ECLI:NL:GHARL:2017:8970, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 17-10-2017, 16/00651 en 16/00652
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-10-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Onroerendgoedmaatschappij. Aftrek voorbelasting. Algemene kosten. Omzetverhouding of werkelijk gebruik?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 16/00651 en 16/00652
    uitspraakdatum: 17 oktober 2017
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 10 mei 2016, nummers AWB 15/3063 en 15/3064, ECLI:NL:RBGEL:2016:2440, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 10.442. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en is een boete opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 10.025 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Daarnaast heeft hij bij in hetzelfde geschrift vervatte uitspraak op bezwaar de boete vernietigd.
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 6.997. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een boete opgelegd.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar – behoudens die betreffende de vernietiging van de boete voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 – in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep inzake de boete voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 gegrond verklaard, de desbetreffende uitspraak van de Inspecteur en de boete vernietigd en de overige beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 september 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is ondernemer voor de omzetbelasting. Haar activiteiten bestaan, volgens de inschrijving bij de Kamer van Koophandel, uit “Het (doen) verwerven, bezwaren, ontwikkelen, exploiteren, verhandelen, vervreemden en (ver)bouwen van (projecten van) onroerende zaken”.
      
    
    
      2.2.
      Op 26 augustus 2013 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012. Op 16 september 2013 is van dit onderzoek een rapport uitgebracht. Naar aanleiding van dit rapport zijn de onderhavige naheffingsaanslagen en beschikkingen opgelegd.
      
    
    
      2.3.
      In 2008 heeft belanghebbende een project gerealiseerd in [A] , bestaande uit de bouw van 22 bedrijfsunits. Hiervan zijn in 2008 elf units verkocht. In 2011 zijn twee units verhuurd, waarbij geopteerd is voor belaste verhuur. De overige negen units staan leeg en worden niet verhuurd.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in de jaren 2009 tot en met 2012 een onroerende zaak aan de [a-straat] 1B te [Z] verhuurd, welke verhuur is vrijgesteld van omzetbelasting.
      
    
    
      2.5.
      In 2009, 2011 en 2012 heeft belanghebbende telkens een onroerende zaak geleverd. De levering in 2009 betreft een woning, die in 2011 en 2012 betreffen een bedrijfspand. Deze drie leveringen zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
      
    
    
      2.6.
      In 2009 en in 2012 heeft belanghebbende telkens een auto verkocht. Deze twee leveringen zijn belast met omzetbelasting.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is de berekening van het recht op aftrek van voorbelasting op de autokosten, de accountantskosten en de overige algemene kosten (hierna: de algemene kosten). Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat verdeling op basis van vierkante meters vloeroppervlakte een nauwkeuriger resultaat geeft dan verdeling op basis van omzet. Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat de levering van de woning in 2009 als bijkomstige handeling buiten beschouwing dient te blijven bij de berekening van de omzet.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting op de algemene kosten de evenredigheidsmethode, waarbij wordt uitgegaan van de verhouding tussen vrijgestelde en totale omzet, tot een onredelijk of onrechtvaardig resultaat leidt. Belanghebbende betoogt dat het rechtvaardiger is om aan te sluiten bij het werkelijk gebruik. Volgens belanghebbende moet het werkelijk gebruik worden bepaald op basis van de verhouding tussen de vierkante meters vloeroppervlakte van de onroerende zaak aan de [a-straat] 1B te [Z] (vrijgesteld) en de vierkante meters vloeroppervlakte van de bedrijfsunits in [A] (belast). In dit verband stelt belanghebbende tevens dat de leegstaande bedrijfsunits in [A] gelijk moeten worden gesteld met belast verhuurde bedrijfsunits. Belanghebbende ontleent steun voor haar standpunt aan het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 9 juni 2016, C-332/14, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (ECLI:EU:C:2016:417).
      
    
    
