ECLI:NL:GHARL:2018:1637, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 20-02-2018, 1601487 tm 1601490
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-02-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het hof is van oordeel dat de voor één opdrachtgever verrichte secretariële werkzaamheden in loondienst hebben plaatsgevonden. De navorderingsaanslagen blijven in stand. 
        Hoger beroep is gegrond omdat een ambtshalve aangebrachte vermindering van een navorderingsaanslag in de beroepsfase tot stand is gekomen. Rechtbank had het beroep om die reden gegrond moeten verklaren.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 16/01487 tot en met 16/01490
    uitspraakdatum: 20 februari 2018
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 3 november 2016, nummers LEE 15/2836 tot en met 15/2839, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2008 tot en met 2011 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend. Bij beschikkingen zijn over de jaren 2009 tot en met 2011 boeten opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 2008 en 2009 gegrond verklaard en de desbetreffende navorderingsaanslagen verminderd en de daarmee samenhangende heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, en de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 2010 en 2011 ongegrond verklaard. Daarnaast heeft de Inspecteur de bezwaren tegen de boetebeschikkingen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gericht tegen de navorderingsaanslagen in de IB/PVV ongegrond verklaard, de beroepen gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond verklaard, en de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de boetebeschikkingen en de boetebeschikkingen vernietigd. Voorts heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.226. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 december 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende staat sinds 25 oktober 2006 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel als eenmanszaak onder de naam ‘ [A] ’, met de volgende bedrijfsomschrijving: ‘het verlenen van secretariële en juridische diensten aan advocaten en overige organisaties’.
      
    
    
      2.2.
      In de onderhavige jaren verrichtte belanghebbende werkzaamheden voor de praktijkvennootschap van mr. [B] en voor mr. [C] , de zoon van [B] , welke beide personen een maatschap vormen (hierna: de maatschap) op het kantooradres [a-straat] 9 te [D] . Belanghebbende verrichtte secretariële werkzaamheden, zoals typewerkzaamheden, notuleren, agendabeheer, postverwerking en het beantwoorden van de telefoon. 
      
    
    
      2.3.
      In de onderhavige jaren werkte belanghebbende tevens in loondienst bij [E] en in 2008 daarnaast ook bij het bedrijf [F] en in 2011 bij [G] . Zij genoot in 2008 in totaal € 10.048 aan belastbaar loon, in 2009 € 19.747, in 2010 € 14.628 en in 2011 € 13.044.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende was in de onderhavige jaren woonachtig bij haar moeder in een huurwoning.
      
    
    
      2.5.
      Tot 26 mei 2009 beschikte belanghebbende niet over een rijbewijs. In 2008 is belanghebbende gestart met rijlessen. Vanaf 26 mei 2009 beschikt belanghebbende over een rijbewijs en heeft zij een auto van het merk Nissan, type Quashqai, (hierna: leaseauto) geleased. De cataloguswaarde van deze auto bedraagt € 32.059. Naast de leaseauto had belanghebbende een andere auto ter beschikking van het merk Toyota.
      
    
    
      2.6.
      In 2010 heeft belanghebbende een opleiding TV-college gevolgd. De opleiding bestond uit acteerlessen.
      
    
    
      2.7.
      Op 12 november 2013 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de IB/PVV voor 2008 tot en met 2012 en de aangiften in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012. Het naar aanleiding van dat onderzoek opgemaakte rapport dateert van 30 oktober 2014. Tijdens het onderzoek is – kort gezegd – geconstateerd dat geen sprake is van winst uit onderneming, diverse kosten ten onrechte in aftrek zijn gebracht en ten onrechte geen privégebruik auto is aangegeven.
      
    
    
      2.8.
      
        Bij brief van 3 december 2013 aan belanghebbende heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2008 aangekondigd. In deze brief is onder meer geschreven:
        “Hierbij delen wij u mede dat wij, in verband met de ophanden zijnde verjaring van de termijn voor het opleggen van aanslagen, ter behoud van rechten (…) navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) over het jaar 2008 zullen opleggen.
        Het betreft (…) navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 naar een inkomen van € 22.679.”
      
