ECLI:NL:GHSHE:2019:1973, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 24-05-2019, 17/00512 en 17/00513
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2019-05-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tijdigheid incidenteel hoger beroep door de inspecteur. De bewijslast voor de jaren 2011 en 2012 wordt omgekeerd en verzwaard. Het Hof acht aannemelijk dat in die jaren gebruik is gemaakt van een afroommodule door personen waarvan de wetenschap kan worden toegerekend aan belanghebbende. De schatting van de inspecteur is redelijk en belanghebbende heeft niet aangetoond dat deze onjuist is.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer 
    Kenmerk: 17/00512 en 17/00513
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende 3] B.V., 
      
      gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      
        en het incidenteel hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 7 juni 2017, nummers BRE 16/966 tot en met 16/968, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Inspecteur,
      
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde aanslagen en beschikkingen.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 1 november 2014 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting, aanslagnummer [aanslagnummer] V.07.0112, over het jaar 2010 opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 397.386, alsmede bij beschikking een boete van € 31.926. Gelijktijdig is bij beschikking een bedrag van € 9.095 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 8 november 2014 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting, aanslagnummer [aanslagnummer] V.17.0112, over het jaar 2011 opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 472.705, alsmede bij beschikking een boete van € 37.436. Gelijktijdig is bij beschikking een bedrag van € 8.612 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.1.3.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 15 november 2014 een aanslag vennootschapsbelasting, aanslagnummer [aanslagnummer] V.26.0112, over het jaar 2012 opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 418.081, alsmede bij beschikking een boete van € 44.414. Gelijktijdig is bij beschikking een bedrag van € 6.957 aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de hiervoor vermelde aanslagen en beschikkingen bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334. De Rechtbank heeft het beroep tegen de navorderingsaanslag 2010 en de rente- en boetebeschikkingen voor 2010 gegrond verklaard, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd inzake de navorderingsaanslag 2010, de rente- en boetebeschikkingen voor 2010 en de boeteschikkingen voor 2011 en 2012, de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2010 en de voor dat jaar opgelegde vergrijpboete vernietigd, de voor de jaren 2011 en 2012 opgelegde vergrijpboeten verminderd tot € 33.692 (2011) en € 39.972 (2012), de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 247, de Inspecteur veroordeeld tot betaling van een schadevergoeding ten bedrage van € 1.000 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 334 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 501. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.
      
    
    
      1.6.
      Partijen hebben vóór de zitting (op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)) nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij, met uitzondering van de brief van 9 juli 2018. De Inspecteur heeft deze brief rechtstreeks van belanghebbende ontvangen. 
      
    
    
      1.7.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 11 juli 2018 te ‘s-Hertogenbosch.
        Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] (hierna: [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] ), directeuren en aandeelhouders van belanghebbende, ter bijstand vergezeld door de heer [A] , en als gemachtigden mevrouw [gemachtigde 1] en de heer [gemachtigde 2] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] en [inspecteur 4] . De onderhavige zaken zijn gelijktijdig behandeld met de hoger beroepen van [belanghebbende 2] , [belanghebbende 1] en de [belanghebbende 4] B.V. & [belanghebbende 5] B.V.
      
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft tijdens deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.9.
      Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. 
      
    
    
      1.10.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat op 7 september 2018 in afschrift aan partijen is verzonden. Op 7 september 2018 heeft het Hof aan belanghebbende tevens een brief gestuurd waarvan een kopie aan de wederpartij is verstrekt.
      
    
    
      1.11.
      Belanghebbende heeft op 19 september 2018 stukken ingediend.
      
    
    
      1.12.
      De Inspecteur heeft gereageerd in zijn stukken met dagtekening 12 oktober 2018.
      
    
    
      1.13.
      Belanghebbende heeft op 8 november 2018 stukken ingediend. 
      
    
    
      1.14.
      Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende houdt alle aandelen in [belanghebbende 5] B.V. (de vennootschap). De vennootschap exploiteert een wokrestaurant volgens het all-you-can-eatconcept. Dranken, met uitzondering van sterke drank, zijn in de vaste prijs inbegrepen. Belanghebbende en de vennootschap vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De aandelen in belanghebbende worden voor 50% gehouden door [belanghebbende 2] en voor 50% door [belanghebbende 1] . 
      
    
    
      2.2.
      In het wokrestaurant wordt sinds 2007 gebruik gemaakt van een kassasysteem van het merk Yitong. Op verzoek van de Belastingdienst heeft het Nederlands Forensisch Instituut (NFI) onderzoek gedaan naar deze kassasystemen, omdat het vermoeden bestond dat kassasystemen van dit merk over een afroommodule beschikten. Het NFI heeft zijn bevindingen neergelegd in een rapport, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort. Ook de Belastingdienst zelf heeft onderzoek verricht naar de werking van de kassasystemen van het merk Yitong. De bevindingen van dit onderzoek en de bij het wokrestaurant aangetroffen sporen van het gebruik van programma Backup.exe zijn opgenomen in de notitie van 12 december 2016 van [inspecteur 2] , EDP audit specialist (hierna: notitie). 
      
    
    
      2.3.
      In de notitie staat vermeld dat het mogelijk is om een extra levering boven op de levering van het kassasysteem te laten plaatsvinden. Dit betreft de levering van een usb-stick met het programma Back-up.exe. In dit programma zit een afroommodule verborgen. Deze module wordt alleen opgestart als er een code wordt ingevoerd van acht cijfers, bestaande uit het managers-wachtwoord aangevuld met een extra code van vier cijfers. Deze code is ook opgeslagen in het kassasysteem (in het programma Colour.properties), waardoor er een unieke koppeling is tussen usb-stick en het kassasysteem. Door deze unieke koppeling is er per kassa slechts één usb-stick geschikt om gebruik te maken van de afroommodule. Het afroomprogramma biedt de mogelijkheid om hele bonnen of bonregels te verwijderen uit de in het kassasysteem geregistreerde omzet. Bonnen waarbij is betaald per pin kunnen niet verwijderd worden. Eenmaal verwijderde omzetgegevens kunnen niet meer worden achterhaald, doordat een speciaal programma op diezelfde usb-stick (eraser1.exe) de verwijderde bestanden overschrijft. Wel laat het gebruik van het programma Back-up.exe sporen na in het kassasysteem. Telkens als het programma wordt opgestart, wordt dit in Windows vastgelegd.
      
