ECLI:NL:GHARL:2017:11194, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 19-12-2017, 16/01204 en 16/01205
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-12-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: LB/PVV. Loon? Vaste kostenvergoedingen. Bijtelling privégebruik auto.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem 
    nummers 16/01204 en 16/01205
    uitspraakdatum: 19 december 2017
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 23 augustus 2016, nummers AWB 16/1282 en AWB 16/1283, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 en 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en zijn boeten opgelegd.
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen met betrekking tot de boetebeschikkingen gegrond verklaard, de desbetreffende uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de boeten verminderd, de Inspecteur veroordeeld tot betaling van een schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn en de beroepen voor het overige ongegrond verklaard.
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 september 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
      2.1.
      Belanghebbende is een beheermaatschappij. Enig aandeelhouder van belanghebbende is de Stichting [A] . Enig certificaathouder, enig bestuurder en enig werknemer van belanghebbende is [B] (hierna: de werknemer). Belanghebbende houdt 49% van de aandelen in [C] BV.
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft ervoor gekozen in 2011 de werkkostenregeling niet toe te passen (artikel 39c van de Wet op de loonbelasting 1964; hierna: de Wet LB).
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft aan de werknemer een maandelijkse kostenvergoeding van € 200 betaald en deze als volgt gespecificeerd:
      
        
          
          
          
            
              
                Representatiekosten
              
              
                € 100
              
            
            
              
                Autokosten
              
              
                € 35
              
            
            
              
                Vakliteratuur
              
              
                € 15
              
            
            
              
                Kosten van voedsel en drank persoonlijk
              
              
                € 35
              
            
            
              
                Diverse kostenposten
              
              
                € 15
              
            
          
        
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in de onderhavige tijdvakken aan de werknemer de volgende auto’s ter beschikking gesteld:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                1 januari t/m 3 oktober 2008
              
              
                Porsche Cayenne S
              
              
                
                  [00-YY-YY]
                
              
              
                € 112.753
              
            
            
              
                3 juli 2009 t/m 31 december 2010
              
              
                Porsche Cayenne S
              
              
                
                  [01-YY-YY]
                
              
              
                € 134.036
              
            
            
              
                1 januari 2008 t/m 30 juni 2010
              
              
                Porsche 911 Carrera 4S Cabrio
              
              
                
                  [02-YY-YY]
                
              
              
                € 180.907
              
            
          
        
      
    
    
      2.5.
      Voor de berekening van de verschuldigde loonheffingen heeft belanghebbende een bijtelling privégebruik auto toegepast van € 45.318 per jaar in 2008 en 2009 en van € 39.414 in 2010.
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft met betrekking tot de Carrera een rittenadministratie overgelegd. Deze start op 1 januari 2008 met 4.950 en eindigt op 31 december 2008 met 11.911. Eind 2009 is een kilometerstand vermeld van 14.107. De laatstvermelde rit is op 12 mei 2010 met een eindstand van 17.006. Op 30 juni 2010 is de auto opgehaald met volgens de leasemaatschappij een kilometerstand van 17.024.
    
    
      2.7.
      Op 20 maart 2009 heeft de garagehouder een kilometerstand van 8.128 doorgegeven aan de Nationale Autopas (hierna: NAP). Op deze datum staat geen rit in de rittenadministratie van belanghebbende.
    
    
      2.8.
      
        De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de kostenvergoeding tot het loon behoort en dat voor alle ter beschikking gestelde auto’s het autokostenforfait moet worden toegepast. Hij heeft daarom de in geding zijnde naheffingsaanslagen opgelegd. Deze zijn als volgt berekend:
        2008
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                privégebruik Cayenne
              
              
                € 21.368
              
              
                
              
            
            
              
                privégebruik Carrera
              
              
                € 45.226
              
              
                
              
            
            
              
                totaal
              
              
                € 66.594
              
              
                
              
            
            
              
                bijgeteld
              
              
                € 45.318
              
              
                
              
            
            
              
                verschil
              
              
                
              
              
                € 21.276
              
            
            
              
                kostenvergoeding
              
              
                
              
              
                €   2.400
              
            
            
              
                loon
              
              
                
              
              
                € 23.676
              
            
            
              
                naheffing 52%
              
              
                
              
              
                € 12.311
              
            
          
        
      
      2009
      
        
          
          
          
          
            
              
                privégebruik Cayenne
              
              
                € 16.574
              
              
                
              
            
            
              
                privégebruik Carrera
              
              
                € 45.226
              
              
                
