ECLI:NL:GHAMS:2018:4918, Gerechtshof Amsterdam, 29-11-2018, 17/00289
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-11-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikelen 21j en 21k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; inkomensgegeven; betrokkene; toepassing van artikel 21j, lid 2, Awr (bezwaar- of verzoekschrift?)

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 17/00289 
    
    
    
      29 november 2018 
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , te [Z], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 16 mei 2017 in de zaak met kenmerk 16/4876 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 19 december 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.903. 
      
    
    
      1.1.2.
      Bij een ten name van belanghebbende gegeven beschikking, gedagtekend 12 februari 2016, heeft de Belastingdienst/Toeslagen onder meer de aan belanghebbende toe te kennen huurtoeslag voor het berekeningsjaar 2012 definitief vastgesteld op nihil. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft op 1 maart 2016 bezwaar gemaakt tegen de onder 1.1.2 vermelde beschikking met onder meer de grief dat het daarbij in aanmerking genomen toetsingsinkomen van [naam moeder] te hoog is vastgesteld. 
      
    
    
      1.3.
      De Belastingdienst/Toeslagen heeft het bezwaarschrift voor de afhandeling van de onder 1.2 vermelde grief doorgezonden naar de inspecteur.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft het bezwaarschrift aangemerkt als bezwaar tegen de onder 1.1.1 vermelde belastingaanslag en dat bezwaar bij uitspraak van 16 september 2016 niet-ontvankelijk verklaard. De inspecteur heeft het bezwaar tevens aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering van vorenbedoelde belastingaanslag en dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking van 16 september 2016 afgewezen.
      
    
    
      1.5.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 29 mei 2017 hoger beroep bij het Hof ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2018. Namens de inspecteur is verschenen mr. Z.C. Hidding. Belanghebbende is, zonder bericht, niet verschenen. De griffier heeft belanghebbende bij aangetekende brief, verzonden op 25 juni 2018 en gericht aan het in het hogerberoepschrift vermelde correspondentieadres ([adres a]), onder vermelding van plaats en tijdstip, uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Blijkens in het dossier opgenomen gegevens van PostNL is de brief waarin de uitnodiging is verzonden op 26 juni 2018 afgeleverd. Belanghebbende is derhalve op de voorgeschreven wijze uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. 
      
    
    
      1.8.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Nu de uitspraak van de rechtbank geen afzonderlijke vaststelling van de feiten bevat, stelt het Hof de feiten als volgt vast.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft gedurende het gehele jaar 2012 samen met zijn moeder ([naam moeder]) gewoond op het adres [adres a]. Belanghebbende en zijn moeder zijn voor het jaar 2012 niet aangemerkt als fiscale partners, maar wel als toeslagpartners. Belanghebbendes moeder is overleden op 6 mei 2015.
      
    
    
      2.3.
      Op 10 maart 2014 is de aangifte IB/PVV 2012 van de moeder van belanghebbende ingediend. Het daarin aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 36.988 en bestaat uit inkomsten uit vroegere dienstbetrekking ten bedrage van € 35.888 en een voordeel uit sparen en beleggen van € 1.100. De inspecteur heeft met dagtekening 28 maart 2014 de definitieve aanslag IB/PVV 2012 (en het verzamelinkomen) vastgesteld conform de ingediende aangifte.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft op 5 juni 2014 aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2012. Daarin is een verzamelinkomen vermeld van € 2.903. Met dagtekening 19 december 2014 is de definitieve aanslag (en het verzamelinkomen) conform de ingediende aangifte vastgesteld.
      
    
    
      2.5.
      In de onder 1.1.2 vermelde beschikking is – voor zover relevant – het volgende vermeld:
      
      
        “Wij hebben uw toeslagen over 2012 definitief berekend.
        (…) Uw definitief berekende huurtoeslag over 2012 is € 0. 
        (…)
        Wat u moet weten over uw toeslagen
        Uw (gezamenlijke) toetsingsinkomen is te hoog voor huurtoeslag. U hebt daarom (een deel van) dit jaar geen recht op huurtoeslag.
        U, uw toeslagpartner of een medebewoner heeft voordeel uit sparen en beleggen (inkomstenbelasting box 3). U hebt daarom geen recht op huurtoeslag.
      
      
      
        Inkomen voor de definitieve berekening
        Wij hebben van de Basisregistratie inkomen (BRI) vastgestelde inkomens ontvangen. Hiermee hebben wij uw toeslagen definitief berekend.
      
