ECLI:NL:GHARL:2020:6639, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 25-08-2020, 19/00801
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-08-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende maakt ten aanzien van een tweetal erfpachtrechten, die elk tevens een (terug)kooprecht/recht op heruitgifte in erfpacht inhouden, per afzonderlijk bedrijfsmiddel niet aannemelijk dat de waarde van de gezamenlijke rechten gedurende de looptijd van het desbetreffende erfpachtrecht of per expiratiedatum zou dalen. 
        Belanghebbende mag daarom gelet op goed koopmansgebruik op de erfpachtrechten niet afschrijven.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummer 19/00801
    uitspraakdatum: 25 augustus 2020
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 7 mei 2019, nummer LEE 16/2665, ECLI:NL:RBNNE:2019:1870, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/MKB/Kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.678 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Tevens is de Minister voor Rechtsbescherming veroordeeld tot vergoeding aan belanghebbende van immateriële schade ten bedrage van € 1.500, is de Inspecteur opgedragen het griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden en is de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.024.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze (via beeldbellen) plaatsgevonden op 23 juni 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft samen met zijn echtgenote een landbouwonderneming in de vorm van een maatschap (verder: de maatschap). De activiteiten bestaan uit de verbouw van akkerbouwgewassen. De winstverdeling is 50/50.
      
    
    
      2.2.
      De vader van belanghebbende heeft bij notariële akte van 30 november 1990 onder meer een aantal percelen landbouwgrond in de gemeenten [A] en [B] , totaal groot 13.89.40 ha, geleverd gekregen. Op 7 december 1990 heeft hij deze percelen landbouwgrond onder voorbehoud van een aan hemzelf toekomend recht van erfpacht verkocht en in eigendom overgedragen aan [C] NV. Bij notariële akte van 7 december 1990 zijn deze percelen landbouwgrond in erfpacht uitgegeven aan de vader van belanghebbende voor de duur van 26 jaar vanaf 30 november 1990, derhalve tot 30 november 2016. In deze akte is in artikel 22 bepaald dat de grondeigenaar aan de erfpachter per de expiratiedatum, naar keuze van de grondeigenaar, een voorstel zal doen om de percelen grond a) opnieuw in erfpacht te verkrijgen, of b) te kopen en in volle eigendom te verwerven tegen 85% van de vrije waarde.
      
    
    
      2.3.
      Bij notariële akte van 6 januari 1994 heeft belanghebbende, met toestemming van de grondeigenaar, van zijn vader een deel van het onder 2.2 genoemde erfpachtrecht, met betrekking tot percelen landbouwgrond totaal groot circa 11.29.40 ha, verkregen voor ƒ 131.603 (€ 59.718,84) (hierna: het [C] -erfpachtrecht).
      
    
    
      2.4.
      Bij notariële akte van 20 november 2016 zijn de onder 2.3 genoemde percelen – volgens de hierna genoemde akte totaal groot 11.33.63 ha – opnieuw in erfpacht uitgegeven voor de duur van 26 jaar, derhalve tot 30 november 2042, nadat de grondeigenaar – inmiddels rechtsopvolger [D] NV – aan belanghebbende het voorstel had gedaan tot heruitgifte van het [C] -erfpachtrecht en belanghebbende het voorstel had aanvaard, en is dit recht van erfpacht aan belanghebbende geleverd. Blijkens de akte bedraagt de heruitgifteprijs voor het erfpachtrecht 15% van de vastgestelde vrije waarde van de percelen van € 54.000 per hectare/€ 612.216,20 voor het geheel, derhalve € 8.100 per hectare en € 91.824,03 voor het geheel, en de waarde van de blote eigendom van de percelen 70% van evenvermelde vrije waarde van de percelen, derhalve € 37.800 per hectare en € 428.512,12 voor het geheel. De jaarlijkse canon is vastgesteld op 2,6% van de waarde van de blote eigendom en zal jaarlijks worden geïndexeerd. Aan belanghebbende is voorts het (koop)recht gegeven om per het einde van de erfpachtperiode de blote eigendom van de percelen te kopen tegen een waarde van 100/2,6 vermenigvuldigd met de alsdan geldende jaarlijkse canon, maar niet meer dan tegen de vrije waarde. Tevens is een kooprecht opgenomen om in de tussentijd de blote eigendom van de grondeigenaar te kopen.   
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft bij notariële akte van 2 december 2008 een aantal percelen landbouwgrond in de gemeente [E] totaal groot 19.03.26 ha geleverd gekregen voor een koopsom van € 570.978 (€ 30.000 per hectare). Bij notariële akte van 2 december 2008 heeft belanghebbende deze percelen vervolgens onder voorbehoud van een aan hemzelf toekomend recht van erfpacht tegen een koopsom van € 466.298,70 verkocht en in eigendom overgedragen aan [F] NV. De percelen zijn in erfpacht uitgegeven voor de duur van 30 jaar, derhalve tot 2 december 2038 (hierna: het [F] -erfpachtrecht). In deze akte is in artikel 23 bepaald dat de erfpachter bij het einde van de erfpachtperiode het recht heeft a) de percelen te kopen tegen een koopsom van 85% van de dan geldende vrije marktwaarde van de percelen, of b) de grondeigenaar te verzoeken een voorstel te doen voor heruitgifte in erfpacht. 
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2011 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.208. Bij de berekening van de winst uit onderneming uit de maatschap heeft belanghebbende onder meer een afschrijving in aanmerking genomen ter zake van het [C] - en het [F] -erfpachtrecht. Deze erfpachtrechten zijn onder de activa op de balans van de maatschap opgenomen met de omschrijving “erfpachtrecht”.
      
