ECLI:NL:GHDHA:2018:1459, Gerechtshof Den Haag, 25-04-2018, BK-17/00794
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-04-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aangezien belanghebbende haar beweerdelijke mede-eigenaar zelf in o.a. de loonadministratie en op de verzamelloonstaat als werknemer heeft vermeld, is het aan haar om te bewijzen dat deze persoon niet bij haar in dienstbetrekking was. Belanghebbende slaagt daarin niet. De afboeking van een vordering op deze werknemer is aan te merken als kwijtschelding daarvan. Naar 's Hofs oordeel kan in geval van bedreiging door de werknemer/debiteur sprake zijn van feitelijke oninbaarheid van een vordering, ook zonder dat incassopogingen zijn gedaan. Nu niet aannemelijk is dat de bedreiging zo ernstig is dat een redelijk handelende crediteur om die reden zou afzien van pogingen om de vordering te innen, vormt de kwijtschelding loon. Ook de aan de werknemer betaalde afkoopsom is loon. De Rechtbank heeft de opgelegde vergrijpboete ten onrechte vernietigd, want de Inspecteur had deze voldoende duidelijk aangekondigd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-17/00794
  
  
    Uitspraak van 25 april 2018
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] CV  te [Z] , belanghebbende
    (gemachtigde: S.P. Meere),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Breda, de Inspecteur
    (vertegenwoordigers: A.E.K. Zwartscholten en M.S.J. Pijnenburg-Braspenning),
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 3 augustus 2017, nummer SGR 16/7777 betreffende de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslag en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak december 2011 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 159.094. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is belanghebbende een bedrag van € 15.949 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 39.773.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de boetebeschikking, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover die betrekking heeft op de boetebeschikking, de boetebeschikking vernietigd en bepaald dat haar uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraak, het beroep voor zover het is gericht tegen de naheffingsaanslag en de rentebeschikking ongegrond verklaard, de Inspecteur in de proceskosten veroordeeld tot een bedrag van € 987 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 334 aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      
        Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van €  501.
        De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 maart 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de Rechtbank vastgestelde, in hoger beroep niet betwiste, feiten:
      
      
        “1. Bij overeenkomst van 2 oktober 2009 hebben - blijkens de door [de Inspecteur] ingebrachte stukken van het geding - de Stichting [A] , gevestigd te [B] als commanditaire vennoot en [C] Ltd ( [C] ), gevestigd te [D] , als beherend vennoot [belanghebbende] opgericht. De aandelen in [C] worden op dat moment (deels) gehouden door [E] ( [E] ). Blijkens de stukken van het geding worden de aandelen van [C] die gehouden worden door [E] op 7 oktober 2009 overgedragen aan [F] Ltd ( [F] ). De aandelen [F] worden blijkens de stukken van het geding voor 50% gehouden door [G] Ltd ( [G] ), waarvan de aandelen voor 80% worden gehouden door [H] Ltd en voor 20% door [I] Ltd. Op 7 oktober 2009 is - blijkens de stukken van het geding - [J] benoemd tot directeur van [F] Ltd. Op 10 november 2009 worden de aandelen [C] - blijkens de stukken van het geding - overgedragen aan [E] die met ingang van die datum 100% van de aandelen in [C] houdt.
      
      
      2. Blijkens het beroepschrift dat namens [belanghebbende] is ingediend was de concernstructuur uiteindelijk zo dat [C] beherend vennoot was in [belanghebbende], de aandelen [C] voor 50% werden gehouden door [F] , die aandelen voor 50% werden gehouden door [G] gehouden en [E] daarvan enig aandeelhouder was.
      
      3. [ Belanghebbende] exploiteert in het onderhavige jaar een onderneming die zich bezig houdt met de exploitatie van een uitzendbureau.
      
      4. Op 3 november 2011 heeft bij [belanghebbende] een boekenonderzoek loonheffingen en omzetbelasting plaatsgevonden over de jaren 2007 tot en met 2010. Hiervan is een rapport opgemaakt, met dagtekening 6 januari 2012. Hierin is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
        “Inhoudingsplichtige is in 2009 en 2010 met haar werknemer, de heer [J] bsn […] , een renteloze lening in de vorm van een rekening-courant verhouding aangegaan. Betreffende deze lening is geen overeenkomst opgesteld. Derhalve zijn er geen afspraken vastgelegd omtrent zekerheden, aflossing en rentevergoeding. Voor het jaar 2009 zal vanwege het geringe fiscale belang niet tot correcte worden overgegaan. Voor 2010 zal de waarde van de lening, in casu € 54.000, als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking worden aangemerkt. Het te belasten rentevoordeel wordt op 2,5 % gesteld.
        (. . .).
        Het boekenonderzoek geeft aanleiding tot correcties. De gevolgen van het onderzoek zijn met inhoudingsplichtige en haar adviseur besproken, zij gaan akkoord met de voorgestelde correcties.” 
      