      
      
        Naam			(…)	Vastgesteld inkomen 2012
        [belanghebbende]	(…)	€   2.903
        
          [naam moeder]		(…)	€ 36.988”
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft op 1 maart 2016 bezwaar gemaakt tegen de onder 2.5 vermelde beschikking door middel van een door hem ingevuld bezwaarformulier. Op dit formulier is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        3 (…) U maakt bezwaar tegen het meetellen of niet meetellen van een toeslagpartner,
        
          medebewoner of kind in uw huishouden. Leg uit wat uw bezwaar precies is (…)
        [antwoord:] mevrouw [naam moeder] (… ) wordt verzorgd met een zorgzwaarte pakket
      
      
      
        4 (…) U maakt bezwaar tegen een inkomen of vermogen dat we hebben gebruikt, van uzelf, uw toeslagpartner of een medebewoner. Leg uit wat uw bezwaar precies is (…)
        [antwoord:] Belastingaangifte van [naam moeder] over 2012 (is ingediend) dient herzien te worden i.v.m. het niet vermelden van ziektekosten door de bewindvoerder (aftrekposten)”
      
      
    
    
      2.7.
      De inspecteur heeft in zijn brief van 16 september 2016 de uitspraak op bezwaar en zijn beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering – voor zover hier van belang – als volgt toegelicht: 
      
      
        “U maakt bezwaar tegen het toetsings-inkomen in een Toeslag. (…) Dit inkomen is vastgesteld in uw aanslag [IB/PVV]. Ik zal uw bezwaar tegen het toetsingsinkomen in de Toeslag dan ook behandelen als een bezwaar tegen de definitieve aanslag [IB/PVV] 2012 (…). (…) [Dit] bezwaarschrift [is] niet tijdig ingediend. Daarom ben ik voornemens het bezwaarschrift niet-ontvankelijk te verklaren. Ik zal uw bezwaar toch beoordelen. Ik merk het echter aan als een verzoek om ambtshalve herziening. (…)
      
      
      
        Beoordeling van uw verzoekschrift
        U heeft aangifte gedaan over het jaar 2012 voor de [IB/PVV]. Op de aanslag is het verzamelinkomen vastgesteld op € 2.903. Dit is in overeenstemming met de ingediende aangifte. (…)
        Beslissing op uw verzoekschrift
        Ik wijs uw verzoekschrift af.”
      
      
    
    
      2.8.
      In zijn beroepschrift heeft belanghebbende – voor zover van belang – het volgende aangevoerd:
      
      
        “Ondergetekende (…) wil hierbij in beroep gaan tegen de uitspraak op het bezwaarschrift (…). Belanghebbende is van mening dat zijn bezwaarschrift wel degelijk tijdig is ingediend en daarom niet niet-ontvankelijk dient te worden verklaard en voorts aangemerkt wordt als een ambtshalve herziening.”
      
      
    
    
      2.9.
      Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 9 januari 2018 heeft de inspecteur alsnog afwijzend beslist op het verzoek van belanghebbende om ambtshalve vermindering van het voor het jaar 2012 vastgestelde verzamelinkomen van zijn moeder.
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals voor de rechtbank is voor het Hof in geschil of het bezwaar van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk is verklaard.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Griffierecht hoger beroep
      
    
    
    
      4.1.
      De griffier heeft belanghebbende bij brief van 6 oktober 2017 bericht dat hij op grond van de verstrekte gegevens voldoet aan de criteria voor betalingsonmacht en dat daarom vooralsnog is afgezien van het heffen van griffierecht. Het Hof ziet geen aanleiding om van deze voorlopige beslissing terug te komen. Belanghebbende is daarom voor de behandeling van dit hoger beroep definitief geen griffierecht verschuldigd. 
      
      
        
          Inhoudelijk
        
      
      
    
    
      4.2.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak onder andere het volgende omtrent het geschil overwogen en beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “5. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat de aan [naam moeder] opgelegde aanslag ib/pvv voor het jaar 2012 is gedagtekend 28 maart 2014, dat [naam moeder] is overleden op 5 mei 2015 en dat eiser haar enige kind is en daarmee kennelijk enige erfgenaam, zodat hij in die hoedanigheid gerechtigd is tegen de aan [naam moeder] opgelegde aanslag bezwaar te maken.
      
      
      6. Verweerder heeft in de thans in beroep bestreden uitspraak beslist op het op 1 maart 2016 ontvangen bezwaar van eiser en daarbij geoordeeld dat dit bezwaar is ingediend na afloop van de voor het maken van bezwaar geldende termijn van zes weken na de dag van dagtekening van de aan eiser opgelegde aanslag. Uit de in bezwaar aangevoerde grieven volgt echter, zoals verweerder ter zitting ook heeft bevestigd, dat het bezwaar is gericht tegen de aan [naam moeder] opgelegde aanslag ib/pvv voor het jaar 2012, hetgeen meebrengt dat verweerder het bezwaar ten onrechte heeft aangemerkt als te zijn gericht tegen de aan eiser opgelegde aanslag. Nu eiser hierdoor evenwel om navolgende redenen niet is benadeeld, gaat de rechtbank hieraan voorbij om redenen van proces-economie. De rechtbank heeft geen reden voor twijfel aan de juistheid van de door verweerder ter zitting vermelde dagtekening van de aan [naam moeder] opgelegde aanslag ib/pvv 2012, haar sterfdatum noch aan zijn stelling dat eiser haar enige erfgenaam is. Daaruit volgt dat eiser op grond van het bepaalde in artikel 44 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gerechtigd is bezwaar te maken tegen die aanslag, doch ook dat dit bezwaar in beginsel niet-ontvankelijk is omdat het niet tijdig is ingediend. 
      
