ECLI:NL:RBDHA:2019:9406, Rechtbank Den Haag, 20-06-2019, AWB - 18 _ 581
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-06-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Vestigingsplaatsonderzoek, plaats feitelijke leiding, vergrijpboete vernietigd wegens ontbreken navorderingsbevoegdheid, geen bewijs opzet, bovenforfaitaire proceskostenvergoeding.

Rechtbank DEN HAAG
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: SGR 18/581
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 20 juni 2019 in de zaak tussen
    
    [X], wonende te [woonplaats], eiser
    (gemachtigde: [S]),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft bij beschikking van 28 december 2016 de hierna onder 18.3 vermelde vergrijpboete aan eiser opgelegd.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de vergrijpboete gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Verweerder heeft in aanvulling op zijn verweerschrift een aantal stukken aan de rechtbank toegezonden en daarbij een beroep gedaan op artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). 
    
    
    
      Bij beslissing van 21 september 2018 heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank het verzoek van verweerder gedeeltelijk afgewezen en beslist dat verweerder nog een aantal nadere stukken dient in te brengen. Verweerder heeft die stukken alsnog ingediend. 
      De overige stukken zijn aan verweerder geretourneerd. Eiser heeft bij brief van 11 oktober 2018 daarop gereageerd. Met dagtekening 23 oktober 2018 is voornoemde beslissing gerectificeerd. 
    
    
    
      Bij brieven van 12 oktober 2018, 10 januari en 2 mei 2019 heeft verweerder nadere stukken ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft op 14 november 2018 een nader stuk ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft een conclusie van repliek ingediend op 22 oktober 2018 en verweerder heeft op 20 december 2018 een conclusie van dupliek ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft bij brief van 26 april 2019 nadere stukken overgelegd en per fax van 8 mei 2019 een pleitnota ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 mei 2019. De onderhavige zaak is tegelijkertijd behandeld met de zaken van [E2 Ltd.]., SGR 18/1077, 
      [A], SGR 18/580 en [H Ltd.], SGR 18/1079. Eiser is verschenen, tezamen met [A], en zijn gemachtigden […]. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door […].
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser werkte als chief executive officer (CEO) bij [multinational X] en woont in Nederland. Op 1 september 2005 is eiser een Profit Sharing Loan Agreement (PSL) aangegaan met de houdstermaatschappij van de [X] groep, [Y] B.V. Eiser heeft daarbij 
    € 500.000 geleend aan de [X]-groep. 
    
    2. In een memo aan eiser van de adviseur van 18 juni 2008 worden naar aanleiding van het wetsvoorstel “Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen” voorstellen gedaan de structuur van de managementparticipatie aan te passen. Er staat onder meer:
    
      “Om belastingheffing in Nederland te voorkomen over de opbrengst van de winstdelende leningen, is het van belang dat Guernsey Ltd. niet geacht kan worden haar feitelijke leiding in Nederland te hebben of in Nederland een vaste inrichting te hebben. Hierbij is het volgende van belang:
      (…)
    
    c) De bestuurders van de Guernsey vennootschap dienen bij voorkeur ieder kwartaal (en ten minste twee maal per jaar) te vergaderen in Guernsey, met fysieke aanwezigheid van alle bestuurders, met name ook met fysieke aanwezigheid van […] of [eiser] op Guernsey. Er dienen minutes van deze board meetings te worden bijgehouden.
    d) Belangrijke beslissingen ten aanzien van de investering in de winstdelende leningen dienen tijdens board meetings in Guernsey genomen te worden (wederom: met fysieke aanwezigheid van de bestuurders aldaar).
    
      (…)
      
        Vestigingsplaats Guernsey vennootschappen
      
      De opbrengsten op de PSL zullen niet of nauwelijks belast zijn op Guernsey. Om te voorkomen waardoor de opbrengst van de PSL in Nederland belast zou zijn met vennootschapsbelasting, is het nodig dat de Guernsey vennootschappen daadwerkelijk op Guernsey gevestigd zijn. Indien de noodzakelijke discipline wordt betracht m.b.t. het vergaderen en het nemen van beslissingen op Guernsey, kan voorkomen worden dat Guernsey vennootschappen hun feitelijke leiding in Nederland heeft. (…)”
    
    
    3. Op 14 november 2008 heeft eiser [E1 Ltd.] opgericht. Eiser was enig aandeelhouder van deze vennootschap. Eveneens op 14 november 2008 heeft eiser [E2 Ltd.] opgericht. Eiser was ook enig aandeelhouder van deze vennootschap. Beide vennootschappen zijn naar het recht van Guernsey opgericht. Als eerste bestuurder van E2 Ltd. is benoemd [een trustkantoor], gevestigd op Guernsey [het trustkantoor].
    