    
    
      2.4.
      Op 8 mei 2012 hebben medewerkers van de Belastingdienst het wokrestaurant bezocht en data uit het kassasysteem uitgelezen en veilig gesteld. In deze dataset is het bestand Colour.properties aangetroffen. Uit deze data is verder gebleken dat het programma Back-up.exe in ieder geval van 21 september 2011 tot en met 8 mei 2012 meerdere keren is opgestart. In totaal zijn in het kassasysteem 498 tmp-bestanden aangetroffen waarin backup.exe voorkomt. Verder is gebleken dat van de 222 dagen dat er een zogeheten zipbestand is gemaakt (dagafsluiting) er in 219 gevallen enkele minuten daarvoor het programma Back-up.exe is opgestart.
      
    
    
      2.5.
      Op 22 en 27 maart 2013 en op 4, 6 en 7 april 2013 heeft de Belastingdienst bij het wokrestaurant zichtwaarnemingen uitgevoerd. Daarbij is geteld hoeveel personen tussen 17:00 uur en 21:00 uur het restaurant zijn binnengegaan. De lijsten die zijn opgemaakt naar aanleiding van de zichtwaarnemingen zijn in kopie overgelegd. De aantallen die de Belastingdienst heeft geteld, wijken af van de aantallen die volgens de kassagegevens op de desbetreffende dagen tussen genoemde tijdstippen in het restaurant hebben gegeten.
      
    
    
      2.6.
      Op 9 april 2013 zijn wederom data uit het kassasysteem uitgelezen en veilig gesteld. Daaruit is naar voren gekomen dat het bestand Colour.properties niet meer in het kassasysteem aanwezig was. Het bestand Colour.properties kan alleen door menselijk handelen worden verwijderd. 
      
    
    
      2.7.
      Op 21 april 2013 hebben twee medewerkers van de Belastingdienst het wokrestaurant bezocht voor een testaankoop en een heimelijke waarneming. De bevindingen zijn neergelegd in een verslag, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort. Tijdens het bezoek hebben de medewerkers van de Belastingdienst de gasten aan de nabij gelegen tafels geteld en de aantallen (met tafelnummer) genoteerd. Bij controle van de bij de waarneming verkregen informatie met de administratie, kon de Belastingdienst niet alle getelde gasten in de administratie terugvinden.
      
    
    
      2.8.
      Op 14 mei 2013 is aangekondigd dat een boekenonderzoek zou worden ingesteld bij de vennootschap. Het onderzoek is aangevangen op 22 mei 2013. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 2010, 2011 en 2012, de aangiften omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 maart 2013, de aangiften loonheffingen voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2012 en de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2010, 2011 en 2012. De bevindingen uit het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 5 augustus 2014, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort. 
      
    
    
      2.9.
      In zijn brief van 7 februari 2014 heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd over de mogelijkheid dat in de loop van 2014 meerdere keren een waarneming ter plaatse, al dan niet in de vorm van testaankopen, kon plaatsvinden. Op 8 maart 2014 heeft een zichtwaarneming plaatsgevonden waarbij het aantal mensen dat het restaurant is binnengegaan, is geteld. Het aantal gasten dat de Belastingdienst heeft geteld, wijkt af van het aantal mensen dat volgens de kassagegevens in het restaurant heeft gegeten. 
      
    
    
      2.10.
      De bevindingen hebben de Inspecteur aanleiding gegeven om aan te nemen dat belanghebbende in de gecontroleerde periode omzet heeft verzwegen. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur voor de onderhavige jaren een theoretische omzetberekening gemaakt, hetgeen heeft geleid tot de onderhavige navorderingsaanslagen, rente- en boetebeschikkingen.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I: Is het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur ontvankelijk?
        II: Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan en zijn de aanslagen naar de juiste bedragen opgelegd?
        III: Zijn de boetebeschikkingen, indien terecht opgelegd, passend en geboden?
        IV: Dient de vergoeding van immateriële schade ten bedrage van € 1.000 achterwege te blijven of te worden verminderd?
        V: Heeft de Rechtbank de Inspecteur ten onrechte veroordeeld tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht?
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat de vragen I, III, IV en V ontkennend moeten worden beantwoord. Ten aanzien van vraag II stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij de vereiste aangifte heeft gedaan en dat de aanslagen niet naar de juiste bedragen zijn opgelegd. De Inspecteur is de opvatting toegedaan dat de vragen I, IV en V bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur voert verder aan dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat de aanslagen naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Ten aanzien van de boetebeschikkingen concludeert de Inspecteur dat boetebeschikkingen van 50% van de te weinig betaalde belasting passend en geboden zijn.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2010 en de daarbij gegeven rente- en boetebeschikking, tot vernietiging van de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2011 en de daarbij gegeven rente- en boetebeschikking en tot een aanslag vennootschapsbelasting 2012 conform de ingediende aangiften en tot vernietiging van de daarbij gegeven rente- en boetebeschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar inzake de (navorderings)aanslagen en rentebeschikkingen. Verder concludeert de Inspecteur tot boetebeschikkingen van 50% van de te weinig betaalde belasting, tot vernietiging of vermindering van de toegekende vergoedingen van immateriële schade en tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank inzake de vergoeding van het griffierecht.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      Op 7 september 2018 is aan partijen het proces-verbaal van de zitting van 11 juli 2018 toegestuurd. Belanghebbende heeft in haar brief van 19 september 2018 onder meer verzocht om wijziging van het hiervoor genoemde proces-verbaal. Het Hof ziet in de door belanghebbende gemaakte opmerkingen geen aanleiding om het proces-verbaal van de zitting van 11 juli 2018 te wijzigen of aan te vullen. Dat laat onverlet dat de brief van 19 september 2018 in zijn geheel tot de gedingstukken wordt gerekend.
      
      
        
          Ontvankelijkheid incidenteel hoger beroep
        
      
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 8:110, lid 2, Awb kan incidenteel hoger beroep worden ingesteld binnen zes weken nadat de hogerberoepsrechter de gronden van het hoger beroep aan de desbetreffende partij heeft verzonden. De gronden van het hoger beroep zijn op 3 oktober 2017 toegestuurd aan de Inspecteur. Het incidenteel hoger beroep diende uiterlijk 14 november 2017 te zijn ingesteld. Het beroepschrift in incidenteel hoger beroep is gedagtekend 13 november 2017 en op 16 november 2017 binnengekomen bij het Hof. Belanghebbende stelt dat het incidenteel hoger beroep niet-ontvankelijk moet worden verklaard, omdat dit niet tijdig is ingesteld.
      