      7. Voor het achterwege laten van de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de aan eiser opgelegde aanslag ib/pvv voor het jaar 2012 (of de aan [naam moeder] opgelegde aanslag ib/pvv voor het jaar 2012) ziet de rechtbank geen reden, nu eiser geen feiten of omstandigheden heeft aangevoerd op grond waarvan redelijkerwijs niet geoordeeld kan worden dat hij met de indiening van zijn bezwaar na afloop van deze termijn in verzuim is geweest. 
      
      8. Nu eiser geen grieven heeft gericht tegen de beslissing tot ambtshalve herziening van de aanslag ib/pvv 2012 is er geen aanleiding te veronderstellen dat het onderhavige beroep mede moet worden aangemerkt als een verkeerd ingediend bezwaarschrift tegen die beslissing dat ter verdere afhandeling aan verweerder doorgezonden dient te worden. De rechtbank merkt hierbij nog op dat eiser daar ook geen belang bij zou hebben, aangezien zijn grieven in zijn bezwaarschrift van 12 februari 2016 alleen zijn gericht tegen de aanslag ib/pvv 2012 die aan [naam moeder] is opgelegd. Verweerder had dat bezwaarschrift daarom (slechts) mede als een verzoek tot ambtshalve herziening van deze aanslag moeten aanmerken. Verweerder heeft ter zitting toegezegd dit verzoek alsnog in behandeling te zullen nemen en in dat kader zo nodig nadere inlichtingen bij eiser in te zullen winnen. 
      
      9. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat het beroep ongegrond is.” 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft in zijn hogerberoepschrift aangevoerd dat hij zijn grieven nader wil toelichten, aangezien hij verhinderd was om de zitting van de rechtbank bij te wonen. Belanghebbende heeft deze nadere toelichting niet verstrekt. Het Hof leidt uit de motivering van het hoger beroep af dat belanghebbende zich niet kan vinden in de beslissing van de rechtbank om het beroep ongegrond te verklaren.
      
      
        4.4.1.
        De inspecteur heeft in hoger beroep uiteindelijk het standpunt ingenomen dat het bezwaar van belanghebbende tegen de onder 1.1.2 vermelde beschikking, gelet op de bewoordingen ervan (zie onder 2.6) tweeledig is: in de eerste plaats is het (blijkens het op vraag 3 gegeven antwoord) gericht tegen de bij de beschikking in aanmerking genomen samenstelling van het huishouden. Daarnaast is het bezwaar blijkens zijn bewoordingen (het antwoord op vraag 4) gericht tegen het op de beschikking vermelde inkomensgegeven van de moeder van belanghebbende. Het bezwaar tegen de beschikking had daarom op de voet van artikel 21j, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2016, hierna: AWR) mede moeten worden aangemerkt als een verzoekschrift om ambtshalve vermindering van het desbetreffende inkomensgegeven, te weten het verzamelinkomen van de moeder van belanghebbende voor het jaar 2012. Aangezien belanghebbende enig erfgenaam is, heeft hij belang bij het aanwenden van rechtsmiddelen tegen het vastgestelde verzamelinkomen van zijn moeder, zo stelt de inspecteur. 
        
      
      
        4.4.2.
        De inspecteur heeft zich daarom in hoger beroep op het standpunt gesteld dat het aan hem doorgezonden verzoekschrift ten onrechte is opgevat als een (niet-ontvankelijk) bezwaarschrift. Gelet op het arrest HR 19 september 2014, nr. 13/04220, ECLI:NL:HR: 2014:2684, BNB 2015/10 (hierna: het arrest BNB 2015/10), had uitsluitend een voor bezwaar vatbare beschikking moeten zijn afgegeven op het verzoek tot ambtshalve vermindering van het verzamelinkomen van moeder. Ook de in de brief van 16 september 2016 vervatte beschikking (zie 2.7) is ten onrechte afgegeven, aangezien belanghebbende niet heeft verzocht om ambtshalve vermindering van het vastgestelde verzamelinkomen van hemzelf, maar van het verzamelinkomen van zijn moeder. Overigens heeft de rechtbank volgens de inspecteur terecht geoordeeld (in onderdeel 8 van haar uitspraak) dat geen aanleiding bestaat het beroepschrift aan te merken als een bij de verkeerde instantie ingediend bezwaarschrift tegen de beschikking van 16 september 2016 dat ter verdere afhandeling aan hem dient te worden doorgezonden. De inspecteur komt in hoger beroep tot de conclusie dat de bestreden uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd en dat het beroep in zoverre gegrond moet worden verklaard.
        
