ECLI:NL:GHARL:2017:6788, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-08-2017, 16/01147 en 16/01184
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-08-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is onterecht aansprakelijk gesteld voor de door de BV onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffing.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 16/01147 en 16/01184
    uitspraakdatum: 15 augustus 2017
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de ontvanger van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Ontvanger)
    
    
    
      en het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 23 augustus 2016, nummer LEE 15/5061, ECLI:NL:RBNNE:2016:3941, in het geding tussen belanghebbende en de Ontvanger
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 21 april 2015 tot een bedrag van € 7.109 aansprakelijk gesteld voor aan [A] BV voor de jaren 2007 en 2008 opgelegde naheffingsaanslagen in de loonheffing, welke aanslagen onbetaald zijn gebleven. De aansprakelijkstelling ziet tevens op met de naheffingsaanslagen samenhangende boetes, heffingsrente, invorderingsrente en invorderingskosten.
      
    
    
      1.2.
      De Ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Ontvanger vernietigd en de beschikking vernietigd.
      
    
    
      1.4.
      De Ontvanger en belanghebbende hebben beiden tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juni 2017. Belanghebbende is, alhoewel daartoe op correcte wijze uitgenodigd, niet verschenen. Namens de Ontvanger zijn verschenen [B] , bijgestaan door [C] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
    
      1.6.
      Het Hof heeft op 30 juni 2017 en op 3 juli 2017 een brief van belanghebbende ontvangen. Het Hof ziet hierin geen aanleiding tot heropening van het onderzoek. Afschriften van deze twee brieven zijn aan deze uitspraak gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is enig aandeelhouder en enig bestuurder van [A] B.V. (hierna: de BV). De activiteiten van de BV bestaan uit de vervaardiging van machines en apparaten voor algemeen gebruik, het uitvoeren van constructiewerkzaamheden, fabricage van machines (apparatenbouw, bedrijfsautomatisering, bulkverladingsinstallaties) en de ontwikkeling en bouw van nieuwe prototype apparaten. De BV had twee werknemers in dienst, belanghebbende en [D] .
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende verzorgde de jaarstukken en aangiften in de loonheffing van de BV. Op 16 oktober 2008 is de Belastingdienst bij de BV een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de gedane aangiften loonheffingen.
      
    
    
      2.3.
      Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn met dagtekening 2 maart 2010 aan de BV naheffingsaanslagen loonbelasting en premies sociale verzekeringen (hierna: loonheffingen) opgelegd voor de onderhavige jaren. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht en zijn vergrijpboetes opgelegd. De daartegen gerichte bezwaren zijn ongegrond verklaard. De BV is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gegaan bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 19 juni 2012 de beroepen gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen, de boetes en de beschikkingen heffingsrente verminderd. 
      
    
    
      2.4.
      Bij uitspraak van 25 juni 2013 heeft het Hof het hoger beroep van de BV gegrond verklaard met betrekking tot het jaar 2008 en voor het overige ongegrond verklaard. De gehandhaafde correcties zien op aan werknemer [D] verstrekte vergoedingen voor spaarloon, bewassing, energie, telefoon en ziektekosten. In de jaren 2007 en 2008 betreft het ten onrechte buiten de loonheffing gebleven vergoedingen van in totaal € 2.258 respectievelijk € 2.070. De Hoge Raad heeft het tegen de uitspraak van het Hof gerichte cassatieberoep ongegrond verklaard onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie (HR 28 februari 2014, nr. 13/03438). In overeenstemming met deze uitspraken heeft de Inspecteur de aanslagen verminderd tot:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Loonheffing
              
              
                Rente
              
              
                Boete
              
              
                Totaal
              
            
            
              
                Aanslag 2007
              
              
                7.428
              
              
                668
              
              
                952
              
              
                9.048
              
            
            
              
                Vermindering
              
              
                -5.120
              
              
                -462
              
              
                -490
              
              
                -6.072
              
            
            
              
                Resteert
              
              
                2.308
              
              
                206
              
              
                462
              
              
                2.976
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Aanslag 2008
              
              
                7.351
              
              
                282
              
              
                903
              
              
                8.536
              
            
            
              
                Vermindering
              
              
                -5.160
              
              
                -199
              
              
                -465
              
              
                -5824
              
            
            
              
                Resteert
              
              
                2.191
              
              
                83
              
              
                438
              
              
                2.712
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      Gedurende de bezwaar- en beroepsprocedures is aan de BV uitstel van betaling verleend. Na intrekking van het uitstel is op 15 april 2014 een hernieuwd bevel tot betaling gedaan en is een dwangbevel betekend. Dit heeft niet geleid tot betaling van de naheffingsaanslagen door de BV. De BV heeft geen melding van betalingsonmacht gedaan.
      
