ECLI:NL:RBDHA:2017:15028, Rechtbank Den Haag, 19-12-2017, 16_3222 16_3741 en 16_4806 OB
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2017-12-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres heeft ten behoeve van de huisvesting van onderwijsinstellingen de gebouwen TP en MFA laten bouwen. Daarnaast is een kunstencentrum gerealiseerd.  De stichtingskosten van TP en MFA bedragen tezamen ongeveer € 13 miljoen. TP en MFA zijn door eiseres verkocht en geleverd voor ongeveer € 1,3 miljoen.
        Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de aftrek van ter zake van de bouw van TP en MFA bij eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting terecht geweigerd. De rechtbank overweegt dat de levering van TP en MFA geen economische activiteit vormt nu eiseres ten behoeve van de verkoop niet actief stappen heeft ondernomen of middelen heeft ingezet die een ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting wel zou ondernemen/inzetten.
        Ten aanzien van het kunstencentrum heeft eiseres voor het jaar 2002 verzocht om een aanvullende teruggaaf, die door verweerder is geweigerd. De rechtbank kan hierover niet oordelen nu geen beroep is ingesteld tegen enige beslissing van verweerder die ziet op 2002. Het beroep dat eiseres in dit verband doet op de herzieningsregel kan niet slagen. 
        Vanwege overschrijding van de redelijke termijn vermindert de rechtbank de bij de naheffingsaanslagen opgelegde verzuimboetes tot nihil en wordt vergoeding van immateriële schade toegekend.

Rechtbank DEN HAAG
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: SGR 16/3222, SGR 16/3741 en SGR 16/4806
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 19 december 2017 in de zaken tussen
    
    Gemeente Hellevoetsluis, eiseres
    (gemachtigde: mr. H. de Kat),
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor [plaats], verweerder,
    
    
    
      en
    
    
    de Staat der Nederlanden (de Minister voor Rechtsbescherming).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
      
        SGR 16/3222
      
      Verweerder heeft met dagtekening 1 oktober 2004 over het tweede kwartaal van 2003 een beschikking teruggaaf omzetbelasting gegeven ten bedrage van € 11.993 (de teruggaafbeschikking). Daarbij is € 212 aan heffingsrente vergoed.  
    
    
    
      Verweerder heeft het bezwaar tegen de teuggaafbeschikking bij uitspraak op bezwaar van 15 maart 2016 niet-ontvankelijk verklaard. Ambtshalve is een aanvullende teruggaaf verleend van € 1.713 en is een bedrag van € 773 aan rente vergoed.  
    
    
    
      
        SGR 16/4806 en SGR 16/3741
      
      Verweerder heeft met dagtekening 27 november 2007 over de tijdvakken 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 en 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd van € 1.379.618 respectievelijk € 99.639 (de naheffingsaanslagen). Daarbij zijn bij beschikkingen verzuimboeten opgelegd van € 4.537 per naheffingsaanslag (de boetebeschikkingen) en is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 234.086 respectievelijk € 13.418 (de rentebeschikkingen).
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 16 mei 2016 en 29 april 2016 de naheffingsaanslagen verminderd naar € 1.347.431 respectievelijk € 76.271, de boetebeschikkingen verminderd naar € 2.268 per naheffingsaanslag en de rentebeschikkingen verminderd naar € 228.626 en € 10.260.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen voornoemde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 september 2017. 
      Namens eiseres zijn verschenen [persoon 1] en de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon 2] , [persoon 3] en [persoon 4] . De beroepen zijn ter zitting tezamen behandeld met de beroepen geregistreerd onder de nummers SGR 16/3223 en SGR 16/3224.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Op 24 juni 1999 heeft eiseres met het bevoegd gezag van een aantal onderwijsinstellingen een samenwerkingsovereenkomst gesloten ten behoeve van de huisvesting van deze onderwijsinstellingen. In dit kader is besloten tot de realisatie van een zogenoemd technisch paviljoen (TP) aan [adres] .
    
    2. Op 24 september 2001 heeft eiseres met [Bestuurscommissie] en de besturen van [Stichting 2] en [Stichting 1] , een samenwerkingsovereenkomst gesloten ten behoeve van de huisvesting van onderwijsinstellingen, kinderopvang en peuterspeelzalen. In dit kader is besloten tot de realisatie van een zogenoemde multifunctionele accommodatie (MFA) op de nieuwbouwlocatie [locatie] .
    
