ECLI:NL:RBGEL:2020:943, Rechtbank Gelderland, 13-02-2020, AWB - 18 _ 5720
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2020-02-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BPM. Naheffing. Artikel 9 Wet BPM.
        Invoer tweedehands auto’s. Hebben de auto’s af fabriek een gastank en van welke CO2-uitstoot moet worden uitgegaan?
        De inspecteur verwijst naar gegevens van de RDW. Die is uitgegaan van de gegevens op basis van de typegoedkeuring. Deze is naar het oordeel van de rechtbank niet van toepassing op auto’s die af fabriek een gastank hebben. Dit volgt uit Verordening 692/2008.
        Eiser heeft gemotiveerd gesteld dat de auto’s al bij de fabriek een gastank ingebouwd hebben gekregen. Voor vijf auto’s acht de rechtbank dit aannemelijk. Aannemelijk is dat voor die vijf auto’s de typegoedkeuring niet is gebruikt door de Zweedse autoriteiten. Voor één auto heeft de inspecteur voldoende gemotiveerd bestreden dat de auto af fabriek een gastank had met een beroep op een op die auto toegespitst certificaat van overeenstemming. 
        Volgens Richtlijn 2007/46/EG moet voor de vijf auto’s sprake zijn van een individuele goedkeuring. Die voldoet als uitgangspunt aan dezelfde regels. Aannemelijk is daarom dat Zweden zowel voor benzine als voor gas een meting heeft uitgevoerd voor dit type auto. Op grond van de Wet BPM dient daarom de CO2-uitstoot op basis van aardgas te worden gehanteerd. 
        De zesde auto had ten tijde van de registratie in Nederland een gastank. De rechtbank acht dit een relevant kenmerk van de auto. Gelet op artikel 110 VWEU is de referentieauto de auto met een gastank, ongeacht of die af fabriek of later is ingebouwd. Ook voor deze auto dient daarom van de CO2-uitstoot op basis van aardgas te worden uitgegaan.
        De rechtbank vernietigt de naheffingsaanslagen.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 18/5720 t/m 18/5724 en 18/5726
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Q] , eiser
    (gemachtigde: mr. [A] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Emmen, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser de volgende naheffingsaanslagen belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd:
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              zaaknummer
            
            
                datum
            
            
              aanslagnummer
            
            
              bedrag
            
          
          
            
              18/5720
            
            
                9 mei 2018
            
            
              
                [XXX] 00110
            
            
              € 1.475
            
          
          
            
              18/5721
            
            
                9 mei 2018
            
            
              
                [XXX] 00109
            
            
              € 2.059
            
          
          
            
              18/5722
            
            
              25 april 2018
            
            
              
                [XXX] 00079
            
            
              € 2.173
            
          
          
            
              18/5723
            
            
                9 mei 2018
            
            
              
                [XXX] 00107
            
            
              € 884
            
          
          
            
              18/5724
            
            
                9 mei 2018
            
            
              
                [XXX] 00111
            
            
              € 2.246
            
          
          
            
              18/5726
            
            
                9 mei 2018
            
            
              
                [XXX] 00108
            
            
              € 1.739
            
          
        
      
    
    
    
      In alle gevallen is ook belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 4 oktober 2018 de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 12 oktober 2018, ontvangen door de rechtbank op 15 oktober 2018, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en één verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 januari 2020. De zaken zijn gezamenlijk en gelijktijdig behandeld. Eiser is verschenen, bijgestaan door de gemachtigde en mr. [B] Namens verweerder zijn mr. [C] en mr. [D] verschenen. 
    