      
    
    
      2.9.
      De navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2008, met dagtekening 14 december 2013, is overeenkomstig de aankondiging vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.679. Dit bedrag is als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Vastgesteld bij aanslag
              
              
                
              
              
                €          0
              
            
            
              
                - correctie meer winst
              
              
                € 19.463
              
              
                
              
            
            
              
                - geen persoonsgebonden aftrek
              
              
                
                  €   3.216
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totale correctie
              
              
                
              
              
                
                  € 22.679
                
              
            
            
              
                Nader vastgesteld bij navorderingsaanslag
              
              
                
              
              
                € 22.679
              
            
          
        
      
      
      
        Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 9 juni 2015 is het belastbare inkomen uit werk en woning door de Inspecteur als volgt verminderd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Nader vastgesteld bij navorderingsaanslag
              
              
                
              
              
                € 22.679
              
            
            
              
                - minder correctie autokosten
              
              
                
              
              
                
                  €   3.916
                
              
            
            
              
                Nader vastgesteld bij uitspraak op bezwaar
              
              
                
              
              
                € 18.763
              
            
          
        
      
      De bijbehorende beschikking heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      2.10.
      De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in eerste aanleg een herberekening gemaakt van het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2008 en het door hem voorgestane bedrag als volgt berekend:
      
        
          
          
          
          
            
              
                Resultaat (zonder zelfstandigenaftrek, MKB-winstvrijstelling en investeringsaftrek)
              
              
                
              
              
                €   4.004
              
            
            
              
                - correctie afschrijvingskosten
              
              
                € 5.999
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie huurkosten
              
              
                € 2.400
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie representatiekosten
              
              
                € 1.297
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie opleidingskosten
              
              
                
                  €    965
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totale correctie
              
              
                
              
              
                
                  € 10.661
                
              
            
            
              
                Nieuw resultaat
              
              
                
              
              
                € 14.665
              
            
            
              
                Bij: loon volgens aangifte
              
              
                
              
              
                
                  € 10.048
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                
              
              
                € 24.713
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.11.
      Naar aanleiding van de uitkomsten van het onder 2.7 genoemde boekenonderzoek heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2009, met dagtekening 29 november 2014, vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.212. Dit bedrag is als volgt berekend:
      
        
          
          
          
          
            
              
                Vastgesteld bij aanslag
              
              
                
              
              
                €  8.054
              
            
            
              
                - correctie afschrijvingskosten
              
              
                € 2.499
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie autokosten (privégebruik auto)
              
              
                € 5.055
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie huurkosten
              
              
                € 2.400
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie representatiekosten
              
              
                € 1.338
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie opleidingskosten
              
              
                € 2.386
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie verkoopkosten
              
              
                € 8.585
              
              
                
              
            
            
              
                - geen zelfstandigenaftrek
              
              
                € 9.251
              
              
                
              
            
            
              
                - geen MKB-winstvrijstelling
              
              
                
                  -/- € 1.356
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totale correctie
              
              
                
              
              
                
                  € 30.158
                
              
            
            
              
                Nader vastgesteld bij navorderingsaanslag
              
              
                
              
              
                € 38.212
              
            
          
        
      
      
      
        Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 9 juni 2015 is het belastbare inkomen uit werk en woning door de Inspecteur als volgt verminderd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Nader vastgesteld bij navorderingsaanslag
              
              
                
              
              
                € 38.212
              
            
            
              
                - minder correctie autokosten
              
              
                
              
              
                
                  €      309
                
              
            
            
              
                Nader vastgesteld bij uitspraak op bezwaar
              
              
                
              
              
                € 37.903
              
            
          
        
      
      De bijbehorende beschikking heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd. 
    
