ECLI:NL:GHARL:2018:8807, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 09-10-2018, 17/00773
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-10-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Bron van inkomen? Uitgaven voor specifieke zorgkosten. Giften.

GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 17/00773 
    uitspraakdatum: 9 oktober 2018
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 21 juni 2017, nummer 16/4886, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.624 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.467. Daarnaast is bij beschikking € 1.355 belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en het verzoek om schadevergoeding afgewezen. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft met dagtekening 23 februari 2018 een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend met dagtekening 30 april 2018, 11 juni 2018, 25 juli 2018 en 23 augustus 2018. De Inspecteur heeft nadere stukken ingediend met dagtekening 16 juli 2018.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 september 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd met mevrouw [A] (hierna: de echtgenote). 
      
    
    
      2.2.
      In 1991 is belanghebbende betrokken geweest bij een ongeval waardoor hij zijn voormalige beroep niet meer kan uitoefenen. Bij vonnis van de rechtbank Zwolle van 13 augustus 2003 is [B] NV (hierna: de verzekeraar) veroordeeld om aan belanghebbende te betalen uit hoofde van de door hem geleden en nog te lijden schade met betrekking tot het verloren gegaan verdienvermogen als gevolg van het ongeval een bedrag van € 82.276. Daarnaast is de verzekeraar veroordeeld om aan belanghebbende te betalen de overige door hem geleden en nog te lijden schade als gevolg van het ongeval, bestaande uit materiële schade en kosten juridische en medische bijstand, welke schade nader dient te worden opgemaakt bij staat en te vereffenen volgens de wet. De verzekeraar en belanghebbende hebben vervolgens overeenstemming bereikt over de te betalen schadevergoeding. 
      
    
    
      2.3.
      In 1993 is de echtgenote van belanghebbende betrokken geweest bij een ongeval. Hierdoor is zij invalide geworden en heeft zij verzorging nodig.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende verricht activiteiten als beeldend kunstenaar onder de naam “ [C] ”. De activiteiten bestaan uit het zelf vervaardigen van schilderijen, alsmede de verkoop van schilderijen en/of zeefdrukken of ander kunstzinnig drukwerk onder meer via “ [D] ”.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft over de jaren 2005 tot en met 2017 voor de IB/PVV aangifte gedaan van de navolgende verliezen uit onderneming (voor toepassing van de ondernemersaftrek):
      
      
        
          
          
          
            
              
                2005
              
              
                € -/- 9.081
              
            
            
              
                2006
              
              
                € -/-18.596
              
            
            
              
                2007
              
              
                € -/- 25.665
              
            
            
              
                2008
              
              
                € -/- 16.102
              
            
            
              
                2009
              
              
                € -/- 33.025
              
            
            
              
                2010
              
              
                € -/- 15.837
              
            
            
              
                2011
              
              
                € -/- 14.300
              
            
            
              
                2012
              
              
                € -/- 17.175
              
            
            
              
                2013
              
              
                € -/- 13.051
              
            
            
              
                2014
              
              
                € -/- 7.842
              
            
            
              
                2015
              
              
                € -/- 14.196
              
            
            
              
                2016
              
              
                € -/- 9.911
              
            
            
              
                2017
              
              
                € -/- 4.600
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft namens [C] in augustus 2018 een Sales Agreement gesloten met Mrs. [E] betreffende de verkoop van een schilderij van belanghebbende voor een prijs van $ 50,000. Ter zake van de verkoop van het schilderij heeft belanghebbende met dagtekening 1 september 2018 een factuur opgemaakt.
      
    
    
      2.7
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2012 aangifte IB/PVV gedaan en daarbij het standpunt ingenomen dat hij zijn activiteiten als beeldend kunstenaar als ondernemer heeft verricht. In zijn aangifte heeft hij een verlies uit onderneming verantwoord van € 17.175, het resultaat van een omzet van € 327 en een bedrag van € 17.502 aan kosten. 
      
    
    
      2.8
      Verder heeft belanghebbende een aftrek voor specifieke zorgkosten geclaimd, bestaande uit € 26 voor medicijnen, € 5.065 wegens uitgaven voor vervoer in verband met ziekte of invaliditeit, € 240 voor genees- en heelkundige hulp. Na aftrek van een drempelbedrag van € 896 bedroeg de aftrekpost specifieke zorgkosten € 4.435. 
      