    4. Tijdens bestuursvergaderingen op 2 december 2008 van E1 Ltd. en E2 Ltd. is eiser (voor E2 Ltd.: naast [het trustkantoor]) als bestuurder van die vennootschappen aangetreden. Blijkens de notulen van de op die dag gehouden bestuurs- en aandeelhoudersvergadering is besloten dat [het trustkantoor] niet meer zelfstandig bevoegd is besluiten te nemen die een belang van € 5.000 te boven gaan.
    
    5. Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst van 2 december 2008, gesloten tussen E1 Ltd. en eiser, waarbij eiser de PSL verkoopt aan E1 Ltd. voor € 18.349.000 (de waarde van de PSL op dat moment). E1 Ltd. blijft 99% van de waarde, te weten 
    
      € 18.165.510, schuldig aan eiser. Afgesproken is dat E1 Ltd. als rente dient te betalen 99% van de opbrengsten die zij uit de PSL ontvangt voor zover die opbrengsten het bedrag van 
      € 18.349.000 overtreffen. De schuld van E1 Ltd. aan eiser heeft vergelijkbare voorwaarden als die waaronder de PSL is verstrekt. 
    
    
    6. Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst van 2 december 2008, aangegaan tussen E1 Ltd., E2 Ltd. en eiser, waarbij eiser zijn vordering op E1 Ltd. van € 18.165.510 overdraagt aan E2 Ltd. met alle daarmee verband houdende rechten en plichten. 
    E2 Ltd. en eiser zijn overeengekomen dat de overdracht van die vordering in de vorm van een agiostorting plaatsvindt.
    
    7. In een op 2 december 2008 door E2 Ltd., eiser en [het trustkantoor] ondertekende Registered Office and Management Services Agreement (Management Agreement) is onder meer het volgende opgenomen:
    
      “(1) [E2 Ltd.] (…) (the “Company”)
      (2) [eiser] (the “Principal”) and
      (3) [het trustkantoor] (…)(the “Director”, …) (…)
      
        IT IS HEREBY AGREED as follows:
      (…)
    
    1. Appointments
    (…)
    ( b) The Company hereby appoints the Director to provide and the Director hereby agrees to provide director services as more particularly set out in Clause 3 below, (the “Director Services”) all subject to the term and conditions of this Agreement.
    (…)
    3. Management Services
    Subject to the terms of this Agreement, the Director agrees:
    ( a) To perform and provide the services necessary and appropriate to the management of the
    
      business of the Company in and from within the Jurisdiction and in particular but without limitation
      as follows:
    
    ( i) the services of managing director of the Company in the Jurisdiction;
    
      (ii) signatories for any bank and investment accounts set up by the Company;
      (iii) to act on behalf of and to bind the Company generally;
      (iv) to prepare and maintain all reasonable and necessary books of account, minute books,
      statutory registers and other corporate records in the Jurisdiction as may be required in
      the normal course of the business of the Company and as may be agreed between the
      parties and in order to comply with any Laws or regulations of the Jurisdiction and in such
      form and manner as may be agreed upon from time to time;
    
    ( v) to prepare simple financial statements;
    
      (vi) to deal with correspondence relating to the business of the Company; and
      (vii) to facilitate payments of any and all legal fees, accounting fees and other fees and
      expenses of the Company.
    
    ( b) To comply with the terms of the Memorandum and Articles of Association of the Company and all other agreements to which the Company is a party (subject to relevant documentation being made available to the Director) and without prejudice to the foregoing, not to enter into, on behalf of the Company, any commitments, loans or obligations or charge, mortgage, pledge, encumber or otherwise restrict or dispose of the Company’s property or assets (except with the written consent or on the written instructions of the Principal) and generally not to take any action inconsistent with the business of the Company.
    (…)
    5.	Indemnity  
    ( a) Neither of the [trustkantoor] Parties shall be liable for any damage, loss, claims, proceedings, demands, liabilities, costs or expenses whatsoever suffered or incurred by the Company or the Principal at any time from any cause whatsoever unless directly caused by [trustkantoor] or (as the case may be) the Director’s own fraud or dishonesty, gross negligence or that of any of either or both of [trustkantoor] and the Director’s partners, officers, employees or agents as the case may be.
    ( b) The Company and the Principal jointly and severally agree to indemnify and hold harmless the
    
      [trustkantoor] Parties (severally), their respective directors and officers (if any) employees, shareholders and affiliates and agents and each of them against any liability actions, proceedings, claims, demands costs or expenses whatsoever which they or any of them may incur or be subject to in consequence of this Agreement or as a result of the performance of this Agreement or as a result
      of the performance of the functions and services provided for hereunder except to the extent that
      the same are a result of the fraud or dishonesty of [trustkantoor] or (as the case may be) the Director or any of its directors and officers (if any) employees and or agents as the case may be and this
      indemnity shall expressly inure to the benefit of any director, officer, employee, shareholder,
      affiliate or agent existing or future and to the benefit of any successor of [trustkantoor] or the Director
      hereunder.”
    
