ECLI:NL:GHAMS:2018:1600, Gerechtshof Amsterdam, 17-04-2018, 17/00613
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-04-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Uitspraak na verwijzing (verwijzingsarrest ECLI:NL:HR:2017:2876, BNB 2018/29). Het Hof is van oordeel dat koel- en rijpingscellen en stellages onroerend zijn in de zin van artikel 3:3 BW. Belanghebbende heeft dan ook terecht overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      Kenmerk 17/00613
    
    
    
      17 april 2018 
    
    
    
      
        uitspraak van derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van
    
    
    
      
        
          [A] B.V. te [plaats] , belanghebbende,
      gemachtigden: mr. drs. R.W. van der Linde en T.T. Genee LL.M, PKF Wallast Accountants & belastingadviseurs te Delft,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 13 oktober 2016 in de zaak met kenmerk SGR 16/3183 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [adres] te [plaats] , op 8 december 2015 een bedrag van € 608.154 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.
      
    
    
      1.2.
      Het tegen de voldoening op aangifte gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 31 maart 2016 afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      Het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep heeft de rechtbank bij mondelinge uitspraak van 13 oktober 2016 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Op het hoger beroep van belanghebbende heeft het gerechtshof ‘s-Gravenhage bij uitspraak van 7 april 2017 de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar vernietigd, alsmede aan belanghebbende voor een bedrag van € 128.154 een teruggaaf van overdrachtsbelasting verleend.
      
    
    
      1.5.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Bij arrest van 17 november 2017, nr. 17/02490, ECLI:NL:HR: 2017:2876, BNB 2018/29 (hierna: het arrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding naar het Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest. 
      
      
      
      
    
    
      1.6.
      Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 22 januari 2018 en de gemachtigde bij brief van 25 januari 2018. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 maart 2018. Namens belanghebbende zijn verschenen, de gemachtigden voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      
        In het arrest is omtrent de feiten het volgende vermeld:
        
          “2.1.1. Belanghebbende heeft de eigendom verworven van een bedrijfsgebouw [Hof, hierna: het gebouw] dat is ingericht voor geconditioneerde opslag en rijping van fruit. In het bedrijfsgebouw bevinden zich door de vorige eigenaar aangebrachte koel- en rijpingscellen en stellages.
      
      
        2.1.2.
        
          Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag aan overdrachtsbelasting voldaan, gelijk aan zes percent van € 10.135.900, zijnde het ter zake van de verwerving van het bedrijfspand betaalde bedrag. Belanghebbende heeft tegen deze voldoening op aangifte bezwaar gemaakt.”
          
            Met het oog op de beoordeling van het geschil na verwijzing voegt het Hof hier nog het volgende aan toe.
        
        
      
    
    
      2.2.
      Het gebouw is het voormalige bedrijfspand van verkoper en haar dochtermaatschappij. Deze dochtermaatschappij drijft een onderneming in de import en export van (tropisch) fruit.
      
    
    
      2.3.
      Tot de stukken behoren kopieën van de oorspronkelijke bouwtekeningen van het gebouw en een ‘Beschrijving van de leveringsomvang’, gedagtekend 4 april 2006, waarin de – naar het Hof begrijpt: destijds te leveren – technische installaties van het gebouw zijn beschreven, bestemd voor onder meer de conditionering van de koel- en rijpingscellen. 
      
    
    
      2.4.
      