    
    
      2.9
      
        In het jaar 2005 hebben partijen een vaststellingsovereenkomst zonder einddatum gesloten over de aftrek van extra vervoerskosten wegen invaliditeit. Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
        “(…)
        Belanghebbende legt zich erbij neer dat in de aanslagen vanaf 2003 de aftrek voor kosten eigen vervoer zal worden berekend op de bij de Belastingdienst gebruikelijke wijze: dat is door van de werkelijke door belanghebbende gemaakte kosten af te trekken de kosten die een groep van qua inkomen, vermogenspositie en gezinssamenstelling vergelijkbare gezonde (niet gehandicapte) belastingplichtigen maakt, berekend op basis van door het CBS vastgestelde kosteninformatie. De eigen brandstofkosten zal belanghebbende voor 2003 en 2004 berekenen op dezelfde wijze als voor 2002, voor de jaren daarna aan de hand van brandstofnotas. De eigen afschrijvingskosten zal belanghebbende vanaf 2003 berekenen op basis van vijf jaar afschrijving en een restwaarde van 10% of, voorzover reeds te bepalen, op basis van de werkelijke afschrijvingskosten.”
      
      
    
    
      2.10
      
        In de uitspraak op bezwaar van 9 april 2010 inzake de aanslag IB/PVV over het jaar 2005 is het volgende opgenomen:
        “(…) als gevolg van de mediation inderdaad rekening is gehouden met een gedeelte van de autokosten. Op dat moment was echter niet bekend dat een gedeelte van de door u ontvangen schadevergoeding specifiek is verleend voor geleden en te lijden materiële schade. Op oude jaren is niet teruggekomen maar voor de nog vast te stellen aanslagen is het standpunt ingenomen dat ook de autokosten konden worden bestreden uit de ontvangen schadevergoeding. (…)”
      
      
    
    
      2.11
      
        In de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV over het jaar 2008 met dagtekening 3 april 2012 heeft de Inspecteur het navolgende opgenomen”
        “(…) U geeft aan dat de Belastingdienst u pas eind 2010 heeft laten weten dat u geen vertrouwen meer kunt ontlenen aan de vaststellingsovereenkomst uit 2005 inzake extra vervoerskosten. Ik ben van mening dat u dit in 2007 al kenbaar is gemaakt, maar kennelijk niet expliciet genoeg. Bij nader inzien wil ik u op dit punt tegemoet komen, in die zin dat ik tot en met het jaar 2010 de vaststellingsovereenkomst uit 2005 zal volgen. Om verdere onduidelijkheid te voorkomen deel ik u mee dat een vaststellingsovereenkomst éénzijdig kan worden opgezegd, omdat ik van mening ben dat er destijds geen of onvoldoende rekening is gehouden met het feit dat uw schade-uitkering ook bedoeld is ter bestrijding van ziektekosten. Hierdoor is er naar mijn mening geen sprake van drukkende uitgaven. Met ingang van het jaar 2011 zullen alle ziektekosten, dus ook de vervoerskosten, volgens de wettelijke bepalingen worden beoordeeld.”
      
      
    
    
      2.12
      Bij uitspraak van 27 juni 2017 heeft gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (ECLI:NL:GHARL:2017:5322) over de aanslag IB/PVV 2011 beslist dat de opzegging van de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig is gebeurd en dat van een schending van de beginselen van behoorlijk bestuur geen sprake is. De Hoge Raad heeft op 30 maart 2018 belanghebbendes beroep in cassatie tegen die uitspraak ongegrond verklaard (ECLI:NL:HR:2018:460). 
      
    
    
      2.13
      Op 24 september 2012 is de Stichting [F] (hierna: de Stichting) opgericht door belanghebbende, zijn echtgenote en hun dochter. Bij beschikking van 23 oktober 2012 is de Stichting aangemerkt als een culturele instelling en bij beschikking van 12 november 2012 met terugwerkende kracht tot de datum van oprichting als ANBI (hierna: de ANBI).
      