    
      2.12.
      De Inspecteur heeft bij beschikking van 20 oktober 2015 de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2009 ambtshalve verminderd – in verband met een verdere vermindering van de correctie autokosten met € 360 – tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.543 en de bijbehorende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      2.13.
      Naar aanleiding van de uitkomsten van het onder 2.7 genoemde boekenonderzoek heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2010, met dagtekening 29 november 2014, vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.547. Dit bedrag is als volgt berekend:
      
        
          
          
          
          
            
              
                Vastgesteld bij aanslag
              
              
                
              
              
                €  5.183
              
            
            
              
                - correctie afschrijvingskosten
              
              
                €   2.499
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie autokosten (privégebruik auto)
              
              
                €   7.053
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie huurkosten
              
              
                €   2.400
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie representatiekosten
              
              
                €   3.798
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie opleidingskosten
              
              
                €   1.484
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie verkoopkosten
              
              
                
                  € 15.130
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totale correctie
              
              
                
              
              
                
                  € 32.364
                
              
            
            
              
                Nader vastgesteld bij navorderingsaanslag
              
              
                
              
              
                € 37.547
              
            
          
        
      
      
      
        Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 9 juni 2015 is de navorderingsaanslag gehandhaafd.
      
      
    
    
      2.14.
      Naar aanleiding van de uitkomsten van het onder 2.7 genoemde boekenonderzoek heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2011, met dagtekening 29 november 2014, vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.039. Dit bedrag is als volgt berekend:
      
        
          
          
          
          
            
              
                Vastgesteld bij aanslag
              
              
                
              
              
                -/- €  9.422
              
            
            
              
                - correctie afschrijvingskosten
              
              
                €   2.499
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie autokosten (privégebruik auto)
              
              
                €   7.053
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie huurkosten
              
              
                €   2.400
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie representatiekosten
              
              
                €   3.520
              
              
                
              
            
            
              
                - correctie verkoopkosten
              
              
                
                  € 22.989
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totale correctie
              
              
                
              
              
                
                  € 38.461
                
              
            
            
              
                Nader vastgesteld bij navorderingsaanslag
              
              
                
              
              
                € 29.039
              
            
          
        
      
      
      
        Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 9 juni 2015 is de navorderingsaanslag gehandhaafd.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de voordelen die belanghebbende geniet uit de werkzaamheden zoals hiervoor – onder 2.1 en 2.2 – vermeld, eventueel met een beroep op het vertrouwensbeginsel, kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming, en of de Inspecteur ten onrechte bepaalde kosten (te weten: afschrijvingskosten, kosten van een werkruimte, opleidingskosten, verkoop- en kantoorkosten) niet in aftrek heeft toegelaten en een bijtelling voor privégebruik auto in aanmerking heeft genomen. Voorts is in geschil of de Inspecteur ten onrechte een bedrag van € 1.484 aan scholingskosten voor het volgen van een cursus TV-college niet als persoonsgebonden aftrek in aftrek heeft toegelaten. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze de navorderingsaanslagen en de bijbehorende beschikkingen heffingsrente betreft, en tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, de navorderingsaanslagen en de bijbehorende beschikkingen heffingsrente.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur beantwoordt de onder 3.1 vermelde vragen ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
      4.1.
      De Rechtbank heeft in haar uitspraak onder 3. omtrent de onder 2.12 vermelde ambtshalve vermindering overwogen dat het beroep niet louter vanwege deze ambtshalve vermindering gegrond verklaard behoeft te worden. Nu vaststaat dat de desbetreffende uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2009 is gedaan met dagtekening 9 juni 2015 en de desbetreffende ambtshalve vermindering heeft plaatsgevonden met dagtekening 20 oktober 2015, derhalve in de beroepsfase, had het beroep gericht tegen de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2009 echter gegrond dienen te worden verklaard en de desbetreffende uitspraak op bezwaar dienen te worden vernietigd. Het Hof zal ambtshalve de uitspraak van de Rechtbank op dit punt vernietigen en alsnog doen hetgeen de Rechtbank had behoren te doen. In zoverre is het hoger beroep gegrond. Het Hof zal hierna inhoudelijk beoordelen of de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2009, zoals deze na ambtshalve vermindering is vastgesteld, kan worden gehandhaafd.
      
      
        
          Ondernemerschap
        
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling.
      
