ECLI:NL:GHDHA:2019:2350, Gerechtshof Den Haag, 28-08-2019, 18/01063
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-08-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vanaf 2013 probeert belanghebbende een gastouderbureau op te zetten, maar hij stopt daar in 2016 al weer mee. De Inspecteur heeft navorderingsaanslagen over 2013 en 2014 opgelegd en daarbij de door belanghebbende toegepaste ondernemingsaftrek teruggenomen. Het Hof oordeelt evenals de Rechtbank dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat hij bemiddelingsactiviteiten heeft verricht. Hij heeft uiteindelijk maar voor één opdrachtgever, zijn echtgenote, gewerkt. Feiten en omstandigheden die inzicht zouden kunnen geven in de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de omvang van de brutobaten, de winstverwachting en gepleegde acquisitie, heeft belanghebbende nauwelijks gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt. Het door hem gestelde ondernemersrisico houdt niet meer in dan het risico dat zijn echtgenote de (geringe) vergoeding voor bureaukosten niet betaalt. Van een onderneming is dus geen sprake.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-18/01063, BK-18/01064 en BK-18/01065
    
    
    
    
      
        Uitspraak van 28 augustus 2019
      
    
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: [A] )
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
      (vertegenwoordigers: [B] , [C] , [D] ) 
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 26 september 2018, nummers SGR 18/3420, SGR 18/3421 en SGR 18/3422.
    
    
    
  
  
    
      1Procesverloop
    
    
      
        2010
      
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.444. Daarbij is € 216 aan heffingsrente in rekening gebracht. Door middel van deze navorderingsaanslag is het met het inkomen van 2010 verrekende verlies uit werk en woning van 2013 teruggenomen. 
      
      
        
          2013
        
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.764. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur € 174 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 324 opgelegd.
      
      
        
          2014
        
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.305. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur € 191 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 504 opgelegd.
      
    
    
      1.4.
      Tevens zijn over de jaren 2013 en 2014 navorderingsaanslagen inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd.
      
      
      
      
        
          In alle zaken
        
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslagen en de beschikkingen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de bezwaren ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Ter zake van dat beroep is eenmaal een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep, voor zover gericht tegen de boetebeschikkingen, gegrond verklaard, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar, voor zover betrekking hebbend op de vergrijpboetes, vernietigd, de boetebeschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten tot een bedrag van € 1.002 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden.  
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake van het hoger beroep is een griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.8.
      
        De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgevonden op 3 juli 2019. Beide partijen zijn ter zitting verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een 
        proces-verbaal opgemaakt.
      
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Vanaf 1 september 2013 stond belanghebbende in het handelsregister van de Kamer van Koophandel (het handelsregister) ingeschreven als eigenaar van de eenmanszaak “ [E] ” (hierna: het [E] ). De omschrijving van de activiteiten van deze onderneming luidde “Bemiddelingsbureau kinderopvang”. De onderneming was gevestigd op het adres [F] te [G] en stond van 16 september 2014 tot en met 25 mei 2015 ingeschreven in het Landelijk Register Kinderopvang. De onderneming is per 4 maart 2016 beëindigd en op 1 september 2019 uitgeschreven uit het handelsregister.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is gehuwd met [Y] (de echtgenote). De echtgenote is gastouder en exploiteert een buitenschoolse opvang (BSO) onder de naam [H] .
      
    
    
      2.3.
      Voor het jaar 2013 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 8.290 negatief en voor het jaar 2014 van nihil. Daarbij heeft hij de inkomsten uit het [E] aangegeven als winst uit onderneming. De aanslagen zijn conform de aangiften opgelegd. 
      
    
    
      2.4.
      Op 14 september 2016 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Hij heeft op 21 augustus 2017 het controlerapport uitgebracht. In het controlerapport wordt onder meer geconcludeerd dat belanghebbende in 2013 en 2014 geen onderneming heeft gedreven. De Inspecteur heeft de inkomsten uit het [E] aangemerkt als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden en het aangegeven inkomen gecorrigeerd met de door belanghebbende in aanmerking genomen ondernemingsfaciliteiten. 
      
    
    
      2.5.
      Op basis van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de in 2.6 vermelde correcties aangebracht, de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd en de boete- en rentebeschikkingen gegeven. 
      
    
    
      2.6.
      De navorderingaanslagen zijn berekend naar de volgende belastbare inkomens uit werk en woning:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2013
              
              
                2014
              
            
            
              
                Bij de primitieve aanslag vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                -/- 8.290
              
              
                0
              
            
            
              
                Bij: resultaat uit overige werkzaamheid
              
              
                10.000
              
              
                
              
            
            
              
                Bij: correctie autokosten
              
              
                
              
              
                2.500
              
            
            
              
                Bij: vervallen zelfstandigenaftrek
              
              
                7.280
              
              
                5.805
              
            
            
              
                Bij: vervallen startersaftrek
              
              
                2.123
              
              
                
              
            
            
              
                Bij: vervallen MKB winstvrijstelling
              
              
                -/- 1.349
              
              
                
              
            
            
              
                Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning 
              
              
                
                9.764
              
              
                
                8.305
              
            
          
        
      
      
      
        De navorderingsaanslag voor het jaar 2010 behelst het terugnemen van de verrekening van het verlies uit 2013. 
      