      
      
        4.4.3.
        Voorts heeft de inspecteur medegedeeld dat hij – zoals toegezegd tijdens de zitting in eerste aanleg – het verzoekschrift alsnog in behandeling heeft genomen als een verzoek om ambtshalve vermindering van het verzamelinkomen van de moeder en dat daarop bij de onder 2.9 vermelde, voor bezwaar vatbare beschikking is beslist, zodat ook om die reden geen aanleiding bestaat voor doorzending van het (hoger)beroepschrift teneinde het alsnog in behandeling te doen nemen als een verzoekschrift tot ambtshalve vermindering van het verzamelinkomen van de moeder. Inmiddels heeft de rechtbank geoordeeld (uitspraak van 31 augustus 2018, nr. AWB 18/672, ECLI:NL:RBNHO:2018:7426, r.o. 20) dat (alsnog) uitspraak op bezwaar dient te worden gedaan op het door belanghebbende tegen deze beschikking gemaakte bezwaar. Daarnaast heeft de inspecteur gewezen op een uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS 31 januari 2018, nrs. 201704409/1/A2 en 201704415/1/A2, ECLI:NL:RVS:2018:335), waarin inmiddels onherroepelijk is beslist op de door belanghebbende gevoerde procedure inzake de voor het jaar 2012 vastgestelde huurtoeslag.
        
        
          
            Oordeel Hof
          
        
        
      
      
        4.5.1.
        In de artikelen 21, 21c, 21f, 21j en 21k AWR is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:
        
        
          
            Artikel 21
          
          In dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
          (…) 
        
        c. verzamelinkomen: verzamelinkomen als bedoeld in artikel 2.18 van de Wet inkomstenbelasting 2001;
        (…)
        e. inkomensgegeven:
        
          1° indien over een kalenderjaar een aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting is of wordt vastgesteld: het na afloop van dat kalenderjaar van betrokkene over dat kalenderjaar laatst bepaalde verzamelinkomen;
          2° indien over een kalenderjaar geen aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting is of wordt vastgesteld: het na afloop van dat kalenderjaar van betrokkene over dat kalenderjaar laatst bepaalde belastbare loon;
        
        f. afnemer: bestuursorgaan dat op grond van een wettelijk voorschrift bevoegd is tot gebruik van een inkomensgegeven;
        g. betrokkene: degene op wie het inkomensgegeven betrekking heeft; 
        (…)
        
        
          
            Artikel 21c
          
        
        1. Bij de bepaling van het inkomensgegeven, bedoeld in artikel 21, onderdeel e, onder 1°, zijn de
        regels die gelden bij de heffing van de inkomstenbelasting van overeenkomstige toepassing.
        2. Bij de bepaling van het inkomensgegeven, bedoeld in artikel 21, onderdeel e, onder 2°, zijn de
        
          regels die gelden bij de heffing van de loonbelasting van overeenkomstige toepassing. 
          (…)
        
        4. Indien in het kader van de heffing van de inkomstenbelasting of de loonbelasting aan
        
          betrokkene een aanslagbiljet, een afschrift van de uitspraak op bezwaar of een afschrift van de
          beschikking ambtshalve vermindering wordt verstrekt, wordt het bijbehorende inkomensgegeven
          afzonderlijk vermeld.
        
        
        
          
            Artikel 21f
          
          (…)
        
        3. Voor zover een inkomensgegeven ten grondslag ligt aan een besluit van een afnemer wordt het
        bekendgemaakt en verenigd in één geschrift met dat besluit.
        
        
          
            Artikel 21j
          
        
        1. Met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur wordt gelijkgesteld het
        
          inkomensgegeven, bedoeld in artikel 21, onderdeel e, onder 2°, zoals dat met
          het oorspronkelijke besluit van de afnemer is bekendgemaakt op grond van artikel 21f, derde lid. 
        
        2. Een bezwaarschrift tegen of verzoekschrift om wijziging van het besluit van de afnemer
        
          wordt, voor zover het gericht is tegen het inkomensgegeven, mede aangemerkt als een
          bezwaarschrift tegen of verzoekschrift om ambtshalve vermindering van het inkomensgegeven. 
        
        3. Een bezwaarschrift tegen of verzoekschrift om ambtshalve vermindering van het
        
          inkomensgegeven wordt, indien gericht tegen het besluit van de afnemer, mede aangemerkt als
          een bezwaarschrift tegen of verzoekschrift om wijziging van het besluit van die afnemer.
        
