ECLI:NL:RBGEL:2019:5989, Rechtbank Gelderland, 04-11-2019, ARN 18/4225, 18/4227, 18/4228 en 18/4230
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2019-11-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet OB. Fiscale eenheid bij twee gelieerde stichtingen in de zorg. Geen organisatorische verwevenheid vóór het moment dat de beide stichtingen onder hetzelfde bestuur kwamen. Ook geen financiële verwevenheid. Detachering van personeel aan andere zorginstelling. Recht op vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter c van de Wet OB? Horizon College-arrest. Alleen in geschil of de detachering in hoofdzaak tot doel had extra inkomsten te verschaffen in concurrentie met commerciële uitzendbureaus. Eiseres heeft bewijslast en voldoet daaraan. Aannemelijk dat intentie was om andere instelling te helpen en dat intentie niet was om extra inkomsten te genereren. Daarbij is relevant dat aannemelijk is dat uiteindelijk verlies is gemaakt op de detachering.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 18/4225, AWB 18/4227, AWB 18/4228 en AWB 18/4230
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] te [Q] , eiseres
    (gemachtigde: mr. drs. [A] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft met dagtekening 28 september 2017 aan eiseres de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd:
    
    - over 2011, met nummer [XXX] .F.01.1501, een naheffingsaanslag van € 55.520, met een boete van € 4.920 en een beschikking heffingsrente van € 11.155;
    - over 2012, met nummer [XXX] .F.01.2501, een naheffingsaanslag van € 58.964, met een boete van € 4.920 en een beschikking belastingrente van € 10.544;
    - over 2013, met nummer [XXX] .F.01.3501, een naheffingsaanslag van € 117.227, met een boete van € 4.920 en een beschikking belastingrente van € 17.447;
    - over 2014, met nummer [XXX] .F.01.4501, een naheffingsaanslag van € 9.032, met een boete van € 903 en een beschikking belastingrente van € 1.005.
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 15 juni 2018 en van 29 juni 2018 de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en de beschikkingen heffings- en belastingrente als volgt verminderd:
    
    
      
        voor het jaar 2011 heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd tot € 53.205, de beschikking heffingsrente verminderd tot € 10.748 en de boetebeschikking gehandhaafd op € 4.920;
      
      
        voor het jaar 2012 heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd tot € 52.529, de beschikking belastingrente verminderd tot € 9.393 en de boetebeschikking gehandhaafd op € 4.920;
      
      
        voor het jaar 2013 heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd tot € 30.404, de beschikking belastingrente verminderd tot € 4.525 en de boetebeschikking verminderd tot € 3.040;
      
      
        voor het jaar 2014 heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd tot € 6.860, de beschikking belastingrente verminderd tot € 763 en de boetebeschikking verminderd tot € 686.
      
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 24 juli 2018, ontvangen door de rechtbank op 25 juli 2018, beroep ingesteld.
    
    
      Eiseres heeft per fax van 13 september 2019 een nader stuk met bijlagen ingestuurd, dat zij ook rechtstreeks naar verweerder heeft gestuurd.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2019.
    
    
    
      Namens eiseres zijn verschenen [B] en [C] , bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [D] , [E] [F] en [G] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      
        Algemeen
      
    
    1. Eiseres is opgericht in 1997 en is een zorginstelling die zich bezighoudt met het verlenen van verpleeghuis- en ouderenzorg. Eiseres heeft meerdere locaties van waaruit zorg wordt verleend. Naast het verlenen van intramurale zorg houdt eiseres zich ook bezig met het verlenen van extramurale zorg en het verrichten van (aanvullende) diensten ten aanzien van haar cliënten.
    
    2. Naar aanleiding van een door eiseres ingediende suppletieaangifte omzetbelasting over de jaren 2011 tot en met 2014, met daarin een teruggaafverzoek voor 2014, heeft verweerder in 2016 een boekenonderzoek omzetbelasting ingesteld, waarvan het definitieve rapport is gedagtekend op 14 juli 2017. 
    
    3. Eiseres en verweerder hebben eind 2016 een afspraak gemaakt over de verlenging van de naheffingstermijn van artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en zijn overeengekomen dat eiseres gedurende het jaar 2017 zal afzien van een beroep op het verstrijken van de naheffingstermijn voor het jaar 2011.
    