    3. In april 2002 heeft eiseres een in haar opdracht gerealiseerd kunstencentrum in gebruik genomen (het kunstencentrum).
    
    4. De stichtingskosten van TP en MFA bedragen € 9.727.549 respectievelijk € 3.225.100.
    
    5. Op 10 juni 2003 is het voornemen uitgesproken tot verkoop van het TP en de MFA aan Exploitatiemaatschappij [B.V. X] ( [B.V. X] ). Burgemeester en wethouders schrijven dienaangaande aan de gemeenteraad: 
    
      “Directe aanleiding voor deze stap is dat het onderbrengen van de bouwprojecten [TP] en [MFA] in een BTW-vriendelijke structuur de btw-druk behoorlijk kan verminderen.
      De uitwerking van een BTW-vriendelijke structuur ziet er als volgt uit:
      - voor beide projecten geldt dat de gemeente optreedt als opdrachtgever voor de realisering van de bouwprojecten;
      - na realisering van de beide bouwprojecten verkoopt de gemeente, voor de ingebruikname, beide gebouwen aan [ [B.V. X] ];
      - de verkoopprijs bedraagt 10% van de totale stichtingskosten, exclusief BTW;
      - [ [B.V. X] ] is een strafkorting overdrachtsbelasting verschuldigd van 6% over de totale voortbrengingskosten;
      - aan [ [B.V. X] ] wordt een lening verstrekt ter financiering van de aankoop van beide gebouwen en het voldoen van de verschuldigde “strafkorting” overdrachtsbelasting;
      - [ [B.V. X] ] verhuurt beide gebouwen aan de thans beoogde gebruikers.   
      Het bestuur van [ [B.V. X] ] heeft inmiddels in een bestuurlijk overleg met de gemeente de bereidheid tot aankoop uitgesproken [ [B.V. X] ] is bij uitstek geschikt de rol van verhuurder op zich te nemen omdat het past binnen de kerntaken van deze organisatie.” 
    
    
    6. Op 30 juli 2003 is door eiseres de aangifte omzetbelasting ingediend voor het tweede kwartaal van 2003. Eiseres heeft daarop een bedrag van € 579.226 aan omzetbelasting in aftrek gebracht, wat resulteert in een verzoek om teruggaaf van € 561.740. De in aftrek gebrachte belasting ziet onder meer op kosten van het kunstencentrum en de bouw van TP en MFA.  
    
    7. Op 11 september 2003 is MFA door eiseres verkocht en geleverd aan [B.V. X] . In de koopovereenkomst is het volgende opgenomen, waarbij eiseres als “verkoper”, [B.V. X] als “koper” en MFA als “het verkochte” zijn aangeduid:
    
      “Artikel 2 Koopprijs; omzetbelasting; overdrachtsbelasting; kosten
      1. De koopprijs van het verkochte bedraagt € 271.000,00 (zegge: tweehonderd éénenzeventigduizend euro) te vermeerderen [met] omzetbelasting van € 51.490,00 (zegge: éénenvijftigduizendvierhonderdnegentig euro). Aldus bedraagt de koopprijs tezamen € 322.490,00 (zegge: driehonderdtweeëntwintigduizend vierhonderdnegentig euro).
      2. De overdracht leidt ingevolge het bepaalde in artikel 15 lid 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting en wel, ingevolge artikel 9 lid 1 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, over het bedrag van de aan partijen genoegzame stichtingskosten van [MFA] tezamen met de grondwaarde, inclusief omzetbelasting, zijnde € 193.506,00 (zegge: eenhonderddrieënnegentigduizend vijfhonderdzes euro).
      De verschuldigde overdrachtsbelasting komt voor rekening van de Koper.
      3. Verkoper en koper zijn overeengekomen dat de vordering tot betaling van de koopprijs is omgezet in een vordering van verkoper op koper wegens de aan koper verstrekte geldlening. De overeenkomst van geldlening wordt als bijlage aan deze overeenkomst gehecht.
      