    
    
      4.3.
      Artikel 3.4 van de Wet IB 2001 bepaalt dat onder ondernemer wordt verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Ingevolge artikel 3.5, tweede lid, van de Wet IB 2001, wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
      
    
    
      4.4.
      Voor het zijn van ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 is vereist dat belanghebbende (i) voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgever(s), (ii) niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit van haar werkzaamheden door het verkrijgen van verschillende opdrachten en (iii) ondernemersrisico loopt (vgl. HR 20 december 2000, nr. 35941, ECLI:NL:HR:2000:AA9094 en HR 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499). Deze vereisten dienen in onderlinge samenhang te worden bezien (vgl. HR 11 juli 2003, nr. 37619, ECLI:NL:HR:2003:AH9774).
      
    
    
      4.5.
      Op belanghebbende rust, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, de last die feiten aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft gesteld dat zij in de onderhavige jaren meerdere opdrachtgevers had. De Inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd betwist. Vaststaat dat belanghebbende ter zake van de in de onderhavige jaren verrichte werkzaamheden, zoals onder 2.1 en 2.2 vermeld, in haar aangiften uitsluitend de bij de maatschap ingediende declaraties als omzet heeft verantwoord. Desgevraagd heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat de voor [C] en de praktijkvennootschap van [B] verrichte werkzaamheden zijn gedeclareerd bij de maatschap, waarin zij zijn verenigd. Deze maatschap wordt gedreven vanuit één kantoorlocatie. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat wanneer zij op kantoor kwam, zij eerst de post verwerkte en daarna in overleg met [C] en [B] de volgorde van haar werkzaamheden op die dag bepaalde. Gelet op het voorgaande komt het Hof ten aanzien van deze personen tot de conclusie dat in wezen sprake is van één opdrachtgever. Dat zij haar werkzaamheden, naar zij stelt, niet alleen uitvoerde voor de maatschap maar ook voor de maten in privé en voor de Stichting derdengelden, doet aan de voorgaande conclusie niet af. Dat belanghebbende daarnaast nog zelfstandig opdrachten heeft verricht voor de heren [H] , [I] , [J] en [K] heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Er is ook niet meer omzet verantwoord dan aan de maatschap is gedeclareerd. Dat belanghebbende in de onderhavige jaren meer dan één opdrachtgever had, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.
      
    
    
      4.7.
      Uit de stukken van het geding valt voorts niet af te leiden dat belanghebbende actief naar nieuwe opdrachtgevers op zoek is geweest. Evenmin is gebleken dat belanghebbende met haar werkzaamheden een meer dan verwaarloosbaar ondernemersrisico heeft gelopen. 
      
    
    
      4.8.
      Het voorgaande leidt tot de gevolgtrekking dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar enige opdrachtgever en dat zij geen, althans onvoldoende, ondernemersrisico loopt. Van een zelfstandig uitgeoefend beroep is dan geen sprake. Belanghebbende heeft ook voor het overige onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat zij als zelfstandig beroepsbeoefenaar is opgetreden. Het Hof is, gelet op het voorgaande, van oordeel dat belanghebbende in de onderhavige jaren geen ondernemer is in de zin van artikel 3.5 van de Wet IB 2001. 
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende beroept zich nog op het vertrouwensbeginsel, gelet op de aan haar voor de onderhavige jaren verstrekte verklaring arbeidsrelatie, waarin de Inspecteur heeft verklaard dat de voordelen uit de betreffende werkzaamheden worden aangemerkt als winst uit onderneming (hierna: VAR-WUO). De Inspecteur heeft daartegenover aangevoerd dat belanghebbende zich niet kan beroepen op opgewekt vertrouwen omdat door belanghebbende bij aanvraag van de VAR voor de onderhavige jaren onjuiste informatie is verstrekt. In het desbetreffende aanvraagformulier heeft belanghebbende – naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld – verklaard dat zij verwacht voor tussen de drie en zeven opdrachtgevers te werken en niet hoofdzakelijk bij één opdrachtgever, dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden niet door werknemers in loondienst worden verricht en dat geen aanwijzingen over de werkwijze plaatsvinden. 
      