              
            
            
              
                totaal
              
              
                € 61.800
              
              
                
              
            
            
              
                bijgeteld
              
              
                € 45.318
              
              
                
              
            
            
              
                verschil
              
              
                
              
              
                € 16.482
              
            
            
              
                kostenvergoeding
              
              
                
              
              
                €   2.400
              
            
            
              
                loon
              
              
                
              
              
                € 18.882
              
            
            
              
                naheffing 52%
              
              
                
              
              
                €   9.818
              
            
          
        
      
      2010
      
        
          
          
          
          
            
              
                privégebruik Cayenne
              
              
                € 33.509
              
              
                
              
            
            
              
                privégebruik Carrera
              
              
                € 22.613
              
              
                
              
            
            
              
                totaal
              
              
                € 56.122
              
              
                
              
            
            
              
                bijgeteld
              
              
                € 39.414
              
              
                
              
            
            
              
                verschil
              
              
                
              
              
                € 16.708
              
            
            
              
                kostenvergoeding
              
              
                
              
              
                €   2.400
              
            
            
              
                loon
              
              
                
              
              
                € 19.108
              
            
            
              
                naheffing 52%
              
              
                
              
              
                €   9.936
              
            
          
        
      
      2011
      
        
          
          
          
          
            
              
                kostenvergoeding
              
              
                
              
              
                € 2.400
              
            
            
              
                naheffing 52%
              
              
                
              
              
                € 1.248
              
            
          
        
      
    
  
  
    
      3Het geschil
    In geschil is (1) of de vaste kostenvergoeding tot het loon behoort, (2) of een bijtelling voor privégebruik auto tot het loon behoort en (3) of de boeten moeten worden verminderd wegens de financiële situatie van belanghebbende.
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    Kostenvergoeding
    
      4.1.
      Niet tot het loon behoren vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking (artikel 11, eerste lid, onderdeel a, en artikel 15, onderdeel a, van de Wet LB, zoals deze bepalingen luidden tot en met 2010). Vaste vergoedingen zijn geen vrije vergoedingen voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels (artikel 15d van de Wet LB (tekst tot en met 2010)). Vaste vergoedingen behoren niet tot het loon, voor zover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts – op verzoek van de inspecteur – een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt (artikel 47, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (tekst tot en met 2010)). Omdat belanghebbende ervoor heeft gekozen de werkkostenregeling in het jaar 2011 niet toe te passen, blijven deze bepalingen gedurende het kalenderjaar 2011 gelden (artikel 39c van de Wet LB (tekst 2011)).
    
    
      4.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat op belanghebbende de last rust overtuigend aan te tonen dat de vergoeding strekt tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten. Hij verwijst in dit verband naar de uitspraak van Hof Amsterdam 11 juli 2001, nr. 06/00293, ECLI:NL:GHAMS:2007:BA9932.
    
    
      4.3.
      Naar het oordeel van het Hof dient belanghebbende aannemelijk te maken dat de vergoeding geacht kan worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De bewijslast wordt alleen verzwaard als dat uit de wetsgeschiedenis blijkt, maar als dat niet zo is, kan worden volstaan met aannemelijk maken (HR 26 mei 1999, nr. 34.230, ECLI:NL:HR:1999:AA2766, en 20 februari 2004, nr.  39.136, ECLI:NL:HR:2004:AO4209).
    
    
      4.4.
      De Inspecteur wijst erop dat de werknemer beschikt over een door [D] (een dochtervennootschap van belanghebbende) verstrekte credit card, waarmee hij zakelijke betalingen doet. De uitgaven en contantgeldopnamen met deze credit card komen voor rekening van [D] . De Inspecteur wijst erop dat met deze credit card in december 2010 € 3.194,15 is betaald en in de maanden januari tot en met november 2011 € 9.352,23. Deze betalingen hebben betrekking op hotels, parkeren, consumpties en een opname van contant geld. De Inspecteur stelt dat niet aannemelijk is dat belanghebbende daarnaast nog zakelijke uitgaven doet waarvoor een belastingvrije vergoeding zou kunnen worden gegeven.
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat nu de kostenvergoeding vooraf naar aard en veronderstelde omvang is gespecificeerd, deze niet tot het loon behoort. Volgens belanghebbende heeft het overzicht van uitgaven geen betrekking op belanghebbende. De credit card was van een concernlichaam [D] en diende voor de betaling van intermediaire kosten.
    
