ECLI:NL:GHAMS:2019:1265, Gerechtshof Amsterdam, 28-02-2019, 18/00244
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2019-02-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende houdt zich bezig met het leveren van verkoop- en marketingdiensten voor goede doelfondsen en aanbieders van energie, telecommunicatie en beveiligingsdiensten. Zij maakt daarbij gebruik van de diensten van zogenaamde ‘independent contractors’. Naar het oordeel van het Hof moet de rechtsverhouding tussen belanghebbende en deze independent contractors worden geduid als een privaatrechtelijke dienstbetrekking.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 18/00244
      28 februari 2019
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., te [plaats] , belanghebbende,
      (gemachtigden: mr. N.E. Sajet en mr. W.J.M. de Jong),
    
    
    
      tegen de uitspraak van 15 maart 2018 in de zaak met kenmerk HAA 16/3835 van de rechtbank Noord Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 8 september 2015 over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag loonheffingen tot een bedrag van € 3.202.649 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag). In hetzelfde geschrift is bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 41.844 opgelegd en bij beschikking belastingrente tot een bedrag van € 192.366 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 juni 2016 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 788.730 en de daarbij de in rekening gebrachte belastingrente en heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 15 maart 2018 het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 23 april 2018 hoger beroep bij het Hof ingesteld en dat hoger beroep gemotiveerd bij brief van 18 mei 2018. 
        De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft bij brief van 28 januari 2019 nadere stukken ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 februari 2019. Namens belanghebbende zijn verschenen de gemachtigden voornoemd vergezeld door [naam CEO] (CEO van belanghebbende) en [naam manager] (manager van belanghebbende). Namens de inspecteur zijn verschenen mr. drs. B.J. Lodder, C.J. Mouter en E.I. van Dompselaar. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
        
          2. Tussen partijen vaststaande feiten 
        
      
      
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’ – de navolgende feiten vastgesteld:
      
      
        “ 1. Eiseres houdt zich bezig met het leveren van verkoop- en marketingdiensten voor goede doelfondsen en aanbieders van energie, telecommunicatie en beveiligingsdiensten. Zij maakt daarbij gebruik van de diensten van zogenaamde ‘independent contractors’ (hierna: IC’s) met wie zij daartoe een zogenoemde ‘overeenkomst van opdracht’ (hierna: Overeenkomst) aangaat. Deze luidt, voor zover van belang:
      
      
      
        “ONDERGETEKENDEN:
      
      
    
  
  
    
      1eiseres] […] opdrachtgever hierna te noemen de “Vennootschap”
    
      en:
      2. [ IC] […] erna te noemen de “Opdrachtnemer”;
      […]
      
        Artikel 1 Definities
      
      […]
      
        “Afnemer”			een (natuurlijk of rechts)persoon die goederen en/of
      diensten van een Cliënt afneemt dan wel voornemens is om 
      tot afname over te gaan;
      
        “Afnemer-formulier”		elk door een Afnemer ingevuld en geldig ondertekend 
      contract/aanmeldingsformulier, pandverklaring, of 
      verkoopdocument dat door de Opdrachtnemer onder deze 
      Overeenkomst bij de Vennootschap is ingediend;
      
        “Bijlage(n)”			elke bijlage bij deze Overeenkomst, welke integraal 
      onderdeel van deze Overeenkomst uitmaakt;
      
        “Campagnediensten”		de verkoop van goederen en/of diensten via direct 
      marketing door de Opdrachtnemer met betrekking tot het 
      sluiten van een contract tussen Cliënt en de Afnemer;
      […]
      
        “Campagnevoorwaarden”	de specifieke voorwaarden die zijn overeengekomen tussen 
      de Vennootschap en de Opdrachtnemer aangaande de 
      Campagnediensten die aan een bepaalde Cliënt worden 
      geleverd (bij deze Overeenkomst gehecht als Bijlage I);
      
        “Cliënt”			een cliënt ten aanzien van wie de Opdrachtnemer
      Campagnediensten verricht;
      […]
      
        “Code”			de gedragscodes van de Vennootschap of Cliënten - zoals 
      deze van tijd tot tijd gelden - van toepassing op activiteiten
      en het gedrag van de Opdrachtnemer aangaande
      Campagnediensten (aan deze Overeenkomst gehecht als 
      Bijlage II);
      […]
      
        “Disciplinaire Procedures” 	Disciplinaire procedures die zijn ingevoerd door de Cliënt - zoals 
      deze van tijd tot tijd gelden - betreffende de Opdrachtnemer met als 
      doel de juiste voorziening van Campagnediensten te garanderen;
      
        “Doorlichtingsprocedure”	de door de Vennootschap voorgeschreven procedure voor 
      het onderzoeken van antecedenten en goedkeuring van de 
      potentiële Opdrachtnemer waaronder begrepen controles 
      aangaande de geschiktheid en achtergrond van de 
      Opdrachtnemer (en diens werknemers / partners);
      […]
      
        “Opdrachtnemer”		een zelfstandige die diensten verricht zoals omschreven in 
      deze Overeenkomst; 
      
        “Overeenkomst”		deze overeenkomst inclusief alle Bijlagen en wijzigingen
      daarin;
      […]
      
        “Territorium”		de binnen Nederland gelegen gebieden voor de verlening van 
      Campagnediensten zoals overeengekomen tussen de Opdrachtnemer en 
      de Vennootschap;
      […]
      
        Artikel 2 Duur en beëindiging
      
    
    
      2.1
      
        Deze Overeenkomst vangt aan vanaf het moment van ondertekening van deze 
        Overeenkomst en wordt aangegaan voor onbepaalde tijd. 
        […]
        
          Artikel 3 Gevolgen van opschorting of beëindiging
        
      
    