    
    
      4.10.
      Nu, gelet op het voorgaande, niet aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende in de onderhavige jaren in wezen voor meer dan één opdrachtgever heeft gewerkt en evenmin dat belanghebbende dit kon verwachten, heeft belanghebbende de vragen over het aantal opdrachtgevers in het aanvraagformulier onjuist beantwoord. Voorts pleegt het door belanghebbende onder 2.2 vermelde type werkzaamheden wel degelijk ook door werknemers in loondienst te worden verricht. Het is bovendien niet aannemelijk dat belanghebbende van haar opdrachtgever geen aanwijzingen over de werkwijze ontvangt. Ook in zoverre is de beantwoording van de vragen onjuist. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende daarmee het aanvraagformulier op essentiële onderdelen onjuist heeft ingevuld, zodat zij geen vertrouwen kan ontlenen aan de op grond van dit aanvraagformulier afgegeven beschikkingen VAR-WUO.
      
    
    
      4.11.
      Voorts stelt belanghebbende, zo heeft zij ter zitting van het Hof nader gepreciseerd, dat de brief van 3 december 2015, waarin de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2008 is aangekondigd (zie 2.8), het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de voordelen uit de werkzaamheden als winst uit onderneming worden aangemerkt. Belanghebbende merkt daartoe op dat in de brief geen voorbehoud is gemaakt voor de uitkomst van het boekenonderzoek. Het Hof is van oordeel dat in deze brief redelijkerwijs niet kan worden gelezen dat de desbetreffende voordelen als winst uit onderneming zullen worden aangemerkt. Deze brief vermeldt niets over een dergelijke standpuntbepaling, maar vermeldt juist dat de navorderingsaanslag tot behoud van rechten wordt opgelegd. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
      
      
        
          Bronkwalificatie
        
      
    
    
      4.12.
      Het Hof heeft ter zitting, mede naar aanleiding van hetgeen partijen ter zitting en in de stukken naar voren hebben gebracht, nadrukkelijk de bronkwalificatie aan de orde gesteld en met partijen besproken, voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat belanghebbende geen ondernemer is in de zin van artikel 3.5 van de Wet IB 2001. De gemachtigde van belanghebbende heeft in zijn pleitnota – kort gezegd – geschreven dat als wordt uitgegaan van één opdrachtgever, zoals de Rechtbank heeft gedaan, er eigenlijk sprake is van een (verkapte) dienstbetrekking. Het gevolg hiervan is dan dat alle aftrekposten vervallen, maar ook dat de correcties voor privégebruik auto dan dienen te vervallen. De gemachtigde heeft daaraan ter zitting toegevoegd dat belanghebbende door het in plaats van als loon uit dienstbetrekking kwalificeren van de inkomsten als resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW) slechter af is. De Inspecteur heeft in zijn uitspraak op bezwaar voor de jaren 2009 tot en met 2011 geschreven, en daartoe ook feiten gesteld, dat hij eigenlijk van mening is dat ten aanzien van de werkzaamheden van belanghebbende sprake is van een dienstbetrekking, maar dat hij ervoor heeft gekozen de inkomsten aan te merken als ROW om belanghebbende niet te benadelen, nu de controlerend ambtenaar bij het boekenonderzoek uitging van ROW. Ter zitting heeft de Inspecteur desgevraagd herhaald van mening te zijn dat er sprake is van een dienstbetrekking.
      
    
    
      4.13.
      Het Hof zal gelet op de rangorderegel van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 eerst beoordelen of sprake is van loon uit dienstbetrekking.
      
    
    
      4.14.
      Bij deze beoordeling is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek, waarvoor als vereisten gelden: (a) een gezagsverhouding, (b) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, en (c) een verplichting tot het betalen van loon. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe zijn niet alleen van belang de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887).
      
