ECLI:NL:GHDHA:2020:1327, Gerechtshof Den Haag, 14-07-2020, BK-19/00613
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2020-07-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Rioolheffing eigenaren per (voor verhuur bestemde) recreatiebungalows op recreatiepark gemeente Noordwijk. 
        In geschil was of de Verordening rioolheffing 2017 onverbindend is wegens strijd met art.228a, lid 1, Gemeentewet, omdat de geraamde heffingsopbrengst voor 2017 hoger zou zijn dan de geraamde kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de zogenoemde waterketen- en watersysteemtaken. De geraamde baten gaan – zo oordeelt het Hof - de lasten verbonden aan die taken echter niet te boven. De heffingsambtenaar heeft inzicht verschaft in de ramingen, heeft nadere gegevens verstrekt en de door belanghebbende geuite twijfel over toerekening van overheadkosten en rente, dotatie aan vervangingsvoorziening, stijging tarief weggenomen. Belanghebbende heeft daartegenover niet aannemelijk gemaakt dat in redelijkheid niet tot dotatie, tariefstijging, toerekening van overheadkosten en rente kon worden besloten. 
        Voorts was in geschil of de aanduiding van het belastingobject in de Verordening rioolheffing 2017 onverbindend is. De gemeente Noordwijk hanteert bij de aanwijzing van het belastingobject in de rioolheffing voor recreatieterreinen niet de objectafbakening op grond van de Wet WOZ, maar merkt de opstallen die op een recreatieterrein staan - ook al behoren zij tot een zogenoemd ‘recreatiesamenstel’ in de zin van artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ - aan als aparte percelen, ongeacht wie de eigenaar is van het terrein en of die eigenaar tevens de gebruiker is. Het Hof verwerpt de stellingen dat deze aanwijzing van het belastingobject in art 4, lid 2, tweede zinsdeel, vanaf “met dien verstande dat”, van de Verordening 2017 onverbindend is wegens strijdigheid met de wet, met name art. 16 Wet WOZ, en het verbod van onredelijke en willekeurige belastingheffing. De gemeente is gebleven binnen de ruime vrijheid die door de wetgever is toegekend. Verder is er voor de regeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging, namelijk dat woningen die behoren tot een recreatiesamenstel in de zin van art. 16, onderdeel e, Wet WOZ voor de toepassing van de rioolheffing niet anders worden behandeld dan woningen die niet tot een dergelijk samenstel behoren. Daaraan doet niet af dat het profijt dat de eigenaren en gebruikers van woningen die tot een recreatiesamenstel behoren, kunnen hebben van de mogelijkheid om te lozen op de gemeentelijke riolering afwijkt van het profijt dat eigenaren en gebruikers van niet tot een dergelijk samenstel behorende woningen kunnen hebben. De rioolheffing is een bestemmingsbelasting waarvan de hoogte niet is afgestemd op het individuele profijt dat de belastingplichtigen hebben bij de collectieve voorzieningen die met de opbrengst van de bestemmingsheffing worden bekostigd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-19/00613
    
    
    Uitspraak van 14 juli 2020
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    [X B.V.]. te [Z], belanghebbende,
    (gemachtigde: K. Heede)
    
    
      en
    
    
    de heffingsambtenaar van de gemeente Noordwijk, de heffingsambtenaar,
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank 
      Den Haag (de Rechtbank) van 5 augustus 2019, SGR 18/3679.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende met dagtekening 28 februari 2017 voor het jaar 2017 ter zake van de door hem als afzonderlijke percelen aangemerkte eigendommen, plaatselijk bekend als [A-straat 1, 3, 5, 7, 9, 11] en [B 1 tot en met 59] op één aanslagbiljet verenigde aanslagen in de rioolheffing opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      De heffingsambtenaar heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de aanslagen in de rioolheffing voor de objecten [B 1 tot en met 59] ten bedrage van in totaal € 9.058,27 (€ 153,53 per eigendom) ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft een griffierecht geheven van € 519. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van de gemachtigde van belanghebbende bij e-mailbericht van 26 mei 2020 en van de heffingsambtenaar bij e-mailbericht van 27 mei 2020 een pleitnota ontvangen waarvan een afschrift is gezonden aan de wederpartij. Verder heeft het Hof van de heffingsambtenaar per e-mailbericht op 20 mei 2020 een machtiging ontvangen. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 2 juni 2020 te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      1.6.
      Het hoger beroep is gezamenlijk behandeld met het hoger beroep in de zaak BK-19/00614 betreffende de aan [Y] te [Z] voor het jaar 2017 opgelegde aanslagen in de rioolheffing. Hetgeen ter zitting is aangevoerd in een van de zaken wordt geacht te zijn aangevoerd in beide zaken tenzij dat niet op de desbetreffende zaak betrekking heeft.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is eigenaar en exploitant van park [B] te [Z]. In het park staan 59 eigendommen (hierna: de woningen) die belanghebbende volgtijdig voor kortere perioden aan derden verhuurt. Het park is het gehele jaar geopend. In de woningen kunnen maximaal vier personen verblijven.
      
    
    
      2.2.
      Het park is een aantal jaren geleden gerenoveerd. Daarbij is een door belanghebbende bekostigde parkriolering aangelegd. De woningen zijn via deze parkriolering (indirect) aangesloten op de gemeentelijke riolering.
      
    
    
      2.3.
      Door de gemeente zijn in 2013 op het park naast de woning [B nummer] een pomp-put en een persleiding geplaatst ten behoeve van de gemeentelijke (hoofd)riolering. Naast het park bevinden zich andere parken ([C en D]) en een camping. Vanuit deze parken en deze camping wordt, via de riolering van het park van belanghebbende, indirect geloosd op de gemeentelijke riolering.
      
    
    
      2.4.
      De door de gemeente vastgestelde programmabegroting voor het jaar 2017 pagina 129 houdt in:
      
    
  
  
    Kostentoerekening Rioolheffing Gemeente Noordwijk 2017
    
      
        
        
        
          
            
              Afdeling:
            
            
              Openbare Werken
            
          
          
            
              Programma:
            
            
              Duurzaam Groen
            
          
          
            
              Product:
            
            
              Rioolheffing
            
          
          
            
              Jaar:
            
            
              2017
            
          
          
            
              Basis gegevens:
            
            
              Begroting
            
          
        
      
    
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
                1. Inventarisatie activiteiten
              
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Activiteiten ten behoeve van totstandkoming product
            
            
              Totale kosten
            
          
          
            
              Welke activiteiten worden uitgevoerd?
            