    
      3.1
      
        In geval van wijziging, opschorting of beëindiging van de Overeenkomst […] heeft 
        de Opdrachtnemer geen recht op enige schadevergoeding.
        […]
        
          Artikel 4 Verplichtingen van de Partijen
        
      
    
    
      4.1
      
        De Opdrachtnemer is gehouden de Campagnediensten voor de Vennootschap en/of 
        Cliënt te verlenen volgens deze Overeenkomst, de Code en de relevante 
        Campagnevoorwaarden.
        […]
      
    
    
      4.3
      
        De Opdrachtnemer heeft volledige autonomie wat betreft de manier waarop hij/zij 
        de campagnediensten levert betreffende:
      
      
        4.3.1
        
          het bezoeken van Afnemers (onderhevig aan plaatselijke en nationale
          richtlijnen);
        
      
      
        4.3.2
        
          de (eventuele) frequentie van bezoeken die hij/zij pleegt in de loop van een 
          campagnewerkdag en het aantal (eventuele) aanmeldingen die moeten 
          worden verkregen;
        
      
      
        4.3.3
        de route naar en binnen het aangemerkte Territorium;
      
      
        4.3.4
        
          hoe en wanneer rustpauzes in de loop van een campagnewerkdag worden 
          genomen;
        
      
      
        4.3.5
        de dagen waarop werkzaamheden worden verricht;
      
      
        4.3.6
        
          de (eventuele) uren waarop in de loop van een campagnewerkdag wordt 
          gewerkt.
        
        
      
    
    
      4.4
      
        De Vennootschap verplicht zich de Opdrachtnemer alle relevante en beschikbare 
        training(en), gegevens, documenten, knowhow, monsters, producten en/of 
        informatie te verstrekken teneinde de Opdrachtnemer in staat te stellen de 
        Campagnediensten te verrichten.
      
      
    
    
      4.5
      
        Met inachtneming van de Doorlichtingsprocedures en de training- en 
        registratievereisten van de relevante Campagnediensten en de Cliënt mag de 
        Opdrachtnemer de verplichtingen onder deze Overeenkomst alleen overdragen of 
        uitbesteden na voorafgaande schriftelijke goedkeuring van de Vennootschap.
      
      
      
        
          Artikel 5 Vergoeding
        
      
    
    
      5.1
      
        De Opdrachtnemer ontvangt in ruil voor de uitvoering van Campagnediensten een 
        vergoeding van de Vennootschap per goedgekeurd Afnemer-formulier zoals 
        aangegeven in Bijlage I van deze overeenkomst.
        […]
        
          Artikel 6 Pandbewijzen
        
      
    
    
      6.1
      
        De Vennootschap is gerechtigd de betaling door de Opdrachtgever van een bepaald bedrag te eisen (ineens of in termijnen) dat wordt aangehouden als Onderpand. Het Onderpand wordt door of namens de Vennootschap aangehouden als (i) zekerheid voor terugbetaling ingeval van geweigerde Afnemer-formulieren en de betaling van andere bedragen die door de Opdrachtnemer aan de Vennootschap zijn verschuldigd en/of (ii) als zekerheid tegen niet-betaling van bedragen die de Opdrachtnemer is verschuldigd aan de Vennootschap, geweigerde cheques van afnemers en creditcardbetalingen en restituties die zijn verschuldigd met betrekking tot overeenkomsten met Afnemers die zijn behaald door Opdrachtnemer.
        […]
        
          Artikel 10 Belasting en Sociale Zekerheid
        
        Belastingen of sociale lasten die worden geheven op basis van de wet of praktijk gebaseerd op of verbonden aan de vergoeding of andere compensatie worden door de Opdrachtnemer betaald en vallen onder de exclusieve verantwoordelijkheid van de Opdrachtnemer.
        […]
      
      
      
        
          Artikel 11 Vrijwaring
        
      
    
    
      11.1
      
        De Opdrachtnemer vrijwaart de Vennootschap, de daaraan gelieerde bedrijven en 
        Cliënten nu en in de toekomst tegen alle schade, verlies, kosten, uitgaven en andere 
        aansprakelijkheden voortvloeiend uit een inbreuk op de Overeenkomst door, of 
        enig handelen of nalatigheid van de Opdrachtnemer en/of diens 
        werknemers/partners.
        […]
        
          Artikel 12 Diversen
        
      
    
    
      12.1
      
        Partijen komen uitdrukkelijk overeen dat het niet hun bedoeling is een 
        arbeidsovereenkomst aan te gaan zoals beschreven in het Burgerlijk Wetboek (art. 
        7:610 - 687 Burgerlijk wetboek). Niets in deze Overeenkomst zal worden 
        geïnterpreteerd als of strekken tot het vormen van een arbeidsrelatie tussen 
        Vennootschap, de aanverwante bedrijven daarvan of de Cliënt en de 
        Opdrachtnemer.
        […]”
      
      
      
        2. Bijlage II bij de Overeenkomst luidt, voor zover van belang:
      
      
      
        
          “STANDAARDREGELS EN - VOORWAARDEN VENNOOTSCHAP
        
      
      
      
        De Opdrachtnemer zal bij de levering van Campagnediensten:
        […]
      
    
    
      1.2
      
        voldoen aan de Doorlichtingsprocedure die wordt vereist door de Vennootschap of een Cliënt;
        […]
      
    
    
      1.4
      zich onderwerpen en volledig meewerken aan de toepassing van Disciplinaire Procedures zoals die worden uitgeoefend door de Vennootschap en/of de Cliënt;
    
    
      1.5
      
        voldoen aan alle instructies met betrekking tot de manier waarop de Cliënt zijn/haar 
        goederen/diensten op de markt gebracht wil zien;
        […]”
      
      
      3. Op 24 mei 2012 is bij eiseres een boekenonderzoek gestart naar (onder andere) de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari tot en met 
      31 december 2009, later uitgebreid tot 31 december 2012.
      
