ECLI:NL:GHAMS:2019:3451, Gerechtshof Amsterdam, 01-10-2019, 18/00323
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2019-10-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Dienstbetrekking? Gezien de wijze waarop belanghebbende en Z uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en daaraan inhoud hebben gegeven, kan niet gesproken worden van een dienstbetrekking. Hof verklaart het beroep gegrond en vernietigt de uitspraak van de rechtbank.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerk 18/00323
    
    
      1 oktober 2019
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] , gevestigd te [plaats] , belanghebbende,
      (gemachtigde: J.G. Mulder),
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 17/3220 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 15 december 2016 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 5.588. 
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 30 mei 2017, de naheffingsaanslag loonheffingen verminderd tot een bedrag van € 4.729.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 6 september 2017 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep niet-ontvankelijk verklaard. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende gedane verzet heeft de rechtbank bij uitspraak van 22 december 2017 gegrond verklaard waarna het onderzoek is voortgezet in de stand waarin het zich bevond.
      
    
    
      1.4.
      Op 26 april 2018 heeft de rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank (zie 1.4) door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 5 juni 2018 en is nader gemotiveerd bij brief van 27 juni 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 10 augustus 2018. De motivering van het incidenteel hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 oktober 2018. Belanghebbendes zienswijze omtrent het incidenteel hoger beroep is op 7 december 2018 bij het Hof ingekomen.
    
    
      1.7.
      Op 24 december 2018 is een nader stuk ontvangen van de inspecteur en op 20 februari 2019 een nader stuk van belanghebbende. 
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 september 2019. Aldaar is belanghebbendes gemachtigde verschenen vergezeld door [Y] (directeur en middellijk grootaandeelhouder van belanghebbende) en, tot bijstand, [Z] . Van de zijde van de inspecteur zijn verschenen mr. B. Brouwer en mr. H. E. Erceylan. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur zijn incidenteel hoger beroep ingetrokken.
      
    
    
      1.9.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
  
  
    
      2
      2. Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “1. Eiseres maakt deel uit van een fiscale eenheid met haar moedermaatschappij [A BV] De ondernemingsactiviteiten van eiseres bestaan uit het inrichten van winkels.
      
      
      2. Eiseres huurt regelmatig de eenmanszaak [A] in. Eigenaar van [A] is de heer [Z] (hierna: [Z] ). Hij heeft in de jaren 2011 tot en met 2015 zeefdrukwerkzaamheden voor eiseres uitgevoerd.
      
      3. Bij eiseres is in de eerste instantie een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen 2014. Dit onderzoek is later uitgebreid met de onderwerpen verzekeringsplicht inhuur derden 2011 tot en met 2015 en verkeersboetes 2011 tot en met 2015. Naar aanleiding van het onderzoek zijn aan eiseres correctieverplichtingen opgelegd. Omdat eiseres niet aan de correctieverplichtingen heeft voldaan zijn de onderhavige naheffingsaanslag en beschikkingen opgelegd.”
      
      
        Partijen hebben geen bezwaren aangevoerd tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan en vult deze als volgt aan. 
      
    
    
      2.2.
      De in geschil zijnde correctie ziet op het jaar 2011 en betreft een bedrag van € 1.649. Hierover is geen boete opgelegd.
      
    
    
      2.3.
      In het rapport inzake het ingestelde boekenonderzoek (zie ook 3 van de rechtbankuitspraak, hierna ook het controlerapport) van 13 oktober 2016 is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “6.7.1.  Ingehuurde derden
        (…)
        Tevens huurt de werkgever regelmatig de éénmanszaak [A] In. Dit om de pieken
        op te vangen. De eigenaar van [A] is de heer [Z] (BSN [nummer] ).
        De onderneming staat bij de Kamer van Koophandel ingeschreven onder nummer
        
          [KVK-nummer] . De werkzaamheden zoals deze staan geregistreerd bij de KvK zijn:
        Grootformaat printen, sportdoeken, sportreclame, sportkleding, toernooishirts,
        reclamedoeken/borden. Logistieke onderhoud- en beheerdiensten. De onderneming
        is volgens de KvK gevestigd in de plaats Benschop. De werkzaamheden die de heer
        