            
              Per activiteit per jaar ecti.,;teit nAf' laar
            
          
          
            
              Riolering algemeen
            
            
              €700 00
            
          
          
            
              Vervanging Riool
            
            
              € 39.000,00
            
          
          
            
              Beheer Hoofdriool
            
            
              € 9.000,00
            
          
          
            
              Onderzoek en inspectie
            
            
              € 52.500,00
            
          
          
            
              Planmatig reinigen hoofdriool
            
            
              € 15.000,00
            
          
          
            
              Onderhoud reinigen hoofdriool
            
            
              € 15.000 00
            
          
          
            
              Onderhoud reinigen kolken
            
            
              € 9.500,00
            
          
          
            
              Reinigen AVR
            
            
              €48.000,00
            
          
          
            
              Aanleg onderhoud huisaansluitingen
            
            
              € 17.500,00
            
          
          
            
              Onderhoud pompen
            
            
              € 60.000,00
            
          
          
            
              Gemalen & pompen uit GRP
            
            
              € 95.000 00
            
          
          
            
              Beleid en advisering riolering
            
            
              € 67.000,00
            
          
          
            
              Veegkosten
            
            
              € 42.568,33
            
          
          
            
              Baggeren
            
            
              € 25.000,00
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Totale kosten activiteiten (directe en indirecte kosten)
              
            
            
              € 495.768,33
            
          
          
            
              
            
            
              
                Totale kosten (€)
            
          
          
            
              Afschrijvingen
            
            
              € 467.387,97
            
          
          
            
              Rente (0,5% over investeringen)
            
            
              € 91.060,01
            
          
          
            
              Storting voorziening toekomstige investeringen
            
            
              € 250.000,00
            
          
          
            
              Kwijtscheldingen
            
            
              €0 00
            
          
          
            
              Directe uren
            
            
              € 315.820,00
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Totale overige kosten
              
            
            
              € 1.124.267,98
            
          
          
            
              Rentetoerekening
            
            
              € 273.180,03
            
          
          
            
              Overhead
            
            
              € 226.805 08
            
          
          
            
              BCF (comoensabele BTW\)
            
            
              € 104.111 35
            
          
          
            
              BTW over investeringen (19% en 21%)
            
            
              € 91.731,26
            
          
          
            
              
                Totale kosten per Jaar
              
            
            
              € 2.315.864 04
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Bijdragen van derden
              
            
            
              
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Maximaal toe te rekenen aan rioolheffing
              
            
            
              € 2.315.864,04
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                2. Prognose en historische productiegegevens
              
            
          
          
            
              
            
          
          
            
              Aantal: - aansluitingen eigenaren
            
            
              14.008
            
          
          
            
              - aansluitingen gebruiker (>300m31
            
            
              450
            
          
          
            
              -aansluitingen garages
            
            
              1.630
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                3. Beleid en wetgevingseffecten
              
            
          
          
            
              
            
          
          
            
              Beschrijving/oorsprong
            
            
              Effect op prijs product
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                4 Vast te stellen prils en percentage kostendekkendheld
              
            
          
          
            
              
            
          
          
            
              Tarieven: - aansluitingen eigenaren
            
            
              € 153,53
            
          
          
            
              - aansluitingen gebruiker (>300m31
            
            
              €027
            
          
          
            
              - aansluitingen garages
            
            
              €40,00
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Opbrengsten:                             - éénpersoons
            
            
              € 2.150.696,54
            
          
          
            
              - meerpersoons
            
            
              € 71.610,75
            
          
          
            
              - extra containers
            
            
              € 65.207 64
            
          
          
            
              
                Totale Opbrengsten
              
            
            
              € 2.287.514 93
            
          
          
            
              Kostendekkendheidspercentage
            
            
              98,78%
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                5. Overzicht van aannames en toelichting op de In het model opgevoerde gegevens
              
            
          
          
            
              
            
          
          
            
              In het tarief aansluitingen garages is een daling van 47,5 % verwerkt. Voor de overige tarieven is een stijgingspercentage gehanteerd van 3 %.
              
            
          
          
            
              
            
          
        
      
    
    
    
  
  
    Verordening
    
    3. De gemeenteraad van de gemeente Noordwijk heeft op 15 december 2016 de Verordening rioolheffing 2017 (Verordening 2017) vastgesteld, gepubliceerd in het Gemeenteblad van 30 december 2016, nr. 188315. De Verordening 2017 is op 1 januari 2017 in werking getreden en luidt -voor zover van belang-: 
    
      “Artikel 1 Begripsomschrijvingen
      Deze verordening verstaat onder:
      (…)
      d. perceel: zie artikel 4 van deze verordening.
    
    
    
      Artikel 2 Aard van de belasting
      Onder de naam rioolheffing wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan:
      a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater; en 
      b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken.
    
    
    
      Artikel 3 Belastbaar feit en belastingplicht
      1. De belasting wordt geheven:
      a. van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom,
      bezit of beperkt recht van een perceel dat direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering, verder te noemen: eigenarendeel; en
      b. van de gebruiker van een perceel van waaruit water direct of indirect op de gemeentelijke riolering wordt afgevoerd, verder te noemen: gebruikersdeel.
      2. Met betrekking tot het eigenarendeel wordt, ingeval het perceel een onroerende zaak is, als genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht aangemerkt degene die bij het begin van het belastingjaar als zodanig in de basisregistratie kadaster is vermeld, tenzij blijkt dat hij op dat tijdstip geen genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is.
      3. (…)
    
    
    
      Artikel 4 Belastingobject  
      1. Onder perceel wordt verstaan: een roerende of onroerende zaak of een zelfstandig gedeelte daarvan. 
      2. Als één onroerende zaak wordt aangemerkt de onroerende zaak bedoeld in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken, met dien verstande dat de eigendommen als bedoeld in dat artikel, die deel uitmaken van een in artikel 16, onderdeel e van de wet bedoelde onroerende zaak, als zelfstandige onroerende zaken worden aangemerkt.
      3. (…)
    
    
    
      Artikel 5 Maatstaf van heffing
      1. Het eigenarendeel wordt geheven naar een vast bedrag per perceel.
      (…)
    
    
    
      Artikel 6 Belastingtarieven 
      1. Het tarief bedraagt voor het eigenarendeel:
      a. voor zover het perceel een directe- of indirecte aansluiting op de gemeentelijke riolering heeft voor de afvoer van huishoudelijk afvalwater of bedrijfsafvalwater, per perceel € 153,53 b. voor zover het perceel uitsluitend een directe of indirecte aansluiting op de gemeentelijke riolering heeft voor de afvoer van hemel- of grondwater, per perceel € 40,00
    
    
    
      2. Het tarief bedraagt voor het gebruikersdeel, voor zover vanuit het perceel meer dan 300 kubieke meter huishoudelijk afvalwater of bedrijfsafvalwater direct of indirect op de gemeentelijke riolering wordt afgevoerd, voor elke kubieke meter afgevoerd water € 0,27 tot een maximum van € 2.000,00.”
    
    
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank 
    
    4. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe overwogen:
    
    
      “10. 	Het meest verstrekkende betoog van [belanghebbende] betreft de onverbindendheid van de Verordening. Daarom zal de rechtbank allereerst deze subsidiaire stelling van [belanghebbende] beoordelen, inhoudende dat [de heffingsambtenaar] in artikel 4, tweede lid, van de Verordening ten onrechte afwijkt van artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ.
    
    
    
      11. 	De wetgever in formele zin heeft de gemeentelijke wetgever een grote mate van vrijheid gegeven bij het bepalen van de belastingplicht, de heffingsgrondslag en de heffingsmaatstaf. Artikel 228a Gemeentewet brengt voor de gemeentelijke wetgever geen verplichting mee om voor de afbakening van het object aan te sluiten bij de WOZ-objectafbakening. Het staat de gemeentelijke wetgever eveneens vrij om gedeeltelijk aan te sluiten bij artikel 16 van de Wet WOZ en daar gedeeltelijk van af te wijken. Van onverbindendheid van de Verordening is dan ook geen sprake. De rechtbank stelt vast dat de Verordening weliswaar afwijkt van de modelverordening zoals opgesteld door de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, maar dit valt eveneens binnen de hiervoor genoemde vrijheid die de gemeentelijke wetgever toekomt.
    