      4. Op 10 juni 2014 is een informatiebeschikking genomen. Daarbij is verzocht om overzichten van de dagen waarop door de IC’s is gewerkt in de jaren 2011 en 2012 en om een overzicht van de EarningsAfterBond per (werkelijk) gewerkte dag in plaats van per batchdate over de jaren 2011 en 2012. Bij uitspraak van 19 februari 2015 is het hiertegen gerichte bezwaar gegrond verklaard en is de informatiebeschikking ingetrokken. In de uitspraak op bezwaar is als reden opgegeven dat - samengevat - een naheffingsaanslag loonheffingen in voorkomend geval ook op een andere wijze kan worden berekend zodat het vasthouden aan het verstrekken van de gevraagde gegevens niet meer redelijk werd geacht. 
      
      5. Op 15 juli 2015 [Hof:14 juli 2015] is het rapport van het boekenonderzoek verschenen. In het rapport wordt geconcludeerd dat de arbeidsrelatie tussen eiseres en de onderscheiden IC’s moet worden gekwalificeerd als privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) dan wel als fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2c of 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: Uitvoeringsbesluit).”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat van dezelfde feiten uit en vult deze nog als volgt aan.
      
    
    
      2.3.
      In de Overeenkomst (zie onder 1 van de rechtbankuitspraak) is onder “Artikel 2 Duur en Beëindiging” nog opgenomen:
      
      
        “2.4. Indien de Cliënt (of de Vennootschap zelf) van mening is dat de uitvoering van de Campagnediensten op onjuiste wijze is geschiedt, dan is de Vennootschap te allen tijde gerechtigd de uitvoering van deze Overeenkomst tot nader order op te schorten.”
      
      
    
    
      2.4.
      
        Tot de door de inspecteur in hoger beroep overgelegde gedingstukken behoort een schrijven van belanghebbende aan de inspecteur van 1 februari 2012 (hierna: het Rulingverzoek) met als aanhef “Rulingverzoek inzake de fiscale kwalificatie van agenten die salesactiviteiten verrichten voor [X] BV”. 
        Hierin is onder meer vermeld (in het Rulingverzoek wordt een IC aangeduid als “agent”):
      
      
      
        “Namens onze cliënt, [X] BV (…) dienen wij hierbij een verzoek in om vooraf zekerheid te krijgen omtrent de fiscale kwalificatie van de agenten die sales activiteiten verrichten voor [X] BV. De voornaamste reden voor dit verzoek is om cliënten van [X BV] zekerheid te geven met betrekking tot de fiscale status van de gebruikte agenten.
      
      
      
        Hieronder zullen wij eerst uitvoerig het businessmodel van [X] BV beschrijven. Vervolgens zullen wij beschrijven hoe naar onze mening de agenten fiscaal gekwalificeerd zouden moeten worden.
      
      
    
  
  
    
      1Businessmodel van [X] BV
    
    
      1.1.
      
        Inleiding
      
      
      
        
          [X] BV is een bedrijf dat actief is op het gebied van direct marketing in de breedste zin van het woord. Zij werkt met agenten/onafhankelijke contractanten die verantwoordelijk zijn voor het verkopen van producten dan wel het werven van donateurs. Deze agenten gaan langs huizen, bedrijven, winkelcentra en evenementen om producten face-to-face te verkopen. Voor fiscale doeleinden merken de agenten zichzelf aan als resultaatgenieters en [X] BV behandelt de agenten eveneens als resultaatgenieters. Jaarlijks dient [X] BV een zogenaamd IB 47 formulier in bij de Belastingdienst waarop zij alle verrichtte betalingen aan de agenten in dat betreffende jaar vermelden.
        (…)
      
      
    
    
      1.2
      
        Onafhankelijke contractanten
      
      
      
        1.2.1.
        
          Werving van onafhankelijk contractanten
        
        
        
          
            [X] BV trekt nieuwe agenten aan door middel van advertenties op verschillende websites en kranten. In deze advertenties wordt verwezen naar de website [adres website] waar geïnteresseerden zich door middel van een inschrijfformulier kunnen aanmelden. Daarnaast werft [X] BV veel agenten via mond-op-mond reclame. 
        
        
      
      
        1.2.2.
        
          Selectieprocedure
        
        
        
          De selectieprocedure bij [X] BV bestaat uit de volgende drie stappen.
        
        
        
