ECLI:NL:RBGEL:2018:5041, Rechtbank Gelderland, 26-11-2018, AWB - 17 _ 1793
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2018-11-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Artikel 3.92 Wet IB 2001. Afwaardering vordering. Onzakelijke lening?

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 17/1793
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 26 november 2018
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2013 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.36.01) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.357. Tevens is bij beschikking € 3.289 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 maart 2017 de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 5 april 2017, ontvangen door de rechtbank op 6 april 2017, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft, na daartoe de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 november 2018.
    
    
    
      Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [A] . 
    
    
    
      Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
      
        Eiser is sinds [2001] directeur en enig aandeelhouder van [B] BV. Deze vennootschap drijft een praktijk op het gebied van training en consultancy inzake fysieke belasting.
        
          
        
      
      
        Eiser drijft met ingang van [2004] in de vorm van een eenmanszaak een fysiotherapiepraktijk.
         
      
      
        Eiser heeft in de jaren 2006 en 2007 met diverse banken gesproken over een mogelijke gezamenlijke financiering in verband met de investering van een te bouwen pand in [Q] waarin, naast zijn fysiotherapiepraktijk, nieuwe activiteiten zoals fitness, beauty, horeca, sauna en zwembad zouden worden ontplooid.
      
    
    
    4. Tot de gedingstukken behoort een mailbericht van 29 juni 2007 van CenE Bankiers aan eiser, waarin, voor zover van belang, het volgende staat opgenomen: 	“Zoals ik gisteren met je heb afgesproken, zend ik je de voorlopige opzet van de financiering. 	Het voorlopige karakter geldt met name omdat we de goedkeuring van de kredietcommissie 	nog niet hebben.  	De voorgestelde opbouw van de financiering is als volgt: 	- hypothecaire lening, 25 jaar, € 1.878.000,-, aflossingen vanaf 1-1-2010, op annuiteitenbasis; 	- aflossingsvrij lening, 25 jaar, € 500.000,-; 	- Borgstellingskrediet, 12 jaar € 1.000.000,-,aflossingen lineair tot nihil; 	- Lening, 8 jaar, € 645.000,-, aflossingen lineair tot nihil; 	- Lening, 5 jaar, € 75.000,-, aflossingen lineair tot nihil; 	- Rekening-courantfaciliteit € 127.000,-.  	- Inbreng eigen middelen, € 500.000,- (uit verhoging hypotheek), geheel aflossingsvrij,  	achtergesteld.”
    
      
    
    5. Op 1 oktober 2007 heeft eiser een lening verstrekt van € 500.000 aan [B] BV. De lening draagt een rente van 5,35%, gedurende twintig jaar rentevast. De lening is aflossingsvrij. Tot zekerheid voor de terugbetaling is door [B] BV een positieve en negatieve hypotheekverklaring afgegeven. Eiser is voor de financiering van deze door hem verstrekte lening een schuld aangegaan bij Van Lanschot Bankiers NV, waarbij ten behoeve van de bank een tweede recht van hypotheek is gevestigd op de eigen woning van eiser.
     
    6. Op [2007] heeft een herstructuring plaatsgevonden. De naam van [B] BV is gewijzigd in [C] BV. Vervolgens zijn op diezelfde datum de besloten vennootschappen [D] BV, [E] BV en [B] BV opgericht. Bij de oprichting heeft [C] BV alle aandelen verkregen in [D] BV, welke vennootschap op haar beurt alle aandelen in [E] BV en [B] BV heeft verkregen. Tevens heeft eiser zijn eenmanszaak ingebracht in de structuur van besloten vennootschappen.
    
    7. Eiser heeft zich op 22 oktober 2007 borg gesteld ten opzichte van CenE Bankiers, tot zekerheid van de door CenE bankiers aan het concern verstrekte en nog te verstrekken leningen tot een bedrag van € 500.000.
    
    8. In december 2007 heeft [D] BV voor € 750.000 een perceel bouwgrond gekocht, waarop vervolgens een fysiotherapiepraktijk annex wellness-centrum (hierna: het health-center) is gebouwd. 
    
