ECLI:NL:GHSHE:2019:2454, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-07-2019, 18/00318
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2019-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Opgeofferd bedrag deelneming na ontvoeging uit fiscale eenheid kan negatief zijn.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 18/00318
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V.,
      
      gevestigd te [vestigingsplaats]
      hierna: belanghebbende
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 9 mei 2018, nummer BRE 16/8517, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende
      
    
    
    
      
        en
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde beschikking.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Bij beschikking met dagtekening 18 mei 2016 heeft de Inspecteur het door belanghebbende ter zake van haar dochtermaatschappij [A] B.V. opgeofferde bedrag (hierna: het opgeofferde bedrag) vastgesteld (hierna: de beschikking). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de beschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, het opgeofferde bedrag vastgesteld op -/- € 179.673, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.002 en gelast dat de Inspecteur het door haar betaalde griffierecht van € 334 aan haar vergoedt.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 508. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.4.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 14 juni 2019 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [B] en haar gemachtigde, [gemachtigde] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . 
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.6.
      Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
      
    
    
      1.7.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende houdt alle aandelen in het kapitaal van [A] B.V. (hierna: de dochter). Belanghebbende en de dochter vormden met ingang van 1 januari 2000 een fiscale eenheid zoals bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).
      
    
    
      2.2.
      Op 1 april 2013 is de fiscale eenheid, op verzoek van belanghebbende en de dochter, beëindigd. 
      
    
    
      2.3.
      De dochter heeft gedurende de periode waarin de fiscale eenheid bestond, verliezen geleden. Door belanghebbende en de dochter is geen verzoek zoals bedoeld in artikel 15af, lid 2, in verbinding met lid 1, aanhef en letter b, van de Wet ingediend. 
      
    
    
      2.4.
      Bij de beschikking is het door belanghebbende voor de dochter opgeofferde bedrag op het tijdstip van beëindiging van de fiscale eenheid gesteld op -/- € 679.738. 
      
    
    
      2.5.
      Ook na het einde van de fiscale eenheid was belanghebbende de enige aandeelhouder van de dochter.
      
    
    
      2.6.
      Op 11 oktober 2013 heeft de dochter 1.102 aandelen uitgegeven aan belanghebbende. Belanghebbende heeft ter zake van deze aandelenuitgifte een kapitaalstorting in de dochter verricht voor een bedrag van € 500.065,56.
      
    
    
      2.7.
      De Rechtbank heeft het opgeofferde bedrag vastgesteld op -/- € 179.673, zijnde het onder 2.4 genoemde bedrag van -/- € 679.738, vermeerderd met het bedrag van de onder 2.6 genoemde kapitaalstorting van € 500.065,56. 
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag op welk bedrag het opgeofferde bedrag moet worden vastgesteld. Belanghebbende verdedigt een bedrag van nihil op het ontvoegingstijdstip, vermeerderd met het bedrag van de onder 2.6 genoemde kapitaalstorting, ofwel in totaal: € 500.065,56. De Inspecteur verdedigt het onder 2.7 genoemde bedrag van -/- € 179.673, bestaande uit een bedrag van -/- € 679.738 op het ontvoegingstijdstip, vermeerderd met hetzelfde bedrag van de onder 2.6 genoemde kapitaalstorting. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot wijziging van de beschikking in dier voege dat het opgeofferde bedrag wordt vastgesteld op € 500.065,56. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      4.1.
      Belanghebbende betoogt, onder aanvoering van verschillende argumenten, dat het opgeofferde bedrag zoals bedoeld in artikel 13d, lid 8, van de Wet nimmer minder dan nihil kan zijn. De Inspecteur betoogt het tegendeel. De Rechtbank heeft als volgt overwogen:
      
      
        “4.1. Artikel 13d, achtste lid, van de Wet (tekst 2013) luidt als volgt:
        
          ‘8. Ingeval de deelneming als dochtermaatschappij met de belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, wordt op het tijdstip waarop die eenheid ten aanzien van die dochtermaatschappij wordt beëindigd het door de belastingplichtige voor die dochtermaatschappij opgeofferde bedrag gesteld op het vanaf dat tijdstip voor de heffing van de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen eigen vermogen van die dochtermaatschappij nadat dit is verminderd met de toelaatbare reserves.’
        