          I. Intake op kantoor
          Een medewerker van [X] BV benadert de mensen die zich via internet hebben aangemeld eerst telefonisch. Na dit telefonische interview worden de agenten uitgenodigd voor een intake gesprek op het kantoor van [X BV] in [plaats] . Deze intake wordt gedaan door een medewerker en/of manager van [X] BV. Kort worden de door de opdrachtgevers opgelegde gedragcodes beschreven en de campagnes waarvoor diensten zullen worden verricht. Tijdens de intake wordt uitgelegd dat de geselecteerden als onafhankelijk contractant/agent werkzaamheden zullen verrichten en dus niet in loondienst. Hierbij wordt ook vermeld dat de agenten volledig op commissiebasis zullen werken en verantwoordelijk zijn voor hun eigen administratie en de aangifte inkomstenbelasting. Overigens biedt [X] BV wel arbeidscontracten aan, echter dit gebeurt pas in een later stadium. Wij verwijzen hiervoor ook naar paragraaf 1.2.6.
          II. Meeloopdag
          Indien een agent na de intake kwalificeert en besluit om als agent aan de slag te gaan, loopt hij/zij eerst één dag mee met een ervaren agent. Na de meeloopdag besluiten beide partijen of ze verder willen gaan met elkaar.
          III. Tekenen van agentuurovereenkomst
          Indien de agent besluit werkzaamheden te willen verrichten als agent, is de laatste stap in het proces het tekenen van de agentuurovereenkomst (…) met [X] BV. De agent moet zijn ID-bewijs tonen en er wordt een digitale foto gemaakt. Vervolgens wordt er een persoonlijk legitimatiebewijs gemaakt voor de agent, een zogenaamd ID-badge waarmee de agenten zich diensten te identificeren wanneer zij mensen benaderen namens de cliënten. Bepaalde cliënten eisen een verklaring van goed gedrag. Indien dit het geval is heeft de agent een paar dagen om deze in te leveren. Tevens vindt er een producttraining plaats waardoor toekomstige agenten op de hoogte worden gebracht van die producten die zij gaan verkopen of de fondsen waarvoor zij donateurs gaan werven. Deze cursus eindigt met een toets, zodat de cliënt er op kan vertrouwen dat de toekomstige agenten over voldoende productkennis beschikken.
          (…)
        
      
      
        1.2.4.
        
          Dagindeling
        
        
        
          De onafhankelijk contractant is vrij om te komen en gaan wanneer hij of zij wil. In de agentuurovereenkomst staan geen verplichte tijden waarin de werkzaamheden dienen te worden verricht. Een agent is dus vrij om zijn of haar werktijden te bepalen. Echter, [X] BV moet zich houden aan de tijden die de cliënt kan opleggen. De meeste cliënten vinden het onwenselijk als agenten namens hen na een bepaald tijdstip mensen benaderen. Wellicht ten overvloede merken wij op dat [X] BV zich tevens moet houden aan tijden die zijn toegestaan op basis van gemeentelijke verordeningen en beperkingen die worden gesteld in de gedragscode van haar cliënten. Voor sommige cliënten geldt dat verkoopgesprekken uitsluitend mogen worden aangegaan van 09.00 uur tot 21.00 uur op werkdagen en van 10.00 uur tot 16.00 uur op zaterdagen. Buiten deze tijden is een verkoopgesprek alleen toegestaan bij uitdrukkelijke afspraak op initiatief van de consument.
        
        
        
          Indien de onafhankelijk contractant besluit te gaan werven, meldt hij of zij zich op die betreffende dag op het kantoor bij [X] BV in [plaats] of op één van de andere locaties. Daar haalt de agent zijn of haar ID-badge en overige spullen (bijvoorbeeld formulieren) op en krijgt een wijk toebedeeld. De opdrachtgevers bepalen/coördineren in welke wijk er geworven moet worden. Een agent krijgt om praktische redenen en op verzoek van de opdrachtgever een wijk toebedeeld. De opdrachtgever heeft anders immers geen overzicht en weet niet waar er geworven wordt. Indien de opdrachtgever dit niet zou eisen zou de kans groot zijn dat in de ene wijk er meerdere keren langs de deuren wordt gelopen, terwijl andere wijken zouden worden overgeslagen. Daarnaast komt het voor dat cliënten met meerdere dienstverleners werkt. Om te voorkomen dat verschillende marketingbedrijven in dezelfde wijk diensten gaan verrichten is [X] BV verplicht haar agenten slechts diensten te laten verrichten in de wijken die zij toebedeeld krijgt door haar cliënt. Na afloop van de werving gaat de agent terug naar het kantoor van de stad waar men diensten verricht heeft en levert de inschrijvingsformulieren en zijn of haar ID-badge in. De formulieren worden op het betreffende kantoor geteld en verwerkt.
        
        
      
      
        1.2.5.
        
          Commissie
        
        
        
          De agenten werken op commissiebasis. Afhankelijk van de hoeveelheid verkopen ontvangen ze hiervoor een vergoeding. De onafhankelijk contractanten worden beloond op basis van de ingeleverde afnemersformulieren welke volledig en correct zijn ingevuld. Indien de agent geen nieuwe donateurs heeft geworven en dus geen formulieren heeft ingeleverd betekent dit ook geen vergoeding. De agenten ontvangen ook geen onkosten- en reisvergoeding. Vanzelfsprekend wordt ook in geval van ziekte de agent niet betaald.
        
        
        
      
      
        1.2.6.
        
          
            Mogelijkheden binnen [X] BV
          
          (…)
          
            IC’s
          
          Om als onafhankelijk contractant te kwalificeren heb je geen ervaring nodig. Een diploma is niet vereist. De agent moet zelfverzekerd zijn, face-to-face presentaties kunnen geven, flexibel en representatief zijn. Wel dient elke agent producttrainingen te volgen over de producten die zij zal gaan verkopen en/of over het fonds waarvoor zij donateurs zal gaan werven. Deze trainingen worden als eis gesteld door de cliënten van [X BV] . Dergelijke trainingen vinden plaats op het kantoor van [X] BV.”
        
        
        
          Voornoemd Rulingverzoek is de aanleiding geweest voor het instellen van de controle zoals genoemd onder 3 van de rechtbankuitspraak.
        
        
      
    
    
      2.5.
      Voorts brengt belanghebbende in zijn hoger beroepschrift naar voren dat een IC zich kan laten vervangen door, samengevat, een andere IC die de juiste voorlichting heeft gevolgd voor het te verkopen product (hierna ook wel aangeduid als de producttraining).
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Ook in hoger beroep is in geschil of de inspecteur terecht de naheffingsaanslag aan belanghebbende heeft opgelegd. Evenals bij de rechtbank spitst het geschil zich bij het Hof toe op fiscale kwalificatie van de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de IC’s . De inspecteur betoogt dat er privaatrechtelijke dienstbetrekkingen tussen belanghebbende en de IC’s bestaan; belanghebbende betoogt dat dit niet het geval is.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslag. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “9. Artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) luidt:
    
    
    
      “Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.”
    