    
    
      2.14
      Op 6 november 2012 heeft belanghebbende telefonisch overleg gehad met twee medewerkers van de Belastingdienst. Hij heeft hiervan achteraf voor eigen gebruik gespreksnotities opgemaakt. In deze gespreksnotities is het volgende vermeld:
      
      
        “
        (…)
        6/11-2012 Om mogelijk verwijt en/of afwijzing van de BD te voorkomen bel ik met mw. [G] (kantoor Brabant/cult. ANBI stichtingen): mag ik als maker van het schilderij bij donatie van het schilderij aan de FDFAF in het kader van het 9/11 project de waarde incl. kosten (evt. middels taxatie) in mindering brengen op mijn belastbaar inkomen? Ik vertel mw. [G] uitgebreid over FDDAF en project. Mw. [G] stelt dat de FDFAF een culturele ANBI status heeft en dat ik dit kan doneren met de ook voor mij geldende regels en voordelen voor donaties, dus kan ik dit in mindering brengen. Zij adviseert mij tevens om contact op te nemen met de Inspecteur Schenkingsrecht van de BD Zwolle aangezien deze toestemming moet geven v.w.b. mijn persoonlijke aftrekbaarheid van de waarde van mijn schilderij. 
      
      
      
        6/11-plusminus 16 uur: gesproken met dhr. [H] afd. Successie & Schenking BD Zwolle.
        Heb verteld over de culturele ANBI stichting met mijn naam (oprichter en penningmeester) en mijn voornemen mijn schilderij FNY te doneren aan het 9/11 project van de [F] . Kom ik in aanmerking voor de fiscale voordelen van de [F] als ikzelf mijn schilderij doneer aan de stichting? Volgens dhr. [H] kan ik inderdaad na donatie van mijn schilderij aan de [F] de waarde periodiek in mindering brengen op mijn belastbaar inkomen omdat dit de geldende regels en voordelen zijn bij een culturele ANBI stichting. Ook al ben ik en de maker van het schilderij en de oprichter en penningmeester van de [F] . Afhankelijk van de (taxatie-) waarde van het schilderij kan ik dit zelfs in verschillende (evt. 3 of 5) termijnen doen. Mocht ik hierover problemen krijgen volgens de heer [H] met de BD dan moet ik verwijzen naar dit gesprek. Helaas was het niet mogelijk dit gesprek/toezeggingen op papier te krijgen “doen we nooit want dit is terug te lezen” maar het noemen van zijn naam “zou voldoende moeten zijn”.
        (…)”
      
      
    
    
      2.15
      Belanghebbende heeft bij notariële akte van schenking van 20 december 2012 een schilderij met de naam [I] , getaxeerd op een vervangingswaarde inclusief omzetbelasting van € 100.000, geschonken aan de Stichting. In de akte is hierover het navolgende opgenomen.
      
      
        “(…) 
        
          Overwegingen vooraf
        
      
      
        
          de schenker wenst aan de stichting uit vrijgevigheid te schenken: het acrylverfschilderij op doek door [X] , titel “ [I] ” (…), met de bedoeling dat de stichting het schilderij doneert aan het [J] Museum te New York (…),
        
        
          de doelstelling van de stichting voorziet in dit doel;
        
      
      (…)
      
      
        
          Schenking 
        
        De schenker verklaart bij deze uit vrijgevigheid te schenken aan de stichting een periodieke schenking (tijdelijke lijfrente) als navolgend omschreven (…)
      
      
      
        
          Omschrijving periodieke schenking
        
      
      
        
          De periodieke schenking omvat jaarlijks één/vijfde gedeelte van de eigendom van het schilderij, overeenkomende met een waarde van telkens twintigduizend euro (€ 20.000,00) per jaar.
        
        
          De eerste termijn van de schenking casu quo eigendomsoverdracht vindt plaats op heden, de tweede respectievelijk volgende termijn op één januari van elk volgend kalenderjaar.
        
        
          De verplichting tot het doen van de schenkingen eindigt niet bij het overlijden van de schenker.
        
