenmanszaak is alleen belanghebbende werkzaam.
      
    
    
      2.8.
      Op 14 maart 2013 is door belanghebbende digitaal een Verklaring Arbeidsrelatie (hierna: VAR) aangevraagd. Op het aanvraagformulier - dat op het kantoor van gemachtigde onder begeleiding van een medewerker van gemachtigde is ingevuld - heeft belanghebbende onder ander de volgende vragen beantwoord:
      
      
        
          "2. Werkzaamheden
        
      
      a. Omschrijving					: Technisch ontwerp- en 
      
        
          								   adviesbureau voor burgerlijke en 
        
        
          					  			   utiliteitsbouw.
        
        
          (…)
        
      
      
        Aantal opdrachtgevers				: 7 of meer.
      
      
        (…)
      
      
        Via bemiddelaar, detacherings- of uitzendbureau	: nee
      
      
        3. Inkomsten
      
      
        (…)
      
      
         Doorbetaling bij vakantie/ziekte			: nee
         Aanwijzingen over werkwijze			: nee
         Hoofdzakelijk bij 1 opdr. gever			: nee
      
      
      
        
          (…)"
        
      
      
    
    
      2.9.
      Met dagtekening 18 juni 2013 is aan belanghebbende een VAR winst uit onderneming (hierna: VAR-WUO) afgegeven, met een geldigheidsduur vanaf 1 maart 2013 tot en met 31 december 2013.
      
    
    
      2.10.
      Op 21 augustus 2014 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij de coöperatie aangekondigd. Als doel van het onderzoek is vermeld de beoordeling van een aantal elementen van de aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 30 juni 2014, met een mogelijke uitbreiding over de periode 1 februari 2013 tot en met 31 december 2013. Het onderzoek heeft feitelijk plaatsgevonden op 2 september 2014 en heeft één dag geduurd. Het rapport inzake het ingestelde boekenonderzoek is gedagtekend op 7 juli 2015.
      
    
    
      2.11.
      In het hiervoor genoemde rapport is onder andere het volgende opgenomen: 
      
      
        "3.7 Verleggingsregeling Artikel 24b Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 
      
      
      
        
          Onderaannemer
        
        
          De Coöperatie verricht werk in onder aanneming. Dat deel van de omzet blijft daarom op grond van de verleggingsregeling buiten de heffing. In de controleperiode heeft de heer [X] facturen uitgeschreven aan de Coöperatie voor verleende diensten. De heer [X] is geen ondernemer. Om praktische redenen is het in rekening brengen van Omzetbelasting geaccepteerd." 
        
      
      
    
    
      2.12.
      Op 30 januari 2015 heeft belanghebbende de aangifte IB/PVV 2013 ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt op € 46.662.
      
    
    
      2.13.
      Op 25 februari 2015 is de aanslag IB/PVV 2013 conform de ingediende aangifte opgelegd.
      
    
    
      2.14.
      Op 11 maart 2015 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd. Het boekenonderzoek is gestart op 7 april 2015 en het rapport inzake het ingestelde boekenonderzoek is gedagtekend op 7 juli 2015.
      
    
    
      2.15.
      Het rapport vermeldt onder andere de volgende bevindingen:
      
      
        
          "
          1.	Het onderzoek
        
      
      
      
        
          Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting 2013 en omzetbelasting over de periode 1 maart 2013 tot en met 31 december 2013. Ook is het ondernemerschap van de heer [X] voor de inkomstenbelasting en omzetbelasting beoordeeld.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
    
    
      1.2.
      
        Bedrijfsactiviteiten
      
      
      
        
          De ondernemingsactiviteiten bestaan uit de verhuur via ‘Coöperatie [B] '. van de heer [X] aan bedrijven, instellingen en gemeenten als (hoofd) uitvoerder en bouwkundig medewerker. In de jaren 2013 en 2014 was er voor de heer [X] dus maar een opdrachtgever, dit is: “Coöperatie [B] ’. Ten tijde van het onderzoek is er geen personeel in loondienst bij deze “Coöperatie [B] ". De werkzaamheden zijn uitgevoerd door de heer [X] .
        
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Debiteuren van de "Coöperatie [B] ". zijn o.a.
        
      
      
        
          
            
              [D]
            
          
        
        
          
            Bouwbedrijf [E]
          
        
      
      
      
        
          
            De heer [X] verhuurt zich voor € 28 per uur van [C] aan “Coöperatie [B] ”.
          
