ECLI:NL:RBNNE:2018:1578, Rechtbank Noord-Nederland, 26-04-2018, AWB 16/2389 en 16/2390
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2018-04-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Eiseres is eigenaar van twee appartementencomplexen, bestaande uit woningen en parkeerplaatsen. Ten tijde van de eigendomsverkrijging heeft eiseres het voornemen om de woningen en de parkeerplaatsen te verkopen. Voor zover de verkoop van de woningen en de parkeerplaatsen niet wilde slagen, heeft eiseres deze te huur aangeboden. De belastingdienst is vervolgens overgegaan tot naheffing van door eiseres in vooraftrek gebrachte omzetbelasting.
       
      De rechtbank oordeelt dat artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet op de omzetbelasting niet in strijd is met artikel 187 van BTW-Richtlijn. Laatstgenoemd artikel ziet niet op de herziening van aftrek in - zoals in deze zaak - het jaar van eerste ingebruikneming van de woningen en parkeerplaatsen. De rechtbank oordeelt daarnaast dat de verhuur van de parkeerplaatsen aan huurders van woningen in de appartementencomplexen, zo nauw verband houdt met de verhuur van een woning dat beide verhuren één enkele (vrijgestelde) economische handeling vormen.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 16/2389 en LEE 16/2390
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 26 april 2018 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 (hierna: tijdvak 2011) aan eiseres een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting (hierna: OB) ten bedrage van € 6.189.407. Deze naheffingsaanslag is gedagtekend 31 oktober 2015. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder een bedrag van € 467.816 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 4 mei 2016 heeft verweerder het bezwaar van eiseres tegen de naheffingsaanslag OB voor het tijdvak 2011 gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 6.026.590. De heffingsrente heeft verweerder verminderd tot een bedrag van € 455.509.
    
    
    
      Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 (hierna: tijdvak 2012) aan eiseres een naheffingsaanslag OB opgelegd ten bedrage van € 1.112.126. Deze naheffingsaanslag is gedagtekend 31 oktober 2015. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder een bedrag van € 56.533 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 4 mei 2016 heeft verweerder het bezwaar van eiseres tegen de naheffingsaanslag OB voor het tijdvak 2012 ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiseres heeft beroep ingesteld tegen beide uitspraken op bezwaar.
    
    
    
      Verweerder heeft één verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2018. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, bijgestaan door [naam 1] , [naam 2] , [naam 3] en [naam 4] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam 5] . 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1
      
        Vanuit de samenwerking met een projectontwikkelaar heeft eiseres in eigendom verkregen de (deels in aanbouw zijnde) appartementen en parkeerplaatsen, behorende tot de appartementencomplexen [appartementencomplex 1] en " [appartementencomplex 2] " (hierna achtereen- volgens ook: de woningen, de parkeerplaatsen en de appartementencomplexen). De appartementencomplexen bevinden zich in de stad [vestigingsplaats] . Ten tijde van de eigendomsoverdracht had eiseres het voornemen om zowel de woningen als de parkeerplaatsen te verkopen.  
      
      
    
    
      1.2
      
        Vanwege de bestemming tot verkoop van de woningen, heeft eiseres de omzetbelasting in aftrek gebracht die ter zake de aankoop en afbouw van de woningen aan haar in rekening is gebracht.
      
      
    
    
      1.3
      Eiseres heeft in haar aangiften omzetbelasting over de jaren 2011 en 2012 voor wat betreft de parkeerplaatsen geen (verschuldigde) omzetbelasting aangegeven. Wel heeft eiseres de in rekening gebrachte omzetbelasting die samenhangt met de (aanleg van) de parkeerplaatsen in vooraftrek gebracht.
      
    
    
      1.4
      
        Voor zover de verkoop van de woningen en de parkeerplaatsen door eiseres niet wilde slagen, heeft zij deze te huur aangeboden. Met betrekking tot de parkeerplaatsen zijn drie verhuursituaties te onderscheiden, te weten verhuur van parkeerplaatsen aan:
      
      a.  huurders van woningen in de appartementencomplexen; 
      b.  eigenaren van woningen in de appartementencomplexen; en
      c.  derden (geen eigenaar of huurder van woningen in de appartementencomplexen);
      (hierna achtereenvolgens ook: (a.) huurders, (b.) kopers en (c.) derden). 
      
    
    
      1.5
      
        In de overeenkomsten waarbij eiseres parkeerplaatsen aan huurders heeft verhuurd (zie 1.4.a.), is onder meer het volgende bepaald:
      
      
      
        
          "This rental agreement shall also terminate on the date on which the rental agreement pertaining to the home: [adres] in [vestigingsplaats] is terminated."
        