        
        
          
            Artikel 21k
          
        
        1. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuist inkomensgegeven door de
        inspecteur ambtshalve verminderd.
        2. Indien betrokkene een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek
        
          geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare
          beschikking. 
        
        3. Het met de belastingaanslag inkomstenbelasting samenhangende inkomensgegeven, bedoeld
        
          in artikel 21, onderdeel e, onder 1°, wordt voor de toepassing van dit artikel geacht onderdeel uit
          te maken van die belastingaanslag. 
        
        
      
      
        4.5.2.
        In de wetsgeschiedenis van de onder 4.5.1 vermelde bepalingen is onder meer het volgende opgemerkt:
        
        
          
            Artikel 21c AWR
          
          “Artikel 21c regelt in het eerste lid dat de formele regels die van toepassing zijn op het heffingsproces van de inkomstenbelasting, dat wil dus zeggen bij de vaststelling van de inkomstenbelastingschuld, overeenkomstig toegepast worden bij het bepalen van het authentieke verzamelinkomen. (…) Ook betekent dit dat het verzamelinkomen zoals dit voor de burger kenbaar wordt op het aanslagbiljet een voor bezwaar vatbare beschikking is. (…) 
          Het vierde lid bepaalt dat de inspecteur in alle gevallen waarin aan belastingplichtigen beschikkingen met betrekking tot de verschuldigde inkomstenbelasting of loonbelasting worden verstuurd in de beschikking het bijbehorende authentieke inkomensgegeven expliciet vermeldt. Gedacht moet worden aan de (navorderings)aanslag inkomstenbelasting, de uitspraak op een bezwaar, de beschikking ambtshalve vermindering en de aan de werknemer opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting. (…) Deze mededelingsplicht voor de inspecteur hangt samen met het toegenomen belang van het authentieke inkomensgegeven. De vermelding van het authentieke inkomensgegeven is een beschikking en heeft - behalve in geval van een ambtshalve vermindering - voor wat betreft de rechtsbescherming dezelfde status als de beschikking met betrekking tot de inkomstenbelasting en loonbelasting waarmee het bekend wordt gemaakt. Concreet betekent dit dat de vermelding van het authentieke inkomensgegeven op een (navorderings)aanslag inkomstenbelasting en naheffingsaanslag loonbelasting voor bezwaar vatbaar is, en de vermelding op een uitspraak op bezwaar voor beroep vatbaar.' 
          MvT, Kamerstukken II 2006/07, 31 085, nr. 3, blz. 24.	
        
        
        
          
            Artikel 21f, derde lid, AWR
          
          “Er is voor gekozen het authentieke inkomensgegeven telkens bekend te maken aan betrokkene
          als het wordt gebruikt door een afnemer bij het nemen van een besluit. Dit is geregeld in het derde lid. Hiermee wordt bereikt dat het authentieke inkomensgegeven aan de burger bekend wordt gemaakt op het moment dat hij een concreet financieel belang heeft, namelijk het besluit van een afnemer in het kader van een inkomensafhankelijke regeling. In de besluiten van de afnemers die het inkomensgegeven gebruiken wordt dit gegeven immers doorgaans gebruikt als grondslag voor een berekening van een toeslag, subsidie of bijdrage. Teneinde de burger de mogelijkheid te geven de berekening te kunnen verifiëren, is het noodzakelijk dat hij weet welk gegeven van hem gebruikt is. Het zorgvuldigheidsvereiste, zoals neergelegd in de artikelen 3:46 en 3:47 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), brengt mee dat een afnemer een genomen besluit deugdelijk motiveert. Het derde lid concretiseert deze verplichting. De afnemer wordt verplicht het gegeven zoals gebruikt te vermelden en te verenigen in één geschrift met zijn besluit. In de praktijk betekent dit dat aan circa 7 miljoen burgers van wie het authentieke inkomensgegeven in de BRI is opgenomen het gegeven al binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar bekend wordt gemaakt via een besluit van de Belastingdienst/Toeslagen. Van deze groep betreft het circa 2 miljoen personen voor wie enkel het belastbare loon als inkomen geldt; voor de andere groep van 5 miljoen personen gaat het om het verzamelinkomen. 
          Op deze plaats wordt er reeds op gewezen dat de rechtsbescherming die de burger geboden wordt in verband met het authentieke loongegeven aanknoopt bij de toepassing van het gegeven door een afnemer (zie artikel 21j). Ook in verband met deze rechtsbescherming is het van belang dat de afnemer het gebruikte gegeven vermeldt.' 
          MvT, Kamerstukken II 2006/07, 31 085, nr. 3, blz. 27-28.
        