      
      5. [ Belanghebbende] heeft voornoemde [J] ( [J] ) sinds 23 november 2009 en voortdurend tot 22 april 2012 in de loonadministratie opgenomen.
      
      6. Op de verzamelloonstaat 2012 van [belanghebbende] is [J] als werknemer opgenomen, wordt hij als relatiebeheerder vermeld en wordt melding gemaakt van fiscaal loon.
      
      7. Tot de stukken behoren twee uitzendovereenkomsten Fase 1 en 2 voor bepaalde tijd Editie: Vakantiewerker (hierna: uitzendovereenkomsten).
      
        In de uitzendovereenkomst, gedagtekend 15 april 2011, is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
        “Werkgever, de uitzendonderneming [X] cv, gevestigd en kantoorhoudende te [K] aan de [L] , vertegenwoordigd door [J] manager P & O (…)”
        In de uitzendovereenkomst, gedagtekend 31-08-2011, is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
        “Werkgever, de uitzendonderneming [X] cv, gevestigd en kantoorhoudende te [K] aan de [L] , vertegenwoordigd door [J] manager P & O (…)”
      
      
      8. De jaarrekening 2010 van [belanghebbende] vermeldt dat de beherend vennoot is [C] en dat de resultaten geheel ten gunste komen van [E] . De jaarrekening vermeldt een resultaat van € 131.261 en op de kapitaalrekening wordt dit bedrag ten gunste van [E] bijgeboekt. Voorts is opgenomen dat er een rekening-courant personeel bestaat van € 54.257 met [J] . In een brief van 25 november 2011 is opgenomen dat de winst van [belanghebbende] over het boekjaar 2010 € 131.261 bedraagt en daarvan € 121.480 aan [E] toekomt uit hoofde van een managementvergoeding. Het restant wordt verantwoord in de aangifte vennootschapsbelasting 2010.
      
      9. De jaarrekening 2011 van [belanghebbende] vermeldt dat [E] zowel beherend vennoot is als commanditair vennoot en dat de resultaten geheel ten gunste komen van [E] . De jaarrekening vermeldt een resultaat van € 43.662 en op de kapitaalrekening wordt dit bedrag ten gunste van [E] bijgeboekt. Voorts vermeldt de jaarrekening een afboeking van een oninbare vordering van € 116.573 op een personeelslid.
      
      10. [E] heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2011 als winst uit onderneming een bedrag van € 43.662 verantwoord.
      
      11. De jaarrekening 2012 van [belanghebbende] vermeldt dat [E] zowel beherend vennoot is als commanditair vennoot en dat de resultaten geheel ten gunste komen van [E] . De jaarrekening vermeldt een resultaat van € 115.999 en op de kapitaalrekening wordt dit bedrag ten gunste van [E] bijgeboekt. Voorts vermeldt de jaarrekening dat [E] zijn winstdeel zal verantwoorden in de aangifte inkomstenbelasting.
      
      12. [ Belanghebbende] heeft op 18 januari 2013 een aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2011 gedaan. In deze aangifte is onder buitengewone resultaten een bedrag van negatief € 160.235 opgenomen. € 116.573 daarvan betreft een afboeking op een vordering op [J] .
      
      13. Het rapport inzake het boekenonderzoek loonheffingen bij [belanghebbende] (het rapport), met dagtekening 3 februari 2015, vermeldt het volgende, voor zover van belang:
    
  
  
    
      “2.4.2 Loonadministratie
    
      (. . .)
      Aangifte
      De loonaangifte wordt verzorgd door de heer [E] . (. . .).
      
        3.6.5 Rekening-courant de heer [J]
      
      In de aangifte VPB van het jaar 2011 is een afboeking van € 160.235 openomen,. Als omschrijving wordt aangegeven dat dit een afboeking van een vordering op een personeelslid betreft. (. . .)
      
        Toelichting de heer [E]
      
      De heer [J] is een ex-compagnon van de heer [E] . De heer [E] heeft aangegeven dat de heer [J] voor 50% participeerde in [F] LTD, de andere 50% was indirect in bezit van de heer [E] .
      
        [F] LTD was voor 100% eigenaar van [X] Group LTD/ [C] .
      
        [X] Group LTD/ [C] is, zoals de heer [E] aangeeft, eigenaar van [X] CV.
    
