ECLI:NL:GHARL:2019:10578, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 10-12-2019, 18/00086
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-12-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vpb; inspecteur maakt niet aannemelijk dat een lening uit hoofde waarvan voor de vordering een voorziening dubieuze debiteuren is gevormd, onzakelijk is geworden.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummer 18/00086
    uitspraakdatum: 10 december 2019
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere (hierna: de Inspecteur),
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 27 december 2017, zaaknummer AWB 14/6206, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende).
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is over het jaar 2008 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 100.004. Tevens is bij beschikking € 2.916 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.2
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 27 december 2017 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de bestreden navorderingsaanslag in de Vpb over 2008 vernietigd, de beschikking heffingsrente vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt.
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 september 2019 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] , namens belanghebbende en mr. [B] als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de diens kantoorgenoot mr. [C] , alsmede mr. [D] , mr. [E] , [F] en mr. [G] namens de Inspecteur. De zaken met nummers 18/00087, 18/00097, 18/00098, 18/00099, 18/00100, 18/00101 en 18/00102 zijn met toestemming van partijen ter zitting gelijktijdig behandeld. 
    
    
      1.7
      De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is [in] 2002 opgericht. 
    
    
      2.2
      De aandelen in belanghebbende worden voor 99% gehouden door Stichting [H] . Mevrouw [I] (hierna: [I] ), de partner van [A] (hierna: [A] ), is enig bestuurder van deze stichting en tevens certificaathouder van 99% van de aandelen in belanghebbende. 
    
    
      2.3
      De resterende 1% van de aandelen in belanghebbende wordt gehouden door [J] C.V..Van deze commanditaire vennootschap is [J] B.V. de beherend vennoot en [K] B.V. de commanditaire vennoot. 
    
    
      2.4
      
        [K] B.V. is tevens voor 50% aandeelhouder van [J] B.V.. De aandelen in [K] B.V. worden voor 100% gehouden door Stichting [L] . [A] is de enige bestuurder van deze stichting en tevens de certificaathouder van alle aandelen in [K] B.V.. 
    
    
      2.5
      De overige 50% van de aandelen in [J] B.V. worden gehouden door [M] B.V. Mevrouw [N] , de echtgenote van voormalige gemachtigde van belanghebbende [O] , is enig aandeelhouder en bestuurder van [M] B.V.. [M] B.V. is tevens bestuurder van belanghebbende.
    
    
      2.6
      Belanghebbende is enig aandeelhouder van [P] B.V. (hierna: [P] ). Beide vennootschappen vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
    
    
      2.7
      In 2008 heeft [P] voor een bedrag van € 578.931 grondstoffen geleverd aan [Q] B.V. (hierna: [Q] ). Deze leveringen zijn door [Q] volledig onbetaald gelaten. Ultimo 2008 bedroeg de vordering in rekening-courant van belanghebbende op [Q] vanwege de levering van grondstoffen € 1.002.638. [Q] verhuurt haar onderneming (een betoncentrale) per 1 augustus 2008 aan een derde.
    
    
      2.8
      Alle aandelen in [Q] worden gehouden door [R] C.V.. Van deze commanditaire vennootschap is [S] B.V. de beherend vennoot en [T] B.V. de commanditaire vennoot. [T] B.V. is (middellijk) houder van alle aandelen in [S] B.V.. 
    
    
      2.9
      Stichting [L] is houder van 99% van de aandelen in [T] B.V.. De resterende 1% van de aandelen in [T] B.V. wordt gehouden door Stichting [H] .
    
    
      2.10
      In 2006 heeft belanghebbende voor haar vordering op [Q] uit hoofde van de levering van grondstoffen een voorziening dubieuze debiteuren gevormd van € 100.000. Deze voorziening is door belanghebbende in 2008 verhoogd met € 200.000.
    
    
      2.11
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2008 aangifte in de Vpb gedaan naar een verlies van € 99.996. Hierin is de dotatie aan de voorziening dubieuze debiteuren ten bedrage van € 200.000 ten laste van het resultaat gebracht. De aanslag in de Vpb voor het jaar 2008 is op 20 maart 2010 vastgesteld conform de ingediende aangifte. 
    
    
      2.12
      
        De Inspecteur heeft onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften in de Vpb voor 2006, 2007 en 2008 onderzocht. Het onderzoek is aangevangen op 25 januari 2011. Hiervan is op 22 februari 2013 een rapport opgesteld, waarin onder meer het volgende is vermeld:
        