    
    
      4.15.
      Het Hof is van oordeel dat sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de (maten van de) maatschap. Daartoe acht het Hof het volgende van belang. Ter zitting van het Hof is komen vast te staan dat belanghebbende in de onderhavige jaren voor de (maten van de) maatschap secretariële werkzaamheden verrichtte, zoals typewerkzaamheden, notuleren, agendabeheer, postverwerking en het beantwoorden van de telefoon. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat wanneer zij op kantoor kwam, zij eerst de post verwerkte en daarna in overleg met [C] en [B] de volgorde van haar werkzaamheden op die dag bepaalde, en dat zij van hen specifieke opdrachten kreeg die zij binnen bepaalde richtlijnen naar eigen inzicht kon vervullen. Tevens blijkt uit de stukken (onder meer uit het hogerberoepschrift) dat belanghebbende koffie voor bezoekers verzorgde, specifiek uitzoekwerk verrichtte, bij een dossier de instructie kreeg wat geschreven moest worden, wanneer het desbetreffende stuk gereed moest zijn en wanneer het ter ondertekening aan de betreffende advocaat voorgelegd moest worden, dat zij eventuele fouten diende te herstellen en dat zij uiteindelijk voor de verzending zorgde. Gelet hierop, alsmede op de aard van de werkzaamheden voor de (maten van de) maatschap – die feitelijk secretariële werkzaamheden op een advocatenkantoor inhouden –, acht het Hof aannemelijk dat de maten van de maatschap de bevoegdheid hadden, en overigens ook van deze bevoegdheid gebruik maakten, om belanghebbende bindende aanwijzingen en instructies te geven over de wijze waarop haar werkzaamheden dienden te worden uitgevoerd (vgl. Hoge Raad 9 juni 2006, nr. 40681, ECLI:NL:HR:2006:AX7317). Dat belanghebbende een zekere mate van vrijheid had zelf te bepalen wanneer en hoe zij bepaalde werkzaamheden uitvoerde, laat het voorgaande onverlet. 
      
    
    
      4.16.
      Voorts acht het Hof aannemelijk dat sprake is van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Belanghebbende heeft niet gesteld, en dit is evenmin gebleken, dat zij de werkzaamheden zonder toestemming van de (maten van de) maatschap door een willekeurige derde zou kunnen laten plaatsvinden. Daadwerkelijke vervanging heeft ook nimmer plaatsgevonden. Dat de telefoon bij afwezigheid van belanghebbende, als achtervang, werd doorgeschakeld naar een externe organisatie, zoals belanghebbende ter zitting nog heeft gesteld, doet aan het voorgaande niet af. Deze organisatie werd niet door belanghebbende ingeschakeld, maar door de maatschap.
      
    
    
      4.17.
      Nu eveneens vaststaat dat de (maten van de) maatschap de verplichting hebben tot het betalen van een beloning, is aan alle voorwaarden voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking voldaan. Het voorgaande betekent dat belanghebbende in de onderhavige jaren in een dienstbetrekking stond tot de (maten van de) maatschap, zodat de voordelen moeten worden gekwalificeerd als loon uit dienstbetrekking. Aan de vraag of sprake is van ROW wordt niet meer toegekomen. 
      
    
    
      4.18.
      Het voorgaande brengt mee dat, naar tussen partijen ook niet in geschil is, geen recht bestaat op zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling, geen bijtellingen voor privégebruik auto in aanmerking dienen te worden genomen en de door belanghebbende opgevoerde ondernemingskosten niet aftrekbaar zijn. Partijen hebben in dit verband ter zitting van het Hof eenparig verklaard dat in dat geval de in de aangiften geclaimde, en door de Inspecteur niet gecorrigeerde, autokosten van respectievelijk € 5.816 (2008), € 13.805 (2009), € 13.708 (2010) en € 17.978 (2011) eveneens niet aftrekbaar zijn.
      
    
    
      4.19.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting verklaard zich voor dat geval op het standpunt te stellen dat in het door belanghebbende ontvangen uurtarief een bedrag van € 1 is begrepen als onbelaste reiskostenvergoeding. De Inspecteur betwist deze stelling gemotiveerd. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar stelling. Belanghebbende heeft haar stelling niet aannemelijk gemaakt door het overleggen van de facturen of anderszins. Het Hof merkt bovendien op dat een reiskostenvergoeding in een degelijk geval slechts onbelast is tot maximaal € 0,19 per kilometer. Een herleiding naar vaste bedragen per uur is door belanghebbende niet gegeven, zodat zij op dit punt niet heeft voldaan aan haar stelplicht.
      