    
    
      De heer [E] heeft een overzicht verstrekt van de rekening-courant met de heer [J] waaruit een schuld blijkt van € 152.531. Uit de hiervoor meegestuurde stukken blijkt dat [X] CV een veelvoud aan kosten voor de heer [J] betaald heeft. Zo worden er onder andere management vergoedingen betaald, ook worden kosten van een lease auto, bekeuringen en woonkosten door [X] CV betaald. Daarnaast werden er leningen aan hem verstrekt welke op de rekening-courant geboekt zijn.
      Tijdens de samenwerking zijn er, zo geeft de heer [E] aan, diverse zaken gebeurd waar hij zich niet mee kon verenigen. Dit was voor de heer [E] aanleiding om de samenwerking te beëindigen. De heer [E] geeft aan dat hij de heer [J] voor € 35.000 heeft uitgekocht.
      De samenwerking heeft geduurd van november 2009 tot augustus 2011.
      (…)
      
        3. Loonadministratie CV [X]
      Uit de loonadministratie van CV [X] blijkt dat de heer [J] in de jaren 2010 tot en met 2012 loon heeft genoten. De heer [J] is in de loonadministratie van de CV [X] opgenomen als reguliere werknemer. De volgende loonbedragen zijn in de administratie opgenomen:
      2012 € 1.285
      2011 € 6.972
      2010 € 15.635
      
        
        Conclusie
      
      De [J] kreeg de beschikking over middelen van CV [X] en kon deze, met medeweten van de heer [E] , voor privé bestedingen aanwenden. De door de heer [J] voor privé bestedingen aangewende middelen werden in een rekening-courant geboekt. Door deze vordering, zonder noemenswaardige toelichting, kwijt te schelden zal het kwijtgescholden bedrag als loon moeten worden aangemerkt. Loon is immers al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. Ook de soort kosten die in rekening-courant geboekt zijn geven al een indicatie dat het om loon gaat. Zo dient een betaling voor een management-vergoeding aan een werknemer per definitie als loon te worden aangemerkt.
      
        De heer [J] is als werknemer aan te merken. Over het loonbedrag zijn derhalve ten onrechte geen loonheffingen afgedragen. De ten onrechte niet afgedragen loonheffingen dienen alsnog voldaan te worden. (…).
      
        Standpunt Belastingdienst
      (…).
      Als loon merk ik aan het bedrag dat als vordering is afgeboekt, te weten een bedrag van € 116.573 tezamen met de afkoop van € 35.000.”
    
    
    14. [ De Inspecteur] heeft in een brief van 3 februari 2015, met als onderwerp ‘Aanbieding rapport en mededeling artikel 67g Algemene wet inzake rijksbelastingen’, voor zover van belang, het volgende opgenomen met betrekking tot de vergrijpboete:
    
      “Ik heb naar aanleiding van de bevindingen tijdens het onderzoek besloten om een vergrijpboete op te leggen. Voor wat betreft de feiten en omstandigheden die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van de boete, alsmede voor de gronden op basis waarvan ik de schuldgradatie heb vastgesteld, verwijs ik u naar onderdeel 6 van het rapport”.
      De motivering van de vergrijpboete in het hiervoor vermelde rapport luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
        “ 6.1.2 Vergrijpboete loonheffingen
      
      Voor de correctie genoemd in § 3.6.5 zal ik een naheffingsaanslag gaan opleggen. Daarnaast heb ik het voornemen u een vergrijpboete op te leggen van 25 %. Ik baseer mij hierbij op artikel 67f van de AWR en op hoofdstuk 3 van het BBBB. De grondslag van de boete is het belastingbedrag dat als gevolg van grove schuld te weinig is afgedragen.
      De mate van verwijtbaarheid bepaalt de hoogte van de op te leggen boete. Ik kwalificeer de mate van verwijtbaarheid als “grove schuld”. Dit is een juridische term die de mate van verwijtbaarheid aangeeft. De term “grove schuld” geeft een verwijtbaarheid aan die zwaarder is dan “verzuim”, maar lichter dan “opzet” of “fraude”.
      Ik ben van mening dat er sprake is van grove schuld waardoor te weinig loonheffingen zijn afgedragen. Bij het bepalen van de mate van schuld heb ik rekening gehouden met de volgende omstandigheden: De inhoudingsplichtige doet zelf de loonadministratie en wist dat de heer [J] in de loonadministratie was opgenomen. Het is de inhoudingsplichtige bekend of had de inhoudingsplichtige bekend moeten zijn dat het fiscaal niet toegestaan is om “zomaar” bedragen aan een werknemer te verstrekken.
      De inhoudingsplichtige heeft geen afspraken gemaakt over de aan de heer [J] betaalde/voorgeschoten bedragen en heeft geen aantoonbare invorderingsactiviteiten ontplooid om de vordering te incasseren. Een en ander is de inhoudingsplichtige te verwijten.” 
    
    
    15. Bij aanslagbiljet van 12 maart 2015, is een naheffingsaanslag loonheffingen aan [belanghebbende] opgelegd, bestaande uit een bedrag van € 159.094 aan loonheffingen over december 2011. Tevens is op hetzelfde aanslagbiljet bij beschikkingen een vergrijpboete van € 39.773 en een bedrag van € 15.949 aan heffingsrente opgelegd.
    