      
      
    
    
      4.2.
      
        Belanghebbende heeft gesteld dat de begrippen ‘eigen vermogen’ en ‘toelaatbare reserves’ in voornoemde wettelijke bepaling civielrechtelijk moeten worden uitgelegd en dat het opgeofferde bedrag daarom in dit geval niet op een negatieve waarde kan worden vastgesteld. Een negatief opgeofferd bedrag past bovendien niet bij wat in het spraakgebruik onder ‘opgeofferd’ wordt verstaan. Verder voert belanghebbende aan dat artikel 13d, achtste lid, van de Wet is geschreven om dubbele verliesneming te voorkomen, terwijl in dit geval de eerder geleden verliezen van de dochter nog niet zijn verrekend met de winst van de fiscale eenheid en op het ontvoegingstijdstip onduidelijk is of de verliezen wel daadwerkelijk verrekend kunnen worden in de toekomst, gelet op de beperkte verliesverrekeningsperiode van 9 jaar. Ook zou de negatieve waarde in combinatie met de kapitaalstorting leiden tot een inbreuk op het totaalwinstbegrip doordat tot dat bedrag een mogelijk liquidatieverlies niet meer in aanmerking kan worden genomen, aldus nog steeds belanghebbende. 
        De inspecteur heeft daartegenover aangevoerd dat de begrippen uit artikel 13d, achtste lid, van de Wet in fiscale zin moeten worden uitgelegd, nu deze bepaling deel uitmaakt van een fiscale wet. Bovendien geven de systematiek van artikel 13d van de Wet noch de wetsgeschiedenis enige aanleiding voor de door belanghebbende voorgestane opvatting.
      
      
    
    
      4.3.
      