        Artikel 3 Feitelijke levering; juridische staat; last en beperkingen
      
      (…)
      2. Koper is voornemens het verkochte te gebruiken als multi functionele accommodatie.
      (…)
      
        Artikel 4 Overige Bepalingen   
      
      1. De feitelijke levering van het verkochte zal geschieden leeg en ontruimd (behoudens de eventueel mee verkochte onroerende zaken). Koper is echter gehouden direct na de juridische overdracht huurovereenkomsten te sluiten met:
      a. [Bestuurscommissie] ;
      b. [Stichting 1] ;
      c. [Stichting 2] ;
      d. [eiseres].
      De betreffende huurovereenkomsten zijn als bijlage aan deze overeenkomst gehecht.
      (…)	
      
        Artikel 11 Recht op terugkoop van het verkochte 
      
      1. Indien koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop van het verkochte of tot juridische eigendomsoverdracht zoals bedoeld in artikel 9, verkrijgt verkoper een onherroepelijk recht op terugkoop van het verkochte voor een koopsom gelijk aan de hoogte van het bedrag dat koper uit hoofde van de overeenkomst van geldlening (nog) verschuldigd is aan verkoper.”  
    
    
    8. In de akte van levering is het volgende opgenomen, waarbij eiseres als “Verkoper”, [B.V. X] als “Koper” en het TP als “het Verkochte” zijn aangeduid:
    
      “Voorkeursrecht tot terugkoop
      
        Artikel 8
      
      a. Indien Koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop – daaronder begrepen verlening van een beperkt genotsrecht daarop – van het Verkochte, is hij verplicht het eerst aan de Verkoper aan te bieden tegen een bij deze overeenkomst bepaalde koopprijs welke gelijk is aan de hoogte van het bedrag dat Koper de Verkoper schuldig is uit hoofde van de hiervoor bedoelde schuldigerkenning, neergelegd in een onderhandse akte van geldlening tussen partijen bij onderhavige akte. (…)
      (…)
      
        Koopoptie
      
      
        Artikel 9
      
      a. Met betrekking tot het Verkochte verleent Koper, zolang Koper eigenaar is van het Verkochte, aan Verkoper een koopoptie door laatstgenoemde onbeperkt uit te oefenen. Hieronder is niet begrepen het verkrijgen van een beperkt genotsrecht en/of het verkrijgen van een gedeelte van het Verkochte.
      (…)
      d. De koop krachtens dit kooprecht zal geschieden voor een gelijke prijs als is omschreven in artikel 8 sub a. en onder gelijke voorwaarden en bepalingen als in de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst is neergelegd.”
    
    
    9. Op 17 oktober 2003 is TP door eiseres verkocht en geleverd aan [B.V. X] . In de koopovereenkomst is het volgende opgenomen, waarin eiseres als “verkoper”, [B.V. X] als “koper” en TP als “het verkochte” zijn aangeduid:
    
      	“Artikel 2 Koopprijs; omzetbelasting; overdrachtsbelasting; kosten
      1. De koopprijs van het verkochte bedraagt € 817.500,- (zegge: achthonderd zeventien duizend vijfhonderd euro) te vermeerderen [met] omzetbelasting van € 155.325,- (zegge: honderdvijfenvijftig duizend driehonderd en vijfentwintig euro). Aldus bedraagt de koopprijs tezamen € 972.825,- (zegge: negenhonderd tweeënzeventig duizend achthonderd en vijfentwintig euro), te voldoen ten tijde van de levering van het verkochte.
      2. De overdracht leidt ingevolge het bepaalde in artikel 15 lid 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting en wel, ingevolge artikel 9 lid 1 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, over het bedrag van de aan partijen genoegzame stichtingskosten van het schoolgebouw tezamen met de grondwaarde, inclusief omzetbelasting, zijnde € 583.653,- (zegge: vijfhonderd drieëntachtig duizend zeshonderd en drieënvijftig euro).
      De verschuldigde overdrachtsbelasting komt voor rekening van de Koper.
      3. Verkoper en koper zijn overeengekomen dat de vordering tot betaling van de koopprijs op de datum van levering zal worden omgezet in een vordering van verkoper op koper wegens de aan koper verstrekte geldlening. De overeenkomst van geldlening wordt als bijlage aan deze overeenkomst gehecht.
    
    
  
  
    Artikel 3 Overdracht, gebruik, risico-overgang
    
      	(…)
      2. Koper is voornemens het verkochte te gebruiken als schoolgebouw.
      	(…)
      
        	Artikel 4 Overige bepalingen   
      
      1. De feitelijke levering van het verkochte zal geschieden leeg en ontruimd. Koper is echter gehouden direct na de juridische overdracht huurovereenkomsten te sluiten met:
      • de [Stichting 3] ;
      • [eiseres].
      De betreffende huurovereenkomsten zijn als bijlage aan deze overeenkomst gehecht.”
    