        
        
          
            De Coöperatie [B] ” verhuurt de heer [X] voor € 55 per uur aan diverse debiteuren.
          
        
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      2Ondernemerschap
    
    
      
        (…)
      
      
        Met de Coöperatie heeft hij een akte van dienstverlening voor een zelfstandig beroepsbeoefenaar opgesteld.
      
    
    
    
      
        (…)
      
    
    
    
      
        Offertes
      
      
        Niet aannemelijk is geworden dat belastingplichtige offertes maakt. Hiervan kan geen enkele mail of schriftelijke offertes worden overlegd. Een concrete bevestiging van aangenomen werk - wat dient wanneer tegen welke prijs te worden opgeleverd - kan evenmin worden overlegd.
      
    
    
    
      
        Var
      
      
        De aanvraag van de VAR is, volgens de adviseur, ingevuld door een medewerkster van de adviseur tezamen met de heer [X] . Hierbij is aangegeven dat er 7 of meer opdrachtgevers zijn voor de heer [X] . In de jaren 2013 en 2014 is echter alleen maar gefactureerd aan de Coöperatie en aan geen enkele andere opdrachtgever.
      
    
    
    
      
        Risico
      
      
        Er is geen sprake van aangenomen werk of een winststreven daarbij. Door de heer [X] zijn geen bedrijfsverzekeringen afgesloten. Een voor aannemers gebruikelijk constructie-all-risk-verzekering ontbreekt. De heer [X] heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij werk aanneemt.
      
    
    
    
      
        (…)
      
    
    
    
      
        Ontvangsten
      
      
        Alle ontvangen bedragen voor geleverde prestaties zijn ontvangen van de Coöperatie. De gerealiseerde omzet van de heer [X] in de jaren 2013 en 2014 is respectievelijk € 33.240 en € 49.980.
      
    
    
    
      
        (…)
      
    
    
    
      
        Omdat de heer [X] enkel voor de coöperatie gewerkt heeft, kan op basis van de gerealiseerde ‘omzet’ (de gefactureerde uren) vastgesteld worden wat het daadwerkelijke loon in 2013 en 2014 zou moeten zijn, namelijk € 33.240 in 2013 en € 49.980 in 2014. Tevens moet in 2013 het privégebruik van de ter beschikking gestelde auto worden verwerkt. De bijtelling bedraagt € 53.872 x 25% x 10/12 = € 11.223.
      
    
    
  
  
    
      4Correcties
    
    
      4.1
      
        Inkomstenbelasting
      
      
      
        
          (...)
        
      
      
      
        
          Nu er gebleken is dat de heer [X] niet als ondernemer aangemerkt kan worden en hij zijn werkzaamheden in het kader van de fictieve dienstbetrekking verricht, dienen de inkomsten daaruit gecorrigeerd te worden als loon uit dienstbetrekking. Ik stel het verzamelinkomen box 1 van de heer [X] over 2013 daarom als volgt vast:
        
      
      
      
        
          2013
        
        
          Loon uit dienstbetrekking 			€ 33.240
        
        
          Privé gebruik auto 				€ 11.223
        
        
          Ingehouden loonheffing / premies VV. 		
          €          0
        
        
          Loon uit dienstbetrekking Coöperatie 		€ 44.463
        
      
      
      
        
          Totaal 
        
      
      
      
        
          Loon 2013 Coöperatie 				€ 33.240
        
        
          Privé gebruik auto 				€ 11.223
        
        
          Loon uit dienstbetrekking 			€ 24.811
        
        
          Inkomsten uit eigen woning 		-	
          €   4.674
        
        
          Nader vastgesteld verzamel inkomen box 1 	€ 64.600"
        
      
      
    
    
