ECLI:NL:GHAMS:2018:4926, Gerechtshof Amsterdam, 20-12-2018, 17/00566, 17/00567, 17/00568, 17/00569
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; belanghebbende houdt zich bezig in de groot- en kleinhandel van kleding; betalingen verlopen grotendeels contant. Naheffingsaanslagen omzetbelasting en boetes terecht en naar niet te hoge bedragen opgelegd

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 17/00566, 17/00567, 17/00568 en 17/00569
    
    
      20 december 2018
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] VOF, gevestigd te [plaats] , belanghebbende,
      gemachtigde: [Y] , respectievelijk
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 6 oktober 2017 in de zaken met kenmerken HAA 17/219, HAA 17/310, HAA 17/311 en HAA 17/312 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 25 juni 2015 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting ( [aanslagnummer] ) opgelegd van € 18.686. Daarbij is een boete van € 9.343 opgelegd en € 2.087 aan rente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 25 juni 2015 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting ( [aanslagnummer] ) opgelegd van € 13.242. Daarbij is een boete van € 6.621 opgelegd en € 1.171 aan rente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 25 juni 2015 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 30 juni 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting ( [aanslagnummer] ) opgelegd van € 60.064. Daarbij is een boete van € 30.032 opgelegd en € 2.412 aan rente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij uitspraken van 4 december 2015 de naheffingsaanslagen omzetbelasting, de boetes en de in rekening gebrachte rente gehandhaafd. 
      
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 6 oktober 2017 het  beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Voorts is de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2012 vernietigd en is de naheffingsaanslag omzetbelasting voor dat jaar verminderd tot € 11.583. De uitspraken op bezwaar voor 2011 en 2013-2014 zijn vernietigd voor zover het de boetebeschikkingen betreft. Tot slot heeft de rechtbank de inspecteur gelast het door belanghebbende in eerste aanleg betaalde griffierecht van € 333 te vergoeden. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 15 november 2017 hoger beroep bij het Hof ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft bij brief van 26 augustus 2018 gereageerd en nadere stukken ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 november 2018. Namens belanghebbende is verschenen gemachtigde voornoemd, bijgestaan door [naam persoon 3]. Namens de inspecteur is verschenen mr. B.F. Kroezen, tot bijstand vergezeld van [naam controleur]. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten 
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Met ingang van 3 maart 2011 staat eiseres ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Eiseres houdt zich bezig met de groot- en kleinhandel in kleding. 
      
      
      2. Op 12 november 2014 is een boekenonderzoek aangekondigd om de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode van 1 januari 2011 tot en met 30 juni 2014 vast te stellen (het eerste boekenonderzoek). Het rapport dat naar aanleiding van het eerste boekenonderzoek is opgesteld, heeft als dagtekening 27 februari 2015. 
      
      3. In het rapport van 27 februari 2015 is onder meer het volgende vermeld: 
      
      
        “5 Omzetbelasting
      
      
    
    
      5.1
      
        Invoer van goederen uit EU lidstaten en niet-EU lidstaten
      
      
      
        In de jaren 2011 tot en met 2014 heeft de VOF goederen gekocht van bedrijven uit de lidstaten in de EU en van bedrijven uit lidstaten buiten de EU.
        (…)
        Duidelijk is dat de VOF niet alleen de verwervingen uit de EU lidstaten en de invoer uit de niet EU lidstaten niet op aangifte heeft aangegeven maar de daaruit voortvloeiende omzet ook niet heeft aangegeven.
      
      
    
  
  
    
      6Conclusie
    
    
      Tot op heden heb ik de administratie niet in kunnen zien en niet kunnen beoordelen. (…) 
      Gesteld kan worden dat, door het niet aangeven van de inkopen buiten Nederland op de aangifte omzetbelasting, de VOF onjuiste aangiften omzetbelasting heeft gedaan over het tijdvak 2011 tot en met 2014.
      Ik ben dan ook van mening dat de VOF bewust de inkopen buiten Nederland niet op aangifte heeft aangegeven.
      Gelet op de verschillen in aangegeven omzet en de inkopen van goederen buiten Nederland kan hier geen sprake zijn schrijffout of een andere vergissing.
      Vooralsnog zal ik dus ook de voorbelasting weigeren.
      (…)
      De essentie van het arrest van het Hof van Justitie inzake Kittel en Recolta , 6 juli 2006; nr. C-439/2004 en C-440/2004 is dat het recht op aftrek geweigerd kan worden als de ondernemer, aan wie de omzetbelasting in rekening gebracht is, weet of had moeten weten dat de betrokken transactie deel uitmaakt van (een keten waarin) belastingfraude (plaatsvindt). Hierbij doet niet ter zake of de transactie voor of na de daadwerkelijke fraudehandeling plaatsgevonden heeft.
      Ik ben van mening dat voorgaande in deze situatie van toepassing is.
    
    
    
      Daarnaast ga ik er ook van uit dat alle buiten Nederland gekochte goederen in Nederland verkocht zijn. De verkopen zijn belast met het algemene tarief.
      (…)
    
    
    
      7.3
      
        Resume na te heffen
      
      
      
        Jaar 
        2011 	€ 18.868
        2012 	€ 13.242
        2013 	€ 30.714
        2014 	€ 29.714
        Totaal 	€ 91.992
        (…)
      
      
    
  
  
    
      9Vergrijpboete
    
      (…)
      De vergrijpboete bedraagt 50%.
    