    
    
      12. 	Ter zitting heeft [belanghebbende] erop gewezen dat ten onrechte geen hardheidsclausule ter voorkoming van onevenredige en willekeurige heffing in de Verordening is opgenomen. Aangezien de Verordening een algemeen verbindend voorschrift is, staat het de rechtbank niet vrij om de inhoud daarvan als zodanig te toetsen.
    
    
    
      13. 	[Belanghebbende] heeft zich voorts nog op het standpunt gesteld dat er, doordat [de heffingsambtenaar] iedere recreatiewoning op het park afzonderlijk in de heffing betrekt, sprake is van onredelijke en willekeurige belastingheffing. De rechtbank overweegt dat, ingevolge artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet, de gemeenteraad, met inachtneming van een aantal voorwaarden, zelf invulling kan geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. In die autonome bevoegdheid mag de rechter in beginsel niet treden. Daarop geldt een uitzondering in geval komt vast te staan dat de tarieven leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever bij de toekenning van die bevoegdheid aan de gemeente niet voor ogen kan hebben gehad. Naar het oordeel van de rechtbank is de gemeenteraad van de gemeente Noordwijk met de in de Verordening opgenomen bepalingen binnen de grenzen van deze vrijheid gebleven en kan, mede gelet op de hoogte van het tarief, niet worden gezegd dat sprake is van een onredelijke en willekeurige belastingheffing.
    
    
    
      14. 	De slotsom is dan ook dat de rechtbank geen grond ziet voor het oordeel dat de Verordening als zodanig onverbindend is.
    
    
    
      15. 	[Belanghebbende] heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de Verordening niet juist is toegepast. Hiertoe heeft zij aangevoerd dat het park bestaat uit drie kadastrale percelen, welke alle drie haar eigendom zijn. Dit leidt er volgens [belanghebbende] toe dat bij deze kadastrale indeling dient te worden aangesloten zodat voor de rioolheffing sprake is van drie percelen en er voor het park slechts drie aanslagen rioolheffing hadden moeten worden opgelegd. [De heffingsambtenaar] heeft ten onrechte iedere woning/chalet apart in de heffing betrokken.
    
    
    
      16. 	Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit artikel 4, tweede lid, van de Verordening dat onroerende zaken die onderdeel zijn van een terrein dat is bestemd voor verblijfsrecreatie, zoals de onderhavige recreatiewoningen/chalets, voor de rioolheffing als zelfstandige onroerende zaken worden aangemerkt. Nu [de heffingsambtenaar] voor elke onroerende zaak een aparte aanslag heeft opgelegd, is van een onjuiste toepassing van de Verordening geen sprake. Anders dan [belanghebbende] betoogt, zijn er in de Gemeentewet geen aanknopingspunten te vinden die de gemeentelijke wetgever ertoe verplichten om in de Verordening aan te sluiten bij de kadastrale perceelaanduiding. Dit standpunt van [belanghebbende] slaagt daarom niet.
    
    
    
      17. 	[Belanghebbende] heeft aangevoerd dat er sprake is van rechtsongelijkheid met de aan haar park grenzende recreatieparken. Deze aangrenzende parken maken gebruik van hetzelfde rioleringsstelsel, te weten het rioleringsstelsel van [B] dat [belanghebbende] voor eigen rekening heeft aangelegd en dat uiteindelijk uitkomt op de hoofdriolering. Deze aangrenzende parken beschikken over verouderde riolering waardoor verstoppingen in de riolering van [belanghebbende] ontstaan die zij dan voor eigen rekening dient op te lossen. Naar het oordeel van de rechtbank brengen de door [belanghebbende] aangedragen omstandigheden niet mee dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Dat [belanghebbende] zoals zij stelt meer kosten moet maken voor de riolering op haar park dan de aangrenzende parken betekent niet dat er sprake is van een zogenoemde ongelijke behandeling met betrekking tot de rioolheffing door [de heffingsambtenaar]. Ook deze aangrenzende recreatieparken zullen immers op basis van de Verordening in de rioolheffing worden betrokken. Bij het heffen van rioolrecht wordt ook geen rekening gehouden met de kosten die een eigenaar op zijn eigen grond in verband met aanleg en onderhoud van de riolering moet maken.
    
    
    
      18. 	[Belanghebbende] heeft meer subsidiair het standpunt ingenomen dat de Verordening (partieel) onverbindend moet worden verklaard aangezien de geraamde baten met betrekking tot de rioolheffing de geraamde kosten overschrijden. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.
    
    
    
      19. 	De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 april 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BI1968) vooropgesteld dat wanneer een belastingplichtige aan de orde stelt of de geraamde baten de geraamde lasten hebben overschreden, de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen dient te verschaffen. In zijn arrest van 6 januari 2012 (ECLI:NL:HR:2012: BR0707) heeft de Hoge Raad overwogen dat dat inzicht kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening. Daarbij dient als uitgangspunt te worden genomen dat het wel moet gaan om gegevens die zijn terug te voeren op baten en lasten die in de gemeentebegroting zijn opgenomen. Die begroting moet immers als uitgangspunt dienen voor de ramingen. Voorts heeft de Hoge Raad in zijn hiervoor genoemde arrest van 24 april 2009 overwogen dat, indien de belastingplichtige ten aanzien van één of meer posten in de ramingen in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een ‘last ter zake’, de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over die post dient te verstrekken teneinde die twijfel - naar vermogen - weg te nemen. Het verstrekken van nadere inlichtingen kan vervolgens uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’.
    
    
    
      20. 	[De heffingsambtenaar] heeft ter beantwoording van de vraag van [belanghebbende] over de kostentoerekening van de rioolheffing in eerste instantie een overzicht verschaft genaamd ‘Kostentoerekening Rioolheffing Gemeente Noordwijk 2017’. Uit dit overzicht volgt dat de totale baten van de ingevolge de Verordening geheven rioolheffing 98,7% belopen van de daarmee gemoeide lasten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de heffingsambtenaar] met dit overzicht het vereiste inzicht verschaft in de kostentoerekening.
    