      
      
    
    
      1.6
      
        In de overeenkomsten waarbij eiseres parkeerplaatsen aan kopers (zie 1.4.b.)  en derden (zie 1.4.c.) heeft verhuurd, is onder meer het volgende bepaald:
      
      
      
        
          "In aanmerking nemende dat:
        
      
      
        -	Verhuurster in het complex plaatselijk bekend als [naam complex] eigenaar is van appartementen en parkeerplaatsen; 
      
      
        -	Op het moment van tekenen van deze huurovereenkomst nog niet alle appartementen en parkeerplaatsen verkocht danwel verhuurd zijn; 
      
      
        -	De nog beschikbare appartementen inclusief een parkeerplaats verhuurd danwel verkocht zullen worden; 
      
      
        -	Huurder bij verhuurster heeft aangegeven tijdelijk een (extra) parkeerplaats te willen huren; 
      
      
        -	Verhuurster bij huurder heeft aangegeven hiermee akkoord te gaan onder de voorwaarde dat indien zich een koper of huurder meldt voor een appartement BEHORENDE BIJ DEZE PARKEERPLAATS, huurder van de parkeerplaats afstand doet van haar huurrechten; 
      
      
        -	Verhuurster en huurder ten aanzien van de huurbeëindiging een opzegtermijn van 2 maanden in acht nemen; 
      
      
        -	Huurder aan verhuurster verklaart zonder enig voorbehoud met bovenstaande akkoord te gaan."
      
      
    
    
      1.7
      Verweerder is op 19 februari 2013 een boekenonderzoek gestart bij eiseres. Van dit onderzoek heeft verweerder een rapport opgemaakt, gedateerd 25 juni mei 2014. In dit rapport staat onder meer het volgende vermeld:
      
    
  
  
    "1 Reikwijdte van het onderzoek
    
    
      
        Het doel van het onderzoek is beperkt tot de fiscale beoordeling voor de omzetbelasting en
      
      
        vennootschapsbelasting over het jaar 2009, 2010 en 2011 van de onroerende zaken zoals hierna omschreven. Het onderzoek beperkt zich tot de (eventuele) aan- en verkoop van deze onroerende zaken. De te onderzoeken posten betreffen de onroerende zaaktransacties en de (mogelijke) daarbij behorende projectontwikkeling/aanneemovereenkomst:
      
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
                Posten 	
              
            
            
              
                                                 Leveringsakte datum
              
            
          
          
            
              
                (…)
              
            
            
              
                                                                               (…)
              
            
          
          
            
              
                5 [appartementencomplex 2] te [vestigingsplaats] 
              
            
            
              
                                                                 11 juni 2010
              
            
          
          
            
              
                (…)
              
            
            
              
                                                                               (…)
              
            
          
          
            
              
                9 [appartementencomplex 1] [vestigingsplaats] 
              
            
            
              
                                                             9 oktober 2009
              
            
          
        
      
    
    
    
      
        (…)
      
    
    
    
      
      
        3.4. [appartementencomplex 2] te [vestigingsplaats]
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
      
        
          Conclusie
        
        
          (…)
        
        
          Op basis van bovenstaande bevindingen menen wij dat uiterlijk bij oplevering en overgang naar de interne verhuurafdeling in 2010 er een herrekening gemaakt had moeten worden ten aanzien van de omzetbelastingaspecten van de in bezit zijnde appartementen. Wij stellen vast dat er terecht een herrekening omzetbelasting is opgemaakt en omzetbelasting is afgedragen in november 2010. Echter er is tot een te hoog bedrag afgedragen. Er had afgedragen moeten worden € 557.251. Er is te veel afgedragen € 3.801.329. In 2011 is er in de reguliere aangifte onterecht € 4.358.580 in vooraftrek gebracht. Namens [eiseres] heeft [gemachtigde eiseres] van [belastingadvieskantoor] in zijn brief verzocht om deze in 2010 en 2011 verrichte handelingen te corrigeren. In dit rapport zullen wij dit corrigeren. 
        
      
      
      
        
          Te corrigeren op basis van bovenstaande punten per jaar.
        
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
            
            
              
                
                  (…)
                
              
              
                
                  (…)
                
              
              
                
                  (…)         
                
              
            
            
              
                
                  Totaal naheffing:
                
              
              
                
                  (…)
                
              
              
                
                  4.659.443
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
    
    
      
      
        3.8. 
        
          [appartementencomplex 1] [vestigingsplaats]
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
      
        
          Op basis van de verstrekte gegevens, zoals de samenwerkingsovereenkomst, valt de conclusie te trekken dat [eiseres] de appartementen heeft aangekocht met de intentie tot (vrijgestelde) verhuur. Op basis daarvan zou er geen recht op vooraftrek zijn van de 1e  termijnnota. Echter uit de feiten blijkt dat [eiseres] van mening was de parkeerplaatsen belast te gaan verhuren en was er het voornemen om te trachten appartementen (verplicht met omzetbelasting) te verkopen aan particulieren. In zoverre zou het standpunt ingenomen kunnen worden dat er op basis van de te verwachten bestemming recht was op een deel aftrek van de bij aankoop in rekening gebrachte omzetbelasting.
        
      
      
      
        
          Onder verwijzing naar bovenstaande punten menen wij dat uiterlijk bij oplevering en overgang naar de interne verhuurafdeling in 2011 er een herrekening gemaakt had moeten worden ten aanzien van de omzetbelastingaspecten van de in bezit zijnde appartementen en de verkochte appartementen.
        
