ECLI:NL:RBGEL:2019:3387, Rechtbank Gelderland, 25-07-2019, AWB - 18 _ 2080
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2019-07-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Borgstelling door dga voor lening van vof waarvan de BV vennoot was. Regresvordering van dga nadat de bank hem heeft aangesproken wordt in 2013 afgewaardeerd. Verweerder staat dit niet toe omdat volgens hem sprake is van een onzakelijke borgstelling. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat een niet-gelieerde derde onder dezelfde omstandigheden de borgstelling niet was aangegaan. De borgstelling maakte onderdeel uit van een package-deal voor de herfinanciering van de vof waarvan de BV vennoot was en gold voor alle bestaande en toekomstige verplichtingen. In feite was dus sprake van een in de tijd onbegrensde aansprakelijkheid terwijl de onderneming zich nog in de opstartfase bevond. Een derde zou onder deze voorwaarden geen niet-winstdelende vergoeding accepteren. Beroep ongegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 18/2080
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 25 juli 2019
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2013 een aanslag (aanslagnummer [000] .H36.01) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 622.087 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 107.449. Tevens is bij beschikking € 8.708 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 maart 2018 de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. Een kopie hiervan heeft de rechtbank aan verweerder gezonden.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juni 2019. Eiser is verschenen, bijgestaan door [A] , kantoorgenoot van de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [B] . 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. In augustus 2006 is de vennootschap onder firma [C] (oorspronkelijk genaamd [D] , hierna te noemen: de vof) opgericht door [E] , [F] en [G] B.V.
    
    2. Eiser is op 27 april 2007 toegetreden tot de vof. Daarnaast was eiser enig aandeelhouder van [H] B.V. 
    
    3. Op 30 augustus 2007 heeft Rabobank [I] (de Rabobank) aan de vof een financieringsvoorstel gedaan voor een geldlening van € 3.700.000 voor de bouw van een biogasinstallatie in [Q] . Onderdeel van deze financiering was een gezamenlijke borgstelling van de vennoten in de vof van € 650.000. Op 6 december 2007 hebben de vennoten zich ieder schriftelijk tegenover de bank tot maximaal € 220.000 borg gesteld voor de schulden van de vof.
    
    4. Op 30 mei 2008 heeft eiser zijn aandeel in de vof fiscaal geruisloos ingebracht in [J] B.V. waarvan eiser enig aandeelhouder was. Deze vennootschap is op dezelfde datum – tegelijkertijd met [K] B.V. en [L] B.V. (de persoonlijke vennootschappen van respectievelijk [E] en [F] ) – toegetreden tot de vof. Eiser, [E] en [F] zijn op hetzelfde moment uitgetreden uit de vof.
    
    5. De Rabobank heeft de vof op 9 maart 2009 een nader financieringsvoorstel gedaan voor onder meer de herfinanciering van de bestaande lening. Door de Rabobank zal een nieuwe financiering worden verstrekt van in totaal € 4.612.500, bestaande uit twee geldleningen van € 3.402.500 en € 360.000 en twee kredietfaciliteiten in rekening-courant van € 450.000 en € 400.000. Daarbij is bepaald dat de geldlening van € 3.402.500 uitsluitend mag worden gebruikt voor herfinanciering van een bestaande lening. Eiser heeft dit financieringsvoorstel op 19 maart 2009 ondertekend.
    
      
    
    6. In het kader van deze herfinanciering is de gezamenlijke borgstelling gewijzigd in een individuele borgstelling van eiser en de andere voormalige vennoten van ieder € 220.000. Deze borgstelling geldt voor alle bestaande en toekomstige verplichtingen. Eiser heeft deze overeenkomst van borgtocht op 9 juni 2009 ondertekend. In de betreffende overeenkomst is vermeld dat deze strekt ter vervanging van de op 6 december 2007 ondertekende overeenkomst van borgtocht.
    
    7. Tussen eiser en [J] B.V. is geen borgstellingsvergoeding overeengekomen.
    
      
    
    8. Per 30 mei 2011 heeft eiser zijn aandelen in [J] B.V. overgedragen aan [H] B.V.
    
      
    
    9. Bij brief van 21 maart 2012 heeft de Rabobank de aan de vof verstrekte financieringen opgezegd. Op 5 juni 2012 zijn de vof en [J] B.V. in staat van faillissement verklaard. Vervolgens is door de Rabobank de borg ingeroepen. 
    