      2.16.
      Ter onderbouwing van het beroep op het gelijkheidsbeginsel (meerderheidsregel) heeft gemachtigde van belanghebbende op 5 september 2018 aan de Rechtbank een lijst overgelegd van cliënten die in dezelfde omstandigheden zouden verkeren als belanghebbende. De lijst die is bijgewerkt tot en met 2016 bevat naast persoonsgegevens zoals naam en BSN-nummers, ook namen van coöperaties, aanslagnummers met daarbij de opmerking: “ondernemer” en “conclusie Inspecteur - IB-ondernemerschap”. In het bijgaande bericht schrijft gemachtigde onder andere: "Hierbij ter onderbouwing van het gelijkheidsbeginsel inzake de casus van de heer [X] te [Z] de aangeboden lijst met de cliënten en aanslagen in de Inkomstenbelasting die over een groot aantal jaren in precies de gelijke omstandigheden verkeren als de belanghebbende. Het bewijs kan nog nader worden uitgebreid met de aanslagen, jaarrekeningen en correspondentie, indien en voorzover dit door uw College noodzakelijk wordt geacht. Ook uitbreiding van de lijst met meer coöperanten die als IB-ondernemer zijn gekwalificeerd is mogelijk. Dat neemt wel wat meer tijd omdat de gemachtigde niet van elke coöperatie ook de belastingadviseur is en een beroep moet doen op collega’s in het land. (…)"
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek is tussen partijen in geschil of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Indien het antwoord bevestigend luidt is in geschil of belanghebbende kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en of ten aanzien van belanghebbende het vertrouwensbeginsel en of het gelijkheidsbeginsel - de zogenoemde meerderheidsregel - is geschonden. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt de vraag naar het nieuwe feit ontkennend en de overige vragen bevestigend en concludeert daarom tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en van de bestreden navorderingsaanslag. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de overige door hem aangedragen algemene beginselen geen afzonderlijke grieven zijn, maar argumenten die dienen ter onderbouwing van zijn stellingen dat het vertrouwens- respectievelijk het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Het is volgens belanghebbende daarom niet nodig dat het hof deze algemene beginselen afzonderlijk behandelt.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur beantwoordt de vraag naar het nieuwe feit bevestigend en de overige vragen ontkennend en concludeert daarom tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
      3.4.
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Nieuw feit
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt dat er geen sprake is van een nieuw feit nu de Inspecteur al ruim voor het de vaststellen van de aanslag IB/PVV 2013 - dagtekening 25 februari 2015 - door het ingestelde boekenonderzoek op 2 september 2014 (zie 2.10. en 2.11.) op de hoogte was van alle ‘ins en outs’ en van het lidmaatschap van de coöperatie. Volgens belanghebbende zijn tijdens de controle door de stagiair, die de controlemedewerker vergezelde, inhoudelijke vragen gesteld over de relatie tussen belanghebbende en de coöperatie. De controlemedewerker zelf nam volgens belanghebbende een 'absorberende' houding aan en schreef alles op.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur stelt dat de ingediende aangifte IB/PVV 2013 geen aanleiding gaf tot een nader onderzoek en daarom geautomatiseerd is behandeld. De aanslag is conform de ingediende aangifte opgelegd. De reikwijdte van het boekenonderzoek (zie 2.10 en 2.11) was beperkt tot de aangifte omzetbelasting (periode 1 januari 2014 tot en met 30 juni 2014) van de coöperatie. Bij dit onderzoek is volgens de Inspecteur daarom niet het IB-ondernemerschap van belanghebbende onderzocht. De Inspecteur houdt het wel voor mogelijk dat tijdens het onderzoek bij de coöperatie van gedachten is gewisseld over het ondernemerschap van belanghebbende. Dit gegeven leidt naar zijn mening echter niet tot de plicht om de aangifte IB/PVV 2013 nader te onderzoeken. Het boekenonderzoek bij belanghebbende zelf, aangevangen op 7 april 2015 (zie 2.14 en 2.15.), heeft geleid tot een nieuw feit, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      4.3.
      Subsidiair is de Inspecteur van mening dat terecht een navorderingsaanslag is opgelegd, omdat sprake is van een fout in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Als er tijdens het eerste boekenonderzoek bij de coöperatie wel een standpunt zou zijn ingenomen over het ondernemerschap van belanghebbende, had de controlemedewerker volgens de Inspecteur de geautomatiseerde verwerking van de aangifte IB/PVV 2013 moeten blokkeren. Het nalaten van deze handeling is naar de mening van de Inspecteur een fout in de ruime en neutrale betekenis die aan dat begrip 'fout' toekomt in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR. De Inspecteur verwijst hierbij naar de arresten van de Hoge Raad van 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528 en nr. 13/02194, ECLI:NL:HR:2014:1529).
      
    
    
      4.4.
      Op grond van artikel 16, eerste lid, AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de Inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
      
    
    
      4.5.
      Op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR is navordering ook mogelijk indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.
      
    
    
      4.6.
      Nu de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat de te weinig geheven belasting meer bedraagt dan 30 percent van de verschuldigde belasting, zal het Hof om reden van proceseconomie eerst over de subsidiaire stelling van de Inspecteur oordelen. Indien deze stelling doel treft, is het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag beschikte over het vereiste 'nieuwe feit' immers niet meer relevant.
      