      
      
      
        
          Te corrigeren op basis van bovenstaande punten per jaar.
        
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
            
            
              
                
                  (…)
                
              
              
                
                  (…)
                
              
              
                
                  (…)         
                
              
            
            
              
                
                  Totaal naheffing:
                
              
              
                
                  2.068.654
                
              
              
                
                  (…)  
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
    
    
      
      
        5.1. Aftrek parkeerplaatsen
      
      
      
        
          (…)
        
        
          
            5.1.3. Conclusie
          
        
        
      
      
        
          Op basis van de beoordeelde huurovereenkomsten en de bevindingen omschreven in hoofdstuk 3.4 stellen wij ons op het standpunt dat:
      
      
        1. 	Het de bedoeling is om de parkeerplaatsen te verhuren in samenhang met de 
        appartementen. In principe gaat de parkeerplaatsenverhuur op in de verhuur van de appartementen. Er bestaat dan ook naar bestemming geen recht op vooraftrek. 
      
      
        2. 	Er een aantal parkeerplaatsen tijdelijk verhuurd worden. Voor de beoordeling van mogelijke vooraftrek is het van belang om te weten of er feitelijk geen sprake is van verhuur in samenhang met verhuur van appartementen. Ook is uiteraard het tijdstip van tijdelijke verhuur van belang voor mogelijke teruggave. Daar wij (ondanks diverse vraagmomenten van onze zijde) geen reactie hebben ontvangen wordt middels dit onderzoek geen vooraftrek verleend in verband met eventuele tijdelijke verhuur van parkeerplaatsen. 
      
      
      
        Voor alle duidelijkheid merken wij op dat de herzieningsregels (10 jaar termijn) ook van toepassing zijn op de tijdelijke verhuurde parkeerplaatsen."
      
    
  
  
    
    
      1.8.
      Naar aanleiding van het onder 1.7. geciteerde boekenonderzoek heeft verweerder de in het procesverloop vermelde naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd aan eiseres. 
      
    
    
      1.9
      Verweerder heeft in zijn brief, gedateerd 29 april 2016, de uitspraak op bezwaar van 4 mei 2016 gemotiveerd. In deze brief staat onder meer het volgende:
      
      
        
          "
          Parkeerplaatsen
        
        
          (…)
        
        
          In uw subsidiaire stelling stelt u dat de naheffingsaanslag over het jaar 2011 verminderd dient te worden met de btw die kan worden toegerekend aan de belaste verhuur van parkeerplaatsen aan niet-bewoners. Tevens stelt u dat ter zake van de nog niet in gebruik genomen parkeerplaatsen alsnog aftrek van voorbelasting dient plaats te vinden over 2011. Tenslotte geeft u bij dit punt aan dat voor zover de naheffingsaanslag over het jaar 2011 bestaat uit de ten onrechte voldane btw ter zake van de verhuur aan de bewoners van de huurappartementen, deze moet worden verminderd. Voor wat betreft uw subsidiaire stelling kom ik aan uw bezwaar tegemoet. De naheffingsaanslag over het jaar 2011 wordt verminderd met een bedrag van € 162.817. De heffingsrente wordt dienovereenkomst verminderd.
        
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Samenvatting
        
        
          (…)
        
        
          De naheffingsaanslag over het jaar 2011 (…) wordt verminderd met een bedrag van 
          € 162.817. Het bezwaar tegen de naheffingsaanslag over het jaar 2012 (…) wordt afgewezen."
        
        
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
    
    
      2.1.
      
        In geschil is of verweerder de naheffingsaanslagen OB voor de tijdvakken 2011 en 2012 terecht en tot de juiste bedragen heeft opgelegd aan eiseres. Meer in het bijzonder gaat het om het antwoord op de vragen of:
      
      a.	artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet op de omzetbelasting (hierna: Wet OB) in strijd is met artikel 187 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: Btw-richtlijn); en
      b.	de verhuur van de parkeerplaatsen behorende tot de appartementencomplexen, aan huurders van woningen in de appartementencomplexen, als een afzonderlijke (belaste) prestatie in aanmerking moet worden genomen (standpunt eiseres), dan wel of die verhuur zo nauw verband houdt met de verhuur van een woning dat beide verhuren één enkele (vrijgestelde) economische handeling vormen (standpunt verweerder).
      