          [Z] bij [X] uitvoert bestaan uit zeefdrukwerkzaamheden.
        Over de jaren 2011 en 2012 is er geen VAR (Verklaring arbeidsrelatie) aanwezig. Met
        betrekking tot het jaar 2013 is de heer [Z] In het bezit van een VAR-ROW
        (Resultaat overige werkzaamheden). De VAR-ROW heeft geen betekenis voor de
        beoordeling van een eventuele dienstbetrekking.
        In de jaren 2014 en 2015 was de heer [Z] in het bezit van een VAR-WUO 
        (winst uit onderneming). De werkzaamheden die op de VAR-WUO worden genoemd komen
        niet overeen met de werkzaamheden die de heer [Z] bij [X] uitvoert.
        Dat betekent dat de VAR-WUO over de jaren 2014 en 2015 geen betekenis heeft voor
        de werkzaamheden die de heer [Z] bij [X] uitvoert.
      
      
      
        De werkzaamheden die de heer [Z] bij [X] (hierna ook: de werkgever)
        uitvoert betreffen zeefdrukwerkzaamheden. Voorheen had de werkgever een eigen
        zeefdrukker in vaste loondienst maar die raakte op een gegeven moment
        arbeidsongeschikt en kwam niet meer terug. Op dat moment had de werkgever te
        maken met een capaciteitsprobleem. Op het moment dat de eigen zeefdrukker
        arbeidsongeschikt werd, werd een andere functionaris (een beletteraar) binnen de
        onderneming, omgeschoold tot zeefdrukker. Deze werknemer moest op dat moment
        dus twee functies bekleden totdat het op een gegeven moment te druk werd.
        Om toch aan de opdrachten te kunnen voldoen moest er iemand worden ingehuurd
        om de zeefdrukwerkzaamheden op te vangen. Via een klant kwam de werkgever in
        aanraking met de heer [Z] .
        Tussen [X] en de heer [Z] zijn mondelinge afspraken gemaakt. Zo is er
        bijvoorbeeld een uurloon afgesproken.
      
      
      
        Er moet worden beoordeeld of de heer [Z] (hierna ook: betrokkene) in een
        dienstbetrekking werkzaam is bij [X] En of er als gevolg hiervan
        loonheffingen moeten worden ingehouden en afgedragen.
        Indien hierna gesproken wordt van ‘verzekeringsplicht’ wordt hiermee tevens
        ‘inhoudingsplicht’ volgens de Wet op de loonbelasting bedoeld.
      
      
      
        Verplicht verzekerd is degene die is aan te merken als werknemer in de zin van de
        ZW/WW/WIA en Wet op de Loonbelasting. Volgens artikel 3 ZW/WW/WIA en artikel
      
      2 Wet LB is een werknemer een natuurlijke persoon, jonger dan 65 jaar, die in
      
        privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Van een
        privaatrechtelijke dienstbetrekking is sprake indien er sprake is van de volgende 3
        elementen:
      
      - Verplichting van de opdrachtgever om loon te betalen;
      - Verplichting van de opdrachtnemer om persoonlijk de arbeid te verrichten;
      - Gezagsverhouding tussen opdrachtgever en opdrachtnemer.
      
      
        
          Loon en arbeid
        
        Aan de eerste twee voorwaarden wordt zonder meer voldaan. Er is een uurloon
        afgesproken welke betrokkene aan de werkgever factureert.
      
      
      
        Uit het gesprek met de werkgever is gebleken dat betrokkene de arbeid altijd zelf
        heeft verricht en dat hij zich nog nooit heeft laten vervangen. Het is overigens niet
        aannemelijk dat vervanging door een willekeurige derde, gezien de specialistische
        werkzaamheden, mogelijk is.
        De verplichting tot het betalen van loon en het persoonlijk verrichten van de arbeid
        zijn hiermee aangetoond.
      