    4. De correcties omzetbelasting, die naar aanleiding van het boekenonderzoek in de opgelegde naheffingsaanslagen zijn begrepen en die in beroep aan de orde zijn, betreffen:
    
      a. doorbelaste kosten aan [Y] ( [Y] ):
      2011: € 15.606
      2012: € 10.929
      b. uitleen personeel aan Stichting [NAAM INSTELLING] ( [NAAM INSTELLING] ):
      2011: € 29.331
      2012: € 32.798
      2013: € 36.667
      2014: € 37.263
    
    
    5. Verder is in het controlerapport een verzuimboete van 10% met een maximum van € 4.920 per jaar aangekondigd. Deze verzuimboetes zijn ook opgelegd.
    
    6. Het verzoek om ambtshalve teruggaaf over het jaar 2014 is tijdens de controle door verweerder geaccordeerd tot een bedrag van € 35.226. Deze teruggaaf heeft verweerder verrekend met de aangebrachte correcties over het jaar 2014. 
    
    7. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder met dagtekening 20 juli 2017 een beschikking afgegeven, waaruit blijkt dat eiseres en [Y] per 1 augustus 2017 als fiscale eenheid voor de omzetbelasting worden aangemerkt. Verweerder gaat er echter van uit dat al vanaf 26 september 2012 feitelijk voldaan is aan de vereisten voor een fiscale eenheid, zodat vanaf die datum een fiscale eenheid is aangenomen.
    
    
      
        Feiten betreffende geschil fiscale eenheid van 1 januari 2011 tot 26 september 2012
      
    
    8. Vanaf de oprichting van eiseres in 1997 was de heer [H] ( [H] ) bestuursvoorzitter van eiseres en in die hoedanigheid zelfstandig bevoegd om eiseres te vertegenwoordigen. 
    
    9. Eiseres heeft op 30 oktober 2000 [Y] opgericht. Deze stichting, die is gevestigd op het adres van eiseres, houdt zich bezig met de verhuur van onroerende zaken. Het gaat hierbij in hoofdzaak om de verhuur van woonruimte aan cliënten van eiseres, maar het kan ook gaan om de verhuur van woonruimte aan ouderen die zelfstandig wonen en geen gebruik maken van de dienstverlening van eiseres. De zorg die huurders nodig hebben, ontvangen zij van eiseres. Bij [Y] is geen personeel in dienst. De kosten ter zake van [Y] worden door eiseres in rekening-courant aan [Y] doorbelast. De rekening-courant is renteloos.
    
    10. Bij akte van 12 maart 2002 is [Y] gefuseerd met Stichting Bejaardenwoningen Wijhe, waarbij nieuwe statuten zijn opgesteld. In de periode 1 januari 2011 tot 26 september 2012 waren de statuten van 12 maart 2002 van toepassing. 
    
    11. Op basis van de statuten van 12 maart 2002 bestaat het bestuur van [Y] uit ten minste drie en maximaal vijf bestuursleden. De bestuursleden worden benoemd door het bestuur op voordracht van de raad van toezicht van eiseres. Het bestuur of de raad van toezicht van eiseres kan het lidmaatschap van de bestuursleden van [Y] niet beëindigen. Eiseres heeft in de periode van 1 januari 2011 tot 26 september 2012 en ook daarna geen raad van toezicht gehad.
    
    12. In artikel 9 van de statuten van [Y] van 12 maart 2002 is onder meer het volgende bepaald: 
    
    
      “1. Het bestuur is bevoegd zowel in als buiten vergadering besluiten te nemen. Indien besluiten worden genomen buiten vergadering, is het vereist dat alle bestuursleden hun stem schriftelijk uitbrengen.
      2. Tenzij in deze statuten anders wordt bepaald, worden besluiten genomen met meerderheid van de geldig uitgebrachte stemmen. (…) Elk bestuurslid heeft één stem. (…).”
    
    
    13. Op 20 december 2006 heeft [H] stichting [Z] (hierna: [Z] ) opgericht. Vanaf de oprichtingsdatum tot eind 2014 was hij bestuursvoorzitter van [Z] en in die hoedanigheid zelfstandig bevoegd [Z] te vertegenwoordigen.
    
    14. Vanaf de oprichting van [Z] is het bestuur van eiseres gevormd door [Z] . In de jaarrekening over 2011 van eiseres is vermeld dat eiseres de enige rechtspersoon is die valt onder het bestuur van [Z] .
    
