ECLI:NL:GHSHE:2018:1134, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15-03-2018, 16/03558
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-03-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Pseudo-eindheffing hoog loon (artikel 32bd van de Wet LB 1964). Belanghebbende is in december 2013 geliquideerd. De vereffening is niet heropend. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 maart - 31 maart 2014 een aanslag pseudo-eindheffing hoog loon opgelegd. Het Hof is van oordeel dat de besluitgever de hem door de wetgever, middels het derde lid van artikel 32bd van de Wet LB gegeven bevoegdheid, heeft overschreden, door in artikel 10f UBLB 1965 bepalingen op te nemen betreffende een inhoudingsplichtige. Voorts oordeelt het Hof dat uit artikel 10f UBLB 1965 onvoldoende blijkt dat belanghebbende als gewezen inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. Ook acht het Hof het niet aannemelijk dat de besluitgever met het bepaalde in artikel 10f UBLB 1965 bedoeld heeft dat een aanslag pseudo-eindheffing hoog loon kan worden opgelegd over een tijdvak waarin een vennootschap niet meer bestaat.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 16/03558     
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        (voorheen) [A] B.V., hierbij vertegenwoordigd door [B] B.V., 
      
      beide gevestigd (geweest) te [vestigingsplaats] , 
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 21 juni 2016, nummer BRE 15/1066 in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna te noemen naheffingsaanslag loonheffingen.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 8 juli 2014 onder aanslagnummer [aanslagnummer] .A.01.4500 over het tijdvak 1 maart 2014 tot en met 31 maart 2014 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 12.230 (hierna: de naheffingsaanslag). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 331.
        De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 503. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      De zitting heeft plaatsgehad op 3 november 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord als gemachtigde van belanghebbende de heren [C] en [D] en namens de Inspecteur, de heer [E] en mevrouw [F] .
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en deze is door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij verstrekt. Door de Inspecteur is ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan zijn overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.
      
    
    
      1.6.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.7.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende dreef een onderneming in de vorm van een tandartspraktijk. [B] B.V. (hierna: Holding B.V.) hield 99% van de aandelen in belanghebbende; de heer [G] (hierna: [G] ) hield 1% van die aandelen. [G] is 100% aandeelhouder van Holding B.V. Belanghebbende en Holding B.V. vormden een fiscale eenheid (hierna: de fiscale eenheid) voor de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb). 
      
    
    
      2.2.
      
        [G] heeft in 2013 van belanghebbende een loon genoten van meer dan € 150.000. 
      
    
    
      2.3.
      Op [datum 2] 2013 is in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel geregistreerd dat belanghebbende is opgehouden te bestaan met ingang van [datum 1] 2013. Als vereffenaar trad op Holding B.V. De vereffening is niet heropend. Tot [datum 1] 2013 was Holding B.V. enig bestuurder van belanghebbende.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
      
      
        I. Is de naheffingsaanslag op grond van artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna ook genoemd: de crisisheffing) terecht opgelegd?
        II. Zo ja, is de naheffingsaanslag in strijd met het bepaalde in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP) opgelegd, omdat de naheffingsaanslag voor belanghebbende leidt tot een individuele buitensporige last?
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat vraag I ontkennend en vraag II bevestigend beantwoord dient te worden. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken in hoger beroep de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
        Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf en ambtshalve
      
    
    
    
      4.1.
      Met betrekking tot de ontvankelijkheid van het bezwaar en beroep heeft de Rechtbank als volgt overwogen (waarbij Holding B.V. is omschreven als “Holding” en belanghebbende als “Tandarts B.V.”):
      
      
        ‘De rechtbank is van oordeel dat het bezwaar en beroep ontvankelijk zijn gelet op het arrest van
        de Hoge Raad van 19 maart 2003, nummer 38 372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288. In dat arrest heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld:
        
          “Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven.”
        
        In het onderhavige geval is de vereffening niet heropend in de zin van artikel 2:23c, lid 1 van het
        Burgerlijk Wetboek en is op naam van Tandarts B.V. bezwaar en beroep ingesteld - naar de rechtbank begrijpt - door of namens de voormalige vereffenaar, de Holding. Niet-ontvankelijkverklaring van zowel het bezwaar als het beroep dient derhalve achterwege te blijven.‘.
      