        
        
          
            Artikel 21j, eerste lid, AWR
          
          “Ten aanzien van het authentieke loongegeven is ervoor gekozen een rechtsingang te creëren op het moment dat de burger een concreet financieel belang heeft, namelijk het moment waarop het loongegeven wordt toegepast door een afnemer. Op dat moment is rechtsbescherming ook nodig, omdat de burger nog niet eerder een rechtsingang heeft gehad. In de voorgestelde systematiek wordt het authentieke loongegeven niet afzonderlijk door de inspecteur bekend gemaakt door middel van een afzonderlijke voor bezwaar vatbare beschikking. (…) De formulering van het eerste lid brengt mee dat de bekendmaking door de afnemer de bezwaartermijn doet aanvangen. De gelijkstelling geldt echter alleen in het geval de afnemer het gegeven bekendmaakt met zijn oorspronkelijke besluit en niet indien de afnemer het loongegeven bekendmaakt met een uitspraak op bezwaar.” 
          MvT, Kamerstukken II 2006/07, 31 085, nr. 3, blz. 30–31.
        
        
        
          
            Artikel 21j, tweede en derde lid, AWR
          
          “De rechtsbescherming rond de bepaling van het verzamelinkomen sluit aan bij de rechtsbescherming zoals die geldt voor de inkomstenbelastingschuld. (…) Vervolgens is het verzamelinkomen zoals vermeld bij de definitieve aanslag en navorderingsaanslag een voor bezwaar vatbare beschikking. Deze kan op dezelfde wijze worden betwist als de bijbehorende aanslag. Overigens kan door de burger ook worden verzocht om ambtshalve vermindering van het authentieke verzamelinkomen. Bij toepassing van het verzamelinkomen door een afnemer kan de burger het toegepaste verzamelinkomen betwisten, waarbij het moment van toepassing van het gegeven uitmaakt of sprake is van bezwaar of verzoek om ambtshalve vermindering.”
          MvT (algemeen deel), Kamerstukken II 2006/07, 31 085, nr. 3, blz. 11.
        
        
        
          “Het is denkbaar dat de burger uitsluitend bezwaar heeft tegen het door de afnemer gebruikte authentieke inkomensgegeven, maar ook dat de burger bezwaar heeft tegen zowel het authentieke inkomensgegeven als tegen andere elementen die van invloed zijn geweest op het besluit van de afnemer. Het tweede en derde lid maken het mogelijk dat de burger, ongeacht of het bezwaar uitsluitend gericht is tegen het toegepaste authentieke inkomensgegeven dan wel ook anderszins gericht tegen het besluit van de afnemer, kan volstaan met het inzenden van één bezwaarschrift. Het gemak voor de burger staat hierbij voorop. Deze bepalingen zijn opgenomen omdat het niet mogelijk is in één geschrift bezwaar te maken tegen twee besluiten van verschillende bestuursorganen. 
          Het tweede lid regelt de situatie waarin de burger één geschrift indient bij de afnemer. Dit geschrift kan een bezwaarschrift zijn, maar ook een verzoekschrift tot wijziging. Dit geschrift wordt, indien het (mede) gericht is tegen het authentieke inkomensgegeven, (ook) aangemerkt als een bezwaar- of verzoekschrift tegen dat authentieke inkomensgegeven. De afnemer moet het geschrift, voor zover gericht tegen het authentieke inkomensgegeven, doorzenden naar de inspecteur, die het vervolgens behandelt volgens de fiscale procesregels. De Awb kent al een doorzendplicht (artikel 6:15 Awb), een aparte doorzendverplichting is derhalve niet nodig. Tegen beide uitspraken is vervolgens beroep mogelijk, waarbij het beroep betreffende het authentieke inkomensgegeven de fiscale rechtsgang volgt. 
          Het derde lid regelt de situatie dat het geschrift is ingediend bij de inspecteur, en (ook) gericht is tegen het besluit van de afnemer. (…) 
          Ten slotte wordt nog het volgende opgemerkt. De burger kan slechts eenmaal tegen eenzelfde authentiek inkomensgegeven bezwaar maken. Uit de vaste rechtspraak van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat maar eenmaal bezwaar kan worden gemaakt tegen één en hetzelfde besluit. (…) In dit verband moet onder 'hetzelfde besluit' worden verstaan: een authentiek gegeven zoals dat op enig moment bepaald en bekend gemaakt is. Eerst na wijziging van dit bepaalde gegeven kan sprake zijn van een nieuw besluit. 
          Buiten de bezwaartermijn kan een burger een verzoek om ambtshalve vermindering van het authentieke inkomensgegeven indienen. Een dergelijk verzoek is mogelijk na afloop van de bezwaartermijn, maar ook voor aanvang van de bezwaartermijn, bijvoorbeeld naar aanleiding van de kennisgeving op de in ontwikkeling zijnde persoonlijke internetpagina van betrokkene.” 
          MvT, Kamerstukken II 2006/07, 31 085, nr. 3, blz. 30-31.
        