    
    
      2.7.
      De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2011 diverse correcties aangebracht, waaronder het volledige bedrag van de in aanmerking genomen afschrijving op de erfpachtrechten, en de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 110.691.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of belanghebbende ten laste van de winst mag afschrijven op het [C] - en het [F] -erfpachtrecht. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. Subsidiair doet belanghebbende ter zake van de afschrijving op het [C] -erfpachtrecht een beroep op het vertrouwensbeginsel. 
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het [C] - en het [F] -erfpachtrecht voor belanghebbende een bedrijfsmiddel vormen. Het Hof ziet geen aanleiding hiervan af te wijken.
      
    
    
      4.2.
      Partijen houdt enkel verdeeld of op deze bedrijfsmiddelen in het onderhavige geval mag worden afgeschreven. Over de hoogte van de eventueel in aanmerking te nemen afschrijvingen alsmede de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten hebben partijen afspraken gemaakt, vastgelegd in de brief van de Inspecteur van 17 april 2019. 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt zich – ten aanzien van de afschrijving op het [C] -erfpachtrecht primair – op het standpunt dat het van het goed koopmansgebruik deel uitmakende voorzichtigheidsbeginsel meebrengt dat hij op de erfpachtrechten volledig mag afschrijven, omdat op het moment waarop hij de erfpachtrechten heeft verkregen niet zeker was of de erfpachtrechten bij het einde van deze rechten nog een waarde zouden hebben. Daartoe voert belanghebbende aan dat het op dat moment niet zeker was of de waarde van de landbouwgronden bij het einde van de erfpachtperiode gelijk zou zijn gebleven dan wel gestegen. Ter onderbouwing daarvan heeft belanghebbende in zijn hogerberoepschrift van 20 september 2019 verwezen naar – overigens niet nader gespecificeerd – onderzoek van de Universiteit van Wageningen alsmede naar een – niet overgelegd – bericht over het tweede kwartaal van 2019 van het Kadaster en Wageningen Economic Research, waaruit zou blijken dat per moment van indienen van het geschrift sprake is van een dalende grondprijs. 
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de erfpachtrechten, die eveneens een terugkooprecht behelzen, bij het einde van de looptijd een lagere waarde zullen hebben dan bij de verwerving van die rechten. Volgens de Inspecteur zal gedurende de looptijd naar mate de waarde van het erfpachtrecht afneemt de waarde van het terugkooprecht toenemen, zodat de gezamenlijke waarde niet zal afnemen. De Inspecteur betwist dat uit voormeld bericht van het Kadaster en Wageningen Economic Research een trend zou blijken dat landbouwgrond in waarde daalt. Hiertoe heeft de Inspecteur een opvolgend bericht over het derde kwartaal van 2019 overgelegd, waaruit kan worden afgeleid dat de gemiddelde prijs van landbouwgrond in Nederland tussen het 4e kwartaal van 2016 en het 3e kwartaal van 2019 is gestegen. Voorts heeft de Inspecteur een tabel uit de grondprijsmonitor overgelegd met de gemiddelde agrarische grondprijzen in 2011, waaruit kan worden afgeleid dat de gemiddelde grondprijs per hectare in Drenthe € 33.612 bedroeg.
      
    
    
      4.5.
      Uit de hiervoor onder 2.2 en 2.3 respectievelijk 2.5 genoemde feiten volgt dat zowel het [C] -erfpachtrecht als het [F] -erfpachtrecht tevens een recht van (terug)koop/recht op heruitgifte in erfpacht omvat. Bij de beoordeling van het onderhavige geschil dient alsdan, per afzonderlijk bedrijfsmiddel, de waardeontwikkeling van de rechten tezamen te worden beschouwd. Voor zover de stellingen van belanghebbende uitgaan van een ander uitgangspunt, verwerpt het Hof deze.
      