    
    
      Hierna ga ik in op de diverse boetes en/of boetebedragen. (…)
    
    
    
      De redenen waarom ik van mening ben dat (…) sprake is van (voorwaardelijke) opzet is:
      • De inkoop van goederen uit EU en niet EU lidstaten is op geen enkele wijze aangegeven op de aangifte omzetbelasting
    
    
    
      • In e-mail verkeer wordt gesteld dat de schuld waarschijnlijk bij de voormalig boekhouder ligt. Dit komt mij ongeloofwaardig voor omdat de toenmalige boekhouder verzoeken aan de Belastingdienst heeft gedaan inzake zogenaamde artikel 23 vergunningen (verlegging bij invoer). Een brief inzake de intrekking van die vergunning is naar het bedrijfsadres gestuurd. Daarin wordt aangegeven dat de VOF vanaf 2011 tot met datum van intrekking in 2012 geen goederen heeft ingevoerd. De invoergegevens en uw verklaring dat u “ er geen verstand van heeft”, komen totaal niet overeen;
      • Uit de aangegeven omzet blijkt overduidelijk dat de ingekochte goederen uit EU en niet EU lidstaten buiten de administratie en/of buiten de omzet zijn gehouden.
      • De VOF heeft daarmee willens en wetens het risico gelopen te weinig omzet aan te geven en af te dragen.
      • Ik ben van mening dat er sprake is van opzet.” 
    
    
    4. Naar aanleiding van het eerste boekenonderzoek zijn de onderhavige naheffingsaanslagen en rente- en boetebeschikkingen opgelegd. 
    
    5. De aanvulling op de bezwaarschriften van 14 november 2015 was voor verweerder aanleiding opnieuw een controle te laten instellen (het tweede boekenonderzoek). Op 
    5 oktober 2016 is van dit onderzoek een rapport opgemaakt waarin – voor zover van belang – het volgende is vermeld:
    
    
      “4 Omzetbelasting
      (…)
    
    
      4.6
      
        
          Volledigheid van de ontvangsten
        
        Alle inkomsten en vrijwel alle uitgaven lopen via de kas. Het contante geldverkeer is derhalve het meest essentiële onderdeel van de gehele administratie. 
        (…)
        Over het jaar 2011 is geen primaire kasadministratie aanwezig.
        In de jaren 2012 tot en met 2014 wordt een en ander geboekt in een excelbestand.
        Primaire vastleggingen zijn niet aanwezig dan wel niet bewaard gebleven.
      
      
      
        4.6.1
        
          
            Kasadministratie
          
          Zoals eerder aangegeven ontbreken de primaire vastleggingen. Daarnaast zijn er meerde[re] boekingen aangetroffen in de audit-files welke vragen oproepen.
          Hieronder zullen de verschillende omissies per onderdeel worden weergegeven.
        
        
      
      
        4.6.2
        
          
            Geldleningen
          
          Op 3 maart 2011 wordt een ontvangen lening van € 50 000 in de kas van de onderneming geboekt.
          Op 1 januari 2012 worden twee ontvangen leningen van € 15 000 elk in de kas van de onderneming geboekt.
          Het is onbekend waar het geld van de leningen vandaan komt, er is geen leningsovereenkomst aanwezig.
          De [boekhouder] weet niet waar het geld vandaan komt.
        
        
      
      
        4.6.3
        
          
            Privé opnames en privé stortingen
          
          In alle onderzochte jaren zijn er grote bedragen aan contante privé opnames en privé stortingen geboekt.
          Privé 	opnames 		Privé stortingen
          2011 	€ 48 700 		€ 85 000
          2012 	€ 13 500 		€ 71 000
          2013 	€ 2 020 		€ 102 500
          2014 	€ 4 980 		€ 115 792
          De [boekhouder] kan niet aangeven waar het geld van de stortingen vandaan komt.
          (…)
        
      
      
        4.6.4
        
          
            Geboekte omzetten
          
          In 2011 wordt in het dagboek kas, uit de audit files, op 31 december de gehele omzet geboekt voor een bedrag van € 44 812,49 inclusief omzetbelasting.
          In 2012 wordt in het dagboek kas, uit de audit files, op 31 december de gehele omzet geboekt voor een bedrag van € 35 599 inclusief omzetbelasting.
          In 2013 wordt op 21 januari een omzetbedrag geboekt van € 1 759,56 inclusief omzetbelasting. Dit betreft de verkoop van een partij kleding. Verkoopfactuur aanwezig.
          De overige omzet wordt in het dagboek kas, uit de audit files, op 27 februari 2013 geboekt voor een bedrag van € 62 804,38 inclusief omzetbelasting o.v.v. omzet 2013.
          In 2014 wordt in het dagboek kas, vanuit de audit files, de omzet als volgt geboekt.
          Op 26 februari 2014 wordt de omzet 2014 geboekt voor een bedrag van € 93 538 inclusief omzetbelasting.
          (…)
        
        
      
      
        4.6.5
        
          
            Negatieve kassen
          
          Door het boeken van leningen en privé stortingen worden de negatieve kassen voor alle jaren bijna voorkomen.
          Indien de leningen, privé opnames en privé stortingen worden geëlimineerd loopt de kas over alle jaren negatief.
          (…)
        
        
      
    
    
      4.7
      
        
          Conclusie administratie
        
        Uit bovenstaande kunnen een aantal conclusies getrokken worden.
      
