ECLI:NL:GHARL:2019:1935, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 05-03-2019, 18/00163
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-03-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Overdracht van een klantenbestand. Is bij de overdracht een vordering ontstaan die belanghebbende kan afwaarderen?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 18/00163
    uitspraakdatum: 5 maart 2019
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] U.A. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 26 januari 2018, nummer AWB 17/1914, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de hiertegen gerichte bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 januari 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende hield zich tot 30 december 2003 bezig met het beheren van onroerende zaken en het exploiteren van een administratie- en belastingadvieskantoor. Belanghebbende had drie leden, te weten [A] (hierna: [A] ), [B] (hierna: [B] ) en [C] (hierna: [C] ), van wie de twee eerstgenoemden ieder voor 50 percent waren gerechtigd tot het vermogen en de jaarwinst van belanghebbende. Het boekjaar van belanghebbende was gelijk aan het kalenderjaar.
      
    
    
      2.2.
      Op 17 december 2003 is opgericht de Coöperatieve Vereniging [D] U.A. (hierna: [D] UA) met het doel daarin de administratie- en belastingadvieswerkzaamheden van belanghebbende, die een zelfstandig onderdeel van haar onderneming vormden, onder te brengen. Leden van [D] UA werden belanghebbende alsmede haar drie hiervoor in 2.1 genoemde leden. [A] , [B] en [C] dienden ieder een bedrag van € 1.500 in te brengen als ledenkapitaal. Het door belanghebbende in te brengen bedrag zou door de Algemene Ledenvergadering worden vastgesteld. [A] en [B] waren ieder voor 45 percent gerechtigd tot het vermogen (waaronder goodwill en stille reserves) en de jaarwinst van [D] UA en belanghebbende was dat voor 10 percent.
      
    
    
      2.3.
      
        Bij onderhandse akte van 31 december 2003 is overeengekomen om het klantenbestand van het administratie- en belastingadvieskantoor van belanghebbende, zoals dat op 31 december 2003 was samengesteld (hierna: het klantenbestand), per 1 januari 2004 om 0.00 uur over te dragen aan [D] UA. In de akte is onder meer het volgende vermeld:
        "(...)
        De overdracht vindt plaats tegen uitreiking van 3 lidmaatschapsbewijzen van de overnemer aan de leden die ook de leden zijn van de overdrager.
        Daarnaast is ook een lidmaatschap uitgereikt aan de overdrager (...). Alle rechten op het klantenbestand blijven dus eigendom van dezelfde leden als die bij de overdrager reeds lid waren.
        (...)".
      
      
      
        In verband met deze overdracht heeft de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd over het jaar 2003. Uiteindelijk is (na bezwaar) een bedrag van € 320.000 (hierna: de overdrachtswinst) tot de belastbare winst van 2003 gerekend.
      
      
    
    
      2.4.
      Hiertegen heeft belanghebbende beroep, hoger beroep en beroep in cassatie ingesteld. In geschil was of belanghebbende voor de overdrachtswinst een beroep kon doen op artikel 14, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2003; hierna: de bedrijfsfusiefaciliteit). Voorts was in geschil of weigering van de bedrijfsfusiefaciliteit in strijd is met Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten (hierna: de Fusierichtlijn). Tot slot was in geschil of de overdrachtswinst, indien deze belast is, moet worden gerekend tot de belastbare winst van 2003 of die van 2004. 
      