    
      4.6.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werknemer tot de in de specificatie vermelde bedragen ten behoeve van de dienstbetrekking kosten heeft gemaakt. In het bijzonder acht zij van belang dat het overgelegde overzicht van uitgaven niet aansluit bij de specificatie. Voorts acht de Rechtbank van belang dat de hoogte van de kostenvergoeding slechts is gebaseerd op de kostenvergoeding die de werknemer in een eerdere dienstbetrekking ontving. Dit acht de Rechtbank onvoldoende onderbouwing, mede gelet op het feit dat sprake is van een andere dienstbetrekking.
    
    
      4.7.
      
        De werkzaamheden van de werknemer houden in dat hij bij andere concernvennootschappen werkzaamheden verricht, waarvoor belanghebbende een managementfee ontvangt. Daarom is naar het oordeel van het Hof relevant of uitgaven die de werknemer in verband met zijn werkzaamheden doet, door die andere concernvennootschappen worden betaald. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werknemer voor eigen rekening uitgaven doet ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking.
        
          Privégebruik auto
        
      
    
    
      4.8.
      Partijen discussiëren over de vraag op welke auto de toegepaste bijtelling voor privégebruik betrekking heeft. Het Hof acht dat niet relevant. Het gaat erom of de inhouding van loonheffingen al dan niet voldoende was. Daarbij is niet van belang of de inhoudingsplichtige bij het bepalen van de hoogte van het loon is uitgegaan van de juiste veronderstelling over welke auto wel en welke auto niet zou zijn gebruikt voor privédoeleinden.
    
    
      4.9.
      Niet in geschil is dat voor de Cayenne een bedrag wegens privégebruik tot het loon moet worden gerekend. Belanghebbende stelt echter dat voor de Carrera geen bedrag wegens privégebruik tot het loon moet worden gerekend, omdat zij heeft doen blijken dat deze auto voor minder dan 500 km voor privédoeleinden is gebruikt. Zij verwijst in dat verband naar een door haar overgelegde rittenregistratie. Belanghebbende erkent dat deze rittenregistratie niet voldoet aan de eisen (artikel 21c van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001), maar zij wijst erop dat deze registratie niettemin als bewijsmiddel kan gelden. Belanghebbende erkent dat de gereden route niet is vermeld, maar stelt zich op het standpunt dat de rittenregistratie nog steeds als bewijs kan dienen. Zij stelt zich voorts op het standpunt dat ook een achteraf opgestelde rittenregistratie tot bewijs kan dienen. Verder wijst belanghebbende erop dat zij met de werknemer is overeengekomen dat de Carrera niet voor privédoeleinden mag worden gebruikt. Belanghebbende stelt dat de werknemer in zijn elektronische agenda de kilometerstanden vermeldde, waarna deze werden vastgelegd in een Excel-bestand. Belanghebbende stelt dat de auto in de eerste twee maanden veel is gebruikt, omdat de werknemer toen 1 à 2 keer per week naar Köln ging in verband met het zoeken van kantoorruimte en personeel voor de vestiging aldaar.
    
    
      4.10.
      De Inspecteur stelt dat de overgelegde rittenregistratie niet voldoet. Hij stelt dat niet aannemelijk is gemaakt dat alle vermelde ritten zijn gereden, dat de als zakelijk vermelde ritten ook een zakelijk doel hadden en evenmin dat de wel verreden ritten zijn gereden met de Carrera. Hij wijst erop dat soms exacte adresgegevens ontbreken en dat vermelde afstanden soms afwijken van die volgens de routeplanner. Zo wijst de Inspecteur erop dat voor ritten vanaf het adres [a-straat] 25 te [E] naar het adres [b-straat] 19 te [F] en terug afstanden staan vermeld van 149 (7 augustus 2009), 158 (26 augustus 2008) en 169 (12 mei 2010) kilometer, terwijl volgens de routeplanner de afstand 136 kilometer is. Voorts wijst hij erop dat de gereden route niet is vermeld. Hij wijst erop dat de garage op 20 maart 2009 in het kader van de NAP een kilometerstand heeft ingevoerd van 8.128 (zie 2.7), terwijl volgens de rittenregistratie de kilometerstand aan het einde van 2008 11.991 was. Volgens de rittenregistratie is de eindstand op 2 februari 2009 evenals de beginstand op 22 maart 2009 12.377. De Inspecteur wijst erop dat volgens de rittenregistratie de kilometerstand bij inlevering van de auto op 30 juni 2010 17.006 was. Volgens de leasemaatschappij was de kilometerstand 17.024.
    