      
      
        
          Gezagsverhouding
        
        Tenslotte dient het werkgeversgezag te worden besproken.
        Voorop dient gesteld te worden dat voor het aannemen van werkgeversgezag niet
        wordt vereist dat daadwerkelijk opdrachten en aanwijzingen gedurende het werk
        worden gegeven. De enkele mogelijkheid in voorkomende gevallen aanwijzingen te
        kunnen geven en de gehoudenheid van betrokkene daaraan te voldoen is reeds
        voldoende om een gezagsverhouding aanwezig te achten.
      
      
      
        De heer [Z] krijgt zijn werkopdrachten van de heer [Y] (DGA). In de
        werkopdracht staat onder andere de werkinstructie en welk materiaal en/of kleur er
        moet worden gebruikt. Vooraf krijgt betrokkene een proefprint of een ontwerp. Deze
        proefprint/dit ontwerp is veelal afkomstig van de klant maar het kan ook voorkomen
        dat deze van de werkgever afkomstig is. Aan deze proefprint/dit ontwerp dient
        betrokkene zich te houden.
        De uit te voeren werkzaamheden worden vooraf besproken na uitleg door de
        werkgever aan betrokkene, waarna de werkzaamheden op de machine en met de
        gereedschappen van de werkgever worden uitgevoerd. De werkgever vertrouwt op
        zijn deskundigheid en specialisatie.
        Betrokkene is verantwoording verschuldigd aan de DGA. De DGA is immers de
        eindverantwoordelijke voor de werkzaamheden die de heer [Z] uitvoert.
        De heer [Y] heeft verklaard dat het niet altijd nodig is om tussentijds overleg
        te voeren omtrent de uit te voeren werkzaamheden.
        Volgens de heer [Y] krijgt betrokkene geen aanwijzingen met betrekking tot
        de wijze waarop het werk dient te worden uitgevoerd. De DGA is echter altijd
        bevoegd om opdrachten en aanwijzingen te geven. Uiteraard is de heer [Z]
        verplicht om deze aanwijzingen en opdrachten op te volgen anders zou [X]
        niet aan de kwaliteiten kunnen voldoen waar [X] reeds jaren voor staat.
        De zeefdrukwerkzaamheden die de heer [Z] bij [X] uitvoert vormen
        een wezenlijk onderdeel van de onderneming en deze zijn structureel ingebed in de
        bedrijfsvoering van de werkgever.
        Tussentijds controleert de werkgever niet of de werkzaamheden op de juiste wijze
        worden uitgevoerd. Er zijn geen vaste werktijden afgesproken met betrokkene, als
        het werk maar op tijd gereed is. De werkzaamheden worden uitgevoerd op het
        bedrijfsadres van de werkgever. Hierdoor is het voor de DGA altijd mogelijk om de
        werkzaamheden van de heer [Z] te controleren en om hem aanwijzingen te
        geven.
        De werkgever heeft een eigen zeefdrukker in vaste dienst. De eigen zeefdrukker
        verricht de werkzaamheden op de zelfde wijze en met de zelfde machine zoals de
        heer [Z] dit doet.
        De heer [Z] vermeldt de gewerkte uren op zijn facturen. Op deze wijze is het
        voor de werkgever altijd mogelijk om de werkelijk gewerkte uren te controleren. De
        heer [Y] heeft verklaard dat hij weet hoeveel uren betrokkene heeft gewerkt.
        Als achteraf blijkt dat de opdrachtgever niet tevreden is over het resultaat van de
        uitgevoerde werkzaamheden dan komt de klant bij [X] om verhaal te halen
        en niet bij de heer [Z] .
        Naar aanleiding van hetgeen hierboven staat vermeld wordt een gezagsverhouding
        aanwezig geacht.
      
      
      
        
          Conclusie
        
        Gelet op voorgaande wordt geconcludeerd dat de heer [Z] werkzaam is in een
        arbeidsverhouding welke is aan te merken als een privaatrechtelijke
        dienstbetrekking.
        Onder privaatrechtelijke dienstbetrekking moet worden verstaan de
        arbeidsverhouding waarin een natuurlijk persoon staat tot een ander persoon
        (natuurlijk, privaatrechtelijk of publiekrechtelijk rechtspersoon), op grond van een
        burgerrechtelijke arbeidsovereenkomst. Het begrip privaatrechtelijke
        dienstbetrekking is identiek aan het begrip loondienst.
        Een privaatrechtelijke dienstbetrekking kan uitsluitend ontstaan uit een
        overeenkomst. De vorm waarin die overeenkomst wordt gesloten is niet van belang.
        Het kan zowel een schriftelijk vastgelegde overeenkomst zijn als een mondelinge.
        Zelfs kan een overeenkomst uitsluitend door de gedragingen van de betrokken
        partijen tot stand komen, zoals de HR in zijn arrest van 15-11-1961 (RSV 1962/nr.
        37) heeft uitgesproken.”
      