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser heeft in 2017 op verschillende tijdstippen in totaal zes auto’s gekocht in Zweden. Het betreft in alle gevallen Volvo’s die een benzinetank en een gastank hebben (hierna ook: bifuel). De datum van eerste toelating van elk van deze auto’s ligt in 2014. In vier gevallen gaat het om auto’s van het type V60. Volgens de Zweedse kentekenbewijzen bedraagt de gecombineerde CO2-uitstoot 182 gram per kilometer. De kentekenbewijzen vermelden ook 152 gram per kilometer. Het eerste getal betreft de uitstoot op basis van benzine, het tweede getal is de CO2-uitstoot op basis van compressed natural gas. In twee gevallen gaat het om auto’s van het type V70. De Zweedse kentekenbewijzen vermelden een CO2-uitstoot voor die auto’s van 189 gram per kilometer op basis van benzine en 157 gram per kilometer op basis van aardgas.
    
    2. In vijf gevallen heeft eiser de aangifte voor de BPM gebaseerd op een taxatierapport, in één geval heeft hij zich beroepen op een koerslijst. Voor de berekening van de bruto BPM is hij telkens uitgegaan van de CO2-uitstoot op basis van aardgas. Verweerder heeft naheffingsaanslagen opgelegd en is in de berekening van de bruto BPM telkens uitgegaan van de CO2-uitstoot op basis van benzine.
    
    
      
        Geschil
      
    
    3. In geschil is de vraag of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Meer specifiek is voor iedere auto de juiste vaststelling van de CO2-uitstoot in geschil.
    
    4. Eiser heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat moet worden uitgegaan van de CO2-uitstoot op basis van aardgas verwezen naar de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 23 februari 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:645. Gelet op die uitspraak kan het buitenlandse kentekenbewijs worden gevolgd voor het bepalen van de CO2-uitstoot. Verweerder heeft aangevoerd dat die uitspraak alleen van toepassing is wanneer geen sprake is van een Europese typegoedkeuring. Hij heeft de Europese typegoedkeuringen in het geding gebracht. De Dienst Wegverkeer (hierna: RDW) is daarbij aangesloten en heeft de uitstoot bepaald op respectievelijk 182 en 189 gram.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    5. Artikel 9, elfde en dertiende lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2017, hierna: Wet BPM) luiden, voor zover hier van belang, als volgt:
    
    
      “11. Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een personenauto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig bijlage XII bij Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 (…). Indien de meting mede met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd. 
    
    
    13. Indien voor de toepassing van dit artikel de CO2-uitstoot van een personenauto niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond, wordt deze gesteld op 507 gram per kilometer respectievelijk 356 gram per kilometer voor een personenauto die wordt aangedreven door een motor met compressieontsteking.”
    
    6. Bijlage II van de ten tijde van de aangifte nog geldende Verordening (EG) 443/2009  schrijft voor dat de lidstaten voor voertuigen voor twee brandstoffen (benzine-gas) waarbij op een certificaat van overeenstemming zowel voor benzine als voor gas specifieke CO2-emissies staan vermeld, voor de toepassing van deze verordening alleen de waarde voor gas gebruiken. Hierop sluit artikel 9, elfde lid, van de Wet BPM aan.
    
    7. Artikel 6a van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2017, hierna: Uitvoeringsregeling) luidt, voor zover van belang, als volgt:
    
    
      “Voor de toepassing van artikel 9, dertiende lid, van de wet blijkt de omvang van de emissie van CO2-uitstoot in gram per kilometer uit: 
    
    a. de voor de auto verleende typegoedkeuring, bedoeld in artikel 22 van de Wegenverkeerswet 1994, dan wel het door de fabrikant ter zake afgegeven certificaat van overeenstemming; 
    b. indien voor de auto geen typegoedkeuring is verleend, en ter zake evenmin een certificaat van overeenstemming is afgegeven: de voor de auto verleende individuele goedkeuring, bedoeld in artikel 26 van de Wegenverkeerswet 1994; 
    c. (…)
    d. (…)”
    
    8. Aangezien verweerder de naheffingsaanslagen heeft opgelegd, ligt het op zijn weg aannemelijk te maken dat te weinig BPM op aangifte is voldaan. Verweerder heeft daarvoor aangevoerd dat de auto’s mede op benzine rijden. De RDW heeft de CO2-waarde uit het typegoedkeuringsbestand opgehaald. De Europese typegoedkeuring is volgens verweerder terecht als uitgangspunt genomen bij het vaststellen van de verschuldigde BPM, gelet op de dwingende volgorde van artikel 6a van de Uitvoeringsregeling. Er wordt hierdoor ook niet meer BPM geheven dan voor vergelijkbare voertuigen. De heffing is dus niet in strijd met artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU), aldus verweerder. 
    