        In het verslag van een op 20 januari 2016 op locatie gehouden hoorgesprek van de inspecteur met belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:
        
          “De werkzaamheden van verkrijger bestaan onder meer uit het opslaan en rijpen van tropisch fruit.(…)De verkoper drijft een vergelijkbare onderneming en heeft de hal laten bouwen omstreeks 2005. (…)Globaal gesteld zijn er verschillende soorten ruimten waarneembaar in het gebouw. We betreden het gebouw via een ruimte waar kamertemperatuur heerst. (…) De ruimte kan worden aangeduid als garderobe/kleedkamer/wachtruimte/verzamelruimte/voorportaal.Vervolgens betreden we de “grote” hal. Daar heerst een temperatuur voor opslag van de producten, van circa 4°C. Aan de overzijde van de toegangsdeur bevindt zich een strook, waarin zich de koelruimten bevinden. De toegang wordt geboden via roldeuren. De daarin aanwezige pallets met producten worden aan- en afgevoerd met heftrucks. (…) Op de etage, aan de zijde van de toegangsdeur bevinden zich verder “rijpingsruimten”. (…)In het gebouw en in de koelcellen staan stalen stellages voor de opslag van groenten en fruit. (…) Deze stellages zijn in de betonvloer vastgeschroefd. (…)
        Op de eerste verdieping bevinden zich nog een aantal rijpingscellen, deze zijn momenteel nog in gebruik bij de verkoper tot eind 2018. De rijpingscellen lopen niet door tot de buitenmuren en evenmin tot aan het plafond. Aan de voorkant is het loze deel boven de rijpingscellen afgesloten in verband met de hygiëne (…). Op de begane grond bevinden zich voorts een aantal rijpingscellen. Ook hierboven bevindt zich een loze ruimte.De cellen kunnen worden gedemonteerd en zouden elders kunnen worden opgebouwd. Volgens [bedrijf] is hier een markt voor.Gehoorde verklaart de hal te hebben gekocht met daarin de cellen. Het is niet de bedoeling ze te verwijderen. Zij zullen bij wijze van spreken over tien jaar nog aanwezig zijn.”  
      
    
    
      2.5.
      Tot de stukken behoren kleurenfoto’s van het gebouw die bij gelegenheid van het hoorgesprek door de inspecteur zijn gemaakt en die ter zitting van het Hof door partijen zijn toegelicht; het Hof verwijst op dit punt naar hetgeen hiervan in het proces-verbaal van de zitting is vastgelegd.
    
    
      2.6.
      
        In een in opdracht van [bank] [naam] door [bank] [naam] opgesteld taxatierapport, gedagtekend 28 oktober 2015, is onder meer het volgende vermeld:
        
          “EigendomssituatieTen tijde van de taxatie is het vastgoed in bezit van:[verkoper] (...)(…)Typering object 	Betreft een bedrijfsgebouw met geconditioneerde bedrijfsruimte, koel- en rijpcellen op de begane grond. Op de 1e etage verpakkingsruimte met rijpcellen. De 2e etage is te gebruiken als opslagruimte. Object beschikt verder over circa 1.890 m2 kantoorruimte, 82 parkeerplaatsen, 5 opstelplaatsen voor vrachtwagens en 18 loading docks. (…)Bouwjaar   2007.(…)Voorzieningen      Bedrijfsruimte:- 18 loading docks                              - Stalen stellages (in betonvloer verankerd)                             (…)Functionaliteit      Object is specifiek gebouwd voor de vorige eigenaar.                               (…)                              De vloerbelasting op de begane grond is 2.000 kg/m2. De vloerbelasting                              op de etage is 1.000 kg/m2. Deze vloerbelasting is voor het gebruik in                               groente en fruitsector passend. Voor een regulier distributiecentrum zou de                               vloerbelasting aan de te lage kant zijn.(…)Verkoopbaarheid  (…)                              Het betreft een specifiek object, hierdoor zijn de gebruiksmogelijkheden                               van het object beperkt. (…) Vaak willen eigenaren niet verkopen aan                               concurrenten welke actief zijn in dezelfde branche. Onderhavig object 
      
      
      
                                      heeft 2 jaar te koop gestaan. Er was zeker interesse in het object maar de                              huidige eigenaar wilde niet verkopen aan concurrenten. (…)Marktwaarde           € 8.000.000 (…)”
      
    
    