      1. De intra communautaire verwervingen en de inkoop van goederen uit landen buiten de EU zijn op de aanvullende aangiften omzetbelasting nu wel aangegeven.
      2. (…) Zoals blijkt uit de punten 4.6., 4.6.1. en 4.6.8 van dit verslag ontbreken de primaire vastleggingen en de [naam bank 1] bankrekening. Door mij is om beiden gevraagd maar zijn niet ontvangen.
      3. (…) Zoals blijkt uit de punten 4.6.1. tot en met 4.6.8. van dit verslag is, vanwege de in deze punten genoemde omissies, niet mogelijk de juiste vermogenstoestand van de VOF te bepalen.
      
        Samenvattend blijkt dat de VOF bijna alle uitgaven contant betaald. Zoals alleen al blijkt uit punt 4.6.7. betaalt de VOF meer aan huurkosten en ICV dan dat er aan omzet wordt geboekt. Daardoor ontstaan zogenaamde negatieve kassen. Deze worden teniet gedaan door privé kasstortingen en het verstrekken van geldleningen. Beide konden, ondanks herhaalde navraag, niet worden gedocumenteerd. Daarnaast duiden de grote hoeveelheid gehuurde units op grote gerealiseerde omzetten.
        Het is niet logisch om te veronderstellen dat jarenlang meer geld wordt uitgegeven dan dat er aan omzet gerealiseerd wordt.
        Hieruit is af te leiden dat de omzetten niet volledig zijn verantwoord.
      
      4. Nu de ontvangsten niet volledig zijn aangegeven kan gesteld worden dat de ingediende aanvullende aangiften onjuist zijn.
      
    
    
      4.8
      
        
          Gevolgen conclusie voor de omzetbelasting
        
        De privé stortingen en geldleningen zullen als extra omzet inclusief omzetbelasting
        worden aangemerkt.
        Incl. OB 		Excl. OB 	OB
        2011 	€ 85 000 		€ 71 428 		€ 13 571
        2012 	€ 71 000 		€ 59 225 		€ 11 774
        2013 	€ 102 500 	€ 84 710 		€ 17 789
        2014 	€ 115 792 	€ 95 695 		€ 20 096
        (…)
      
      
      
        5 Overzicht correcties
      
      
    
    
      5.1
      
        Omzetbelasting
      
      
      
        
          2011 				2012
        
      
      
      
        Bestreden bedrag 	€ 18 686 		Bestreden bedrag 	€ 13 242
        Vermindering 	€ 5 115 		Vermindering 	€ 1 042
        Blijft na te heffen 	€ 13 571 		Blijft na te heffen 	€ 12 200
      
      
      
        
          2013 				2014
        
        Bestreden bedrag 	€ 30 714 		Bestreden bedrag 	€ 29 350
        Vermindering 	€ 9 924 		Vermindering 	€ 9 253
        Blijft na te heffen 	€ 20 790 		Blijft na te heffen 	€ 20 097
      
      
      
        De berekening van de heffingsrente/belastingrente is gebaseerd op bovenstaande uitsplitsing.
        (…)
      
      
      7 Uitspraak bezwaar omzetbelasting
      
        (…)
        De op 25 juni 2015 opgelegde naheffingsaanslagen omzetbelasting zullen worden verminderd tot de in punt 5.1. becijferde bedragen.
        (…)
      
      
      8 Boete omzetbelasting
      
    
    
      8.1
      
        
          Overweging handhaving vergrijpboete
        
        (…)
        Gelet op omissies als genoemd in punt 4.7. bestaat er geen aanleiding de kwalificatie opzet van de boetes te herzien.
        De boetes zullen echter worden verminderd tot het bedrag van de grondslag waarover ze berekend worden.”
      
      
      
        6. (…)”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
      
        2.3.1.
        Het Hof vult deze feiten aan. In hoger beroep zijn door belanghebbende kopieën overgelegd van een schuldovereenkomst (aangaande een lening tussen [naam persoon 1] en [naam persoon 2] (vader van [Y] )) alsmede bankafschriften ( [naam bank 2] ) uit 2010, bankafschriften ( [naam bank 3] ) uit 2008/2009, een “pensioenloonlijst” en een afschrift van de gebruikersovereenkomst die betrekking heeft op de bedrijfsruimte gelegen aan het [adres] .
        