      
    
    
      4.2.
      Het Hof onderschrijft de hierboven aangehaalde overweging van de Rechtbank, met dien verstande dat het genoemde arrest dateert van 19 september 2003, en is van oordeel dat belanghebbende ontvankelijk is in haar bezwaar, beroep en hoger beroep.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
    
    
      4.3.
      De relevante wet- en regelgeving, voor zover van belang voor onderhavig geschil, luidde voor het in geschil zijnde tijdvak als volgt:
      
      
        
          ‘Artikel 32bd Wet op de loonbelasting 1964
        
      
      
      
        
          In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.
        
        
          (...)
        
        
          Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.
        
      
      
      
        
          Artikel 10f van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965
        
      
      
      
        
          (...)
        
        
          Indien de werknemer of de gewezen werknemer in het voorafgaande kalenderjaar meer dan € 150 000 aan loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige die op 31 maart van het kalenderjaar niet meer inhoudingsplichtig is, is de gewezen inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger de pseudo-eindheffing, bedoeld in artikel 32bd, eerste lid, van de wet, ter zake van dat loon verschuldigd. Bij de toepassing van de eerste volzin is artikel 32bd, tweede lid, van de wet van overeenkomstige toepassing.
        
        
          (...)’
        
      
      
    
    
      4.4.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslag naar het juiste bedrag is berekend.
      
      
        
          Vraag I
        
      
      
    
    
      4.5.
      De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag ingevolge artikel 32bd, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) opgelegd naar het in die regeling opgenomen  heffingsmoment van 31 maart, van in dit geval het jaar 2014. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende is van mening dat het bepaalde in artikel 10f van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: artikel 10f) jegens haar onverbindend is omdat de besluitgever daarmee buiten de hem in het derde lid van artikel 32bd van de Wet LB gegeven bevoegdheid is getreden. Voorts betoogt belanghebbende dat aan haar over het onderwerpelijke tijdvak geen naheffingsaanslag kan worden opgelegd, omdat zij reeds op [datum 1] 2013 is opgehouden te bestaan (onderdeel 2.3), waardoor zij op 31 maart 2014 niet kon worden aangemerkt als inhoudingsplichtige zoals bedoeld in de artikelen 1 en 6 van de Wet LB. De Inspecteur is van mening dat de besluitgever in artikel 10f de hem door de wetgever in genoemd derde lid gegeven bevoegdheid niet heeft overschreden en dat uit het bepaalde in artikel 32bd van de Wet LB in samenhang met artikel 10f voldoende blijkt dat ook in de onderhavige situatie aan belanghebbende de naheffingsaanslag kan worden opgelegd omdat belanghebbende moet worden aangemerkt als gewezen inhoudingsplichtige zoals bedoeld in artikel 10f. Het Hof overweegt als volgt.
    
    
      4.7.
      Naar ’s Hofs oordeel heeft de wetgever in bedoeld derde lid van artikel 32bd van de Wet LB, aan de besluitgever enkel de bevoegdheid gegeven om nader invulling te geven aan de heffingsgrondslag, ofwel het loon. Uit wettekst noch wetsgeschiedenis blijkt van (de bedoeling van) het geven van een ruimere bevoegdheid. Aangezien de besluitgever in artikel 10f tevens nadere invulling heeft gegeven aan het begrip (gewezen) inhoudingsplichtige, is het Hof van oordeel dat de besluitgever de hem door de wetgever gegeven bevoegdheid daarmee heeft overschreden. 
      
    
    
      4.8.
      Indien, in weerwil van het zojuist gegeven oordeel, zou worden verondersteld dat de besluitgever met het bepaalde in artikel 10f de hem gegeven bevoegdheid niet heeft overschreden, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als gewezen inhoudingsplichtige zoals bedoeld in genoemde bepaling. Belanghebbende kan naar ’s Hofs oordeel worden aangemerkt als een vennootschap die in 2013 inhoudingsplichtige is geweest, maar uit artikel 10f blijkt niet, dan wel onvoldoende, dat belanghebbende dan ook als gewezen inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. De term gewezen inhoudingsplichtige ziet naar het oordeel van het Hof op een persoon die op het in 4.5 bedoelde heffingsmoment - ten aanzien van de gewezen werknemer zoals bedoeld in artikel 10f - weliswaar geen inhoudingsplichtige meer is, maar op dat moment nog wel bestaat. Omdat belanghebbende op het in overweging 4.5 bedoelde heffingsmoment niet meer bestond (zie onderdeel 2.3) kan zij niet worden aangemerkt als gewezen inhoudingsplichtige zoals bedoeld in artikel 10f. Anders dan de situatie zoals beschreven in HR 19 september 2003, nr. 38 372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370, waarin het ging om de rechtsgeldigheid van een aanslag die was opgelegd aan een ontbonden rechtspersoon, wier vermogen was vereffend, over een periode waarin die rechtspersoon nog belastingplichtig was, is in het onderhavige geval sprake van een naheffingsaanslag die is opgelegd aan een ontbonden rechtspersoon wier vermogen eveneens is vereffend, echter reeds vóór het tijdvak waarop die aanslag betrekking heeft. Belanghebbende was toen niet meer inhoudingsplichtig omdat ze reeds voordien, namelijk op [datum 1] 2013, is opgehouden te bestaan (vgl. HR 20 oktober 2017, nr. 16/05235, ECLI:NL:HR:2017:2655).
      