    
    10. Artikel 2, eerste lid, van de Wet LB luidt:
    
    
      “1. Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.”
    
    
    
    
    11. Artikel 7:610, eerste lid, van het BW luidt:
    
    
      “De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten.”
    
    
    12. Het betoog van eiseres dat partijen uitdrukkelijk niet de bedoeling hebben gehad privaatrechtelijke dienstbetrekkingen aan te gaan en dat doorslaggevende betekenis toekomt aan de wil van partijen, ziet eraan voorbij dat de wil van partijen slechts gericht kan zijn op het aangaan van een overeenkomst als zodanig, niet op de juridische kwalificatie daarvan. De rechtbank is gehouden zelfstandig te beoordelen of de Overeenkomst - gelet op de door de rechtbank vast te stellen inhoud daarvan - voldoet aan de wettelijke omschrijving van de arbeidsovereenkomst (HR 17 juni 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7633). 
    
    13. In zijn arrest van 17 februari 2012, nr. 11/00371, ECLI:NL:HR:2012:BU8926 heeft de Hoge Raad het toetsingskader voor de vraag of er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking als volgt geformuleerd:
    
    
      
        “3.3.3.Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband gezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN BP3887, BNB 2011/205). Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (zie HR 14 november 1997, nr. 16453, NJ 1998/149, onderdeel 3.4, en HR 13 juli 2007, nr. C05/331HR, LJN BA6231, NJ 2007/449, onderdeel 3.5).
      
      
        (…)
      
      
        3.4.3. (…) Uit het hiervoor in 3.3.3 overwogene volgt dat geen doorslaggevende betekenis toekomt aan de wil van partijen ten aanzien van de juridische kwalificatie van hun overeenkomst, maar dat de werkelijk bestaande wederzijdse rechten en verplichtingen beslissend zijn, zo nodig ook die welke eerst blijken bij de uitvoering van de overeenkomst. ”
      
    
    
    14. Volgens vaste rechtspraak zijn de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst (1) de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, (2) het gedurende zekere tijd verrichten van arbeid, (3) de verplichting loon te betalen, en (4) het aanwezig zijn van een gezagsverhouding.
    
    
      
        Ad (1). Persoonlijk verrichten van arbeid.
      
    
    15. Met betrekking tot het antwoord op de vraag of in casu is voldaan aan de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid spitst de discussie van partijen zich toe op de vraag of de IC’s zich vrijelijk kunnen laten vervangen. Het betoog van eiseres dat sprake is van vrije vervangbaarheid omdat iedereen die dat wenst een overeenkomst met eiseres kan aangaan ziet eraan voorbij dat in dat geval geen sprake is van het uitvoeren van de verplichtingen van een gecontracteerde IC door een derde. Ter zitting heeft eiseres toegelicht dat iedereen die een producttraining heeft gevolgd werkzaamheden kan verrichten, dat dit wordt gecontroleerd bij de uitgiften van badges en dat de degene die werkzaamheden wil verrichten een contract dient te ondertekenen. De rechtbank leidt hieruit af dat eiseres alleen door haar getrainde en contractueel aan haar verbonden personen voor haar werkzaamheden inzet, zodat van vrije vervangbaarheid van de IC’s geen sprake is. Aan de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid is dus voldaan. 
    
    
      
        Ad (2). Gedurende zekere tijd verrichten van arbeid
      
    
    16. Het betoog van eiseres dat voor de IC’s geen plicht bestaat gedurende zekere tijd arbeid te verrichten als bedoeld in artikel 7:610, eerste lid, van het BW, omdat zij volledig vrij zijn te bepalen wanneer zij werken, faalt. Aan de aanwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking staat de vrijheid van de keuze van de uren of de tijdsduur gedurende welke de werkzaamheden worden verricht immers niet in de weg (HR 28 oktober 1959, nr. 14 061, V‑N 1959, p. 792). Of een bepaalde tijdsduur met betrekking tot de te verrichten werkzaamheden ontbreekt is niet van belang, omdat ‘zekere tijd’ in de zin van voormelde wetsbepaling ‘enige tijd’ en niet ‘bepaalde tijd’ betekent (Gerechtshof Amsterdam 25 januari 1965, nr. 660/1964, ECLI:NL:GHAMS:AX7597). Bij het ontbreken van aanwijzingen voor het tegendeel moet worden aangenomen dat aan de verplichting tot het verrichten van arbeid gedurende zekere tijd is voldaan. 
    
    
      
        Ad (3). De verplichting loon te betalen
      
    
    17. Loon is een vergoeding door de werkgever aan de werknemer verschuldigd ter zake van de bedongen arbeid (vgl. HR 12 oktober 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZC3681). De omstandigheid dat de vergoeding volledig afhankelijk is van het resultaat dat de IC met zijn activiteiten behaalt staat niet aan het aannemen van loon uit dienstbetrekking in de weg. Ook indien het behalen van een bepaald resultaat is vereist om voor een vergoeding in aanmerking te kunnen komen blijft immers sprake van een vergoeding voor de bedongen arbeid. De omstandigheden dat de IC geen recht heeft op een vergoeding indien geen overeenkomst tot stand komt, indien wel een overeenkomst tot stand komt maar de administratieve afhandeling gebrekkig is en dat de vergoeding dient te worden terugbetaald indien de klant de overeenkomst ongedaan maakt, doen hier niet aan af. De vergelijking met de uitspraak van Hof Amsterdam van 31 januari 2013, nr. 11/00727 tot en met 11/00729, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ0443 die eiseres voorstaat gaat niet op, omdat daarin een andere vraag heeft voorgelegen, namelijk of een verplichting tot doorbetaling van omzet als verplichting tot betaling van loon kan worden aangemerkt. Ten slotte valt niet in te zien dat van loon alleen sprake kan zijn indien de vergoeding afhankelijk is van de aan de werkzaamheden bestede tijd. De rechtbank concludeert dat aan de verplichting om loon te betalen is voldaan.
    