    9. Eiser stelt dat de typegoedkeuring niet van toepassing is, omdat de auto’s af fabriek een gastank hebben. Hij heeft verklaard dat de auto’s op dezelfde productielijn worden gebouwd als gewone V60’s en V70’s. Aan het eind van de lopende band worden enkele van die exemplaren eruit gehaald om in een ander deel van de fabriek een gastank ingebouwd te krijgen. Het gaat om zulke geringe aantallen dat hiervoor geen afzonderlijke typegoedkeuring bestaat.
    
    10. Aangezien de auto’s een datum eerste toelating in 2014 hebben, is de typegoedkeuring verleend op basis van Richtlijn 2007/46/EG en Verordening 692/2008 van de Commissie. In Figuur I.2.4 in Bijlage I van Verordening 692/2008 zijn testvoorschriften voor typegoedkeuring en uitbreidingen opgenomen. Hieruit volgt dat wanneer een bifuel auto op benzine en aardgas (of biomethaan) loopt, de CO2-emissies en het brandstofverbruik worden bepaald voor beide brandstoffen. 
    
    11. Uit de verklaring van eiser volgt dat de Volvo V60 en V70 elk maar één typegoedkeuring hebben. Verweerder neemt ook niet uitdrukkelijk een ander standpunt in. De vraag die de rechtbank moet beantwoorden is of deze typegoedkeuring van toepassing is op deze auto’s. Daarvoor is doorslaggevend of sprake is van hetzelfde voertuigtype. Artikel 2, eerste lid, van Verordening 692/2008 geeft een definitie van het begrip voertuigtype. Een voertuigtype is een groep voertuigen die onderling niet verschillen op de volgende gebieden:
    
      a) de gelijkwaardige traagheid, bepaald in verhouding tot de referentiemassa zoals voorgeschreven in punt 5.1 van bijlage 4 bij VN/ECE-Reglement nr. 83;
      b) de motor- en voertuigkenmerken zoals gedefinieerd in aanhangsel 3 van bijlage I.
    
    
    12. In onderdeel 3.2.2.4 van aanhangsel 3 bij bijlage I van Verordening 692/2008 (hierna: bijlage I) wordt onderscheid gemaakt in voertuigbrandstoftype: monofuel, bifuel en flexfuel en in onderdeel 3.2.16. dient een keuze te worden gemaakt of sprake is van een NG-systeem. Daarnaast zijn in onderdeel 1. van bijlage I extra voorschriften opgenomen voor het verlenen van een typegoedkeuring voor auto’s die alleen (monofuel) of mede (bifuel) op gas rijden.
    
    13. Uit het voorgaande volgt dat de typegoedkeuring voor de benzineauto (monofuel) niet van toepassing is op de bifuel.
    
    14. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat uit de kentekenbewijzen niet kan worden afgeleid dat de auto’s al af fabriek een gastank hebben, omdat er na latere plaatsing van een gastank een nieuw kentekenbewijs wordt afgegeven. Anderzijds heeft verweerder de feiten die eiser heeft geschetst over het moment van plaatsing van de gastank voor vijf van de zes auto’s niet gemotiveerd bestreden. Hij heeft alleen het standpunt ingenomen dat voorafgaand aan de plaatsing van de gastank de typegoedkeuring al van toepassing is, namelijk zodra de auto van de band rolt, en dat de latere plaatsing van de gastank dat niet kan veranderen, zoals ook bijvoorbeeld de latere plaatsing van een trekhaak geen invloed meer heeft. 
    