      2.7.
      Tot de stukken behoort een in opdracht van belanghebbende opgesteld (ongedateerd) rapport ‘Taxatie koude installaties, koelcellen, koelruimte en rijpkamers’ van een bedrijf genaamd [bedrijf] . In dit rapport zijn de in het gebouw aanwezige koude installatie, inclusief koelers en besturing, de koelcellen met panelen, deuren en aanrijbeveiliging, twaalf rijpkamers met techniek en besturing, twaalf gasdichte cellen met deuren en aanrijbeveiliging, stellages in de cellen en hal, randapparatuur, afzuiging cellen, detectie en verwarming, naar ‘huidige vervangingswaarde’ gewaardeerd op € 2.465.000. Als bouwjaar van deze in het gebouw aanwezige installatie(s) is in het rapport vermeld: 2006/2007.
      
    
    
      2.8.
      Van de totale koopprijs ad. € 10.135.900 is € 8.000.000 toe te rekenen aan het gebouw exclusief de cellen en stellages, € 1.239.082 aan de koelcellen, € 593.536 aan de rijpingscellen en € 303.272 aan de stellages. 
      
    
  
  
    
      3
      3. Geding na cassatie
    
    
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 november 2017 - voor zover voor het geding na verwijzing van belang -  het volgende overwogen:
    
    
    
      “2.2. In (hoger) beroep was in geschil of de koel- en rijpingscellen en de stellages onroerend zijn in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en om die reden behoren tot de grondslag voor de heffing van de overdrachtsbelasting.
    
    
    
      2.3.
      Het Hof heeft, anders dan de Rechtbank, geoordeeld dat de koel- en rijpingscellen en de stellages niet zijn aan te merken als bestanddelen van het bedrijfsgebouw in de zin van artikel 3:4 BW. Het Hof heeft vastgesteld dat niet in geschil is dat vermindering van het ter verwerving van het bedrijfsgebouw betaalde bedrag met de waarde van die koel- en rijpingscellen en stellages ertoe leidt dat overdrachtsbelasting verschuldigd is over € 8.000.000, en heeft met vernietiging van de uitspraak op bezwaar een daarmee overeenstemmende teruggaaf verleend. 
      
      
        2.4.1.
        Het eerste middel klaagt erover dat het Hof weliswaar een oordeel heeft gegeven over de toepassing van artikel 3:4 BW, maar heeft verzuimd te beoordelen of de koel- en rijpingscellen en de stellages naar de maatstaf van artikel 3:3 BW als onroerend moeten worden beschouwd. 
        
      
      
        2.4.2.
        Het middel slaagt. Blijkens diens in hoger beroep ingediende verweerschrift heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat uit de artikelen 3:3 en 3:4 BW en de op deze wettelijke bepalingen betrekking hebbende rechtspraak volgt dat de koel- en rijpingscellen en de stellages onroerend zijn. De stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat de Inspecteur dit standpunt ondubbelzinnig heeft prijsgegeven voor zover het gaat om de toepassing van artikel 3:3 BW. Daarom had het Hof ook een gemotiveerd oordeel moeten geven over dit standpunt van de Inspecteur. Dat heeft het Hof verzuimd, zodat zijn uitspraak onvoldoende is gemotiveerd. 
        
      
      
        2.5.1.
        Het tweede middel bevat de klacht dat het Hof op onjuiste of ontoereikende gronden heeft geoordeeld dat de koel- en rijpingscellen en de stellages niet zijn aan te merken als bestanddelen van het bedrijfsgebouw. 
        
      
      
        2.5.2.
        Dit oordeel geeft geen blijk van miskenning van de bij toepassing van artikel 3:4 BW aan te leggen maatstaf en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt. 
        
      
    
    
      2.6.
      Uit hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen, volgt dat ’s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.”
      
