ECLI:NL:GHSHE:2020:1257, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 17-04-2020, 19/00197 en 19/00198
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2020-04-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Een saturatieduiker (duiker op grote diepte) is feitelijk alleen werkzaam voor één opdrachtgever, omdat alleen deze beschikt over een schip dat geschikt is voor saturatieduiken. Belanghebbende is geen ondernemer voor de inkomstenbelasting, maar hij geniet resultaat uit overige werkzaamheden.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerken: 19/00197 en 19/00198
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      wonend te [woonplaats] , Portugal, domicilie gekozen hebbend te [plaats 1] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 28 februari 2019, nummers BRE 17/6546 en 17/6547, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst PDB Den Haag
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2013 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2014 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen beide belastingaanslagen bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.10.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 5 december 2019 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [A] en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.11.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.12.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is werkzaam in de olie- en gasindustrie en drijft een eenmanszaak onder de naam “ [bedrijf] ”. Volgens de inschrijving bij de Kamer van Koophandel omvatten de bedrijfsactiviteiten “alle voorkomende maritieme werkzaamheden (zowel onder- als bovenwater)”. Belanghebbende geeft daarbij leiding aan duikers die werkzaamheden onder water verrichten tot een diepte van 50 meter. Verder is belanghebbende saturatieduiker (duiker op grote diepte).
      
    
    
      2.2.
      In 2013 en 2014 heeft belanghebbende werkzaamheden verricht voor [B BV] (hierna: [B BV] ) en [C BV] te [plaats 2] (hierna: [C BV] ), ook wel de bemiddelaars genoemd. In verband met zijn werkzaamheden heeft belanghebbende in 2013 en 2014 de volgende bedragen aan [B BV] respectievelijk [C BV] in rekening gebracht:
      
      
        Jaar 	Bemiddelaar 	  Bedrag
        2013 	[B BV] 		€   10.680
        
          [C BV] 	€   92.532
        Totaal 			€ 103.212
      
      
      
        2014 	[B BV] 		€     8.425
        
          [C BV] 	€ 118.566
        Totaal 			€ 126.991
      
      
    
    
      2.3.
      Voor zijn werkzaamheden als saturatieduiker moet belanghebbende gebruik maken van een daarvoor geschikt schip. [C BV] is het enige bedrijf in Nederland met een schip ( [het schip] ) dat geschikt is voor saturatieduiken. Belanghebbende beschikt zelf over de standaard duikmaterialen, zoals duikpakken, duikbrillen, mondstukken, flessen, riemen. Hij heeft ook een wasmachine aangeschaft. De benodigdheden voor het duiken op grote diepte, zoals bijvoorbeeld een tank, heeft belanghebbende niet in zijn bezit.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft de onder 2.2 bedoelde opdrachten verworven door zijn portfolio met curriculum vitae (hierna: cv) ter beschikking te stellen aan de bemiddelaars. Partijen die opereren in de offshore-industrie kunnen uit portfolio’s van duikers zoals belanghebbende kiezen welke specialist ingeschakeld moet worden. De keuze voor een duiker wordt gebaseerd op zijn opgebouwde expertise blijkend uit zijn portfolio met cv. De contracten worden gesloten tussen de derde-partijen en de bemiddelaars. Belanghebbende wordt door de bemiddelaars benaderd.
      
    
    
      2.5.
      Ter uitvoering van zijn werkzaamheden heeft belanghebbende Service Agreements gesloten met de bemiddelaars. De werkzaamheden worden uitgevoerd op basis van door de bemiddelaars vastgestelde tarieven. Belanghebbende wordt per gewerkte dag betaald. Belanghebbende factureert aan de bemiddelaars. Indien belanghebbende bijvoorbeeld door ziekte niet in staat is om de werkzaamheden uit te voeren dan wordt door de opdrachtgever en/of de bemiddelaar een vervanger aangewezen en krijgt belanghebbende niet betaald.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft over het jaar 2013 een aangifte IB/PVV ingediend berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.541. De resultaten behaald met zijn activiteiten als duiker heeft hij daarin aangegeven als winst uit onderneming. Daarbij heeft belanghebbende de zelfstandigenaftrek, de meewerkaftrek en de MKB-winst-vrijstelling toegepast, resulterend in een belastbare winst van € 71.829. Met dagtekening 10 april 2015 is de primitieve aanslag IB/PVV 2013 opgelegd. Belanghebbende heeft over het jaar 2014 een aangifte inkomstenbelasting ingediend berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.091. De resultaten behaald met zijn activiteiten als duiker heeft hij daarin aangegeven als winst uit onderneming. Daarbij heeft hij de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling toegepast, resulterend in een belastbare winst van € 55.342.
      