        
          De schenking geschiedt onder de voorwaarde dat het schilderij wordt gedoneerd aan- en tentoongesteld door het museum onder voorwaarden zoals zijn overeengekomen tussen de stichting en het museum.
        
      
      
      
        
          Overige bepalingen
        
      
      1. De schenking of een gedeelte daarvan kan worden herroepen door de schenker indien en zolang wegens redenen buiten de wil van de schenker of de stichting niet kan worden voldaan aan de hiervoor onder 4 gestelde voorwaarde alsmede indien de stichting haar status van culturele ANBI verliest voordat de laatste termijn van de schenking heeft plaatsgevonden. 
      (…).”
      
    
    
      2.16
      In [---] 2016 is het schilderij overgedragen aan het [J] Museum (hierna: het museum). [In] 2016 heeft een ceremonie in het museum plaatsgevonden in het bijzijn van belanghebbende en zijn echtgenote.
      
    
    
      2.17
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV over het jaar 2012 een bedrag van € 21.250 als aftrekbare giften in aanmerking genomen. Dit bedrag is opgebouwd uit periodieke giften culturele instellingen van € 20.000, verhoogd met €1.250. 
      
    
    
      2.18
      Bij beschikking van 13 oktober 2015 heeft de Inspecteur met terugwerkende kracht de status van de Stichting als ANBI en als culturele instelling ingetrokken. 
      
    
    
      2.19
      Bij uitspraak van 9 mei 2017 heeft de Rechtbank geoordeeld dat de intrekking van de ANBI- en culturele status terecht was omdat de feitelijke werkzaamheden van de Stichting slechts gericht waren op de overdracht van het schilderij van belanghebbende aan het museum en dat de Stichting daarmee het belang van één van haar bestuurders behartigde en niet het algemeen belang. In deze uitspraak overwoog de Rechtbank verder dat belanghebbende met de wijze van schenking via de Stichting heeft getracht een aftrek in de inkomstenbelasting te creëren waar hij zonder het tussenschuiven van een ANBI niet voor in aanmerking zou komen. Daarnaast stond enkel de promotie van belanghebbende als kunstenaar voorop. Het hoger beroep tegen deze uitspraak is niet-ontvankelijk verklaard omdat het griffierecht niet is betaald. 
      
    
    
      2.20
      Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur het verlies uit onderneming, de aftrek specifieke zorgkosten en de giftenaftrek gecorrigeerd. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is:
      - of de activiteiten van belanghebbende als beeldend kunstenaar een bron van inkomen vormen, zodat het daarmee behaalde negatieve resultaat als verlies uit onderneming in aanmerking kan worden genomen;
      - of de Inspecteur de in 2005 tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig heeft opgezegd met ingang van 2011, en zo deze vraag ontkennend moet worden beantwoord - of belanghebbende dan recht heeft op een schadevergoeding;
      - of belanghebbende recht heeft op aftrek van persoonsgebonden aftrek, te weten uitgaven die wegens ziekte en invaliditeit zijn gedaan voor vervoer en extra kleding en beddengoed;
      - of belanghebbende recht heeft op een giftenaftrek van € 21.250.
      
      
        Ter zitting heeft belanghebbende het geschilpunt over de ontvankelijkheid van het verweerschrift in hoger beroep laten varen.
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2012, tot vermindering van de beschikking belastingrente en tot vergoeding van de proceskosten. Daarnaast verzoekt belanghebbende om schadevergoeding.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Bron van inkomen
      
    
    
      4.1.
      Een voordeel kan slechts inkomen zijn indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. Slechts in geschil is of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting.
      
    
    
      4.2.
      In het kader van de objectieve voordeelsverwachting dient te worden onderzocht of de activiteiten van belanghebbende voorzienbaar blijvend verlieslatend zijn dan wel of daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij belanghebbende, zij het in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren (HR 14 oktober 2005, nr.40.224, ECLI:NL:HR:2005:AR6821).
      
