ECLI:NL:GHDHA:2018:2581, Gerechtshof Den Haag, 02-10-2018, BK-18/00397
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-10-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De Inspecteur heeft ingevolge artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 het gebruikelijk loon van belanghebbende vastgesteld op € 35.069 en vervolgens een navorderingsaanslag IB/PVV en aanslag Zvw opgelegd. In hoger beroep is, evenals voor de Rechtbank, in geschil of deze aanslagen terecht zijn opgelegd. Belanghebbende heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat uitgegaan moet worden van een lager gebruikelijk loon dan door de Inspecteur is vastgesteld. De stelling van belanghebbende dat de zogenoemde doelmatigheidsmarge toegepast dient te worden, slaagt evenmin.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-18/00397
  
  
    Uitspraak van 2 oktober 2018
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: G.I.R. Rabatileva)
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst / Particulieren, dienstverlening en bezwaar, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
      (vertegenwoordigers: F.H.M. van Hooff en J.P. Bloos)
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 19 januari 2018, nummer SGR 17/4664, betreffende de hierna vermelde aanslagen en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    Aanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.069 (de navorderingsaanslag IB/PVV). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 485 belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 22.000 (de aanslag Zvw). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 71 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag IB/PVV en de aanslag Zvw bezwaar gemaakt. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 46 is geheven.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Een griffierecht van € 126 is geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 augustus 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de Rechtbank vastgestelde, in hoger beroep niet betwiste, feiten:
      
      
        "1. [Belanghebbende] was voor 50 procent aandeelhouder van [A] B.V. ( [A] BV). Deze vennootschap was opgericht op 1 januari 2006 en is op 2 juni 2015 failliet verklaard. [Belanghebbende] was ook voor 50 procent aandeelhouder van [B] B.V. ( [B] BV). [B] BV was opgericht op 3 januari 2014 en is op 2 maart 2016 failliet verklaard.
      
      
      2. Voor het jaar 2014 heeft [belanghebbende] een [belastbaar inkomen uit werk en woning] aangegeven van € 13.069, bestaande uit een loon van [A] BV van € 1.852 en een loon van [B] BV van € 11.217. De aanslag is zonder voorafgaande controle conform de aangifte opgelegd.
      
      3. Op 10 oktober 2016 heeft [de Inspecteur] het controlerapport uitgebracht van een boekenonderzoek dat hij bij [A] BV en [B] BV heeft uitgevoerd. In dit rapport, dat in kopie tot de gedingstukken behoort, is onder meer het volgende vermeld:
      
    
  
  
    "3.3 Niet verloonde uren directie
    
      Zoals uit het voorgaande hoofdstuk blijkt zijn er over 2014 en 2015 ook uren niet verloond die door de directie zijn gewerkt.
      Voor een directeur grootaandeelhouder (dga) speelt ook artikel 12a van de Wet op de loonbelasting. Dit artikel geeft een minimum bedrag aan loon wat voor een dga geldt. Voor beide jaren bedraagt dit minimumbedrag € 44.000 per jaar. Uit de loonadministratie blijkt dat beide dga’s ook meegewerkt hebben voor ongeveer 120 uur [het Hof leest hier 20 uur] per week. De overige tijd is dus besteed aan andere werkzaamheden voor de directie zoals acquisitie en administratie.
      Ik hanteer voor beide jaren 50% van het 12a loon als fictief loon zodat er bij het reeds verloonde bedrag aan loon een fictief loon wordt gecorrigeerd van € 22.000 per jaar.
      (…)
      De correctie van het fictief loon wordt niet via de loonheffingen verwerkt. De reden daarvoor is dat het zeker is dat de vennootschap deze loonheffingen niet kan betalen. Om te voorkomen dat de vennootschap de verschuldigde loonheffingen over het fictief loon wel als voorheffingen gebruikt gaan worden in de inkomstenbelasting wordt de correctie van het fictief loon (middels navorderingen) in de inkomstenbelasting verwerkt. Deze navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen."
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft het volgende overwogen.
    
    
      "(…)
    
    
    5. In geschil is of de navorderingsaanslag IB/PVV en de aanslag Zvw terecht zijn opgelegd.
    
    6. Op grond van artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt het loon van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft ten minste gesteld op € 44.000. Als aannemelijk is dat in een soortgelijke dienstbetrekking waarin geen sprake is van een aanmerkelijk belang in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, dan wordt het loon gesteld op dat lagere loon.
    