    
    8. Op 16 februari 2011 hebben E1 Ltd. en eiser een leningsovereenkomst ondertekend waarbij E1 Ltd. € 15.000.000 leent aan eiser. Eveneens op 16 februari 2011 heeft E1 Ltd. de vordering op eiser gecedeerd aan E2 Ltd. Vervolgens heeft E2 Ltd. - eveneens op 
    16 februari 2011 - haar vordering op eiser gecedeerd aan eiser. E2 Ltd. en eiser hebben dit aangemerkt als een terugbetaling van agio van € 15.000.000 aan eiser. 
    
    9. Op 28 februari 2011 wordt door [de X-groep] € 54.609.373 (de waarde van de PSL) overgemaakt aan E1 Ltd. E1 Ltd. lost met dit bedrag haar schuld aan E2 Ltd. af.
    
    10. Op 1 maart 2011 heeft E2 Ltd. € 18.171.248 aan agio terugbetaald aan eiser en een dividend van € € 35.890.036 uitbetaald aan eiser.
    
    11. Op 15 oktober 2012 zijn E1 Ltd en E2 Ltd ontbonden.
    
    12. Naar aanleiding van een vragenbrief van 27 september 2013 van [inspecteur S] aan eiser over zijn aangifte IB/PVV 2011 en zijn verzoek om een (voorlopige) carry back beschikking voor een ab-verlies uit 2012 heeft de voormalig adviseur van eiser (de adviseur) bij brief van 8 oktober 2013 onder meer aan verweerder geschreven:
    
      “(…) Op 14 november 2008 heeft [eiser] door oprichting 100% van de aandelen
      verkregen in twee vennootschappen gevestigd in Guernsey, [E1 Ltd.] en [E2 Ltd.]. Bij de oprichting is er in elke vennootschap een bedrag van € 5.750 gestort. Ik sluit kopieën van de oprichtingsakte/ statuten bij (Bijlagen 1 en 2). 
      Op 2 december 2008 heeft [eiser] een vordering die hij had op [Y] B.V. (“profit sharing loan” “c.q.  “PSL”) overgedragen aan [E1 Ltd.] voor een bedrag van € 18.349.000. Ter uwer informatie sluit ik een waarderingsrapport van […] bij waaruit de waarde van de vordering ten tijde van de overdracht blijkt (Bijlage 3). 
      1% van de koopsom van € 18.349.000 is door [eiser] gestort in [E1 Ltd.], zijnde € 183.490, tegen uitgifte van één aandeel met een nominale waarde van € 1 en agio voor de rest van het bedrag. Voor het restant van de koopsom zijnde € 18.165.510 heeft [eiser] een lening verstrekt aan [E1 Ltd.]. Vervolgens heeft [eiser] ook op 2 december 2008 deze vordering van € 18.165.510 op [E1 Ltd.] gestort in [E2 Ltd.] tegen uitgifte van één aandeel met een nominale waarde van € 1 en agio voor de rest van het bedrag. (…)
      
        2012 - Liquidatie van [E1 Ltd.] en [E2 Ltd.] 
      
      In 2012 zijn [E1 Ltd.] en [E2 Ltd.] geliquideerd (zie bijlage 4). (…). De reden van liquidatie van de vennootschappen is gelegen in het feit dat de vennootschappen geen activiteiten meer hadden en besloten is om ook geen nieuwe activiteiten meer te starten. -
      
        Jaarstukken
      
      Hierbij stuur ik u kopieën van de jaarrekeningen van [E1 Ltd.] en [E2 Ltd.] voor de jaren 2008 tot
      en met 2012 (Bijlagen 5 t/m 14).
    
    2. Samenhang met de aangifte inkomstenbelasting 2011
    In 2011 heeft [Y] B.V. de PSL (met rente) afgelost. Het bedrag dat [E1 Ltd.] van . [Y] B.V. heeft ontvangen bedroeg € 54.609.373. [E1 Ltd.] heeft een bedrag van € 54.409.385 gebruikt om haar lening (met rente) aan [E2 Ltd.] af te lossen. (…). [E2 Ltd.] heeft (zie jaarrekening 2011) aan [eiser] een dividend uitgekeerd van € 35.890.036 en een bedrag aan agio terugbetaald van € 18.171.248, zijnde samen een regulier voordeel van € 54.061.284. (…).”
    
    13 Bij een email van 13 november 2013 aan [inspecteur S] heeft de adviseur de overeenkomst van de overdracht van de PSL door eiser aan E1 Ltd., de leningsovereenkomst tussen eiser en E1 Ltd. en de overeenkomst waarbij de vordering op E1 Ltd. aan E2 Ltd. is overgedragen, overgelegd.
    
    14. Op 19 december 2013 is er een bespreking tussen [inspecteur S] en de adviseur geweest. Bij brief van 29 januari 2014 heeft de adviseur de achterliggende stukken met betrekking tot de waardering van de PSL die […] heeft beoordeeld aan [inspecteur S] overgelegd.
    