    
    
      2.2
      Tussen partijen is niet in geschil dat als het gelijk is aan de zijde van:
      a.	verweerder: de bij uitspraak op bezwaar vastgestelde bedragen juist zijn; én
      b.	eiseres: de naheffingsaanslagen omzetbelasting dienen te worden verminderd tot de navolgende bedragen:
      
        2011
      
      - naheffingsaanslag:									€ 6.189.407
      - herziening over een reeks van jaren:					€ 3.321.844 -/-
      - aftrekbare voorbelasting voor het parkeren:				€    514.915 -/-
      - verschuldigde btw huurtermijnen parkeerplaatsen:		€        2.156
      
        resteert:												€ 2.354.804
        
          2012
        
      
      - naheffingsaanslag:									€ 1.112.126
      - herziening over een reeks van jaren:					€    238.588 -/-
      - verschuldigde btw huurtermijnen parkeerplaatsen:		€        3.892
      resteert:												€    877.430
      
    
    
      2.3
      Ter zitting heeft eiseres haar beroepen ingetrokken voor zover deze betrekking hebben op de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente. Partijen hebben ter zitting bevestigd dat zij zijn overeengekomen in onderling overleg afspraken te zullen maken over de afwikkeling van de door eiseres verschuldigde rente, voor het geval de rechtbank één of beide beroepen tegen de naheffingsaanslagen geheel of gedeeltelijk gegrond verklaart. 
      
      
        
          Is artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB in strijd met de Btw-richtlijn?
        
      
      
      3. De relevante bepalingen uit de Btw-richtlijn luiden als volgt:
      
      
        
          "Artikel 184
        
        
          De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.
        
      
      
      
        
          Artikel 185
        
      
      
        1.  De herziening vindt met name plaats indien zich na de BTW-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.
      
      
        2.  In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters.
      
      
        	In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen.
      
      
      
        
          Artikel 186
        
        
          De lidstaten stellen nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 vast.
        
      
      
      
        
          Artikel 187
        
      
      
        1.   Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. De lidstaten kunnen evenwel de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen. Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.
      
      
        2.  Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op eenvijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de BTW op de investeringsgoederen. 
        
        De in de eerste alinea bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.
      
      
      
        
          Artikel 188
        
      
      
        1.  Investeringsgoederen die gedurende de herzieningsperiode worden geleverd, worden tot het verstrijken van de herzieningsperiode beschouwd als investeringsgoederen die voor een economische activiteit van de belastingplichtige worden gebruikt.
      
      
        	De economische activiteit wordt geacht volledig belast te zijn indien de levering van het investeringsgoed belast is. De economische activiteit wordt geacht volledig vrijgesteld te zijn indien de levering van het investeringsgoed vrijgesteld is.
      
      
        2.  De in lid 1 bepaalde herziening wordt in één keer verricht voor de gehele nog resterende herzieningsperiode. Indien de levering van investeringsgoederen vrijgesteld is, kunnen de lidstaten er evenwel van afzien herziening te eisen, voorzover de afnemer een belastingplichtige is die de betrokken investeringsgoederen uitsluitend gebruikt voor handelingen waarvoor de BTW in aftrek mag worden gebracht.
      
      
      
        
          Artikel 189
        
        
          Voor de toepassing van de artikelen 187 en 188 kunnen de lidstaten de volgende 
        
        
          maatregelen nemen:
        
      
      
        a.	het begrip investeringsgoederen definiëren;
      
      
        b.	het bedrag aan BTW dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen, nader bepalen;
      
      
        c.	alle passende maatregelen nemen om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt;
      
      
        d.	administratieve vereenvoudigingen toestaan."
      
      
      4. Eiseres heeft aan haar beroepen ten grondslag gelegd dat artikel 15, vierde lid, tweede vol zin, van de Wet OB in strijd is met de Btw-richtlijn. Volgens eiseres ziet artikel 187 van de Btw-richtlijn specifiek op investeringsgoederen, zoals in dit geval de woningen en de parkeerplaatsen. Op grond van die richtlijnbepaling is - kort gezegd - herziening in termijnen het uitgangspunt en wijkt artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB daarvan af, aldus eiseres. Eiseres stelt dat moet worden beoordeeld of die afwijking mogelijk is op grond van artikel 189, letter b of c, van de Btw-richtlijn. Eiseres beantwoordt die vraag ontkennend. Volgens haar volgt uit de geschiedenis van de Btw-richtlijn niet dat met artikel 189, letter b, van de Btw-richtlijn beoogd is de mogelijkheid te openen om af te wijken van voormelde hoofdregel uit artikel 187 van de Btw-richtlijn. Eiseres stelt verder dat een toelichting bij de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (hierna: Uitv.besch) op dit punt ontbreekt en de Uitv.besch ouder is dan de Btw-Richtlijn. Daarom moet ervan uitgegaan worden dat de wetgever met artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB evenmin afwijking van de hoofdregel voor ogen heeft gestaan, aldus eiseres. Tot slot heeft eiseres gesteld dat herziening ineens op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB zowel in het voor- als nadeel van de belastingplichtige werkt. Daarmee heeft dit artikel niet (alleen) ten doel ongerechtvaardigde voordelen weg te nemen, zodat artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB evenmin kan worden gerechtvaardigd op grond van artikel 189, letter c, van de Btw-richtlijn.
      