    15. Aangezien een trekhaak geen kenmerk is dat terugkomt in aanhangsel 3 van bijlage I, blijft bij het (later) aanbrengen daarvan de typegoedkeuring gelden. Die vergelijking gaat dus mank. De vraag die de rechtbank moet beantwoorden is of de auto’s van meet af aan zijn geproduceerd als auto’s met gastank en op die wijze voor het eerst geregistreerd zijn. De rechtbank acht dit voor vijf van de zes auto’s aannemelijk. Het ligt voor de hand dat de auto’s eerst het gewone productieproces volgen, omdat sprake is van lopendebandwerk, en dat pas aan het eind de gastank wordt geplaatst. Er is geen reden dat niet als onderdeel van het productieproces te zien. Gezien deze niet (gemotiveerd) betwiste feiten heeft de fabrikant deze vijf auto’s op de markt gebracht met een benzinetank en een gastank (als bifuel). De typegoedkeuring van de monofuel is op deze auto’s niet van toepassing. Verweerder heeft niet bestreden dat er geen eigen typegoedkeuring bestaat voor de bifuel Volvo V60 en V70. Het feit dat er twee getallen op de kentekenbewijzen staan, terwijl de door verweerder ingebrachte typegoedkeuringen alleen de CO2-uitstoot voor benzine vermelden, bevestigt dat er een afzonderlijke beoordeling los van de typegoedkeuring is gedaan. Verweerder heeft gewezen op de door hem genoemde “dwingende” volgorde van artikel 6a van de Uitvoeringsregeling. Deze volgorde is gebaseerd op Richtlijn 2007/46/EG, die ook voor Zweden geldt. Ook gelet daarop gaat de rechtbank ervan uit dat de typegoedkeuring van de monofuel op deze auto’s daadwerkelijk niet is toegepast door de Zweedse autoriteiten.
    
    16. Voor één auto (door partijen aangeduid als auto 3) heeft verweerder aanvullend een certificaat van overeenstemming overgelegd, waarin alleen de testresultaten voor benzine zijn ingevuld. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, acht de rechtbank het daarom aannemelijk dat bij die auto de gastank later is ingebouwd en dat voor die auto de typegoedkeuring dus wel geldt.
    
    17. Hoewel geen van partijen een certificaat van individuele goedkeuring heeft overgelegd, acht de rechtbank het aannemelijk dat er voor de overige vijf auto’s een individuele goedkeuring is afgegeven. Dat is immers de volgende stap in Richtlijn 2007/46/EG en zonder die goedkeuring zouden de auto’s de weg niet op mogen. Voor dergelijke individuele goedkeuringen gelden als uitgangspunt dezelfde regels als voor typegoedkeuringen, maar op specifieke punten mogen EU-lidstaten daarvan afwijken. De rechtbank heeft geen aanleiding te veronderstellen dat Zweden voor de individuele keuring van deze auto’s is afgeweken van de uitgangspunten in Figuur I.2.4 in Bijlage I van Verordening 692/2008. In de Zweedse papieren van de auto’s is immers zowel de CO2-uitstoot voor benzine als die voor aardgas vermeld. Daarmee is ook aannemelijk dat - anders dan waar partijen ter zitting van uit zijn gegaan - wel degelijk een meting op basis van aardgas heeft plaatsgevonden, wellicht niet voor elke auto afzonderlijk, maar wel voor dit type met gastank. Gelet op het bepaalde in artikel 9, elfde lid, van de Wet BPM dient in dat geval de CO2-uitstoot op basis van aardgas te worden gehanteerd voor de bepaling van de hoogte van de BPM voor de nieuwe auto. Voor gebruikte auto’s geldt op grond van artikel 10, eerste lid, van de Wet BPM hetzelfde. Overigens zou, indien bij een individuele goedkeuring geen meting zou plaatsvinden, een te strikte interpretatie van de woorden “gemeten” en “meting” in artikel 9, elfde lid, van de Wet BPM tot problemen leiden, omdat dan artikel 9, elfde lid en dertiende lid beide niet toegepast zouden kunnen worden.
    