    
    
      2.5.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 oktober 2011, nr. 10/04618, ECLI:NL:HR:2011:BQ9061 (hierna: het arrest van 28 oktober 2011) het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond verklaard, na als volgt te hebben overwogen:
      
      
        “3.3. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op de bedrijfsfusiefaciliteit verworpen. Het heeft daartoe geoordeeld dat de overdracht van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming tegen uitreiking van lidmaatschapsbewijzen "at arm's length" dient te geschieden, dat dit inhoudt dat de overdracht van het klantenbestand en de daartegenover staande tegenprestatie gelijkwaardig dienen te zijn en dat de uitreiking van één lidmaatschapsbewijs aan belanghebbende geen gelijkwaardige tegenprestatie vormt aangezien belanghebbendes belang in het klantenbestand is afgenomen van 100 percent naar 10 percent. Het Hof heeft verder geoordeeld dat belanghebbende geen beroep toekomt op de Fusierichtlijn, omdat die ten tijde van de overdracht van het klantenbestand nog niet van toepassing was op coöperaties, en is voorbijgegaan aan belanghebbendes stelling dat de overdrachtswinst in 2004 moet worden belast, omdat zij die stelling in het geding voor de Rechtbank uitdrukkelijk en ondubbelzinnig had ingetrokken.
      
      
    
    
      3.4.
      Het tweede middel richt zich tegen het hiervoor in 3.3 als laatste vermelde oordeel van het Hof. Het middel kan, wat daarvan zij, niet tot cassatie leiden. De hiervoor in 3.1 vermelde feiten en hetgeen de gedingstukken daaromtrent als standpunten van partijen vermelden laten geen andere conclusie toe dan dat de administratie- en belastingadvieswerkzaamheden na het einde van het boekjaar 2003 niet meer voor rekening van belanghebbende werden uitgeoefend, zodat de aan die werkzaamheden toe te rekenen overdrachtswinst tot de winst van het boekjaar 2003 moet worden gerekend. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat belanghebbende niet reeds voor het Hof de stelling heeft ingenomen dat zij ook in 2004 nog risico liep ten aanzien van de administratie- en belastingadvieswerkzaamheden.
      
    
    
      3.5.
      Het eerste middel richt zich tegen het hiervoor in 3.3 als eerste weergegeven oordeel van het Hof. Artikel 14, lid 1, van de Wet vereist voor toepassing van de fusiefaciliteit dat een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming wordt overgedragen tegen uitreiking van - in dit geval - lidmaatschapsrechten. In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat het door belanghebbende verkregen lidmaatschapsrecht in [ [D] UA] een belang van 10,14 percent in het vermogen van [ [D] UA] vertegenwoordigt (zie onderdeel 7.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal), welk vermogen vrijwel uitsluitend bestaat uit het door belanghebbende ingebrachte zelfstandige onderdeel van haar onderneming. Onder deze omstandigheden kan artikel 14, lid 1, van de Wet geen toepassing vinden. Het middel faalt.
      
    
    
      3.6.
      Het derde middel komt op tegen 's Hofs verwerping van belanghebbendes beroep op de Fusierichtlijn. Het middel faalt op de gronden als vermeld in onderdeel 9.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.”
      
    
    
      2.6.
      Tot de stukken van het geding behoort een op 1 november 2011 ondertekende  ‘Leningsovereenkomst 2011 inzake overdracht Debiteurenportefeuille’ (hierna: de overeenkomst van 1 november 2011) met belanghebbende als ‘schuldeiser’ en [D] UA als ‘schuldenaar’. De overeenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “Artikel 1: Bedrag
        De Schuldeiser heeft op 28 oktober 2011 aan Schuldenaar een lening van € 320.000,00 verstrekt, welk bedrag door Schuldeiser is verstrekt naar aanleiding van het Arrest van de Hoge Raad op 28 oktober 2011 inzake overdracht van de Debiteurenportefeuille welke in eigendom was van de schuldeiser en is overgedragen aan de Schuldenaar. Schuldenaar heeft de schuld in leen ad. 320.000,00 aanvaard.
      
      
      
        
          Artikel 2: Rente
        
        De geldlening draagt een rente van 3% per jaar over de periode ingaande op 28 oktober 2011 en eindigende zolang de schuld niet is afbetaald. De rente is verschuldigd per jaar achteraf. Voor de periode na de laatst vermelde datum kunnen partijen in onderlinge overeenstemming een nieuw rentepercentage overeenkomen, dit zal gelden voor een alsdan door hen te bepalen periode. Komen partijen geen gewijzigd rentepercentage overeen, dan zal het voormeld rentepercentage blijven gelden.
      