      5. Volgens verweerder is artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB niet in strijd met de Btw-richtlijn. In dat kader voert hij aan dat artikel 187, eerste lid, van de Btw-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid biedt om herziening van omzetbelasting van investeringsgoederen te laten lopen vanaf het moment van ingebruikneming en dat de Nederlandse wetgever gebruik heeft gemaakt van die mogelijkheid. Verweerder voert verder aan dat de Btw-richtlijn niet voorziet in een correctiemogelijkheid voor het geval de aftrek bij aanschaf niet overeenkomt met de aftrek bij ingebruikneming. Invulling daarvan is derhalve aan de lidstaten overgelaten. Nederland heeft daarin voorzien door middel van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB, aldus verweerder. Tot slot heeft verweerder aangevoerd dat als herziening ineens niet mogelijk zou zijn, dit feitelijk tot voorfinanciering van omzetbelasting leidt. Dit levert een ongerechtvaardigd voordeel op en dat is in strijd met de doel en strekking van de omzetbelasting, aldus verweerder. 
      
    
    
      6.1
      De rechtbank overweegt als volgt. Ten tijde van de eigendomsverkrijging van de (deels in aanbouw zijnde) appartementencomplexen heeft eiseres bepaald dat het voorgenomen gebruik van de woningen (belaste verkoop) aanleiding gaf tot aftrek van voorbelasting op grond van artikel 15, eerste en vierde lid, van de Wet OB. Dat is ook daarna, tijdens de afbouwfase, nog enige tijd zo geweest. Eiseres heeft in verband daarmee de omzetbelasting terecht in aftrek gebracht die ter zake de aankoop en afbouw van de woningen aan haar in rekening is gebracht (zie 1.2).
      
    
    
      6.2
      Omdat eiseres er niet in slaagde de woningen en de parkeerplaatsen binnen afzienbare tijd te verkopen, heeft zij deze te huur aangeboden (zie 1.4). Telkens wanneer eiseres een afzonderlijke woning of parkeerplaats aan een huurder van een woning is gaan verhuren, is sprake geweest van de eerste ingebruikneming daarvan. Op die momenten bleek dat het voorgenomen gebruik (kort gezegd: belaste verkoop) afweek van het werkelijke gebruik (kort gezegd: vrijgestelde verhuur). Dit brengt mee dat de in eerste instantie (terecht) in aftrek gebrachte omzetbelasting, herrekend moet worden. De regeling van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB schrijft dan voor dat de teveel afgetrokken belasting op het tijdstip van de eerste ingebruikneming verschuldigd wordt. Verweerder heeft voor zijn naheffingen aangesloten bij het aldus vastgestelde gewijzigde gebruik. Naar nationaal recht bezien, zijn de naheffingsaanslagen in zoverre terecht opgelegd (want in overeenstemming met artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB). 
      
    
    
      6.3
      Naar het oordeel van de rechtbank bestaan de bepalingen voor de herziening van aftrek uit de BTW-richtlijn (zie 3.) uit twee regelingen, te weten:
      - een algemene herzieningsregeling, die van toepassing is op alle goederen en diensten, dus ook op investeringsgoederen; én (vervolgens)
      - een aanvullende herzieningsregeling, die uitsluitend van toepassing is op investeringsgoederen en die nadere herzieningsregels geeft voor (de resterende jaren van) een bepaalde herzieningsperiode voor deze goederen. 
      De algemene herzieningsregeling staat beschreven in de artikelen 184, 185 en 186 van de BTW-richtlijn; de aanvullende herzieningsregeling voor investeringsgoederen is vastgelegd in de artikelen 187 en volgende. De algemene herzieningsregeling van de artikelen 184, 185 en 186 van de BTW-richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid de herziening ineens te laten plaatsvinden. Bovendien volgt uit de onderlinge samenhang van de herzieningsbepalingen uit de BTW-richtlijn dat de aftrek bij de herziening in het jaar van eerste ingebruikneming definitief zijn beslag krijgt, tenzij sprake is van investeringsgoederen. Uit artikel 187, tweede lid, tweede volzin, van de BTW-richtlijn, gelezen in samenhang met de daaraan voorafgaande tekst van dit artikel, leidt de rechtbank af dat - in aanvulling op de algemene herzieningsregeling - gedurende de herzieningsperiode de aftrek voor uitsluitend investeringsgoederen ook na het jaar van verkrijging, vervaardiging of ingebruikneming jaarlijks moet worden gevolgd en zo nodig herzien, overeenkomstig het gebruik in elk van de desbetreffende jaren. Daarbij moet het laatstbedoelde gebruik steeds worden vergeleken met het gebruik ten tijde van de verkrijging of vervaardiging, of het bij de algemene herziening vastgestelde gebruik in het jaar van ingebruikneming.
      
    
    
      6.4
      De even bedoelde algemene herzieningsregeling staat omschreven in artikel 15, vierde lid, van de Wet OB, juncto artikel 12 van de Uitv.besch. Deze nationale regeling heeft dus als basis artikel 186 van de BTW-richtlijn. De aanvullende herzieningsregeling voor investeringsgoederen staat omschreven in artikel 15, zesde lid, van de Wet OB juncto artikel 13 en 13a van de Uitv.besch. Bij de uitwerking daarvan heeft Nederland de ruimte benut van de artikelen 187, 188 en 189 van de BTW-richtlijn. Op grond van wat is overwogen in 6.3 is de nationale herzieningsregeling naar het oordeel van de rechtbank in overeenstemming met het stelsel van de BTW-richtlijn. 
      