    
      15.1
      
        In een interne email van 8 januari 2014 van [inspecteur Z] aan [inspecteur R] met daarin [inspecteur A] en [inspecteur S] in de cc, staat het volgende geschreven:
        “De collega die bezig is met de aspecten rondom [de andere multinational X manager] van [multinational X] is [inspecteur Y]. Bijgaand een scan van zijn notitie inclusief het fiscaal nummer van belastingplichtige. De handgeschreven opmerkingen daarop zijn van mij. Zoals besproken ga ik er vanuit dat jullie de coördinatie rondom de lucratief belang aspecten met [inspecteur Y] oppakken. Op 17 februari heb ik een intern overleg met [inspecteur A] waarbij we de klant in beeld proberen te brengen en een behandelwijze zullen vaststellen. Ik ga ervanuit dat we daaropvolgend contact zullen leggen met de klant voor een bedrijfsgesprek. Mochten jullie van mening zijn dat vanuit IB perspectief meer haast geboden is om in beeld te krijgen of deze problematiek bij meer personen speelt en een gecoördineerde aanpak geboden is, laat dat dan weten aan mij.
        Nogmaals: in mijn entiteit [X BV] (…) zijn geen natuurlijke personen
        opgenomen. (…)”
      
      
      
        In de bijlage bij de email staat het volgende:
        “Overzicht [de andere multinational X manager]
        (…)
        
          2008
        
        In 2008 worden [S Ltd.] en [H Ltd.] opgericht. Volgens een brief van […] wordt
        een “Profit sharing Loan” met een nominaal bedrag van € 200.000 van [de andere multinational X  manager] aan [Y BV] gewaardeerd op € 7.340.000. In de jaarstukken van [H Ltd.] over 2008 wordt [de andere multinational X manager] genoemd als directeur. De “principal activity of the company is that of an investment holding company”. De lening staat op de balans van [H Ltd.]. [H Ltd.] draait een gering verlies, die voornamelijk veroorzaakt worden door managementkosten, etc. In 2011 wordt een rentebetaling ontvangen van € 14.358.712 van [S Ltd.]. Deze wordt vervolgens als dividend uitgekeerd. In de jaarstukken van [S Ltd.] over 2008 wordt de [de andere multinational X manager] genoemd als directeur. De “principal activity of the company is that of an investment holding company”. Er staat een lening ([Y] BV Profit Sharing Loan) en een schuld [H Ltd.] op de balans voor resp. € 7.340.000 en € 7.269.100.  [S Ltd.] draait een gering verlies, die voornamelijk veroorzaakt worden door managementkosten, etc. In 2011 wordt een rentebetaling ontvangen van € 14.503.749 van [S Ltd.]. Deze wordt vervolgens als betaalde rente uitgekeerd. In de aangifte inkomstenbelasting van [eiser] wordt als AB-belang [H Ltd.] en [S Ltd.] vermeld met 1 aandeel. In box-3 daalt het contant geld en vorderingen van € 2.280.000 naar € 2.080.000. een daling derhalve van € 200.000.
        
          2011.
        
        In 2011 heeft [Y BV] de PSL met rente afgelost. [S Ltd.] heeft € 21.625.312
        ontvangen. Met dit bedrag werd de schuld inclusief rente afgelost. [H Ltd.] heeft vervolgens het
        ontvangen bedrag als dividend aan [de andere multinational X manager] uitbetaald. Deze dividenduitkering is verantwoord in 2011.
        
          2012
        
        In 2012 worden de LTD’s geliquideerd. (…).
      
      
    
    
      15.2
      
        In een interne notitie van 11 augustus 2014, opgemaakt door [inspecteur S] staat onder meer het volgende: 
        “(…)[eiser] (…)”
        Uitworp: hoog negatief box 2 inkomen. Carry-back naar 2011.
        Betreft: een dossier dat in kader aanslagregeling 2011 uitvoerig is onderzocht in samenhang met een verzoek van [de adviseur] inzake een voorlopige carry-back van verlies 2012 naar 2011. Eerder dit jaar is verzoek voorlopige carry-back geaccordeerd. Wel is nog een onderzoek ingesteld naar de waarde van [de PSL] t.t.v. vervreemding in 2008 aan de LTD van [eiser]. Dit waarde-onderzoek is verricht door (…) van de Belastingdienst Rijnmond. Kortgeleden kreeg ik bericht van (…) dat de waarde van de PSL volgens aangifte (18 mio) akkoord was na onderzoek door (…). [De adviseur]
        vervolgens bericht dat de aangifte 2012 dan afgedaan zou kunnen worden conform.”
      