    
    
      4.3.
      De vraag of in een bepaald jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, ECLI:NL:HR:2011:BP5707).
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. Hij wijst erop dat in de kunstsector een lange aanlooptijd nodig is voordat positieve resultaten worden behaald, omdat daar een periode aan voorafgaat om naam te maken en erkenning te krijgen. In 2012 heeft belanghebbende veel activiteiten verricht en is een door hem gemaakt schilderij via de Stichting om niet aan het museum te New York geschonken en zijn afbeeldingen daarvan op Times Square zichtbaar geweest. Belanghebbende ziet in een recente verkoop van een schilderij aan een Amerikaanse koper de bevestiging dat de lange aanlooptijd van kunstactiviteiten niet aan een (uiteindelijke) voordeelsverwachting in de weg staat. 
      
    
    
      4.5.
      Naar het oordeel van het Hof is in het jaar 2012 met betrekking tot belanghebbendes activiteiten geen sprake van een objectieve voordeelsverwachting. De aard van belanghebbendes activiteiten, welke vooral bestaan uit de verkoop van (reproducties) van zijn originele kunstwerken, maakt niet dat een objectieve winstverwachting reeds op voorhand aannemelijk moet worden geacht. Belanghebbende heeft over een lange reeks van jaren, van 2005 tot in ieder geval 2017, met zijn activiteiten negatieve resultaten behaald. In het jaar 2011 heeft belanghebbende weliswaar door de verkoop van twee schilderijen omzet behaald, maar dit heeft in dat jaar niet tot een positief resultaat geleid. Voor wat betreft de verkoop van het schilderij in 2018 heeft belanghebbende een Sales agreement en een factuur overgelegd, maar nog niet bekend is of de factuur door de koper is voldaan en evenmin is bekend of belanghebbende hierdoor het jaar 2018 met een positief resultaat afsluit. De opbrengst uit deze verkoop ziet het Hof veeleer als incidentele omzet, dan dat hiermee een bestendige opwaartse lijn in de opbrengsten is ingezet. Ook is nog onzeker of belanghebbende met het museum in New York daadwerkelijk een merchandise-overeenkomst zal afsluiten, en als een dergelijke overeenkomst al tot stand komt, is onzeker of en tot welk bedrag daaruit positieve opbrengsten volgen. Dit betekent dat geen sprake is van een bron van inkomen en belanghebbende niet als ondernemer voor de inkomstenbelasting kan worden aangemerkt. De Inspecteur heeft terecht het door belanghebbende aangegeven verlies uit onderneming gecorrigeerd. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbendes beroep op een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 25 juli 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:2398 brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De situatie die daar aan de orde was, is niet vergelijkbaar met die van belanghebbende. 
      
    
    
      4.7.
      Het Hof is verder van oordeel dat belanghebbende aan de OndernemersCheck op de website van de Belastingdienst geen vertrouwen kan ontlenen, reeds omdat de Inspecteur heeft gesteld en belanghebbende onvoldoende heeft bestreden dat deze informatie slechts een voorlichtend karakter heeft waaraan belastingplichtigen in beginsel geen rechten kunnen ontlenen. 
      
      
        
          Vaststellingsovereenkomst
        
      
    
    
      4.8.
      In de procedure die belanghebbende heeft gevoerd over het jaar 2011 is door dit Hof geoordeeld dat de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig is opgezegd door de Inspecteur. Het beroep in cassatie is door de Hoge Raad ongegrond verklaard. Het Hof verwijst hiervoor naar hetgeen onder de feiten 2.9 tot en met 2.12 is opgenomen. Belanghebbende heeft in deze procedure geen nieuwe feiten of omstandigheden naar voren gebracht die het Hof tot een ander oordeel brengen. Naar ’s Hofs oordeel is de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig opgezegd door de Inspecteur zodat de vraag of belanghebbende een schadevergoeding toekomt wegens onrechtmatig beëindigen van de vaststellingsovereenkomst niet hoeft te worden beantwoord.
      