      
      
        2.3.2.
        De inspecteur heeft ter zitting bij de rechtbank onder andere een overzicht overgelegd van de door belanghebbende in de jaren 2011, 2012, 2013 en 2014 op aangiften aangegeven omzet(belasting) en voorbelasting. Het overzicht vermeldt – voor zover in hoger beroep van belang – de volgende gegevens:
        
        
          “Aangiftegegevens OB
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  2014
                
                
                  
                
                
                  2013
                
                
                  
                
                
                  2012
                
                
                  
                
                
                  2011
                
              
              
                
                  
                
                
                  Omzet
                
                
                  Belasting
                
                
                  Omzet
                
                
                  Belasting
                
                
                  Omzet
                
                
                  Belasting
                
                
                  Omzet
                
                
                  Belasting
                
              
              
                
                  1a Belast met 19% [c.q. 21 %] 
                
                
                  15.790
                
                
                  3.316
                
                
                  21.695
                
                
                  4.556
                
                
                  13.148
                
                
                  2.761
                
                
                  0
                
                
                  0
                
              
              
                
                  (…)
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  5.b Voorbelasting
                
                
                  
                
                
                  3.762
                
                
                  
                
                
                  8.313
                
                
                  
                
                
                  2.880
                
                
                  
                
                
                  5.112
                
              
              
                
                  (…)
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  TOTAAL te betalen/ te ontvangen
                
                
                  
                
                
                  - 446
                
                
                  
                
                
                  - 3.757
                
                
                  
                
                
                  - 119
                
                
                  
                
                
                  - 5.112
                
              
            
          
        
        ”
        
      
    
    
      2.4.
      Bij – naar het Hof verstaat – ambtshalve beschikkingen van 9 december 2016 heeft de inspecteur de onder 1.1.1 en 1.1.2 vermelde naheffingsaanslagen omzetbelasting verminderd tot achtereenvolgens € 8.614 en € 12.736. De opgelegde boetes zijn vastgesteld op achtereenvolgens € 4.307 en € 6.368 en de in rekening gebrachte rente is dienovereenkomstig verminderd. Voorts heeft de inspecteur bij ambtshalve beschikking van 2 december 2016 – het Hof begrijpt dat op die beschikking per abuis het aanslagnummer [aanslagnummer] is vermeld in plaats van [aanslagnummer] – de onder 1.1.3 vermelde naheffingsaanslag omzetbelasting verminderd tot € 27.417, de opgelegde boete verminderd tot € 13.708 en de in rekening gebrachte rente dienovereenkomstig verminderd. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep
    
    
      Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de naheffingsaanslagen omzetbelasting – na de ambtshalve vermindering (zie 2.4) – terecht en naar niet te hoge bedragen zijn opgelegd.
    
    
    
      Voorts zijn de opgelegde boetes in geschil. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft omtrent het geschil – voor zover in hoger beroep van belang – als volgt overwogen en beslist:
      “13. Indien het bezwaar is gericht tegen een naheffingsaanslag voor een tijdvak waarvoor de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, wordt, op grond van artikel 25, derde lid, van de Awr, bij de uitspraak op het bezwaarschrift de naheffingsaanslag gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de aanslag onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Een soortgelijke bepaling is voor de beroepsfase neergelegd in artikel 27e, eerste lid, van de Awr. 
    
    
    14. Verweerder stelt in het verweerschrift dat eiseres gezien de gebrekkige administratie niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aanslag onjuist is. De rechtbank stelt vast dat verweerder geen informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, van de Awr heeft afgegeven. Dit betekent dat geen sprake kan zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van het feit dat niet aan de administratieplicht is voldaan. 
    
    15. Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de vereiste aangifte niet is gedaan door eiseres en dat om die reden de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. 
    
    16. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van het niet doen van de vereiste aangiften dient verweerder aannemelijk te maken dat de door eiseres ingediende aangiften omzetbelasting zowel absoluut als relatief gezien aanzienlijk te laag zijn. Met de enkele verwijzing naar de kwaliteit van de administratie van eiseres en de stelling ter zitting – zoals de rechtbank deze heeft begrepen en zakelijk weergegeven – dat de kas negatief zou lopen wanneer de kasstortingen niet zouden hebben plaatsgevonden, is verweerder daarin niet geslaagd. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding de bewijslast om te keren en te verzwaren.
    
    17. Dat neemt echter niet weg dat ook zonder omkering van de bewijslast eiseres, nu het betalingsverkeer bij eiseres vrijwel volledig contant verloopt en de omzetten kennelijk niet geregeld in het kasboek werden vermeld (zie onderdeel 4.6.4 van het tweede controlerapport), een zodanige verklaring moet kunnen geven voor de kasstortingen dat aannemelijk is dat die kasstortingen geen omzet betreffen. 
    
    18. Eiseres heeft als verklaring voor de kasstortingen gegeven dat één van haar vennoten in 2009 diverse bedragen had uitgeleend aan een derde ( [naam persoon 1] ) voor in totaal een bedrag van € 250.000 en dat de kasstortingen deels terugbetalingen van die geldlening waren. Daarnaast heeft zij ter zitting verklaard dat de vennoten contante toelagen (‘zakgeld’) ontvingen vanuit Turkije en dat een deel van de kasstortingen ook daaruit bestonden. Dit is allemaal contant gegaan omdat de vennoten in verband met problemen rond hun verblijfsvergunning geen bankrekening in Nederland konden openen. 
    