      
    
  
  
    
      4Geschil na verwijzing
    
    
      Na verwijzing is in geschil of de in het gebouw aanwezige koelcellen, rijpingscellen en stellages, te beoordelen naar de maatstaf van artikel 3:3 BW, roerend dan wel onroerend zijn in de zin van artikel 2, eerste lid, Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wbr).
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Oordeel rechtbank
        5.1.1. De rechtbank heeft geoordeeld dat de cellen en stellages op zichzelf geen gebouwen of werken zijn die direct of indirect duurzaam met de grond zijn verbonden in de zin van artikel 3:3, eerste lid, BW. Dat de cellen en de stellages op de grond staan en de stellages in de vloer verankerd zijn, heeft de rechtbank daartoe onvoldoende geacht.
    
    
    
      5.1.2. Naar maatstaf van artikel 3:4 BW heeft de rechtbank de cellen en stellages als onroerend aangemerkt in de zin van artikel 2, eerste lid, Wbr. In de procedure na verwijzing staat onherroepelijk vast dat het oordeel van de rechtbank in zoverre niet in stand kan blijven. 
    
    
    
      
        Standpunt belanghebbende na verwijzing
        5.2.1. Volgens belanghebbende zijn de cellen en de stellages na de voltooiing van de bouw van het gebouw door de voormalige eigenaar aangebracht. De cellen en stellages zijn volgens haar noch een gebouw, noch een werk, als bedoeld in artikel 3:3 BW.
    
    
    
      5.2.2. Indien het Hof van oordeel is dat de cellen en/of de stellages wel een werk zijn in de zin van artikel 3:3 BW, dan zijn die cellen en stellages volgens belanghebbende niet direct of indirect verenigd met de grond. Van indirecte vereniging als bedoeld in artikel 3:3 BW is in het bijzonder geen sprake, omdat deze categorie uitsluitend ziet op zaken die door middel van een opstalrecht zijn verzelfstandigd. Een andere (ruimere) uitleg van artikel 3:3 BW zou artikel 3:4 BW volgens belanghebbende zinledig maken.  
    
    
    
      5.2.3. Voorts stelt belanghebbende dat indien de cellen en stellages wel een werk zouden zijn dat direct of indirect is verenigd met de grond, deze objecten niet bestemd zijn om duurzaam ter plaatste aanwezig te blijven. De koelcellen zijn na de bouw los in het gebouw geplaatst en kunnen desgewenst zonder enige schade ook weer worden verwijderd. Voor de rijpingscellen geldt hetzelfde en deze zijn bovendien volgens belanghebbende pas na verloop van een aantal jaren geplaatst. Eén en ander was ook conform de intentie van de opdrachtgever (de verkoper van het gebouw) die, aldus belanghebbende, de mogelijkheid wilde hebben om snel in te springen op veranderende marktomstandigheden. Het gebouw moest dan ook zo ingericht worden dat gemakkelijk een koelcel vervangen kon worden door een rijpingscel en andersom. De cellen en de stellages zijn volgens belanghebbende naar hun aard en inrichting niet bestemd om duurzaam in het gebouw te zijn opgesteld. 
    
    
    
      5.2.4. Belanghebbende ziet haar opvatting over de vraag of de cellen en de stellages naar de maatstaf van artikel 3:3 BW onroerend zijn bevestigd door het oordeel van de rechtbank. Het arrest HR 27 september 2013, nr. 12/01929, ECLI:NL:HR:2013:CA0813, BNB 2013/248 (WKK), acht belanghebbende in het onderhavige geval niet van overeenkomstige toepassing. Uit dit arrest kan niet worden afgeleid dat indirecte vereniging met het gebouw waarin de in geschil zijnde objecten (werken) zijn geplaatst tevens ziet op zaken waarop geen opstalrecht is gevestigd. 
    
    
    
      
        Standpunt inspecteur na verwijzing
        5.3.1. Volgens de inspecteur zijn de cellen en stellages verenigd met het gebouw waar zij in staan, omdat zij op de vloer van dat gebouw staan. 
    