        De rechtbank volgt het standpunt van de inspecteur dat het begrip ‘eigen vermogen’ volgens fiscale maatstaven moet worden uitgelegd. Uit de wettelijke bepaling zelf vloeit immers al voort dat het gaat om het ‘voor de heffing van de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen’ eigen vermogen. Het betoog van belanghebbende over het spraakgebruik volgt de rechtbank niet. Het achtste lid van artikel 13 van de Wet geeft immers een specifiek voorschrift voor wat het opgeofferd bedrag is in een ontvoegingssituatie zoals hier. Een grammaticale uitleg brengt dan mee dat indien – zoals hier naar tussen partijen niet in geschil is – het fiscale eigen vermogen negatief is, het opgeofferd bedrag ook negatief is. Er zijn onvoldoende aanknopingspunten voor een andere uitleg dan die grammaticale uitleg. 
        Weliswaar kan aan belanghebbende worden toegegeven dat de mogelijkheid van een negatief opgeofferd bedrag niet expliciet aan de orde is geweest in de wetgeschiedenis, maar die omstandigheid geeft op zichzelf nog geen aanleiding voor een uitlegging in afwijking van de tekst van de Wet. 
        Daarbij komt dat de grammaticale uitleg niet tot een gevolg leidt waarvan kan worden gezegd dat de wetgever dat niet beoogd kan hebben. Indien sprake is van een negatief opgeofferd bedrag als gevolg van een negatief eigen vermogen, brengt dat mee dat kapitaalstortingen na ontvoeging pas tot (potentieel) een liquidatieverlies kunnen leiden indien en voor zover de stortingen hoger zijn dan dat negatieve bedrag. Met andere woorden, voordat aan liquidatieverlies wordt toegekomen vindt in ruw opzicht gezien eerst inhaal plaats van het verlies dat door het negatieve eigen vermogen wordt gerepresenteerd en dat geacht wordt eerder op fiscale-eenheidsniveau te zijn geleden. Deze inhaal is niet vreemd vanuit het oogpunt van het voorkomen van dubbele verliesverrekening. Dat wordt niet anders indien in aanmerking wordt genomen dat wellicht in een concreet geval – zoals hier volgens belanghebbende het geval is – op het fiscale-eenheidsniveau het verlies niet verrekend is en evenmin mogelijk verrekend kan worden in de toekomst in verband met de verliesverrekeningstermijn. Daarbij is van belang dat de wetgever met artikel 13d, achtste lid, van de Wet een eenvoudige regeling heeft beoogd en (ook) op andere punten van een verfijning heeft afgezien (vgl. Kamerstukken II, 2001/02, 26 854, nr. 45d, p. 16). Opmerking verdient verder dat een negatief opgeofferd bedrag niet betekent dat bij ontbinding op grond van artikel 13d van de Wet een negatief liquidatieverlies – dus een positief bedrag – tot de belastbare winst wordt gerekend.
        Met betrekking tot de in geschil zijnde vraag is het gelijk daarom aan de zijde van de inspecteur.”
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende bestrijdt de door de Rechtbank aan artikel 13d, lid 8, van de Wet gegeven uitleg. Zij betoogt dat, ook al zou die bepaling grammaticaal moeten worden uitgelegd, deze bepaling ziet op de heffing van vennootschapsbelasting van de moedermaatschappij en niet op die van de (ontvoegde) dochtermaatschappij. Omdat de deelneming in de dochtermaatschappij op de balans van de moedermaatschappij niet met een negatief bedrag kan worden opgenomen, mag fiscaalrechtelijk niet van iets anders worden uitgegaan, aldus belanghebbende. Belanghebbende betoogt verder dat de Rechtbank ten onrechte de ruwheid van de regelgeving heeft gesauveerd. De Rechtbank heeft miskend dat, indien de dochtermaatschappij na ontvoeging uit de fiscale eenheid winstgevend is of wordt, over die winsten, bij gebreke van bij haar verrekenbare verliezen, belasting wordt geheven. Daarvan uitgaande, had het opgeofferde bedrag op het ontvoegingstijdstip op nihil moeten worden gesteld, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbendes betoog, inhoudende dat het opgeofferde bedrag zoals bedoeld in artikel 13d, lid 8, van de Wet niet negatief kan zijn, vindt geen steun in het recht. Met het in die bepaling opgenomen berekeningsvoorschrift wordt welbewust een inbreuk gemaakt op het reguliere begrip “opgeofferd bedrag” zoals bedoeld in artikel 13d, lid 2, van de Wet, welk laatstbedoelde begrip inderdaad niet negatief kan zijn (abstraherend van lid 8). Met het voorschrift van het achtste lid wordt, voor zover van belang, beoogd te voorkomen dat verliezen die gedurende het bestaan van de fiscale eenheid door de dochtermaatschappij zijn geleden, nogmaals bij liquidatie in aanmerking kunnen worden genomen. Dat wordt bereikt door het opgeofferde bedrag gelijk te stellen aan het vanaf het tijdstip van beëindiging van de fiscale eenheid ten aanzien van de dochtermaatschappij (het ontvoegingstijdstip) voor de heffing van vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen eigen vermogen van die dochtermaatschappij, na vermindering met de toelaatbare reserves. Het aldus berekende eigen vermogen, dat correspondeert met het eigen vermogen zoals dat blijkt uit de ingevolge artikel 13, lid 1, van het Besluit fiscale eenheid gemaakte vermogensopstelling (vgl. HR 27 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3369, ov. 2.4.1), is het voor de belastingheffing relevante eigen vermogen, ook als dat zou afwijken van het naar niet-fiscaal-boekhoudkundige normen opgestelde eigen vermogen. Die boekwaarde kan positief dan wel (zoals in het voorliggende geval) negatief zijn. Voor zover belanghebbende betoogt dat artikel 13d, lid 8, van de Wet geen verband houdt met de belastingheffing van de ontvoegde dochtermaatschappij, miskent zij het verband tussen de zojuist genoemde bepalingen. Belanghebbendes betoog faalt ook voor zover het berust op de opvatting dat in artikel 13d, lid 8, van de Wet een ander eigen vermogen wordt bedoeld dan het voor de heffing van vennootschapsbelasting relevante vermogen. Zowel de wettekst als het verband met artikel 13, lid 1, van het Besluit fiscale eenheid, als de hiervoor genoemde doelstelling die aan het voorschrift ten grondslag ligt, verzetten zich daartegen. 
      