    
    
      6.5
      De rechtbank plaatst derhalve de herziening die verweerder heeft toegepast, in de sleutel van de algemene herzieningsregeling (ineens), en níet in die van de aanvullende herzieningsregeling (in jaarmoten). Anders dan eiseres, is de rechtbank van oordeel dat de regeling van artikel 187 van de BTW-richtlijn geen lex specialis vormt ten opzichte van artikel 184; waar het gaat om investeringsgoederen bestaan beide regelingen naast elkaar. Daarvan uitgaande, is de uitwerking van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB niet in strijd met de BTW-richtlijn. De rechtbank vindt steun voor dit oordeel in het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG4109 (zie met name r.o. 3.5.2). De rechtbank is van oordeel dat - zoals ook eiseres heeft gesteld - weliswaar is gewezen onder de werking van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, maar nog altijd toepasbaar is als richtsnoer vanwege de gelijkluidende strekking van de orde zijnde bepalingen van de (huidige) BTW-richtlijn. De door eiseres aangehaalde jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) (Gmina Miedzyzdroje, 5 juni 2014, ECLI:EU:C:2014:1750) biedt geen grond voor een ander oordeel, aangezien het Hof in die zaak - anders dan in de door de rechtbank te berechten zaak - is gevraagd uitspraak te doen over de werking van (uitsluitend) de aanvullende herzieningsregeling van artikel 187 en verder van de BTW-richtlijn voor  een later jaar dan het jaar van ingebruikneming. Het arrest bevat ook geen oordeel dat inhoudt dat de regeling van artikel 187 van de BTW-richtlijn en die van artikel 184 elkaar zouden uitsluiten.
      
    
    
      6.6
      Uit het voorgaande volgt dat de stelling van eiseres dat artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB in strijd is met artikel 187 van de BTW-richtlijn niet slaagt, aangezien de rechtbank van oordeel is dat artikel 187 van de BTW-richtlijn niet ziet op de herziening van aftrek in het jaar van eerste ingebruikneming zoals hier aan de orde is; deze richtlijnbepaling bevat de herzieningsregels voor de daaropvolgende jaren en sluit niet uit dat de aftrek in het jaar van ingebruikneming, zoals in dit geval, ineens wordt herzien overeenkomstig de artikelen 184, 185 en 186 van de BTW-richtlijn.
      
      7. Op grond van wat de rechtbank onder 6.1 tot en met 6.6 heeft overwogen, komt de rechtbank tot de slotsom dat de door verweerder toegepaste herziening ineens in het jaar van eerste ingebruikneming overeenkomstig artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB, niet in strijd is met het richtlijnstelsel voor herziening van aftrek voor investerings-goederen. De beroepen van eiseres zijn in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Is de verhuur van parkeerplaatsen aan huurders van woningen belast met, of vrijgesteld van, omzetbelasting?
        
      
      
      8. Volgens eiseres is de verhuur van de parkeerplaatsen belast met omzetbelasting. Zij stelt dat uit het arrest van het HvJ EU van 13 juli 1989 (Hendriksen, C-173/88, ECLI:EU:C:1989: 329) (hierna: het arrest Hendriksen) volgt dat sprake kan zijn van een zo nauwe samenhang dat de verhuur van parkeerruimte opgaat in de verhuur van woonruimte indien sprake is van één economische handeling. De rechtsregel uit deze jurisprudentie kan echter niet meer onverkort worden toegepast, aldus eiseres. Uit het arrest van het HvJ EU van 4 juni 2009 (Salix, C-102/08, ECLI:EU:C:2009:345)  (hierna: het arrest Salix) leidt eiseres namelijk af dat bij de beoordeling of sprake is van één economische handeling rekening moet worden gehouden met alle relevante omstandigheden. Eiseres stelt dat in de door de rechtbank te beoordelen zaak niet sprake is van één economische handeling, in het bijzonder omdat zij:
      - parkeerplaatsen verhuurt aan kopers, huurders en derden; en
      - in alle gevallen dezelfde huurprijs in rekening brengt; en 
      - voor elk van de parkeerplaatsen een afzonderlijke huurovereenkomst heeft gesloten;
      
        zodat (ook) de verhuur van parkeerplaatsen aan huurders van woningen in hetzelfde complex, als afzonderlijke (belaste) prestaties in aanmerking moeten worden genomen.
      
      
      9. Volgens verweerder volgt uit het arrest Salix dat het HvJ EU nog altijd dezelfde opvatting huldigt als in het arrest Hendriksen, inhoudende dat sprake is van één economische handeling als:
      - de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en het voor ander gebruik bestemde onroerende goed deel uitmaken van één onroerend complex; én
      - beide goederen aan dezelfde huurder zijn verhuurd.
      