    19. Eiseres heeft geen bewijsstukken overgelegd die deze verklaring ondersteunen. Eiseres heeft weliswaar voor het jaar 2011 twee kwitanties overgelegd, maar deze kunnen niet als bewijs dienen, omdat uit de omschrijving op die kwitantie blijkt dat eerder sprake is van schuldbekentenissen dan van terugbetalingen van een lening. De rechtbank neemt hierbij verder in aanmerking dat uit het tweede controlerapport (onderdeel 4.6.2) blijkt dat ook kasstortingen in verband met geldleningen hebben plaatsgevonden die niet in de naheffingsaanslagen zijn betrokken. De kwitanties zouden ook daarop betrekking kunnen hebben. Voor haar overige verklaringen heeft eiseres niets overgelegd. Verweerder heeft zich daarom op het standpunt kunnen en mogen stellen dat de kasstortingen feitelijk omzet van eiseres vormen en dat daarover omzetbelasting verschuldigd is. 
    
    20. Eiseres heeft niet betwist dat in de jaren 2011 tot en met 2014 de kasstortingen € 85.000 (2011), € 71.000 (2012), € 102.500 (2013) en € 115.792 (2014) bedroegen. Derhalve staat de hoogte van deze stortingen vast. Verweerder heeft de omzetbelasting over deze stortingen in paragraaf 4.8 van het tweede controlerapport berekend op € 13.571 (2011), € 11.774 (2012), € 17.789 (2013) en € 20.096 (2014). In paragraaf 5.1 van het tweede controlerapport wordt overigens voor 2012 en 2013 van andere bedragen uitgegaan namelijk: € 12.200 (2012) en € 20.790 (2013).
    
    21. Verweerder heeft zich, gezien de van toepassing zijnde omzetbelastingtarieven, terecht op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslagen voor 2011 en voor de jaren 2013 en 2014 moeten worden verminderd tot respectievelijk € 13.571 en € 37.885 (€ 17.789 en € 20.096). De rechtbank constateert dat verweerder deze naheffingsaanslagen bij de uitspraken op bezwaar [Hof leest: ambtshalve verminderingen, zie 2.4] van 2 en 9 december 2016 uiteindelijk tot lagere bedragen heeft verminderd, namelijk voor 2011 tot een bedrag van € 8.614 en voor de jaren 2013/2014 tot een bedrag van € 27.417. Dit betekent dat deze naheffingsaanslagen uiteindelijk eerder te laag dan te hoog zijn vastgesteld. De beroepen zijn dan ook in zoverre ongegrond. 
    
    22. De rechtbank constateert dat verweerder voor het jaar 2012 niet inzichtelijk heeft gemaakt hoe hij de volgens hem verschuldigde omzetbelasting van € 11.774 heeft berekend. Evenmin heeft hij een verklaring kunnen geven voor het verschil tussen dit bedrag en het bedrag van € 12.200 vermeld in paragraaf 5.1 van het tweede controlerapport. Het omzetbelastingtarief bedroeg in het jaar 2012 tot 1 oktober 19% en daarna 21%. Bij een evenredige toerekening van de kasstortingen van € 71.000 in 2012 aan de perioden voor en na 1 oktober bedraagt de ter zake van die kasstortingen verschuldigde omzetbelasting € 11.583 (19/119 € 53.250 + 21/121 x € 17.750). Dat betekent dat de naheffingsaanslag bij de uitspraak op bezwaar tot een te hoog bedrag is verminderd. Het beroep is daarom in zoverre gegrond. De naheffingsaanslag moet worden verminderd naar een bedrag van € 11.583.
    
    
      
        Boetes
      
    
    
    23. Verweerder heeft op grond van het bepaalde van artikel 67f van de Awr een vergrijpboete opgelegd van 50% omdat het aan opzet van eiseres te wijten is dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Subsidiair heeft verweerder gesteld dat sprake is van grove schuld.
    
    24. De bewijslast voor de aanwezigheid van opzet of grove schuld rust op verweerder. Verweerder verwijst voor wat betreft de aanwezigheid van opzet naar de twee controlerapporten en voor de aanwezigheid van grove schuld naar de ondeugdelijke administratie van eiseres. 
    
    25. Hiermee heeft verweerder niet bewezen dat het aan opzet of grove schuld van eiseres is te wijten dat de verschuldigde omzetbelasting gedeeltelijk niet is betaald. In het eerste controlerapport wordt de opzet uitsluitend gemotiveerd met feiten en omstandigheden die zien op de wijze van verwerking van de inkopen uit landen buiten Nederland. Die correctie is echter uiteindelijk niet meer aan de orde. In het tweede controlerapport wordt slechts gesteld dat gezien de gebreken in de administratie er geen reden is de kwalificatie opzet te herzien. Uit de enkele omstandigheid dat eiseres kan worden verweten dat zij haar administratie niet op orde heeft, volgt echter niet dat zij opzettelijk (willens en wetens) te weinig omzetbelasting heeft voldaan. De verwijzing naar de kwaliteit van de administratie is evenmin voldoende om te concluderen dat sprake is van grove schuld. Eiseres heeft weliswaar onvoldoende bewijs kunnen leveren van haar stelling dat de kasstortingen geen omzet betroffen, maar dat maakt niet dat daarmee bewezen is dat sprake is van het opzettelijk dan wel grofschuldig niet voldoen van de met die bedragen samenhangende omzetbelasting. De vergrijpboetes kunnen daarom niet in stand blijven en de beroepen zijn in zoverre gegrond. 
    