      
      
        
          Artikel 3: Aflossing
        
        Aflossing zal geschieden in 20 jaarlijkse termijnen van € 16.000,00 te voldoen per ultimo van het jaar, voor het eerst op 31 december 2011. Vervroegde aflossing is mogelijk tot het hele resterende bedrag, zonder berekening van boeterente.
      
      
      
        
          Artikel 4: Zekerheden
        
        Schuldenaar verbindt zich om, zolang hij de uit deze overeenkomst voortvloeiende schuld, terzake van de hoofdsom, rente en kosten, niet volledig aan de Schuldeiser heeft afgelost en betaald, de thans aan hem toebehorende en de in de toekomst nog door hem te verkrijgen onroerende zaken niet zonder vooraf verkregen schriftelijke toestemming van Schuldeiser te zullen vervreemden, met hypotheek of met andere zakelijke rechten te zullen bezwaren, noch ook deze te verhuren of te verpachten of op enige andere wijze in gebruik te geven aan derden, dit alles het aangaan van verplichtingen tot het een en ander strekkende daaronder begrepen. Tevens verbindt Schuldenaar zich om op de eerste vordering van Schuldeiser, onder de bij deze gebruikelijke voorwaarden te zijnen behoeve hypotheek te vestigen op alle alsdan aan hem toebehorende onroerende zaken, zulks tot zekerheid voor de voldoening van al hetgeen de Schuldeiser uit hoofde van deze overeenkomst alsdan nog van hem te vorderen mocht hebben.
      
      
      
        
          Artikel 5: Beëindiging
        
        De leningsovereenkomst eindigt van rechtswege en het door de Schuldenaar alsdan verschuldigde is terstond en zonder opzegging, ingebrekestelling of andere formaliteit opeisbaar in de volgende gevallen:
        a indien de Schuldenaar in verzuim is met het nakomen van enige verplichting uit hoofde van deze overeenkomst;
        b bij faillissement van de Schuldenaar (de aanvraag daaronder begrepen), dan wel indien de Schuldenaar surseance van betaling aanvraagt.
        c. indien op het vermogen van de Schuldenaar geheel of gedeeltelijk beslag wordt gelegd dan wel het vermogen van de Schuldenaar geheel of gedeeltelijk onder bewind wordt gesteld;
        (…)”
      
      
    
    
      2.7.
      In haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 heeft belanghebbende uit hoofde van de overeenkomst van 1 november 2011 een vordering opgenomen van (nominaal) € 320.000, welke vordering zij ten laste van het resultaat heeft afgewaardeerd met € 319.000. Bij het opleggen van de aanslag voor het jaar 2013 heeft de Inspecteur die afwaardering niet geaccepteerd. Het hiertegen gerichte bezwaar van belanghebbende is afgewezen.
      
    
    