    
    
      4.4.
      Wat betreft belanghebbendes beklag over de ruwheid van de regeling en het oordeel van de Rechtbank dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Het Hof stelt voorop dat de regeling van artikel 13d, lid 8, van de Wet geen verbijzonderingen kent, al naar gelang de mate waarin zich daadwerkelijk dubbele verliesverrekening voordoet. In zoverre kan de regeling als ruw worden gekwalificeerd, welke ruwheid de wetgever echter kennelijk heeft aanvaard. De wetgever heeft bewust gekozen voor een berekeningsvoorschrift dat eenvoudig toepasbaar is (vgl. HR 28 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1791, ov. 2.4.4). Of en zo ja in hoeverre in concreto door de dochter geleden verliezen bij de winstberekening van de fiscale eenheid, dan wel bij belanghebbende zelf, in aanmerking worden genomen, kan dan ook geen invloed hebben op de vaststelling van het opgeofferde bedrag.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft nog betoogd dat de vorenstaande uitleg van artikel 13d, lid 8, van de Wet leidt tot een inbreuk op de totaalwinstgedachte, dan wel de ratio van de liquidatieverliesregeling. Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd te kennen gegeven dat de verliezen van de dochter zijn verrekend met winsten van de fiscale eenheid. Van een inbreuk op die totaalwinstgedachte is dan geen sprake. Indien zou worden geabstraheerd van de verliesverrekening zoals die zich kennelijk feitelijk heeft voorgedaan, zou een inbreuk op de totaalwinstgedachte zich wel kunnen voordoen, maar dan als gevolg van een (achteraf bezien mogelijk ten onrechte) niet uitgebracht verzoek ingevolge artikel 15af, lid 2, van de Wet, dan wel als gevolg van de beperking in tijd die is gesteld aan de verrekening van verliezen ingevolge artikel 20, lid 2, van de Wet. De gevolgen van de toepassing van dergelijke regels leiden echter niet tot een andere uitleg van artikel 13d, lid 8, van de Wet, zoals reeds uit het onder 4.4 overwogene volgt. 
      
    
    
      4.6.
      Wat betreft, ten slotte, de ratio van de liquidatieverliesregeling geldt dat die regeling (kort en eenvoudig) niet verder strekt dan dat verliezen van een deelneming die bij dat lichaam niet meer kunnen worden vergolden toch fiscaal toch éénmaal in aanmerking kunnen worden genomen, in de vorm van een liquidatieverlies op het niveau van de houdster van de deelneming. Aangezien de verliezen van de dochter in het onderhavige geval kennelijk zijn verrekend met winsten de fiscale eenheid (door de werking van het fiscale-eenheidsregime), noopt ook de hier bedoelde ratio niet tot een andere uitleg van artikel 13d, lid 8, van de Wet. Integendeel, indien het opgeofferde bedrag zou worden vastgesteld op het door belanghebbende bepleite bedrag, zouden de door de dochter geleden verliezen mogelijk tweemaal fiscaal vergolden kunnen worden, namelijk éénmaal ter gelegenheid van de genoemde verrekening van verliezen van de dochter met winsten van de fiscale eenheid en éénmaal ter gelegenheid van de (toekomstige) liquidatie van de dochter. Dat resultaat zou in strijd zijn met de genoemde ratio. 
      
    
    
      4.7.
      Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen moet het hoger beroep ongegrond worden verklaard.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.8.
      Het Hof acht geen termen aanwezig om te gelasten dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht aan haar vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.9.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Aldus gedaan op 12 juli 2019 door P.C. van der Vegt, voorzitter, M.M. de Werd en S.A.J. Bastiaansen, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.