    
    
      21. 	Door [belanghebbende] zijn naar aanleiding van het onder 20 vermelde overzicht bij brief van 23 mei 2017 vragen gesteld betreffende de daarin opgenomen voorziening, overheadkosten, BTW in verband met de afschrijvingskosten, compensabele BTW en rentetoerekeningen. [De heffingsambtenaar] heeft bij brief van 13 juli 2017 een toelichting gegeven op de voorziening, de overheadkosten, de berekende BTW en de rentetoerekening. Als bijlage bij deze brief heeft [de heffingsambtenaar] een overzicht van de investeringen in de riolering en de daarmee samenhangende rente, afschrijvingen en BTW alsmede een overzicht van de overheadkosten overgelegd. [Belanghebbende] reageert vervolgens op de hiervoor vermelde brief van [de heffingsambtenaar] bij brief van 7 september 2017. [De heffingsambtenaar] beantwoordt de vragen van [belanghebbende] met betrekking tot de opgenomen voorziening, de post directe uren, het gehanteerde rentepercentage van 2% en de post BTW over investeringen bij brief van 25 september 2017. Vervolgens volgt nog nadere correspondentie tussen partijen waarbij [belanghebbende], naast vragen dan wel opmerkingen over de kostendekkendheid van de Verordening, ook haar primaire en subsidiaire standpunt opnieuw aan [de Heffingsambtenaar] kenbaar maakt. Deze correspondentie betreft een brief van [belanghebbende] gedateerd 30 oktober 2017 en de reactie daarop van [de heffingsambtenaar] van 28 november 2017, een brief van [belanghebbende] van 15 februari 2018 en de daarop volgende reactie van [de heffingsambtenaar] van 27 februari 2018. Ter zitting heeft [belanghebbende] op de programmabegroting gewezen waarin een lagere last voor de rioolheffing is opgenomen, te weten € 1,5 miljoen, dan die [de heffingsambtenaar] in het door hem overgelegde overzicht, heeft opgenomen. In reactie daarop heeft [de heffingsambtenaar] verklaard dat op de door [belanghebbende] genoemde pagina’s in de programmabegroting alleen de directe lasten met betrekking tot de rioolheffing zijn opgenomen. De andere lasten die kunnen worden toegerekend aan de rioolheffing zijn in zogenoemde andere taakvelden opgenomen en zijn terug te vinden in het overzicht op pagina 129 van de programmabegroting. Dit overzicht komt overeen met het door [de heffingsambtenaar] aan [belanghebbende] verstrekte overzicht zoals vermeld onder 20. Met deze correspondentie, waarin [de Heffingsambtenaar] reageert op de door [belanghebbende] opgeworpen vragen, en zijn nadere toelichting zoals ter zitting gegeven, heeft [de heffingsambtenaar] naar het oordeel van de rechtbank voldoende en naar vermogen inzicht verschaft in de kostenramingen en aannemelijk gemaakt dat de door [belanghebbende] in twijfel getrokken kostenposten als ‘last ter zake’ kunnen worden aangemerkt.
    
    
    
      22. 	Gelet op hetgeen is overwogen onder 20 en 21 is met betrekking tot de rioolheffing geen sprake van een overschrijding van de begrote baten ten opzichte van begrote lasten. Het gehanteerde tarief van de rioolheffing is niet in strijd met de Gemeentewet. Het meer subsidiaire standpunt van [belanghebbende] slaagt daarom niet.” 
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep, standpunten en conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      In geschil is of de aanslagen in de rioolheffing terecht zijn opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de heffingsambtenaar bevestigend beantwoordt.
      
      
    
    
      5.2.
      In het bijzonder is in geschil:
      - of de Verordening 2017 onverbindend is wegens strijd met het bepaalde in artikel 228a, lid 1, van de Gemeentewet omdat voor het onderhavige jaar de geraamde heffingsopbrengst hoger is dan de geraamde kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de in de onderdelen a. en b. van die bepaling genoemde taken (de waterketen- en watersysteemtaken);
       	of artikel 4, lid 2, tweede zinsdeel, vanaf “met dien verstande dat”, van de Verordening 2017 onverbindend is wegens strijdigheid met de wet, meer in het bijzonder artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ);bij ontkennende beantwoording van de vorige vraag: 
      - of art. 4, lid 2, tweede zinsdeel, vanaf “met dien verstande”, van de Verordening 2017 leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever bij het toekennen aan de gemeenten van de bevoegdheid om rioolheffingen te heffen, niet op het oog kan hebben gehad; 
      en
      - of de (voorbereiding van de) oplegging van de aanslagen aan de in artikelen 3:2 tot en met 3:4 van Algemene wet bestuursrecht (Awb) opgenomen eisen van zorgvuldigheid en belangenafweging voldoet.
      
    
    
      5.3.
      Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de opgelegde 59 aanslagen rioolheffing en subsidiair – naar het Hof begrijpt - tot vernietiging van 56 aanslagen en tot handhaving van 4 aanslagen rioolheffing. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Artikel 228a Gemeentewet 
      
    
    
    
      6.1.
      In artikel 228a, lid 1, van de Gemeentewet is neergelegd dat voor de gemeente de opbrengst van de rioolheffing niet hoger mag zijn dan de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de gemeentelijke waterketen- en watersysteemtaken. 
      
    
    
      6.2.
      Voor de toetsing of de gemeentelijke wetgever bij de bepaling van de tarieven van de rioolheffing het onder 6.1 vermelde winstverbod in acht heeft genomen, gelden wat betreft de verdeling van de stelplicht en de bewijslast dezelfde uitgangspunten als voor de rechten als bedoeld in artikel 229, lid 1, onder a en b, van de Gemeentewet aan het bepaalde in artikel 229b van de Gemeentewet (vgl. Hoge Raad 23 mei 2014, nr. 13/02955, ECLI:NL:HR:2014:1192). Bij de beantwoording van de vragen welke uitgaven van de gemeente dienen te worden aangemerkt als kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de gemeentelijke waterketen- en watersysteemtaken en welke inkomsten van de gemeente als opbrengsten van de rioolheffing in aanmerking dienen te worden genomen, is de invulling die de Hoge Raad aan de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet gebruikte begrippen “lasten ter zake” en “baten” heeft gegeven leidend. Dit betekent onder meer dat kosten en opbrengsten die niet of slechts zijdelings verband houden met de gemeentelijke waterketen- en watersysteemtaken bij de toetsing van de rioolheffing aan het winstverbod buiten beschouwing dienen te worden gelaten (vgl. Hoge Raad 31 maart 1999, nr. 33427, ECLI:NL:HR:1999:AA2720).
      
    
    
      6.3.
      
        Bij arrest van 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:938 heeft de Hoge Raad verder de volgende regels inzake stelplicht en bewijslast geformuleerd:
        “3.3.3.Zo mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd. 
        3.3.4.Voorts kan, indien de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van hem worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar haar oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. 
        3.3.5.Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de hiervoor in 3.3.4 bedoelde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De heffingsambtenaar hoeft niet te bewijzen dat die twijfel ongegrond is. De bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op limietoverschrijding rust op de belanghebbende.”
      
      
    
    
      6.4.
      De beantwoording van de vraag of de geraamde heffingsopbrengst hoger is dan de geraamde kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan haar waterketen- en watersysteemtaken dient te geschieden op basis van gegevens omtrent de geraamde opbrengst en kosten in de gemeentebegroting dan wel gegevens die op de geraamde opbrengst en kosten in die begroting zijn terug te voeren (vgl. HR 29 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW9879). De gerealiseerde heffingsopbrengst en/of de werkelijk gemaakte kosten, zoals die blijken uit de rekening, zijn daarbij niet van belang. Voor zover belanghebbende in het hoger beroepschrift uitgaat van een ander standpunt, verwerpt het Hof dit standpunt.
      