        In de voorliggende zaak wordt aan beide criteria voldaan. Volgens verweerder is de verhuur van de parkeerplaatsen door eiseres aan huurders van woningen in de appartementen- complexen daarom niet aan te merken als een afzonderlijk in aanmerking te nemen belaste prestatie. 
      
      
    
    
      10.1
      De rechtbank stelt voorop dat het geschil zich beperkt tot uitsluitend de omzetbelasting die samenhangt met de verhuur van parkeerplaatsen aan huurders van een woning in de appartementencomplexen (zie 1.4.a). Daarover overweegt de rechtbank als volgt. Op grond van artikel 11, eerste lid, sub b, onder 3 van de Wet OB is de verhuur van onroerende zaken vrijgesteld van omzetbelasting, met uitzondering van de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen. De rechtbank neemt verder in ogenschouw dat het HvJ EU in rechtsoverweging 38 van het arrest Salix het volgende heeft overwogen:
      
      
        
          "Hierbij moet echter worden aangetekend, dat "verhuur van onroerende goederen", waarvoor de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn geldt, noodzakelijkerwijs niet slechts de verhuur omvat van het goed waarop de huurovereenkomst primair betrekking heeft, doch ook alle bijbehorende goederen. Verhuur van parkeerruimte voor voertuigen kan derhalve niet van die vrijstelling worden uitgesloten, wanneer die verhuur zo nauw verband houdt met de verhuur van onroerend goed dat een andere bestemming heeft, dat beide verhuren één enkele economische handeling vormen (arrest van 13 juli 1989, Henriksen, 173/88, Jurispr. blz. 2763, punten 14 en 15)."
        
      
      
    
    
      10.2
      Het HvJ EU verwijst in voormelde passage dus expliciet naar de rechtsoverwegingen 14 en 15 van het arrest Hendriksen. Daarin overwoog het HvJ EU als volgt:
      
      
        
          "14. Hierbij moet echter worden aangetekend, dat “verhuur van onroerende goederen”, waarvoor de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, van de Zesde Richtlijn geldt, noodzakelijkerwijs niet slechts de verhuur omvat van het goed waarop de huurovereenkomst primair betrekking heeft, doch ook alle bijbehorende goederen.
        
      
      
      
        
          15. Verhuur van parkeerruimte voor voertuigen kan derhalve niet van die vrijstelling worden uitgesloten, wanneer die verhuur zo nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van onroerend goed dat een andere bestemming heeft - zoals gebouwen met een woonfunctie of voor commercieel gebruik -, dat beide verhuren één enkele economische handeling vormen."
        
      
      
    
    
      10.3
      In rechtsoverweging 38 van het arrest Salix heeft het HvJ EU niet uitdrukkelijk verwezen naar rechtsoverweging 16 van het arrest Hendriksen, waarin het HvJ EU het volgende overwoog:
      
      
        
          "Dit is het geval wanneer, in de eerste plaats, de parkeerruimte voor voertuigen en het voor een ander gebruik bestemde onroerend goed deel uitmaken van één onroerend complex en, in de tweede plaats, beide goederen door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder zijn verhuurd."
        
      
      
    
    
      10.4
      In plaats daarvan vervolgt het HvJ EU in rechtsoverweging 39 van het arrest Salix als volgt:
      
      
        
          "In de hoofdzaak moet de verwijzende rechter in voorkomend geval, rekening houdend met alle relevante omstandigheden, onderzoeken of het feit dat IHK een deel van de ondergrondse parkeerplaatsen voor voertuigen op lange termijn onderverhuurt aan de langetermijnhuurders van kantoren in hetzelfde gebouw, een onderdeel is van één enkele economische handeling in de zin van de in het vorige punt aangehaalde rechtspraak."
        
      
      
    
    
      11.1
      Anders dan het betoog van eiseres, leidt de rechtbank uit de onder 10.1 tot en met 10.4 geciteerde rechtspraak van het HvJ EU af dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen niet kan worden uitgesloten van de vrijstelling op grond van artikel 11, eerste lid, sub b, onder 3 van de Wet OB wanneer die verhuur zo nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van een onroerende zaak die een andere bestemming heeft (zoals in dit geval de woningen) dat beide verhuren één enkele economische handeling vormen én dat de rechtbank bij de beoordeling of daarvan sprake is, rekening moet houden met alle relevante omstandigheden. Daarbij leidt de rechtbank uit de zinsnede "in voorkomend geval" af dat de onder 10.4 aangehaalde overweging door het HVJ EU is bedoeld als een instructie aan de nationale rechter van algemene strekking. Dat brengt mee dat in dit soort gevallen een materiële toets moet plaatsvinden, waarbij alle relevante omstandigheden meewegen. Bij die toets gaat het om toetsing aan dezelfde rechtsregel, zoals het HvJ EU die ook al in r.o. 14 en 15 van het arrest Henriksen had geformuleerd (de 'zo nauw verband'-regel) en waarnaar het HvJ EU in het arrest Salix verwijst. 
      