      
    
    
      2.4.
      De op zitting van het Hof aanwezige [Y] (directeur en middellijk grootaandeelhouder van belanghebbende) en, tot bijstand, [Z] hebben een toelichting gegeven over de totstandkoming en vormgeving van de rechtsverhouding tussen belanghebbende en [Z] en de door [Z] verrichtte werkzaamheden bij belanghebbende.
      
    
    
      2.5.
      
        [Z] heeft ter zitting van Hof onder meer het volgende naar voren gebracht:
      
      
        “Ik ben al erg lang zeefdrukker. In mijn eigen bedrijf is dit onderdeel thans vervallen, omdat het economisch niet meer haalbaar is. Ik heb nooit in loondienst willen werken, ik wil niet mensen boven me hebben die me vertellen wat ik wel en niet moet doen. Ik wil op mijn eigen manier dingen kunnen fabriceren. 
        In 2011 was er naast mijn eigen bedrijf nog een andere zeefdrukkerij waar ik werkzaamheden voor verrichte. Ook voor belanghebbende verrichtte ik werkzaamheden. In het begin van 2011 werd mij gevraagd of ik een paar maanden kon helpen bij belanghebbende wegens een ziektegeval. Er zijn onder andere financiële afspraken gemaakt. Deze afspraken zijn niet vastgelegd in een schriftelijke overeenkomst, waardoor ik vrij was om te doen en laten wat ik wilde. Zo kon ik zelf bepalen op welke dag en op welk tijdstip ik kwam. Het verschilde elke keer hoeveel opdrachten er waren. Ik heb weleens opdrachten van belanghebbende geweigerd, omdat ik door de werkzaamheden voor mijn eigen bedrijf geen tijd had om te komen.
        Mijn uurtarief was € 23,-. Ik hield zelf de gewerkte uren bij en elke week stuurde ik facturen naar belanghebbende. Ik weet niet meer hoeveel uren ik heb gefactureerd in 2011. Het is in de loop der jaren wel minder geworden, omdat het aantal opdrachten in de loop der jaren is gedaald.
        De opdrachten bevonden zich in losse ordermappen op de werkplaats. In de opdrachten staan instructies. Zo stond er bijvoorbeeld in een opdracht dat er een bepaalde kleur inkt moest worden gebruikt. Aan de hand hiervan deed ik het werk: inkt mengen, materiaal pakken, machines inrichten etc. Dit deed ik zelfstandig en op mijn eigen manier. De wens van de klant stond hierbij voorop. Als een klus niet goed was uitgevoerd, wat wel eens voorkwam, moest het over; dat deed ik dan in eigen tijd. Tijdens het werk controleerde ik tussendoor ook mijn eigen werkmail en soms maakte ik dan offertes voor klanten van mijn eigen bedrijf. Ook ben ik telefonisch bereikbaar voor andere klanten.
        In het verleden ben ik verzekerd geweest voor arbeidsongeschiktheid. Dit is gestopt toen ik ongeveer 55 jaar was. Ik durf niet met zekerheid te zeggen of ik in 2011 nog verzekerd was voor arbeidsongeschiktheid.” 
      