    
    
      4.7.
      Het voorgaande houdt in dat het Hof zal nagaan of het niet-blokkeren van het geautomatiseerde aanslagsysteem is aan te merken als een 'redelijkerwijs kenbare fout' waarvan herstel door middel van een navorderingsaanslag mogelijk is. 
      
    
    
      4.8.
      In zijn arrest van 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528, heeft de Hoge Raad beslist dat ook ingeval de '30-percenteis' wordt overschreden navordering niet mogelijk is in geval van een beoordelingsfout van de Inspecteur, waarbij voor zover hier van belang onder een beoordelingsfout moeten worden verstaan een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. In hetzelfde arrest heeft de Hoge Raad echter ook beslist dat het nalaten om de geautomatiseerde afdoening van aangiften te blokkeren niet kan worden aangemerkt als een dergelijke beoordelingsfout. Hieruit volgt dat de gemaakte fout - het niet blokkeren van het geautomatiseerde systeem -  is aan te merken als een fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR, zodat de Inspecteur bevoegd is tot navordering op de voet van die bepaling. Het gelijk is daarom aan de Inspecteur. De vraag of sprake is van een “nieuw feit” behoeft geen behandeling.
      
      
        
          Winst uit onderneming / Loon uit (fictieve) dienstbetrekking
        
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende stelt dat hij als zelfstandige beroepsuitoefenaar winst uit onderneming geniet.
      
    
    
      4.10.
      De Inspecteur daarentegen is van mening dat de opbrengsten geen winst uit onderneming zijn, maar kwalificeren als loon uit (fictieve) dienstbetrekking. Volgens de Inspecteur is artikel 4, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in verbinding met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 van toepassing, en stelt hij op basis van artikel 12a Wet LB de beloning vast op het bedrag van € 33.240 (zie 2.15.). 
      
    
    
      4.11.
      De Rechtbank overweegt in haar – in hoger beroep bestreden - uitspraak, hierover als volgt (waarbij belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder is aangeduid): 
      
      
        
          "22. Vaststaat dat eiser vanaf maart 2013 uitsluitend werkzaam is geweest voor de coöperatie en daarvoor een vergoeding heeft ontvangen. De contracten met opdrachtgevers zijn steeds op naam van de coöperatie gesloten en het is de coöperatie geweest die de opdrachtgevers heeft gefactureerd. Hieruit volgt dat eiser voor één betalende opdrachtgever heeft gewerkt en dat hij zijn werkzaamheden volledig voor rekening en risico van de coöperatie heeft verricht. Eiser heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat hij voldoende zelfstandigheid bezat en in voldoende mate ondernemersrisico, waaronder onder meer een meer dan verwaarloosbaar aansprakelijkheidsrisico en debiteurenrisico, liep. Daarbij is tevens van belang dat de coöperatie de toevoeging U.A. (uitgesloten aansprakelijkheid) aan het slot van haar naam heeft geplaatst en de leden volgens artikel 4, eerste lid, van de statuten niet aansprakelijk zijn voor verbintenissen van de coöperatie. Verder is onvoldoende aannemelijk geworden dat de kans dat eiser op grond van artikel 5 van de Akte van Dienstverlening aansprakelijk zal worden gesteld, meer dan gering is. Daarnaast is van belang dat eiser slechts geringe investeringen heeft verricht en geen bedrijfsverzekeringen heeft gesloten. Bovendien houdt eiser bij kortstondige ziekte tot en met drie maanden zijn recht op een vergoeding. Dat het oorspronkelijk de bedoeling van eiser was om met meerdere oud-collega’s een samenwerkingsverband middels de coöperatie aan te gaan leidt niet tot een ander oordeel, omdat deze samenwerking en de daarmee beoogde juridische structuur eenvoudigweg geen doorgang heeft gevonden.
        
