ECLI:NL:HR:2017:2657, Hoge Raad, 20-10-2017, 16/02260
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-10-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting, Art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001. HR BNB 2013/12. Verplichting van de borg aan de crediteur behoort vanaf het moment van aangaan van de borgstelling tot het werkzaamheidsvermogen. Ook de schuld die uit die verplichting ontstaat behoort tot het werkzaamheidsvermogen. Art. 3.13, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001. Kwijtscheldingswinstvrijstelling.

20 oktober 2017
    nr. 16/02260
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 22 maart 2016, nr. BK-15/00365, op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 14/8562) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2011 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      	De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 16 augustus 2016 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:864). 
      	Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
       
      
        2. Beoordeling van ’s Hofs uitspraak naar aanleiding van het middel en ambtshalve
      
    
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is enig aandeelhouder van [A] B.V. Deze vennootschap houdt 40 percent van de aandelen in [B] B.V., welke vennootschap enig aandeelhouder is van [C] B.V. (hierna: de BV).
      
      
        2.1.2.
        Op 30 augustus 2007 is de BV een kredietovereenkomst aangegaan met ABN Amro Bank te Amsterdam (hierna: de bank). Belanghebbende heeft zich daarbij tot een bedrag van € 150.000 borg gesteld jegens de bank. 
      
      
        2.1.3.
        Bij vonnis van de rechtbank van 11 mei 2010 is de BV in staat van faillissement verklaard. 
      
      
        2.1.4.
        Op 23 juni 2011 heeft de bank belanghebbende als borg aangesproken voor een bedrag van € 150.000, te voldoen vóór 15 juli 2011. Omdat belanghebbende dit bedrag niet kon betalen, heeft hij de bank aangeboden om € 30.000 te betalen tegen finale kwijting van zijn schuld uit de borgstelling. De bank heeft dit voorstel aanvaard onder de voorwaarde dat het bedrag van € 30.000 vóór 15 augustus 2011 zou worden betaald. Het bedrag is op 3 augustus 2011 van de bankrekening van belanghebbende afgeschreven. 
      
      
        2.1.5.
        Belanghebbende heeft bij het bepalen van zijn resultaat uit overige werkzaamheden van 2010 in verband met zijn borgstelling een voorziening gevormd voor een bedrag van € 150.000 (hierna: de voorziening). In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2010 heeft belanghebbende een negatief resultaat aangegeven van € 129.624. Dat bedrag is als volgt berekend:
        
        
          garantievergoeding			         		     € 2.700
          voorziening			    	    		    -/- € 150.000
          						    -/- € 147.300
          MKB-winstvrijstelling (12% van € 147.300)   	    € 17.676
          resultaat   				         	    -/- € 129.624
        
        
      
      
        2.1.6.
        De Inspecteur heeft de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2010 opgelegd overeenkomstig de aangifte. 
      
      
        2.1.7.
        Voor het jaar 2011 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 6991 negatief, in welk inkomen geen resultaat uit overige werkzaamheden is begrepen. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag in de IB/PVV voor dat jaar een bedrag van € 120.000 in aanmerking genomen als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Dat bedrag is het verschil tussen de in 2010 gevormde voorziening van € 150.000 en het door belanghebbende in 2011 aan de bank betaalde bedrag van € 30.000. 
      
    
    
      2.2.
      Voor het Hof was in geschil of het voordeel ten bedrage van € 120.000, het restantbedrag waarvoor belanghebbende in 2011 door de bank finaal is gekweten, is aan te merken als kwijtscheldingswinst in de zin van artikel 3.13, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001.  
    
    
      2.3.
      
        Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 2012, nr. 10/03641, ECLI:NL:HR:2012:BR6345, BNB 2012/188, de verplichting tot het doen van een betaling aan de crediteur van de hoofdschuldenaar is ontstaan door de borgstelling die belanghebbende op 30 augustus 2007 is aangegaan en daardoor vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen van belanghebbende behoort. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat nadat belanghebbende op 23 juni 2011 door de bank is aangesproken tot betaling van € 150.000, de post “voorziening” op de creditzijde van de werkzaamheidsbalans is vrijgevallen, en voor hetzelfde bedrag een post “schuld aan bank” in de plaats is gekomen. 
        Als gevolg van het betalen van € 30.000 door belanghebbende ter finale kwijting van de schuld aan de bank, is, aldus het Hof, de post “schuld aan bank” vrijgevallen, en is er een winstpost ontstaan van € 120.000. Dit bedrag is volgens het Hof vrijgesteld op de voet van artikel 3.13, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat, doordat belanghebbende en de bank van elkaar onafhankelijke derden zijn, ervan dient te worden uitgegaan dat de bank, als redelijk oordelende en zakelijk handelende crediteur, op grond van de ten tijde van de kwijtschelding bestaande feiten en omstandigheden zoals deze voor hem kenbaar konden zijn, tot het oordeel is gekomen dat pogingen tot inning of verhaal van een bedrag van meer dan € 30.000 vruchteloos zouden blijven of tot naar maatschappelijke opvattingen onaanvaardbare gevolgen zouden leiden, zodat aan de voorwaarden voor toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling is voldaan. 
      