    
    
      2.6.
      
        Na aankondiging daarvan is belanghebbende bij beschikking aansprakelijkstelling van 21 april 2015 (hierna: de beschikking) als bedoeld in artikel 49 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) tot een bedrag van € 7.109 aansprakelijk gesteld voor de door de BV niet betaalde bedragen. In de beschikking wordt voor zover van belang het volgende opgemerkt:
        “Er is sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dit blijkt uit de overwegingen van de Rechtbank Leeuwarden d.d. 19 juni 2012 en van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden d.d. 25 juni 2013: “…dat sprake is van grove schuld omdat belanghebbende, door zich niet vooraf op de hoogte te stellen van de geldende regelgeving, niet de zorgvuldigheid in acht heeft genomen die van haar als inhoudingsplichtige mag worden gevergd en omdat belanghebbende wat betreft de spaarregeling geheel naar eigen inzicht heeft gehandeld”
        U bent daarom aansprakelijk voor (een deel van) de niet betaalde belasting van [A] B.V. Deze aansprakelijkstelling is gebaseerd op artikel 36 van de Invorderingswet 1990 en artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen en premiebesluiten.
        Artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990 bepaalt dat u aansprakelijk bent voor de kosten en invorderingsrente die verband houden met de belastingschuld, voor zover het ontstaan hiervan aan u is te wijten. Dit geldt ook voor de in de belastingaanslag(en) begrepen heffingsrente en bestuurlijke boete.”
      
      
    
    
      2.7.
      Volgens de bij de beschikking gevoegde specificatie betreft de aansprakelijkstelling voor het jaar 2007 het restant van de aanslag (€ 3.039), kosten (€ 15) en tot op de dag van de aansprakelijkstelling belopen invorderingsrente (€ 461), in totaal € 3.515. Voor het jaar 2008 is dat het restant van de aanslag (€ 2.911), kosten (€ 241) en tot op de dag van de aansprakelijkstelling belopen invorderingsrente (€ 422), in totaal € 3.574; door een telfout op € 3.594 gesteld. Uit de in hoger beroep door de Ontvanger verstrekte gegevens blijkt dat de uit de beroep- en cassatieprocedure volgende vermindering van de heffingsrente (totaal € 661, waarvan 2007: € 462 en 2008: € 199) door de Ontvanger niet als vermindering van de betreffende beschikkingen is verwerkt, maar als te verrekenen bedrag. Van het bedrag van € 661 is € 399 verrekend met de aanslag over 2006 en € 262 verrekend met de invorderingskosten van aanmaning en dwangbevel voor het jaar 2007.
      
    
    
      2.8.
      
        De Rechtbank heeft de beschikking vernietigd omdat de Ontvanger in beroep geen inzicht heeft kunnen geven in het verband tussen de aan de BV opgelegde aanslagen en beschikkingen zoals deze na vermindering luiden enerzijds en het bedrag van de aansprakelijkstelling anderzijds. De Rechtbank heeft hierbij het volgende overwogen, waarbij belanghebbende als eiser en de Ontvanger als verweerder worden aangeduid.
        “5.2. Daartoe acht de rechtbank mede redengevend dat verweerder ter zitting weliswaar heeft verklaard de hoogte van de belastingschuld, waarvoor eiser aansprakelijk is gesteld, te hebben afgeleid uit het systeem en de uitspraken van de rechtbank en het hof (zie 1.4), maar heeft verweerder desgevraagd geen aansluiting kunnen maken tussen die bedragen en het beloop van de aansprakelijkstelling. Verder heeft verweerder ter zitting desgevraagd geen enkel inzicht kunnen geven in welk deel van het bedrag van € 3.039 (2007) en van € 2.911 (2008) ziet op loonheffingen en welk deel van dat bedrag ziet op heffingsrente. Verweerder heeft ter zitting evenmin kunnen bevestigen noch ontkennen dat eiser tevens aansprakelijk is gesteld voor de aan de B.V. opgelegde (en later verminderde) boeten en, indien dat het geval is, welk bedrag die boete(n) beloopt of belopen. Naar het oordeel van de rechtbank ontbreekt daardoor voldoende inzicht in de aanwezigheid dan wel de omvang van de in de onderscheiden aanslagbiljetten opgenomen nageheven loonheffingen, onderscheidenlijk heffingsrente en boetes, laat staan dat verweerder invulling heeft kunnen geven aan zijn stelplicht omtrent de vraag wel deel daarvan – na de verschillende verminderingen in (hoger) beroep – uiteindelijk onbetaald is gebleven. Op deze manier kan bovendien niet worden vastgesteld of en in hoeverre de bedragen aan heffingsrente en boete waarvoor eiser aansprakelijk is gesteld, daadwerkelijk dienovereenkomstig zijn verminderd.
      