    15. Op 10 september 2012 heeft de raad van toezicht van [Z] het besluit genomen tot wijziging van de statuten van [Y] . In dat besluit is opgenomen dat bij afwezigheid van een raad van toezicht bij eiseres, het bestuur van eiseres goedkeuring kan verlenen voor de statutenwijziging van [Y] . De raad van bestuur van [Z] heeft als bestuurder van eiseres de goedkeuring voor de statutenwijziging verleend.
    
    16. Vanaf de statutenwijziging bij [Y] per 26 september 2012 vormt [Z] tevens het bestuur van [Y] . Vanaf die datum bepaalt [Z] onder meer de hoogte van de huren die door [Y] worden gerekend.
    
    17. In de periode 1 januari 2011 tot 26 september 2012 was [Z] de bestuurder van eiseres. De raad van bestuur van [Z] bestond uit [H] en [I] . De raad van toezicht van [Z] bestond uit [J] ( [J] , tot 10 september 2012), [K] [L] (tot 15 februari 2011), [M] , [N] (vanaf 1 juni 2012) en [R] (vanaf 1 juni 2012).
    
    18. Tot 26 september 2012 werd het bestuur van [Y] gevormd door [J] , [H] , [S] , [T] en [U] .
    
    19. Eiseres heeft voor [Y] alle voorkomende werkzaamheden uitgevoerd, omdat [Y] niet over personeelsleden beschikte. De kosten hiervoor heeft eiseres aan [Y] doorbelast, zonder hierbij omzetbelasting te berekenen. 
    
    
      
        Feiten betreffende geschil uitlening van personeel aan [NAAM INSTELLING]
      
    
    20.  In de jaren 2011 tot en met 2014 heeft eiseres enkele van haar personeelsleden ingezet bij zorginstelling [NAAM INSTELLING] . Partijen hebben de gemaakte afspraken vastgelegd in een samenwerkingsovereenkomst van 18 december 2009.
    
    21. In de considerans van deze samenwerkingsovereenkomst, waarbij [NAAM INSTELLING] wordt aangeduid als Stichting 1 en eiseres als Stichting 2, is het volgende opgenomen:
    
    
      “nemen in overweging dat:
      A. Stichting 1 vanaf 1 februari 2009 zelfstandig en onder eigen regie en verantwoordelijkheid uitvoering zal geven aan de functies behandeling en begeleiding;
      B. Stichting 1 eraan hecht om de medische en paramedische zorg die deel uitmaakt van deze functies goed en naar algemeen aanvaardbare maatstaven te regelen;
      C. (…)
      D. Stichting 1 het van belang vindt om de ervaring en kwaliteiten te benutten van Stichting 2;
      E. Stichting 2 functionarissen in dienst heeft die, qua opleiding, ervaring en bevoegdheden, voldoen aan kwaliteitseisen en andere eisen ingevolge wet- en regelgeving op het gebied van medische en paramedische zorg in zorg- en verpleeginstellingen.
      F. Stichting 1 door middel van deze samenwerkingsovereenkomst wil voorzien in de levering van medische en paramedische diensten en 24-uurs medische bereikbaarheid.”
    
    
    22. De dienstverlening van eiseres onder de overeenkomst bestond uit de levering van medische en paramedische diensten via detachering, het voorzien in 24-uurs medische bereikbaarheid en het bieden van de mogelijkheid tot telefonische consultatie van de verpleegkundige achterwacht van verpleeghuis [NAAM VERPLEEGHUIS] in de avond-, nacht- en weekendsituatie. Het ging hierbij om de detachering van een eerste verpleeghuisarts, tevens BOPZ-arts, een verpleeghuisarts, een GZ-psychloog, een geestelijk verzorger, een muziektherapeut, een fysiotherapeut, een ergotherapeut, een logopedist, een diëtist en een bewegingsbegeleider.
    
    23. In de bijlagen bij de samenwerkingsovereenkomst is voor de jaren vanaf 2011 de vergoeding voor de uitleen van het personeel vastgesteld. De vergoedingen zijn per jaar vastgesteld op de salariskosten, vermeerderd met een opslag van 10%. In de betreffende staatjes met vergoedingen zijn de diverse functies vermeld met de daarbij behorende inschaling. Bij het salaris is onderscheid gemaakt tussen het maandsalaris exclusief sociale lasten volgens de CAO en het maandsalaris inclusief sociale lasten. Het maandsalaris inclusief sociale lasten wordt volgens het staatje doorberekend aan [NAAM INSTELLING] . Bij de opslag van 10% staat vermeld dat het om indirecte kosten gaat.
    