      
    
    
      16.1
      
        Tot de gedingstukken behoort een verslag van een interne bespreking van verweerder op 23 januari 2015. In dat verslag, met als titel ‘Verslag interne bespreking inzake behandeling structuren [de X-groep] managers’, staat onder meer:
        “[inspecteur X]. kijkt allereerst terug naar de transacties in 2011, te weten de afwikkeling van de PSL’s, de dividenduitkering en daarmee samenhangend de liquidatie van de ltd’s in 2012 en het ab verlies daarop in de aangiften IB 2012. Het bevreemdt [inspecteur X] dat niet de stelling is ingenomen dat de vestigingsplaats van de Guernsey ltd’s in Nederland is gelegen. In een verslag van [inspecteur Y] heeft [inspecteur X] gelezen dat de directie wordt gevoerd door [eiser] op grond daarvan is zij van mening dat de vestigingsplaats van de ltd’s in Nederland is gelegen. 
        [Inspecteur Z] geeft aan dat er ook een lokale directeur is [het trustkantoor] op Guernsey. (…) Door [inspecteur Y] is geen woonplaatsonderzoek uitgevoerd. Indien wij van mening zijn dat de vestigingsplaats van de ltd’s in Nederland is gelegen, zal dat woonplaatsonderzoek nog wel moeten worden uitgevoerd. [Inspecteur X] wil graag weten wat er in het kader van de behandeling van de structuur van [eiser] in Den Haag tot op heden is gecommuniceerd met betrekking tot de vestigingsplaats van de buitenlandse (Guernsey) ltd’s. [Inspecteur R] zal aan [inspecteur S] vragen welke overwegingen er rond de vestigingsplaats van de Guernsey ltd’s zijn gemaakt en of er iets is gecommuniceerd met de klant omtrent de vestigingsplaats van de ltd’s (…)[Inspecteur Z] geeft aan dat ter zake van de ltd’s van [de andere X-groep manager] in ieder geval geen enkele uitlating is gedaan over de vestigingsplaats (…)” 
      
      
    
    
      16.2
      
        In een email van 9 februari 2015 van [inspecteur X] aan [inspecteur Z] naar aanleiding van het in 16.1 vermelde verslag staat onder meer:
        “(…) [inspecteur Y] heeft in zijn verslag opgenomen dat [de andere X-groep manager] (…) niet [eiser], de directie voert over de Guernsey Ltds. In verband met verstrijkende termijnen heeft het de voorkeur dat het vestigingsplaatsonderzoek bij de Ltds. van [de andere X-groep manager] en [eiser] op korte termijn wordt uitgevoerd. (…)”
      
      
      
        17.	Bij brief van 22 september 2015 vraagt [inspecteur A] de adviseur om de gehele boekhouding met betrekking tot de jaren 2008 tot en met 2012, inclusief de originele digitale bestanden, waaronder het emailverkeer en het primaire tijdschrijven van het bestuur van E2 Ltd., en overeenkomsten/akten en onderliggende bescheiden met betrekking tot 
        E1 Ltd. en E2 Ltd. op om te kunnen beoordelen waar de vestigingsplaats van deze vennootschappen is. Bij brief van 4 januari 2016 verstrekt de adviseur diverse stukken, waaronder kopieën van notulen van directievergaderingen, kopieën van facturen en e-mails, aan verweerder. Bij brief van 17 oktober 2016 heeft de adviseur diverse e-mails verstrekt.
      
      
    
    
      18.1
      Verweerder heeft bij brieven van 9 december 2016 aangekondigd een navorderingsaanslag en vergrijpboete aan E2 Ltd. op te leggen en aan eiser een vergrijpboete van € 9.055.093 op grond van artikel 5.1 van de Awb in verbinding met artikel 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) op te leggen (feitelijk leidinggever/medepleger). 
      
    
    
      18.2
      
        Verweerder heeft aan E2 Ltd. voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 36.260.373 en een belastingbedrag van € 9.055.092, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van 
        € 9.055.092 opgelegd. De navorderingsaanslag is als volgt berekend:
      
      
      
        Waarde PSL:		€ 54.609.373
        Inbrengwaarde:		€ 18.349.000
        Winst eiseres:		€ 36.260.373
      
      
      
        Verweerder heeft de vergrijpboete aan E2 Ltd. bij de uitspraak op bezwaar vernietigd omdat E2 Ltd. is ontbonden.
      
      
    
    
      18.3
      
        Bij beschikking van 28 december 2016 heeft verweerder een vergrijpboete van 
        € 9.055.093 aan eiser opgelegd. 
      
      
    
  
  
    Geschil 19.In geschil is of de vergrijpboete terecht aan eiser is opgelegd.
    