    
    
      5.3
      Het voorgaande geldt nog sterker voor de bedragen aan invorderingsrente en verschuldigde kosten. Op geen enkele manier heeft verweerder handen en voeten kunnen geven aan de bedragen waarvoor eiser aansprakelijk is gesteld.”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de door de BV onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffing en de daarmee samenhangende bedragen. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt dat de aanslagen ten onrechte of tot een te hoog bedrag aan de BV zijn opgelegd en dat hij ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de betaling van die aanslagen.
      
    
    
      3.3.
      De Ontvanger stelt dat de hoogte van de aanslagen niet meer ter discussie kan staan, dat belanghebbende terecht als bestuurder aansprakelijk is gesteld en dat hij in hoger beroep in voldoende mate inzicht heeft gegeven in de bedragen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Ter zitting heeft de Ontvanger verklaard dat de aansprakelijkstelling voor de boetes en de invorderingskosten dient te vervallen.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Hoger beroep Ontvanger (16/01147)
      
    
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 36 van de Wet is ieder van de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen, overeenkomstig het bepaalde in de daarop volgende leden. In het tweede lid van dit artikel is bepaald dat het lichaam verplicht is onverwijld melding te doen van haar betalingsonmacht. In artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) is die meldingsplicht nader uitgewerkt. Ingevolge artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen zijn deze regels eveneens van toepassing op de premies voor de sociale verzekeringen. 
      
    
    
      4.2.
      Het derde lid van artikel 36 van de Wet bepaalt dat indien de betalingsonmacht op correcte wijze is gemeld de bestuurder aansprakelijk is indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan die bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de melding van betalingsonmacht.
      
    
    
      4.3.
      Het vierde lid van artikel 36 van de Wet bepaalt dat indien het lichaam niet of niet op de juiste wijze aan de meldingsplicht heeft voldaan, een bestuurder op de voet van het derde lid aansprakelijk is, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaar wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van dit vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het achterwege blijven van de melding niet aan hem is te wijten. 
      
    
    
      4.4.
      Het Hof overweegt met betrekking tot de aansprakelijkstelling het volgende. Ter zitting van het Hof heeft de Ontvanger desgevraagd verklaard dat de aansprakelijkstelling is gebaseerd op het derde lid van artikel 36 van de Wet. Het Hof zal de Ontvanger hierin volgen op grond van de volgende overwegingen. Niet gesteld of gebleken is dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen aan de BV op 2 maart 2010 of op een eerder tijdstip al sprake was van betalingsonmacht bij de BV. De bepaling in artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit dat rechtsgeldige melding niet kan plaatsvinden vanwege de opzet of grove schuld van de BV aan de opgelegde aanslagen, sorteert dan geen effect. Als er (nog) geen betalingsonmacht is, hoeft deze niet te worden gemeld. Wel rustte op de BV de verplichting om betalingsonmacht die eventueel in de (lange) periode van uitstel van betaling zou ontstaan op grond van artikel 36, lid 2, van de Wet onverwijld alsnog te melden. Over het tijdstip waarop betalingsonmacht bij de BV is ontstaan en de oorzaken daarvan is echter niets bekend. Evenmin zijn gegevens beschikbaar over de correspondentie tussen de BV en de Ontvanger in de periode van uitstel van betaling, zodat niet kan worden uitgesloten dat de Ontvanger al langs andere weg dan via een melding op de hoogte was gekomen van de betalingsonmacht. In die situatie hoeft immers geen melding meer plaats te vinden (zie Hoge Raad 13 juli 1994, nr. 28997, ECLI:NL:HR:1994:ZC5712). Daarnaast wijst het Hof erop dat zowel in de beschikking zelf als in de uitspraak op het daartegen gerichte bezwaar belanghebbende kennelijk onbehoorlijk bestuur wordt verweten. Het mogelijk ontbreken van een rechtsgeldige melding is daarbij door de Ontvanger in het geheel niet aan de orde gesteld. Gelet hierop heeft de Ontvanger er naar het oordeel van het Hof terecht voor gekozen aan de aansprakelijkstelling niet het vierde lid van artikel 36 van de Wet, maar het voor belanghebbende (vanwege de bewijslastregels) gunstiger derde lid van dat artikel ten grondslag te leggen.
      