    7. Vast staat dat [belanghebbende] in 2014 van zowel [A] BV als [B] BV voor 50 procent aandeelhouder was en uit het controlerapport komt naar voren dat [belanghebbende] voor beide vennootschappen arbeid heeft verricht. Voor dat geval dient het loon van [belanghebbende] op grond van de in 6 aangehaalde wettelijke bepaling gesteld te worden op € 44.000 of – indien daarvan sprake is – op een gebruikelijk lager loon. [De Inspecteur] heeft het door [belanghebbende] aangegeven loon van [B] BV verhoogd tot € 35.069. [Belanghebbende] betwist die bijtelling. Nu de bijtelling door [de Inspecteur] niet boven het bedrag van € 44.000 uitkomt, ligt het op de weg van [belanghebbende] om aannemelijk te maken dat in dit geval moet worden uitgegaan van een lager gebruikelijk loon (vgl overweging 3.5.2 in HR 9 oktober 2009, nr. 08/02433, ECLI:NL:HR:2009: BH0546). [Belanghebbende] heeft daartoe eerst ter zitting aangevoerd dat de BV geen winst maakte. Een hoger loon dan in de loonadministratie is vastgelegd zou volgens [belanghebbende] niet verantwoord zijn geweest. [Belanghebbende] betwist ook al hetgeen daarover is opgemerkt in het controlerapport. [De Inspecteur] heeft daartegenover verklaard dat hij in hetgeen [belanghebbende] thans naar voren brengt, geen reden ziet om niet vast te houden aan de bevindingen uit het boekenonderzoek.
    
    8. Op grond van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd is de rechtbank van oordeel dat [belanghebbende] onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan het loon gesteld moet worden op een bedrag dat lager is dan – in dit geval – € 35.069. De blote stelling van [belanghebbende] dat de vennootschap geen winst maakte is daarvoor onvoldoende. Weliswaar heeft [belanghebbende] nog aangevoerd dat [de inspecteur] hem geen stukken heeft toegezonden, maar de rechtbank heeft [belanghebbende] voorgehouden dat de gedingstukken naar [belanghebbende] zijn gezonden door de rechtbank, en later desgevraagd nogmaals aan de gemachtigde zijn toegezonden. Nu [de Inspecteur] het loon heeft gesteld op € 35.069 en het bijdrage-inkomen op € 22.000, leidt dit de rechtbank tot het oordeel dat de navorderingsaanslag IB/PVV en de aanslag Zvw terecht en niet naar te hoge bedragen zijn opgelegd.
    
    8. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het beroep ongegrond verklaard.
    
    9. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding."
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      In hoger beroep is, evenals voor de Rechtbank, in geschil of de navorderingsaanslag IB/PVV en de aanslag Zvw terecht zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      5.2.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar, van de navorderingsaanslag IB/PVV en de aanslag Zvw.
      
    
    
      5.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      6.1.
      De Inspecteur heeft ingevolge artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) het gebruikelijk loon van belanghebbende vastgesteld op € 35.069. Dit bedrag is in aanmerking genomen als het belastbaar inkomen uit werk en woning bij het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV. Een bedrag van € 22.000, zijnde het verschil tussen het door de Inspecteur vastgestelde loon en het loon dat door belanghebbende is aangegeven, is in aanmerking genomen als bijdrage-inkomen bij het vaststellen van de aanslag Zvw.
      
      
        6.2.1.
        De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat het op de weg van belanghebbende ligt om aannemelijk te maken dat uitgegaan moet worden van een lager gebruikelijk loon. De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk heeft gemaakt op grond waarvan het loon gesteld moet worden op een bedrag dat lager is dan € 35.069. De Rechtbank heeft hieraan de conclusie verbonden dat de navorderingsaanslag IB/PVV en de aanslag Zvw terecht en niet naar te hoge bedragen zijn opgelegd.
        
      
      
        6.2.2.
        Evenals de Rechtbank acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat uitgegaan moet worden van een lager gebruikelijk loon. Belanghebbende heeft in hoger beroep onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die leiden tot een andere conclusie dan die waartoe de Rechtbank is gekomen. 
        
      
      
        6.3.1.
        Belanghebbende heeft gesteld dat het gebruikelijk loon op slechts 75 percent van het door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag dient te worden gesteld. Hiermee doet belanghebbende een beroep op de toepassing van de zogenoemde doelmatigheidsmarge (tot en met 2014: 30 percent). Gelet op het hierna volgende wordt belanghebbende niet in zijn stelling gevolgd.
        
      
      
        6.3.2.
        De tekst van artikel 12a, eerste lid, van de wet LB (geldend in 2014), luidt voor zover hier van belang als volgt:
        
        
          "Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij (…) een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in een kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 44.000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake (…) een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is (…)"
        
        
        
          Uit voormelde tekst volgt dat de doelmatigheidsmarge (tot uitdrukking gebracht met de zinsnede: "dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is") alleen van toepassing is indien het gebruikelijk loon hoger is dan het in dat artikel genoemde bedrag van € 44.000. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake, zodat de doelmatigheidsmarge geen toepassing vindt.
        
        
      
    
    
      6.4.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, deelt het Hof het oordeel van de Rechtbank dat de navorderingsaanslag IB/PVV en de aanslag Zvw terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      6.5.
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, P.J.J. Vonk, en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 2 oktober 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -   - de naam en het adres van de indiener;
    -   - de dagtekening;
    -   - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -   - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.