    
    
      6.5.
      Aangezien belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de geraamde heffingsopbrengst hoger is dan de geraamde kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan haar waterketen- en watersysteemtaken, dient de heffingsambtenaar inzicht verschaffen in de desbetreffende ramingen (zie onder meer HR 14 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL: HR:2014:777). Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar met de verstrekking van de Programmabegroting 2017 en het Afvalwaterketenplan alsmede van een op basis van gemeentelijke begrotingen opgesteld overzicht van de geraamde opbrengst en kosten, aan zijn verplichting om inzicht te verschaffen in de ramingen voldaan. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. De Programmabegroting 2017 is in 2016 opgesteld en aan de gemeenteraad voorgelegd. Aan de hand van de Programmabegroting heeft de gemeenteraad de Begroting 2017 en de meerjarenbegroting 2017–2020 besproken en vastgesteld. De in het Afwaterketenplan opgenomen gegevens betreffende de ramingen van de heffingsopbrengst en de kosten zijn terug te voeren op de Programmabegroting 2017. Ook het door de heffingsambtenaar verstrekte overzicht van ramingen van opbrengsten en kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan haar waterketen- en watersysteemtaken, is op begrotingen terug te voeren. Dat in het overzicht geen inzicht wordt verschaft in de werkelijke heffingsopbrengst en de werkelijke kosten, is, anders dan belanghebbende veronderstelt, niet van belang omdat de toetsing van de Verordening 2017 aan het winstverbod geschiedt op basis van de geraamde heffingsopbrengst en kosten. Dat het Afvalwaterketenplan en het door de heffingsambtenaar verstrekte overzicht dateren van na de vaststelling van de Verordening 2017 is evenmin van belang omdat, naar volgt uit het arrest HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236, het inzicht in de ramingen (mede) kan worden verschaft op basis van gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening. 
      
    
    
      6.6.
      Belanghebbende trekt enkele posten in de ramingen van heffingsopbrengst en kosten in twijfel. Derhalve dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken teneinde de twijfels van belanghebbende – naar vermogen – weg te nemen (vgl. de hiervoor genoemde arresten). Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar ook aan deze verplichting voldaan. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
      
      
        6.6.1.
        Het Hof stelt voorop dat aan de nadere gegevens die de heffingsambtenaar dient te verstrekken bij het in twijfel trekken van een bepaalde post door belanghebbende, geen zwaardere eis mag worden gesteld dan dat de heffingsambtenaar naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt dat en waarom naar zijn oordeel de door belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De heffingsambtenaar hoeft dus niet te bewijzen dat de twijfels van belanghebbende ongegrond zijn. 
        
      
      
        6.6.2.
        Naar aanleiding van de twijfel die belanghebbende heeft geuit over de aansluiting van bladzijde 127 van het overzicht taakvelden van de Programmabegroting, waarin de directe kosten die zijn verbonden aan de riolering zijn opgenomen, en bladzijde 129 van de Programmabegroting waarin een totaal overzicht van de kosten en baten die samenhangen met de riolering zijn opgenomen, heeft de heffingsambtenaar in het verweerschrift in hoger beroep nadere inlichtingen verschaft. Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar daarmee de twijfel van belanghebbende naar vermogen weggenomen.
        
      
      
        6.6.3.
        Belanghebbende heeft de berekening van de overheadkosten in de ramingen van heffingsopbrengst en kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan haar waterketen- en watersysteemtaken in twijfel getrokken. Zij stelt dat de kosten van overhead niet dienen te worden berekend over het totaal van de aan de riolering verbonden kosten die zijn opgenomen op pagina 129 van de Programmabegroting en dus ook niet over de voorziening onderhoud riolering. De heffingsambtenaar heeft verwezen naar de toelichting van de berekening van de “overhead-omslag” van 14% op bladzijde 125 van de Programmabegroting. Daarvan uitgaande, bedragen de bij de toetsing van de Verordening 2017 aan het winstverbod in aanmerking te nemen overheadkosten (€ 495.768 + € 1.124.268) * 14% = € 226.805. Deze berekening is, voert de heffingsambtenaar aan, in overeenstemming met het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (BBV) waarin is voorgeschreven dat in de begroting inzichtelijk wordt gemaakt hoe bij de berekening van tarieven van heffingen, die hoogstens kostendekkend mogen zijn, wordt bewerkstelligd dat de geraamde baten de ter zake geraamde lasten niet overschrijden, wat de beleidsuitgangspunten zijn die ten grondslag liggen aan deze berekeningen en hoe deze uitgangspunten bij de tariefstelling worden gehanteerd. Verder heeft de heffingsambtenaar uiteengezet dat de gemeente ervoor heeft gekozen de overhead te berekenen over de totale kosten en niet alleen op basis van de personele lasten. Uit die keuze vloeit voort dat er dan ook overheadkosten aan de vervangingsvoorziening worden toegerekend. Met het vorenstaande heeft de heffingsambtenaar voldaan aan zijn verplichting nadere inlichtingen te verstrekken ten einde de twijfel van belanghebbende over de berekening van de overheadkosten in de ramingen van heffingsopbrengst en kosten naar vermogen weg te nemen. 
        
      
      
        6.6.4.
        Belanghebbende heeft in twijfel getrokken of de gemeente terecht de op investeringen en exploitatielasten rustende omzetbelasting bij de raming van de kosten die voor haar verbonden zijn aan haar watersysteem- en waterketentaken tot die kosten heeft gerekend. De heffingsambtenaar heeft gewezen op artikel 228a, lid 3, van de Gemeentewet waarin is bepaald dat onder de kosten die voor de gemeente zijn verbonden aan de waterketen- en watersysteemtaken mede wordt verstaan de omzetbelasting die als gevolg van de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds. Verder heeft hij gewezen op de Notitie riolering van de in artikel 75 van het BBV ingestelde commissie voor het Besluit begroting en verantwoording gemeenten (de commissie BBV). Daarin staat onder meer dat investeringen exclusief omzetbelasting aan de voorziening worden onttrokken en dat daarbij de omzetbelasting over de investering vrijvalt ten gunste van de algemene middelen. Met het vorenstaande heeft de heffingsambtenaar voldaan aan zijn verplichting nadere inlichtingen te verstrekken ten einde de twijfel van belanghebbende over de toerekening van de omzetbelasting aan de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de waterketen- en waterbeheertaken naar vermogen weg te nemen.
        
      
      
        6.6.5.
        Belanghebbende heeft twijfel geuit omtrent de door de gemeente toegepaste toerekening van rente. De heffingsambtenaar heeft naar aanleiding hiervan nadere inlichtingen verstrekt. Hij heeft erop gewezen dat het, gelet op de notitie rente 2017 van de commissie BBV, is toegestaan een redelijk deel van de rentelasten mee te nemen in de kostenopstelling die ten grondslag ligt aan de tariefberekening en dat op basis van het gemiddelde rentepercentage over geleend geld van rond de 2 %, dat percentage en een percentage (afgerond) 0,5% op investeringen redelijk is. Met deze nadere inlichtingen heeft de heffingsambtenaar voldaan aan zijn verplichting om de twijfel van belanghebbende op dit punt naar vermogen weg te nemen. 
        