    18. Op grond van de laatste zin van artikel 9, elfde lid, van de Wet BPM in combinatie met artikel 10, eerste lid, van de Wet BPM is eiser terecht van de CO2-uitstoot van de auto’s met aardgas uitgegaan. Verweerder heeft voor deze auto’s ten onrechte BPM nageheven.
    
    19. Voor auto 3 geldt het volgende. Ten tijde van de registratie in Nederland had de auto een gastank. De rechtbank acht dit een relevant kenmerk van de auto. De belasting op een later ingevoerde auto mag, gelet op het bepaalde in artikel 110 van het VWEU, niet hoger zijn dan de belasting die rust op een zich al op de Nederlandse markt bevindende referentieauto. Aannemelijk is dat het voor de koper van de auto in de regel geen verschil maakt of de gastank direct aanwezig was of later is ingebouwd. De geschikte referentieauto kan dus ook de auto zijn die af fabriek een gastank had en waarvan hiervoor is vastgesteld dat daarvoor de bruto BPM wordt bepaald op basis van de CO2-uitstoot van de auto met aardgas. Om te voorkomen dat op auto 3 meer BPM rust, dient dus ook voor deze auto te worden uitgegaan van de CO2-uitstoot op basis van aardgas. Daarbij acht de rechtbank het niet noodzakelijk dat eiser concreet bewijs biedt van een referentieauto waarvoor de lagere CO2-uitstoot de basis heeft gevormd. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU, zoals de zaken Gomes Valente en Tulliasiamies en Antti Siilin, volgt dat de toetsing plaatsvindt op stelselniveau. Een stelsel waarbij voor de ene auto, waarvoor op grond van de Europese regelgeving een CO2-uitstoot op basis van aardgas is bepaald, die CO2-uitstoot leidend is, terwijl voor een daarmee concurrerende auto met gastank de CO2-uitstoot op basis van benzine leidend is, is in strijd met artikel 110 van het VWEU. Daarom heeft eiser terecht ook voor deze auto de CO2-uitstoot bepaald op basis van aardgas als brandstof. Ook voor deze auto heeft verweerder ten onrechte BPM nageheven.
    
    20. Gelet op het voorgaande zijn de beroepen gegrond. De naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd. Dat brengt mee dat ook de beschikkingen belastingrente moeten worden vernietigd.
    
    21. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de bezwaren en beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.358 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1,5 vanwege meer dan vier samenhangende zaken). De rechtbank is van oordeel dat de zaken van een gemiddeld gewicht zijn. Er is sprake van een inhoudelijk geschilpunt dat niet van eenvoudige aard is, zodat de zaken niet als licht kunnen worden bestempeld. Tegelijk is sprake van een rechtsvraag, die niet zodanig complex is dat de zaken als zwaar kunnen worden beschouwd. Voor het feit dat het zes auto’s betreft wordt eiser al gecompenseerd door de factor 1,5 hoewel dat in dit geval geen significante extra werkzaamheden oplevert. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gegrond:
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vernietigt de belastingaanslagen;
    - vernietigt de beschikkingen belastingrente;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.358;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 170 aan eiser te vergoeden.
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. K. Gilhuis en mr. W.W. Monteiro, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.H. Ruis, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
  
  
     In het Nederlands: gecomprimeerd aardgas, hierna: aardgas.
  
  
     Verordening van 23 april 2009 van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van emissienormen voor nieuwe personenauto’s, in het kader van de communautaire geïntegreerde benadering om de CO2-emissies van lichte voertuigen te beperken; inmiddels vervangen door Verordening (EU) 2019/631 van het Europees Parlement en de Raad van 17 april 2019 tot vaststelling van CO2-emissienormen voor nieuwe personenauto's en nieuwe lichte bedrijfsvoertuigen, en tot intrekking van Verordeningen (EG) nr. 443/2009 en (EU) nr. 510/2011.
  
  
     NG staat in dit verband voor natural gas.
  
  
     HvJ 22 februari 2001, C-393/98, ECLI:EU:C:2001:109.
  
  
     HvJ 19 september 2002, C-101/00, ECLI:EU:C:2002:505.