    
    10. In de akte van levering is het volgende opgenomen, waarbij eiseres als “Verkoper”, [B.V. X] als “Koper” en het TP als “het Verkochte” zijn aangeduid:
    
      “Voorkeursrecht tot terugkoop
      
        Artikel 8
      
      a. Indien Koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop - daaronder begrepen verlening van een beperkt genotsrecht daarop – van het Verkochte, is hij verplicht het eerst aan de Verkoper aan te bieden tegen een bij deze overeenkomst bepaalde koopprijs welke gelijk is aan de hoogte van het bedrag dat Koper de Verkoper schuldig is uit hoofde van de hiervoor bedoelde schuldigerkenning, neergelegd in een onderhandse akte van geldlening tussen partijen bij onderhavige akte. (…)
      (…)
      
        Koopoptie
      
      
        Artikel 9
      
      a. Met betrekking tot het Verkochte verleent Koper, zolang Koper eigenaar is van het Verkochte, aan Verkoper een koopoptie door laatstgenoemde onbeperkt uit te oefenen. Hieronder is niet begrepen het verkrijgen van een beperkt genotsrecht en/of het verkrijgen van een gedeelte van het Verkochte.
      (…)
      d. De koop krachtens dit kooprecht zal geschieden voor een gelijke prijs als is omschreven in artikel 8 sub a. en onder gelijke voorwaarden en bepalingen als in de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst is neergelegd.”
    
    
    11. In 2004 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte omzetbelasting van eiseres voor het tweede kwartaal van 2003. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport van 8 september 2004 waarin wordt geconcludeerd dat omzetbelasting over de bouwkosten van TP en MFA niet in vooraftrek kan worden gebracht en de omzetbelasting over kosten van het kunstencentrum slechts voor 46%. De teruggaafbeschikking is gegeven conform de bevindingen van dit boekenonderzoek.
    
    12. In haar aangiften omzetbelasting voor de tijdvakken 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 en 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 heeft eiseres omzetbelasting afgetrokken die ziet op de bouw van TP en MFA en op kosten van het kunstencentrum.  
    
    13. In 2007 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld naar, onder meer, de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting van eiseres voor de tijdvakken 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 en 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport van 1 november 2007 waarin is geconcludeerd dat de omzetbelasting over de bouwkosten van TP en MFA niet in aftrek kan worden gebracht en de omzetbelasting over de kosten van het kunstencentrum slechts voor 46%. Verder is daarin aangekondigd dat bij de op te leggen naheffingsaanslagen op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) verzuimboetes zullen worden opgelegd. De naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen zijn conform de bevindingen van dit boekenonderzoek opgelegd. 
    
    14. De naheffingsaanslagen zijn bij de hier bestreden uitspraken op bezwaar verminderd doordat de kosten van het kunstencentrum voor 86% in aanmerking zijn genomen in plaats van voor 46%.  
    
    
      
        Geschil
      
    
    15. In geschil is of eiseres recht heeft op aftrek van aan haar ter zake van de bouw van TP en MFA in rekening gebrachte omzetbelasting en of eiseres recht heeft op aanvullende teruggaaf van omzetbelasting voor het kunstencentrum. Daarnaast is in geschil of de boetebeschikkingen terecht zijn opgelegd en of recht bestaat op vergoeding van immateriële schade. In zaak SGR 16/3222 is in geschil of het bezwaar van eiseres terecht niet-ontvankelijk is verklaard.
    
    16. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de aftrek van aan haar ter zake van de bouw van TP en MFA in rekening gebrachte omzetbelasting ten onrechte is geweigerd en dat zij recht heeft op volledige teruggaaf van de omzetbelasting voor het kunstencentrum. Eiseres stelt verder dat de boetebeschikkingen ten onrechte zijn opgelegd en verzoekt om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
    
    17. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aftrek van aan eiseres ter zake van de bouw van TP en MFA in rekening gebrachte omzetbelasting terecht is geweigerd en dat geen recht bestaat op (aanvullende) teruggaaf van omzetbelasting voor het kunstencentrum. De boetes zijn terecht opgelegd en de duur van de procedure kan hem slechts gedeeltelijk worden aangerekend.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Ontvankelijkheid bezwaar in zaak SGR 16/3222
      
    
    18. Het bezwaar tegen de teruggaafbeschikking is wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard. Op grond van artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. Deze termijn begint op grond van artikel 22j van de Awr op de dag na die van de dagtekening van de teruggaafbeschikking tenzij deze dag is gelegen voor de bekendmaking van de beschikking. De teruggaafbeschikking is gedagtekend 1 oktober 2004. Het bezwaarschrift is op 27 november 2004 ontvangen door verweerder. 
    
