ECLI:NL:HR:2017:1604, Hoge Raad, 11-08-2017, 15/03419
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-08-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verpakkingenbelasting; art. 80, letter a, onder 1o en 4o, Wet belastingen op milieugrondslag (oud); art. 32, lid 3, Uitvoeringsregeling belasting op milieugrondslag (oud). Kokers en worsten met afdichtingskit; beperking van de uitzondering in art. 80, letter a, onder 4o, Wbm tot de producten die worden genoemd in art. 32, lid 3, Uitvoeringsregeling, is niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel; uitzondering vermeld in artikel 80, letter a, onder 1o, Wbm  is niet van toepassing, omdat de kit niet dezelfde levensduur heeft als de kokers en worsten. Delegatiebepaling niet in strijd met enig beginsel dat is neergelegd in Nederland bindende verdragen.

11 augustus 2017
    nr. 15/03419
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 12 juni 2015, nr. 13/00769, op het hoger beroep van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 11/2083) betreffende een aan belanghebbende over het tijdvak 2008 opgelegde naheffingsaanslag in de verpakkingenbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.	De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 15 november 2016 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:1176).
      	De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        
          Belanghebbende is fabrikant en leverancier van afdichtingskitten die worden gebruikt in de bouw, de industrie en de doe-het-zelfsector (hierna: de kit). De kit wordt door belanghebbende luchtvrij en luchtdicht afgevuld in zogenoemde kokers en worsten. De kokers en de worsten zijn vervaardigd uit kunststof, aluminium en ander metaal. 
          	Bij de met de kit gevulde kokers en worsten wordt een spuitmondje geleverd dat op de afsluiter van de kokers en de worsten moet worden vastgezet. Het dient om tot een goede aanbrenging van de kit te komen en om overtollig kitgebruik tegen te gaan. Op de kokers en de worsten zijn veelal de bedrijfsnaam en het logo van belanghebbende vermeld, alsmede productie- en typegegevens. 
        
      
      
        2.1.2.
        Verwerking van de met de kit gevulde kokers en worsten geschiedt met specifieke verwerkingsapparatuur: de kokers met een zogenoemd kitpistool en de worsten met een zogenoemde kitbus. De kit wordt vrijwel meteen hard als hij uit de koker of de worst komt en wordt gebruikt voor afvuldoeleinden of als lijm.  
      
      
        2.1.3.
        De kokers hebben over het algemeen een inhoud van ongeveer 300 milliliter en worden afgesloten door middel van een zuiger van kunststof. De kitpistolen zijn afgestemd op de maatvoering van de kokers en de geleiding van de zuigers. Het is niet mogelijk de koker zonder een kitpistool te gebruiken. Omdat de kit onder druk met behulp van een kitpistool wordt aangebracht, dient de koker over voldoende stevigheid te beschikken. Doordat de koker na gebruik hersluitbaar is, kan de kit zes tot twaalf maanden zonder kwaliteitsverlies in de koker worden bewaard. De koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje vormen een op elkaar afgestemd systeem met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken.
      
      
        2.1.4.
        De worsten bestaan uit een drielaagse folie en hebben een inhoud van 400 of 600 milliliter. Een worst wordt aan beide uiteinden afgesloten door middel van een aluminium clip. De kitbussen zijn volledig afgestemd op de maatvoering van de worsten en de geleiding van de kit. Het is niet mogelijk de worsten, gevuld met kit, zonder een kitbus te verwerken. De worsten zijn niet goed hersluitbaar.
      
      
        2.1.5.
        Belanghebbende heeft ter zake van de in het jaar 2008 aan een ander ter beschikking gestelde kokers en worsten geen verpakkingenbelasting op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de kokers en de worsten als verpakkingen in de zin van artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst voor het jaar 2008; hierna: de Wet) moeten worden aangemerkt waarvoor belanghebbende verpakkingenbelasting is verschuldigd op de voet van artikel 82, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet. Op die grond is op 15 oktober 2009 de onderwerpelijke naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.
      
      
        2.2.1.
        Het Hof heeft - in navolging van het in hoger beroep niet bestreden oordeel van de Rechtbank daaromtrent - tot uitgangspunt genomen dat de kokers en de worsten producten met een verpakkingsfunctie zijn, en daarmee in beginsel voldoen aan de in artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet opgenomen positieve omschrijving van het begrip verpakkingen. 
      