      
      
        U vraagt mij of ik met [Y] (als directeur van belanghebbende) heb gesproken over de vorm van de werkrelatie en wat onze intentie daarbij was. Hierop antwoord ik dat de samenwerking in eerste instantie twee of drie maanden zou duren. Wij hadden geenszins de bedoeling dat ik in loondienst bij belanghebbende zou gaan. Wij zijn na die maanden op dezelfde manier doorgegaan. Als ik kon komen, dan kwam ik en anders niet. Ik heb het met [Y] ook niet gehad over verzekeringen. Ik wil graag een e-mail van 8 februari 2011 overleggen die ik heb verstuurd naar [Y] . Hier staat onder andere in wat mijn uurtarief is, wat mijn reiskosten zijn en hoeveel dagen ik op dat ogenblik beschikbaar ben. Deze tekst heb ik in overleg opgesteld. U vraag mij met wie ik overleg heb gehad alvorens ik deze e-mail verzond. Ik antwoord hierop dat dat met mijn accountant was. Ik was een ZZP’er en deed zelfstandig mijn werk. Momenteel huur ik ook belanghebbende wel eens in voor klussen van mijn bedrijf.” 
      
      
    
    
      2.6.
      
        [Y] heeft ter zitting van Hof onder meer het volgende naar voren gebracht:
      
      
        “Ik heb uitvoering gegeven aan hetgeen in de zojuist overgelegde e-mail staat en de facturen zijn telkens betaald. De oorspronkelijke zeefdrukker van mijn bedrijf belandde in het ziekenhuis, waardoor het werk bleef liggen. Via een klant ben ik in aanraking gekomen met [Z] . Ik ging ervan uit dat mijn eigen medewerker zou terugkomen, ik heb derhalve nooit de intentie gehad om [Z] in dienst te nemen. Er is altijd afgesproken dat hij als ZZP’er het werk bij mijn bedrijf uitvoert. Ik zou ook nooit willen dat hij bij mij in dienst treedt.
        In februari 2011 zijn we via een klant van mij in contact gekomen met elkaar. [Z] heeft toen in een paar maanden de achterstand aan orders weggewerkt. Tegelijkertijd heb ik een andere medewerker in mijn bedrijf laten omscholen tot zeefdrukker. De werkzaamheden die [Z] voor mijn bedrijf verrichte waren op het hoogtepunt 20% van mijn bedrijfsomzet. Momenteel ligt het rond 0%. In de eerst paar maanden werkte hij twee of drie dagen in de week op ons bedrijfsadres, daarna wisselde het telkens af. 
        
          [Z] voerde de opdrachten volledig zelfstandig uit. Het ging mij om het eindresultaat. Als een klant ontevreden is, ligt het risico bij [Z] . Het is in het verleden voorgekomen dat een klant de goederen heeft afgekeurd. [Z] heeft op dat moment opnieuw moeten produceren voor de klant. De kosten daarvan werden gedragen door [Z] , hij moest namelijk de werkzaamheden opnieuw verrichten zonder dat ik hem hiervoor betaalde en in zijn eigen tijd. Zo kan het voorkomen dat bijvoorbeeld een partij gedrukte stickers niet in de juiste kleur is gedrukt door [Z] ; dan moet het over en zal [Z] dat in eigen tijd moeten doen. [Z] had de vrijheid om zich te laten vervangen ingeval hij is verhinderd. Dit is echter nooit voorgevallen, omdat we altijd goed naar de planning keken. Ook in geval van ziekte had hij zich kunnen laten vervangen. Ik ben ook vaak klussen misgelopen omdat [Z] niet kon komen. Hij weigerde dan mijn opdrachten omdat hij niet beschikbaar was.” 
      
      
    
    
      2.7.
      Ter zitting van het Hof heeft [Z] een e-mailbericht van 8 februari 2011 van hem aan [Y] overgelegd. Hierin is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “Beste [Hof: [Y] ],
      
      
      
        Heb even overleg gehad.
        Ik kom op een uurtarief van € 23.- ex. b.t.w.
        Je hoeft dan geen premies/verzekeringen etc. af te dragen.
        Wat de reiskosten betreft kom ik op € 25 per dag [diesel en een beetje onderhoud zijn daar in verwerkt]
        Verder is 2 of 3 dagen per week op dit ogenblik geen probleem. Dat kan natuurlijk in overleg.
        Wat zijn overigens jullie werktijden.”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep en in incidenteel hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag loonheffingen naar het juiste bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en [Z] .
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat indien het Hof tot het oordeel komt dat geen sprake is van een dienstbetrekking, de naheffingsaanslag loonheffingen dient te worden verminderd tot een bedrag van € 3.080. 
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd verwijst het Hof naar het van de zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft, voor zover van belang in hoger beroep, het volgende overwogen: 
    
    
    
      “Dienstbetrekking
    
    
    12. Op grond van de artikelen 3 van de Werkloosheidswet (WW), de Ziektewet (ZW) en de artikelen 7 en 8 van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (WIA) is een werknemer een natuurlijk persoon, jonger dan 65 jaar, die in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat.
    
