ECLI:NL:GHARL:2019:2950, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-04-2019, 18/00309 tm 18/00311
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-04-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbenden exploiteren een restaurant en maken gebruik van het Yitong kassasysteem. De Inspecteur heeft een informatiebeschikking genomen met betrekking tot op te leggen aanslagen IB/PVV en omzetbelasting. Hof acht aannemelijk dat belanghebbenden frequent gebruikt hebben gemaakt van het afroomprogramma op de USB-Stick om eerder behaalde omzet en geregistreerde omzet alsnog uit de administratie (kassasysteem) te verwijderen. Het Hof is van oordeel dat sprake is van schending van art. 52 van de AWR. Het Hof acht deze wijze van manipuleren van de administratie zodanig verwijtbaar en op zodanige schaal gepleegd, dat omkering en verzwaring van de bewijslast bij een eventuele betwisting door belanghebbenden van de nog op te leggen aanslagen gerechtvaardigd is.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 18/00309, 18/00310 en 18/00311
    uitspraakdatum: 2 april 2019
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 22 maart 2018, nummers LEE 16/1674, 16/1675 en 16/1676, ECLI:NL:RBNNE:2018:1013, in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [X] te [A] (hierna: [X] ),
      
        
          [Y] te [A] (hierna: [Y] ) en
      
        
          [Z] V.O.F. te [A] (hierna: de VOF)
      (hierna gezamenlijk ook als belanghebbenden aangeduid)
    
    
    
      en
    
    
    
      de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 7 juli 2015 een informatiebeschikking genomen met betrekking tot de aan [X] en [Y] op te leggen aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor de jaren 2010 tot en met 2013, alsmede met betrekking tot (een) aan de VOF op te leggen naheffingsaanslag(en) in de omzetbelasting (OB) betreffende het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2013.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar van 1 maart 2016 heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbenden ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbenden zijn tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de informatiebeschikking vernietigd.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 januari 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      
        [X] en [Y] zijn de firmanten van de VOF. De VOF drijft een Chinees-Indisch restaurant te [A] . Klanten kunnen bij het restaurant a la carte eten of afhaalmaaltijden bestellen. 
      
    
    
      2.2.
      De bestellingen en de wijze waarop men betaalt, worden per tafel of afhaalbestelling, elektronisch vastgelegd in een elektronisch kassasysteem of kasregister (hierna: kasregister). Dit betreft in de jaren 2010 tot en met 2013 een kasregister van het merk Yitong, type 2.6.6. Het kasregister biedt de mogelijkheid backups van de opgeslagen gegevens te maken. Het kasregister biedt tevens de mogelijkheid gemaakte fouten te herstellen of prijsafspraken alsnog te verwerken. Deze herstelboekingen worden vastgelegd in het kasregister. Na afronding van de betaling kunnen onjuiste betaalgegevens (bijvoorbeeld pinbetaling in plaats van contant) ook nog worden gewijzigd. De oorspronkelijke vastlegging van de betaalwijze gaat dan verloren.
      
    
    
      2.3.
      In het restaurant wordt dagelijks gestart met een vast bedrag aan contant geld. Aan het einde van elke werkdag wordt een schriftelijke uitdraai gemaakt van de pinbetalingen. Aan de hand van het kasgeld aan het begin van de dag, de omzet volgens het kasregister, het totaalbedrag van de pinbetalingen en betalingen op andere wijze (op rekening, creditcard of met een kadobon) en het kasgeld aan het einde van de dag kan kascontrole worden uitgevoerd. Tevens kunnen dan zo nodig nog correcties worden aangebracht, zoals herstel van fouten in de geregistreerde betaalwijze. De registratie in het kasregister wordt definitief vastgelegd bij het – in beginsel dagelijks – afsluiten van het kasregister. Na het maken van deze dagafslag kunnen in het kasregister geen mutaties in de verkopen meer worden aangebracht. Behoudens het tijdstip van de afzonderlijke bestellingen blijven de details van de afzonderlijke bestellingen (behoudens het tijdstip van de bestelling) en de betalingstijdstippen in elektronische vorm raadpleegbaar. 
      