    
    
      2.4.
      Het middel richt zich tegen het hiervoor in 2.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel houdt in dat de uit de borgstelling voortvloeiende schuld niet behoort tot het werkzaamheidsvermogen. Het middel betoogt dat het Hof heeft miskend dat de voorziening betrekking heeft op een mogelijk verlies op de voorwaardelijke regresvordering, en losstaat van de claim van de bank uit hoofde van de borgstelling. De schuld aan de bank kan, aldus het middel, pas tot het werkzaamheidsvermogen worden gerekend indien deze samenhangt met een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel. Daarvan is niet eerder sprake dan op het moment waarop belanghebbende uit hoofde van de borgstelling (een gedeelte van) de schuld van de vennootschap betaalt. De winstpost van € 120.000 heeft derhalve niet betrekking op de kwijtschelding van de schuld door de bank, maar op de vrijval van de voorziening, aldus het middel. 
      
        2.5.1.
        Gelet op hetgeen is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 14 september 2012, nr. 11/02105, ECLI:NL:HR:2012:BX7157, BNB 2013/12 (hierna: het arrest BNB 2013/12), behoort in een geval als het onderhavige de uit een borgstellingsovereenkomst voortvloeiende verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar ingevolge artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het resultaat uit overige werkzaamheden. De verplichting van de borg aan de crediteur moet als ten grondslag liggend aan de regresvordering worden aangemerkt als een rechtstreeks samenhangende schuld in de zin van artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001. Aangezien deze verplichting ontstaat door het aangaan van de borgstelling, behoort zij reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen. 
      
      
        2.5.2.
        
          Uit het arrest BNB 2013/12 volgt voorts dat bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid van een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost kan worden gevormd indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zal voordoen. Uit ’s Hofs uitspraak noch uit de stukken van het geding blijkt dat de Inspecteur heeft betwist dat in het onderhavige geval de betaling uit hoofde van de borgtocht haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaand aan de desbetreffende balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kan worden toegerekend. De Inspecteur heeft evenmin betwist dat een redelijke mate van zekerheid bestond dat de uitgave zich zou voordoen. Het stond belanghebbende derhalve vrij in zijn werkzaamheidsbalans per 31 december 2010 een passiefpost op te voeren ter zake van de toekomstige betaling uit hoofde van de borgtocht. 
          Uit ’s Hofs uitspraak noch uit de stukken van het geding blijkt dat de Inspecteur heeft gesteld dat het in aanmerking nemen van een schuld uit borgstelling aan de bank van € 150.000 de realiteit miskent omdat redelijkerwijs moest worden aangenomen dat de bank het  bedrag van de schuld niet of niet volledig zou (kunnen) invorderen. Daarvan uitgaande is het oordeel van het Hof, dat de post “schuld aan bank” € 150.000 bedroeg, niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
        
      
      
        2.5.3.
        Op grond van hetgeen hiervoor in 2.5.1 en 2.5.2 is overwogen, faalt het middel. 
      
      
        2.5.4.
        
          Artikel 3.13, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 bepaalt – kort gezegd en voor zover hier van belang – dat niet tot de winst behoort het voordeel dat wordt verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voor zover het voordeel het verlies uit werk en woning dat overigens mocht zijn geleden, overtreft. Aangezien dat overige belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende in het onderhavige jaar € 6991 negatief bedraagt, vindt de vrijstelling in zoverre geen toepassing. Het Hof heeft het voorgaande miskend, en ten onrechte voor het onderhavige jaar een verlies uit werk en woning vastgesteld. 
          De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat er geen volgens afdeling 3.13 van de Wet IB 2001 te verrekenen verliezen uit het verleden zijn. Een en ander leidt ertoe  dat belanghebbendes resultaat uit overige werkzaamheden ter zake van de borgstelling, de toepassing van de vrijstelling van artikel 3.99b Wet IB 2001 daarin begrepen, moet worden gesteld op € 6991. Het belastbare inkomen van belanghebbende uit werk en woning bedraagt nihil. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
        
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    Hoewel het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond is, acht de Hoge Raad termen aanwezig hem te veroordelen in de kosten van belanghebbende ter zake van het geding in cassatie.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond, 
      vernietigt de uitspraak van het Hof, doch uitsluitend voor zover daarbij een verlies uit werk en woning is vastgesteld, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1857 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 oktober 2017.
    
    
    
    
    
    
      Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 503.