    19. Eiseres stelt dat zij pas op 22 november 2004, na telefonisch contact met verweerder, bekend is geraakt met het bestaan van de teruggaafbeschikking, waarna door verweerder een afschrift van de systeem-gegevens van de teruggaafbeschikking is verstrekt. Ter onderbouwing heeft eiseres een uitdraai van haar postregistratiesysteem uit de betreffende periode overgelegd. Verweerder heeft verklaard dat hij geen bewijs kan leveren van de daadwerkelijke verzending van de teruggaafbeschikking. Onder deze omstandigheden kan niet worden uitgesloten dat de beschikking niet op 1 oktober 2004 maar pas met toezending van de gegevens in november 2004 is bekendgemaakt. De rechtbank acht het bezwaar daarom ontvankelijk.
    
    20. Gelet op het voorgaande dient het beroep in zaak SGR 16/3222 gegrond te worden verklaard en dient de bestreden uitspraak op bezwaar te worden vernietigd. De rechtbank ziet geen aanleiding de zaak terug te wijzen naar verweerder om hem een nieuwe uitspraak op bezwaar te laten doen en zal met toepassing van artikel 8:72, derde lid, van de Awb in samenhang met artikel 8:41a van de Awb zelf in de zaak te voorzien. 
    
    
      
        Levering TP en MFA
      
    
    21. Eiseres kan de omzetbelasting die aan haar ter zake van de bouw van TP en MFA in rekening is gebracht in aftrek brengen, indien en voor zover de levering van deze gebouwen kan worden aangemerkt als een economische activiteit. Daarvoor moet in ieder geval sprake zijn van een prestatie onder bezwarende titel. De rechtbank stelt vast dat tussen de levering van de gebouwen en de betaling van de koopprijs een rechtstreeks verband bestaat en de levering daarom heeft plaatsgevonden onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onder a) van de btw-richtlijn. De omstandigheid dat de koopprijs niet kostendekkend was en dat de kooprijs schuldig is gebleven, is geen reden te concluderen dat er geen sprake is van een prestatie onder bezwarende titel. 
    
    22. Uit de omstandigheid dat een levering onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden, volgt echter niet noodzakelijkerwijs dat deze prestatie dient te worden aangemerkt als een economische activiteit (vgl. Hof van Justitie 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671 en Hof van Justitie 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C 520/14, ECLI:EU:C:2016:334). Of sprake is van een economische activiteit dient te worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden waaronder de aan de orde zijnde prestatie is verricht (vgl. Hof van Justitie 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392). Uit het hiervoor genoemde arrest van het Hof van Justitie van 12 mei 2016 (Borsele) volgt dat het vergelijken van de omstandigheden waaronder de betrokken prestatie is verricht met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, een van methodes kan zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt. In de zaak Borsele is geoordeeld dat geen prestaties zijn aangeboden op de algemene markt en er daarom geen sprake was van economische prestaties.
    