      
        
          Uitgaven voor specifieke zorgkosten
        
      
    
    
      4.9.
      Ingevolge artikel 6.17, eerste lid, aanhef en letter b, Wet IB 2001 worden als uitgaven voor specifieke zorgkosten – onder meer – aangemerkt, uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor vervoer. Daartoe worden behalve uitgaven voor bezoek aan medische hulpverleners of het ondergaan van een medische behandeling ook gerekend, de overige op belastingplichtige drukkende uitgaven voor vervoer zover zij meer bedragen dan de vervoerskosten van andere belastingplichtigen die niet ziek of invalide zijn maar overigens in dezelfde financiële en maatschappelijke positie verkeren als belastingplichtige. Hieruit volgt dat het in dit geval gaat om de vraag welke objectief te bepalen meerkosten voor autogebruik belanghebbende heeft gemaakt ten opzichte van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft, in een gelijke positie verkeren (Hoge Raad 18 april 2001, nr. 34693, ECLI:NL:HR:2001:AB1017). De bewijslast dat sprake is van meerkosten van vervoer rust op belanghebbende.
      
    
    
      4.10.
      Het Hof zal eerst beoordelen of en tot welk bedrag belanghebbende vervoerskosten voor bezoek aan medische hulpverleners en het ondergaan van medische behandelingen als vervoerskosten in aftrek kan brengen. In de pleitnota heeft belanghebbende gesteld dat de vervoerskosten voor bezoek aan medische hulpverleners en het ondergaan van medische behandelingen in het jaar 2012 € 3.502 hebben bedragen. In bijlage 3 van de pleitnota is een overzicht gevoegd van alle ritten. De Inspecteur heeft voor deze categorie vervoerskosten het aantal gemaakte kilometers en de daaraan toegerekende kosten niet betwist, zodat belanghebbende € 3.502 als vervoerkosten in aftrek kan brengen.
      
    
    
      4.11.
      Vervolgens zal het Hof beoordelen of daarnaast sprake is van meerkosten voor vervoer. Voor wat betreft de meerkosten van vervoer hebben partijen ter zitting bevestigd dat niet in geschil is dat de werkelijke autokosten van belanghebbende in het jaar 2012 € 5.065 hebben bedragen. Wel verschillen partijen van mening over de berekening van de vervoerskosten van andere belastingplichtigen die niet ziek of invalide zijn maar overigens in dezelfde financiële en maatschappelijke positie verkeren als belanghebbende (hierna: de normkosten). 
      
    
    
      4.12.
      De Inspecteur heeft de normkosten berekend op een bedrag van € 7.553. De Inspecteur heeft daarbij gebruik gemaakt van een rekenprogramma voor het jaar 2012 dat is gebaseerd op het Nibud budgethandboek 2012 en de consumentengids november 2010. Als uitgangpunten heeft de Inspecteur gehanteerd een middenklasse auto, een gezinssamenstelling van stel zonder kinderen, het autobezit van één auto en één rijbewijs en een besteedbaar inkomen van het huishouden tussen € 30.000 en € 40.000. De normkosten voor vervoer bedragen dan € 5.028 aan constante kosten plus € 2.525 (14.965 km x € 0,16875) aan variabele kosten, tezamen € 7.553.
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende stelt daartegenover dat de normkosten € 3.205 bedragen. Hij heeft gebruik gemaakt van hetzelfde rekenprogramma als de Inspecteur, maar bij toepassing daarvan correcties aangebracht in de gehanteerde uitgangspunten als het type auto, het kilometrage en het besteedbaar inkomen omdat de indeling binnen die categorieën voortvloeit uit zijn invaliditeit. Als hij niet invalide zou zijn geweest, zou hij anders zijn ingedeeld. Hij benoemt onder meer dat hij dan een kleinere auto zou hebben en minder kilometers zou rijden. 
      
    
    
      4.14.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende de normkosten op een onjuiste wijze berekend omdat hij in verband met zijn invaliditeit correcties op een aantal normbedragen heeft aangebracht. Juist voor de berekening van de normkosten moet worden vergeleken met belastingplichtigen die niet invalide of ziek zijn. Door reeds op de normkosten correcties wegens invaliditeit toe te passen, gaat belanghebbende hieraan voorbij. Pas nadat de normkosten zijn vastgesteld, worden deze afgezet tegen de werkelijke vervoerskosten om vervolgens de meerkosten voor vervoer vanwege de invaliditeit van belanghebbende te berekenen. 
      
    
    
      4.15.
      Het is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur onjuiste uitgangspunten heeft gehanteerd bij de berekening van de normkosten, zodat deze op € 7.553 kunnen worden vastgesteld. Gelet op het bovenstaande heeft belanghebbende, in het licht van de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat zijn werkelijke vervoerskosten hoger zijn dan het normbedrag.
      