      
      
    
  
  
    
      3Oordeel van de Rechtbank
    
    
      De Rechtbank heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
    
    
    
      “(…)
    
    6. In geschil is of de navorderingsaanslagen en vergrijpboeten terecht aan [belanghebbende] zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de door [belanghebbende] genoten inkomensbestanddelen zijn aan te merken als winst uit onderneming en of de navorderingsaanslag over 2010 op tijd is opgelegd.
    
    7. (…).
    
    8. Artikel 3.2 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    “Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (…).” Een onderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het oogmerk daarmee duurzaam positieve voordelen te behalen. Als onderneming wordt tevens aangemerkt een zelfstandig uitgeoefend beroep. 
    
    9. Voor de vraag of er sprake is van een onderneming dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden, dient onder meer gelet te worden op de volgende factoren:
    a. de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden;
    b. de grootte van de brutobaten;
    c. de winstverwachting;
    d. het lopen van (ondernemers)risico;
    e. de beschikbare tijd;
    f. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven;
    g. het aantal opdrachtgevers;
    h. het spraakgebruik.
    (vgl. Hoge Raad 21 april 1993, nr. 28189, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328, BNB 1993/185).
    
    10. Op [de Inspecteur] rust de bewijslast aannemelijk te maken dat [belanghebbendes] activiteiten niet zijn aan te merken als onderneming maar als resultaat uit overige werkzaamheid. Naar het oordeel van de rechtbank is [de Inspecteur] daarin geslaagd met het door hem overgelegde rapport van het boekenonderzoek. In dat rapport is geconcludeerd dat [belanghebbendes] werkzaamheden in de onderhavige jaren hebben bestaan uit het doen van de administratie van de onderneming van de echtgenote, het verrichten van vervoersdiensten ten behoeve van de kinderen waarvoor zijn echtgenote gastouder was en, vanaf 2014, ook het halen en brengen van kinderen voor de buitenschoolse opvang van zijn echtgenote. [Belanghebbende] heeft hiertegenover aangevoerd dat hij ook heeft bemiddeld tussen vraagouders en gastouders en dat het boekenonderzoek onzorgvuldig is omdat sprake is van interpretatiefouten. Ter onderbouwing van die stelling heeft [belanghebbende] evenwel geen contracten of andere documenten overlegd waaruit blijkt dat daadwerkelijk bemiddelingswerkzaamheden zijn verricht. De omstandigheden dat [belanghebbende] onder meer een pedagogisch plan heeft opgesteld en stond ingeschreven bij de Kamer van Koophandel en het Landelijk Register Kinderopvang zijn volgens de rechtbank daartoe onvoldoende. De aannemelijk geworden activiteiten van [belanghebbende] zijn daarmee zo summier dat naar het oordeel van de rechtbank niet gesproken kan worden van activiteiten waarmee een onderneming werd uitgeoefend. Verder neemt de rechtbank in aanmerking dat de tijd die [belanghebbende] heeft besteed aan de activiteiten onduidelijk is gebleven, dat niet is gebleken van debiteurenrisico, dat alleen voor zijn echtgenote werkzaamheden zijn verricht en niet is gebleken van ondernemersrisico. Het beroep is in zoverre dus ongegrond.
    
    11. Aan de vraag of [belanghebbende] heeft voldaan aan de administratieplicht en of in verband met het verzaken daarvan de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard, wordt niet toegekomen. [Belanghebbende] heeft wel nog gesteld dat de navorderingsaanslagen niet op een redelijke schatting berusten. Nu geen sprake is van omkering van de bewijslast, vat de rechtbank deze stelling op als een betwisting van de hoogte van de vastgestelde navorderingsaanslagen. Blijkens het rapport van het boekenonderzoek is [de Inspecteur] bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen uitgegaan van de door [belanghebbende] zelf aangegeven ontvangen beloningen en vloeien de correcties voort uit het niet toepassen van de zelfstandigenaftrek, de startersaftrek en de MKB-winstvrijstelling, die alle samenhangen met de herkwalificatie van het inkomen als resultaat uit overige werkzaamheid in plaats van winst uit onderneming. Tegen de correctie in verband met autokosten heeft [belanghebbende] geen grieven aangevoerd. De navorderingsaanslag voor 2010 ten slotte is het gevolg van de navorderingsaanslag over 2013; de aanslag over 2010 werd eerder verminderd in verband met een verlies uit 2013. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de navorderingsaanslagen naar de juiste bedragen opgelegd. 
    