    20. Verweerder stelt dat uit de door hem overgelegde e-mails en de stukken met betrekking tot de tijd die [het trustkantoor] heeft geschreven voor haar werkzaamheden blijkt dat het trustkantoor slechts administratieve handelingen voor E2 Ltd. verrichtte en dat dus alle beslissingen aangaande het vermogen van E2 Ltd. door eiser, in samenwerking met de adviseur, zijn genomen. Ondertekening op Guernsey was slechts ‘rubber stamping’ van in Nederland reeds opgestelde documenten. Eiser is in de onderhavige jaren jaarlijks slechts enkele uren op Guernsey geweest. Het is daarom aannemelijk dat eiser zijn leidinggevende taak voor E2 Ltd. in Nederland uitoefende. Op basis van zijn kennis en ervaring moet hij hebben geweten dat E2 Ltd. in werkelijkheid in Nederland was gevestigd. Dat eiser dat wist blijkt uit de wijze waarop de stukken werden opgemaakt en de feiten werden gepresenteerd, waarmee de indruk werd gewekt dat beslissingen op Guernsey werden genomen. Het moet eiser echter duidelijk zijn geweest dat de – van te voren door de adviseur opgestelde en vastgestelde –  notulen niet strookten met de werkelijke gang van zaken, namelijk dat eiser feitelijk al alle beslissingen in Nederland had genomen. Verweerder stelt dat eiser daarmee feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedragingen door E2 Ltd. Eiser had als formeel en feitelijk bestuurder de verantwoordelijkheid om te verzoeken om uitreiking van een aangiftebiljet. Dat heeft hij niet gedaan. Ook heeft eiser niet op andere wijze bij verweerder gemeld dat E2 Ltd. Nederlandse vennootschapsbelasting verschuldigd was. Eiser heeft volgens verweerder daarentegen alles in het werk gesteld om te voorkomen dat zulks bij hem bekend zou worden. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake en eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij op zijn adviseur mocht vertrouwen. Verweerder acht de boete passend en geboden omdat gebruik is gemaakt van een listige constructie om de heffing van vennootschapsbelasting te ontduiken en mede gelet op de omvang van de te weinig geheven belasting. Verweerder stelt dat hij geen ambtelijk verzuim heeft begaan door niet eerder een onderzoek naar de vestigingsplaats van E2 Ltd. in te stellen en bovendien was eiser te kwader trouw. De navorderingsaanslag die aan E2 Ltd. is opgelegd, dient derhalve in stand te blijven en vormt daarmee de grondslag voor de boete die hier in geschil is. 
    
    21. Eiser stelt dat de vergrijpboete niet in stand kan blijven, reeds omdat aan eiser geen inzage is gegeven in het toestemmingsbesluit van het Ministerie van Financiën. Eiser stelt voorts dat E2 Ltd. op Guernsey was gevestigd en daarom niet in Nederland belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting. Bovendien beschikt verweerder niet over het vereiste nieuwe feit en was er geen sprake van kwade trouw. De navorderingsaanslag is daarom ten onrechte aan E2 Ltd. opgelegd. Er is dan ook geen sprake van een beboetbare gedraging in de zin van artikel 67e Awr door E2 Ltd., noch van een overtreding in de zin van artikel 5.1 Awb door eiser. Indien E2 Ltd. wel belastingplichtig was in Nederland, dan is de boete ten onrechte aan eiser opgelegd, omdat verweerder noch ten aanzien van E2 Ltd. noch ten aanzien van eiser aannemelijk heeft gemaakt dat sprake was van (voorwaardelijk) opzet. Voorts is sprake van een pleitbaar standpunt. Bovendien kan geen sprake zijn van opzet op de verboden gedraging van artikel 67e Awr bij eiser, omdat eiser mocht vertrouwen op zijn adviseur. Eiser ontkent dat sprake is van een listige constructie om vennootschapsbelasting te ontduiken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    22. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder een ambtelijk verzuim begaan door zonder een (nader) onderzoek naar de vestigingsplaats van E2 Ltd. te doen de aanslagtermijn voor het belastingjaar 2011 van E2 Ltd. te laten verlopen, terwijl hij ruim voor het einde van de aanslagtermijn (ultimo 2014) over zodanige informatie beschikte dat een behoorlijke taakvervulling hem er redelijkerwijs toe had moeten brengen binnen de aanslagtermijn een nader onderzoek in te stellen naar de vestigingsplaats van E2 Ltd (vgl.  r.o. 3.1.1.1 en 3.1.2 van HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638). De rechtbank heeft hierbij het volgende in aanmerking genomen.
    
    23. Eiser heeft de inspecteur die zijn IB-aangelegenheden in behandeling had (de IB-inspecteur) reeds in het jaar 2013 geïnformeerd over de onderhavige structuur, waar 
    