      
        2.2.2.
        
          Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd wegens schending van het gelijkheidsbeginsel. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat de kokers en de worsten weliswaar een bescherm- of bewaarfunctie hebben, maar niet slechts ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, letter a, van de Wet. Zij zijn, aldus het Hof, bedoeld als onderdelen van productieapparaten en worden niet gebruikt om het product ‘kit’ als verkoopeenheid te presenteren. Uit de onweersproken stelling van belanghebbende dat de koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje een op elkaar afgestemd systeem vormen met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken, en voorts dat het niet mogelijk is de worsten en de daarin verpakte kit als een op elkaar afgestemd systeem zonder kitbus te verwerken, heeft het Hof afgeleid dat bij de kokers en de worsten – net als bij de in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag (tekst voor het jaar 2008; hierna: de Uitvoeringsregeling) vermelde toner- en inktcartridges - de gebruiksfunctie vooropstaat, en dat de kokers en de worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie.
          Aan dit een en ander heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de kokers en de worsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de producten die op grond van artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling zijn uitgezonderd van het begrip verpakkingen en dat het niet opnemen van de kokers en de worsten in dat lid 3 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Naar het oordeel van het Hof kunnen de kokers en de worsten daarom op grond van artikel 80, letter a, onder 4°, van de Wet niet als verpakkingen worden aangemerkt. Het Hof heeft belanghebbende op deze grond in het gelijk gesteld en heeft belanghebbendes beroep op de uitzondering vermeld in artikel 80, letter a, onder 1o, van de Wet onbehandeld gelaten.
        
      
    
    
      2.3.
      Middel I richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat van de met kit gevulde kokers en worsten geen verpakkingenbelasting mag worden geheven omdat dan het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden. Het middel richt zich in het bijzonder op het oordeel van het Hof dat de kokers en de worsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de producten die in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling zijn vermeld en daarom door de regelgever ten onrechte voor de heffing van verpakkingenbelasting als verpakkingen zijn beschouwd. Het middel voert voor het overige aan dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom de regelgever met zijn keuze om kokers en worsten als hier in geding niet op te nemen in de in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling opgenomen lijst, de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden en een keuze heeft gemaakt die evident van redelijke grond is ontbloot.
      
        2.4.1.
        Zoals de Advocaat-Generaal heeft uiteengezet in de onderdelen 5.5 tot en met 5.14 van zijn conclusie, dient te worden onderzocht of binnen de context en de doelstelling van het delegatiekader van artikel 80, aanhef en letter a, onder 4°, van de Wet, de Minister van Financiën (hierna: de Minister) bij de uitoefening van zijn bevoegdheid aan artikel 80, aanhef en letter a, onder 4°, van de Wet een invulling geeft die tot een resultaat leidt dat de delegatiegever (formele wetgever) niet voor ogen kan hebben gehad (vgl. HR 23 september 2016, nr. 15/05738, ECLI:NL:HR:2016:2135, BNB 2016/234). 
      
      
        2.4.2.
        
          Met betrekking tot de context en de doelstelling van artikel 80, aanhef en letter a, onder 4°, van de Wet wordt het volgende vooropgesteld.
          	Ingevolge artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet worden niet als (belaste) verpakkingen aangemerkt de bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de omschrijving van verpakkingen, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakkingen worden beschouwd. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling is hiermee beoogd tegemoet te komen aan administratieve problemen die zich bij bepaalde verpakkingen kunnen voordoen voor bedrijven, alsmede het gevoel bij bepaalde verpakkingen dat deze ten onrechte met verpakkingenbelasting werden belast omdat zij in het spraakgebruik niet echt als verpakkingen worden aangemerkt (zie Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 32). Daartoe heeft de wetgever onder meer voorzien in een regeling waarbij hij het aan de Minister overlaat te bepalen welke individuele producten of groepen van producten voldoen aan de in artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet bedoelde criteria. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat alleen de producten die vermeld staan op de door de Minister opgestelde lijst buiten de verpakkingendefinitie vallen en daarom niet in de heffing worden betrokken, en andere producten wel, ook als een belastingplichtige meent dat zo een ander product ook hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie heeft. Voorts heeft de wetgever bepaald dat bij het aanwijzen van die producten de Minister eisen kan stellen aan afmetingen dan wel inhoud van de producten. Voor de hiervoor bedoelde delegatiegrondslag is gekozen, omdat zo in lagere regelgeving een lijst ontstaat waarmee aan het bedrijfsleven de gewenste duidelijkheid wordt verschaft (zie voor dit een ander Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 31-32 en 56-58). De aldus tot stand gekomen regelgeving die hier in geding is, komt niet in strijd met enig beginsel dat is neergelegd in Nederland bindende verdragen.   
        