    
      (…)
    
    
    14. Gelet op wat hiervoor is overwogen zijn de beroepen gegrond verklaard met betrekking tot de aan [belanghebbende] opgelegde vergrijpboeten.
    
    15. De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501, een wegingsfactor 1 en een factor 1 wegens samenhang bij minder dan vier zaken).” 
    
    
  
  
    
      4Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de navorderingsaanslagen over de jaren 2013 en 2014 terecht zijn opgelegd en de verrekening van het verlies uit 2013 met het jaar 2010 terecht is teruggenomen, waarbij meer specifiek in geschil is of belanghebbende met de exploitatie van het [E] een onderneming dreef. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en – naar het Hof begrijpt – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor wat betreft de beslissingen ten aanzien van de vergrijpboetes, de proceskosten en het griffierecht, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      
        Ten aanzien van de vraag of de in het kader van het [E] verrichte activiteiten in de onderhavige jaren als onderneming zijn aan te merken, overweegt het Hof als volgt. 
        Niet in geschil is dat belanghebbende administratieve diensten en vervoersdiensten heeft verricht ten behoeve van de onderneming van zijn echtgenote. Belanghebbende heeft voor het eerst in hoger beroep een aantal overeenkomsten overgelegd alsmede facturen die zijn uitgereikt aan de vraagouders en waarmee aan de vraagouders bedragen voor “opvang” en “bureaukosten” in rekening zijn gebracht. Uit de overgelegde overeenkomsten – die overigens alle dateren van na augustus 2014 – volgt dat de activiteiten van belanghebbende op het gebied van kinderopvang slechts betrekking hebben op het onderbrengen van kinderen in de gastouderopvang en de BSO van de echtgenote. De enige bemiddelingsovereenkomst die belanghebbende heeft overgelegd is een overeenkomst met de echtgenote. Ter zake van de overgelegde “overeenkomst van opdracht” heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat de persoon met wie de overeenkomst is aangegaan nooit via het [E] kinderopvang heeft verzorgd en ook nooit bij hem heeft gewerkt, maar leidster was in de BSO van de echtgenote. 
      
      
    
    
      5.2.
      Uit het in 5.1 overwogene maakt het Hof op dat belanghebbende bij al zijn activiteiten maar voor één klant/opdrachtgever, namelijk zijn echtgenote, heeft gewerkt. Feiten en omstandigheden die inzicht zouden kunnen geven in de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de omvang van de brutobaten en de winstverwachting heeft belanghebbende nauwelijks gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft aangevoerd dat hij ondernemersrisico loopt in de vorm van debiteurenrisico, maar uit de overgelegde facturen en hetgeen daarover verder is aangevoerd valt op te maken dat de in rekening gebrachte bedragen voor opvang zijn bestemd voor de echtgenote en belanghebbende hooguit het risico loopt dat hij bij wanbetaling de (geringe) vergoeding voor bureaukosten misloopt. Verder heeft belanghebbende zijn stellingen over acquisitie en het ontwikkelen van een website niet met enig bewijs(stuk) gestaafd. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat onvoldoende feiten en omstandigheden zijn gesteld en aannemelijk geworden op grond waarvan kan worden geoordeeld dat belanghebbende een onderneming heeft gedreven. Dit brengt mee dat de Inspecteur de door belanghebbende ontvangen bedragen terecht heeft aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden en de door belanghebbende in aanmerking genomen ondernemersfaciliteiten terecht buiten toepassing heeft gelaten. 
      
    
    
      5.3.
      De stelling van belanghebbende dat de uitspraak van de Rechtbank in strijd is met de beginselen van behoorlijk bestuur, faalt reeds omdat de Rechtbank geen bestuursorgaan is. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de Rechtbank heeft gehandeld in strijd met de beginselen van een goede procesorde of een eerlijke behandeling (fair trial), faalt deze stelling eveneens. De omstandigheid dat belanghebbende het niet eens is met de uitkomst van de beslissing van de Rechtbank brengt niet mee dat de beslissing onvoldoende is gemotiveerd, onzorgvuldig is of in strijd is met de rechtszekerheid. Dit geldt eveneens voor de waardering door de Rechtbank van de door belanghebbende in beroep overgelegde stukken. 
      
    
    
      5.4.
      Tegen de in rekening gebrachte heffings-/belastingrente heeft belanghebbende geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat die ten onrechte of op onjuiste wijze in rekening is gebracht.
      
    
    
      5.5.
      Op grond van het vorenstaande dient het hoger beroep ongegrond worden te verklaard. 
      
      
    
  
  
    
      6Proceskosten 
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
    
      
        Beslissing
      
    
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door I. Obbink-Reijngoud, Chr.Th.P.M. Zandhuis en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier H. van Lingen. De beslissing is op 28 augustus 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.