      E2 Ltd. deel van uitmaakte, over de door E2 Ltd. in het jaar 2011 behaalde winst van 
      € 36.260.373 en over de beëindiging van de structuur. Eiser heeft voorts in de loop van 2013 stukken met betrekking tot die structuur aan de IB-inspecteur opgestuurd (zie 12 tot en met 14 hiervoor). De IB-inspecteur was binnen de aanslagtermijn voor het belastingjaar 2011 van E2 Ltd. op de hoogte van de feiten dat eiser bestuurder was van E2 Ltd., tezamen met [het trustkantoor], dat eiser in Nederland woonde en werkte, dat het enige vermogensbestanddeel dat E2 Ltd. hield een waardevolle vordering was die verband hield met de PSL die vóórdat de structuur werd opgezet eigendom van eiser was, en dat de structuur ertoe heeft geleid dat de gelden in verband met de aflossing van de PSL uiteindelijk bij eiser terecht zijn gekomen. Feiten die op zich – los van de huidige maatschappelijke tendens – ook toen al voldoende aanleiding hadden moeten vormen om een nader onderzoek in te stellen. Daarbij neemt de rechtbank in het bijzonder in aanmerking dat meerdere inspecteurs van de Belastingdienst (eiser noemt een onweersproken aantal van dertien), waaronder de inspecteur die de boete heeft opgelegd en de onderhavige procedure voert (inspecteur A) reeds begin 2014 ook op de hoogte waren van de hiervoor vermelde feiten (zie 15.1 hiervoor). Uit genoemde feiten kon verweerder binnen de aanslagtermijn ook afleiden dat er een heffingsbelang bij E2 Ltd. van € 9.055.092 aan vennootschapsbelasting was, indien zou komen vast te staan dat E2 Ltd. vanuit Nederland werd geleid en bestuurd en dus in Nederland gevestigd was. 
      Dat verweerder binnen de aanslagtermijn over zodanig relevante informatie beschikte, vond kennelijk ook inspecteur X, nu zij tijdens de in 16.1 hiervoor vermelde interne bespreking heeft opgemerkt dat het haar bevreemdde dat niet de stelling is ingenomen dat de vestigingsplaats van E2 Ltd. in Nederland is gelegen. Aldus beschikt verweerder niet over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.
    
    
    24. Naar het oordeel van de rechtbank is evenmin sprake van kwade trouw aan de zijde van eiser. Van kwade trouw is slechts sprake indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden. Een zodanig onthouden kan slechts worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende gegevens aan de inspecteur te verstrekken. Daarvan is sprake indien a) in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die gegevens bij zijn aangifte te vermelden en b) indien de inspecteur die gegevens van de belastingplichtige heeft gevraagd met toepassing van artikel 47 Awr (Hoge Raad 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638).  
    
    25. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de adviseur van eiser, met de vermelding in de overlegprocedure met verweerder over het in aanmerking te nemen verlies uit aanmerkelijk belang bij eiser, dat E2 Ltd. op Guernsey was gevestigd, opzettelijk namens E2 Ltd. onjuiste inlichtingen heeft verstrekt ter zake van de vestigingsplaats. Statutair was E2 Ltd. immers op Guernsey gevestigd en de vestigingsplaats stond op dat moment verder ook niet ter discussie. Met het overleggen van de – door verweerder genoemde – formele stukken, waarmee verweerder kennelijk doelt op de binnen de aanslagtermijn overgelegde stukken, heeft E2 Ltd. geen onjuiste inlichtingen aan verweerder verstrekt. Evenmin kan worden gezegd dat namens E2 Ltd. de juiste inlichtingen aan verweerder zijn onthouden nu zich geen van de situaties als onder a) of b) hiervoor vermeld heeft voorgedaan. Er was aan E2 Ltd. immers geen uitnodiging tot het doen van aangifte gedaan en verweerder heeft binnen de aanslagtermijn geen gegevens aan E2 Ltd. gevraagd met betrekking tot haar vestigingsplaats. Dat tijdens genoemde overlegprocedure namens E2 Ltd. niet de volgens verweerder voor hem cruciale informatie is verstrekt, doet niet af aan het oordeel van de rechtbank. Voor een geval als de onderhavige kent de wet geen verplichting voor E2 Ltd. om uit eigen beweging gegevens aan verweerder te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de beoordeling van een fiscale aangelegenheid die op dat moment niet ter discussie staat. Het achterwege laten van dergelijke onverplichte informatieverstrekking kan niet leiden tot het verwijt van kwade trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Awr. De informatie die, nadat de termijn voor het opleggen van een aanslag vennootschapsbelasting 2011 aan E2 Ltd. was verstreken, al dan niet namens E2 Ltd. is verstrekt, kan evenmin leiden tot het verwijt van kwade trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Awr.
    
    26. Gelet op wat hiervoor is overwogen, ontbreekt de bevoegdheid tot navordering bij E2 Ltd. Nu verweerder geen bevoegdheid tot navorderen had, is er geen boetegrondslag en dient de aan eiser opgelegde vergrijpboete reeds daarom te worden vernietigd. Daarmee behoeven de overige grieven van eiser geen behandeling meer.
    