      4.2.
      Het Hof stelt voorop dat de regelgever de omzetverhouding als uitgangspunt heeft genomen voor de berekening van het recht op aftrek voor kosten die gemengd worden gebruikt (artikel 173, eerste lid, in combinatie met de artikelen 174 en 175 Btw-richtlijn, en artikel 15, zesde lid, Wet op de omzetbelasting 1968 in combinatie met artikel 11, eerste lid, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968). De lidstaten kunnen de belastingplichtige toestaan of verplichten om een afwijkende regel toe te passen (artikel 173, tweede lid, Btw-richtlijn). Nederland heeft van die mogelijkheid gebruik gemaakt, in die zin dat aftrek op basis van werkelijk gebruik mogelijk is (artikel 11, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968). De bewijslast voor het feit dat het werkelijk gebruik tot een nauwkeuriger resultaat leidt dan de omzetverhouding rust op belanghebbende. Het is daarbij aan belanghebbende om aan de hand van nauwkeurige en objectief vast te stellen gegevens het werkelijk gebruik van de kosten aannemelijk te maken (zie HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0823).
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft geen nauwkeurige en objectief vast te stellen gegevens ingebracht om te onderbouwen dat aftrek van voorbelasting op basis van vierkante meters een nauwkeuriger resultaat geeft dan aftrek op basis van de omzetverhouding. Zo ontbreekt voor de autokosten bijvoorbeeld een kilometeradministratie. Dat de verhouding tussen de vierkante meters vrijgesteld verhuurd en overige vloeroppervlakte tot een nauwkeuriger resultaat leidt dan de evenredigheidsmethode op basis van omzet, is ook niet aannemelijk aangezien een verband tussen de omvang van de vloeroppervlakte van de ruimtes en de omvang van de algemene kosten ontbreekt. Voor de hoogte van de accountantskosten, bijvoorbeeld, maakt het niet uit hoeveel vierkante meters belanghebbende verhuurt of probeert te verhuren. Hetzelfde heeft te gelden voor de autokosten, waarvoor in het kader van de berekening van de vooraftrek mogelijk wel een aanknopingspunt zou kunnen worden gevonden in de bestemming van de gereden kilometers. Bruikbare gegevens over de afgelegde ritten ontbreken echter. Voor de overige algemene kosten, zoals contributies, abonnementen, algemene reclamekosten en overige kantoorkosten, heeft belanghebbende geen enkel concreet aanknopingspunt gegeven waarom aftrek naar rato van het aantal vierkante meters nauwkeuriger is. De enkele stelling dat aftrek op basis van vierkante meters rechtvaardig is en aftrek op basis van omzetverhouding niet, is gelet op het onder 4.2. opgenomen kader niet voldoende. Het primaire standpunt van belanghebbende faalt.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat, indien de omzetverhouding bepalend is voor de berekening van het recht op aftrek van voorbelasting op de algemene kosten, de opbrengst van de verkoop van de woning in 2009 buiten beschouwing dient te blijven. Deze verkoop is een bijkomstige handeling, die het aftrekrecht niet zou mogen beïnvloeden.
      
    
    
      4.5.
      Op de voet van artikel 174, tweede lid, sub b, Btw-richtlijn blijft, voor zover van belang, bij de berekening van de omzetverhouding de omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen buiten beschouwing. Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat een handeling als bijkomstig wordt aangemerkt indien de verkrijging van de opbrengsten daaruit generlei gebruik van goederen of diensten waarvoor omzetbelasting  is verschuldigd of slechts een zeer beperkt gebruik daarvan impliceert (arrest van het HvJ van 29 april 2004, C-77/01, EDM, ECLI:EU:C:2004:243). Voorts kan een handeling als bijkomstig worden beschouwd indien de handeling van secundaire of toevallige betekenis is. De handeling wordt slechts buiten beschouwing gelaten indien zij niet tot de gebruikelijke bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige behoort (arrest van het HvJ van 29 oktober 2009, C-174/08, NCC Construction Danmark A/S, ECLI:EU:C:2009:669).
      
    
    
      4.6.
      In het handelsregister staan de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende omschreven als het (doen) verwerven, bezwaren, ontwikkelen, exploiteren, verhandelen, vervreemden en (ver)bouwen van (projecten van) onroerende zaken. Niet is gesteld of gebleken dat deze omschrijving niet de feitelijke bedrijfsactiviteiten dekt. De aan- en verkoop van onroerende zaken is dus een regulier onderdeel van de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende. Belanghebbende heeft in 2009, 2011 en 2012 telkens een onroerende zaak verkocht. De levering in 2009 kan niet buiten beschouwing blijven enkel omdat deze een woning betreft. Transacties in woningen zijn ook transacties in onroerende zaken en vallen als zodanig binnen de omschrijving van de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende. Ter zitting is namens belanghebbende verklaard dat de woning is aangekocht omdat belanghebbende daarin een kans zag om winst te maken. Gelet op de diversiteit van de door belanghebbende verrichte handelingen kan zonder een nadere toelichting niet worden aangenomen dat de transactie met de woning voor belanghebbende ongebruikelijk is. Belanghebbende heeft in dat verband niets aangevoerd om haar standpunt te onderbouwen. De levering van de woning kan onder deze omstandigheden niet worden beschouwd als een voor belanghebbende ongebruikelijke bedrijfsactiviteit. De transactie is naar haar aard niet bijkomstig.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat de verkrijging van de verkoopopbrengst van de woning generlei of slechts een zeer beperkt gebruik van goederen of diensten waarvoor omzetbelasting is verschuldigd heeft geïmpliceerd. Ter zitting is namens belanghebbende verklaard dat de woning door de directeur is bezocht en het Hof acht aannemelijk dat de levering gepaard is gegaan met de gebruikelijke handelingen waarover omzetbelasting is verschuldigd, zoals diensten van een makelaar en een notaris. Belanghebbende heeft niets aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat dit anders is. De levering van de woning in 2009 vormt ook wat betreft gebruik van diensten en goederen geen bijkomstige handeling. De Inspecteur heeft de opbrengst terecht in de omzetverhouding verwerkt. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende faalt.
      
    
    
      4.8.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 17 oktober 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 17 oktober 2017
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.