    
      10. Door eiser en de andere borgen is tegen de Rabobank een procedure gevoerd om de ingeroepen borg te bestrijden. Het Gerechtshof Amsterdam heeft eiser bij arrest van 4 augustus 2015 in het ongelijk gesteld.
      
        
      
      11. Eiser heeft op 20 augustus 2015 uit hoofde van de borgstelling € 235.716,15 aan de Rabobank betaald.
      
        
      
      12. Op 20 november 2015 is [J] B.V. geliquideerd.
      
        
      
      13. Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2013 een bedrag van € 223.309 ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) gebracht (in de aangifte omschreven als ‘voorziening regresvordering [J] B.V. € 220.000’ en ‘voorziening kosten juridische procedures € 3.309’). Bij het opleggen van de aanslag heeft verweerder een correctie van € 196.512 aangebracht ten aanzien van deze posten. Hierbij is rekening gehouden met de zogenoemde terbeschikkingsstellingvrijstelling.
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    14. In geschil is of de dotatie in 2013 aan de voorziening ter zake van de regresvordering van € 223.309 ten laste van het ROW kan worden gebracht. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de borgstelling zakelijk is.
    
      
    
    Beoordeling van het geschil
    
      15. Ingevolge artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet IB 2001) is het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling. Volgens artikel 3.94 van de Wet IB 2001 is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.
      
        
      
      16. Volgens artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, wordt onder een werkzaamheid mede verstaan - voor zover hier van belang - het rendabel maken van vermogensbestanddelen, door deze vermogensbestanddelen ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige – kort gezegd – een aanmerkelijk belang heeft. Dat eiser (indirect) een aanmerkelijk belang heeft in [J] B.V. staat vast.
      
        
      
      17. Op grond van het tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, van artikel 3.92 van de Wet IB 2001, wordt met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen gelijkgesteld het hebben van een schuldvordering op die vennootschap. Een regresvordering uit hoofde van een door een aanmerkelijkbelanghouder aangegane borgstellingsovereenkomst ten behoeve van de vennootschap is zo'n schuldvordering. Op het tijdstip waarop de aanmerkelijkbelanghouder, na door de crediteur te zijn aangesproken voor de voldoening van de vordering die deze op de vennootschap heeft, uit dien hoofde aan de crediteur een bedrag voldoet, onttrekt de aanmerkelijkbelanghouder dat bedrag aan zijn overige vermogen en verricht hij tot dat bedrag een storting in zijn werkzaamheidsvermogen. Het verschil tussen de betaling aan de crediteur en de waarde van de regresvordering ter zake komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid. Het hiervoor overwogene strookt met artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001, waar is bepaald dat de vergoeding voor een borgstelling als daar bedoeld wordt aangemerkt als een voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel.
      
        
      
      18. De overeenkomstige toepassing van artikel 3.25 van de Wet IB 2001 brengt mee dat bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid van een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost kan worden gevormd indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zal voordoen.
      
        
      
      19. Partijen hebben ter zitting verklaard dat tussen hen niet in geschil dat de dotatie aan de voorziening – zoals hiervoor bedoeld in onderdeel 13 – in wezen neerkomt op de afwaardering van de regresvordering van € 223.390 nominaal die eiser heeft verkregen op [J] B.V. uit hoofde van de borgstelling. Ook is tussen partijen niet in geschil dat, als op regresvordering kan worden afgewaardeerd, die afwaardering volledig aan 2013 kan worden toegerekend, zodat eiser in zoverre voor dat bedrag een voorziening zou kunnen vormen (vergelijk HR 9 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR6345, en HR 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7157). 
    
    
    
      20. De rechtbank stelt bij de beoordeling van de zakelijkheid van de regresvordering voorop dat, indien een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht (vergelijk HR 12 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH8973). Naar het oordeel van de rechtbank heeft hetzelfde te gelden voor een regresvordering uit borgstelling wanneer de borgstelling uitsluitend als een handelen van een aandeelhouder kan worden aangemerkt.
       
      21. Voor het beantwoorden van de vraag of de aanvaarding van de borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een – niet in feite van de winst van de vennootschap afhankelijke – vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vergelijk HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984). De bewijslast dit aannemelijk te maken rust op verweerder.
      