    
    
      2.7.
      Naar aanleiding van een door de inspecteur in het jaar 2016 ingesteld boekenonderzoek naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2013 en 2014 heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van winst uit onderneming maar van resultaat uit overige werkzaamheden, zodat belanghebbende niet in aanmerking komt voor de zelfstandigen-, de meewerkaftrek en de MKB-winstvrijstelling. De inspecteur heeft overeenkomstig de bevindingen van het boekenonderzoek over 2013 een navorderingsaanslag opgelegd en over 2014 de aanslag met een correctie van de aangifte. Daarbij heeft de inspecteur de door belanghebbende geclaimde ondernemersfaciliteiten gecorrigeerd en in beide jaren de kostenaftrek gecorrigeerd.
      
    
    
      2.8.
      De navorderingsaanslag 2013 is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 65.498. Tevens is bij beschikking € 902 belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.9.
      De aanslag 2014 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.584. Tevens is bij beschikking € 602 belastingrente in rekening gebracht.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of de inkomsten die belanghebbende met zijn werkzaamheden als saturatieduiker heeft behaald moeten worden beschouwd als winst uit onderneming of als resultaat uit overige werkzaamheden.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, gegrondverklaring van het bij de rechtbank ingestelde beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, van de navorderingsaanslag 2013 en van de daarbij gegeven beschikking belastingrente en, naar het hof begrijpt, vermindering van de aanslag 2014 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.091 en een dienovereenkomstige vermindering van de daarbij gegeven beschikking belastingrente en vergoeding van de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. Onder onderneming wordt ingevolge artikel 3.5 van de Wet IB 2001 ook verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Tussen partijen is niet in geschil dat het in deze zaak gaat om het antwoord op de vraag of sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep als saturatieduiker.
      
    
    
      4.2.
      Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep, indien de belastingplichtige voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en ondernemersrisico loopt (Hoge Raad 20 december 2000, nr. 35941, ECLI:NL:HR:2000:AA9094 (https://www.navigator.nl/document/inodc9e628f64cf43db9dceeeee935e95c23?anchor=id-fba7d894ace6fa11e6c1aa6183a81c53) en Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499 (https://www.navigator.nl/document/inodf5ddc6062e8765e0105d4a855d22bcd3?anchor=id-6f9da9c14d6c9d56b4afc0cd372bccdf)). 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende betoogt dat hij in zijn beroepsuitoefening als ondernemer moet worden beschouwd omdat hij met zijn werkzaamheden veel risico loopt, wanneer hij ziek is kan hij zich niet laten vervangen en dan heeft hij geen inkomsten. Als hij een fout maakt dan kan hij weggestuurd worden en ook dan wordt hij niet betaald. Verder stelt belanghebbende dat hij risico loopt omdat hij niet wordt betaald wanneer [C BV] niet wordt betaald. Tot slot stelt belanghebbende dat hij streeft naar continuïteit door zijn expertise op het benodigde niveau te houden door opleidingen te volgen.
      
    
    
      4.4.
      Naar het oordeel van het hof kunnen de inkomsten uit de werkzaamheden van belanghebbende niet worden beschouwd als winst uit onderneming. Belanghebbende voldoet weliswaar op een aantal punten aan criteria die van belang zijn om te bepalen of sprake is van een onderneming in fiscale zin. Zo is sprake van duurzaamheid, zijn de baten voldoende hoog, heeft belanghebbende een gerechtvaardigde winstverwachting en besteedt hij voldoende van zijn beschikbare tijd aan de werkzaamheden als duiker. Toch kan niet worden gesproken van winst uit onderneming of zelfstandige uitoefening van het beroep van saturatieduiker omdat belanghebbende niet voldoet aan de criteria ondernemersrisico en het streven naar continuïteit. 
      