    
    
      11.2
      In verband met de materiële toets acht de rechtbank van belang dat:
      - eiseres parkeerplaatsen verhuurt aan kopers, huurders en derden;
      - eiseres aan kopers, huurders en derden dezelfde huurprijs in rekening brengt voor de verhuur van een parkeerplaats; 
      - eiseres voor elke parkeerplaats een afzonderlijke huurovereenkomst heeft gesloten;
      - kopers en huurders van woningen geheel vrij waren om al dan niet een (of meer) parkeerplaatsen te huren;
      - tot de appartementencomplexen meer parkeerplaatsen dan woningen behoren;
      - de individuele parkeerplaatsen vrij toegankelijk zijn en niet zijn afgesloten met bijvoorbeeld een beugel;
      - eiseres in de jaren 2011 en 2012 nog diverse parkeerplaatsen (behorende tot de appartementencomplexen) in eigendom had, die eiseres op dat moment ook niet had verhuurd;
      - in de jaren 2011 en 2012 geen koppeling bestond tussen een bepaalde woning en een specifieke parkeerplaats;
      - uit de tekst van de huurovereenkomsten (zie 1.5. en 1.6.) volgt dat de verhuur van de parkeerplaatsen tegelijk met de verhuur van de woningen eindigt;
      - uit de tekst van de huurovereenkomsten (zie 1.5 en 1.6) volgt dat als de woningmarkt weer aantrekt wél (weer) een koppeling kan ontstaan tussen woningen en specifieke parkeerplaatsen;
      - namens eiseres ter zitting is verklaard dat iemand die in 2011 of 2012 zijn woning in een van de appartementencomplexen verliet, een parkeerplaats kon blijven huren omdat er toen voldoende parkeerplaatsen beschikbaar waren om te voldoen aan de vraag naar parkeerplaatsen van de bewoners van beide appartementencomplexen.
      
    
    
      11.3
      
        De onder 11.2 genoemde omstandigheden, in hun onderlinge samenhang bezien leiden de rechtbank tot het oordeel dat de verhuur van de parkeerplaatsen en de woningen één economische handeling vormen. De rechtbank heeft daarbij in ogenschouw genomen dat met name sprake is van één prestatie als één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofdprestatie, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken (vgl. HvJ EG 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, nrs. C-308/96 en C-94/97, V-N 1998/59.20).
      
      
    
    
      11.4
      
        De rechtbank overweegt dat de verhuur van de parkeerplaats op grond van de overeenkomst tegelijk eindigt met de verhuur van de woning. Dat de parkeerplaats door een vertrekkend huurder vervolgens wel afzonderlijk (opnieuw) kon worden gehuurd, doet daaraan niet af, nu bij de keuze om de parkeerplaats al dan niet opnieuw te verhuren, bij eiseres de beschikbaarheid voor bewoners van de woningen voorop heeft gestaan. Uit de considerans van de huurovereenkomsten voor de parkeerplaatsen (zie 1.6) leidt de rechtbank bovendien af dat ook in de voorliggende zaak de beschikbaarheid van parkeerruimte een middel is om de verhuur van woonruimte zo aantrekkelijk mogelijk te maken en geen doel op zich is. Zodra zich een koper of huurder zou hebben gemeld voor een woning 'behorende bij deze parkeerplaats', moest de huurder van een (extra) parkeerplaats afstand doen van zijn huurrechten. Het doel was om de nog beschikbare woningen inclusief een parkeerplaats te verhuren of te verkopen. 
        Met dat doel is ook in lijn de verhuur aan een zittende huurder, waarover dit geschil (uitsluitend) gaat. Dat er destijds te weinig belangstelling voor de gekoppelde verhuur of verkoop van de woning en de parkeerplaats was, waardoor de koppeling (tijdelijk) is losgelaten, is voor de beoordeling die de rechtbank moet verrichten, minder relevant. Onder al deze omstandigheden komt de rechtbank tot de slotsom dat de verhuur van de parkeerplaatsen aan huurders van woningen ook in 2011 en 2012 al zo nauw verband hield met de verhuur van de woningen, dat sprake is van één economische handeling. Dit heeft tot gevolg dat de verhuur van parkeerplaatsen niet van de voor de verhuur van woningen geldende vrijstelling kon worden uitgesloten. Immers, van een afstand kijkend zou de modale (potentiële) huurder van een woning de huur van de parkeerplaats opvatten als behorend bij de huur van zijn woning, ook al zou hij twee afzonderlijke huurovereenkomsten hebben getekend.
      
      
      12. Op grond van wat de rechtbank onder 10.1 tot en met 11.4 heeft overwogen, is zij van oordeel dat de verhuur van parkeerplaatsen aan huurders van woningen in de appartementencomplexen is vrijgesteld van omzetbelasting. Daarom zijn de beroepen van eiseres ook in zoverre ongegrond. 
      
      13. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
      
    
      
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. Keuning, voorzitter, en mr. T. Tanghe en mr. A. Heidekamp, leden, in aanwezigheid van mr. J. Zomer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 april maart 2018.
    
    
    
      w.g. griffier	
      w.g.										voorzitter		
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.