    
    
      4.3.
      Artikel 6:24 Awb luidt als volgt:
      
      
        “Deze afdeling is met uitzondering van artikel 6:12 van overeenkomstige toepassing indien hoger beroep, incidenteel hoger beroep, beroep in cassatie of incidenteel beroep in cassatie kan worden ingesteld.”.
      
      
    
    
      4.4.
      Artikel 6:9 Awb is onderdeel van de in artikel 6:24 Awb genoemde afdeling en luidt als volgt: 
      
      
        “1. Een bezwaar- of beroepschrift is tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. 
        2. Bij verzending per post is een bezwaar- of beroepschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.”.
      
      
    
    
      4.5.
      Het beroepschrift in incidenteel hoger beroep is ontvangen na afloop van de termijn genoemd in artikel 8:110, lid 1, Awb, maar wel binnen een week na het einde van die termijn. De bewijslast dat het beroepschrift tijdig ter post is bezorgd rust op de afzender van dat stuk. In dit geval is dat de Inspecteur. In zijn arrest van 14 oktober 2011 (nr. 11/01261, ECLI:NL:HR:2011:BT7470) heeft de Hoge Raad overwogen dat bij gebrek aan een (leesbaar) poststempel op de enveloppe, moet worden aangenomen dat het bezwaar- of beroepschrift tijdig ter post is bezorgd indien het op de eerste of tweede werkdag na het einde van de bezwaar- of beroepstermijn is ontvangen, tenzij het tegendeel komt vast te staan. In de onderhavige zaken ontbreekt een (leesbaar) poststempel dat uitsluitsel kan geven over de datum van terpostbezorging. Het beroepschrift in incidenteel hoger beroep is op 16 november 2017, de tweede werkdag na het einde van de termijn, ontvangen. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft verwezen naar algemene informatie over de snelheid van de postbezorging die staat vermeld op de website van PostNL. Die informatie houdt in dat brieven meestal binnen 24 uur worden bezorgd. Daaruit volgt, volgens belanghebbende, dat het beroepschrift in incidenteel hoger beroep niet tijdig ter post is bezorgd. Het Hof is echter van oordeel dat met de verwijzing naar die algemene informatie niet is komen vast te staan dat in het onderhavige geval sprake is van een te laat ingediend beroepschrift, omdat dit niet binnen 24 uur is bezorgd. Er moet daarom worden aangenomen dat het beroepschrift in incidenteel hoger beroep tijdig ter post is bezorgd. Aangezien ook aan alle overige vereisten is voldaan, is het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur ontvankelijk.
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast
        
      
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. 
      
    
    
      4.8.
      Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Voorts dient de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte te weten of zich ervan bewust te zijn dat door de gebreken in de aangifte een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zal worden geheven (zie Hoge Raad 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083, met verwijzing naar Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083).
      
    
    
      4.9.
      Vast staat dat in het kassaprogramma van het wokrestaurant software is aangetroffen die het mogelijk maakt om omzet te wissen. In de kassagegevens van 21 september 2011 tot en met 8 mei 2012 zijn ook sporen te vinden van het gebruik van die software. Tussen partijen is dan ook niet in geschil dat in die periode gebruik is gemaakt van de afroommodule en dat in 2011 en 2012 niet de volledige omzet is verantwoord. Belanghebbende stelt dat omzet is verduisterd door oud-medewerkers [B] en [C] , die zonder medeweten van belanghebbende gebruik hebben gemaakt van de afroommodule. [B] heeft meermaals schriftelijk verklaard dat hij gebruik heeft gemaakt van de afroommodule en dat opbrengst daarvan aan hem, [C] en een medewerker van het kassabedrijf, ‘ [J] ’, ten goede zijn gekomen. [B] heeft ook een getuigenverklaring afgelegd bij de Rechtbank. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] gebruik hebben gemaakt van de afroommodule.
      
    
    
      4.10.
      De door beide partijen ingebrachte bewijsmiddelen tegen elkaar afwegend komt het Hof tot het volgende oordeel. Het Hof acht het aannemelijk dat de usb-stick die nodig is voor het gebruik van de afroommodule is meegeleverd bij de aanschaf van de kassa en dat deze door [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] is gebruikt. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn stelling dat de usb-stick is meegeleverd bij de aanschaf van de kassa verwezen naar een andere situatie waarin door de gebruiker van de afroommodule is verklaard dat de daarvoor benodigde usb-stick is meegeleverd bij de aanschaf van de kassa. Bovendien is er per kassa slechts één usb-stick beschikbaar waarmee gebruik kan worden gemaakt van de afroommodule. Dat deze usb-stick op enig moment door een medewerker van Yitong is geleverd aan een medewerker van het restaurant vindt het Hof in dat licht bezien niet geloofwaardig. De door belanghebbende gestelde afwezigheid van [belanghebbende 1] wegens ziekte is, na gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Er zijn ook geen aanknopingspunten in het dossier dat is afgeroomd door een ander dan de door partijen genoemde personen. De Inspecteur heeft een overzicht overgelegd van het gebruik van de afroommodule in de periode 21 september 2011 tot en met 8 mei 2012. In dat overzicht is onder andere vermeld (i) de frequentie van het gebruik van de afroommodule en (ii) het tijdstip waarop gebruik is gemaakt van de afroommodule. Uit dat overzicht blijkt dat in september 2011 op 9 dagen gebruik is gemaakt van de afroommodule. In de loonadministratie van het wokrestaurant over september 2011 zijn geen geregistreerde uren terug te vinden van [B] . In maart 2012 was [B] niet meer werkzaam in het wokrestaurant en heeft [C] volgens de loonadministratie op 18 dagen gewerkt. De afroommodule is in maart 2012 echter op 29 dagen gebruikt. Ook in april 2012 is op 29 dagen gebruik gemaakt van de afroommodule. In de loonadministratie over april 2012 staan geen geregistreerde uren van [C] en [B] was, zoals hiervoor vermeld, niet langer werkzaam in het wokrestaurant. Belanghebbende heeft daarover verklaard dat [B] vanwege een dreigend loonbeslag in september 2011 tijdelijk uit dienst was, maar dat hij in die maand wel werkzaamheden heeft verricht. Zo was [B] in september 2011 veelvuldig in het wokrestaurant aanwezig, at hij (gratis) met het personeel mee en verrichte hij werkzaamheden zonder daarvoor enige vergoeding te ontvangen. De uitdiensttreding van [C] in april 2012 kan volgens belanghebbende eveneens worden verklaard door een dreigend loonbeslag. [C] was in april 2012, net als [B] in september 2011, veelvuldig in het restaurant aanwezig, at (gratis) met het personeel mee en verrichtte kassawerkzaamheden. Het Hof acht de door belanghebbende geschetste gang van zaken ongeloofwaardig. Niet valt in te zien waarom [B] en [C] werkzaamheden zou verrichten in het wokrestaurant terwijl zij uit dienst waren en zij, buiten het aangeboden avondmaal, daarvoor geen vergoeding ontvingen. Belanghebbende en [B] hebben namelijk verklaard dat er ook niet zwart is uitbetaald. Zo er al sprake is geweest van een dreigend loonbeslag, wat in het geval van [B] door de Inspecteur wordt betwist, acht het Hof het onaannemelijk dat belanghebbende, die bekend was met het dreigend loonbeslag, werkzaamheden (aan de kassa) toevertrouwde aan voormalig werknemers met financiële problemen zonder hen daarvoor een vergoeding toe te kennen. De verschillen tussen het gebruik van de afroommodule en de door [B] en [C] gewerkte uren volgens de loonadministratie wijzen er op dat niet [B] en [C] , maar anderen hebben afgeroomd. Zoals hiervoor overwogen acht het Hof het aannemelijk dat dit door [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] is gebeurd.
      