          “3.1 Debiteuren
        
        
          In 2006 is een voorziening dubieuze debiteuren gevormd ten bedrage van € 100.000. Deze voorziening heeft betrekking op de vordering op [Q] B.V.. In 2008 is de voorziening verhoogd tot € 301.019,45. Hiervan heeft € 1.019,45 betrekking op [U] en € 300.000 op [Q] B.V.. Zowel de aandelen van [P] B.V. als [Q] B.V. zijn indirect in eigendom bij de heer [A] of bij zijn partner. Er zijn geen stukken overgelegd ter onderbouwing van de voorziening. Per 31-12 2008 bedraagt de debiteurenvordering op [Q] B.V. € 1.002.638. In het jaar 2008 is voor een bedrag van € 578.931 aan [Q] B.V. geleverd. De debiteurenvordering op [Q] B.V. is extreem hoog. Het is niet zakelijk bij een zo een hoge debiteurenschuld door te leveren en de schuld op te laten lopen. Er zijn geen zekerheden gesteld. Ook zijn er geen stukken overgelegd dat er sprake is van invorderingsmaatregelen. [Q] is een gelieerde onderneming. Ik ga ervan uit dat vanwege deze gelieerdheid is doorgeleverd. Dat de vordering zo op heeft kunnen lopen is alleen maar te wijten aan de gelieerdheid. Hiervoor kan geen voorziening gevormd worden. Gezien het geringe bedrag van de voorziening voor [R] is daar verder niet om een onderbouwing gevraagd.
        
        
          Correctie winst 2006 € 100.000
        
        
          Correctie winst 2008 € 200.000”.
      
    
    
      2.13
      Naar aanleiding van de bevindingen in het controlerapport heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. De Inspecteur heeft de winst gecorrigeerd met € 200.000. De belastbare winst en het belastbare bedrag zijn vastgesteld op € 100.004.
    
    
      2.14
      
        [Q] heeft in 2016 de betoncentrale verkocht. Uit de verkoopopbrengst heeft zij haar schuld aan belanghebbende afgelost.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is uitsluitend of de dotatie aan de voorziening dubieuze debiteuren in 2008 fiscaal ten laste van de winst kan worden gebracht.
    
    
      3.2
      De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.3
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Belanghebbende heeft in eerste aanleg haar verzoek om een integrale proceskostenvergoeding laten varen en heeft haar eerder gedane getuigenaanbod ingetrokken. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij zich niet verweert tegen de beslissing van de Rechtbank dat de Inspecteur bevoegd was tot navordering (nieuw feit).
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      De Inspecteur stelt dat de lening uit hoofde waarvan de hiervoor – onder 2.7 – bedoelde vordering is ontstaan onzakelijk is geworden, zodat de dotatie aan de voorziening van deze vordering niet ten laste van de winst kan worden gebracht, omdat, zo meent de Inspecteur, het laten oplopen van de vordering in 2008 uitsluitend terug te voeren is op aandeelhoudersmotieven. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof zijn standpunt nader verduidelijkt en verklaard dat hij per 31 december 2008 de zakelijkheid van de rekening-courantvordering op [Q] heeft getoetst. Deze tot dusver zakelijke lening is vanaf dat moment onzakelijk geworden, aldus de Inspecteur. Hij heeft hiervoor in hoger beroep – kort gezegd – de volgende, door belanghebbende niet, althans onvoldoende, betwiste,  argumenten naar voren gebracht:
      - het eigen vermogen van de debiteur, [Q] , was zowel op 1 januari als op 31 december 2008 zwaar negatief. Ondanks drie afschrijvingscorrecties was het eigen vermogen van [Q] op 1 januari 2008 € 1.692.793 (negatief). Op 31 december 2008 was het negatieve vermogen zelfs opgelopen tot € 1.998.298;
      - ook in 2006 had belanghebbende de vordering uit hoofde van de onderwerpelijke rekening-courantlening reeds voor € 100.000 voorzien. Niettemin is belanghebbende in 2008 door blijven leveren en heeft dusdoende de vordering in rekening-courant op [Q] laten oplopen van € 423.707 (op 1 januari 2008) tot € 1.002.638 (op 31 december 2008);
      - uit het bepaalde in artikel 8 van een overeenkomst van 31 december 2004 tussen [T] B.V. en [Q] blijkt dat [Q] op 8 januari 2004 met de ING-Bank een achterstelling is overeengekomen;
      - de activiteiten van belanghebbende zijn in 2011 stopgezet zonder dat het beleid ten aanzien van debiteur [Q] wijzigde, zodat, volgens de Inspecteur, van het laten oplopen in 2008 van het leverancierskrediet met het oog op de debiteurenrelatie geen sprake kan zijn geweest; en
      - belanghebbende heeft geen eigendomsvoorbehoud gemaakt ten aanzien van de geleverde materialen, geen (andere) zekerheden bedongen en de debiteur niet aangemaand tot betaling.
    
    
      4.2
      De Inspecteur gaat er op grond van deze argumenten van uit dat de handelwijze van belanghebbende zijn oorzaak vindt in het feit dat belanghebbende en [Q] via (uiteindelijk) [A] en diens partner aan elkaar gelieerd zijn en dat belanghebbende het debiteurenrisico uitsluitend heeft aanvaard om aandeelhoudersbelangen te dienen. Een onafhankelijke derde zou nimmer een debiteurenvordering met € 578.931 hebben laten oplopen zonder het treffen van aanvullende maatregelen om zijn rechten voortvloeiende uit die vordering veilig te stellen. De hieruit voortvloeiende lasten, i.c. de dotatie aan de voorziening in 2008, raken de kapitaalsfeer en zijn voor belanghebbende niet aftrekbaar van de fiscale winst.
    
