ECLI:NL:HR:2018:267, Hoge Raad, 23-02-2018, 16/04051
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2018-02-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art 174 BTW-richtlijn 2006; art. 15 Wet OB; art. 11, lid 1, letter c, en lid 2, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968; instelling voor hoger onderwijs; berekening aftrekbaar deel van voorbelasting op algemene kosten; rijksbijdragen die niet een vergoeding vormen voor door belanghebbende verrichte prestaties niet opnemen in de noemer van de pro rata; een richtlijnconforme uitleg van art. 11, lid 1, letter c, en lid 2, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in die zin is niet mogelijk.

23 februari 2018
    nr. 16/04051
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 juni 2016, nr. 14/01216, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE AWB 13/1897) betreffende een door Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) over het tijdvak 1 juli 2012 tot en met 30 september 2012 voldaan bedrag aan omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
  
  
    
      2Beoordeling van het middel
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is een instelling voor hoger onderwijs in de zin van artikel 1.1, aanhef en letter g, van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek. Zij is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
      
      
        2.1.2.
        Belanghebbende verzorgt onderwijs als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, onder 1°, van de Wet. Zij ontvangt collegegelden als vergoeding voor het hiervoor bedoelde – van omzetbelasting vrijgestelde - onderwijs. Daarnaast ontvangt belanghebbende vergoedingen die zij heeft bedongen voor prestaties die aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen, waaronder de detachering van personeel, de exploitatie van een kantine en de verkoop van onderwijsmaterialen. 
      
      
        2.1.3.
        Behalve de hiervoor in 2.1.2 bedoelde vergoedingen ontvangt belanghebbende diverse bijdragen van het Rijk (hierna: de rijksbijdragen). De rijksbijdragen vormen niet een vergoeding als bedoeld in artikel 8 van de Wet voor door belanghebbende verrichte prestaties. 
      
      
        2.1.4.
        Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 juli 2012 tot en met 30 september 2012 op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan. Zij heeft zich nadien op het standpunt gesteld dat zij recht heeft op een hogere aftrek van omzetbelasting dan waarop zij bij deze aangifte aanspraak heeft gemaakt. Op die grond heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte en verzocht om teruggaaf van omzetbelasting. 
      
      
        2.1.5.
        
          De Inspecteur heeft het bezwaar gedeeltelijk toegewezen en beslist dat het op aangifte voldane bedrag gedeeltelijk aan belanghebbende wordt terugbetaald. 
          De Inspecteur heeft zich bij uitspraak op bezwaar, in beroep en in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de rijksbijdragen in aanmerking moeten worden genomen in de noemer van de breuk (‘pro rata’) die moet worden gehanteerd bij de bepaling van de mate van aftrek van de omzetbelasting die in rekening is gebracht ter zake van goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat (hierna: gemengd gebruikte goederen en diensten). 
        
      
      
        2.2.1.
        Het Hof heeft het hiervoor in 2.1.5 weergegeven standpunt van de Inspecteur verworpen. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de Inspecteur in wezen een beroep doet op artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking). 
      
      
        2.2.2.
        Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten als geheel genomen afwijkt van de verhouding waarin de door belanghebbende ontvangen vergoedingen voor prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat, staat tot de in totaal door haar ontvangen vergoedingen.
      
      
        2.2.3.
        Voorts heeft het Hof overwogen dat, aangezien de Inspecteur niet zozeer gegevens aandraagt met betrekking tot het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten als geheel genomen, hij zich in wezen beroept op een onredelijke uitwerking van de berekening van de pro rata gezien de financieringsbronnen. Artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking biedt naar het oordeel van het Hof echter niet de mogelijkheid het aftrekbare gedeelte van omzetbelasting ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten te berekenen aan de hand van de financiering daarvan. Deze mogelijkheid is niet door de Nederlandse wetgever geïmplementeerd, aldus het Hof. 
      
    
    
      2.3.
      
        Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.1 tot en met 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel berust op het standpunt dat het niet in aanmerking nemen van de rijksbijdragen bij de bepaling van het aftrekbare gedeelte van omzetbelasting, leidt tot een wanverhouding tussen de door belanghebbende in omvang beperkt ondernomen belaste activiteiten en de mate van aftrek van de omzetbelasting ter zake van de door belanghebbende gemengd gebruikte goederen en diensten.
        Het middel betoogt daartoe in de eerste plaats dat recht moet worden gedaan aan de feitelijke situatie, te weten dat de activiteiten van belanghebbende nagenoeg geheel bestaan uit het verzorgen van vrijgesteld onderwijs. Volgens het middel moet artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking of artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking worden uitgelegd conform artikel 174, lid 1, aanhef en letter b, van BTW‑richtlijn 2006, waarin is bepaald dat de lidstaten in de noemer van de breuk kunnen opnemen het bedrag van andere subsidies dan die welke rechtstreeks verband houden met de in artikel 73 van BTW-richtlijn 2006 bedoelde prijs van de handelingen. 
        In de tweede plaats bestrijdt het middel met motiveringsklachten het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat alle financieringsbronnen die behoren bij de respectieve activiteiten, waaronder de rijksbijdragen die met het onderwijs verbonden baten zijn, een objectieve graadmeter vormen voor het werkelijke gebruik. Daarom kleeft er volgens het middel een motiveringsgebrek aan het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. 
      
      
        2.4.1.
        Voor zover het middel berust op de opvatting dat in artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking gebruik is gemaakt van de mogelijkheid die de lidstaten geboden wordt in de slotzin van artikel 174, lid 1, letter b, van BTW‑richtlijn 2006 dan wel dat artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking zo nodig in die zin richtlijnconform moet worden uitgelegd, faalt het. De tekst van artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking noch de toelichting op (de wijzigingen van) die bepaling biedt grond voor de door het middel bepleite uitleg. 
      
      
        2.4.2.
        Voor zover het middel betoogt dat het Hof zijn oordeel niet voldoende heeft gemotiveerd, heeft het volgende te gelden. De last het in artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde werkelijke gebruik te bewijzen, rust op degene die van de in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde berekeningswijze wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens (vgl. HR 15 juni 2012, nr. 10/01746, ECLI:NL:HR:2012:BU1929, BNB 2012/222, rechtsoverweging 3.5.2). Deze gegevens moeten van dien aard zijn dat het werkelijke gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen.
      
      
        2.4.3.
        Het middel faalt ook in zoverre. In ’s Hofs oordeel ligt besloten dat de rijksbijdragen en/of de verhouding in financieringsbronnen waaruit belanghebbende haar inkomsten verkrijgt, niet zodanige objectieve en nauwkeurige gegevens vormen dat daarmee het werkelijke gebruik van goederen en diensten objectief en nauwkeurig kan worden vastgesteld. Dit oordeel geeft gezien hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is toereikend gemotiveerd en is niet onbegrijpelijk.
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1002 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 februari 2018.
    
    
    
      Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 503.