    9. Op 15 januari 2008 zijn de notariële akten voor wat betreft de geldleningen door CenE Bankiers gepasseerd. Op grond van deze geldleningen is een bedrag van € 4.500.000 ontvangen en in depot gehouden. Vanuit dit depot zijn de bouwkosten die verband houden met het health-center voldaan. Daarnaast is in 2008 geïnvesteerd in nieuwe inventaris en apparatuur. Uiteindelijk heeft CenE Bankiers tot de opening van het health-center op 1 september 2008 een bedrag van ongeveer € 5.100.000 aan financiering verstrekt. 
    
    10. Op 3 december 2010 heeft [D] BV het health-center verkocht aan [F] BV voor een bedrag van € 2.600.000. Van dit bedrag is de bankfinanciering deels  afgelost. Bij gelegenheid van deze transactie heeft eiser de borgstelling jegens de bank afgekocht voor een bedrag van € 100.000. [F] BV heeft voor dit bedrag van € 100.000 een lening verstrekt aan eiser.
    
    11. Bij de verkoop van het health-center heeft [C] BV een huurovereenkomst gesloten ten behoeve van het voortgezette gebruik in verband met de  exploitatie door de vennootschap en haar dochtermaatschappijen.
    
    12. Eind 2010 is de bedrijfsinventaris en apparatuur verkocht, voor zover deze geen betrekking hadden op de fysiotherapiepraktijk. [C] BV heeft ter zake van deze inventaris een huurkoopovereenkomst gesloten met de koper voor een bedrag van € 154.768.
    
    13. Eind 2013 zijn de huurovereenkomst en de huurkoopovereenkomst tussen [C] BV en [F] BV beëindigd omdat [C] BV niet meer kon voldoen aan haar financiële verplichtingen. Tevens is hiermee de exploitatie van het health-center door [C] BV en haar dochtermaatschappijen geëindigd. Eiser heeft de fysiotherapiepraktijk daarna op een ander adres voortgezet.
    
    14. In de aangifte IB/PVV 2013 van eiser is het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen als volgt aangegeven:
    
      
        
        
        
          
            
              “Totaal bruto resultaat
            
            
              42.058
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Kosten bij resultaat ter beschikking stellen vermogensbestanddelen:
            
            
              527.334
            
          
          
            
              Terbeschikkingstellingsvrijstelling
            
            
              -/- 58.233
            
          
          
            
              Netto resultaat ter beschikking stelling vermogensbestanddelen:
            
            
              -/- 427.043”
            
          
        
      
    
    
    15. Als toelichting bij de kosten ter zake van het resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen is in de aangifte IB/PVV 2013 het volgende vermeld:
    
      
        
        
        
          
            
              “Omschrijving
            
            
              
            
          
          
            
              Lening I [C] B.V.
            
            
              26.750
            
          
          
            
              Lening I [C] voorziening
            
            
              492.500
            
          
          
            
              Lening II [C] B.V.
            
            
              5.000
            
          
          
            
              Lening III [C] B.V.
            
            
              3.084”
            
          
        
      
    
    Geschil
    16. In geschil is of verweerder terecht de afwaardering van de vordering van eiser op [C] BV ten bedrage van € 492.500 niet in aftrek heeft toegestaan op het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    17. Tussen partijen is niet in geschil dat de geldverstrekking een vordering uit een geldlening betreft. Voorts is niet in geschil dat de lening voor eiser een vermogensbestanddeel vormt als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Gelet op artikel 3.94 van de Wet IB 2001 dient het resultaat ter zake van de vordering te worden bepaald overeenkomstig het winstregime. Op grond hiervan kan geen afwaarderingsverlies ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht als de geldlening onzakelijk is.
    
    18. Van een onzakelijke lening is sprake indien eiser aan [C] BV een geldlening heeft verstrekt waarbij geen rente kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde op hetzelfde moment bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan deze vennootschap, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. In een dergelijk geval moet worden verondersteld dat door belanghebbende een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen (Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442). 
    