    23. Zowel voor het TP, dat bestemd is om onderwijsinstellingen te huisvesten, als voor de MFA, die bestemd is voor de huisvesting van onderwijsinstellingen, kinderopvang en peuterspeelzalen, is niet gebleken dat eiseres voor de verkoop daarvan actief stappen heeft ondernomen of middelen heeft ingezet die te vergelijken zijn met middelen die een ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, Wet op de omzetbelasting 1968 inzet. Eiseres heeft desgevraagd geen informatie kunnen geven waaruit blijkt dat eiseres verkooptechnieken als marketing heeft ingezet. Evenmin heeft zij feiten en omstandigheden gesteld waaruit blijkt dat zij actief op zoek is geweest naar een koper of dat de uiteindelijk betaalde prijs het resultaat was van onderhandelingen. Eiseres heeft zich van meet af aan beperkt tot [B.V. X] . Van een situatie waarin vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en vervolgens een prijs wordt bepaald, is dan ook geen sprake. Gezien de prijzen die eiseres met [B.V. X] is overeengekomen voor TP en MFA en de omvang van de stichtingskosten acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiseres TP en/of MFA tegen dergelijke prijzen zou hebben geleverd aan een willekeurige derde. Eiseres is in zoverre niet vergelijkbaar met een ondernemer zoals die in het economisch verkeer optreedt (vgl. Hof van Justitie 15 september 2011, Slaby Kuć, C180/10 en C181/10, ECLI: EU:C:2011:589). Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiseres, gelet op het bepaalde in artikel 91 van de Wet op het primair onderwijs (Wpo) en artikel 76b van de Wet op het voortgezet onderwijs (Wvo), zorg draagt voor de huisvesting van scholen in het basis- en voortgezet onderwijs. Met het doen realiseren van TP en MFA en de daarmee samenhangende leveringen aan [B.V. X] , die verplicht is delen van de gebouwen te verhuren aan schoolinstellingen en aan eiseres, heeft eiseres dan ook niet gehandeld in de hoedanigheid van ondernemer, maar is invulling gegeven aan de verplichtingen die zij op grond van de Wpo en de Wvo heeft. Gezien het voorgaande heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een economische activiteit. Verweerder heeft daarom de aan eiseres ter zake van de bouw van TP en MFA in rekening gebrachte omzetbelasting terecht niet in aftrek toegelaten. 
    
    
      
        Kunstencentrum
      
    
    24. Eiseres heeft voor het jaar 2002 geprocedeerd over de vraag in hoeverre zij recht op aftrek van voorbelasting had voor het door haar geëxploiteerde kunstencentrum. In haar aangiften voor dat jaar is zij uitgegaan van een belast gebruik van het kunstencentrum van 48%. Verweerder heeft dit gecorrigeerd naar 45%. In zijn arrest van 7 december 2012 (ECLI:NL:HR:2012:BU8847) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van de theaterzaal en de in samenhang daarmee verrichte handelingen één enkele, voor de omzetbelasting belaste, prestatie vormt. Tussen partijen is niet in geschil dat dit betekent dat eiseres het kunstencentrum in 2002 voor 84% voor belaste prestaties gebruikte. Eiseres heeft daarom verzocht om een aanvullende teruggaaf voor het jaar 2002 ten bedrage van € 308.569. Verweerder heeft dat verzoek om teruggaaf afgewezen omdat het verzoek wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk was en hij op grond van het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven ook niet meer ambtshalve dat bedrag kon teruggeven.
    
    25. Eiseres verzoekt de rechtbank primair te oordelen dat verweerder aldus handelt in strijd met artikel 65 van de Awr en verweerder op te dragen alsnog die teruggaaf te verlenen. Eiseres heeft echter geen beroep ingesteld tegen enige beslissing van verweerder met betrekking tot het jaar 2002 zodat de rechtbank reeds daarom hierover geen oordeel kan geven. Afgezien daarvan staat, gezien het gesloten stelsel van rechtsbescherming zoals dat geldt in het belastingrecht, tegen een beslissing op grond van artikel 65 van de Awr geen beroep open. Deze grond treft dan ook geen doel.
    
    26. Subsidiair stelt eiseres dat zij op grond van de herzieningsregeling van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de herzieningsregeling) in onderhavige jaren steeds recht heeft op teruggaaf van 1/10 deel van het bedrag dat zij in 2002 te weinig heeft teruggevraagd, oftewel € 30.857 per jaar. In dit kader heeft eiseres ook een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel omdat verweerder volgens haar heeft toegezegd dat herziening mogelijk is. Zij wijst daartoe op het hoorverslag van 15 februari 2016 waarin het volgende is vermeld: 
    
      “Bezwaren tegen naheffingsaanslagen 2003 en 2004
      (…)
      Als second best bepleit [ [persoon 5] ] dat voor de jaren 2003-2009 herziening kan plaatsvinden waarbij jaarlijks 10% van de integratieheffing wordt herzien als gevolg van een hoger belast gebruik dan 48%. Cijfermatig is dit uitgewerkt in zijn brief van 30 juni 2014. Hij bevestigt dat de mate waarin het Kunstencentrum belast/vrijgesteld wordt gebruikt in de periode 2002-2009 niet is gewijzigd. [persoon 5] bevestigt dat de herziening inzake het Kunstencentrum als een aanvullend argument dient in het bezwaar tegen de hoogte van de naheffingsaanslagen 2003 en 2004.
      Tenslotte wijst [persoon 5] op zijn brief van 30 juni 2014 waarin hij een teruggaafverzoek heeft gedaan voor het Kunstencentrum 2003-2007. Volgens [persoon 5] zijn de bedragen niet dan wel niet juist verwerkt in de concept uitspraak op bezwaar. De Belastingdienst zegt toe dit te doen.
    