    
    
      5.3.2. De cellen en stellages zijn volgens de inspecteur naar hun aard, alsmede gelet op de inrichting van het gebouw en de bedoeling van de bouwer, bestemd om duurzaam (verenigd met het gebouw) aanwezig te zijn. 
    
    
    
      5.3.3. Ter zake van het ontwerp en de (aard van de) inrichting van het gebouw verwijst de inspecteur naar de door hem overgelegde bouwtekeningen en foto’s.
    
    
    
      5.3.4. Op grond van de hiervoor bedoelde feitelijke kenmerken stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de cellen en de stellages onroerend zijn in de zin van artikel 3:3 BW.
    
    
    
      
        Beoordeling Hof, toetsingskader
        5.4.1. Het Hof stelt voorop dat de vraag of een object een onroerende zaak is in de zin van artikel 2, eerste lid, Wbr, moet worden beantwoord naar civielrechtelijke maatstaven. 
    
    
    
      5.4.2. Artikel 3:3, eerste lid, BW luidt als volgt:
      
        “Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken.”
      
        5.4.3. Hierbij heeft op grond van r.o. 3.3 van het arrest HR 31 oktober 1997, nr. 16 404, NJ 1998, 97 (hierna: het Portacabin-arrest), het volgende te gelden:
      
        “a. Een gebouw kan duurzaam met de grond verenigd zijn in de zin van art. 3:3 BW, doordat het naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven; zie de toelichting op de nota van wijzigingen bij art. 3.1.1.2 lid 1 ontwerp NBW (Parl. Gesch. Boek 3, blz. 70) en de daarin bedoelde passage in de MvA II bij art. 6.3.2.7 (Parl. Gesch. Boek 6, blz. 760). Niet van belang is dan meer dat technisch de mogelijkheid bestaat om het bouwsel te verplaatsen (vgl. het in evengenoemde passage vermelde arrest van de Hoge Raad van 13 juni
      1975, NJ 1975, 509, alsmede de arresten van de Hoge Raad van 23 februari 1994, NJ 1995, 464 en 465).
      b. Bij beantwoording van de vraag of een gebouw of een werk bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven moet, zoals in de MvA II betreffende art. 3:3 (Parl. Gesch. Boek 3, blz. 69 eerste volle alinea) is opgemerkt, worden gelet op de bedoeling van de bouwer voor zover deze naar buiten kenbaar is. Onder de bouwer moet hier mede worden verstaan degene in wiens opdracht het bouwwerk wordt aangebracht.
      c. Zoals tot uiting komt in de hiervoor onder b) vermelde passage uit de MvA II, dient de bestemming van een gebouw of een werk om duurzaam ter plaatse te blijven naar buiten kenbaar te zijn. Dit vereiste vloeit voort uit het belang dat de zakenrechtelijke verhoudingen voor derden kenbaar dienen te zijn.
      d. De verkeersopvattingen kunnen — anders dan voor de vraag of iets bestanddeel van een zaak is in de zin van art. 3:4 — niet worden gebezigd als een zelfstandige maatstaf voor de beoordeling van de vraag of een zaak roerend of onroerend is. Zij kunnen echter wel in aanmerking worden genomen in de gevallen dat in het kader van de beantwoording van die vraag onzekerheid blijkt te bestaan of een object kan worden beschouwd als duurzaam met de grond verenigd, en voor de toepassing van die maatstaf nader moet worden bepaald wat in
      een gegeven geval als 'duurzaam', onderscheidenlijk 'verenigd' en in verband daarmee als 'bestemming' en als 'naar buiten kenbaar' heeft te gelden.”
      