    24. In een brief van 24 juni 2019 van [NAAM INSTELLING] aan de gemachtigde van eiseres (overgelegd bij het nader stuk van eiseres van 13 september 2019) heeft [NAAM INSTELLING] diverse opmerkingen gemaakt over de samenwerking met eiseres. Eerst zet [NAAM INSTELLING] de achtergrond van de samenwerkingsovereenkomst uiteen. Zij vermeldt in de brief dat haar functie destijds veranderde van een verzorgingshuis naar een verpleeghuis en dat daardoor wezenlijk andere eisen werden gesteld aan de door [NAAM INSTELLING] te bieden zorg. [NAAM INSTELLING] had het benodigde personeel niet in dienst en verwachtte dat personeel ook niet op korte termijn te kunnen aantrekken. Om die reden heeft zij de samenwerking gezocht met eiseres. Verder merkt [NAAM INSTELLING] op dat de werkwijze vanaf het begin was om maandelijks een vast bedrag te betalen dat was berekend op basis van een genormeerd aantal uren. Pas vanaf januari 2017 werden de kosten deels op basis van gewerkte uren in rekening gebracht. [NAAM INSTELLING] acht deze werkwijze onvergelijkbaar met de inleen van personeel bij een uitzendbureau en daarom meende zij dat geen btw-heffing aan de orde was. Voor zover haar bekend is er geen sprake geweest van een winstopslag. Verder stelt zij dat in het eerste half jaar van 2017 te lage tarieven zijn gerekend, omdat toen geen rekening werd gehouden met de voor rekening van eiseres komende sociale lasten. In het slot van de brief geeft [NAAM INSTELLING] aan dat zij herrekeningen heeft gemaakt, waaruit volgt dat de voor rekening van eiseres komende personeelskosten substantieel hoger lagen dan de van [NAAM INSTELLING] ontvangen bedragen, terwijl daarbij nog geen rekening is gehouden met de kosten die eiseres als formeel werkgever moest maken voor de loon-, salaris- en HR-administratie.
    
    
      
        Geschil
      
    
    25. In beroep zijn twee geschilpunten aan de orde. Het eerste geschilpunt is of [Y] ook al in de periode van 1 januari 2011 tot 26 september 2012 een fiscale eenheid vormde met eiseres. Als dit zo is, dan zijn de kostendoorbelastingen aan [Y] over die periode niet belast met omzetbelasting en moeten de betreffende correcties vervallen. De vraag is of sprake is van voldoende verwevenheid in organisatorisch en financieel opzicht. De economische verwevenheid is niet in geschil.
    
    26. Het tweede geschilpunt is of op de diensten van het ter beschikking stellen van personeel door eiseres aan [NAAM INSTELLING] de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter c, van de Wet OB van toepassing is. Indien dat zo is, dan moeten de betreffende correcties vervallen. De vraag is of de diensten van het ter beschikking stellen van het personeel “in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de heffing van belasting onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen” , zoals bedoeld in artikel 11, tweede lid, letter b, van de Wet OB. Niet meer in geschil is dat het ter beschikking stellen van het personeel onontbeerlijk is voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen. Ook is niet in geschil dat het om detachering gaat. 
    
    27. In beroep is niet meer in geschil dat verweerder voor het jaar 2011 geen verzuimboete meer kon opleggen. Verweerder heeft in het verweerschrift erkend dat deze boete dient te vervallen en heeft hangende het beroep de boetebeschikking 2011 vernietigd.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Fiscale eenheid
      
    
    28. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat zij en [Y] ook in de periode van 1 januari 2011 tot 27 september 2012 financieel en organisatorisch zodanig met elkaar verweven waren dat sprake was van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Eiseres is van mening dat beide stichtingen ook in die periode al in bestuurlijke zin zodanig met elkaar verbonden waren dat sprake is van een gezamenlijke leiding, althans dat zij onder een als eenheid functionerende leiding stonden. Daarnaast is eiseres van mening dat sprake is van financiële verwevenheid. Subsidiair betoogt eiseres dat de bestuurswijziging per 26 september 2012 terugwerkt tot 1 januari 2012.
    