      
        4.11.1.
        Belanghebbende heeft in haar brief van 9 juli 2018 een bewijsaanbod gedaan om [B] als getuige te horen voor het geval de verklaring van 16 juli 2015 en de door [B] tijdens de zitting van de Rechtbank afgelegde verklaring in twijfel zouden worden getrokken. [B] is met [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] meegekomen naar de zitting op 11 juli 2018. [B] is niet als getuige gehoord, omdat het Hof daarvan heeft afgezien om de hierna vermelden redenen.
        
      
      
        4.11.2.
        In de oproeping voor de zitting is belanghebbende gewezen op de mogelijkheid om getuigen mee te brengen, mits daarvan uiterlijk tien dagen voor de dag van de zitting mededeling is gedaan. De mededeling door belanghebbende dat [B] werd meegebracht naar de zitting om eventueel als getuige te worden gehoord is gedaan buiten de hiervoor genoemde termijn van artikel 8:60, lid 4, Awb. De Inspecteur heeft ter zitting aangegeven dat hij dit verzoek om [B] te horen te laat acht. Belanghebbende heeft in haar brief van 9 juli 2018 geschreven dat het horen van [B] als getuige een voorwaardelijk bewijsaanbod betreft. Belanghebbende heeft dit ter zitting herhaald. Een voorwaardelijk bewijsaanbod kan ook nog ter zitting worden gedaan tot het moment waarop het onderzoek wordt gesloten. Dat in een laat stadium een bewijsaanbod wordt gedaan kan niet zonder meer aan belanghebbende worden tegengeworpen (Hoge Raad 17 december 2004, nr. 38.831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741). Bij de afweging om een bewijsaanbod op dat late tijdstip te doen kan de wijze waarop het onderzoek ter zitting verloopt immers een rol spelen (Hoge Raad 9 mei 2008, nr. 41.255, ECLI:NL:HR:2008:BD1042). Het door belanghebbende gedane bewijsaanbod is in een laat stadium, op 9 juli 2018 en ter zitting, gedaan. Ter zitting is verklaard dat pas kort voor de zitting is vernomen dat [B] op 11 juli 2018 aanwezig kon zijn om te getuigen. Die omstandigheid dient naar het oordeel van het Hof voor rekening van belanghebbende te komen. Belanghebbende is geruime tijd voor de zitting op de hoogte gesteld van de geplande zittingsdatum en er heeft, zo heeft belanghebbende ter zitting verklaard, eerder overleg met [B] plaatsgevonden. Belanghebbende heeft vóór de zitting ruimschoots de gelegenheid gehad om mededeling te doen van het meebrengen van een getuige, op een dusdanig moment dat een (gedegen) voorbereiding van een getuigenverhoor voor alle partijen nog mogelijk was. Er is naar het oordeel van het Hof geen sprake van ontwikkelingen kort voor of tijdens de zitting die leiden tot een andere afweging. De (betrouwbaarheid van de) verklaring(en) van [B] is immers al onderwerp van geschil sinds de bezwaarfase. 
        
      
      
        4.11.3.
        
          [B] heeft, naast de onder 4.11.1 genoemde verklaringen ook nog een verklaring afgelegd op 27 juni 2018 bij de Leugenacademie in [plaats] . Tijdens de verklaring van 27 juni 2018 is gebruik gemaakt van een leugendetector. De uitslag van de leugendetectortest luidt bij alle vragen ‘negatief’. In de toelichting van de Leugenacademie op de uitslag van de test staat vermeld dat een negatieve score betekent dat het antwoord correct is en dat er geen misleiding is geconstateerd. Bij een positieve score is het antwoord incorrect. Ook [belanghebbende 1] heeft op 27 juni 2018 een verklaring afgelegd waarbij gebruik is gemaakt van een leugendetector. Bij veertien van de vijftien vragen luidt de uitslag ‘negatief’, bij één vraag is de uitslag ‘positief’. 
        
      
      
        4.11.4.
        In zijn arrest van 10 oktober 2014 (nr. 13/05775, ECLI:NL:HR:2014:2924) heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
        
        
          “In hoger beroep zal van een partij die bewijs door getuigen aanbiedt in beginsel mogen worden verwacht dat zij voldoende concreet vermeldt op welke van haar stellingen dit bewijsaanbod betrekking heeft en, voor zover mogelijk, wie daarover een verklaring zouden kunnen afleggen, doch zal in het algemeen niet mogen worden verlangd dat daarbij ook wordt vermeld wat daarover door getuigen zal kunnen worden verklaard. Indien reeds getuigen zijn gehoord of schriftelijke verklaringen van de als getuigen aangeboden personen zijn overgelegd, zal de eis dat het bewijsaanbod voldoende specifiek en ter zake dienend moet zijn kunnen meebrengen dat nader wordt vermeld in hoeverre de getuigen meer of anders kunnen verklaren dan zij al hebben gedaan (zie HR 9 juli 2004, nr. C03/079HR, ECLI:NL:HR:2004:AO7817, NJ 2005/270).”.
        