    
      19. De omstandigheden dat geen formele zekerheden zijn gesteld, dat geen aflossingsschema is overeengekomen en dat de rente wordt bijgeschreven, brengen niet zonder meer mee dat sprake is van een onzakelijke lening (Hoge Raad 13 januari 2012, ECLI: NL:HR:2012:BP8068). Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden (Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442 en Hoge Raad 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735).
      
        
      
      20. Verweerder, op wie de bewijslast rust, heeft gesteld dat het niet aannemelijk is dat een derde bereid zou zijn geweest om onder de gegeven omstandigheden en voorwaarden een dergelijke lening te verstrekken. Zo is de lening aflossingsvrij, zijn er geen zekerheden in de vorm van pandrecht, hypotheek of borgstelling verstrekt en is het aan eiser verschuldigde rentepercentage gelijk aan het rentepercentage dat eiser verschuldigd is aan Van Lanschot Bankiers NV. De in dit verband door eiser overgelegde prognose, ter onderbouwing van de levensvatbaarheid van het project en daarmee de zakelijkheid van de lening, is volgens verweerder niet meer dan een globale schatting. Bovendien is de lening verstrekt vóór de aankoop van de grond en voordat de leningen van CenE Bankiers aan [C] BV en/of haar dochtermaatschappijen zijn verstrekt. Op dat moment waren alle plannen nog onzeker. Om die reden is het primaire standpunt van verweerder dat de lening op het moment van het aangaan onzakelijk is. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat wanneer wel betekenis moet worden gehecht aan het concrete moment waarop de verplichtingen met CenE Bankiers zijn aangegaan, op dat moment de lening van eiser onzakelijk is geworden. Immers, op dat moment is de lening van eiser achtergesteld ten opzichte van de bank. Eiser was volgens verweerder slechts bereid de lening onder deze voorwaarden te verstrekken omdat hij tevens aandeelhouder was van [C] BV. De omstandigheid dat eiser bereid was een borgstelling ten behoeve van CenE Bankiers te verstrekken geeft steun aan deze stelling, aldus verweerder. 
      
      21. Eiser heeft als reactie op de stellingen van verweerder betoogd dat kort na de eeuwwisseling de leisuremarkt zich buitengewoon goed ontwikkelde en dat hij om die reden door CenE Bankiers en Van Lanschot Bankiers NV is benaderd om in de leisuremarkt een grootschalig project op te starten. CenE Bankiers was bereid om een hypothecaire lening van € 4.500.000 te verstrekken onder de voorwaarde dat eiser vanuit privé een lening zou verstrekken van € 500.000 aan [C] BV. Volgens eiser zou een onafhankelijke derde eveneens bereid zijn geweest om een lening als de onderhavige te verstrekken. Indien een kredietcommissie van een bank haar fiat geeft aan een dergelijke omvangrijke financiering, dan is dit voor een derde een belangrijk positief signaal. Uiteindelijk heeft CenE Bankiers, een derde, een financiering verstrekt van ruim 5,1 miljoen euro en daarmee € 600.000 meer geleend dan waartoe zij op grond van de oorspronkelijke financieringsovereenkomst gehouden was, aldus eiser. Met betrekking tot de prognose stelt eiser dat deze is opgesteld aan de hand van publicaties van [G] , [H] en [I] . 
    
    
    22.  De rechtbank acht niet aannemelijk dat eiser een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben gelopen. Partijen met verstand van de markt zagen in die periode kans voor een positieve exploitatie van een health-center in de omgeving van [Q] . Een van die partijen, CenE Bankiers, heeft vervolgens een groot bedrag geleend aan [C] BV en/of haar dochtermaatschappijen, waaruit kan worden afgeleid dat de bank vertrouwen had in het project. Sterker nog, de bank is uiteindelijk in 2008, ruim na het verstrekken van de lening door eiser aan [C] BV, nog bereid geweest € 600.000 meer te financieren dan oorspronkelijk overeengekomen. 
    