    16. [ Belanghebbende] heeft hiertegen een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak op bezwaar van 22 augustus 2016 zijn de naheffingsaanslag, de vergrijpboete en de heffingsrente gehandhaafd.”
    
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en het volgende overwogen:
    
    
      “20. Ter zitting heeft [E] geen helderheid kunnen verschaffen over de concernstructuur. Hoewel [de Inspecteur] veel stukken met betrekking tot de diverse aandelenoverdrachten heeft overgelegd en zo heeft getracht een (zich telkens snel wijzigende) concernstructuur te schetsen blijft feitelijk onduidelijk welke aandelenoverdrachten daadwerkelijk zijn geeffectueerd en op welk moment. Vast staat wel dat [E] in de voor het geschil relevante periode (deels) aandeelhouder is geweest in alle onder 1 en 2 genoemde vennootschappen. Voor de beoordeling van het geschil is dan slechts van belang wat de rol van [J] is geweest in het geheel en die beoordeling kan de rechtbank wel maken aan de hand van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd.
    
    
    21. Van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 7:610, eerste lid, BW is sprake indien is voldaan aan de daarvoor gestelde vereisten, te weten:
    - er moet sprake zijn van een gezagsverhouding;
    - de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, en
    - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.
    
    22. Niet in geschil is dat [J] persoonlijk arbeid heeft verricht. [Belanghebbende] stelt echter dat [J] niet in een gezagsverhouding werkzaam is geweest en evenmin loon heeft genoten. [J] (al dan niet via [F] ) genoot volgens [belanghebbende] daarentegen een winstaandeel.
    
      Namens [belanghebbende] heeft [E] ter zitting verklaard dat het de bedoeling was om de samenwerking tussen hem en [J] vorm te geven door middel van een besloten vennootschap. Uiteindelijk is deze samenwerking opgezet in een structuur met een cv met Ltd’s als vennoten. De rechtbank constateert dat van deelname van [J] als aandeelhouder dan wel winstgenieter in deze structuur niet uit enig namens [belanghebbende] overgelegd schriftelijk stuk is gebleken. De directe betrokkenheid van [J] in (de totstandkoming van) deze structuur is louter en alleen af te leiden uit een stuk waaruit zijn benoeming tot directeur van [F] blijkt. Voorts constateert de rechtbank dat blijkens de jaarstukken van [belanghebbende] over de jaren 2010, 2011 en 2012 de winst niet ten goede komt aan een of meer Ltd’s dan wel [J] in persoon, maar direct en in zijn geheel aan [E] . In de jaarrekeningen van [belanghebbende] is van Ltd’s geen sprake en ook [J] komt bij de winstverdeling niet voor. [E] vermeldt in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2011 ook de volledige winst van [belanghebbende] zoals in de jaarrekening 2011 is opgenomen.
      Evenmin is enig stuk ingebracht waaruit de ontbinding van de samenwerking zou moeten blijken. Een stuk dat volgens [belanghebbende] wel degelijk bestaat, maar door haar niet is overgelegd. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat [J] , al dan niet via [F] , vennoot is geweest in [belanghebbende]. [Belanghebbende] heeft aldus geen bewijs bijgebracht van een samenwerking tussen [E] en [J] op basis van gelijkwaardigheid. Indien er concreet bewijs zou zijn aangedragen van de voorgenomen samenwerking, het vermeende eigengereid handelen door [J] en de gaandeweg toenemende bedreigingen zou dat mogelijk een ander licht op de zaak kunnen werpen, maar enig bewijs daarvoor is niet geleverd. Onder die omstandigheden gaat de rechtbank er vanuit dat [J] in een andere hoedanigheid voor [belanghebbende] werkzaam moet zijn geweest.
    
    
    23. Bij beantwoording van de vraag of er sprake is van een gezagsverhouding tussen [belanghebbende] en [J] , neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. [Belanghebbende] houdt zich bezig met de exploitatie van een uitzendbureau. Tot de gedingstukken behoren twee uitzendovereenkomsten waarin is vermeld dat [J] namens [belanghebbende] uitzendovereenkomsten tekende als manager P&O. Het werven van nieuwe klanten en nieuwe opdrachten en het bemiddelen van uitzendkrachten vormt een structureel en een zeer wezenlijk onderdeel van de bedrijfsvoering van [belanghebbende]. Alsdan is niet goed voorstelbaar dat er geen gezagsverhouding tussen [belanghebbende] en [J] zou bestaan (zie uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 10 juli 2003, ECLI:NL:GHARN:2003:AI0322).
    