        
        
          
            Artikel 21k, tweede lid, AWR
          
          Het tweede lid regelt dat de inspecteur een (gedeeltelijke) afwijzing van het verzoek om een ambtshalve vermindering van het authentieke inkomensgegeven doet bij voor bezwaar vatbare beschikking. De burger heeft zodoende de mogelijkheid om een dergelijke afwijzing toch aan de rechter voor te leggen. De mogelijkheid om een verzoek om ambtshalve vermindering te doen, bestaat zowel na afloop van als voorafgaand aan de bezwaartermijn. Hiermee voorziet de regeling ook in een rechtsingang indien in de toekomst het authentieke inkomensgegeven voor de burger ter inzage staat op zijn persoonlijke internetpagina.' 
          MvT, Kamerstukken II 2006/07, 31 085, nr. 3, blz. 31-32.
        
        
        
          
            Artikel 21k, derde lid, AWR
          
          “(…) Ter vereenvoudiging van het aanslagbiljet en ter verbetering van de rechtsbescherming van belastingplichtige stelt het kabinet (…) voor te bepalen dat de heffingsrente, de revisierente, de betalingskorting en het verzamelinkomen die op het aanslagbiljet (of op het afschrift van de uitspraak of bij de bekendmaking) worden vermeld, voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag. Hierdoor wordt het aanslagbiljet overzichtelijker en kan belastingplichtige niet meer niet-ontvankelijk worden verklaard in zijn bezwaren als hij in eerste instantie niet heeft geageerd tegen de heffings- of revisierente, de betalingskorting of het verzamelinkomen. Maakt de belastingplichtige bezwaar tegen de heffings- of revisierente, de betalingskorting of het verzamelinkomen, dan geldt omgekeerd het bezwaar ook tegen de belastingaanslag. De wijziging geldt ook voor bezwaar en beroep tegen een afwijzende beschikking op een herzieningsverzoek voor een voorlopige aanslag inkomstenbelasting en een afwijzende beschikking op een ambtshalve verminderingsverzoek voor een belastingaanslag inkomstenbelasting. 
          MvT Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 29.
        
        
      
      
        4.5.3.
        In het arrest BNB 2015/10 heeft de Hoge Raad – voor zover hier van belang – als volgt overwogen en beslist:
        
        
          “2.1.3. Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan waaruit een verzamelinkomen volgt van € 20.224. (…) 
        
        
      
      
        2.1.4.
        Op 25 augustus 2010 heeft de Belastingdienst/Toeslagen de aan belanghebbende toekomende zorgtoeslag voor het jaar 2009 bij beschikking vastgesteld. Deze beschikking is gebaseerd op een toetsingsinkomen van belanghebbende in dat jaar van € 20.224. 
        
      
      
        2.1.5.
        Belanghebbende heeft tegen deze beschikking bij brief van 22 september 2010 bezwaar gemaakt omdat daarbij naar haar oordeel is uitgegaan van een te hoog verzamelinkomen. 
        
      
      
        2.1.6.
        
          Met dagtekening 23 maart 2011 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2009 opgelegd, waarbij hij is uitgegaan van het aangegeven verzamelinkomen van € 20.224. Tegen deze aanslag heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt.
          (…)
        
      
      
        2.2.1.
        Het hiervoor in 2.1.5 vermelde bezwaarschrift van belanghebbende tegen de beschikking inzake zorgtoeslag betrof klaarblijkelijk het gehanteerde toetsingsinkomen, dat op grond van artikel 8, lid 1, van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen gelijk is aan het op het berekeningsjaar betrekking hebbende inkomensgegeven. Op grond van artikel 21j, lid 2, AWR dient dit geschrift van belanghebbende daarom mede te worden aangemerkt als een verzoek aan de Inspecteur om het inkomensgegeven ambtshalve te verminderen. De andere mogelijkheid die artikel 21j, lid 2, AWR noemt, namelijk dat het geschrift wordt aangemerkt als een bezwaarschrift tegen een vaststelling van het inkomensgegeven, komt hier niet voor toepassing in aanmerking. De stukken van het geding bevatten immers geen aanwijzing dat de Inspecteur het inkomensgegeven tevoren had vastgesteld bij een beschikking waartegen ten tijde van de indiening van dit geschrift nog tijdig bezwaar had kunnen worden gemaakt. 
        