      
      
        6.6.6.
        Belanghebbende heeft twijfel geuit omtrent de voorziening riolering. Dotaties aan deze voorziening mogen alleen zien op onderhoud en vervanging van bestaande riolering. Dat de dotaties aan deze eis voldoen, blijkt niet uit de door de heffingsambtenaar verstrekte ramingen. De heffingsambtenaar heeft naar aanleiding hiervan nadere inlichtingen verstrekt. Hij heeft er onder meer op gewezen dat de lasten die betrekking hebben op de riolering over een periode van 60 jaar worden berekend. Daarvan uitgaande wordt bepaald hoe hoog de dotaties aan de voorziening moeten zijn om voor die periode de toekomstige (vervangings)investeringen te dekken, zonder dat dit tot forse fluctuaties in het tarief van de rioolheffing leidt. De voorziening kan dus de eerste jaren flink stijgen en daarna weer afnemen. In bijlage 4 bij het verweerschrift is een overzicht van de geraamde toekomstige investeringen opgenomen. De som van de kapitaallasten in de periode 2017 tot en met 2076 is geraamd op € 77.978.344, hetgeen leidt tot een jaarlijkse kapitaallast van € 1.300.000. Gelet hierop was voor 2017 een dotatie van € 250.000 nodig. Met deze nadere inlichtingen heeft de heffingsambtenaar voldaan aan zijn verplichting om de twijfel van belanghebbende op dit punt naar vermogen weg te nemen. 
        
      
      
        6.6.7.
        Belanghebbende heeft twijfel geuit over de jaarlijkse tariefstijging van 3%. Naar aanleiding daarvan heeft de heffingsambtenaar nadere gegevens verschaft over de overwegingen die aan deze jaarlijkse tariefstijging ten grondslag liggen. Bij de bepaling van de jaarlijkse tariefsverhoging is niet alleen rekening gehouden met de op lange termijn te verwachten ontwikkeling van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de waterketen- en watersysteemtaken, maar is ook getracht om grote jaarlijkse fluctuaties van het tarief te voorkomen. In 2012 leidde dit tot de beslissing om het tarief structureel te laten stijgen met 4,4%. Op basis van hernieuwde inzichten bleek vanaf 2015 een verhoging van 3% noodzakelijk. Ook voor het belastingjaar 2017 is rekening gehouden met een stijging van 3%. Met deze nadere inlichtingen heeft de heffingsambtenaar voldaan aan zijn verplichting om de twijfel van belanghebbende op dit punt naar vermogen weg te nemen. 
        
      
      
        6.7.1.
        Naar volgt uit hetgeen onder 6.6.1 tot en met 6.6.7 is overwogen, heeft de heffingsambtenaar voldaan aan zijn verplichting nadere gegevens te verstrekken teneinde – naar vermogen – de twijfels van belanghebbende over door deze in twijfel getrokken posten in de ramingen van heffingsopbrengst en kosten weg te nemen. In hetgeen belanghebbende met betrekking tot de hierna onder 6.7.2 tot en met 6.7.6 genoemde posten in de ramingen heeft aangevoerd, ligt besloten dat zij zich op het standpunt stelt dat de door de heffingsambtenaar verstrekte gegevens onjuist of onvolledig zijn. Naar volgt uit de onder 6.5 genoemde arresten dient belanghebbende feiten te stellen en bij betwisting door de heffingsambtenaar aannemelijk te maken die dit standpunt kunnen dragen. 
      
      
        6.7.2.
        Belanghebbende heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd over de berekening van de overheadkosten niet aannemelijk gemaakt dat bij de ramingen van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan haar waterketen- en watersysteemtaken de overheadkosten ten onrechte of tot te hoge bedragen in aanmerking zijn genomen. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de stelling van de heffingsambtenaar dat de gemeente bij de kostenraming de overheadkosten in aanmerking heeft genomen overeenkomstig de in het BBV opgenomen regels. Daarmee heeft de gemeente op dit punt voldaan aan het uitgangspunt dat bij de toerekening van kosten de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften in acht worden genomen (vgl. HR 6 januari 2012, nr. 10/03697, ECLI:NL:HR:2012:BR0707). Deze voorschriften staan in het BBV. Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat de in aanmerking genomen overheadkosten niet ten minste zijdelings verband houden met de vervulling van de gemeentelijke waterketen- en watersysteemtaken, heeft zij geen feiten aangevoerd die, indien aannemelijk bevonden, dit standpunt kunnen dragen.
      
      
        6.7.3.
        Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de op investeringen en exploitatielasten rustende omzetbelasting niet behoren tot de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de waterketen- en waterbeheertaken. Daarbij neemt het Hof, naast hetgeen de heffingsambtenaar heeft aangevoerd om de twijfel van belanghebbende op dit punt weg te nemen, in aanmerking dat uit de totstandkomings-geschiedenis van artikel 228a, derde lid, van de Gemeentewet volgt dat deze bepaling beoogt gemeenten in staat te stellen voor de berekening van de lasten ter zake waarvan de rioolheffing wordt geheven een ten opzichte van de situatie vóór de invoering van de Wet op het BTW-compensatiefonds ongewijzigde methodiek te hanteren. Onder die voorheen geldende methodiek was de BTW niet terugvorderbaar en daarom onderdeel van de lasten. Het Hof verwijst voor dit oordeel naar het arrest van de Hoge Raad van 21 juni 2019 ECLI:NL:HR:2019:1020. 
        
      
      
        6.7.4.
        Met hetgeen belanghebbende naar aanleiding van door de heffingsambtenaar verstrekte nadere inlichtingen heeft aangevoerd over de door de gemeente toegepaste toerekening van rente heeft zij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de gemeente de rentelasten in redelijkheid niet kon meenemen in de kostenopstelling die ten grondslag ligt aan de tariefberekening.
        
      
      
        6.7.5.
        
          Met hetgeen belanghebbende naar aanleiding van de door de heffingsambtenaar verstrekte nadere gegevens heeft aangevoerd over de dotatie aan de voorziening riolering heeft zij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de dotatie op een te hoog bedrag is bepaald. 
          Het Hof stelt voorop dat, gelet op het bepaalde in artikel 229b Gemeentewet - dat het Hof ook voor de heffingen ex artikel 228a Gemeentewet tot richtsnoer neemt - alleen bijdragen aan bestemmingsreserves en vervangingsvoorzieningen tot de geraamde lasten (in dit geval: de geraamde kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de waterketen- en waterbeheertaken) worden gerekend. Bij de beoordeling of hieraan is voldaan zijn de comptabiliteitsvoorschriften die zijn neergelegd in het BBV leidend. Niet moet worden gekeken naar “het label dat aan de spaarpot hangt” maar naar het wezen (zie HR 15 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:349 en HR 27 september 2019, ECLI:NL:HR:2019:1424).
          In de brief van de heffingsambtenaar van 25 september 2017 en de nadien door hem verstrekte nadere inlichtingen is geschetst hoe de dotatie aan de voorziening riolering is bepaald. Op grond daarvan concludeert het Hof dat de gemeente de dotatie aan de voorziening riolering in redelijkheid op € 250.000 heeft bepaald. Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft gesteld, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. 
        
        
      
      
        6.7.6.
        Belanghebbende heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd over de jaarlijkse tariefstijging van 3%, niet aannemelijk gemaakt dat de gemeente niet in redelijkheid tot deze tariefstijging heeft kunnen besluiten en evenmin dat deze tariefstijging ertoe leidt dat de heffingsopbrengst de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan haar waterketen- en watersysteemtaken overschrijden. 
        