    
    
      2.4.
      Aan het einde van iedere maand wordt een schriftelijke maandafslag van het kasregister gemaakt. Hierin zijn per dag de volgende gegevens vermeld: omzet totaal, omzet dranken, omzet gerechten, korting, omzet contant, omzet pin, omzet rekening, omzet waardebon en omzet creditcard. Tevens is op de maandafslag het totaal van deze rubrieken vermeld, waarbij ook nog onderscheid wordt gemaakt tussen restaurant en afhaal. Ten slotte is de verschuldigde Btw per dag en per maand opgenomen. De gegevens van de maandafslag worden aan het einde van de maand overgenomen in een handgeschreven kasboek. In dit kasboek zijn tevens de contante uitgaven (op datum) vermeld. De totale omzet van de betreffende maand wordt in het kasboek als ontvangst geboekt met als tegenboeking (uitgave) de bedragen die niet contant (pin, op rekening etc.) zijn ontvangen. De op deze wijze in het kasboek geregistreerde omzet wordt verwerkt in de jaarrekening van belanghebbenden en ligt ten grondslag aan de door hen ingediende aangiften in de IB/PVV en de OB.
      
    
    
      2.5.
      Bij de Belastingdienst werd bekend dat bij Yitong-kasregisters op een geavanceerde wijze geregistreerde omzet kan worden verwijderd. Op 13 juli 2012 heeft het Nederlands Forensisch Instituut (hierna: NFI) een rapport uitgebracht naar aanleiding van een strafrechtelijk onderzoek dat liep tegen derden. Het onderzoek richtte zich met name op de mogelijkheid om met een afroommodule in het kassasysteem Yitong geregistreerde omzet achteraf te verwijderen. In dit rapport (hierna: NFI-rapport), waarvan een geanonimiseerde kopie tot de gedingstukken behoort, wordt de werkwijze beschreven. Tot de gedingstukken behoort eveneens een video, waarin een medewerker van de Belastingdienst/FIOD de werking en toepassing van het kassasysteem en het verwijderen van omzetgegevens toelicht.
      
    
    
      2.6.
      Uit de bevindingen in het NFI-rapport en de video volgt onder meer dat bij het kassasysteem een usb-stick kan worden meegeleverd met daarop het programma Backup.exe. In dit programma, dat enerzijds een reguliere backupmodule behelst, zit tevens een module verborgen waarmee de dagomzetgegevens kunnen worden gewijzigd (hierna: de omzetmodule, door partijen ook wel afroommodule genoemd). Deze omzetmodule is alleen toegankelijk als er na het invoeren van de usb-stick een (extra) code wordt ingevoerd van 8 cijfers, bestaande uit het reguliere managers-wachtwoord dat bij het kassasysteem hoort, aangevuld met een extra code van vier cijfers. Deze extra code is ook opgeslagen in het kassasysteem (onder de instelling yitong_phone_net), waarbij het programma colour.properties ervoor zorgt dat er telkens een unieke koppeling is tussen de usb-stick en het kassasysteem. De omzetmodule biedt de mogelijkheid om hele bonnen of bonregels (details van bestellingen die samen de gehele afhaalbestelling of tafelbestelling vormen) te verwijderen uit de in het kassasysteem geregistreerde contante omzet. Alle contante verkooptransacties zijn aan te klikken en kunnen (geheel of per item) worden verwijderd. De transacties die met pin of met credit card zijn betaald, zijn wel zichtbaar, maar zijn grijs in plaats van helder zwart weergegeven en kunnen niet worden aangeklikt en verwijderd (deze transacties zijn 'uitgegrijsd'). Ook kan met de omzetmodule een verkeerd ingevoerde betaalwijze worden gewijzigd (van pin naar contant of omgekeerd). Eenmaal verwijderde contante omzetgegevens kunnen niet meer worden achterhaald, doordat het programma eraser.exe op de usb-stick de met gebruikmaking van de omzetmodule verwijderde bestanden meerdere keren overschrijft. Dit overschrijven vindt automatisch plaats, nadat binnen de omzetmodule de dagafsluiting is aangeklikt (knop 'Dagomzet'). Het gebruik van het programma Backup.exe laat sporen na in het kassasysteem in de vorm van een bestandsnaam met de vorm JEn[nummer].tmp. Telkens als het programma wordt opgestart, wordt dit in Windows vastgelegd met vermelding van datum en tijd. Uit de betreffende tmp-bestanden blijkt niet of de backupmodule dan wel de omzetmodule is benaderd. Indien meerdere dagen in één keer worden afgesloten, krijgen alle dagen als datum van de dagafsluiting de dag waarop ze afgesloten zijn. Na dagafsluiting zijn de mutaties van de betreffende dag niet meer te wijzigen. Ook niet met gebruik van de usb-stick.
      