    29. Verweerder heeft de stellingen van eiseres gemotiveerd betwist. 
    
    30. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert (Hoge Raad 30 mei 1990, punt 5, ECLI:NL:HR:1990:ZC4297 en Hoge Raad 26 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF0401).
    
    31. De rechtbank is van oordeel dat niet aan dit vereiste is voldaan tot het moment waarop [Z] ook bestuurder werd van [Y] (26 september 2012). Voor die tijd is de invloed van het bestuur van eiseres op [Y] onvoldoende vergaand om aan te kunnen nemen dat sprake was van een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende leiding. Volgens artikel 9 van de statuten van [Y] van 12 maart 2002, die tot 26 september 2012 golden, moesten alle andere besluiten dan het benoemen van de bestuurders namelijk worden genomen door alle bestuurders gezamenlijk, met meerderheid van stemmen. Weliswaar behoorden [H] en [J] zowel tot het bestuur respectievelijk de raad van toezicht van [Z] als tot het bestuur van [Y] , maar het bestuur van [Y] bestond uit nog drie andere bestuursleden ( [S] [T] en [U] ). [H] en [J] konden dus samen geen meerderheid van stemmen vormen in het bestuur van [Y] en dus niet bepalen wat er gebeurde.
    
    32. De vertegenwoordigingsbevoegdheid van [H] en [J] samen voor [Y] , die is neergelegd in artikel 7 van de statuten van 12 maart 2002, is geen reden voor een ander oordeel. Het gaat daarbij namelijk alleen om het vertegenwoordigen van de stichting bij rechtshandelingen, hetgeen iets anders is dan het bepalen van het beleid.
    
    33. Eiseres heeft in de pleitnota diverse omstandigheden genoemd, die tezamen gezien volgens haar tot het oordeel zouden moeten leiden dat sprake is van organisatorische verwevenheid. Zij heeft genoemd: de omstandigheid dat eiseres [Y] heeft opgericht, de verbinding tussen de twee stichtingen bestaande uit wonen en zorg, de omstandigheid dat [Y] geen personeel in dienst had, de verrekening van kosten in rekening-courant zonder rente en de omstandigheid dat voor een deel sprake was van dezelfde bestuurders. Ook heeft eiseres geen eigen raad van toezicht, zodat [Z] in feite de benoemingen van de bestuurders in [Y] deed. De rechtbank acht deze omstandigheden gelet op het door de Hoge Raad gegeven toetsingskader (zoals hiervoor bij punt 30 weergegeven) onvoldoende om organisatorische verwevenheid te kunnen aannemen, omdat deze omstandigheden onverlet laten dat [Y] een eigen bestuur had dat zelfstandig besluiten nam, zonder dat eiseres of [Z] daarop formeel invloed kon uitoefenen.
    
    34. Van financiële verwevenheid tussen lichamen is sprake wanneer de een de ander financieel overheerst. In het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BF0401) is overwogen dat van financiële verwevenheid tussen stichtingen sprake is indien het ene lichaam een mate van zeggenschap heeft in het andere lichaam die niet onder doet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap, en de financiële relatie tussen de betrokken lichamen van dien aard is, dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële positie van deze lichamen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht.
    
    35. Voor de financiële verwevenheid geldt hetzelfde als voor de organisatorische verwevenheid. Het bestuur van eiseres kon tot 26 september 2012 niet het beleid bepalen van [Y] , bij gebrek aan een meerderheid van stemmen in het bestuur. Zij had dus ook niet de mate van zeggenschap die vergelijkbaar is met een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap.
    
    36. Ook als zou moeten worden aangenomen dat de toetsing aan de vereisten voor een fiscale eenheid vanuit een complexbenadering moet worden uitgevoerd, zoals eiseres heeft aangevoerd, kan dit niet tot een voor eiseres gunstiger oordeel leiden. Zowel de organisatorische als de financiële verwevenheid ontbreekt namelijk. Dat zou in een complexbenadering niet anders worden.
    
    37. De subsidiaire stelling van eiseres dat de bestuurswijziging van 26 september 2012 terugwerkt tot 1 januari 2012 slaagt ook niet. Nergens volgt uit dat eiseres al per 1 januari 2012 de macht had om het beleid van [Y] te bepalen. De enkele opmerking in de jaarstukken over de terugwerkende kracht is daarvoor in elk geval onvoldoende, zoals verweerder terecht heeft aangevoerd. 
    