    
      4.11.
      Belanghebbende stelt dat de gestelde kilometerstand op 20 maart 2009 geen bewijs is dat de rittenregistratie in andere jaren dan 2009 onjuist is. Belanghebbende stelt dat de garagehouder een onjuiste kilometerstand heeft doorgegeven. Omdat dit niet eerder is opgemerkt, is dat niet aan de garagehouder gemeld. Op de gegevens van de NAP wordt, aldus belanghebbende, geen controle uitgeoefend. Belanghebbende wijst er in dit verband op dat aan de NAP jaarlijks ongeveer 20.000 maal correctie wordt verzocht van een onjuist doorgegeven kilometerstand. Voorts wijst zij erop dat bij de onderhoudsbeurt in april 2010 geen kilometerstand is doorgegeven aan de NAP. De auto is uiteindelijk na vier jaar ingeleverd met een kilometerstand van 17.006.
    
    
      4.12.
      Niet in geschil is dat de Carrera aan belanghebbende ter beschikking is gesteld. Deze auto wordt daarom geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld, tenzij blijkt de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt (artikel 13bis, eerste lid, slotzin, van de Wet LB). Het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur aannemelijk moet maken dat de auto voor privédoeleinden ter beschikking is gesteld, is daarom onjuist.
    
    
      4.13.
      
        Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met de overgelegde rittenregistratie en hetgeen de werknemer overigens heeft gesteld niet heeft doen blijken dat de werknemer  deze auto in een van de onderhavige kalenderjaren op kalenderjaarbasis minder dan 500 kilometer voor privédoeleinden heeft gebruikt. Daarvoor roept de rittenregistratie te veel vragen op. Voor de afwijking van de in de rittenregistratie vermelde kilometerstand en de door de garage aan de NAP opgegeven kilometerstand heeft belanghebbende geen afdoende verklaring kunnen geven. Ook heeft belanghebbende niet kunnen verklaren waarom de in de rittenregistratie opgenomen afstanden afwijken van die volgens de routeplanner en waarom voor dezelfde route (vanaf het adres [a-straat] 25 te [E] naar het adres [b-straat] 19 te [F] )  heel verschillende afstanden zijn vermeld.
        
          Boeten
        
      
    
    
      4.14.
      De Rechtbank heeft de boeten verminderd met het gedeelte dat betrekking heeft op de correctie van de kostenvergoedingen tot € 2.765 (2008) en € 4.314 (2009 tot en met 2011). Ten aanzien van het privégebruik auto heeft de Rechtbank aannemelijk geacht dat het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de belasting niet is betaald. Zij heeft de boeten tot een bedrag van 25% van de correctie in verband met privégebruik auto passend en geboden geacht. Vervolgens heeft zij de boeten in verband met overschrijding van de redelijke termijn met 15% verminderd tot € 2.350, respectievelijk € 3.667.
    
    
      4.15.
      Belanghebbende stelt in hoger beroep dat de boete verder moet worden gematigd dan de Rechtbank heeft gedaan. Zij stelt dat zij in een slechte financiële positie is geraakt. Zij wijst erop dat haar dochtermaatschappijen in 2013 failliet zijn verklaard. Sinds de faillissementen heeft belanghebbende geen inkomsten (management fee) meer en haar eigen vermogen is sterk negatief. Zij verwijst voorts naar door haar overgelegde publicatierapporten.
    
    
      4.16.
      De Inspecteur stelt dat uit de publicatierapporten niet blijkt dat belanghebbende in een slechte financiële situatie verkeert. Deze rapporten zijn slechts summier toegelicht en vermelden van de activa en passiva slechts de boekwaarde en niet de waarde in het economische verkeer.
    
    
      4.17.
      
        Het Hof deelt het oordeel van de Rechtbank over de boete. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met de door haar overgelegde stukken niet aannemelijk gemaakt dat haar financiële positie zodanig is dat verdergaande matiging van de boete is geboden. Daarvoor geven de stukken onvoldoende inzicht in de werkelijke waarde is van haar vermogen en inkomsten. Het Hof acht de boeten passend en geboden.
        
          Heffingsrenten
        
      
    
    
      4.18.
      
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrenten. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd zodat het hoger beroep ook in zoverre ongegrond is.
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      6Beslissing
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
      De beslissing is op 19 december 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              De griffier,
            
            
              De voorzitter,
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              (A. Vellema)
            
            
              (J. van de Merwe)
            
          
        
      
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 december 2017
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.