    
    
      2.7.
      Bij het door de Inspecteur ingestelde onderzoek is gebleken dat belanghebbenden in de jaren 2010-2013 beschikten over een bij het kasregister horende usb-stick met de hiervoor genoemde backup- en omzetmodule. In het kasregister zijn sporen aangetroffen van het gebruik van de usb-stick in de jaren 2010-2013. Uit die sporen blijkt dat de usb-stick in deze periode in totaal 1.165 keer is gebruikt. Op een drietal dagen en in een drietal korte perioden heeft de dagafsluiting plaatsgevonden zonder gebruik van de usb-stick. Op 804 dagen is de stick eenmaal voor de dagafsluiting van de betreffende dag gebruikt, op 122 dagen tweemaal, op 11 dagen driemaal, op 4 dagen viermaal, op 3 dagen vijfmaal, op 4 dagen zesmaal, op 3 dagen zevenmaal en op 1 dag achtmaal. Ook is in het kasregister het bestand “icon cache” aangetroffen; dat is een icoon dat wordt aangemaakt als het programma eraser.exe voor de eerste keer wordt gebruikt. 
      
    
    
      2.8.
      Gedurende de periode 11 mei 2013 tot en met 14 juni 2013 heeft de Inspecteur drie keer onaangekondigd heimelijke waarnemingen en heimelijke testaankopen bij het restaurant van de VOF uitgevoerd. Vervolgens is door de Inspecteur een controle ingesteld waarbij is nagegaan of de gegevens die zijn verzameld bij de heimelijke waarnemingen en testaankopen terug te vinden waren in de administratie van belanghebbenden. 
      
    
    
      2.9.
      Op 11 mei 2013 hebben medewerkers van de Inspecteur het restaurant van de VOF bezocht voor een testaankoop (de medewerkers hebben gedineerd in het restaurant) en heimelijke zichtwaarnemingen gedaan van contante betalingen door andere klanten. Het te betalen bedrag volgens de kassabon van de medewerkers bedroeg € 55,10. De medewerkers hebben contant betaald en kregen een bon. Van de vier zichtwaarnemingen heeft een controlemedewerker in de administratie één transactie in de kassagegevens aangetroffen (afhaal, pin, met bon). Ook is de betaling van € 55,10 in de kassagegevens aangetroffen. De andere drie zichtwaarnemingen (twee keer afhaal, contant, één keer tafel, contant) niet. De bevindingen zijn neergelegd in een verslag, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort.
      
    
    
      2.10.
      Op 25 mei 2013 hebben medewerkers van de Inspecteur het restaurant van de VOF bezocht voor een testaankoop in de vorm van een afhaalmaaltijd. Het totaalbedrag van de bestelling van € 54,40 werd contant betaald (geen bon). De controlemedewerker heeft bij de controle van de administratie nadien de bestelling en het bedrag niet in het kassasysteem aangetroffen. De bevindingen zijn neergelegd in een verslag, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort.
      
    
    
      2.11.
      Op 14 juni 2013 hebben medewerkers van de Inspecteur het restaurant van de VOF bezocht voor een testaankoop (de medewerkers hebben gedineerd in het restaurant). De medewerkers hebben een bedrag van € 57,50 contant afgerekend en een foto van de bon gemaakt. De bon is door de bediening meegenomen, samen met de contanten. Tijdens de controle heeft de controlemedewerker de bestelling ten bedrage van € 57,50, de afrekening en het bedrag van € 57,50 niet in de administratie van belanghebbenden aangetroffen. De bevindingen zijn neergelegd in een verslag, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort.
      