    26. Gelet op alles wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. 
    
    
    
    
      
        Heffingsrente/belastingrente
      
    
    
    27. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de heffingsrente dan wel belastingrente. Ook overigens is niet gebleken dat deze in strijd met het bepaalde in hoofdstuk VA van de Awr in rekening is gebracht. Wel dient de heffingsrente over het jaar 2012 overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag te worden aangepast.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      De rechtbank heeft in r.o.16 van haar uitspraak overwogen dat de bewijslast niet kan worden omgekeerd en verzwaard op de grond dat de vereiste aangifte(n) niet is/zijn gedaan. Het Hof onderschrijft dit oordeel niet. Ter toelichting dient het volgende. 
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur, op wie in dit kader de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de in werkelijkheid verschuldigde belasting, heeft in hoger beroep in essentie zijn stellingname in eerste aanleg herhaald en aangevoerd dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken:
      
        
          te weinig omzetbelasting (in relatie tot de werkelijk verschuldigde omzetbelasting) op haar aangiften heeft voldaan (per saldo op jaarbasis steeds omzetbelasting heeft teruggevraagd);
        
        
          intracommunautaire verwervingen en importen van buiten de Europese Unie tot een bedrag van in totaal € 223.701, welk bedrag door belanghebbende niet is betwist, niet in de aangiften heeft verwerkt;
        
        
          huren voor winkelruimtes heeft betaald tot een bedrag van in totaal circa € 273.000, welk bedrag door belanghebbende niet is bestreden; 
        
        
          kas-/privéstortingen heeft gedaan voor een bedrag van in totaal € 454.292 (zie voor deze bedragen 4.6.2 en 4.6.3 van het tweede controlerapport), welke bedragen door belanghebbende niet zijn betwist en zonder welke de kas (zeer) negatief zou lopen.
        
        
          geen primaire bescheiden heeft bewaard; 
        
        
          in-/verkopen vrijwel volledig contant heeft betaald, maar geen kasboek(en) heeft bijgehouden; 
        
        
          geen controleerbare boekhouding heeft gevoerd noch laten voeren;
        
      
      Voorts heeft de Inspecteur aangevoerd dat belanghebbende over de onderhavige tijdvakken, in haar achteraf opgestelde dagboek kas (op basis waarvan belanghebbende de in bezwaar ingediende suppletieaangiften heeft opgesteld), zelf reeds een omzet boekt van in totaal € 238.512 [zie onderdeel 4.6.4 van het tweede controlerapport] terwijl uit het overgelegde overzicht (zie 2.3.2) volgt dat belanghebbende een aanzienlijk deel van deze volgens haar eigen administratie gerealiseerde omzet, niet in haar aangiften heeft verwerkt [in 2011 geeft belanghebbende geen verschuldigde omzet aan, in 2012: € 13.148, in 2013: € 21.695 en in 2014: € 15.790]. 
      
    
    
      5.3.
      Op grond van deze feiten en omstandigheden, in samenhang bezien, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende zowel in absolute als in relatieve zin, een aanzienlijk deel van haar omzet niet in haar aangiften omzetbelasting heeft verantwoord. Gelet op de zowel absoluut als relatief aanzienlijke omvang van de niet verantwoorde omzet, acht het Hof het voorts aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften wist of zich ten minste ervan bewust moet zijn geweest dat, zowel in absolute als in relatieve zin, een aanzienlijk bedrag aan omzetbelasting niet zou worden geheven. 
      
    
    
      5.4.
      De inspecteur heeft blijkens onderdeel 4.8 van het tweede controlerapport de naheffingsaanslagen gebaseerd op de onverklaarde privéstortingen (de stortingen) genoemd in onderdeel 4.6.3 van dat rapport (de geldleningen als bedoeld in 4.6.2 ten bedrage van in totaal € 80.000 zijn niet in de naheffing betrokken). De inspecteur heeft deze stortingen als niet in de aangifte verantwoorde omzet aangemerkt en de naheffingsaanslagen verminderd tot op (in totaal) € 63.230 (zie hiervoor onderdeel 4.8 van het tweede controlerapport). Dit bedrag is naderhand verminderd (zie 2.4) tot op (in totaal) € 48.767 [2011: € 8.614, 2012: € 12.736 en 2013/14: € 27.417]. Belanghebbende heeft ook in hoger beroep aangevoerd dat de stortingen kunnen worden verklaard door een aflossing van een geldlening. Zij zou in mei 2009 € 250.000 hebben geleend aan [naam persoon 1] . [naam persoon 1] zou voor belanghebbende, zo stelt zij, een filiaal (voor de verkoop van leren jassen van het merk [merknaam] ) in Istanbul voor haar openen. De lening vormde daarvoor het startkapitaal. [naam persoon 1] , die toen in Nederland verbleef, zou zijn beloftes echter niet zijn nagekomen en de lening niet hebben afgelost. De vennoten van belanghebbende zagen zich daarom in 2011 genoodzaakt om naar Nederland te reizen, alwaar zij incassopogingen hebben ondernomen. [naam persoon 1] zou, in tranches en met berekening van rente, uiteindelijk (na verloop van een jaar) een bedrag inclusief rente van in totaal € 310.000 hebben afgelost. Deze bedragen zijn door de vennoten, aldus belanghebbende, in de kas gestort. 
      