        
      
      
        4.11.5.
        Gelet op de aanwezigheid van drie uitgebreide eerdere verklaringen van [B] , waarvan er één onder ede is afgelegd, brengt de eis dat het bewijsaanbod voldoende specifiek en ter zake dienend moet zijn in dit geval met zich dat belanghebbende had moeten vermelden in hoeverre [B] meer of anders kon verklaren dan hij al eerder had gedaan. Belanghebbende heeft dat nagelaten. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij geen nieuwe vragen voor [B] heeft. Het Hof heeft ook geen vragen aan [B] naar aanleiding van de eerdere verklaringen. Het Hof ziet ook af van het horen van [B] als getuige, omdat het gedane bewijsaanbod niet voldoende specifiek is. 
        
      
      
        4.11.6.
        Voor zover belanghebbende bedoeld heeft om te stellen dat aan de op 27 juni 2018 afgelegde verklaringen van [belanghebbende 1] en [B] bijzonder gewicht toekomt, omdat daarbij gebruik is gemaakt van een leugendetector, faalt deze stelling. Hoewel sprake is van een vrije bewijsleer kan aan de uitslag van een leugendetectortest geen doorslaggevende betekenis worden toegekend. In zijn arrest van 14 maart 2006 (nr. 03431/04, ECLI:NL:HR:2006:AU5496) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat “het van algemene bekendheid is dat de toepassing van de leugendetector met het oog op de strafrechtelijke waarheidsvinding uiterst omstreden is vanwege de onbetrouwbaarheid ervan". Dit oordeel is herhaald in het arrest van (de strafkamer van) de Hoge Raad van 6 oktober 2010 (nr. 10/03481 H, ECLI:NL:HR:2010:BO1730). Het Hof ziet geen reden daarover in een belastingzaak anders te oordelen. 
        
      
      
        4.12.1.
        Voor omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte, is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd en relatief gezien aanzienlijk is (zie 4.8). Belanghebbende voert aan dat de bewijslast niet kan worden omgekeerd en verzwaard, omdat niet aannemelijk is gemaakt dat de gebreken in de aangiften dusdanig zijn dat de op aangifte verschuldigde belasting relatief gezien lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting. Het Hof overweegt daarover als volgt. 
        
      
      
        4.12.2.
        In totaal zijn in het kassasysteem 498 tmp-bestanden aangetroffen waarin backup.exe voorkomt. Verder is gebleken dat van de 222 dagen dat er een zogeheten zipbestand is gemaakt (dagafsluiting) er in 219 gevallen enkele minuten daarvoor het programma Back-up.exe is opgestart. Gelet op de omvang van de geconstateerde tmp-bestanden in relatie tot het in de jaren 2011 en 2012 aangegeven belastbare inkomen acht het Hof het aannemelijk dat sprake is van zodanige bedragen aan niet-aangegeven inkomsten, dat zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijke bedragen niet zijn aangegeven en dat de conclusie gerechtvaardigd is dat belanghebbende niet de vereiste aangiften vennootschapsbelasting 2011 en 2012 heeft gedaan. Het Hof neemt bij het voorgaande in aanmerking dat de brutowinstpercentages van de vennootschap in 2011 en 2012 aanzienlijk afwijken van de brutowinstpercentages van andere, vergelijkbare, restaurants. De Inspecteur heeft bij de theoretische omzetberekening onder andere aansluiting gezocht bij brutowinstpercentages van andere wokrestaurants. De brutowinstpercentages van de andere restaurants zijn gebaseerd op de uitkomsten van onderzoeken van de Belastingdienst bij andere wokrestaurants en zijn vervat in overgelegde excel en word-bestanden. De Inspecteur heeft daarmee voldoende toelichting gegeven op de herkomst van de door hem gebruikte gegevens. Het Hof ziet geen reden om hier aan te twijfelen en ziet dan ook geen aanleiding om, zoals belanghebbende bepleit, de door de Inspecteur gehanteerde brutowinstpercentages buiten beschouwing te laten. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de brutowinstpercentages van andere wokrestaurants niet bruikbaar zijn, omdat het exploitatieconcept van de vennootschap afwijkt van dat van andere wokrestaurants. Belanghebbende heeft in dit verband verwezen naar (i) het aanbieden van eten en drinken, m.u.v. sterke drank, voor bepaalde tijd tegen een vaste prijs, (ii) het aanbieden van dure etenswaren waaronder paling, zalm, tonijn- en heilbotfilets, garnalen, Coquille Saint Jacques, biefstuk, runderhaas, oesters en gebak, (iii) een inkoopcontract zonder bonus- en/of kortingsafspraken, (iv) de vele voedselverspilling doordat bezoekers eten en drinken laten staan en bederfelijke etenswaren aan het einde van de dag moeten worden weggegooid. Het door belanghebbende geschetste exploitatieconcept van de vennootschap wijkt naar het oordeel van het Hof niet dermate af van het exploitatieconcept andere wokrestaurants, dat de door de Inspecteur gehanteerde brutowinstpercentages niet bruikbaar zijn. Het is een feit van algemene bekendheid dat veel wokrestaurants een all-you-can-eatconcept hanteren waarbij eten en drinken, m.u.v. sterke drank, is inbegrepen. Ook die restaurants hebben daardoor te maken met een hogere voedselverspilling. Ook de hiervoor genoemde etenswaren die in het restaurant worden aangeboden zijn niet dermate uitzonderlijk voor een wokrestaurant dat de vennootschap niet vergelijkbaar is met andere wokrestaurants. Ter onderbouwing van de theoretische omzetberekening heeft de Inspecteur tevens verwezen naar de Cijfers en Trends van de [Bank] en naar het brutowinstpercentage van de vennootschap over het eerste kwartaal van 2013. Belanghebbende heeft daartegen diverse grieven aangevoerd. Zo stelt belanghebbende dat de cijfers van de [Bank] niet specifiek op wokrestaurants betrekking hebben en dat het brutowinstpercentage van het eerste kwartaal van 2013 niet bruikbaar is, omdat het kasstelsel wordt gehanteerd. De Inspecteur heeft al deze grieven gemotiveerd weersproken. Bovendien heeft de Inspecteur het brutowinstpercentage van 215% met 25% gecorrigeerd tot 190%, om belanghebbende tegemoet te komen in haar kritiek op het gehanteerde brutowinstpercentage van 215%. Het Hof is van oordeel dat, zo de grieven van belanghebbende al terecht zijn, in voldoende mate tegemoet is gekomen aan de kritiek van belanghebbende en dat een brutowinstpercentage van 190%, gelet op brutowinstpercentages van vergelijkbare restaurants, redelijk is. 
        