        5.4.4. Met inachtneming van de in het Portacabin-arrest geformuleerde maatstaven heeft de Hoge Raad in het onder 5.2.4 vermelde arrest BNB 2013/248 ter zake van een warmtekrachtkoppelingsinstallatie (WKK) het volgende overwogen:
      
        “3.1.2. De WKK is een installatie voor het tegelijkertijd opwekken van warmte en elektriciteit. De WKK staat in een aparte ruimte in een kassencomplex en is met grote bouten aan de vloer bevestigd. Er omheen bevindt zich een stalen ombouw, mede om geluidsoverlast van de WKK te beperken. De WKK is door leidingen verbonden met een warmwateropslagtank, die weer verbonden is met een verwarmingsketel. De door de WKK gegenereerde elektriciteit wordt geleverd aan het elektriciteitsnet. Daartoe is de WKK via kabels en buizen aangesloten op dat net. Voorts is daartoe een transformator in een transformatorhuisje geplaatst. 
      (…)3.3.4. Het Hof heeft (…) overwogen dat de WKK blijkens de vaststaande feiten en de in geding gebrachte foto's, tekeningen en omschrijvingen daarvan zowel visueel als functioneel een geheel vormt met de overige onderdelen van het complex waarvan zij deel uitmaakt en waarin belanghebbende haar onderneming exploiteert. Kennelijk op grond van deze feitelijke en niet onbegrijpelijke vaststelling heeft het Hof in onderdeel 7.5 van zijn uitspraak geoordeeld dat de WKK naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven en dat die bestemming naar buiten kenbaar is. Dat oordeel is aldus niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De daartegen gerichte motiveringsklachten falen derhalve.
      
        3.3.5. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de WKK een onroerende zaak is als hetzij een zelfstandige onroerende zaak dan wel een bestanddeel van het gebouw waarin de WKK is geplaatst, een en ander in de zin van artikel 3:3 BW. Gelet op de verwijzing naar artikel 3:3 BW en de omstandigheid dat het Hof artikel 3:4 BW vervolgens buiten behandeling heeft gelaten, ligt in dit oordeel besloten dat de WKK duurzaam met de grond is verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met het gebouw waarin de WKK is geplaatst. Dat oordeel geeft in het licht van de in het Portacabinarrest neergelegde maatstaven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan overigens, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.”
      
        
        Beoordeling
        5.4.5. Vaststaat dat de cellen en stellages op de onder 2.3 vermelde bouwtekeningen zijn ingetekend. Op grond van deze bouwtekeningen en de onder 2.5 vermelde foto’s acht het Hof het aannemelijk dat het gebouw (exclusief de cellen en stellages) en de daarin aanwezige cellen en stellages als één geïntegreerd geheel zijn ontworpen en gebouwd, specifiek bestemd voor de geconditioneerde opslag en rijping van fruit. Dit specifieke gebruik komt ook tot uiting in de relatief geringe vloerbelastbaarheid, als vermeld in het taxatierapport van [bank] .  
    
    
    
      5.4.6. Uit de bouwtekeningen leidt het Hof af dat de afmetingen respectievelijk het aantal cellen en stellages, alsmede de omvang/afmetingen van het gebouw, constructief op elkaar zijn afgestemd. Dit geldt niet uitsluitend voor de als cellen aangeduide fysieke ruimtes, maar ook voor de daarbij behorende voorzieningen, zoals buizen voor de aan- en afvoer van (rijpings)gassen of lucht, koelinstallaties en aanrijbeveiliging. Deze voorzieningen vormen met de cellen één geheel, aangezien de cellen zonder die voorzieningen niet voor de geconditioneerde opslag en rijping van fruit kunnen worden gebruikt; in deze zin ook het onder 2.7 vermelde rapport van [bedrijf] . 
    
    
    
      5.4.7. Op grond van de overgelegde foto’s zijn het gebouw (sec), de daarin aanwezige cellen, de daarbij behorende voorzieningen en (qua aantal en maatvoering) de stellages, ook visueel als één geheel te beschouwen. Voorts begrijpt het Hof dat de stellages door middel van bouten of anderszins in de vloer van de begane grond zijn verankerd respectievelijk aan de verdiepingsvloer zijn bevestigd.
    