    
    
      5.5.
      
        Het Hof acht aannemelijk dat aflossingen van een dergelijke omvang schriftelijk worden vastgelegd. Nu schriftelijke vastleggingen daarvan niet door belanghebbende zijn overgelegd, gaat het Hof aan deze ook overigens ongeloofwaardige verklaring voorbij. 
        Het Hof onderschrijft hetgeen ter zake door de rechtbank onder punt 19 van haar uitspraak is overwogen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit berust over en maakt deze tot de zijne. Hetgeen door belanghebbende in hoger beroep is overgelegd, leidt niet tot een ander oordeel. De als schuldovereenkomsten aangeduide documenten, die in hoger beroep zijn overgelegd, zijn gedateerd 15 mei 2009 en zien op de verstrekking van een lening van in totaal € 230.000 welke ultimo 2009 weer zou moeten worden afgelost. Deze documenten, voor zover zij gelet op vorm en inhoud al als schuldovereenkomsten kwalificeren hetgeen de Inspecteur heeft betwist, zien derhalve niet op de aflossing van een leenschuld in 2011/2012 en kunnen reeds daarom niet als het verlangde bewijs dienen. 
      
      
    
    
      5.6.
      
        De door belanghebbende in hoger beroep overgelegde bankafschriften ( [naam bank 2] ) uit 2010, de bankafschriften ( [naam bank 3] ) uit 2008/2009, de overgelegde “pensioenloonlijst” en een afschrift van de gebruikersovereenkomst die betrekking heeft op de bedrijfsruimte gelegen aan het [adres] , kunnen evenmin de herkomst van de privéstortingen aannemelijk maken. Ten overvloede overweegt het Hof dat ook indien de verklaring van belanghebbende (5.4) wel zou zijn gevolgd, nog steeds een aanzienlijk deel van de privéstortingen (groot € 144.292) onverklaard zou zijn gebleven.
        Het vorenstaande voert het Hof tot het oordeel dat belanghebbende geen geloofwaardige verklaring heeft gegeven voor de herkomst van de privéstortingen. 
      
      
    
    
      5.7.
      In dit kader hecht het Hof ook belang aan de omstandigheid dat door belanghebbende huur is voldaan tot een bedrag van in totaal circa € 273.000 aan de exploitant van de “ [naam markt] ” (zie par. 4.6.6. van het tweede controlerapport). Deze huur, die op een groot aantal units ziet, stijgt van € 18.124 in 2011 tot € 108.150 in 2014. Daarenboven heeft belanghebbende inkopen binnen en buiten de Europese Unie gedaan tot bedragen van in totaal € 223.701 (zie onderdeel 5.1 van het eerste controlerapport). Het Hof acht op grond van deze bedragen (van in totaal bijna € 500.000) en ontwikkelingen de stelling van belanghebbende aangaande haar structureel tegenvallende omzet, zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, niet aannemelijk. Ook overigens heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden gesteld die de kasstortingen genoemd in 4.6.3 van het controlerapport, geloofwaardig kunnen verklaren. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat de privéstortingen betrekking hebben op niet in de aangiften verantwoorde omzet. 
      
    
    
      5.8.
      Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat op grond van  artikel 27e, aanhef, onder b, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. 
      
    
    
      5.9.
      Belanghebbende is niet geslaagd in het van haar verlangde tegenbewijs, zodat de naheffingsaanslagen moet worden gehandhaafd, mits die berust op een redelijke schatting van het inkomen. Immers, ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e AWR mag een aanslag niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet hij berusten op een redelijke schatting. 
      
    
    
      5.10.
      De schatting van de Inspecteur van de door belanghebbende genoten omzetten is op redelijke wijze onderbouwd en geenszins van redelijke grond ontbloot. Deze schatting is dus redelijk en zoals in r.o. 21 van de uitspraak van de rechtbank naar het oordeel van het Hof  terecht is overwogen, voor de jaren 2011, 2013/2014 eerder te laag dan te hoog vastgesteld. Daaraan doet niet af dat belanghebbende in 2011 maar 10 maanden actief was. De schatting is door de inspecteur immers gebaseerd op de kasstoringen [die in 2011 € 85.000 bedroegen]; die stortingen zijn, zoals hiervoor overwogen, terecht als niet aangegeven omzet aangemerkt. 
      
      
        
          Boetes
        
      
      
    
    
      5.11.
      Ter zake van de naheffing wegens niet in de administratie en aangiften verantwoorde omzet, heeft de inspecteur aan belanghebbende wegens opzet vergrijpboeten opgelegd van 50%. 
      
    
    
      5.12.
      Artikel 67f AWR, voor zover in casu van belang, luidt als volgt:
      
      
        "1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 
        2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald." 
      
      
    
    
      5.13. § 25
      van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB), voor over in casu van belang, luidt als volgt:
      
      
        “1. Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijke opzet. (...) 
      