    
      
        Ad (4). Gezagsverhouding
      
    
    18. Voor de aanwezigheid van een gezagsverhouding is reeds voldoende dat de werkgever bevoegd is de werknemer bindende aanwijzingen te geven omtrent het te verrichten werk. Niet noodzakelijk is dat de werkgever in feite van deze bevoegdheid gebruikmaakt (onder meer HR 7 februari 2001, nr. 35 760, BNB 2001/293). Uit artikel 4.1 van de Overeenkomst leidt de rechtbank af dat de IC bij de uitvoering van de werkzaamheden niet alleen de bepalingen van de Overeenkomst, maar ook die van geldende gedragscodes van eiseres of haar opdrachtgevers en specifieke campagnevoorwaarden in acht moet nemen. In artikel 1.4 en 1.5 van Bijlage II bij de Overeenkomst is vastgelegd dat de IC zich dient te onderwerpen aan Disciplinaire Procedures respectievelijk dient te voldoen aan alle instructies met betrekking tot de manier waarop de opdrachtgever van eiseres haar goederen op de markt gebracht wil zien. Ter zitting heeft eiseres toegelicht dat een opdrachtgever soms een verklaring omtrent het gedrag of de beheersing van de Nederlandse taal als campagnevoorwaarde stelt, dat de IC verplicht is voorafgaand aan de werkzaamheden een producttraining te volgen, dat eiseres corrigerend optreedt indien zij van haar opdrachtgever verneemt dat het gedrag van een IC niet in overeenstemming is met haar wensen, en dat dit ertoe kan leiden dat de IC opnieuw een producttraining moet volgen of dat zijn contract wordt beëindigd. De rechtbank leidt hieruit af dat eiseres niet alleen bevoegd is de IC bindende aanwijzingen omtrent het te verrichten werk te geven, maar dat zij hier ook feitelijk gebruik van maakt. Dat de IC volledig vrij is te bepalen wanneer de werkzaamheden worden verricht, wanneer pauze wordt gehouden of niet op te komen dagen is in overeenstemming met de aard van de werkzaamheden en doet aan het bestaan van een instructiebevoegdheid van eiseres niet af. Onder deze omstandigheden moet ook een gezagsverhouding worden aangenomen.
    
    
      
        Tussenconclusie 
      
    
    19. Aan alle vereisten voor het aannemen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is voldaan. Voor verdere bewijslevering door eiseres is geen aanleiding. 
    
    
      
        Ongelijke behandeling van gelijke gevallen en artikel 1 EP EVRM
      
    
    20. Eiseres stelt dat verweerder artikel 1 EP EVRM schendt door in het geval van belastingplichtigen die vergelijkbare contracten hebben gesloten te concluderen tot afwezigheid van dienstbetrekkingen en in haar geval de tegenovergestelde conclusie te trekken. Eiseres verwijst in dit verband naar de uitspraak van het EHRM van 7 juli 2011 39766/05 (Serkov). De strekking van voormelde uitspraak is - kort gezegd - dat er sprake kan zijn van schending van artikel 1 EP EVRM, meer in het bijzonder op het punt van de voorzienbaarheid van de toepassing van het nationale recht, in het geval verschillende interpretaties aan een wetsbepaling worden gegeven. 
    
    21. De vraag die in casu ter beoordeling voorligt is of de feiten tot de conclusie nopen dat er sprake is van een arbeidsrelatie tussen eiseres en de onderscheiden IC’s die moet worden gekwalificeerd als privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 7:610 van het BW. Daarbij is zowel de uitleg en de toepassing van het recht, als de kwalificatie van de feiten aan de orde. 
    
    22. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende onderbouwd dat er in het onderhavige geval sprake is van een afwijkende toepassing van het recht door verweerder als vorenbedoeld zodat het beroep op artikel 1 EP EVRM faalt. Voor zover het betoog van eiseres tevens moet worden begrepen als een beroep op een schending van het gelijkheidsbeginsel, heeft eiseres onvoldoende onderbouwd dat [Y] B.V. en [Z] B.V. rechtens en feitelijk met haar vergelijkbaar zijn. Reeds daarom faalt het beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel.
    
    
      
        Conclusie 
      
    
    23. Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder de naheffingsaanslag loonheffingen terecht opgelegd. Nu het bedrag daarvan noch van de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente in geschil zijn, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Toetsingskader
      
    
    
      5.1.
      Het door de rechtbank in rechtsoverwegingen 9 tot en met 14 opgenomen toetsingskader acht het Hof juist en zal ook door het Hof tot uitgangspunt worden genomen.
      
    
    
      5.2.
      Zoals uit de jurisprudentie (zie rechtsoverwegingen 12 en 13 van de rechtbankuitspraak) naar voren komt dient bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst acht geslagen te worden op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband gezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Alsdan zijn de werkelijk bestaande wederzijdse rechten en verplichtingen beslissend en zo nodig ook die welke eerst blijken bij de uitvoering van de overeenkomst (er komt geen doorslaggevende betekenis toe aan de wil van partijen ten aanzien van de juridische kwalificatie van hun overeenkomst). Voor de vaststelling van de wijze waarop uitvoering is gegeven aan de Overeenkomst acht het Hof het Rulingverzoek (zie onder 2.4.) van belang; hierin geeft belanghebbende immers zelf een schets van de wijze waarop de uitvoering van de overeenkomst daadwerkelijk (in de optiek van belanghebbende) is geschied. Ook hetgeen belanghebbende in zijn hoger beroepschrift heeft vermeld aangaande vervanging (zie samengevat onder 2.5.) acht het hof van belang.
      