      
      
        2.4.3.
        
          De Minister heeft in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling producten aangewezen die – ondanks hun verpakkingsfunctie - vanwege de gebruiksfunctie die zij volgens hem hoofdzakelijk hebben niet in de heffing van verpakkingenbelasting worden betrokken. Die lijst omvat de volgende producten: a) niet-navulbare aansteker, b) injectiespuit, c) niet-navulbare pen, d) schrijfstift, daaronder begrepen markeringsstift, e) correctieroller, en f) toner- en inktcartridges. Gelet op de hiervoor in 2.4.2 geschetste context en doelstelling van het delegatiekader kan niet worden gezegd dat de Minister bij de aanwijzing van die producten een verkeerde toetsing heeft uitgevoerd. In dit verband heeft te gelden dat de wetgever aan de Minister een beoordelingsmarge heeft gelaten voor het beantwoorden van de vraag of producten naar hun aard hoofdzakelijk (dat wil zeggen voor 70 percent of meer) een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben (vgl. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 31-32 en 56‑57). In zoverre komt de Minister een beoordelingsmarge toe die de rechter moet respecteren. 
          	Voor het antwoord op de vraag of de Minister, gelet op de context en de doelstelling van het delegatiekader, gehouden is de kokers en de worsten op te nemen in de in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling opgenomen lijst, heeft dan ook te gelden dat de rechter niet eerder ingrijpt dan wanneer van elke redelijke grond is ontbloot dat de Minister een product - veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat dit naar zijn aard hoofdzakelijk een andere functie heeft dan een verpakkingsfunctie - niet op de lijst heeft geplaatst. Bij de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen heeft het Hof derhalve een onjuiste maatstaf aangelegd. 
        
      
      
        2.4.4.
        De hiervoor in 2.1.2 tot en met 2.1.4 vermelde feiten en de stukken van het geding bieden onvoldoende steun voor het standpunt dat de kokers en de worsten hadden moeten worden opgenomen in de opsomming van artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling. De omstandigheid dat bij de kokers en de worsten, net als bij toner- en inktcartridges, de gebruiksfunctie vooropstaat, noopt niet tot de slotsom dat ook de kokers en de worsten moeten worden geacht hoofdzakelijk een andere functie te hebben dan een verpakkingsfunctie. Het is – gelet op de verschillen in objectieve kenmerken en eigenschappen van de beide categorieën producten - niet van elke redelijke grond ontbloot dat toner- en inktcartridges in de lijst zijn opgenomen en de kokers en de worsten niet. Er zijn nu eenmaal relevante functionele en technische verschillen in uitvoering van allerlei verschijningsvormen van verpakkingen, zoals in het onderhavige geval de kokers en de worsten ten opzichte van toner- en inktcartridges, die van belang zijn voor en bij het gebruik van de producten. Zo heeft de Minister in de toelichting op zijn Besluit van 17 december 2009, DB 2009/735, Stcrt. 2009, 20549, om toner- en inktcartridges in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling op te nemen, expliciet medegedeeld dat hij zogenoemde tonerflessen niet onder toner- en inktcartridges begrijpt. 
      
      
        2.4.5.
        
