ECLI:NL:HR:2017:1606, Hoge Raad, 11-08-2017, 15/03805
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-08-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 132, lid 1, letters b en c, van BTW-richtlijn 2006, art. 11, lid 1, letters c en g, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968; ter beschikking stellen van artsen aan ziekenhuizen door een besloten vennootschap bij wie die artsen in dienst zijn, valt niet onder gezondheidskundige verzorging. Unierechtelijk neutraliteitsbeginsel brengt niet mee dat dienstverlening (toch) moet worden vrijgesteld.

11 augustus 2017
    nr. 15/03805
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 7 juli 2015, nr. 13/01153, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 12/249) betreffende een door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 april 2011 tot en met 30 juni 2011. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 11 februari 2016 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:67). 
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij heeft met verschillende ziekenhuizen en klinieken (hierna: de ziekenhuizen) zogenoemde overeenkomsten van dienstverlening gesloten (hierna: de overeenkomsten). In de overeenkomsten is de dienstverlening van belanghebbende aangeduid als ‘gezondheidszorgdienstverlening’. Bij deze dienstverlening zet belanghebbende bij haar in dienstbetrekking werkzame basisartsen en medisch specialisten (hierna: de artsen) in. De artsen voldoen aan de krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg gestelde voorwaarden en zijn ingeschreven in de bij deze Wet ingestelde registers.
      
      
        2.1.2.
        De looptijden van de overeenkomsten variëren van een maand tot een jaar. Op grond van de overeenkomsten wordt een bij naam genoemde arts – onder handhaving van zijn arbeidsovereenkomst met belanghebbende – voor een in de desbetreffende overeenkomst bepaald aantal uren per week in het organisatorische verband van een ziekenhuis geplaatst voor het verlenen van gezondheidskundige zorg waarin de desbetreffende arts is opgeleid en waarvoor hij bevoegd is. In de overeenkomsten is bepaald dat de artsen hun werkzaamheden onder verantwoordelijkheid en voor risico van de ziekenhuizen verrichten. Verder is in de overeenkomsten neergelegd dat in geval van langdurige ziekte van de in de overeenkomst genoemde arts belanghebbende zich inspant om een tweede arts ter tijdelijke vervanging aan te bieden. Indien belanghebbende niet erin slaagt een vervangende arts aan te bieden, of als het ziekenhuis deze niet accepteert, wordt de overeenkomst voor de duur van de ziekte opgeschort.
      
      
        2.1.3.
        Belanghebbende wordt door het ziekenhuis op declaratiebasis betaald voor haar dienstverlening. Het daarbij gehanteerde tarief is in overeenstemming met de arbeidsvoorwaardenregeling voor medisch specialisten.
      
      
        2.1.4.
        De verzorging en de verpleging van de in de ziekenhuizen opgenomen personen vallen onder het bereik van artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet. De werkzaamheden die de bij belanghebbende in dienst zijnde artsen in de ziekenhuizen verrichten, vallen – zo zij door zelfstandig werkzame artsen zouden worden verricht – onder het bereik van artikel 11, lid 1, letter g, onder 1˚, sub a, van de Wet. 
      
      
        2.1.5.
        Belanghebbende heeft ter zake van de aan de ziekenhuizen verrichte diensten over het onderhavige tijdvak in 2011 omzetbelasting op aangifte voldaan. Zij heeft bezwaar gemaakt tegen het op aangifte voldane bedrag en daarbij aangevoerd dat haar dienstverlening jegens de ziekenhuizen van omzetbelasting vrijgestelde gezondheidskundige verzorging betreft.
      
      
        2.2.1.
        
          Het Hof heeft vooropgesteld dat de artsen ten opzichte van belanghebbende juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid staan als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006 en dat zij hun werkzaamheden derhalve niet zelfstandig verrichten maar door tussenkomst van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 12 maart 2015, “go fair” Zeitarbeit, C-594/13, ECLI:EU:C:2015:164 (hierna: het arrest “go fair” Zeitarbeit), dat de in artikel 132, lid 1, aanhef en letters b en c, van BTW-richtlijn 2006 voorziene vrijstellingen daarom niet rechtstreeks gelden voor de artsen. Deze omstandigheid – de verhouding van ondergeschiktheid van de artsen ten opzichte van belanghebbende – brengt voorts met zich dat de onderhavige situatie niet gelijk is aan de situatie die voorlag in het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 2014, nr. 12/02960, ECLI:NL:HR:2014:1374, BNB 2014/188, aangezien – aldus het Hof - de Hoge Raad in dat arrest van belang achtte dat de maten in de maatschap die feitelijk het werk verrichtten niet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van de maatschap of de opdrachtgever (een ziekenhuis) werkten. 
          Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat het, gelet op met name de hiervoor in 2.1.2 en 2.1.3 omschreven contractuele vastleggingen, belanghebbende is die diensten aan de ziekenhuizen verricht, en dat deze diensten moeten worden aangemerkt als het aan de ziekenhuizen ter beschikking stellen van personeel (de artsen). 
          Gelet op dit een en ander is naar het oordeel van het Hof de dienstverlening van belanghebbende niet op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, of letter g, van de Wet vrijgesteld van omzetbelasting.
        