      
    
    
      6.8.
      Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot het verschaffen van inzicht in de ramingen door de heffingsambtenaar, het verstrekken van nadere gegevens door de heffingsambtenaar teneinde door belanghebbende geuite twijfels aan bepaalde posten in de ramingen naar vermogen weg te nemen en het aannemelijk maken door belanghebbende van de onjuistheid of onvolledigheid van door de heffingsambtenaar verschafte nadere gegevens, alsmede op grond van de (overige) vaststaande feiten, is het Hof van oordeel dat voor het jaar 2017 de geraamde opbrengst van de rioolheffing niet hoger is dan de geraamde kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan haar waterketen- en watersysteemtaken. Bij dit oordeel neemt het Hof mede in aanmerking dat pas dan plaats is voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en kosten indien de gemeente deze opbrengsten en kosten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen (vgl. HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242; HR 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777).
      
    
    
      6.9.
      Deze hogerberoepsgrond faalt derhalve.
      
      
        
          Perceelafbakening
        
      
      
    
    
      6.10.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat artikel 4, lid 2, tweede zinsdeel, vanaf “met dien verstande dat”, van de Verordening 2017 onverbindend is wegens strijdigheid met de wet, meer in het bijzonder artikel 16 van de Wet WOZ. Mocht het Hof oordelen dat van een dergelijke strijd geen sprake is, dan stelt belanghebbende zich op het standpunt dat art. 4, lid 2, tweede zinsdeel, vanaf “met dien verstande”, van de Verordening 2017 leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever bij het toekennen aan de gemeenten van de bevoegdheid om rioolheffingen te heffen, niet op het oog kan hebben gehad. Doordat de gemeente Noordwijk voor recreatieterreinen niet de afbakening op grond van de Wet WOZ hanteert, maar de opstallen die op een recreatieterrein staan - ongeacht wie de eigenaar is van het terrein en of die eigenaar tevens de gebruiker is - als aparte percelen aanmerkt, maakt zij zonder goede reden een onderscheid tussen bijvoorbeeld een bedrijfsterrein met meerdere opstallen en een park als dat van belanghebbende. Het bedrijfsterrein wordt als één perceel aangemerkt, terwijl de woningen op het park van belanghebbende afzonderlijk worden aangeslagen. 
      
    
    
      6.11.
      De heffingsambtenaar stelt dat de keuze om van het in de Verordening 2017 van toepassing verklaarde artikel 16 van de Wet WOZ af te wijken met betrekking tot eigendommen die deel uitmaken van een recreatieterrein, niet in strijd is met de wet en/of het willekeurverbod. Hij verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van15 februari 2008,nr. 41036, ECLI:NL:HR:2008:BC4328, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat onder het begrip "onroerende zaak" in de verordening rioolrecht van de gemeente Oss verstaan moet worden "zaak" in de civielrechtelijke betekenis. Verder verwijst hij naar de arresten van de Hoge Raad van 30 september 2005, nr. 40315, ECLI:NL:HR:2005:AU3550, en van 17 november 2006, nr.41485, ECLI:NL:HR:2006:AZ2380.
      
    
    
      6.12.
      Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de woningen op het Park [B] als zelfstandige onroerende zaken en dus als afzonderlijke percelen moeten worden aangemerkt. Aan de gronden waarop de Rechtbank dit oordeel in de onderdelen 16 en 17 van haar uitspraak baseert, voegt het Hof nog het volgende toe.
      
    
    
      6.13.
      Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 228a van de Gemeentewet is aan de gemeenten een grote vrijheid verleend bij de vormgeving van de rioolheffing(en). Die vrijheid betreft “(h)et bepalen van de belastingplichtige, de heffingsgrondslag, de heffingsmaatstaf etcetera” (vgl. HR 4 november 2016, nr. 15/03647, ECLI:NL:HR:2016:2495, BNB 2017/26).
      
    
    
      6.14.
      De gemeentelijke wetgever kan, indien hij ervoor kiest om de onroerende zaak aan te wijzen als (één van de) belastingobject(en) van de rioolheffing(en), aansluiting zoeken bij artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ). Die keuze is in artikel 4, lid 2, van de Verordening 2017 gemaakt. Vervolgens is daarvan in dezelfde bepaling weer afgeweken. Met de keuze om aansluiting te zoeken bij de Wet WOZ en de keuze om daar vervolgens voor een bepaalde categorie eigendommen weer van af te wijken, blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid (zie onder 6.13). 
      
    
    
      6.15.
      Op grond van artikel 3, lid 1, van de Verordening 2017 wordt de belasting geheven van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een perceel dat direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering en is op grond van artikel 4, lid 1, van de Verordening 2017 een perceel een roerende of onroerende zaak of een zelfstandig gedeelte daarvan. 
      
    
    
      6.16.
      Een woning op het park [B] is een gebouwd eigendom in de zin van artikel 16, onderdeel a, van de wet WOZ. Dus is elke woning op het park [B] voor de toepassing van de Wet WOZ, tenzij toepassing van de onderdelen c, d, e en/of f van artikel 16 Wet WOZ dit verhindert, een onroerende zaak en daarmee, gelet op het bepaalde in artikel 4, lid 2, van de Verordening 2017, een perceel in de zin van de Verordening 2017. Van de genoemde onderdelen c, d, e en/of f van artikel 16 missen de onderdelen c en f in dit geval toepassing, zodat voor de toepassing van de objectafbakening van de Wet WOZ nog rest de vraag of één van de samenstelbepalingen van artikel 16, onderdelen d en e, van de Wet WOZ bewerkstelligt (bewerkstelligen) dat het park [B] en daarop gelegen woningen tezamen één onroerende zaak zijn.
      
    
    
      6.17.
      Het Hof is op grond van de vaststaande feiten van oordeel dat het park [B] en de daarop gelegen woningen bij dezelfde gebruiker (belanghebbende) in gebruik zijn en naar de omstandigheden beoordeeld, één onroerende zaak vormen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat uit de vaststaande feiten eveneens volgt dat het park [B] en de daarop gelegen woningen een samenhangend geheel vormen dat voor één organisatorisch doel wordt aangewend. Derhalve vormen het park [B] en de daarop gelegen woningen een samenstel in de zin van artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ.
      
    
    
      6.18.
      Naar het oordeel van het Hof voldoet het park [B] en de daarop gelegen woningen eveneens aan de omschrijving van het zogenoemde ‘recreatiesamenstel’ in artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ. De vaststaande feiten laten immers geen andere conclusie toe dan dat het geheel van het Park [B] en de daarop gelegen woningen naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormen dat is bestemd voor verblijfsrecreatie en daarvoor wordt gebruikt. Aan deze conclusie staat niet in de weg dat [B] en de daarop gelegen woningen een samenstel in de zin van artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ vormen, reeds omdat artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ voorziet in de mogelijkheid dat een samenstel in de zin van artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ deel uit maakt van een recreatiesamenstel in de zin van artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ. Het Hof vermag niet in te zien dat en waarom deze mogelijkheid niet van toepassing zou zijn in een geval als het onderhavige waarin het samenstel in de zin van artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ samenvalt met het recreatiesamenstel in de zin van artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ. 
      