    13. Voor de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is maatgevend of de rechtsverhouding tussen de betrokken partijen een arbeidsovereenkomst is in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (zie Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:BP3887). In dit artikel is bepaald dat de arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking moet voldaan zijn aan de volgende drie voorwaarden:
    - er moet sprake zijn van een gezagsverhouding;
    - de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, en;
    - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.
    
    14. Vast staat dat eiseres een verplichting had tot het betalen van loon aan [Z] . Partijen verschillen van mening over de aanwezigheid van een verplichting tot het verrichten van persoonlijke arbeid en een eventuele gezagsverhouding. De bewijslast ter zake van deze geschilpunten rust op verweerder. 
    
    15. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder in de op hem rustende bewijslast geslaagd. De rechtbank acht voldoende aannemelijk dat eiseres en [Z] een mondelinge overeenkomst met elkaar zijn aangegaan op grond waarvan [Z] verplicht was tot het verrichten van persoonlijke arbeid. [Z] was immers ingehuurd vanwege zijn specifieke kwaliteiten als zeefdrukker. Tevens acht de rechtbank voldoende aannemelijk dat er sprake was van een gezagsverhouding tussen eiseres en [Z] . Uit de verklaringen ter zitting is gebleken dat eiseres bevoegd was om [Z] bindende aanwijzingen te geven omtrent het te verrichten werk. Dat eiseres en [Z] al jaren samenwerkten en dat de gezagsverhouding hierdoor wellicht niet als zodanig tot uitdrukking is gekomen, maakt dit niet anders. 
    
    16. Dit alles leidt de rechtbank tot de conclusie dat sprake was een dienstbetrekking tussen eiseres en [Z] en dat ter zake hiervan terecht werknemersverzekeringspremies over 2011 in de naheffingsaanslag zijn begrepen. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.
    
    
      Proceskosten
    
    
    17. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
  
  
    
      5
      5.Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      De rechtbank heeft de rechtsverhouding tussen belanghebbende en [Z] beoordeeld en (ter beoordeling of er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking), kortgezegd, getoetst of sprake is van loon, arbeid en gezag. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank daarbij in rechtsoverwegingen 12 en 13 het juiste toetsingskader heeft gehanteerd en vult dat nog als volgt aan. 
      
    
    
      5.2.
      
        In zijn arrest van 17 februari 2012, nr. 11/00371, ECLI:NL:HR:2012:BU8926, heeft de Hoge Raad met betrekking tot het bestaan van een arbeidsovereenkomst als volgt geoordeeld: 
        “3.3.3. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband gezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN BP3887, BNB 2011/205). Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (zie HR 14 november 1997, nr. 16453, NJ 1998/149, onderdeel 3.4, en HR 13 juli 2007, nr. C05/331HR, LJN BA6231, NJ 2007/449, onderdeel 3.5). (...)
        3.5.2.Voor de procedure na verwijzing verdient nog het volgende opmerking. Het Hof heeft weliswaar in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak als vaststaand aangenomen dat is voldaan aan "twee van de drie voorwaarden voor het bestaan van een privaatrechtelijke dienstbetrekking", maar een dergelijke gescheiden beoordeling van verschillende elementen van een begripsomschrijving verdraagt zich niet met de hiervoor in 3.3.3 gegeven maatstaf voor de beoordeling of sprake is van een arbeidsovereenkomst (vgl. HR 11 februari 2011, nr. 09/01062, LJN BO9673, RvdW 2011/249). Het verwijzingshof zal derhalve ook (de aard van) de dienstverrichting en de wijze waarop de beloning voor die dienstverrichting is vormgegeven (nader) in zijn oordeel dienen te betrekken.”
      