      
      
      
        23. De rechtbank volgt eiser evenmin in zijn stelling dat de coöperatie in feite het verlengstuk is van de ondernemersactiviteiten van de leden, in dit geval eiser. Immers, een coöperatie is een rechtspersoon die op eigen naam en voor eigen rekening en risico optreedt. Het lidmaatschap van een coöperatie op zich leidt niet tot ondernemerschap in de zin van de Wet IB 2001. Of een lid van een coöperatie als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 kwalificeert, dient te worden beoordeeld aan de hand van de activiteiten die het lid voor eigen rekening en risico uitoefent. Zoals hiervoor reeds is overwogen, heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat hij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever (de coöperatie) en dat hij in voldoende mate ondernemersrisico loopt. Ook overigens heeft eiser onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die aannemelijk maken dat hij als zelfstandig beroepsbeoefenaar is opgetreden (zie ook HR 1 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:806).
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        26. Op basis van artikel 4, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is eiser in fictieve dienstbetrekking bij de coöperatie. In dat geval dient de beloning conform de gebruikelijk-loonregeling van artikel 12a van de Wet LB plaats te vinden. Voor 2013 is dat
      
      
        bedrag gesteld op ten minste € 43.000, tenzij aan de, in dat artikel gestelde voorwaarden voor een lager loon wordt voldaan. Verweerder heeft voor het jaar 2013 het gebruikelijk loon van eiser vastgesteld op € 33.240.
      
      
      
        27. Hiervoor is geoordeeld dat eiser voor zijn werkzaamheden voor de coöperatie geen ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001. Voorts constateert de rechtbank dat eiser geen
      
      
        
          beroepsgronden heeft aangevoerd tegen de berekening of de hoogte van het door verweerder
        
        
          vastgestelde gebruikelijk loon. Gelet hierop en gelet op hetgeen in de onderdelen 25 en 26 is
        
        
          overwogen heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank terecht een bedrag van € 33.240 aan gebruikelijk loon tot het belastbare inkomen uit werk en woning van eiser gerekend."
        
      
      
    
    
      4.12.
      Het Hof is, gelet op de vastgestelde feiten en omstandigheden van deze zaak, van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen dat geen sprake is van winst uit onderneming, belanghebbende geen recht heeft op ondernemersfaciliteiten en dat de inkomsten tot een bedrag van € 33.240 terecht als gebruikelijk loon tot het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende zijn gerekend (vgl. ook de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 1 augustus 2017, nr. 15/01222 tot en met 15/01224, ECLI:GHARL:2017:6563).
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende stelt dat door het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2013 na het boekenonderzoek bij de coöperatie (zie 2.10. en 2.11.) een ondubbelzinnige toezegging is gedaan door de Inspecteur waaraan rechtens te honoreren verwachtingen kunnen worden ontleend. Verder wijst belanghebbende in dit kader op de VAR-WUO (zie 2.9.) en stelt hij dat de onduidelijke vraagstelling in de aanvraagformulieren niet aan hem kan worden tegengeworpen. Belanghebbende verwijst daarvoor naar de uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland van 12 juli 2018, nr. AWB 18/476, ECLI:NL:RBNNE:2018:2714.
      
    
    
      4.14.
      De Inspecteur is van mening dat de omstandigheid dat hij bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2013 de ingediende aangifte IB/PVV 2013 heeft gevolgd, onvoldoende is om een beroep te kunnen doen op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende heeft volgens de Inspecteur geen bijzondere omstandigheden aangedragen die aannemelijk maken dat de indruk kon worden gewekt dat de Inspecteur een bewuste standpuntbepaling heeft ingenomen bij het beoordelen van de aangifte. De Inspecteur verwijst verder naar het arrest van de Hoge Raad van 13 december 1989, nr. 25 077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179.
      
      
        
          Vaststellen aanslag IB/PVV 2013
        
      
    
    
      4.15.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de controlerend ambtenaar tijdens het boekenonderzoek bij de coöperatie enige toezegging heeft gedaan. Van een zogenoemde impliciete standpuntbepaling is eveneens geen sprake. Belanghebbende mag bij een boekenonderzoek bij een derde (de coöperatie) niet aannemen dat ook zijn inkomsten op hun fiscale merites zijn beoordeeld. De enkele omstandigheid dat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag de aangifte heeft gevolgd is daar onvoldoende voor. Naar vaste rechtspraak kan het volgen van de aangifte welke een verzorgde indruk maakt en aan de juistheid waarvan de Inspecteur in redelijkheid niet behoefde te twijfelen, geen vertrouwen worden ontleend, tenzij sprake is van bijkomende omstandigheden die kunnen leiden tot een ander oordeel. Belanghebbende heeft echter geen omstandigheden gesteld die bij hem de indruk hebben kunnen wekken dat het overeenkomstig de aangifte opleggen van de aanslag berust op een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur. 
      