      2.8.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Volgens de Rechtbank heeft het arrest van 28 oktober 2011 niet tot gevolg gehad dat een vordering is ontstaan van belanghebbende op [D] UA. Vanuit civielrechtelijk oogpunt is evenmin een schuldverhouding ontstaan door de overdracht van het klantenbestand, aangezien de tegenprestatie niet is schuldig gebleven. Verder is volgens de Rechtbank uit niets gebleken dat de lidmaatschapsverhoudingen tussen de winstgerechtigde leden van belanghebbende en van [D] UA zijn gewijzigd of dat de geldsom daadwerkelijk is verstrekt. Voor zover er al sprake zou zijn van een overeenkomst van geldlening naar civiel recht, is de Rechtbank van oordeel dat er geen grondslag bestaat voor de afwaardering van de vordering van belanghebbende op [D] UA omdat er met betrekking tot die vordering geen enkele geldsom is overgedragen.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of belanghebbende in verband met de overdracht van het klantenbestand een vordering heeft gekregen op [D] UA en zo ja, of deze met € 319.000 kan worden afgewaardeerd ten laste van het resultaat over het jaar 2013.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Anders dan belanghebbende betoogt, volgt uit het arrest van 28 oktober 2011 niet dat belanghebbende in verband met de overdracht van het klantenbestand aan [D] UA een vordering in aanmerking dient te nemen van € 320.000. Als tegenprestatie voor de overdracht van het klantenbestand heeft belanghebbende één lidmaatschapsrecht verkregen in [D] UA. Dit lidmaatschapsrecht vertegenwoordigt een belang van 10,14 percent in het vermogen van [D] UA, welk vermogen destijds vrijwel uitsluitend bestond uit het door belanghebbende ingebrachte zelfstandige onderdeel van haar onderneming (het klantenbestand) met een waarde van € 320.000. Volgens het arrest van 28 oktober 2011 mist de bedrijfsfusiefaciliteit hierdoor toepassing. Dit heeft echter geen gevolgen voor de overdracht van het klantenbestand en/of de daarvoor bedongen tegenprestatie. Die tegenprestatie (het uitreiken van één lidmaatschapsrecht aan belanghebbende) is [D] UA niet schuldig gebleven. 
      
    
    
      4.2.
      In de overeenkomst van 1 november 2011 gaan partijen ten onrechte ervan uit dat het arrest van 28 oktober 2011 tot gevolg heeft gehad dat [D] UA € 320.000 schuldig is geworden aan belanghebbende ter zake van de overdracht van het klantenbestand. Zoals hiervoor is overwogen, is dat niet het geval. [D] UA is in dat kader niets schuldig gebleven, laat staan een bedrag van € 320.000. Het arrest van 28 oktober 2011 brengt hierin geen verandering. Noch als gevolg van de overdracht van het klantenbestand, noch als gevolg van het arrest van 28 oktober 2011 is in civielrechtelijke zin een schuldverhouding ontstaan tussen belanghebbende en [D] UA. De overeenkomst van 1 november 2011 ziet daarmee op een tussen partijen niet bestaande schuldverhouding en roept deze ook niet in het leven. Dat partijen bij die overeenkomst het administratief wel als zodanig hebben verwerkt, doet hieraan niet af. 
      
    
    
      4.3.
      Voor zover uit hoofde van de overeenkomst van 1 november 2011 al een vordering op [D] UA in aanmerking zou moeten worden genomen, betreft het een zogenoemde ‘onzakelijke lening’ die niet ten laste van het resultaat van belanghebbende kan worden afgewaardeerd. In dat kader heeft de Inspecteur aangevoerd dat [D] UA nooit solvabel is geweest, dat niet volgens de overeenkomst van 1 november 2011 is gehandeld (rente en aflossing zijn niet betaald), dat in die overeenkomst een positieve/negatieve hypotheekverklaring als zekerheidsrecht is opgenomen terwijl [D] UA niet beschikte over onroerende zaken en dat geen borgstellingsgaranties zijn gevraagd van de overige leden terwijl een bank bij financieringen als de onderhavige dat wel zou hebben gedaan, waardoor belanghebbende de kwade kansen draagt en (met name) de leden [A] en [B] delen in de goede kansen. Belanghebbende heeft een en ander onvoldoende weersproken. Gelet hierop heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan [D] UA, zodat ervan uit moet worden gegaan dat belanghebbende een debiteurenrisico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar leden te dienen (vergelijk HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442).
      
    
    
      4.4.
      Dat in verband met de overdracht bij belanghebbende een bedrag van € 320.000 tot de winst van het jaar 2003 is gerekend, maakt het voorgaande niet anders. Het hoger beroep slaagt niet.
      
    
    
      4.5.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep slaagt ook in zoverre niet.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 5 maart 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      te ondertekenen.	
    
    
    
    
    
      	(V.F.R. Woeltjes)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 maart 2019.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.