    
    
      
        Bezwaren tegen naheffingsaanslagen 2006 en 2007
      
      (…)
      Met verwijzing naar hetgeen is vermeld bij het bezwaar 2003-2004 is herziening van op aangifte voldane omzetbelasting voor het Kunstencentrum als gevolg van de integratieheffing een aanvullend argument op de bezwaren van 2006 en 2007. Tevens dient nagegaan te worden of gevolg is gegeven aan de brief van [persoon 5] van 30 juni 2014.”
    
    
    27. Tussen partijen is niet in geschil dat het feitelijke gebruik van het kunstencentrum in onderhavige jaren niet anders was dan het feitelijke gebruik in het jaar 2002 en dat, achteraf, uitsluitend de fiscale kwalificatie van dat gebruik is gewijzigd. Zoals uit het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2014 (ECLI:NL:HR:2014:3609) volgt, is het doel en de strekking van de herzieningsregeling uitsluitend om aan een wijziging van het gebruik van een onroerende zaak ten opzichte van het jaar van ingebruikneming daarvan, gevolgen te verbinden voor de aftrek van omzetbelasting. De herzieningsregeling is niet bedoeld om in latere jaren van een andere grondslag uit te gaan dan die voor de oorspronkelijke aftrek in aanmerking is genomen. Dat betekent dat verweerder terecht het beroep van eiseres op de herzieningsregeling heeft afgewezen. 
    
    28. Het enkele feit dat verweerder in het hoorverslag heeft vermeld dat moet worden uitgezocht of aan de brief van de gemachtigde gevolg is gegeven, kan niet worden aangemerkt als een concrete en ondubbelzinnige toezegging van verweerder dat hij overeenkomstig de herzieningsregeling teruggaaf zal verlenen. Nu eiseres desgevraagd ter zitting heeft verklaard geen andere feiten of omstandigheden te kunnen geven voor de onderbouwing van haar beroep op het vertrouwensbeginsel, faalt ook deze grond van eiseres. 
    
    
      
        Boetebeschikkingen
      
    
    29. De boetebeschikkingen zijn opgelegd op grond van artikel 67c van de Awr. Eiseres heeft gesteld dat de boetes niet hadden mogen worden opgelegd, omdat sprake is van een pleitbaar standpunt dan wel van afwezigheid van alle schuld (avas). Eiseres, op wie de bewijslast rust, is er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat sprake is van een pleitbaar standpunt dan wel van avas. Het enkele feit dat eiseres bij het doen van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 en 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 geen rekening heeft kunnen houden met jurisprudentie van latere datum is daartoe onvoldoende. De boetebeschikkingen zijn dan ook terecht opgelegd. 
    
    30. De rechtbank stelt vast dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM. De boetebeschikkingen zijn van 27 november 2007 zodat sinds die datum tot aan de datum van deze uitspraak ruim 10 jaar is verstreken. In deze omstandigheid ziet de rechtbank aanleiding de boetebeschikkingen te verminderen tot nihil. 
    
    31. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen SGR 16/3741 en SGR 16/4806 gegrond te worden verklaard voor zover betrekking hebbend op de boetebeschikkingen.
    
    
      
        Rentebeschikkingen
      
    
    32. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte heffingsrente. Eiseres heeft hiertegen geen zelfstandige gronden aangevoerd. Nu de rechtbank ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, zijn de beroepen in zoverre ongegrond. 
    
    
    
    
      
        Vergoeding van immateriële schade
      
    
    33. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade ontstaan door termijnoverschrijding. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984 (ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase wordt in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een half jaar toe aan de bezwaarfase. 
    