    
    
      5.4.8. Aldus heeft de bouwer/verkoper het gebouw inclusief de cellen en de stellages vanaf de oplevering in 2007 tot de levering aan belanghebbende in 2015 voor de geconditioneerde opslag en rijping van groenten en fruit gebruikt. 
    
    
    
      5.4.9. Naar het oordeel van het Hof vormen de cellen en stellages, inclusief de technisch en functioneel met de cellen verbonden installaties, ‘werken’ in de zin van artikel 3:3, eerste lid, BW.   
    
    
    
      5.4.10. Op grond van het overwogene onder 5.4.5 tot en met 5.4.8 is het Hof van oordeel dat de cellen en stellages (hierna ook: de werken) bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Tevens acht het Hof dit bestemd zijn, eveneens gelet op het overwogene onder 5.4.5 tot en met 5.4.8, naar buiten kenbaar. 
    
    
    
      5.4.11. In dit verband acht het Hof geen bijzonderheden in aard en inrichting aanwezig op grond waarvan aannemelijk zou zijn dat de werken bestemd zijn om slechts tijdelijk met de grond verenigd te zijn. De omstandigheid dat het – zoals belanghebbende heeft gesteld en daarvan veronderstellenderwijs uitgaande – technisch mogelijk is om de cellen en stellages te verplaatsen, doet aan dit oordeel niet af (verg. het Portacabin-arrest, r.o. 3.3, onder a), evenmin als de omstandigheid dat de koel- en rijpingscellen zijn voorzien van een eigen achterwand. Daarbij neemt het Hof voor zoveel nodig mede in aanmerking dat het gebouw, gelet ook op het hiervoor overwogene, functioneel en bouwkundig één geheel vormt met de cellen en stellages die zich daarin bevinden.  
    
    
    
      5.4.12. Hetgeen is overwogen onder 5.4.10 en 5.4.11 houdt in dat de werken hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met het gebouw waarin de werken zijn geplaatst, duurzaam zijn verenigd met de grond (verg. het arrest WKK, r.o. 3.3.5). Indien en voor zover de werken indirect – dat wil zeggen door middel van het gebouw waarin de werken zijn geplaatst – met de grond verenigd zijn, heeft belanghebbende gesteld dat een dergelijke vereniging met toepassing van artikel 3:3 BW slechts tot de kwalificatie onroerend kan leiden, als die werken door middel van een recht van opstal zijn verzelfstandigd. Het Hof verwerpt deze stelling, omdat deze geen steun vindt in het recht. Een indirecte vereniging met de grond leidt derhalve niet tot het oordeel dat de werken niet op grond van artikel 3:3 BW onroerend zijn.  
    
    
    
      5.4.13. Op grond van het hiervoor overwogene concludeert het Hof dat de werken een onroerende zaak zijn in de zin van artikel 3:3 BW en dat derhalve de aan de cellen en stellages toegerekende waarde terecht tot de grondslag voor de heffing van overdrachtsbelasting is gerekend.
    
    
    
      5.4.14. Het Hof ziet op grond van hetgeen onder 5.4.5 tot en met 5.4.8 over de cellen en de stellages is vermeld onvoldoende reden om ter zake van soorten van cellen dan wel de stellages tot een ander oordeel te komen. Daar komt bij dat een dergelijke gedifferentieerde benadering in het debat tussen partijen, zowel feitelijk als juridisch, slechts een (zeer) beperkte rol heeft gespeeld. 
    
    
    
      
        Slotsom
        5.5. Het Hof concludeert – met verbetering van gronden – dat de rechtbank tot een juiste beslissing is gekomen, zodat deze dient te worden bevestigd. 
    
    
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en I.J.F.A. van Vijfeijken, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 17 april 2018 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.