        
      
      22. Volgens verweerder is in 2009 een nieuwe situatie ontstaan en dient de zakelijkheid van de borgstelling op dat moment te worden beoordeeld. Verweerder heeft gesteld dat eiser door het aangaan van de borgstellingsovereenkomst een risico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde op 9 juni 2009 niet zou hebben genomen. Volgens verweerder kan geen winstonafhankelijke vergoeding worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde eveneens bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstellingsovereenkomst aan te gaan onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Ter onderbouwing heeft verweerder – kort gezegd – onder meer verwezen naar de aard van de onderneming, de financiële positie van de vof en haar verplichtingen jegens de bank. Ook wijst verweerder erop dat geen borgstellings-overeenkomst is opgesteld en eiser geen vergoeding heeft bedongen voor de borgstelling.
      
        
      
      23. Eiser heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de zakelijkheid van de borgstelling moet worden beoordeeld bij aangaan van de eerste financiering op 6 december 2007 en niet bij herbevestiging in 2009. [J] BV is pas op 30 mei 2008 opgericht zodat de borgstelling niet kan voortvloeien uit de hoedanigheid van eiser als aandeelhouder. Ook als wel uitgegaan moet worden van 2009 speelt het feit dat eiser aandeelhouder was van [J] BV geen rol. Belangrijkste overweging voor het aangaan van de borgstelling was namelijk voorkomen dat de Rabobank de financiering zou intrekken waardoor het voortbestaan van de vof in gevaar zou komen. De borgstelling is onlosmakelijk verbonden met de totale financiering en beoogde de persoonlijke betrokkenheid, kennis en expertise van de vennoten nog meer te binden. Er is geen borgstellingsovereenkomst tussen eiser en [J] BV opgesteld omdat de verwachting bestond dat de borgstelling op korte termijn zou vervallen. Als een vergoeding zou moeten worden bepaald zou deze minimaal zijn.
      
        
      
    
    25. De rechtbank volgt eiser niet in zijn stelling dat de borgtocht die in 2009 is aangegaan uitsluitend strekt ter vervanging van de borgtocht uit 2007 en dus sprake is van een voortzetting van hetgeen in 2007 is overeengekomen. Naar het oordeel van de rechtbank is in 2009 een nieuwe situatie ontstaan tussen de Rabobank en de vof. In de eerste plaats wijst de rechtbank op het feit dat de Rabobank in 2009 niet alleen nieuwe gelden voor herfinanciering van bestaande geldleningen en reeds verstrekte kredieten heeft verstrekt maar zij ook een extra financiering voor nieuwe investeringen en extra werkkapitaal heeft verstrekt. Daarnaast waren de vennoten in de vof gewijzigd. De nieuw overeengekomen borgtocht hield naar het oordeel van de rechtbank dan ook direct verband met de nieuw overeengekomen financiering. In de borgstellingsovereenkomst van 2009 staat ook uitdrukkelijk vermeld dat deze strekt ter vervanging van de op 6 december 2007 ondertekende overeenkomst van borgtocht. Daarom moet de zakelijkheid van deze borgstelling worden beoordeeld naar de feiten en omstandigheden van juni 2009.
    
    26. Het gaat er voor de beoordeling van de zakelijkheid van deze borgstelling uitsluitend om om vast te stellen of er een niet-gelieerde marktpartij was die tegen een niet (in feite) van de winst afhankelijke provisie bereid was borg te staan voor [J] BV. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat geen onafhankelijke derde op 9 juni 2009 – tegen welke vaste vergoeding dan ook – bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, en dus zonder enige zekerheid. De borgstelling maakt onderdeel uit van een package-deal aangaande de nieuwe financiering in 2009 en geldt voor alle bestaande en toekomstige verplichtingen. Aldus is feitelijk sprake van een in de tijd onbegrensde aansprakelijkheid zonder dat daar een vergoeding tegenover staat. Daarbij is van belang dat sprake is van een risicovolle onderneming die zich nog steeds in de opstartfase bevindt. Het laat zich niet goed denken dat een onafhankelijke derde onder deze omstandigheden, ook niet voor een bedrag dat is gemaximeerd op € 220.000, zonder op enige wijze grip en zeggenschap te hebben op de debiteur, bereid zou zijn zich borg te stellen. Verweerder heeft daarom terecht de voorziening gecorrigeerd.
    
    27. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    28. Omdat eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking belastingrente ongegrond te worden verklaard.
    
      
    
    29. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. A.P. Vaatstra, rechters, in tegenwoordigheid van S. Lensink MSc, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 25 juli 2019
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              De voorzitter is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen. Daarom tekent het oudste lid. 
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.