      
      
        4.12.3.
        In de zaken van de [belanghebbende 4] B.V. en [belanghebbende 5] B.V. heeft de Inspecteur verklaard dat “als er geen sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, dan stel ik mij subsidiair op het standpunt dat er voor de omzetbelasting een bedrag aan omzet van € 13.500 moet worden gecorrigeerd”. Belanghebbende voert aan dat het in het licht van deze uitspraak bezien onbegrijpelijk is dat de bewijslast in de onderhavige zaken wordt omgekeerd en verzwaard. Een correctie van € 13.500 aan omzet leidt immers niet tot een relatief aanzienlijk bedrag aan vennootschapsbelasting dat niet is geheven door gebreken in de aangiften.
        
      
      
        4.12.4.
        De Inspecteur heeft zich in de zaken van de [belanghebbende 4] B.V. en [belanghebbende 5] B.V subsidiair op het standpunt gesteld dat moet worden uitgegaan van een correctie van € 13.500. Het bedrag van € 13.500 is door [B] genoemd als het bedrag dat hij zou hebben gestolen. Dat scenario acht het Hof echter niet aannemelijk. Het Hof acht het, overeenkomstig het primaire standpunt van de Inspecteur, aannemelijk dat [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] gebruik hebben gemaakt van de afroommodule en de inkomsten daaruit aan zichzelf ten goede hebben laten komen. Het Hof ziet dan ook geen reden om uit te gaan van een correctie van maximaal € 13.500. Gelet op de aard van de inkomsten is aannemelijk dat belanghebbende wist of zich ervan bewust moest zijn dat door het niet verantwoorden van deze inkomsten een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ten aanzien van de opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting 2011 en vennootschapsbelasting 2012 wordt de bewijslast omgekeerd en verzwaard. 
        
      
    
    
      4.13.
      Indien de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangifte dan geldt dit voor de gehele aangifte en niet slechts voor één of meerdere onderdelen van de aangifte. De omkering van de bewijslast als gevolg van het niet doen van de vereiste aangifte geldt dan ook voor het geheel van de aanslag (Hoge Raad 14 november 1990, nr. 26727, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441). De omkering en verzwaring van de bewijslast laat echter onverlet dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting. In dat kader rust op de Inspecteur de taak de schatting van het inkomen zodanig te onderbouwen met feitelijke stellingen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (Hoge Raad 27 januari 2006, nr. 39.872, ECLI:NL:HR:2006:AV0401). Wanneer de Inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (Hoge Raad 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). Belanghebbende heeft aangevoerd dat het gebruik van de afroommodule alleen voor de periode 21 september 2011 tot en met 8 mei 2012 is komen vast te staan. De Inspecteur is bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 er van uitgegaan dat ook buiten deze periode omzet buiten de boeken is gehouden, die in de vorm van een uitdeling aan belanghebbenden ten goede is gekomen. Gelet op het afwijkende brutowinstpercentage van de vennootschap ten opzichte van andere wokrestaurants acht het Hof dit standpunt niet onredelijk. Belanghebbende heeft een aankoopbon overgelegd waaruit volgens haar valt af te leiden dat versie 2.9.2 van het Yitong kassasysteem pas op 22 september 2011 is geïnstalleerd. Van 2007 tot 21 september 2011 is gebruik gemaakt van versie 2.4.6 van het Yitong kassasysteem. Versie 2.4.6 is door het NFI niet onderzocht. Dat geldt wel voor de versies 1.8(.2), 2.6(.6) en 2.9. Het NFI heeft vastgesteld dat aan alle onderzochte versies een afroommodule kan worden gekoppeld. De omstandigheid dat versie 2.4.6 van het Yitong kassasysteem niet door het NFI is getest op de aanwezigheid van een afroommodule brengt niet met zich dat belanghebbende heeft aangetoond dat de schattingen van de Inspecteur onjuist zijn. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld die erop zouden kunnen duiden dat in de tussenliggende versies van het Yitong kassasysteem, die niet zijn onderzocht door het NFI, een afroommodule ontbrak. Belanghebbende is er niet in geslaagd het verzwaarde tegenbewijs te leveren. De (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting 2011 en 2012 blijven dan ook in stand.
      
    
    
      4.14.
      De navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2010 is naar het oordeel van het Hof terecht door de Rechtbank vernietigd. Aan de Inspecteur moet worden toegegeven dat het brutowinstpercentage van het jaar 2010 in lijn ligt met het brutowinstpercentage in jaren 2011 en 2012, waar vast staat dat gebruik is gemaakt van een afroommodule. De Inspecteur verwijst verder naar de brutowinstpercentages over de jaren 2013 en 2014. Het brutowinstpercentage van het jaar 2010 ligt ook in lijn met die jaren waar, gelet op de resultaten van de zichtwaarnemingen en testaankopen, is afgeroomd aldus nog steeds de Inspecteur. Concrete aanknopingspunten dat in 2010 is afgeroomd, die in ieder geval voor de jaren 2011 en 2012 aanwezig zijn, ontbreken echter. Zo zijn er geen gegevens, bijvoorbeeld tmp-bestanden, waaruit blijkt dat het programma Back-up.exe ook in 2010 is gebruikt. Wat er ook zij van de resultaten van de zichtwaarnemingen en testaankopen in 2013 en 2014, in 2010 zijn er geen zichtwaarnemingen en testaankopen gedaan. Dit alles afwegende is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. De navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2010 en de daarbij gegeven rente- en boetebeschikking zijn dan ook terecht door de Rechtbank vernietigd.
      
      
        
          Boetes 2011 en 2012
        
      
      
    
    
      4.15.
      Artikel 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        “1. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 
      
      2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door: 
      a. het bedrag van de aanslag, dan wel
      (…)”. 
      
    
    
      4.16.
      Artikel 67e Awr luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        “1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 
      
      
      2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door: 
      a. het bedrag van de navorderingsaanslag, (…)
      een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.”.
      