    38. De conclusie uit het voorgaande is dat de aangebrachte correcties ter zake van de doorbelasting van kosten terecht zijn.
    
    
      
        Uitlenen van personeel aan [NAAM INSTELLING]
      
    
    39. Uitsluitend in geschil is of de detachering van personeel aan [NAAM INSTELLING] in hoofdzaak ten doel had om extra inkomsten te verschaffen voor eiseres door handelingen te verrichten in concurrentie met commerciële ondernemingen die aan de omzetbelasting zijn onderworpen. Volgens eiseres is dit niet het geval, omdat het ging om een bijkomende activiteit, zij er geen reclame voor maakte en zij geen uitzendbureau is. Dat het om een bijkomende activiteit ging, onderbouwt zij door een berekening over te leggen (bijlage 16 bij het beroepschrift) waarin is berekend dat het gaat om 3,8 fte op een totaal aantal fte van in 2011: 435, in 2012: 537, in 2013: 538 en in 2014: 546. Het ging er slechts om dat [NAAM INSTELLING] werd geholpen, aldus eiseres. De berekening van een opslag van 10% maakt niet dat in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemers. Het doel van het uitlenen van personeel aan [NAAM INSTELLING] was dus niet het verkrijgen van extra inkomsten. Bovendien is later gebleken dat bij de doorberekening van de bruto loonkosten een fout is gemaakt, omdat vergeten is om bovenop het brutoloon volgens de cao ook de vakantietoeslag en de eindejaarsuitkering mee te rekenen. Daardoor heeft eiseres verlies geleden op de detachering. Zij heeft hiervoor verwezen naar bijlage 20 bij de motivering van haar beroep.
    
    40. Eiseres voert verder aan dat Nederland geen gebruik heeft gemaakt van de in de richtlijn geboden mogelijkheid om maximumtarieven te hanteren (art. 133 aanhef en onder c Btw-richtlijn). Nederland kan daarom nu ook geen maxima stellen aan de vergoeding ten nadele van eiseres. Het besluit van de Staatsecretaris van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M, waarin wel een zodanige bepaling is opgenomen, kan dus niet in het nadeel van eiseres werken. Volgens eiseres moet alleen worden getoetst of de detachering ertoe strekte om extra inkomsten te verkrijgen in concurrentie met commerciële uitzendbureaus. Eiseres beroept zich op het Horizon College-arrest van het Hof van Justitie EU (HvJ EU, 14 juni 2007, C-434/05, ECLI:EU:C:2007:343).
    
    41. Volgens verweerder moet per individuele gedetacheerde werknemer worden getoetst of de uitleen voldoet aan de voorwaarden voor de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter c, van de Wet OB. Verweerder acht niet van belang of er reclame wordt gemaakt en of eiseres handelt als uitzendbureau. Of het aantal uitgeleende medewerkers gering is, is ook niet doorslaggevend. Het gaat erom, aldus verweerder, dat handelingen worden verricht in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemers. Daarvan is volgens verweerder sprake door de opslag van 10% bovenop de bruto loonkosten. De kosten van het formele werkgeverschap zijn namelijk hooguit 4%. Er zijn ook commerciële uitzendbureaus die personeel in de zorg detacheren. Indien een zorginstelling een medewerker van eiseres inleent, zal zij voor de door die medewerker verrichte werkzaamheden niet iemand inlenen van een uitzendbureau. Volgens verweerder moet ten minste voor één belastingjaar met salarisstroken en detacheringsovereenkomsten per werknemer aannemelijk gemaakt worden welke personen voor welke bedragen zijn uitgeleend, zodat verweerder kan toetsen of die bedragen concurrentie opleveren voor commerciële uitzendbureaus. Dergelijke informatie is niet overgelegd. Daarom heeft eiseres niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat sprake is van voor de omzetbelasting vrijgestelde detachering van personeel op basis van het Horizon College-arrest. Eiseres heeft niet aangetoond dat de detachering er niet toe strekt dat extra opbrengsten worden verschaft in concurrentie met andere aan btw-heffing onderworpen commerciële ondernemers. Verweerder verwijst naar het Besluit van de Staatsecretaris van 30 juli 2014 en naar het Besluit van 6 september 2017, BLKB2017-7334, en stelt dat met 10% opslag bovenop de bruto loonkosten geen sprake is van een redelijke vergoeding voor de kosten die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever.
    