    23. Met betrekking tot de verwijzing van verweerder naar de voorwaarden waaronder de lening is gesloten overweegt de rechtbank als volgt. Een eventuele onzakelijkheid van leningsvoorwaarden hoeft niet in de weg te staan aan het oordeel dat geen sprake was van een onzakelijke lening. In het licht van hetgeen hiervoor in onderdeel 22 is overwogen heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de voorwaarden waaronder de lening is verstrekt dermate onzakelijk zijn dat er geen rente kan worden bepaald waaronder een derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening aan [C] BV te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Daar komt bij dat verweerder weliswaar stelt dat de lening van eiser is achtergesteld bij de financiering verstrekt door CenE Bankiers, maar dat hiervan niet is gebleken omdat akten ontbreken.   
    
    
      24. Voor zover verweerder bedoeld heeft te stellen dat de lening onzakelijk is omdat deze is verstrekt op grond van een prognose die niet meer omvat dan een globale schatting, faalt dit betoog. Immers, Cen E Bankiers was op grond van onder meer deze prognose wel bereid de financiering te verstrekken. In ieder geval heeft de prognose er niet toe geleid dat deze bank heeft afgezien van de geldverstrekking.
       
      25. Ook de stelling van verweerder dat sprake is van een onzakelijke lening omdat een onafhankelijk derde niet bereid zou zijn om een borgstelling te verstrekken faalt wegens het ontbreken van relevantie. De aan CenE Bankiers verstrekte borgstelling raakt immers niet de lening tussen eiser en [C] BV.
       
      26. De vraag of sprake is van een onzakelijke lening, dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening. De rechtbank is in dit geval van oordeel dat in de beoordeling dient te worden meegenomen dat op 1 oktober 2007 duidelijk was dat CenE Bankiers bereid was een financiering te verstrekken van 4,5 miljoen euro. Dat de notariële akten voor deze financiering pas in januari 2008 zijn getekend maakt dit niet anders. Gelet hierop en gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het moment van aangaan van de lening sprake is van een onzakelijke lening. Evenmin is aannemelijk geworden dat op het moment dat de verplichtingen met CenE Bankiers zijn aangegaan sprake is van een onzakelijke lening.
      
        
      
      27. Verweerder heeft ter zitting nog aangevoerd dat er geen grond is tot afwaardering van de lening in het jaar 2013, omdat [C] BV in de jaren daarna nog aan zijn renteverplichtingen jegens eiser heeft voldaan. De rechtbank volgt verweerder niet in dit betoog. Als onweersproken staat vast dat de activiteiten en de exploitatie van het health-center door [C] BV en haar dochtermaatschappijen in 2013 zijn beëindigd. Bovendien heeft [C] BV blijkens de aangifte vennootschapsbelasting eind 2013 een negatief ondernemingsvermogen van € 668.362. Naar het oordeel van de rechtbank is het eiser onder deze omstandigheden op grond van goedkoopmansgebruik toegestaan om de lening in 2013 af te waarderen. De enkele stelling dat [C] BV in de jaren daarna nog aan haar renteverplichtingen heeft voldaan is in dit licht beschouwd onvoldoende, omdat dit niets zegt over haar mogelijkheden om aflossingen te doen.
        
      28. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.
    
    
    29. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    30. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.750,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het indienen van een conclusie repliek met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). De reis- en verblijfkosten van eiser voor het bijwonen van de zitting stelt de rechtbank vast op € 29,40. Voorts heeft eiser verzocht om € 640 aan verletkosten in verband met het bijwonen van de zitting en het bijwonen van het hoorgesprek in de bezwaarfase. Gelet op het tijdstip van de zitting, te weten ‘s morgens om 9.00 uur, begroot de rechtbank deze kosten met toepassing van het Besluit op € 246 (3 x € 82). Voor vergoeding van verletkosten voor het hoorgesprek in de bezwaarfase ziet de rechtbank op grond van het Besluit geen aanleiding. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank evenmin gebleken.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit  	werk en woning van negatief € 349.043;
    - stelt het vastgestelde verlies uit werk en woning in 2013 vast op € 349.043;
    - vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op  	bezwaar;-	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 2.025,90;
    - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. J.J.J. Engel en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 26 november 2018
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.