      
        
          Scholingskosten
        
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende stelt zich ten slotte op het standpunt dat voor het volgen van een cursus TV-college een bedrag van € 1.484 aan scholingskosten als persoonsgebonden aftrek voor aftrek in aanmerking komt. De Rechtbank heeft hierover als volgt overwogen (waarbij de Rechtbank belanghebbende als eiseres heeft aangeduid): “Voor wat betreft de kosten voor de opleiding aan het TV-college heeft eiseres nader gesteld dat deze kosten op grond van artikel 6.27 van de Wet IB 2001 voor aftrek in aanmerking komen. De rechtbank overweegt dat op grond van artikel 6.27 van de Wet IB 2001 als scholingsuitgaven worden aangemerkt de uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Met hetgeen eiseres ter zitting heeft aangevoerd namelijk dat zij in het verleden eens een figurantenrol heeft gespeeld in de TV-serie ‘Goede Tijden, Slechte Tijden’, acht de rechtbank onvoldoende aannemelijk gemaakt dat zij de opleiding daadwerkelijk heeft gevolgd met het oog op het in de toekomst verwerven van inkomen uit werk en woning. De rechtbank acht daartoe van belang dat het tot nog toe (kennelijk) bij deze ene figurantenrol is gebleven en dat eiseres overigens ter zitting heeft verklaard dat haar op een gegeven moment weliswaar een vaste rol als actrice is aangeboden, maar dat zij dit heeft geweigerd gelet op de werkzaamheden die zij destijds verrichte.”
      
    
    
      4.21.
      Met de hiervoor – onder 4.20 – aangehaalde overwegingen heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze overwegingen dan ook over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling hierop overweegt het Hof dat belanghebbende weliswaar (ook) in hoger beroep heeft gesteld dat het doel van de opleiding was het verwerven van inkomsten, maar dat zij eveneens heeft verklaard dat zij de desbetreffende opleiding niet heeft afgemaakt door tijdgebrek wegens de vele secretariële werkzaamheden die zij verrichtte. Hieruit maakt het Hof op dat deze opleiding, anders dan de andere activiteiten die daarvan overigens duidelijk verschillen, kennelijk geen prioriteit had. Ook in dat licht bezien heeft belanghebbende haar stelling niet aannemelijk gemaakt.
      
      
        
          Conclusie
        
      
    
    
      4.22.
      Nu de navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 2008, 2010 en 2011 gelet op het voorgaande zijn vastgesteld naar belastbare inkomens uit werk en woning die niet te hoog zijn, blijven deze in stand. De navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2009, zoals deze na ambtshalve vermindering is vastgesteld, moet eveneens worden gehandhaafd.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.23.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde ambtshalve vermindering van de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2009 betreft.
      
      
        
          Slotsom
          Het hoger beroep is – uitsluitend op grond van het onder 4.1 overwogene – gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      De Rechtbank heeft een proceskostenvergoeding toegekend voor de bezwaar- en beroepsfase en de Inspecteur opgedragen het in beroep betaalde griffierecht te vergoeden. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.
      
    
    
      5.2.
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, bepaalt het Hof dat de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht vergoedt. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.002 (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501).
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag in de IB/PVV en bijbehorende beschikking heffingsrente over het jaar 2009,
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de navorderingsaanslag in de IB/PVV en bijbehorende beschikking heffingsrente over het jaar 2009,
      – handhaaft de navorderingsaanslag in de IB/PVV en bijbehorende beschikking heffingsrente over het jaar 2009, zoals door de Inspecteur na ambtshalve vermindering met dagtekening 20 oktober 2015 vastgesteld,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.002,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 20 februari 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (K. de Jong-Braaksma)	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 februari 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.