    
    
      4.16.
       Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende in totaal een bedrag van € 3.502 als uitgaven voor specifieke zorgkosten inzake vervoer in aanmerking kan nemen. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat hij in dat geval kan instemmen met een aftrek wegens extra kleding en beddengoed voor belanghebbende en zijn echtgenote. Dit betekent dat hiervoor een bedrag van twee maal € 310, derhalve € 620, als uitgaven voor specifieke zorgkosten in aanmerking kan worden genomen (artikel 6.17, lid 1 aanhef en onder g Wet IB en artikel 38 Uitvoeringsregeling IB 2001).
      
    
    
      4.17.
      De uitgaven voor specifieke zorgkosten bedragen derhalve in totaal (in euro’s):
      
        
          
          
          
            
              
                Medicijnen
              
              
                26
              
            
            
              
                Genees- en heelkundige hulp
              
              
                240
              
            
            
              
                Vervoerskosten
              
              
                3.502
              
            
            
              
                Kleding/beddengoed
              
              
                620
              
            
            
              
                Totaal uitgaven specifieke zorgkosten
              
              
                4.388
              
            
            
              
                Drempel 
              
              
                -/- 1.765
              
            
            
              
                Totaal aftrekbare uitgaven specifieke zorgkosten
              
              
                2.623
              
            
          
        
      
      
      
        
          Aftrek van giften
        
      
    
    
      4.18.
      In artikel 6.32, eerste lid, van de Wet IB is bepaald dat onder aftrekbare giften worden verstaan periodieke giften en andere giften. In artikel 6.33, aanhef en onder a, van de Wet IB is gedefinieerd wanneer sprake is van giften: bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat.
      
    
    
      4.19.
      Het Hof zal eerst beoordelen of sprake is van een gift van belanghebbende aan de Stichting, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist. Uit de hiervoor genoemde wetsartikelen volgt dat de donatie van een schilderij slechts dan als (aftrekbare) gift is aan te merken, indien sprake is van een bevoordeling uit vrijgevigheid, dat wil zeggen dat uit vrijgevigheid degene die schenkt verarmt en degene aan wie wordt geschonken daardoor wordt verrijkt. Daarvan is naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval geen sprake. Er is geen bevoordeling van de Stichting, de Stichting wordt door de schenking niet verrijkt. Belanghebbende heeft immers aan de Stichting geschonken onder de voorwaarde dat het schilderij vervolgens door de Stichting wordt gedoneerd aan en wordt tentoongesteld door het museum. Het schilderij is ook feitelijk overgedragen aan het museum. De waarde van de donatie is daarmee voor de Stichting nihil; de Stichting wordt door de donatie op geen enkele wijze verrijkt. Uit de gedingstukken blijkt voorts dat belanghebbende met de donatie van het schilderij aan de Stichting en vervolgens aan het museum beoogde een grotere naamsbekendheid als kunstenaar te krijgen. Daarmee is naar het oordeel van het Hof evenmin sprake van vrijgevigheid van belanghebbende, althans, niet gesteld kan worden dat belanghebbende geen tegenprestatie voor het schilderij heeft ontvangen. Dat aan die tegenprestatie, bestaande uit het tentoonstellen van het schilderij door het museum en het daardoor verkrijgen van naamsbekendheid (ook wel te duiden als promotie), wellicht een lagere waarde is toe te kennen dan aan het schilderij is daarbij niet van belang. Dit betekent dat de donatie van het schilderij aan de Stichting niet kan worden aangemerkt als een gift in de zin van artikel 6.33, aanhef en onder a, van de Wet IB. Belanghebbende kan reeds hierom geen aftrekbare giften in aanmerking nemen. De overige stellingen over de giftenaftrek, anders dan die betrekking heeft op het vertrouwensbeginsel, behoeven derhalve geen bespreking meer. 
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende beroept zich op het vertrouwensbeginsel omdat hij de wijze waarop hij de donatie van het schilderij heeft vormgegeven, heeft voorgelegd aan de Belastingdienst. Hij heeft twee medewerkers van de Belastingdienst telefonisch gesproken. Uit de inhoud van deze gesprekken heeft hij afgeleid dat de voorgenomen constructie kon rekenen op de instemming van de Belastingdienst. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft belanghebbende een verslag van de telefoongesprekken overgelegd en heeft zijn echtgenote ter zitting bevestigd dat hetgeen in het verslag staat ook daadwerkelijk zo is besproken.
      