    
    
      4.17.
      De Inspecteur heeft vergrijpboeten voor 2011 en 2012 opgelegd. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het aan de opzet van belanghebbende te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (2011) en dat een onjuiste aangifte is gedaan (2012). De bewijslast dat sprake is van opzet rust op de Inspecteur. De Inspecteur heeft aangevoerd dat [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] bewust gebruik hebben gemaakt van de afroommodule om een deel van de omzet niet aan te geven. Door deze omzet niet te verantwoorden in de aangiften vennootschapsbelasting is het aan de opzet van belanghebbende te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (2011) en dat een onjuiste aangifte is gedaan (2012), iets waarvan belanghebbende zich bewust was ten tijde van het doen van aangifte. De Inspecteur is van mening dat belanghebbende met [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] vereenzelvigd kan worden. 
      
    
    
      4.18.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk gemaakt dat het aan de opzet van belanghebbende te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (2011) en dat een onjuiste aangifte is gedaan is gedaan (2012). De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] gebruik hebben gemaakt van een listige afroommodule met de bedoeling omzet onbelast in eigen zak te steken. Door deze inkomsten vervolgens niet te verantwoorden in de aangiften vennootschapsbelasting 2011 en 2012 is belanghebbende zich ten tijde van het doen van aangiften ervan bewust geweest dat zij onjuiste aangiften deed. De handelingen en gedragingen van [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] , waaronder de opzet gericht op de hiervoor genoemde gevolgen, dienen aan belanghebbende te worden toegerekend nu [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] als directeuren en aandeelhouders van de belanghebbende de bedrijfsvoering van belanghebbende bepalen. De vergrijpboeten vennootschapsbelasting 2011 en 2012 zijn dan ook terecht aan belanghebbende opgelegd. 
      
    
    
      4.19.
      In paragraaf 8, onderdeel 8, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: Besluit) is bepaald dat de ernst van de te beboeten gedraging aanleiding kan geven om de op de voet van het besluit op te leggen vergrijpboete te verhogen tot het wettelijk maximum (100%). Daartoe is in elk geval aanleiding indien sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning. Naar het oordeel van het Hof is in het onderhavige geval sprake van listigheid doordat belanghebbende omzet verzwegen heeft die door gebruik van een usb-stick met een geraffineerde afroommodule buiten de boeken is gehouden. In beginsel acht het Hof dan ook een vergrijpboete van 100% passend en geboden. De Inspecteur heeft de boetes gematigd met de boetes die in de omzetbelastingzaken zijn opgelegd. Nu de boetes in de omzetbelastingzaken aanzienlijk zijn verminderd, zijn de boeten zoals die in de vennootschapsbelastingzaken zijn opgelegd, uitgaande van 100% boete, naar het oordeel van het Hof eerder te laag dan te hoog. Om dezelfde reden ziet het Hof in de omstandigheid dat de grondslag van de boeten is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, geen reden om de boeten te matigen.
      
    
    
      4.20.
      De Rechtbank heeft de opgelegde boetes gematigd wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor het bezwaar en beroep. De Rechtbank heeft daarover het volgende overwogen:
      
      
        “4.14. Voorts overweegt de rechtbank ambtshalve dat de boeten moeten worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank stelt vast dat de redelijke termijn is aangevangen met de aankondiging van de boeten in het controlerapport van 5 augustus 2014. Voor de berechting van zaken in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat dit niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak wordt gedaan, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden (HR 22 april 2005, nr. 37.984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). 
      
      
    
    
      4.15.
      Anders dan de inspecteur stelt, is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in genoemd arrest geen sprake. Bij dergelijke omstandigheden moet worden gedacht aan de ingewikkeldheid van de zaak, de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan en de rechter is behandeld en het processuele gedrag van de belanghebbende en zijn gemachtigde. De omstandigheid dat er een wisseling van inspecteurs heeft moeten plaatsvinden vanwege een plots opgekomen persoonlijke omstandigheid van de aanvankelijk behandelend inspecteur en de omstandigheid dat partijen lang hebben geprobeerd om tot een compromis te komen, zijn geen bijzondere omstandigheden in de zin van voormeld arrest. 
      
    
    
      4.16.
      Nu de rechtbank op 7 juni 2017, dus meer dan twee jaar na genoemde datum, uitspraak doet, moet worden geoordeeld dat de berechting van de zaken niet binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden. De rechtbank zal de boeten daarom verminderen met 10 percent, derhalve tot respectievelijk € 33.692 (2011) en € 39.972 (2012).”.
      
    
    
      4.21.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat in hoger beroep opnieuw moet worden beoordeeld of een matiging van 10% procent wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor bezwaar en beroep passend en geboden is. Een voortvarende behandeling van het hoger beroep kan de overschrijding van de redelijke termijn voor het bezwaar en beroep compenseren, zo betoogt de Inspecteur.
      
    
    
      4.22.
      Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn stelling. De Rechtbank heeft – al dan niet ambtshalve – geconstateerd dat de redelijke termijn voor de behandeling van het bezwaar en beroep is overschreden en de opgelegde boetes gematigd met inachtneming van de uitgangspunten opgenomen in rechtsoverweging 5.7.3.7 van het arrest van Hof Amsterdam van 2 juli 2009 (nr. 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298). Tegen het oordeel van de Rechtbank dat geen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak verlengen, heeft de Inspecteur in hoger beroep geen concrete grieven aangevoerd. Het Hof acht het oordeel van de Rechtbank op dit punt overigens ook juist. 
      
    
    
      4.23.
      Het opleggen van een vergrijpboete moet worden aangemerkt als ‘a criminal charge’ als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM. De rechtszekerheid ligt als algemeen aanvaard rechtsbeginsel mede ten grondslag aan artikel 6 EVRM. Dit beginsel noopt ertoe dat eenieder bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde strafvervolging, recht heeft op een behandeling binnen een redelijke termijn, in voorkomend geval na behandeling door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht. Uit jurisprudentie van het EHRM (o.a. EHRM 29 maart 2006, nr. 62361/00, Riccardi Pizzati tegen Italië) volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, door de te lange onzekerheid over de afloop van de zaak spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade wordt verondersteld. Het Hof is van oordeel dat een voortvarende behandeling van het hoger beroep de eerder geconstateerde spanning en frustratie vanwege de overschrijding van de redelijke termijn voor de periode tussen de kennisgeving van 5 augustus 2014 tot aan de uitspraak van de Rechtbank, niet kan wegnemen (vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 18 mei 2018, nr. 17/00517, ECLI:NL:GHSHE:2018:2196). Het Hof ziet ook voor het overige geen reden om voor de matiging van de boetes af te wijken van de reeds gewezen jurisprudentie over het compenseren van de overschrijding van de redelijke termijn die in een eerdere fase heeft plaatsgevonden (zie hierna onder 4.27). Een compensatie van de overschrijding van de redelijke termijn in een eerdere fase (bezwaar en beroep) met een voortvarende behandeling in een latere fase (hoger beroep) is alleen aan de orde indien in de eerdere fase niet is geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn en evenmin ambtshalve is geconstateerd dat de redelijke termijn is overschreden. Een dergelijke situatie doet zich hier niet voor. 
      