      
      
        3. In geval van opzet legt de inspecteur een vergrijpboete op van 50 procent."
      
      
    
    
      5.14.
      Onder opzet dient mede te worden begrepen de situatie waarin een belastingplichtige bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat heffing van (omzet)belasting achterwege blijft. 
    
    
      5.15.
      
        De bewijslast voor de aanwezigheid van opzet of grove schuld rust op de inspecteur. 
        Art. 6, derde lid, van het Europees verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) brengt mee dat de gronden waarop het opleggen van een boete berust, in bijzonderheden en uiterlijk op het tijdstip van oplegging van de aanslag waarin de verhoging is begrepen aan de belastingplichtige moeten worden medegedeeld. Het Hof begrijpt r.o. 25 van de uitspraak van de rechtbank aldus dat zij van oordeel is dat aan deze eis niet is voldaan, daar de opzet door de inspecteur uitsluitend zou zijn gemotiveerd met feiten en omstandigheden die zien op de wijze van verwerking van de inkopen uit landen buiten Nederland. Het Hof onderschrijft dit oordeel van de rechtbank niet. Onder punt 9 van het eerste controlerapport (van 27 februari 2015) is (onder meer) het volgende ter onderbouwing van de boetes, meer in het bijzonder de schuldgradatie (voorwaardelijk) opzet opgenomen: 
      
      
        
          Uit de aangegeven omzet blijkt overduidelijk dat de ingekochte goederen uit de EU en niet EU lidstaten buiten de administratie en/of buiten de omzet zijn gehouden [curs. Hof]; 
        
        
          De VOF heeft daarmee willens en wetens het risico gelopen te weinig omzetbelasting aan te geven (…); 
        
        
          Ik ben van mening dat sprake is van opzet. 
        
      
      
    
    
      5.16.
      De inspecteur heeft aldus gemotiveerd gesteld dat belanghebbende naast inkopen ook omzet opzettelijk buiten de administratie heeft gehouden en bijgevolg opzettelijk te weinig belasting op aangifte heeft voldaan. Een nadere onderbouwing met gronden en of bijzonderheden kon hij op dat moment ook niet geven, gezien de omstandigheid dat de controlerende ambtenaar in eerste instantie geen inzage kreeg in de administratie van belanghebbende.
      
    
    
      5.17.
      Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur aan zijn bewijslast heeft voldaan dat belanghebbende minst genomen voorwaardelijk opzet heeft gehad tot het voldoen van onjuiste (te lage) bedragen op aangifte. Het Hof acht hiervoor van belang dat het hier niet gaat om een verschil van inzicht omtrent de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake omzetbelasting of om een bij abuis gemaakte vergissing of gepleegde nalatigheid, maar om het niet verantwoorden van omzet in de administratie en in de aangiften, waarbij het om zowel absoluut als relatief omvangrijke bedragen aan omzetbelasting gaat en waarbij belanghebbende heeft verzuimd om de essentiële primaire bescheiden te bewaren zodat de administratie door een derde, waaronder belanghebbendes adviseur, na het indienen van de aangiften en het voldoen van de belastingheffing niet controleerbaar is. Met name gelet op de zowel absoluut als relatief aanzienlijke omvang van de omzet die niet in de administratie is opgenomen en waarover geen omzetbelasting is voldaan, acht het Hof het aannemelijk dat op dit punt sprake is geweest van een bewust handelen van de zijde van belanghebbende. Het Hof acht het - anders gezegd - aannemelijk dat belanghebbende bij het indienen van de aangiften op zijn minst genomen de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat heffing van omzetbelasting over een groot deel van de door haar behaalde omzet niet zou plaatsvinden. Het is derhalve aan belanghebbendes voorwaardelijk opzettelijk handelen te wijten dat te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan. 
      
    
    
      5.18.
      Het Hof acht de door de inspecteur opgelegde - op opzet gebaseerde - vergrijpboetes (na vermindering) niet te hoog met dien verstande dat de boete over 2012 dient te worden verminderd (wegens verlaging van de grondslag door de rechtbank) tot op € 5.791. De boete bedraagt dan voor de onderhavige tijdvakken [2011 tot en met 2014] in totaal € 23.806.
      
    
    
      5.19.
      
        Het Hof acht de boetes passend en geboden. De omstandigheid dat sprake is van een omkering en verzwaring van de bewijslast (artikel 27e van de AWR) acht het Hof in het onderhavige geval, waarin de naheffingsaanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld, geen grond voor matiging van de boetes. Ook overigens heeft belanghebbende geen persoonlijke feiten of omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven tot vermindering. 
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.20.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en het incidenteel hoger beroep van de inspecteur gegrond. Het Hof zal beslissen zoals hierna volgt. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling tot vergoeding van de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van het griffierecht; 
      
      
        verklaart het beroep in zaak 17/00566, 17/00568 en 17/00569 ongegrond;
      
      
        verklaart het beroep in zaak 17/00567 gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2012; 
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2012 tot op € 11.583 en vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig en
      
      
        vermindert de boetebeschikking voor het tijdvak 2012 tot op € 5.791.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en 
      N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 20 december 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.