    42. De rechtbank oordeelt als volgt. Op eiseres rust de bewijslast voor de feiten die de conclusie kunnen dragen dat zij voor de detachering van personeel in aanmerking komt voor de vrijstelling. Daarvoor is echter niet nodig dat per werknemer naam en salarisstrookje wordt overgelegd. Eiseres hoeft alleen aannemelijk te maken dat de detachering er niet in hoofdzaak toe strekte om extra inkomsten te verschaffen aan eiseres. Daarbij is vooral van belang wat haar intentie was en in mindere mate hoe hoog de berekende tarieven waren. Het criterium in de diverse besluiten van de staatsecretaris (die op dit punt alle gelijkluidend zijn) kan niet in het nadeel van eiseres uitpakken, alleen al omdat er staat “in ieder geval is hiervan geen sprake als”, zodat ook aan de voorwaarde voor de vrijstelling voldaan kan zijn als niet aan het gegeven criterium wordt voldaan. De wettekst en het Horizon College-arrest (vooral punt 42-44) zijn doorslaggevend voor de beoordeling.
    
    43. De heer [C] heeft namens eiseres ter zitting verklaard dat eiseres niet heeft beoogd winst te maken, maar dat zij door de opslag van 10% erop heeft vertrouwd dat zij uit de kosten zou komen. Helaas is achteraf gebleken dat een behoorlijk verlies is geleden op de detachering doordat bij de gehanteerde brutolonen een fout is gemaakt in het nadeel van eiseres (door het vergeten van vakantietoeslag en eindejaarsuitkering). In de zorg werd zeker in de jaren 2011 tot en met 2014 niet zo zakelijk gedacht en gehandeld als wenselijk zou zijn. Het was beter geweest als de kosten precies berekend zouden zijn geweest, zodat de doorberekening van die kosten ook onderbouwd had kunnen worden. In dat geval was er ook geen verlies geweest. Maar voorop stond dat eiseres [NAAM INSTELLING] wilde helpen, omdat zij zelf niet over het juiste personeel kon beschikken. Eiseres heeft verder nog gewezen op de brief van [NAAM INSTELLING] van 24 juni 2019. 
    
    44. De rechtbank acht de verklaring van eiseres geloofwaardig, mede gelet op de berekening van het verlies (zowel in bijlage 20 bij motivering beroep als in het nader stuk), de considerans bij de samenwerkingsovereenkomst en de brief van [NAAM INSTELLING] van 24 juni 2019. Daarbij weegt ook mee dat verweerder in beroep alsnog het standpunt heeft ingenomen dat het detacheren van de personeelsleden inderdaad onontbeerlijk was voor goede zorg bij [NAAM INSTELLING] , zodat dit vaststaat. Ook daardoor is aannemelijk dat eiseres [NAAM INSTELLING] wilde helpen en dat zij [NAAM INSTELLING] adequater kon helpen dan een uitzendbureau. Daarnaast weegt mee dat met het uitlenen van 3,8 fte maar een heel klein deel van het personeel is uitgeleend. Ook dat maakt aannemelijk dat eiseres niet is opgetreden als uitlener met het doel om daarmee extra inkomsten te behalen. Dit was wellicht anders geweest als duidelijk was dat commerciële tarieven werden gehanteerd, maar het enkele feit dat een opslag van 10% is gehanteerd op de bruto loonkosten is daarvoor onvoldoende. Dit geldt te meer omdat door de brief van [NAAM INSTELLING] , maar ook door de eigen verklaring van eiseres, ondersteund door de berekening van het verlies, aannemelijk is geworden dat de gehanteerde tarieven te laag zijn geweest. Indien het doel van eiseres was geweest om extra opbrengsten te genereren, dan is het aannemelijk dat zij ook beter uitgerekend had wat haar kosten precies waren. 
    
    45. De rechtbank is gezien het voorgaande van oordeel dat aannemelijk is dat de hoofddoelstelling van de detacheringsovereenkomst met [NAAM INSTELLING] niet is geweest om extra opbrengsten te genereren, terwijl bovendien aannemelijk is dat extra opbrengsten zelfs niet het bijkomende gevolg zijn geweest (vergelijk punt 83 van de conclusie van Advocaat-Generaal Sharpston bij het Horizon College-arrest).
    