    
    
      2.12.
      Uit de tot de gedingstukken behorende jaarrekeningen blijkt dat de VOF de volgende bruto resultaten heeft verantwoord.
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
            
            
              
                Omzet
              
              
                352.313
              
              
                364.947
              
              
                376.054
              
              
                423.053
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Inkopen 
              
              
                107.884
              
              
                126.205
              
              
                129.999
              
              
                137.879
              
            
            
              
                Verpakkingsmateriaal
              
              
                4.915
              
              
                5.428
              
              
                6.061
              
              
                8.750
              
            
            
              
                Voorraadmutatie
              
              
                1.045
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                = Inkoopwaarde
              
              
                113.844
              
              
                131.633
              
              
                136.060
              
              
                146.629
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Brutowinst
              
              
                238.469
              
              
                233.314
              
              
                239.994
              
              
                276.424
              
            
            
              
                Als % inkoopwaarde
              
              
                209
              
              
                177
              
              
                176
              
              
                189
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Na eliminatie van de verpakkingsmaterialen
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Brutowinst
              
              
                243.384
              
              
                238.742
              
              
                246.055
              
              
                285.174
              
            
            
              
                Als % inkoopwaarde
              
              
                214
              
              
                189
              
              
                189
              
              
                207
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      2.13.
      Uit de door de controlemedewerker in de boekhouding verzamelde gegevens blijkt dat de volgende resultaten op verkoop dranken zijn behaald (als % van de inkoopwaarde).
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
            
            
              
                Frisdranken
              
              
                256
              
              
                79
              
              
                66
              
              
                142
              
            
            
              
                Overige dranken
              
              
                123
              
              
                99
              
              
                117
              
              
                172
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.14.
      Uit de door de controlemedewerker in de boekhouding verzamelde gegevens blijkt dat belanghebbenden in de jaren 2010, 2011 en 2012 respectievelijk 76, 79 en 70 fusten bier met een inhoud van 20 liter hebben ingekocht. Volgens de boekhouding bedraagt het aantal verkochte glazen bier respectievelijk 3.709, 3.575 en 3.545.
      
    
    
      2.15.
      
        De bevindingen hebben de Inspecteur aanleiding gegeven om op 7 juli 2015 een informatiebeschikking te nemen wegens het niet voldoen aan de administratieplicht van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). In de informatiebeschikking is onder meer het volgende vermeld:
        
          “Bij u is een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften: 
          
          - Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen/bijdrage Zvw over de jaren 2010 tot en met 2013: 
          
          - Omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2013. 
          
        
        
          Er is gebleken dat u zich niet hebt gehouden aan de administratieplicht. De bepalingen op dit gebied vindt u terug in artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR). 
        
      
      
      
        
          Samengevat zijn de volgende gebreken in de administratie vastgesteld: 
        
      
      
        - De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. De volgende onderdelen zijn niet bewaard: de details van alle kassatransacties, dagafslagen, detailbetalingen pintransacties en specificaties van omzet hoog en laag tarief. Voor nadere onderbouwing wordt verwezen naar bijlage 2, onderdeel het hoofdstuk 
        Bewaarplicht
        .
      
      
      
        - De kasadministratie vormt geen betrouwbare basis voor de winstberekening. Voor nadere onderbouwing zie het hoofdstuk 
        Kasverantwoording
        , in bijlage 2.
      
      
      
        - De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de eisen die het bedrijf stelt. Voor nadere onderbouwing zie hoofdstuk 
        Eisen bedrijf
        , in bijlage 2.
      
      
      
        - De administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige en andere voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk blijken. Door de wijze van administreren is de controle van de verantwoorde omzet niet mogelijk zie hoofdstuk Rechten en verplichtingen, in bijlage 2. 
      