    
    
      4.24.
      Gelet op het voorgaande is het Hof, net als de Rechtbank, van oordeel dat de opgelegde vergrijpboetes van € 33.692 (2011) en € 39.972 (2012) passend en geboden zijn. De vergrijpboete over het jaar 2010 is terecht door de Rechtbank vernietigd (zie 4.14).
      
      
        
          De immateriële schadevergoeding
        
      
      
    
    
      4.25.
      Aan belanghebbende is door de Rechtbank een immateriële schadevergoeding toegekend van € 1.000 in verband met de overschrijding van de redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase. De Rechtbank heeft daarover het volgende overwogen: 
      
      
        “4.17. Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade in verband met de lange behandelingsduur van het geschil.
      
      
    
    
      4.18.
      Ingevolge het arrest van 10 juni 2011, nr. 09/05112, ECLI:NL:HR:2011:BO5080, vangt de termijn daarbij aan op het moment dat de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. De inspecteur heeft de bezwaarschriften ontvangen op 7 november 2014. Sinds de ontvangst van de bezwaarschriften zijn op het moment van de uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaar verstreken. Van bijzondere omstandigheden die een redelijke termijn van langer dan twee jaar rechtvaardigen is, zoals hiervoor onder 4.15. reeds is overwogen, geen sprake. Daarom is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan 6 maanden. Deze overschrijding dient, gelet op de datum van de uitspraken op bezwaar, aan de inspecteur te worden toegerekend. Gelet hierop zal de rechtbank de inspecteur veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding aan ieder van de belanghebbenden van € 1.000 voor de overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar. De rechtbank heeft hierbij de drie zaken van belanghebbende gelet op de verwevenheid aangemerkt als samenhangende zaken.”.
      
    
    
      4.26.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat in hoger beroep opnieuw moet worden beoordeeld of hij een immateriële schadevergoeding verschuldigd is in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Een voortvarende behandeling van het hoger beroep kan de overschrijding van de redelijke termijn voor behandeling van het bezwaar en beroep compenseren, aldus de Inspecteur. 
      
    
    
      4.27.
      Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn hiervoor vermelde betoog. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 februari 2016 (nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252) het volgende overwogen:
      
      
        “3.13.3. Met betrekking tot het tijdsverloop in bezwaar en beroep laat het hiervoor in 3.13.2 overwogene onverlet dat een belanghebbende ook voor het eerst in hoger beroep met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 Awb kan verzoeken om vergoeding van immateriële schade wegens dat tijdsverloop. De belanghebbende kan zich daardoor echter wel in een nadeliger positie plaatsen dan wanneer hij dat verzoek reeds bij de rechtbank had gedaan. Indien de belanghebbende namelijk reeds in de beroepsfase heeft verzocht om vergoeding van de door een overschrijding van de redelijke termijn geleden immateriële schade, moet de rechtbank op dat verzoek beslissen en, behoudens bijzondere omstandigheden, een vergoeding van immateriële schade toekennen. Wordt in een zodanig geval in hoger beroep geklaagd over die beslissing of over het ontbreken daarvan, dan is voor de beoordeling van die klachten niet van belang hoe voortvarend het hoger beroep is behandeld. Indien dat verzoek evenwel voor het eerst voor het hof wordt gedaan, heeft te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden door het hof moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van zijn uitspraak op het hoger beroep, waarbij – in het licht van het hiervoor in 3.3.3 overwogene – de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen. Een voortvarende behandeling van het hoger beroep kan in een zodanig geval dan ook ertoe leiden dat de overschrijding van de redelijke termijn door het bestuursorgaan en/of de rechtbank wordt gecompenseerd (zie HR 12 december 2014, nr. 14/00797, ECLI:NL:HR:2014:3562, BNB 2015/43).”.
      
      
      
        Belanghebbende heeft in de beroepsfase verzocht om een immateriële schadevergoeding wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor het bezwaar en beroep. In dat geval is de voortvarendheid van het hoger beroep niet van belang, indien in (incidenteel) hoger beroep wordt geklaagd over die beslissing. De toegekende schadevergoeding blijft derhalve in stand. 
      
      
      
        
          Vergoeding griffierecht
        
      
      
    
    
      4.28.
      De Inspecteur heeft aangevoerd dat de Rechtbank hem ten onrechte heeft veroordeeld tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 334, omdat de Rechtbank het beroep ongegrond had moeten verklaren. Het door belanghebbende bij de Rechtbank ingestelde beroep is op diverse punten gegrond. Dit is onder meer het geval vanwege de vernietiging van navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2010 en de daarbij gegeven rente- en boetebeschikking. Het Hof volgt de Inspecteur dan ook niet zijn stelling. 
      
      
        
          Dictum
        
      
      
    
    
      4.29.
      De Rechtbank heeft in haar uitspraak opgenomen dat de beschikking heffingsrente 2010 dient te worden vernietigd. De Rechtbank heeft echter in het dictum verzuimd om de deze beschikking te vernietigen. Het Hof zal dit ambtshalve alsnog doen. Het Hof heeft partijen ter zitting voorgehouden de beschikking heffingsrente 2010 alsnog te vernietigen indien het Hof voor het jaar 2010 tot hetzelfde oordeel komt als de Rechtbank. Partijen hebben zich hiermee akkoord verklaard. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.30.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur ongegrond zijn. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.31.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.32.
      Aangezien het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het incidenteel hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
      
    
    
      4.33.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 512 x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 1.536. De onderhavige zaken van belanghebbende hangen samen met de zaken van [belanghebbende 2] , [belanghebbende 1] en de [belanghebbende 4] B.V. & [belanghebbende 5] B.V. Voor de onderhavige zaken wordt een proceskostenvergoeding toegekend van € 419 (3/11 x € 1.536).
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond;
      
      
        verklaart het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur ongegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, voor zover die de handhaving van de beschikking heffingsrente 2010 betreft;
      
      
        vernietigt de beschikking heffingsrente 2010, en
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 419. 
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 24 mei 2019 door M. Harthoorn, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.