    46. De conclusie uit het voorgaande is dat eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat de detachering er niet in hoofdzaak toe strekte om haar extra inkomsten te verschaffen in concurrentie met commerciële uitzendbureaus. Dit betekent dat eiseres voor de detacheringsdiensten aan [NAAM INSTELLING] recht heeft op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter c, van de Wet OB. De betreffende correcties zijn daarom ten onrechte nageheven. De naheffingsaanslagen, zoals luidend na de uitspraken op bezwaar, dienen met deze correcties te worden verminderd.  
    
    
      
        Verzuimboete 2011
      
    
    47. Verweerder is in het verweerschrift op het punt van de verzuimboete voor het jaar 2011 aan eiseres tegemoet gekomen. Dit is dus niet meer in geschil. De verzuimboete over het jaar 2011 is dus terecht vernietigd. De rechtbank zal dit bevestigen.
    
    
      
        Conclusie, boetes, belastingrente en proceskosten
      
    
    48. De correcties inzake de doorbelasting van kosten blijven in stand. De correcties inzake de detachering van personeel aan [NAAM INSTELLING] dienen te vervallen.
    
    49. De naheffingsaanslag 2011 wordt verminderd tot € 23.874 (€ 53.205 - € 29.331). 
    
    50. De naheffingsaanslag 2012 wordt verminderd tot € 19.731 (€ 52.529 - € 32.798). 
    
    51. De naheffingsaanslag 2013 wordt verminderd tot nihil (€ 30.404 - € 36.667 = minus € 6.263). 
    
    52. De naheffingsaanslag 2014 wordt verminderd tot nihil (€ 6.860 - € 37.263 = minus € 30.403). Omdat eiseres voor 2014 een teruggaafverzoek heeft gedaan dat voor een bedrag van € 35.226 door verweerder is geaccordeerd en dat is verrekend met de naheffingsaanslag, dient verweerder een teruggaaf van € 30.403 te verlenen.
    
    53. Verweerder dient ook ambtshalve te beslissen of een teruggaaf over 2013 van € 6.263 tot de mogelijkheden behoort, hetgeen wel voor de hand lijkt te liggen.
    
    54. Omdat de naheffingsaanslagen over 2013 en 2014 worden verminderd tot nihil, kan geen sprake zijn van een verzuimboete over die jaren, zodat de verzuimboetes over 2013 en 2014 dienen te worden vernietigd, evenals de beschikkingen belastingrente. 
    
    55. De rechtbank bevestigt de vernietiging van de verzuimboete over het jaar 2011 door verweerder.
    
    56. De verzuimboete over het jaar 2012 is terecht opgelegd, maar deze dient verminderd te worden overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag. De boete komt dan uit op 10% van € 19.731, hetgeen neerkomt op een bedrag van € 1.973. 
    
    57. De rechtbank moet bovendien ambtshalve beoordelen of de boete gematigd moet worden wegens de overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 EVRM. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (zie HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. De rechtbank heeft vastgesteld dat de boete in ieder geval in het controlerapport van 14 juli 2017 aan eiseres bekend is gemaakt. Omdat tussen het moment van bekendmaking en deze uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overschreden. De termijn is overschreden met minder dan zes maanden. Daarom zal de rechtbank de boete over 2012 met 5% verminderen tot € 1.874 (€ 1.973 min 5%).
    
    58. Omdat eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen heffingsrente/belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente voor de jaren 2011 en 2012 dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslagen. 
    
    59. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
    
    60. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.298 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1,5). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting 2011 tot € 23.874;
    - vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting 2012 tot € 19.731; 
    - vernietigt de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013 en 2014; 
    - vermindert de beschikking heffingsrente 2011 en de beschikking belastingrente 2012 overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslagen;
    - vernietigt de beschikkingen belastingrente 2013 en 2014;
    - bevestigt de vernietiging van de boetebeschikking over 2011;
    - vernietigt de boetebeschikkingen bij de naheffingsaanslagen 2013 en 2014;
    - vermindert de boetebeschikking bij de naheffingsaanslag 2012 tot € 1.874;
    - bepaalt dat verweerder een teruggaafbeschikking voor 2014 zal nemen in overeenstemming met deze uitspraak;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 2.298;
    - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 338 vergoedt.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.