      Daarbij komt dat [J] volgens de loonadministratie van [belanghebbende] in de jaren 2010 tot en met 2012 loon heeft genoten en als reguliere werknemer (relatiebeheerder) daarin was opgenomen. Namens [belanghebbende] is geen afdoende verklaring gegeven, waarom [J] destijds verkeerd in de loonadministratie opgenomen zou zijn. [E] immers verzorgde bovendien zelf de loonaangifte.
      Tevens slaat de rechtbank acht op een eerder rapport waaruit correcties zijn opgenomen met betrekking tot een renteloze personeelslening (de rekening-courantverhouding) aan [J] . Met de gevolgen van dat onderzoek was [belanghebbende] akkoord, de naheffingsaanslag is betaald en bezwaar is daartegen niet ingediend.
      De stellingen van [E] ter zitting aangaande de aanmerkelijke greep van [J] op [belanghebbende], dan wel op [E] , acht de rechtbank in het licht van het voorgaande onvoldoende om aan te nemen dat die aan een gezagsverhouding in de weg zou staan.
    
    
    
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, leidt dit de rechtbank tot de conclusie dat er sprake was van een gezagsverhouding tussen [belanghebbende] en [J] .
    
    
    24. De resterende vraag voor het oordeel of er sprake is van een dienstbetrekking is dan of hetgeen [J] heeft ‘genoten’ is aan te merken als loon. Ingevolge artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of uit een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
    
    25. Bij de beoordeling van de vraag of de ‘afboeking van een oninbare vordering op een personeelslid’ ten bedrage van € 116.573 als loon uit dienstbetrekking moet worden aangemerkt oordeelt de rechtbank als volgt.
    Het afboeken van de vordering op [J] is de facto aan te merken als kwijtschelding. [Belanghebbende] heeft immers aangegeven geen enkele invorderingsactie te zullen ondernemen. Zij was blij dat de samenwerking uiteindelijk was beëindigd. Dit brengt mee dat, nu de rechtbank van oordeel is dat [J] terecht als werknemer is aangemerkt, de kwijtschelding door [belanghebbende] in haar hoedanigheid van werkgever is geschied. Het kwijtgescholden bedrag van de vordering uit de rekening-courant verhouding tussen [belanghebbende] en [J] heeft [de Inspecteur] dan ook terecht als belastbaar loon uit dienstbetrekking aangemerkt waarover loonheffing dient te worden afgedragen.
    
    26. Het vorenstaande brengt mee dat zulks ook heeft te gelden voor de uitkoopsom van € 35.000.
    
    27. Met betrekking tot de bij de naheffingsaanslag opgelegde vergrijpboete overweegt de rechtbank het volgende.
    
    28. In artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is bepaald dat, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingweg gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur een vergrijpboete van ten hoogste 100% van de boetegrondslag kan opleggen.
    
    29. [ De Inspecteur] heeft een vergrijpboete, na matiging, opgelegd van 25 % van de boetegrondslag. [De Inspecteur] heeft de mate van verwijtbaarheid als grove schuld gekwalificeerd.
    
    30. [ De Inspecteur] heeft het opleggen van de vergrijpboete aangekondigd bij brief van 3 februari 2015 en heeft in deze brief voor de motivering van het opleggen van de vergrijpboete verwezen naar onderdeel 6 van het rapport.
    
      In het rapport wordt het volgende gesteld:
      “Het is de inhoudingsplichtige bekend of had de inhoudingsplichtige bekend moeten zijn dat het fiscaal niet toestaan is om “zomaar” bedragen aan een werknemer te verstrekken. De inhoudingsplichtige heeft geen afspraken gemaakt over de aan de heer [J] betaalde/voorgeschoten bedragen en heeft geen aantoonbare invorderingsactiviteiten ontplooid om de vordering te incasseren. Een en ander is de inhoudingsplichtige te verwijten”.
      De rechtbank is van oordeel dat [de Inspecteur] met de aldus gemotiveerde boete een ander feit heeft beboet dan door hem feitelijk is nageheven. Immers [de Inspecteur] beboet de aanwezigheid van een rekening-courantverhouding zonder afspraken over aflossing en zonder verdere invorderingsactiviteiten. De rekening-courantverhouding zonder verdere afspraken zou dan als loon in de heffing moeten zijn betrokken. Dat is echter niet wat [de Inspecteur] heeft gedaan en bovendien zou dan de vraag gerechtvaardigd zijn of dat bedrag in zijn geheel in december 2011 in aanmerking zou moeten worden genomen. [De Inspecteur] heeft belast de ‘kwijtschelding’ van de vordering. Dat is iets anders. Aangezien dat een ander feit is dan beboet dient de vergrijpboete te vervallen, nog daargelaten dat de motivering niet ziet op de uitkoopsom zodat de boete voor dat deel in ieder geval niet is gemotiveerd. Het beroep tegen de boetebeschikking moet daarom gegrond worden verklaard en de boetebeschikking moet worden vernietigd.
    