      
    
    
      5.3.
      
        De rechtsverhouding tussen belanghebbende en [Z] is, naar niet in geschil is, naar vorm en inhoud niet vormgegeven in een schriftelijke arbeidsovereenkomst. Belanghebbende en [Z] hebben begin 2011 afspraken gemaakt (zie onder meer het verklaarde ter zitting zoals opgenomen onder 2.5. en 2.6., de e-mail zoals opgenomen onder 2.7. en het controlerapport) over het per uur te factureren bedrag (voor door [Z] te verrichten werkzaamheden voor belanghebbende). Hieruit volgt dat de wil van belanghebbende en [Z] bij het aangaan van de rechtsverhouding er niet op gericht was een dienstbetrekking aan te gaan (eerder kan hieruit worden afgeleid dat bijvoorbeeld belanghebbende en [Z] een overeenkomst van opdracht voorstonden). Dat belanghebbende deze wil niet had, heeft [Y] (directeur van belanghebbende), desgevraagd, ter zitting van het Hof bevestigd. [Y] verklaarde onder meer “Ik ging ervan uit dat mijn eigen medewerker zou terugkomen, ik heb derhalve nooit de intentie gehad om [Z] in dienst te nemen. Er is altijd afgesproken dat hij als ZZP’er het werk bij mijn bedrijf uitvoert. Ik zou ook nooit willen dat hij bij mij in dienst treedt.”
        Ook [Z] heeft bevestigd dat hij geen privaatrechtelijke dienstbetrekking aan wilde gaan. Zo verklaarde hij  “Ik heb nooit in loondienst willen werken, ik wil niet mensen boven me hebben die me vertellen wat ik wel en niet moet doen. Ik wil op mijn eigen manier dingen kunnen fabriceren” en “Ik was een ZZP’er en deed zelfstandig mijn werk.”  
        De inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij onderschrijft dat de wil van belanghebbende en [Z] bij het aangaan van de rechtsverhouding er niet op gericht was een dienstbetrekking  af te sluiten. 
      
      
      
        5.4.1.
        
          Voorts is ter zitting van het Hof aan de orde geweest de wijze waarop belanghebbende en [Z] daadwerkelijk uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. [Z] heeft daaromtrent, kort samengevat (zie ook 2.5.), verklaard dat hij in 2011 enkele maanden werkzaamheden heeft verricht voor belanghebbende en dat hij daarvoor wekelijks facturen verstuurde. Ook in latere jaren heeft hij werkzaamheden voor belanghebbende verricht, zij het in mindere mate. De werkzaamheden betroffen het uitvoeren van zeefdrukwerkzaamheden. Voor [Z] waren er werkinstructies (bijvoorbeeld het bedrukken van een aantal stickers in een bepaalde vorm en/of in een bepaalde kleurstelling) die hij zelfstandig uitvoerde op belanghebbendes bedrijf(sadres). Zowel [Z] als [Y] (zie ook 2.6.) heeft verklaard dat het een aantal keer is voorgekomen dat [Z] niet op de juiste wijze uitvoering had gegeven aan een opdracht. [Z] heeft toen de desbetreffende opdracht opnieuw uitgevoerd (zonder dat hiervoor een factuur in rekening kon worden gebracht; de onjuiste uitvoering was [Z] risico en het herstel geschiedde in zijn eigen tijd). Voorts hebben beiden verklaard dat het [Z] vrij stond zich te laten vervangen maar dat dit in de praktijk niet is voorgekomen. [Z] was gedurende een aantal jaren in privé verzekerd voor de risico’s van arbeidsongeschiktheid, op een gegeven moment vond hij dit te duur (aldus [Z] ). [Z] was binnen de gebruikelijke werktijden vrij te komen en te gaan wanneer hij wilde om de opdrachten uit te voeren mits de afgesproken opleveringsdatum maar werd gehaald. Ook kwam het meerdere malen voor dat het [Z] niet uitkwam om een klus voor belanghebbende uit te voeren (omdat hij al andere werkzaamheden had); alsdan moest belanghebbende op zoek naar iemand anders die de opdracht wel wilde uitvoeren of was hij genoodzaakt de opdracht te weigeren. De omzet uit de zeefdrukwerkzaamheden van [Z] maakten voor belanghebbende op het hoogtepunt van hun samenwerking in dezen circa 20% van de totale omzet uit, in latere jaren was dit minder. [Z] heeft voorts verklaard dat hij de afgelopen tijd ook belanghebbende heeft ingehuurd om een klus voor hem ( [A] ) uit te voeren, hetgeen belanghebbendes gemachtigde heeft bevestigd.  
          De inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij de door [Z] en belanghebbende (in de persoon van [Y]) geschetste gang van zaken niet betwist; deze weergave stemt zijns inziens ook in grote lijnen overeen met de bevindingen in het controlerapport (zie 2.3.). Volgens de inspecteur brengt de wijze waarop belanghebbende en [Z] uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding mee dat sprake is van een dienstbetrekking; met name het grote belang van [Z] voor belanghebbendes onderneming is daarbij een wezenlijke factor. Hij blijft dan ook bij de conclusies uit het controlerapport.
        