    
    
      4.21.
      De Inspecteur betwist dat de medewerkers van de Belastingdienst vertrouwen hebben gewekt, er is geen toezegging gedaan en de medewerkers hebben slechts algemene inlichtingen verstrekt.
      
    
    
      4.22.
      Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld of belanghebbende aan de uitlatingen van de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat hij recht had op giftenaftrek voor de donatie van het schilderij aan de Stichting. Op belanghebbende rust de bewijslast aannemelijk te maken dat sprake is van een afspraak, toezegging, inlichting, of anderszins schending van in rechte te honoreren opgewekt vertrouwen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende daarin niet is geslaagd. Als het Hof veronderstellenderwijs er van uitgaat dat de gespreksverslagen een correcte weergave vormen van de telefonische gesprekken met de medewerkers van de Belastingdienst, blijkt daaruit niet dat een afspraak is gemaakt of een toezegging is gedaan. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat medewerker [G] tijdens het gesprek een voorbehoud heeft gemaakt door belanghebbende erop te wijzen dat hij contact moet opnemen met de Inspecteur Schenkingsrecht van de Belastingdienst. Ook uit het gesprek met medewerker [H] volgt niet meer dan dat belanghebbende bij donatie van het schilderij gebruik kan maken van de geldende regelgeving voor culturele ANBI’s. Het Hof neemt verder in aanmerking dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij bij het verstrekken van de informatie aan de Belastingdienst over de donatie van het schilderij volledige openheid van zaken heeft gegeven. Uit de door belanghebbende opgestelde gespreksverslagen blijkt dit in elk geval niet. Evenmin heeft hij bijvoorbeeld een conceptversie van de notariële akte aan de medewerkers van de belastingdienst overgelegd, of is anderszins aannemelijk geworden dat hij melding heeft gemaakt van de voorwaarden die aan de donatie zijn verbonden. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
      
    
    
      4.23.
      Belanghebbende heeft, voor het geval het Hof het niet aannemelijk zou vinden dat de door hem opgestelde gespreksverslagen een correcte weergave van de gesprekken vormen, nog bewijs aangeboden door het horen van getuigen [G] en [H] . Het Hof gaat hieraan voorbij omdat het Hof bij de beoordeling of sprake is van een schending van het vertrouwensbeginsel veronderstellenderwijs ervan is uitgegaan dat de gesprekken met [G] en [H] op een juiste wijze in het verslag zijn weergegeven.
      
    
    
      4.24.
      Uit het vorenstaande volgt dat de Inspecteur terecht de giftenaftrek heeft gecorrigeerd. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.25.
      Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond omdat hij in aanmerking komt voor persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten tot een bedrag van € 2.623. Het belastbaar inkomen uit werk en woning moet daarom worden vastgesteld op € 34.001. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen blijft € 2.467.
      
    
    
      4.26.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op belastingrente. Belanghebbende voert aan dat de Inspecteur de aanslag eerder had moeten opleggen, zodat hij minder belastingrente was verschuldigd. Dit betoog faalt omdat de Inspecteur de aanslag voor het verstrijken van de driejaarstermijn heeft opgelegd. Niet gesteld of gebleken is dat de belastingrente niet conform de geldende wettelijke regelgeving is berekend. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de aanslag betreft.
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. 
    
    
    
      Het Hof heeft de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep (bijwonen zitting door belanghebbende en zijn echtgenote) heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht begroot op € 140 voor reis en verblijfkosten. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de schadevergoeding,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vermindert de aanslag IB/PVV tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.001 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.467,
      – vermindert de belastingrente dienovereenkomstig,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 140,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. J. Lamens, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 9 oktober 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(I. Linssen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 oktober 2018.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.