    
    
      5.3.
      Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat aan alle vereisten voor het aannemen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is voldaan. Belanghebbende heeft weliswaar verklaard dat het nadrukkelijk niet de bedoeling was arbeidsovereenkomsten met de IC’s aan te gaan (zulks is ook neergelegd in artikel 12.1 van de Overeenkomst) maar hieraan komt, zoals ook in genoemde jurisprudentie naar voren komt, geen doorslaggevende betekenis toe (de wil van partijen ten aanzien van de juridische kwalificatie van hun overeenkomst is niet beslissend). Anders dan belanghebbende voorstaat volgt uit de wijze waarop uitvoering is gegeven aan de overeenkomst naar het oordeel van het Hof dat aan alle vereisten voor het aannemen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is voldaan. Daarbij acht het Hof ten aanzien van de afzonderlijke criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst (de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, het gedurende zekere tijd verrichten van arbeid, de verplichting loon te betalen, en het aanwezig zijn van een gezagsverhouding) het volgende van belang.
      
      
        
          Persoonlijk verrichten van arbeid.
        
      
      
        5.4.1.
        Ten aanzien van de beantwoording van de vraag of de IC voor het verrichten van de arbeid zich vrijelijk kan laten vervangen is van belang dat (zoals volgt uit het hiervoor geciteerde Rulingverzoek, het hoger beroepschrift van belanghebbende en het verklaarde ter zitting van de rechtbank door belanghebbende) dat vervanging eerst aan de orde kan komen als sprake is van een door belanghebbende gecontracteerde IC (met ID-badge) die ook de desbetreffende producttraining heeft gevolgd. Aldus is - gelijk ook de rechtbank heeft overwogen - geen sprake van vrije vervangbaarheid van de IC en is aan de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid voldaan. 
        
        
          
            Gedurende zekere tijd verrichten van arbeid
          
        
      
      
        5.4.2.
        Hetgeen door de rechtbank is overwogene onder 16 van de rechtbankuitspraak ten aanzien van dit criterium acht het Hof juist en neemt het Hof over. Alsdan acht het Hof ook aan het criterium inhoudende de verplichting tot het verrichten van arbeid gedurende zekere tijd, voldaan. Dat in de praktijk veel IC’s na korte tijd stoppen met de activiteiten, zoals door belanghebbende is gesteld, maakt deze conclusie niet anders.
        
        
          
            De verplichting loon te betalen
          
        
      
      
        5.4.3.
        Hetgeen door de rechtbank is overwogen onder 17 van de rechtbankuitspraak ten aanzien van dit criterium acht het Hof juist en neemt het Hof over. In hoger beroep brengt belanghebbende naar voren dat de overeengekomen vergoeding (louter een vergoeding naar resultaat) afwijkt van hetgeen gebruikelijk is (loon uit dienstbetrekking) en indien een dergelijke ongebruikelijke vergoedingsconstructie wordt gehanteerd de bedoeling van partijen bij het aangaan van de Overeenkomst een belangrijke rol speelt. Belanghebbende wijst ter adstructie van dit standpunt naar een uitspraak van Hof Amsterdam van 30 januari 2018 (ECLI:NL:GHAMS:2018:314). Volgens belanghebbende volgt uit deze uitspraak  dat “indien een opdrachtnemer louter een vergoeding naar resultaat ontvangt (…) [dit]wel degelijk in de weg staat aan loon uit dienstbetrekking”. In voornoemde uitspraak kwam het Hof op grond van de in die zaak geldende feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang beschouwd, tot de conclusie dat de rechtsverhouding tussen pakketbezorgers en [naam postbedrijf] niet als een arbeidsovereenkomst kon worden gekwalificeerd. Anders dan belanghebbende voorstaat volgt uit voornoemde uitspraak niet dat de enkele omstandigheid dat een vergoeding (volledig) afhankelijk is van het met de activiteiten bereikte resultaat per definitie in de weg staat aan de kwalificatie loon uit dienstbetrekking. Deze omstandigheid zal wel meewegen bij de beoordeling van alle omstandigheden van het geval (in onderling verband en samenhang bezien). 
        
        
          
            Gezagsverhouding
          
        
      
      
        5.4.4.
        