      
      
        
          Wij hebben vastgesteld dat u niet of niet geheel aan: 
        
      
      
        - De op u rustende administratieplicht van artikel 52 heeft voldaan. 
      
      
        Wij geven u hiervoor dan ook een informatiebeschikking. Deze is gebaseerd op artikel 52a AWR.”.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbenden in de onderhavige jaren hebben voldaan aan de in artikel 52 van de AWR opgenomen administratie- en bewaarverplichtingen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de administratie in materiële zin onjuist is en daarmee sprake is van schending van artikel 52 van de AWR, omdat belanghebbenden de omzetmodule op de usb-stick hebben gebruikt om gerealiseerde omzet uit de administratie (het kasregister) te verwijderen (hierna: materiële gebreken). Los daarvan stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat ook op andere gronden sprake is van schending van artikel 52 van de AWR (hierna: formele gebreken). Volgens de Inspecteur voldoet de administratie namelijk vanwege haar inrichting niet aan de eisen die artikel 52 van de AWR daaraan stelt (het gebruik van de omzetmodule op de usb-stick leidt tot doorbreking van de audittrail, de omzet is niet dagelijks in het kasboek verwerkt, fooien zijn niet geregistreerd, er was geen adequate kascontrole, er zijn geen voorraadlijsten aangelegd) en is sprake van schending van de bewaarplicht (de keukenbonnen, de aantekeningen van gestelde kascontroles, de schriftelijke dagafslagen van het kasregister en de dagelijkse uitdraai van het pinapparaat zijn niet bewaard). Belanghebbenden betwisten niet dat zij de omzetmodule hebben gebruikt, maar stellen dat zij die slechts hebben gebruikt om fouten in de geregistreerde betaalwijze (contant in plaats van per pin en andersom) te corrigeren. Van het afromen van de omzet is volgens de belanghebbenden geen sprake geweest. Tevens betwisten belanghebbenden de door de Inspecteur gestelde formele gebreken.
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar. Belanghebbenden concluderen tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Artikel 52, eerste lid, van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Artikel 52, vierde lid, van de AWR bepaalt dat administratieplichtigen voor zover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, verplicht zijn de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren. Het zesde lid van artikel 52 van de AWR bepaalt dat de administratie zodanig dient te zijn ingericht en te worden gevoerd en dat de gegevensdragers zodanig dienen te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.
      
    
    
      4.2.
      Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat het de Inspecteur wel vrij stond in beroep nadere feitelijke gegevens aan te dragen ter onderbouwing van zijn standpunt dat van de usb-stick gebruik is gemaakt om de omzet af te romen. In de bijlage bij de informatiebeschikking is duidelijk vermeld dat de Inspecteur zich op het standpunt stelde dat belanghebbenden de stick hebben gebruikt waar hij volgens de Inspecteur voor was gemaakt, te weten het ongezien afromen van reeds behaalde omzet. Tevens heeft de Inspecteur in deze bijlage onderbouwingen gegeven voor dit standpunt, waaronder de bevindingen van de heimelijke bedrijfsbezoeken en de gevonden sporen van het programma “Backup.exe” in het kassasysteem. De door de Inspecteur voor het eerst in beroep daarvoor aangedragen aanvullende feitelijke stellingen (over het gebruik van de usb-stick, de aanwezigheid van het bestand colour.properties en van de registratie van het gebruik van het programma eraser.exe in de icon cache van het kasregister) vormen geen uitbreiding van de informatiebeschikking, maar slechts een nadere onderbouwing van hetgeen aan belanghebbende in die beschikking wordt verweten. Behoudens in geval van schending van de goede procesorde, waarvan geen sprake is geweest, stond het de Inspecteur daarom vrij deze nieuwe feitelijke gegevens in te brengen. Anders dan belanghebbende bepleit, stond het de Inspecteur hierbij vrij nieuwe onderzoeksgegevens in te brengen.
      