    
    
      4.6.
      Ten aanzien van het [F] -erfpachtrecht overweegt het Hof als volgt. Naar het Hof begrijpt, stelt belanghebbende dat de waarde van het erfpachtrecht ten tijde van de uitgifte op 2 december 2008 afgerond € 104.679 (€ 570.978 -/- € 466.298,70) bedraagt, zijnde het voor de verkrijging van het erfpachtrecht opgeofferde bedrag, en dat deze vanaf dat moment steeds dalende is. Volgens belanghebbende ziet voormeld bedrag voor € 85.647 (15% van € 570.978) op de waarde van het terugkooprecht. Het Hof begrijpt het voorgaande in samenhang met belanghebbendes stelling dat het op het moment van verwerving niet zeker was of de waarde van de landbouwgronden bij het einde van de erfpachtperiode gelijk zou zijn gebleven dan wel gestegen, aldus, dat belanghebbende stelt dat niet zeker was of het terugkooprecht in waarde zou stijgen en dus niet zeker was dat de waarde van de gezamenlijke rechten per saldo niet zou dalen.
      
    
    
      4.7.
      Het voorgaande betekent dat belanghebbende, op wie dienaangaande de bewijslast rust, mede gelet op de door hem ingenomen stellingname, de gestelde daling van de gezamenlijke waarde van de rechten aannemelijk dient te maken.
      
    
    
      4.8.
      Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet in het leveren van het van hem verlangde bewijs geslaagd. Mede in het licht van de door de Inspecteur overgelegde gegevens, waarvan belanghebbende niet heeft betwist dat deze marktgegevens betreffen, heeft belanghebbende, met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat de waarde van de gezamenlijke rechten zou dalen. Daargelaten dat niet doorslaggevend is of de waarde van landbouwgronden op enig moment dalende is en dat uit de tot het dossier behorende gegevens volgt dat de waarde van landbouwgronden vanaf het moment van de verwerving juist is gestegen, heeft belanghebbende geen of onvoldoende concrete gegevens overgelegd omtrent de verwachte waardeontwikkeling van de gezamenlijke rechten, dus tezamen beschouwd, gedurende de looptijd van het erfpachtrecht of per expiratiedatum. Ook overigens heeft belanghebbende zijn standpunt onvoldoende onderbouwd.
      
    
    
      4.9.
      Ten aanzien van het [C] -erfpachtrecht overweegt het Hof als volgt. Naar het Hof begrijpt, stelt belanghebbende dat de waarde van het [C] -erfpachtrecht ten tijde van de verkrijging op 6 januari 1994 afgerond € 59.718 bedraagt, zijnde de betaalde koopsom en het voor de verkrijging van het erfpachtrecht opgeofferde bedrag, en dat deze vanaf dat moment steeds dalende is. Volgens belanghebbende ziet de bedoelde koopsom voor een bedrag van € 27.621, becijferd op 15% van de door belanghebbende berekende vrije waarde van de landbouwgronden van € 184.142 op het moment van de verkrijging daarvan in 1990 door de vader van belanghebbende, op de waarde van het terugkooprecht. Het Hof begrijpt, gelijk hiervoor onder 4.6 is overwogen, dat belanghebbende stelt dat niet zeker was of het terugkooprecht in waarde zou stijgen en dus niet zeker was dat de waarde van de gezamenlijke rechten niet zou dalen. Belanghebbende heeft, nu hij ten aanzien van de afschrijfbaarheid van beide erfpachtrechten voor zijn standpunt dezelfde onderbouwing heeft gegeven, op de gronden als genoemd onder 4.7 en 4.8, en mede in het licht van de bij de heruitgifte in erfpacht (zie 2.4) gehanteerde heruitgifteprijs, vrije waarde van de landbouwgronden en waarde van de blote eigendom, niet aannemelijk gemaakt dat de waarde van de gezamenlijke rechten zou dalen.
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het voorgaande staat goed koopmansgebruik niet toe op de onderhavige erfpachtrechten af te schrijven. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.  
      
    
    
      4.11.
      Subsidiair heeft belanghebbende met betrekking tot de afschrijving op het [C] -erfpachtrecht een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat de Inspecteur bij de aanslagregeling over de jaren tot 2008 de aangiften in de IB/PVV op het punt van de afschrijving op dit erfpachtrecht, zonder het stellen van vragen, heeft gevolgd en dat ook bij de overname van het erfpachtrecht door belanghebbende in 1994 geen vragen zijn gesteld. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is echter meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd (vgl. HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119). Belanghebbende heeft geen omstandigheden gesteld die bij hem de indruk hebben kunnen wekken dat een door de Inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel.
      
    
    
      4.12.
      Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag, zoals deze luidt na de uitspraak van de Rechtbank, tot het juiste bedrag is opgelegd.
      
    
    
      4.13.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.W. baron van 
    
    
    
    
    
      Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 25 augustus 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (H. de Jong)	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.