      
      
        4.5.4.
        Met inachtneming van de systematiek van de wettelijke regeling, de onder 4.5.2 vermelde wetsgeschiedenis en het arrest BNB 2015/10 stelt het Hof bij zijn beoordeling het volgende voorop. Ingeval een belanghebbende tegen een besluit van een afnemer van een inkomensgegeven tijdig een bezwaarschrift indient dat mede is gericht tegen het in dat besluit vermelde inkomensgegeven, dient het voorschrift van artikel 21j, tweede lid, AWR te worden toegepast. Indien - zoals in het onderhavige geval - het inkomensgegeven een verzamelinkomen betreft als bedoeld in artikel 21, aanhef en onderdeel e, onder 1° AWR, vangt de bezwaartermijn aan met de bekendmaking van het verzamelinkomen, bij voor bezwaar vatbare beschikking, op het aanslagbiljet (zie de onder 4.5.2 weergegeven wetsgeschiedenis van artikel 21c AWR). Indien ten tijde van de indiening van het bezwaarschrift tegen het besluit van de afnemer de bezwaartermijn tegen de beschikking verzamelinkomen al is verstreken of nog een aanvang moet nemen (zie de casus van het arrest BNB 2015/10), dient dit geschrift op de voet van artikel 21j, tweede lid, AWR uitsluitend (mede) te worden aangemerkt als een verzoekschrift aan de inspecteur om het verzamelinkomen ambtshalve te verminderen (zie de onder 4.5.2 weergegeven wetsgeschiedenis van artikel 21j, tweede en derde lid, en artikel 21k AWR en zie r.o. 2.2.1 van het arrest BNB 2015/10). Ingevolge artikel 21k, derde lid, AWR wordt dit verzoekschrift voor de toepassing van artikel 21k AWR geacht mede betrekking te hebben op de belastingaanslag. 
        
      
      
        4.5.5.
        In het onderhavige geval komt het Hof, met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen, tot het volgende oordeel. Gelet op de bewoordingen van het door belanghebbende (tijdig) ingediende bezwaarschrift tegen de beschikking toeslagen (zie onder 2.6) is het geschrift door de Belastingdienst/Toeslagen terecht opgevat als mede te zijn gericht tegen het in deze beschikking vermelde inkomensgegeven (van de moeder van belanghebbende) en om die reden (in zoverre) doorgezonden aan de inspecteur. Belanghebbende is naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval ter zake van dit inkomensgegeven ‘betrokkene’ in de zin van artikel 21k, tweede lid, AWR, aangezien hij daarbij een concreet financieel belang heeft, vanwege de op zijn naam genomen beschikking toeslagen waarbij dit inkomensgegeven mede in aanmerking is genomen. Dit sluit aan bij de regeling van artikel 21f, derde lid, AWR waarin is voorschreven dat het desbetreffende inkomensgegeven (in casu: het verzamelinkomen van belanghebbendes moeder) door de afnemer (de Belastingdienst/Toeslagen) op de beschikking aan hem bekend moet worden gemaakt (zie de onder 4.5.2 vermelde wetsgeschiedenis bij artikel 21f, derde lid, AWR). 
        
      
      
        4.5.6.
        De inspecteur heeft het geschrift derhalve ten onrechte (mede) in behandeling genomen als een bezwaarschrift tegen het vastgestelde verzamelinkomen van de moeder. Dit verzamelinkomen is immers bij beschikking met dagtekening 28 maart 2014 vastgesteld (zie 2.3), zodat het geschrift op de voet van artikel 21j, tweede lid, AWR uitsluitend diende te worden aangemerkt als een verzoek aan de inspecteur om het inkomensgegeven (het verzamelinkomen van de moeder) ambtshalve te verminderen. De inspecteur heeft daarom ten onrechte de bestreden uitspraak op bezwaar gedaan; deze uitspraak dient dan ook te worden vernietigd, zoals ook de inspecteur uiteindelijk heeft geconcludeerd.
        
      
      
        4.5.7.
        Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel – op de door de rechtbank in onderdeel 8 van haar uitspraak vermelde gronden – dat er geen aanleiding is te veronderstellen dat het beroep mede moet worden aangemerkt als een bij de verkeerde instantie ingediend bezwaarschrift tegen de in de brief van 16 september 2016 vervatte, voor bezwaar vatbare beschikking op een verzoek om ambtshalve vermindering. Belanghebbende zou daar ook geen belang bij hebben, zoals de rechtbank terecht heeft overwogen. Aangezien bovendien de inspecteur het verzoekschrift alsnog op de juiste wijze in behandeling heeft genomen en daarop heeft beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking (zie 2.9), is er ook om die reden geen aanleiding de inspecteur te gelasten het verzoekschrift alsnog in behandeling te nemen. In de onderhavige procedure kan daarom worden volstaan met de vernietiging van de bestreden uitspraak op bezwaar. 
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      4.6.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende doel treft en dat de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar moeten worden vernietigd. Beslist dient te worden als hieronder vermeld.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenvergoeding op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, aangezien op de voet van deze bepaling voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het beroep gegrond; en 
      
      
        vernietigt de bestreden uitspraak op bezwaar. 
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, R.C.H.M. Lips en I.J.F.A. van Vijfeijken, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 29 november 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.