    
    
      4.3.
      Het Hof zal allereerst de door de Inspecteur gestelde materiële gebreken in de administratie beoordelen. Indien de Inspecteur aannemelijk maakt dat belanghebbenden met behulp van de omzetmodule feitelijk behaalde omzet (alsnog) buiten de boekhouding hebben gelaten, is van schending van de administratieverplichtingen zonder meer sprake. Het Hof stelt hierbij voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbenden in de jaren 2010-2013 niet alleen beschikten over een Yitong kasregister en bijbehorende usb-stick met omzetmodule, maar ook dat belanghebbenden veelvuldig van die stick gebruik hebben gemaakt. Belanghebbenden betwisten het door de Inspecteur gestelde aantal keren dat de usb-stick is gebruikt niet.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbenden stellen zich echter op het standpunt dat zij de usb-stick slechts hebben gebruikt om een verkeerd ingegeven betaalwijze (pin in plaats van contant en andersom) te corrigeren. Volgens belanghebbenden maakten zij aan het einde van de dag met het oog op de kasadministratie een afslag van het pinapparaat (beginsaldo kas plus omzet volgens kasregister minus pinbetalingen moet gelijk zijn aan eindsaldo kas). Hierbij werd regelmatig geconstateerd dat de betaalwijze verkeerd was ingegeven (hierna: de betaalfouten). Omdat zij van de boekhouder hiertoe advies hadden gekregen, hebben belanghebbenden met behulp van de usb-stick de betaalfouten opgespoord en gecorrigeerd. Zij gebruikten daarvoor niet de functionaliteit op het kasregister zelf, maar deden dat met de usb-stick omdat op die wijze de in het kasregister geboekte contante betalingen gemakkelijker op te sporen waren (deze waren beter zichtbaar dan de pinbetalingen).
      
    
    
      4.5.
      De Inspecteur betwist de verklaring van belanghebbenden. Hij stelt dat belanghebbenden de usb-stick slechts hebben gebruikt om behaalde en geregistreerde omzet alsnog buiten de boeken van de VOF te houden. Hij wijst daarbij onder andere op het veelvuldige gebruik van de stick (soms meer keren per dag), op de mogelijkheid betaalfouten via het kasregister zelf op eenvoudige wijze te corrigeren en op de aanwezigheid van het icoon van het programma eraser in het besturingssysteem van het kasregister, hetgeen eveneens duidt op gebruik van het afroomprogramma. De Inspecteur vindt bevestiging voor zijn standpunt in de bevindingen van de controle in de administratie naar aanleiding van de heimelijke waarnemingen en testaankopen tijdens de bedrijfsbezoeken, en in het – in zijn ogen – (te) lage en sterk schommelende brutowinstpercentage, zowel voor alle in- en verkopen als voor de drankverkopen afzonderlijk.
      
    
    
      4.6.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de door hem overgelegde stukken en hetgeen door hem naar voren is gebracht aannemelijk gemaakt dat belanghebbenden de omzetmodule frequent hebben gebruikt om eerder geregistreerde omzet alsnog uit het kasregister te verwijderen. Het Hof neemt daarbij het volgende in aanmerking.
      
    
    
      4.7.
      Anders dan door belanghebbenden is gesteld, moeten zij van aanvang af van de functionaliteit van de omzetmodule op de hoogte zijn geweest. Zij hebben immers een kasregister gekocht en daarbij een (met een extra wachtwoord beveiligde) usb-stick gekregen. Ook dienden zij voor het herstel van betaalfouten te kiezen voor de optie “dagomzet”, via welke optie de omzetmodule - met alle daarin opgenomen mogelijkheden - werd gestart. Het kan belanghebbenden bovendien niet zijn ontgaan dat alle contante verkooptransacties zijn aan te klikken en (geheel of per item) kunnen worden verwijderd, terwijl de transacties die met pin of met credit card zijn betaald, wel zichtbaar zijn, maar grijs zijn in plaats van helder zwart weergegeven en niet kunnen worden aangeklikt en verwijderd. 
      