    
    
      4.5.
      Aan belanghebbende moet worden toegegeven dat hij een zeer risicovol beroep uitoefent. Die risico’s liggen echter in de sfeer van het uitoefenen van de werkzaamheden, zoals het risico op ongelukken onder water. Daarmee is nog geen sprake van een risico dat alleen wordt gelopen door ondernemers. Als door de aard van de werkzaamheden, zoals bij belanghebbende, grote risico’s worden gelopen betekent dat nog niet dat die werkzaamheden als ondernemer worden verricht. Risicovolle werkzaamheden worden ook verricht door werknemers of resultaatgenieters, zonder dat die risico’s tot de conclusie moeten leiden dat die werkzaamheden niet als werknemer of als resultaatgenieter, maar als ondernemer zouden worden verricht. 
      
    
    
      4.6.
      Tot de stukken van het geding hoort de service agreement tussen belanghebbende en [C BV] uit 2016, waarvan partijen ter zitting hebben verklaard dat de overeenkomst die in 2013 en 2014 gold, gelijkluidend was. Uit deze overeenkomst volgt niet dat betaling door [C BV] van door belanghebbende verrichte diensten afhankelijk is van betaling door een derde. Belanghebbende heeft zijn stelling dat [C BV] hem niet zou betalen wanneer [C BV] zelf niet zou worden betaald, niet op andere wijze nader onderbouwd. Daarmee heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij (onmiddellijk) debiteurenrisico loopt doordat hij niet zou worden betaald als [C BV] niet wordt betaald. De omstandigheid, dat [C BV] waarschijnlijk weinig animo zal hebben om belanghebbende te betalen als [C BV] zelf niet betaald krijgt doet er niet aan af dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij volgens de overeenkomst niet een recht op betaling, dus een vorderingsrecht, heeft wanneer hij zijn werk heeft verricht.
      
    
    
      4.7.
      Verder heeft belanghebbende gesteld dat hij ondernemersrisico loopt bij beroepsfouten in de uitvoering van een opdracht omdat hij bij een beroepsfout wordt weggestuurd en niet meer zal worden ingehuurd. Daarmee heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat hij bij een beroepsfout een ander risico loopt dan het verlies aan (toekomstige) inkomsten. Een dergelijk risico wordt niet alleen gelopen door ondernemers die beroepsfouten maken, maar ook door diegenen die resultaat uit overige werkzaamheden of loon uit dienstbetrekking genieten. Het lopen van het risico van het verlies aan (toekomstige) inkomsten is dan ook niet onderscheidend ten opzichte van deze andere bronnen van inkomen. Ook de omstandigheid dat belanghebbende bij ziekte niet wordt uitbetaald, leidt er niet toe dat belanghebbende ondernemersrisico loopt. 
      
    
    
      4.8.
      Om te bepalen of sprake is van de uitoefening van een zelfstandig beroep is verder van belang of belanghebbende voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten. In dit geval is sprake van een zeer beperkte markt aangezien belanghebbende voor het verkrijgen van opdrachten in de onderhavige jaren vrijwel uitsluitend, en in latere jaren uitsluitend, afhankelijk is van [C BV] . Alleen [C BV] beschikt in Nederland over een schip dat geschikt is voor saturatieduiken. Daarmee is het voor belanghebbende niet mogelijk om te streven naar continuïteit door het verkrijgen van opdrachten van anderen dan [C BV] en beschikt hij niet over de benodigde zelfstandigheid ten opzichte van die opdrachtgever. De omstandigheid dat belanghebbende ervoor moet zorgen dat zijn deskundigheid en kennis op peil blijft duidt er weliswaar op dat sprake is van streven naar continuïteit, maar dit is de continuïteit van het laten voortbestaan van de relatie met [C BV] en niet zozeer erop gericht zich ervan te verzekeren dat belanghebbende ook zonder [C BV] zijn activiteiten zou kunnen continueren. 
      
    
    
      4.9.
      Het antwoord op de in geschil zijnde vraag luidt daarom dat de inkomsten die belanghebbende met zijn werkzaamheden als saturatieduiker heeft behaald moeten worden beschouwd als resultaat uit overige werkzaamheden.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.10.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.12.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond, en
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, J.M. van der Vegt en J.J. van den Broek in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, als griffier. Wegens verhindering van de griffier is de uitspraak alleen ondertekend door de voorzitter.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 april 2020 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.