        
      
      
        5.4.2.
        Naar het oordeel van het Hof leidt de wijze waarop belanghebbende en [Z] uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven niet tot de conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking. Hetgeen door de inspecteur is aangevoerd is in het licht van de ter zitting van het Hof door belanghebbende en [Z] geschetste gang van zaken (welke in grote lijnen overeenstemt met hetgeen in het controlerapport is opgenomen over de wijze van werken tussen belanghebbende en [Z] ) geenszins voldoende om die conclusie te rechtvaardigen. Dat [Z] een belangrijke rol had in de bedrijfsvoering van belanghebbende en [Z] in zekere zin zich aan aanwijzingen van belanghebbende moest houden, brengt zulks onder de geschetste (overige) omstandigheden niet mee. Voor die overige omstandigheden acht het Hof met name van belang dat [Z] een grote vrijheid had bij de uitvoering van de zeefdrukwerkzaamheden, hij vrij was om een opdracht van belanghebbende niet te accepteren (hetgeen ook is geschied), [Z] (financiële) risico’s liep als een opdracht niet naar behoren was uitgevoerd en hij vrij was om zich te laten vervangen . Dat er geen sprake is geweest van daadwerkelijke vervanging maakt dit niet anders.
        
      
    
    
      5.5.
      Aldus vormt de overeenkomst tussen belanghebbende en [Z] niet alleen naar vorm en inhoud geen arbeidsovereenkomst, maar leidt de wijze waarop belanghebbende en [Z] daaraan uitvoering hebben gegeven ook tot deze conclusie. De conclusie is dat  [Z] zijn werkzaamheden voor belanghebbende niet in dienstbetrekking verrichtte en er terzake geen sprake is van loon uit dienstbetrekking.  
      
      
        
          Slotsom
          5.6. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. De naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot € 3.080 (zie hiervoor 3.2.). Het Hof zal aldus beslissen.                  
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      6.1.
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 in verbinding met artikel 8:108 van de Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
      
      
    
    
      6.2.
      Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op (in totaal) € 2.048 :
      - € 1.024 voor de beroepsprocedure (2 [voor proceshandelingen: beroepschrift in eerste aanleg + verschijnen ter zitting] x € 512 [waarde per punt] x 1 [wegingsfactor: gemiddeld]);
      - € 1.024 voor de procedure in hoger beroep (2 [voor proceshandelingen: beroepschrift in hoger beroep + verschijnen ter zitting] x € 512 [waarde per punt] x 1 [wegingsfactor: gemiddeld]). 
      
      
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze ziet op de naheffingsaanslag loonheffingen;
    - vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen tot een bedrag van € 3.080;
    - veroordeelt de inspecteur tot het aan belanghebbende vergoeden van een bedrag aan proceskosten van € 2.048, en
    - draagt de inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht van 
    € 333 (rechtbank) en € 508 (Hof), in totaal € 841 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter van de belastingkamer, 
      N. Djebali en M. van den Bosch, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. P.L. Cheung als griffier. De beslissing is op 1 oktober 2019  in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.