    
    
      4.8.
      Ter zitting van het Hof heeft de boekhouder bevestigd dat hij belanghebbenden heeft geadviseerd betaalfouten te corrigeren. Hij heeft echter niet geadviseerd hiervoor de usb-stick in plaats van het kasregister zelf te gebruiken. Een verklaring waarom die correcties op detailniveau noodzakelijk waren in plaats van het geconstateerde verschil per dag te corrigeren, gelet op de wijze waarop maandelijks de omzet wordt verantwoord, heeft de boekhouder desgevraagd niet kunnen geven.
      
    
    
      4.9.
      Dat het gebruik van de usb-stick door belanghebbenden zou zijn ingegeven door de omstandigheid dat het aanbrengen van betaalcorrecties met de usb-stick veel eenvoudiger zou zijn dan met het kasregister, acht het Hof, gelet op de betwisting daarvan door de Inspecteur niet aannemelijk. Uit het door de Inspecteur in hoger beroep overgelegde memo “Bevindingen Technische Test Betaalwijze aanpassen Yitong” blijkt dat het kasregister zelf de mogelijkheid biedt - bijvoorbeeld met het oog op het opsporen van betaalfouten - de dagbetalingen per betaalwijze (contant of pin) gegroepeerd weer te geven. Het Hof acht daarom aannemelijk dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld, ook via het kasregister betaalfouten op eenvoudige wijze kunnen worden hersteld. Daarnaast acht het Hof van belang dat bij gebruik van de usb-stick de contante betalingen weliswaar wat duidelijker worden belicht (zwarte letters) dan de pinbetalingen, maar dat betaalfouten zich zowel in de geboekte contante betalingen als in de geboekte pinbetalingen kunnen voordoen. Indien in het kasregister wordt gezocht naar een contante betaling kan die betere zichtbaarheid van contante betalingen een voordeel zijn, maar als gezocht wordt naar een pinbetaling is de minder goede zichtbaarheid (lichtgrijze letters) daarvan juist een nadeel. Mede gelet op de verklaring van [Y] dat bij de controle van de pinbon bekend is welk bedrag er mist, acht het Hof het ongeloofwaardig dat belanghebbenden van de usb-stick in plaats van het kasregister gebruik hebben gemaakt om betaalfouten te corrigeren. 
      
    
    
      4.10.
      Voor het veelvuldig op meer keren per dag gebruiken van de usb-stick hebben belanghebbenden geen verklaring kunnen geven. Naar het oordeel van het Hof kan dit meervoudige gebruik geen verband houden met het door belanghebbenden gestelde opmaken en controleren van de kasadministratie en herstel van betaalfouten, omdat die werkzaamheden slechts eenmaal per dag plegen te geschieden. Tevens heeft de Inspecteur er onweersproken op gewezen dat op een viertal dagen in 2010 en 2012 wel gebruik is gemaakt van de usb-stick, maar dat op die dagen geen dagafsluiting van het kasregister heeft plaatsgevonden, zodat van gebruik van de omzetmodule om geconstateerde betaalfouten te herstellen geen sprake kan zijn geweest. Hiervan heeft de boekhouder ter zitting gesteld dat op twee van die dagen de dagafsluiting net na middernacht heeft plaatsgevonden. Dat, zoals belanghebbenden hebben gesteld, op die andere dagen vanwege drukte wel de geconstateerde betaalfouten zouden zijn hersteld, maar niet – door middel van één druk op de knop – de dagomzet definitief zou worden vastgelegd, acht het Hof niet aannemelijk. 
      
    
    
      4.11.
      Wat de drie in mei en juni 2013 gerapporteerde waarnemingen door de controlerend ambtenaren betreft, ziet het Hof geen aanleiding aan hun bevindingen te twijfelen. Hun rapportages zijn met betrekking tot hetgeen zij in het restaurant hebben waargenomen stellig en gedetailleerd. Ook staat vast dat de waargenomen contante betalingen bij een latere controle niet in de administratie van belanghebbenden werden aangetroffen. Dat zij niet over een bon beschikten, doet naar het oordeel van het Hof niet af aan de geloofwaardigheid van hun verklaringen. Uit die verklaringen volgt daarom, nu belanghebbenden daar geen andere mogelijke verklaringen tegenover hebben gesteld, dat de door de controlerend ambtenaren geconstateerde contante betalingen ten tijde van de waarnemingen in het kasregister werden vastgelegd, maar daar nadien uit zijn verwijderd.
      