      
      
        2.2.2.
        Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat haar diensten feitelijk gelijk zijn aan de diensten van zelfstandige medisch specialisten die al dan niet via een maatschap of vennootschap handelen. Schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur doet zich naar het oordeel van het Hof niet voor. Belanghebbende heeft geen concrete andere gevallen genoemd op grond waarvan kan worden aangenomen dat in een meerderheid van de met belanghebbendes geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. 
      
      
        2.2.3.
        Ten slotte heeft het Hof verworpen het standpunt van belanghebbende dat het beginsel van fiscale neutraliteit meebrengt dat zij ter zake van de onderhavige diensten geen omzetbelasting is verschuldigd. Het Hof heeft daarvoor redengevend geacht dat de dienstverlening van belanghebbende – het ter beschikking stellen van personeel - niet concurreert met diensten van artsen of ziekenhuizen, maar met diensten van uitzendbureaus die eveneens zijn belast met omzetbelasting. 
      
      
        2.3.1.
        Middel I richt zich tegen het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de dienstverlening van belanghebbende jegens de ziekenhuizen moet worden aangemerkt als (met omzetbelasting belaste) terbeschikkingstelling van personeel. Het middel betoogt dat haar diensten jegens de ziekenhuizen worden uitgevoerd door artsen en moeten worden aangemerkt als gezondheidskundige verzorging in de zin van artikel 11, lid 1, letter g, onder 1˚, sub a, van de Wet. Daaraan doet, aldus het middel, niet af de omstandigheid dat deze artsen bij haar in dienst zijn, aangezien de rechtsvorm waarbinnen de artsen de diensten verrichten, gezien het arrest van de Hoge Raad van 24 april 1991, nr. 26878, BNB 1991/206, aan toepassing van deze vrijstelling niet in de weg staat. 
      
      
        2.3.2.
        Het middel faalt. Voor zover het middel betoogt dat het Hof zijn oordeel heeft gegrond op de rechtsvorm van belanghebbende, mist het feitelijke grondslag. Het Hof heeft zijn oordeel dat sprake is van het ter beschikking stellen van personeel gegrond op een uitlegging van de tussen belanghebbende en de ziekenhuizen gesloten contracten. Het oordeel dat deze contracten inhouden dat de dienstverlening van belanghebbende niet kan worden aangemerkt als gezondheidskundige verzorging in de zin van vorenvermelde wettelijke en Unierechtelijke (vrijstellings)bepalingen vanwege de verhouding van ondergeschiktheid waarin de artsen juridisch ten opzichte van belanghebbende staan, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel berust voor het overige op de aan het Hof voorbehouden uitlegging van de contractuele bepalingen. Dat het artsen zijn die ter beschikking worden gesteld, maakt niet dat de diensten van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als gezondheidskundige verzorging door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep in de zin van artikel 11, lid 1, letter g, onder 1°, sub a, van de Wet (vgl. het arrest “go fair” Zeitarbeit, punten 25 en 28).
      
      
        2.4.1.
        Middel II betoogt dat het oordeel van het Hof in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit dat als Unierechtelijk beginsel ten grondslag ligt aan het BTW-stelsel, aangezien het Hof onderscheid maakt naar rechtsvorm, dezelfde of nagenoeg dezelfde prestaties verschillend beoordeelt en niet kijkt naar de afnemer van de dienst. Bovendien is het oordeel van het Hof – zo betoogt middel II - in strijd met het doel van de vrijstelling, te weten het verlagen van de kosten in de gezondheidszorg. 
      
      
        2.4.2.
        
          Bij de beoordeling van middel II wordt het volgende overwogen. 
          Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat soortgelijke goederen of diensten, dat wil zeggen diensten die met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld (vgl. HvJ 10 november 2011, The Rank Group plc, gevoegde zaken C‑259/10 en C‑260/10, ECLI:EU:C:2011:719, punt 32 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Eveneens is het vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de werkingssfeer van een vrijstelling bij ontbreken van een uitdrukkelijke richtlijnbepaling niet op grond van het neutraliteitsbeginsel kan worden uitgebreid, aangezien dit beginsel geen regeling van primair recht is waaraan de geldigheid van een vrijstelling kan worden getoetst, maar een uitleggingsbeginsel dat moet worden toegepast tezamen met het beginsel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd (zie HvJ 2 juli 2015, Nathalie De Fruytier, C‑334/14, ECLI:EU:C:2015:437, punt 37, en HvJ 19 juli 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, ECLI:EU:C:2012:484, punt 45). 
          Gelet op het vorenoverwogene is het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat niet met vrucht een beroep op het neutraliteitsbeginsel kan worden gedaan in gevallen waarin dat zou meebrengen dat een wettelijke vrijstellingsbepaling wordt toegepast op prestaties die niet onder de reikwijdte van die wettelijke vrijstellingsbepaling of van de daaraan ten grondslag liggende, in BTW-richtlijn 2006 opgenomen, vrijstellingsbepaling vallen. 
          Aangezien niet voor redelijke twijfel vatbaar is dat de wettelijke bepalingen noch de richtlijnbepalingen voorzien in een vrijstelling voor een prestatie die inhoudt het ter beschikking stellen van medisch personeel, ook niet als dat personeel in ziekenhuizen werkzaamheden op het gebied van de gezondheidszorg verricht, kan een beroep op het fiscale neutraliteitsbeginsel niet slagen. 
        
      
    
    
      2.5.
      Middel II voor het overige en middel III, die zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 omschreven oordelen van het Hof, kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu deze middelen (in zoverre) niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 11 augustus 2017.