    
    31. De rechtbank overweegt met betrekking tot de beschikking heffingsrente als volgt. [Belanghebbende] heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente. Ook overigens is niet gebleken dat de heffingsrente ten onrechte of naar een onjuist bedrag, dan wel in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht is berekend.
    
    32. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep voor wat betreft de boetebeschikking gegrond te worden verklaard en voor wat betreft de naheffingsaanslag en de rentebeschikking dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      5.1.
      Tussen partijen is in hoger beroep in geschil of de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking terecht aan belanghebbende zijn opgelegd, zoals belanghebbende betwist en de Inspecteur stelt. Het geschil spitst zich toe op de vragen of sprake is van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en [J] en, zo ja, of het aan [J] kwijtgescholden bedrag en de aan [J] betaalde afkoopsom loon uit dienstbetrekking vormen.
      
    
    
      5.2.
      In het incidenteel hoger beroep is in geschil of de boetebeschikking terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd, zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende betwist.
      
    
    
      5.3.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      6.1.
      
        Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vernietiging van de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking.
        In het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur concludeert belanghebbende tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de boetebeschikking.
      
      
    
    
      6.2.
      
        In het hoger beroep van belanghebbende concludeert de Inspecteur tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking.
        Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de boetebeschikking, en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Was [J] in dienstbetrekking bij belanghebbende?
      
    
    
    
      7.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat [J] niet bij haar in dienstbetrekking was en dat het aan de Inspecteur is om het bestaan van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en [J] aannemelijk te maken.
      
    
    
      7.2.
      In meerdere, voor de belastingheffing van belang zijnde stukken heeft belanghebbende - waarbij het Hof aannemelijk acht dat [E] de financiële administratie en de loonaangifte verzorgde - vermeld dat [J] bij haar in dienstbetrekking was dan wel dienovereenkomstig gehandeld. Het Hof wijst op de volgende, onder de feiten opgenomen stukken en handelwijze:
      
        
          
            [J] is sinds 23 november 2009 en voortdurend tot 22 april 2012 in de loonadministratie van belanghebbende opgenomen als reguliere werknemer;
        
        
          
            [J] is op de verzamelloonstaat 2012 van belanghebbende als werknemer opgenomen; op deze verzamelloonstaat wordt hij als relatiebeheerder vermeld en wordt melding gemaakt van fiscaal loon;
        
        
          belanghebbende heeft over de in de loonadministratie met betrekking tot [J] opgenomen loonbedragen over de jaren 2010 (€ 15.635) en 2011 (€ 6.972) loonheffingen ingehouden en afgedragen;
        
        
          de jaarrekening 2010 van belanghebbende vermeldt een rekening-courant personeel van € 54.257 met [J] ;
        
        
          de jaarrekening 2011 van belanghebbende vermeldt een afboeking van een oninbare vordering van € 116.573 op een personeelslid;
        
        
          in een door belanghebbende ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2011 is onder buitengewone resultaten een bedrag van negatief € 160.235 opgenomen, waarvan een bedrag van € 116.573 een afboeking op een vordering op [J] betreft.
        
      
      
    
    
      7.3.
      Gelet op deze omstandigheden, in het bijzonder de vermelding door belanghebbende van [J] in haar loonadministratie en op de verzamelloonstaat als werknemer en het inhouden en afdragen van loonheffingen met betrekking tot [J] , zou het niet redelijk zijn de Inspecteur in het onderhavige geval te belasten met het bewijs van de juistheid van die vermelding en inhouding/afdracht en daarmee met het bewijs dat sprake is van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en [J] . Uiteraard staat het belanghebbende vrij terug te komen van haar eerdere met betrekking tot de belastingheffing ingenomen standpunt, maar dan is het aan haar om aannemelijk te maken dat de eerdere vermelding van [J] als werknemer en haar dienovereenkomstig handelen ten onrechte is geschied omdat [J] niet bij haar in dienstbetrekking was.
      
    
    
      7.4.
      Belanghebbende heeft gesteld dat geen sprake was van een gezagsverhouding tussen haar en [J] , maar dat [E] en [J] op voet van gelijkwaardigheid als compagnons samenwerkten. Belanghebbende heeft hiertoe aangevoerd dat zowel [E] als [J] voor 50 percent participeerde in [F] Ltd, die voor 100 percent eigenaar was van [C] Ltd, de beherend vennoot van belanghebbende. [J] genoot derhalve geen loon maar een winstaandeel.
      
    
    
      7.5.
      