    
    
      4.12.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen en de hoge frequentie waarmee de usb-stick is gebruikt, acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbenden deze stick voornamelijk, zo niet alleen, hebben gebruikt om eerder behaalde en geboekte omzet alsnog uit het kasregister te verwijderen.
      
    
    
      4.13.
      Dit oordeel vindt steun in hetgeen de Inspecteur met betrekking tot de door de VOF behaalde brutowinst heeft aangevoerd. Na eliminatie van de verpakkingsmaterialen is in de jaren 2010-2013 een brutowinst (uitgedrukt in een percentage van de inkopen) behaald van respectievelijk 209, 189, 189 en 207. Dat volgens de Inspecteur bij vergelijkbare Chinese restaurants een brutowinst tussen de 200% en 250% wordt behaald, acht het Hof tegenover de betwisting door belanghebbende op zichzelf onvoldoende ter ondersteuning. Wel acht het Hof van belang dat het brutowinstpercentage in de jaren 2010-2013 op frisdranken (256, 79, 66, 142) en overige dranken (123, 99, 117, 172) niet alleen sterk fluctueert, maar ook aanzienlijk ligt beneden de brutowinstpercentages die kunnen worden behaald als de inkoopprijzen van belanghebbenden vergeleken worden met de door hen gehanteerde verkoopprijzen. Die te behalen brutowinstpercentages bedragen namelijk ruim 400%. Ook wijst de Inspecteur terecht op het grote verschil tussen de in de jaren 2010-2012 in theorie ten minste te verkopen glazen bier per fust (85 stuks) en het aantal volgens de boekhouding verkochte glazen per fust (49, 45 en 51 stuks). Belanghebbenden stellen hiertegenover dat uit een fust van 20 liter, rekening houdend met 10% tapverlies, 72 glazen bier kunnen worden getapt. Nog afgezien van de omstandigheid dat belanghebbenden er geen rekening mee houden dat een glas van 25 cc vanwege de schuimkraag slechts ongeveer 22 cc bier bevat en van de betwisting door de Inspecteur van een tapverlies van 10%, blijft ook als van 72 glazen uit een fust wordt uitgegaan, het verschil met het aantal volgens de boekhouding feitelijk verkochte glazen zeer aanzienlijk. 
      
    
    
      4.14.
      De voor de lage en fluctuerende brutowinst en het geringe aantal verkochte glazen bier door belanghebbenden gegeven verklaringen (stijgende inkoopprijzen, veel eigen gebruik en weggevers) acht het Hof tegenover de betwisting door de Inspecteur onvoldoende onderbouwd, nu van dat gestelde hoge eigen gebruik door personeel en van weggevers niets is vastgelegd.
      
    
    
      4.15.
      Uit het vorenstaande volgt dat het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt acht dat belanghebbenden in de jaren 2010-2013 frequent gebruik hebben gemaakt van de usb-stick en het daarbij behorende afroomprogramma om eerder behaalde en geregistreerde omzet alsnog uit de administratie (het kasregister) te verwijderen, hetgeen een schending van artikel 52 van de AWR oplevert. Het Hof acht deze wijze van manipuleren van de administratie zodanig verwijtbaar en op zodanige schaal gepleegd, dat omkering en verzwaring van de bewijslast bij een eventuele betwisting door belanghebbenden van de nog op te leggen aanslagen gerechtvaardigd is.
      
    
    
      4.16.
       Gelet op het voorgaande behoeven de door de Inspecteur gestelde formele gebreken geen behandeling meer.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – bevestigt de uitspraken van de Inspecteur.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 2 april 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
      	De voorzitter is verhinderd de uitspraak
      	te ondertekenen. In verband daarmee is de 
      	uitspraak ondertekend door mr. Van Knobelsdorff.
    
    
    
    
    
      (H. de Jong)	(J.W. van Knobelsdorff )
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 april 2019
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.