    27. Gelet op het hierna volgende onder Proceskosten is de rechtbank voorts van  oordeel dat verweerder geen enkel bewijs heeft overgelegd op grond waarvan moet worden geoordeeld dat het aan opzet van E2 Ltd. is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting van E2 Ltd. is geheven. Verweerder heeft niet bewezen dat eiser in samenwerking met de adviseur de stukken heeft opgemaakt en de feiten heeft gepresenteerd op zodanige wijze dat daarmee de indruk werd gewekt dat de (kern)beslissingen ten aanzien van E2 Ltd. op Guernsey werden genomen, terwijl deze feitelijk in Nederland werden genomen. Kennelijk zijn slechts éénmaal notulen van te voren opgemaakt. Hoewel dit niet gebruikelijk is, bewijst dit enkele voorbeeld niet de door verweerder gestelde verboden gedraging. Dat kan evenmin worden afgeleid uit de omstandigheid dat eiser niet jaarlijks tweemaal zoals het advies luidde, maar slechts éénmaal naar Guernsey is gevlogen. Uit de gedingstukken blijkt dat de structuur is opgezet om de fiscale gevolgen voor eiser vanwege de in 2009 ingevoerde lucratief belangregeling te verzachten. Hoewel de gedingstukken op zich aanwijzingen bevatten - gelet op de woonplaats van eiser en de uiterst beperkte ‘substance’ op Guernsey gezien de aard en omvang van de werkzaamheden en de tijdsbesteding van het trustkantoor - op grond waarvan zou kunnen worden geconcludeerd dat E2 Ltd. in Nederland was gevestigd, blijkt nergens uit de gedingstukken dat de onderhavige structuur is opgezet om vennootschapsbelasting te ontduiken. De reden dat E2 Ltd. is opgericht was omdat eiser om zakelijke redenen van het [de X-groep] geen deelnemingsstructuur kon opzetten, waarbij de heffing van vennootschapsbelasting over de winst behaald met de PSL achterwege zou blijven. Van aanvang af was alles er daarom nu juist op gericht de vestigingsplaats van E2 Ltd. op Guernsey te bewerkstelligen teneinde de belastingheffing op toegestane wijze te beperken. 
    
    28. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser bovendien mogen vertrouwen op het standpunt van zijn adviseur. Verweerder heeft geen bewijsstukken overgelegd waaruit blijkt dat de adviseur, E2 Ltd. en eiser wisten dat het niet anders kon dan dat E2 Ltd. zou worden aangemerkt als een in Nederland gevestigde vennootschap en tezamen bewust verweerder een onjuiste voorstelling van de feiten hebben gegeven, noch dat zij wisten dat er een aanmerkelijke kans was dat E2 Ltd. in Nederland was gevestigd en die kans op de koop toe hebben genomen. De rechtbank heeft hierbij voorts in aanmerking genomen dat verweerder ter zitting heeft gesteld dat hem stukken worden onthouden, waaruit deze opzet zou kunnen blijken. Een dergelijke stelling kan niet als bewijs van (voorwaardelijke) opzet dienen. Dat geldt eveneens voor zijn stellingen dat sprake is van een gebrekkig advies of een gebrekkige uitvoering daarvan, of de omstandigheid dat met een advies scherp aan de wind wordt gezeild.
    
    29. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      Eiser heeft verzocht om vergoeding van de werkelijke kosten die hij in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep heeft moeten maken dan wel, subsidiair, tot veroordeling van verweerder tot vergoeding van een door de rechtbank in goede justitie  vast te stellen deel van die kosten. Eiser stelt ter onderbouwing van zijn verzoek dat het bewust laten verstrijken van de aanslagtermijn om een deelnemersboete te kunnen opleggen, niet anders kan worden geduid dan als in vergaande mate onzorgvuldig. Ter zitting heeft eiser toegelicht dat het hem om de gehele gang van zaken gaat.
    
    
    
      Volgens artikel 2, derde lid, van Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) kan in bijzondere omstandigheden van de forfaitaire proceskostenvergoeding worden afgeweken. Volgens de toelichting op genoemde bepaling (zie Kamerstukken II, 27 024, nr. 16, blz. 3)
      gaat het om uitzonderlijke gevallen waarin strikte toepassing van de forfaitaire regeling onrechtvaardig uitpakt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat verweerder bewust de aanslagtermijn heeft laten verstrijken om zo nog een vergrijpboete aan eiser te kunnen opleggen. Naar het oordeel van de rechtbank is, gelet op wat in de toelichting op genoemde bepaling is opgemerkt en gelet op de gang van zaken aan de zijde van verweerder, evenwel sprake van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit die een hogere dan een forfaitaire vergoeding rechtvaardigen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder aan eiser een zeer hoge boete heeft opgelegd, zonder enig doorslaggevend bewijs van (voorwaardelijke) opzet en, zoals eiser veronderstelt, kennelijk vooral aangestuurd door de huidige maatschappelijke tendens om deze ‘structuren’, die - wat daar verder ook van zij - al decennia lang gemeengoed zijn, nu (fors) aan te pakken. De rechtbank stelt de vergoeding in goede justitie daarom vast op € 20.000.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vernietigt de boetebeschikking;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 20.000;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. S.E. Postema, voorzitter, en mr. T.A. de Hek en mr. A.D. van Riel, leden, in aanwezigheid van mr. S.R.M. Dekker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 juni 2019.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier							voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302, 
      2500 EH Den Haag.