        Het Hof verwerpt deze stelling. Uit geen enkel stuk blijkt dat [J] op enig moment aandeelhouder was van [F] Ltd., [C] Ltd. of een andere tot de structuur behorende vennootschap of anderszins gerechtigd was tot de winst van belanghebbende of enige andere tot de structuur behorende vennootschap. De enige betrokkenheid van [J] bij de structuur blijkt uit een stuk van 7 oktober 2009, waarin is vermeld dat [J] benoemd is tot directeur van [F] Ltd. Bovendien blijkt uit de tot de gedingstukken behorende koop- en verkoopovereenkomst betreffende [C] Ltd. van 10 november 2009 dat [E] op die datum 100 percent van de aandelen [C] Ltd. heeft gekocht.
        Voorts blijkt, zoals de Rechtbank heeft geoordeeld, uit belanghebbendes jaarstukken over de jaren 2010, 2011 en 2012 dat de winst niet ten goede komt aan een of meer Ltd’s dan wel [J] in persoon, maar direct en geheel aan [E] . De jaarstukken over 2011 en 2012 vermelden verder dat [E] zowel beherend als commanditair vennoot is. In overeenstemming daarmee heeft [E] in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2011 de volledige winst van belanghebbende (zoals opgenomen in belanghebbendes jaarrekening) aangegeven als winst uit onderneming.
        De meermalen aan de Inspecteur toegezegde ontbindingsovereenkomst waarin de samenwerking tussen [E] en [J] zou zijn beëindigd, is niet overgelegd.
        Het Hof komt dan ook, evenals de Rechtbank, tot de conclusie dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake was van een samenwerking tussen [E] en [J] op basis van gelijkwaardigheid. De enkele omstandigheid dat [E] en [J] wellicht aanvankelijk de bedoeling hadden (door middel van een BV) een dergelijke samenwerking aan te gaan, is daartoe onvoldoende. Hetzelfde heeft te gelden voor de omstandigheid dat, zoals de door belanghebbende ter bijstand meegebrachte personen ter zitting van het Hof hebben verklaard, [J] zich wellicht jegens de (andere) werknemers van belanghebbende heeft gepresenteerd en gedragen als compagnon van [E] /mede-eigenaar van belanghebbende.
      
      
    
    
      7.6.
      Belanghebbende heeft evenmin op andere wijze aannemelijk gemaakt dat [J] niet bij haar in dienstbetrekking was. De vermelding in een tweetal tot de stukken van het geding behorende uitzendovereenkomsten dat belanghebbende wordt vertegenwoordigd door ‘ [J] manager P & O’ wijst veeleer op het tegendeel. De Rechtbank heeft immers terecht geoordeeld dat het werven van nieuwe klanten en nieuwe opdrachten en het bemiddelen van uitzendkrachten een structureel en zeer wezenlijk onderdeel van de bedrijfsvoering van belanghebbende vormt. Het ligt dan binnen de verhouding van belanghebbende tot [J] voor de hand dat er aanwijzingen met betrekking tot de uitvoering van de werkzaamheden kunnen worden gegeven, gezien het belang dat met die werkzaamheden is gemoeid. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, brengt een eventuele oplichting en bedreiging door een werknemer niet mee dat van een gezagsverhouding en een dienstbetrekking geen sprake (meer) kan zijn.
      
      
        
          Zijn de kwijtschelding van de vordering en de betaling van de afkoopsom loon?
        
      
      
    
    
      7.7.
      De vraag die vervolgens moet worden beantwoord is of de afboeking van de vordering van belanghebbende op [J] - die naar 's Hofs oordeel moet worden beschouwd als een kwijtschelding nu belanghebbende heeft aangegeven geen poging tot inning van de vordering te hebben gedaan noch te zullen doen - en het aan [J] betaalde bedrag van € 35.000 moeten worden aangemerkt als loon. Het Hof oordeelt daarover als volgt.
      
    
    
      7.8.
      Ingevolge artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of uit een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
      
    
    
      7.9.
      