      
        
          Var-Wuo
        
      
    
    
      4.16.
      Het Hof stelt voorop dat vaststaat dat belanghebbende in 2013 uitsluitend heeft gewerkt op basis van de akte van dienstverlening met de coöperatie als opdrachtgever (zie 2.5. en 2.6.) en dat hij al zijn inkomsten in 2013 bij de coöperatie heeft genoten. Verder staat vast dat het aanvraagformulier voor de VAR (hierna: aanvraagformulier) door belanghebbende is ingevuld op het kantoor van gemachtigde en dat hij daarbij professionele hulp heeft gekregen in de persoon van een medewerker van gemachtigde.
      
    
    
      4.17.
      Belanghebbende heeft in het aanvraagformulier (zie 2.8.) bij de vragen 2e, 2l en 3e respectievelijk geantwoord dat hij werkt voor zeven (7) of meer opdrachtgevers, niet werkt via een bemiddelaar, detacherings- of uitzendbureau en zijn inkomsten niet geniet bij één (1) opdrachtgever. Verder heeft belanghebbende bij de vragen 3c en 3d in het aanvraagformulier ontkennend geantwoord op de vragen of sprake is van doorbetaling bij vakantie/ziekte en of aanwijzingen over de werkwijze mogelijk zijn. 
    
    
      4.18.
      Het Hof is van oordeel dat in het licht van de akte van dienstverlening belanghebbende niet ervan uit heeft kunnen gaan dat de opdrachtgevers van de coöperatie zijn opdrachtgevers zijn, terwijl de antwoorden bij de vragen 3c en 3d in strijd zijn met respectievelijk artikel 3, onderdeel 4, en artikel 4, onderdeel 3, van de akte van dienstverlening (zie 2.6). Desgevraagd heeft gemachtigde ter zitting bevestigd dat de coöperatie sociale parameters inbouwt zoals belanghebbende die ook had bij zijn voormalige dienstbetrekking en dat het bestuur van de coöperatie aanwijzingen mag geven voor de duidelijkheid van de uitvoering van de werkzaamheden. 
      
    
    
      4.19.
      Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende - met professionele ondersteuning - het aanvraagformulier voor het jaar 2011 op essentiële onderdelen - ook op onderdelen die niet zien op de interpretatie van het begrip 'opdrachtgever' - onjuist ingevuld. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende geen rechtens te honoreren vertrouwen kan ontlenen aan de op grond van dit aanvraagformulier afgegeven VAR-WUO voor het jaar 2013. 
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel / meerderheidsregel
        
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende heeft ook in hoger beroep gesteld dat het gelijkheidsbeginsel, met name de meerderheidsregel, is geschonden. Belanghebbende heeft naast de bij de Rechtbank overgelegde lijst (zie 2.16.) bewust geen aanvullende informatie verstrekt. Het oordeel van de Rechtbank, dat hij met het overleggen van deze lijst geen begin van bewijs geleverd heeft dat het gaat om rechtens en in feite vergelijkbare gevallen, alsook de verwerping door de Rechtbank van zijn stelling dat het op de weg van de Inspecteur ligt om nader onderzoek te verrichten of sprake is van vergelijkbare gevallen, acht belanghebbende ondeugdelijk.
      
    
    
      4.21.
      De Inspecteur is van mening dat op geen enkele wijze uit de lijst (zie 2.16.) blijkt dat zowel feitelijk als rechtens sprake is van vergelijkbare gevallen. De Inspecteur komt tot de conclusie dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden.
      
    
    
      4.22.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die het beroep op het gelijkheidsbeginsel kunnen onderbouwen. Het overleggen van een lijst met persoons- en aanslaggegevens (zie 2.16) is zonder nadere onderbouwing, die belanghebbende bewust achterhoudt, daartoe onvoldoende. Belanghebbende, op wie de stelplicht en de bewijslast rust, heeft voor geen enkel op de lijst genoemd geval relevante bijzonderheden vermeld, zodat niet beoordeeld kan worden of sprake is van een situatie die met zijn geval feitelijk en juridisch vergelijkbaar is, maar waar toch is geconcludeerd tot winst uit onderneming. Dit klemt te meer nu (nagenoeg) alle personen die in de lijst worden genoemd (ex)cliënten zijn van de gemachtigde van belanghebbende. Door het bewust achterhouden van relevante informatie - bijvoorbeeld of is gewerkt met de dezelfde akte van dienstverlening etc. -  heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aan zijn stelplicht voldaan. Reeds daarom faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
      
    
    
      4.23.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. J.W. Keuning, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 27 oktober 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak
      te ondertekenen.	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 oktober 2020.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.