    34. De rechtbank merkt onderhavige beroepen en de beroepen met de zaaknummers SGR 16/3223 en SGR 16/3224 aan als samenhangend en zal voor de beoordeling of de redelijke termijn is overschreven daarom aansluiten bij de ontvangstdatum van het bezwaarschrift tegen de teruggaafbeschikking. Verweerder heeft dat (pro forma) bezwaarschrift ontvangen op 27 november 2004 en sedertdien is een periode van ruim 13 jaar verstreken zodat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn met ruim 11 jaar. Er zijn geen feiten of omstandigheden gebleken op grond waarvan een deel van de termijnoverschrijding aan eiseres moet worden toegerekend. De enkele stelling van verweerder dat er een mondelinge afspraak bestond om jurisprudentie in lopende zaken af te wachten, acht de rechtbank daartoe onvoldoende. Aan eiseres komt daarom een schadevergoeding toe van € 11.500 (€ 500 per overschrijding van (een gedeelte van) een half jaar). Aangezien het beroepschrift door de rechtbank is ontvangen op 21 april 2016, komt deze termijnoverschrijding voor een periode van een half jaar voor rekening van de rechtbank en voor het overige voor rekening van verweerder. De Staat heeft op 8 juli 2014 een beleidsregel opgesteld (nr. 436935, Staatscourant 2014, nr. 20210), die op 1 oktober 2014 in werking is getreden. Op grond daarvan is het, behoudens uitzonderingen die zich hier niet voordoen, niet langer nodig om de Staat om een reactie te vragen over de vraag of schadevergoeding verschuldigd is. Verweerder dient daarom een bedrag van € 11.000 aan eiseres te voldoen en de Minister een bedrag van € 500.
    
    35. Voor het geval de rechtbank zou oordelen dat eiseres geen recht heeft op teruggaaf op basis van de herzieningsregeling met betrekking tot het kunstencentrum, heeft eiseres verzocht de schadevergoeding vast te stellen op de bedragen die zij had kunnen terugvragen indien de herzieningsregeling wel van toepassing zou zijn geweest. Zij onderbouwt dit standpunt met de stelling dat verweerder voor de jaren 2009 tot en met 2012 geen naheffingsaanslagen heeft opgelegd terwijl hij dit wel had aangekondigd, waardoor eiseres het recht op teruggaaf op basis van de herzieningsregeling voor die jaren niet aan de orde heeft kunnen stellen. De rechtbank volgt eiseres niet in deze redenering. De vergoeding van immateriële schade wordt toegekend vanwege de spanning en frustratie die ontstaat door het uitblijven van een beslissing op een bezwaarschrift. Niet valt in te zien dat het niet opleggen van naheffingsaanslagen voor latere jaren, betekent dat de spanning en frustratie met betrekking tot onderhavige jaren zodanig is verergerd dat moet worden afgeweken van de door de Hoge Raad geformuleerde vuistregels. Het beroep van eiseres op artikel 8:95 van de Awb leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat op grond van artikel V van de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten titel 8.4 van de Awb niet van toepassing is op geschillen over de omzetbelasting. 
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    36. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten. Voor de vaststelling van de vergoeding van de kosten van de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand merkt de rechtbank deze zaken en de zaken met zaaknummers SGR 16/3223 en SGR 16/3224 aan als samenhangend nu de zaken gelijktijdig door de rechtbank zijn behandeld, in deze zaken door dezelfde persoon rechtsbijstand is verleend en zijn werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek zijn geweest. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.485 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1,5 omdat sprake is van 5 samenhangende zaken). Kosten van bezwaar zijn niet gesteld. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
    
      
        in de zaak met nummer SGR 16/3222:
      
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - bepaalt dat de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak op bezwaar in stand blijven;
    
    
      
        in de zaken met nummers SGR 16/3741 en 16/4806: 
      
    
    - verklaart de beroepen gegrond voor zover deze zich richten tegen de boetebeschikkingen;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de boetebeschikkingen; 
    - herroept de boetebeschikkingen en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraken op bezwaar;
    - verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
    
    
      
        in alle zaken: 
      
    
    - veroordeelt verweerder tot het betalen van een schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 11.000;
    - veroordeelt de Staat (de Minister voor Rechtsbescherming) tot het betalen van een schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 500;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.485;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van in totaal € 668 aan eiseres te vergoeden.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en mr. E.E. Schotte, leden, in aanwezigheid van mr. T. Blauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 december 2017.
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302, 
      2500 EH Den Haag.