    
    
      4.9.
      En ook overigens is het Hof van oordeel dat - gelet op de toelichting die de besluitgever heeft gegeven op artikel 10f (‘Besluit van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten’, Stb 2012/694) - de besluitgever niet bedoeld heeft dat op grond van artikel 32bd van de Wet LB een aanslag kan worden opgelegd over een tijdvak waarin een vennootschap niet meer bestaat. Aan het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 in het algemeen en artikel 10f in het bijzonder kan naar het oordeel van het Hof niet worden ontleend dat een belastingschuld wordt gecreëerd voor een vennootschap die op het in punt 4.5 genoemde heffingsmoment niet meer bestaat.
      
    
    
      4.10.
      De Inspecteur heeft nog gesteld dat de verschuldigdheid van onderhavige naheffingsaanslag voor belanghebbende reeds voortvloeit uit de aanhef van artikel 32bd van de Wet LB en dat de delegatiebepaling in artikel 10f daarvoor niet nodig is. Het Hof acht dit standpunt van de Inspecteur onjuist. De in de aanhef opgenomen bewoordingen “In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” houden niet in dat er, in afwijking van de overige artikelen van de Wet LB, voor de crisisheffing een inhoudingsplicht wordt gecreëerd. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt namelijk dat met deze zinsnede tot uitdrukking is gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en - anders dan een gewone eindheffing - niet in de plaats komt van de reguliere heffing (Kamerstukken II 2011/2012,  33 287, nr. 3, pagina 22). 
      
    
    
      4.11.
      Gelet op hetgeen het Hof in de onderdelen 4.7 tot en met 4.10 heeft overwogen kan belanghebbende niet als (gewezen) inhoudingsplichtige worden aangemerkt en kan aan belanghebbende daarom geen (naheffings)aanslag crisisheffing worden opgelegd. Vraag I dient ontkennend beantwoord te worden.
      
      
        
          Vraag II
        
      
      
    
    
      4.12.
      Nu vraag I ontkennend beantwoord wordt, behoeft vraag II geen beantwoording. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.13.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.14.
      Omdat de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van respectievelijk € 331 en € 503 te vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.15.
      Omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      4.16.
      Het Hof stelt de tegemoetkoming voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de behandeling van het bezwaar op € 249 (= € 249 (waarde per punt) x 1 (één punt voor het bezwaarschrift) x 1 (wegingsfactor)).
      
    
    
      4.17.
      Het Hof stelt de tegemoetkoming voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank op € 1.252,50 (= € 501 (waarde per punt) x 2,5 (één punt voor het beroepschrift, een half punt voor de conclusie van repliek en één punt voor de zitting) x 1 (wegingsfactor)) en voor de behandeling van het hoger beroep bij het Hof op € 1.002 (= € 501 (waarde per punt) x 2 (één punt voor het beroepschrift en één punt voor de zitting) x 1 (wegingsfactor)), dat is in totaal € 2.254,50. 
      
    
    
      4.18.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        
          verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; 
      
      
        
          verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Inspecteur; 
      
      
        
          vernietigt de naheffingsaanslag;
      
      
        
          gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van in totaal € 834 vergoedt; en
      
      
        
          veroordeelt de Inspecteur in de kosten aan de zijde van belanghebbende van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase, bij de Rechtbank en bij het Hof, in totaal vastgesteld op € 2.503,50.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 15 maart 2018 door A.J. Kromhout, voorzitter, P.C. van der Vegt en M. Harthoorn, leden, in tegenwoordigheid van A. Muller, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.