          Gelet op het hiervoor in 2.4.1 tot en met 2.4.4 overwogene kan niet worden gezegd dat de omstandigheid dat producten als de onderhavige niet in de lijst zijn opgenomen, heeft geleid tot een resultaat dat de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad. 
          Voor zover belanghebbende voor het Hof heeft bedoeld te betogen dat sprake is van strijdigheid met het discriminatieverbod zoals verwoord in onder andere artikel 1 van de Grondwet en artikel 26 IVBPR, faalt dat betoog. Ook indien wordt aangenomen dat de kokers en de worsten met toner- en inktcartridges als gemeenschappelijk kenmerk hebben dat zij naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie, is deze omstandigheid onvoldoende om marktdeelnemers ter zake van kokers en worsten gelijk te achten aan marktdeelnemers ter zake van toner- en inktcartridges, aangezien zij opereren op verschillende markten.
        
      
      
        2.4.6.
        Gelet op het hiervoor in 2.4.5 overwogene slaagt middel I. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Middel II behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
      
      
        2.5.1.
        De Rechtbank heeft geoordeeld dat de kokers en de worsten voldoen aan de in artikel 80, aanhef en letter a, onder 1°, van de Wet gegeven omschrijving van verpakkingen en dat niet wordt voldaan aan de aldaar omschreven voorwaarden om van de groep ‘verpakkingen’ te worden uitgezonderd. Naar het oordeel van de Rechtbank dienen de kokers en de worsten weliswaar in een kitpistool of kitbus geplaatst te worden om de kit te verwerken, maar leidt dit niet tot het samen gebruiken of verbruiken of verwijderen daarvan. De kit is volgens de Rechtbank bestemd om uit de koker of worst gehaald te worden om er naden mee te dichten of voor lijmdoeleinden, zodat de kit een langere levensduur heeft dan de verpakking ervan. Dat een wat geavanceerdere techniek is vereist om de kit te verwerken dan normaliter nodig is voor het gebruik van een tube, doet daaraan naar het oordeel van de Rechtbank niet af. In hoger beroep heeft belanghebbende dit oordeel van de Rechtbank bestreden.  
      
      
        2.5.2.
        
          De omschrijving van het begrip verpakkingen, opgenomen in artikel 80, aanhef en letter a, tot en met onderdeel 3°, van de Wet, moet worden uitgelegd in overeenstemming met de definitie van het begrip verpakkingen in de zin van artikel 3 van de Verpakkingenrichtlijn. 
          Het begrip verpakking in de Verpakkingenrichtlijn moet ruim worden uitgelegd (zie HvJ 29 april 2004, Plato Plastik Robert Frank, C‑341/01, ECLI:EU:C:2004:254, punten 56 en 57, en HvJ 10 november 2016, Eco-Emballages SA, C‑313/15 en C‑530/15, ECLI:EU:C:2016:859, hierna: het arrest Eco-Emballages, punt 24).  
          Om een artikel van het begrip verpakking uit te zonderen volgens het in artikel 3, lid 1, derde alinea, onder i, van de Verpakkingenrichtlijn omschreven negatieve criterium is niet alleen vereist dat het artikel integraal deel uitmaakt van een product, maar ook dat het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen zijn bedoeld om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden.
        
      
      
        2.5.3.
        Anders dan belanghebbende voor het Hof heeft betoogd, omvat de levensduur van de kit ook de periode gedurende welke de kit, na te zijn verwerkt, zijn werking als afvulmiddel of lijm heeft. Dit is niet het geval bij de als verpakking dienende kokers en worsten, die niet samen - dat wil zeggen gelijktijdig - met de kit worden verbruikt of verwijderd, maar na het aanbrengen van de kit overblijven en moeten worden weggeworpen (vgl. het arrest Eco-Emballages, punt 35). Uit het vorenstaande volgt dat, anders dan belanghebbende voor het Hof heeft betoogd, niet is voldaan aan de voorwaarde dat de kokers en de worsten nodig zijn om de kit tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren, en/of zijn bedoeld om gedurende hun levensduur samen met de kit te worden gebruikt of verbruikt. De Rechtbank heeft daarom het beroep van belanghebbende op de uitzondering vermeld in artikel 80, letter a, onder 1o, van de Wet terecht verworpen. 
      
      
        2.5.4.
        Gelet op hetgeen hiervoor in 2.5.2 en 2.5.3 is overwogen moet de uitspraak van de Rechtbank worden bevestigd. 
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 11 augustus 2017.