        Het kwijtschelden door een werkgever van een niet voor verwezenlijking vatbaar vorderingsrecht op een werknemer levert voor deze geen als loon aan te merken voordeel op; zie HR 7 maart 1990, nr. 26 172, ECLI:NL:HR:1990:BH7887, BNB 1990/109. Het verschafte kwijtscheldingsvoordeel is dan immers niet verstrekt door de werkgever als zodanig, maar in diens hoedanigheid van crediteur die er niet in is geslaagd zijn vordering te innen.
        Indien belanghebbende kan bewijzen dat zij heeft getracht de vordering te innen en aannemelijk is dat de vordering oninbaar is, kan dat derhalve meebrengen dat de onderhavige afboeking van de vordering op [J] geen loon uit dienstbetrekking is. Zoals vermeld in 7.7, is van pogingen tot inning door belanghebbende in het onderhavige geval geen sprake. Naar 's Hofs oordeel zou echter de omstandigheid dat [J] [E] heeft bedreigd, kunnen leiden tot de conclusie dat de vordering feitelijk oninbaar is, ook zonder dat belanghebbende incassopogingen heeft gedaan. Uit hetgeen de door belanghebbende ter zitting meegebrachte (voormalige) medewerkers hebben verklaard, valt af te leiden dat [J] zich jegens hen en [E] onbeheerst en onbeschoft heeft gedragen en dat hij op kantoor in gevecht is geweest met zijn broer. Hetgeen [E] ter zitting heeft verklaard is daarmee in overeenstemming. Deze omstandigheden en de uitlatingen die [J] volgens [E] heeft gedaan, acht het Hof evenwel onvoldoende om aan te nemen dat sprake was van een dusdanig ernstige bedreiging dat een redelijk handelende crediteur om die reden zou afzien van pogingen om de vordering te innen. Het Hof heeft hierbij tevens in aanmerking genomen dat geen aangifte van bedreiging bij de politie is gedaan.
        De conclusie luidt dat de Inspecteur het kwijtgescholden bedrag terecht heeft aangemerkt als belastbaar loon.
      
      
    
    
      7.10.
      Het bedrag van € 35.000 dat belanghebbende als afkoopsom aan [J] heeft betaald, moet op grond van het vorenoverwogene eveneens als loon uit dienstbetrekking worden aangemerkt. Ook dit bedrag is door de Inspecteur terecht aangemerkt als belastbaar loon.
      
      
        
          Is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
        
      
      
    
    
      7.11.
      De Rechtbank heeft de door de Inspecteur opgelegde vergrijpboete vernietigd omdat de Inspecteur een ander feit heeft beboet dan ter zake waarvan hij feitelijk heeft nageheven. De Inspecteur betoogt in het incidenteel hoger beroep dat de Rechtbank de boete aldus ten onrechte heeft vernietigd. De Inspecteur stelt dat de in de brief van 3 februari 2015 en onderdeel 6.1.2 van het controlerapport gebruikte bewoordingen ‘dat het fiscaal niet is toegestaan om “zomaar” bedragen aan een werknemer te verstrekken’ wellicht enige onduidelijkheid hebben veroorzaakt, maar dat deze onmiskenbaar doelen op het ten onrechte niet in de loonheffingen betrekken van de kwijtschelding van de vordering en van de afkoopsom. De Inspecteur wijst daarbij ook op de verwijzing in onderdeel 6.1.2 van het controlerapport naar onderdeel 3.6.5 daarvan.
      
    
    
      7.12.
      Het Hof is van oordeel dat het belanghebbende redelijkerwijs duidelijk heeft moeten zijn welke feiten ten grondslag liggen aan de boete en de door de Inspecteur vastgestelde grove schuld. De brief van 3 februari 2015, in samenhang gelezen met zowel onderdeel 6.1.2 van het controlerapport als onderdeel 3.6.5 daarvan, waarnaar in onderdeel 6.1.2 wordt verwezen, laat namelijk geen andere conclusie toe dan dat het door de Inspecteur beboete feit hetzelfde feit is als ter zake waarvan feitelijk is nageheven, te weten het ten onrechte niet afdragen van loonheffingen over de kwijtschelding van de vordering en de betaalde afkoopsom. Het is dan ook niet aannemelijk dat de belanghebbende door de wijze waarop de Inspecteur de boete heeft toegelicht, in haar verdediging is geschaad.
      
    
    
      7.13.
      Gelet op hetgeen onder 7.1 tot en met 7.10 is overwogen, heeft belanghebbende ter zake van het kwijtgescholden bedrag en de afkoopsom ten onrechte geen loonheffingen betaald. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een in laakbaarheid aan opzet grenzende grove nalatigheid kan worden verweten (grove schuld), mede gelet op de omstandigheid dat belanghebbende de loonadministratie zelf verzorgde en [J] daarin had opgenomen. Het Hof acht de boete van 25 percent van de boetegrondslag gelet op de ernst van de overtreding passend en uit een oogpunt van normhandhaving geboden.
      
    
    
      7.14.
      De conclusie luidt dat de Rechtbank de boete ten onrechte heeft vernietigd.
      
      
        
          Slotsom 
        
      
    
    
      7.15.
      Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Beslist dient te worden als volgt.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      8.	Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, maar alleen voor zover daarin de boetebeschikking is vernietigd, de Inspecteur is veroordeeld in de proceskosten en de Inspecteur is opgedragen het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden;
      
      
        verklaart het beroep voor zover het is gericht tegen de boetebeschikking ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze ziet op de boetebeschikking; en
      
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige.
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, voorzitter, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier N. El Allaoui. De beslissing is op 25 april 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.