    
    
      6.19.
      In artikel 4, lid 2, tweede zinsdeel, van de Verordening 2017, beginnende met de woorden “met dien verstande” is bepaald dat de eigendommen die deel uitmaken van een in artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ bedoelde onroerende zaak, als zelfstandige onroerende zaken worden aangemerkt. Nu de woningen op het Park [B], naar volgt uit hetgeen onder 6.18 is overwogen, eigendommen zijn die deel uitmaken van een recreatiesamenstel in de zin van in artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ, brengt het bepaalde in artikel 4, lid 2, tweede zinsdeel, beginnende met woorden “met dien verstande” van de Verordening 2017 mee dat voor de toepassing van de Verordening 2017 de woningen zelfstandige onroerende zaken zijn. Hieraan doet naar het oordeel van het Hof niet af dat het park [B] en de daarop gelegen woningen tevens een samenstel in de zin van artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ vormen. Hierbij neemt het Hof voorts in aanmerking dat het de gemeentelijke wetgever vrijstond om voor de toepassing van de Verordening 2017 in artikel 4, lid 2, tweede zinsdeel, beginnende met woorden “met dien verstande” een uitzondering op het bepaalde in artikel 4, lid 2, van de Verordening 2017 tot aan de woorden “met dien verstande” op te nemen (zie onder 6.14). De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat het vanuit de woningen afkomstige afvalwater niet direct maar via de parkriolering op de gemeentelijke riolering wordt geloosd, maakt dat niet anders. Hetzelfde geldt voor de omstandigheden dat belanghebbende de parkriolering heeft aangelegd en bekostigd, dat zij heeft bijgedragen in de kosten van de aansluiting van de parkriolering op de gemeentelijke riolering en dat de feitelijke aansluiting op de gemeentelijke riolering pas plaatsvindt aan de grens van het park.
      
    
    
      6.20.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt dat artikel 4, lid 2, tweede zinsdeel, vanaf “met dien verstande”, van de Verordening 2017 leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever bij het toekennen aan de gemeente van de bevoegdheid om rioolheffingen te heffen, niet op het oog kan hebben gehad (het verbod van onredelijke en willekeurige belastingheffing). 
      
    
    
      6.21.
      Het ligt op de weg van belanghebbende om feiten te stellen en bij betwisting door de heffingsambtenaar aannemelijk te maken, die het oordeel kunnen dragen dat de gemeentelijke wetgever, door de regeling van artikel 4, lid 2, tweede zinsdeel, vanaf “met dien verstande”, van de Verordening 2017 te treffen, het verbod van onredelijke en willekeurige belastingheffing heeft geschonden. Daarin is belanghebbende niet geslaagd, De enkele omstandigheid dat hij door de toepassing van artikel 4, lid 2, tweede zinsdeel, vanaf “met dien verstande”, van de Verordening 2017 (veel) meer rioolrecht verschuldigd is dan hij verschuldigd zou zijn geweest indien de gemeentelijke wetgever die regeling niet had getroffen, is onvoldoende om te concluderen dat het verbod van onredelijke en willekeurige belastingheffing is geschonden. Zoals onder 6.13 is overwogen, heeft de wetgever in formele zin de gemeentelijke wetgever een grote vrijheid verleend bij de vormgeving van de rioolheffing(en). Het bepaalde in artikel 4, lid 2, tweede zinsdeel, vanaf “met dien verstande”, van de Verordening 2017 valt binnen de grenzen van die vrijheid. Verder is van belang dat er voor het treffen van de regeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging is, te weten dat door de regeling wordt bereikt dat woningen die behoren tot een recreatiesamenstel in de zin van artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ voor de toepassing van de rioolheffing niet anders worden behandeld dan woningen die niet tot een dergelijk samenstel behoren. Daaraan doet niet af dat het profijt dat de eigenaren en gebruikers van woningen die tot een recreatiesamenstel behoren, kunnen hebben van de mogelijkheid om afvalwater te lozen op de gemeentelijke riolering afwijkt van het profijt dat eigenaren en gebruikers van niet tot een dergelijk samenstel behorende woningen kunnen hebben. De rioolheffing is een bestemmingsbelasting waarvan de hoogte niet is afgestemd op het individuele profijt dat de belastingplichtigen hebben bij de collectieve voorzieningen die met de opbrengst van de bestemmingsheffing worden bekostigd.
      
    
    
      6.22.
      Ook deze beroepsgronden falen.
      
      
        
          Zorgvuldigheid en belangenafweging
        
      
      
    
    
      6.23.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de (voorbereiding van de) oplegging van de aanslagen niet aan de in artikel 3:2 tot en met 3:4 van de Awb opgenomen eisen van zorgvuldigheid en belangenafweging heeft voldaan. Hetgeen belanghebbende ter onderbouwing van dit standpunt heeft aangevoerd, is onvoldoende om op grond daarvan te oordelen dat de heffingsambtenaar heeft nagelaten bij de voorbereiding van de aanslagen de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen te vergaren en/of dat de heffingsambtenaar de bevoegdheid tot het opleggen van de aanslagen heeft gebruikt voor een ander doel dan waarvoor de bevoegdheid is verleend. Evenmin heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de heffingsambtenaar tekort is geschoten in de afweging van de rechtstreeks bij de aanslagen betrokken belangen of dat de voor belanghebbende nadelige gevolgen van de aanslagen onevenredig zijn in verhouding tot de met de aanslagen te dienen doelen. Ook overigens is het Hof niet gebleken dat de (voorbereiding van de) oplegging van de aanslagen niet aan de in artikel 3:2 tot en met 3:4 van de Awb opgenomen eisen van zorgvuldigheid en belangenafweging heeft voldaan.
      
    
    
      6.24.
      Ook deze hogerberoepsgrond slaagt niet.
      
      
        
          Overig
        
      
      
    
    
      6.25.
      Belanghebbende stelt dat de heffingsambtenaar bij eigenaren van andere parken in de nabijheid van het park [B] een tegemoetkomend beleid voert, welk beleid zij niet heeft toegepast ten aanzien van belanghebbende. Ter adstructie van deze stelling heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde ontkenning door de heffingsambtenaar, geen feiten gesteld waaruit volgt dat de heffingsambtenaar een tegemoetkomend beleid jegens andere parkeigenaren voert. 
      
    
    
      6.26.
      Belanghebbende heeft gesteld dat een bedrijfsterrein met opstallen, dat als samenstel voor de toepassing van de Wet WOZ wordt aangemerkt, wordt belast naar de afvoer van afvalwater vanuit dat samenstel als geheel, berekend naar een tarief per m3 afgevoerd afvalwater boven 300m3 . Belanghebbende is per woning op het park [B] het eigenarentarief (een vast bedrag per woning) verschuldigd. Voor zover belanghebbende hiermee een beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft willen doen, wijst het Hof dit beroep af omdat de door belanghebbende met elkaar vergeleken gevallen feitelijk noch juridisch vergelijkbaar zijn (vgl. HR 13 oktober 1982, nr. 21237, ECLI:NL:HR:1982:AW9073, en nr. 21253, ECLI:NL:HR:1982:AW9074). Mocht belanghebbende (ook) met deze stelling willen betogen dat de Verordening 2017 leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid om rioolheffing te heffen niet op het oog kan hebben gehad, dan volgt het Hof belanghebbende niet in dit betoog op de onder 6.21 vermelde gronden. 
      
    
    
      6.27.
      Ook deze hogerberoepsgronden falen.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      6.28.
      Op grond van al het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Evenmin is er aanleiding tot vergoeding van griffierechten. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, G.J. van Leijenhorst en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 14 juli 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
    
    
    
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
        	a. de naam en het adres van de indiener;
      
      
        	b. de dagtekening;
      
      
        	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
         	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.