    
    
      4.5.
      Uit artikel 36, derde lid, van de Wet volgt dat op de Ontvanger de bewijslast rust dat het achterwege blijven van betaling door de BV is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende. De Ontvanger heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is geweest van onbehoorlijk bestuur slechts aangevoerd dat uit de beroepsprocedures over de opgelegde naheffingsaanslagen blijkt dat sprake is van grove schuld van de BV en dat belanghebbende als enig bestuurder en feitelijk uitvoerder van de werkzaamheden die hebben geleid tot een te lage afdracht van loonheffingen, daarmee ook grove schuld kan worden verweten.
      
    
    
      4.6.
      De Ontvanger heeft naar het oordeel van het Hof hiermee niet aannemelijk gemaakt dat het achterwege blijven van betaling door de BV is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende. Van onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, derde lid, van de Wet kan pas worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - gehandeld zou hebben als de aansprakelijk gestelde bestuurder heeft gedaan. Dit is onder meer het geval indien de aansprakelijk gestelde bestuurder van een lichaam heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van dat lichaam onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft (zie onder andere het arrest van de Hoge Raad van 31 maart 2017, nr. 15/02939, ECLI:NL:HR:2017:530). Zoals hiervoor is overwogen, moet ervan worden uitgegaan dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen op 2 maart 2010 nog geen sprake was van betalingsonmacht bij de BV. De Ontvanger heeft geen feiten en omstandigheden gesteld die betrekking hebben op de periode na het opleggen van deze aanslagen. De Ontvanger maakt daarom niet aannemelijk dat sprake is geweest van als kennelijk onbehoorlijk bestuur aan te merken gedragingen van belanghebbende die ertoe hebben geleid dat (uiterlijk) in april 2014 betalingsonmacht bij de BV is ontstaan. Dat, zoals de Ontvanger heeft aangevoerd, vast staat dat het aan grove schuld van de BV is te wijten, en mogelijk ook aan die van belanghebbende, dat in de jaren 2007 en 2008 te weinig loonheffing is afgedragen, is voor de beoordeling van de aansprakelijkheid van belanghebbende niet relevant omdat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen van betalingsonmacht bij de BV nog geen sprake was.
      
    
    
      4.7.
      Gelet op het vorenstaande heeft de Ontvanger belanghebbende ten onrechte aansprakelijk gesteld voor de loonheffingsschulden van de BV. Het hoger beroep van de Ontvanger moet daarom ongegrond worden verklaard. De vraag of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld voor de heffingsrente en de invorderingsrente, behoeft dan geen behandeling meer.
      
      
        
          Hoger beroep belanghebbende (16/01184)
        
      
      
    
    
      4.8.
      Het hoger beroep van belanghebbende richt zich primair op de hoogte van de naheffingsaanslagen. Volgens belanghebbende heeft de Rechtbank ten onrechte aangenomen dat de naheffingsaanslagen in de loonheffing terecht zijn opgelegd. Gelet op artikel 49, lid 7, van de Wet is de Rechtbank terecht uitgegaan van de juistheid van de opgelegde naheffingsaanslagen, omdat over de hoogte daarvan bij onherroepelijke uitspraak is beslist. Deze beslissing van de Rechtbank maakt onderdeel uit van haar beslissing over de aansprakelijkheid van belanghebbende. Aangezien de Rechtbank de aansprakelijkstelling van belanghebbende heeft vernietigd, heeft belanghebbende bij hoger beroep geen procesbelang omdat hij daardoor niet in een betere positie kan komen te verkeren. Voor zover het hoger beroep zich mede richt tegen de door belanghebbende door de Rechtbank toegekende proceskostenveroordeling heeft belanghebbende wel een procesbelang, omdat de Rechtbank de gevraagde vergoeding voor verletkosten van de persoon die hem ter zitting heeft bijgestaan, heeft afgewezen. Het hoger beroep is echter ongegrond omdat de Rechtbank terecht heeft beslist dat volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht slechts verletkosten van de belanghebbende zelf voor vergoeding in aanmerking komen. Het hoger beroep is echter ongegrond omdat de Rechtbank terecht heeft beslist dat volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht slechts verletkosten van de belanghebbende zelf voor vergoeding in aanmerking komen. Het hoger beroep moet daarom ongegrond worden verklaard.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Ontvanger ongegrond. Ook het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – bepaalt dat van de Ontvanger op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 503.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. J.W. baron van 
    
    
    
    
    
    
      Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 15 augustus 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
      	De voorzitter is verhinderd de uitspraak
      	te ondertekenen. In verband daarmee is de 
      	uitspraak ondertekend door mr. Van Knobelsdorff.
    
    
    
    
    
      (H. de Jong)	(J.W. van Knobelsdorff)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 augustus 2017
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.