          Hetgeen door de rechtbank is overwogene onder 18 van de rechtbankuitspraak ten aanzien van dit criterium acht het Hof juist en neemt het Hof over. Ter aanvulling overweegt het Hof als volgt. De door de IC’s te verrichten werkzaamheden behoorden tot de kernactiviteiten van belanghebbende en vonden plaats binnen een bepaald kader (en volgens een bepaald stramien). Zo volgt uit het geciteerde Rulingverzoek dat een intakegesprek voorafgaat aan de werving van IC’s en een (potentiële) IC door belanghebbende op de hoogte wordt gesteld van de gedragscodes (dat deze gedragscodes zijn ingegeven door cliënten van belanghebbende maakt dit niet anders) waaraan de IC's zich moeten houden tijdens de werkzaamheden. Voorts is verplicht dat een (potentiële) IC één dag meeloopt met een ervaren IC. De IC moet, bij een nieuw te verkopen product, een producttraining volgen en een goed afgeronde toets afleggen voordat hij of zij daadwerkelijk op pad gaat. De dag dat wordt gewerkt dient de IC - op door belanghebbende bepaalde tijden - zijn (verplichte) ID- badge en eventuele inschrijvingsformulieren (van de te verkopen producten) op te halen bij belanghebbende en dient hij zijn werkzaamheden te verrichten in de door belanghebbende opgegeven wijk . De IC dient dezelfde dag de ID-badge en formulieren weer terug in te leveren bij belanghebbende. Uit het voorgaande maakt het Hof op dat de werkzaamheden van de IC’s waren ingebed in belanghebbendes organisatorisch kader (waarin de IC zich diende te voegen). Dat de IC’s hun werkzaamheden met een zekere mate van zelfstandigheid verrichten past voorts bij de aard van de functie van een IC (‘face-to-face’-verkoop langs huizen, bedrijven, winkelcentra en evenementen). Dit doet geen afbreuk aan de bevoegdheid van belanghebbende om opdrachten en aanwijzingen te geven als dat nodig was. Belanghebbende heeft overigens ook erkend (ter zitting van de rechtbank) dat zij corrigerend optreedt indien zij bijvoorbeeld vernam van haar cliënt dat het gedrag van de IC niet overeenstemde met de wensen van de cliënt (hetgeen ertoe kan leiden dat de IC opnieuw een producttraining moet volgen of dat zijn contract wordt opgeschort of beëindigd). Dat belanghebbende deze bevoegdheid tot opschorten van het contract had, is ook opgenomen in de Overeenkomst (zie onder 2.3.), voorts worden in de Overeenkomst  “Disciplinaire Procedures” benoemd waarmee wordt voorzien in de mogelijkheid tot corrigerend optreden van belanghebbende jegens de IC.
          Uit het voorgaande volgt dat de omstandigheid dat een IC een zekere mate van vrijheid toekwam bij de uitoefening van de activiteiten niet meebrengt dat een gezagsverhouding ontbrak. Belanghebbende gaf immers aan de IC’s bindende aanwijzingen omtrent het te verrichten werk. Naar het oordeel van het Hof betekent al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd niet dat een gezagsverhouding ontbrak. Ook de verwijzing naar eerdergenoemde uitspraak van Hof Amsterdam van 30 januari 2018 (ECLI:NL:GHAMS:2018:314) kan haar baten. De feiten en omstandigheden in die zaak - bijvoorbeeld de aard van de werkzaamheden - zijn onvoldoende vergelijkbaar met belanghebbendes situatie om anders te concluderen.
        
        
      
    
    
      5.5.
      Aldus is aan alle vereisten voor het aannemen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking voldaan en komt het Hof niet toe aan de beoordeling of sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van het bepaalde in artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 in samenhang met artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB) dan wel in samenhang met artikel 2c UBLB.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
    
    
      5.6.
      In haar hoger beroepschrift voert belanghebbende aan dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden door de inspecteur. Zij stelt daartoe het volgende: “De Belastingdienst heeft immers in rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen begunstigend beleid gevoerd, door aan partijen die rechtens en feitelijk vergelijkbaar [zijn] met [X BV] – te weten: [Y] B.V. en [Z] B.V., welke beiden onafhankelijke agenten inzet voor deur-tot-deurverkopen – geen naheffingsaanslagen loonheffingen op te leggen.” Voor de onderbouwing dat sprake is van gelijke gevallen heeft belanghebbende een rapport van een boekenonderzoek bij [Y] BV ingebracht. 
      
    
    
      5.7.
      De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel. Hij voert daartoe het volgende aan. Er is geen sprake geweest van begunstigend beleid met betrekking tot de door belanghebbende genoemde ondernemingen. De feiten en omstandigheden bij [Y] B.V. waren niet gelijk aan de onderhavige aangezien de IC’s in casu niet rechtstreeks een contract afsloten met (één van de B.V.’s van) belanghebbende. Voorts is de (geplande) controle bij [Z] B.V. wegens het beëindigen van de activiteiten van deze vennootschap per 27 september 2010 niet uitgevoerd en is er reeds daarom geen sprake van een gelijk geval.
      
    
    
      5.8.
      Van schending van het gelijkheidsbeginsel door de inspecteur is (onder meer) sprake bij een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, veroorzaakt door begunstigend beleid en wel in die zin dat de inspecteur - die ter attentie van belanghebbende bevoegd is - andere belastingplichtigen in gelijke gevallen op basis van beleid gunstiger behandelt dan belanghebbende. Het is aan belanghebbende om de feiten aan te voeren en aannemelijk te maken waaruit volgt dat er sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen in vorenbedoelde zin. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de inspecteur in vergelijkbare gevallen begunstigend beleid heeft gevoerd. In dit verband merkt het Hof op dat belanghebbende allereerst tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt heeft dat de situaties waaraan hij refereert in voldoende mate vergelijkbaar zijn en voorts dat belanghebbende nog niet het begin van bewijs heeft geleverd dat sprake is van door de inspecteur gevoerd beleid, dan wel van op een hoger niveau gecoördineerd beleid. 
      
    
    
      5.9.
      Indien en voorzover belanghebbende zich beroept op de meerderheidsregel dan verwerpt het Hof dit beroep reeds, omdat belanghebbende nog niet het begin van bewijs geleverd heeft dat bij [Z] B.V. sprake is geweest van foute, dat wil zeggen onjuiste kwalificatie van rechtsverhoudingen door de inspecteur. Alsdan is niet voldaan aan het vereiste (voor een geslaagd beroep op de meerderheidsregel) dat ten minste sprake is van minstens twee met belanghebbendes situatie vergelijkbare gevallen. Het Hof kan daarbij in het midden laten of de situatie bij [Y] B.V. met belanghebbendes situatie vergelijkbaar was. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.10.
      Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, P.F Goes en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op  28 februari 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.