    
      4.3
      Evenals de Rechtbank, stelt het Hof te dezen voorop dat de vraag of sprake is van een onzakelijke debiteurenvordering dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de vordering, met dien verstande dat een zakelijke vordering gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke vordering kan worden (vgl. Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442). Het Hof stelt vast de Inspecteur het in 2008 laten oplopen van het leverancierskrediet in rekening-courant onzakelijk acht. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard dat als tijdstip van beoordeling van het zakelijke karakter van deze lening in het onderhavige geval moet worden uitgegaan van 31 december 2008.
    
    
      4.4
      Voor het niet in aanmerking nemen van een debiteurenverlies op een vordering die bij het aangaan zakelijk was, zal de Inspecteur feiten en omstandigheden moeten stellen en aannemelijk moeten maken, waaruit volgt welke maatregel een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als belanghebbende (waaronder de kennis die belanghebbende heeft van de debiteur), op 31 december 2008 zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende vordering veilig te stellen, en in hoeverre deze daarin dan zou zijn geslaagd. Indien deze analyse ertoe leidt dat en in hoeverre ook een derde verlies zou hebben geleden, is het door belanghebbende geleden verlies in zoverre aftrekbaar (vgl. Hoge Raad 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735). 
    
    
      4.5
      De Inspecteur stelt zich, naar het Hof begrijpt, in wezen op het standpunt dat de debiteurenvordering ultimo 2008 onzakelijk is geworden, door het verder laten oplopen van de vordering in dat jaar met € 578.931 zonder het stellen van aanvullende eisen aan de debiteur, zodat voor een dotatie aan de voorziening voor die vordering tot dat bedrag geen ruimte is. 
    
    
      4.6
      Belanghebbende heeft daartegen ingebracht dat er niettemin zakelijke overwegingen waren voor belanghebbende te blijven leveren aan [Q] en daarmee het krediet te laten oplopen. Kort gezegd stelt belanghebbende dienaangaande:
      - de in 2008 met € 578.931 opgelopen rekening-courantstand heeft bij belanghebbende geleid tot belaste resultaten;
      - stopzetten van het krediet in 2008, en dus het stopzetten van de leveranties, zou tot het faillissement van [Q] hebben geleid en daarmee tot de definitieve oninbaarheid van de tot dat moment opgelopen vordering;
      - het behoorde tot de vrijheid van belanghebbende [Q] door op krediet te blijven doorleveren een kans te geven de exploitatie van haar betoncentrale over te dragen, hetgeen per 1 augustus 2008 mede daardoor is gelukt in de vorm van verhuur van de onderneming aan een derde, waarna de vordering niet verder is opgelopen.
    
    
      4.7
      
        De Rechtbank heeft dienaangaande in eerste aanleg onder meer overwogen (waarbij met “eiseres” belanghebbende en met “verweerder” de Inspecteur wordt bedoeld): 
        “Volgens verweerder zou een derde nooit zijn doorgegaan met het leveren van grondstoffen zonder enige betaling door de debiteur, het bedingen van zekerheden en het treffen van invorderingsmaatregelen. Daarmee is echter nog niet gezegd dat een derde die deze maatregelen zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de debiteurenvordering veilig te stellen, hierin ook zou zijn geslaagd. Eiseres heeft dat laatste gemotiveerd betwist door te stellen dat het treffen van dergelijke maatregelen een faillissement van [Q] tot gevolg zou hebben, in welk geval de debiteurenvordering oninbaar zou worden geleden. Tegenover die betwisting heeft verweerder onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat een derde door het treffen van de genoemde maatregelen zijn rechten uit hoofde van de debiteurenvordering zou hebben veiliggesteld. Dat heeft verweerder naar eigen zeggen niet onderzocht. Verweerder is aldus niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat de (zakelijke) debiteurenvordering op [Q] in 2008 onzakelijk is geworden. Dit betekent dat het verlies op de debiteurenvordering (de toevoeging aan de voorziening dubieuze debiteuren) fiscaal ten laste van het resultaat kan worden gebracht. De door verweerder aangebrachte correctie moet komen te vervallen. Het beroep slaagt derhalve.”.
      
    
    
      4.8
      
        Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank met deze overweging op goede gronden een juiste beslissing genomen. Hetgeen de Inspecteur in hoger beroep nog naar voren heeft gebracht, maakt dat niet anders. Ook in hoger beroep heeft de Inspecteur niets gesteld met betrekking tot de vraag in hoeverre een zakelijk handelende derde erin geslaagd zou zijn de rechten voortvloeiende uit de vordering veilig te stellen.  
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De proceskosten van belanghebbende in hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten x wegingsfactor 1 x € 512 = € 1.024 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;  
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.024; en
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 508.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 10 december 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (K. de Jong-Braaksma)
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 december 2019
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.