ECLI:NL:GHAMS:2018:1610, Gerechtshof Amsterdam, 13-02-2018, 16/00466
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-02-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft samen met zakenpartners op 22 oktober 2014 een stuk grond aangekocht. In datzelfde jaar is een omgevingsvergunning afgegeven voor de bouw van een benzinestation op dat stuk grond. Het Hof is van oordeel dat de onroerende zaak in de loop van het jaar 2014 een (aanzienlijke) waardeverandering heeft ondergaan die is toe te schrijven aan de afgifte van de omgevingsvergunning. De onroerende zaak moet worden gewaardeerd met inachtneming van de omstandigheid dat de omgevingsvergunning was afgegeven. Voorts  is het Hof van oordeel dat van een “gebouwd eigendom in aanbouw” geen sprake is zolang de bouw niet is begonnen. De onroerende zaak dient dan ook niet te worden gewaardeerd op grond van artikel 17, lid 4, van de Wet WOZ, maar op grond van lid 3 van dat zelfde artikel. Dit betekent een waardering op grond van de waarde in het economisch verkeer, en dus inclusief omzetbelasting, en niet een waardering op grond van de gecorrigeerde vervangingswaarde.

Uitspraak
    
    
      
        GERECHTSHOF AMSTERDAM
      
    
    
    
      kenmerk 16/00466
    
    
    
      15 februari 2018
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van de gemeente Oostzaan, de heffingsambtenaar
    
    
    
      en het incidenteel hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X]
         te [plaats] , belanghebbende,
      gemachtigde: J.J. de Graaf RA (Valkering De Graaf Accountants te Limmen), 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 27 september 2016 in de zaak met kenmerk 16/227 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      de heffingsambtenaar.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft bij beschikking krachtens artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) met dagtekening 31 juli 2015 de waarde van de onroerende zaak [adres] (hierna: de onroerende zaak) voor het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 naar de waardepeildatum 1 januari 2014 vastgesteld op € 798.000. In het hetzelfde geschrift zijn ook de aanslagen onroerendezaakbelastingen 2015 bekend gemaakt.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de onder 1.1 genoemde waardebeschikking. De heffingsambtenaar heeft het bezwaar ongegrond verklaard en de waardebeschikking en de daarop gebaseerde aanslagen onroerendezaakbelastingen 2015 gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 27 september 2016 als volgt beslist:
      
      
        “De rechtbank
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de voor het belastingjaar 2015 vastgestelde waarde van de onroerende zaak tot € 660.000;
      - vermindert de aanslagen onroerendezaakbelastingen voor het belastingjaar 2015 dienovereenkomstig;
      - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.238;
      - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.”
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door de heffingsambtenaar ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 oktober 2016. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, tevens inhoudende incidenteel hoger beroep, dat is ingekomen op 10 februari 2017.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 december 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende is hierbij aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’:
      
      1. De onroerende zaak is een perceel bouwgrond met een oppervlakte van ongeveer 1.135 m². De gemeente Oostzaan heeft de onroerende zaak op 15 augustus 2014 voor € 268.605 exclusief BTW verkocht aan [Z] B.V. Eiser heeft de onroerende zaak tezamen met zijn gemachtigde en met [Y] B.V. (hierna: de kopers) op 22 oktober 2014 aangekocht voor een prijs van € 660.000 exclusief omzetbelasting. Bij akte van 18 december 2014, op dezelfde datum in het register onroerende zaken van het kadaster ingeschreven, is aan ieder van hen een derde in het onverdeelde eigendom van de onroerende zaak geleverd. De leveringsakte bepaalt dat wegens de levering omzetbelasting is verschuldigd. 
      
      2. In 2014 is een omgevingsvergunning verleend voor de bouw van een benzinestation, die op het moment van levering aan eiser nog niet onherroepelijk was geworden. De bouw van het benzinestation is in 2015 begonnen. Het benzinestation is in mei 2015 in gebruik genomen.
      
      3. Verweerder heeft de waarde van de onroerende zaak vastgesteld op € 798.000 inclusief € 138.600 omzetbelasting. Ter onderbouwing daarvan heeft verweerder een taxatierapport overgelegd, op 18 maart 2016 opgesteld door [naam] RT. Blijkens de toelichting in het taxatierapport is de waarde overeenkomstig artikel 17 lid 4 van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) bepaald op de vervangingswaarde.
      
    
    
      2.2.
      Tegen de vaststelling van de feiten door de rechtbank zijn door partijen geen bezwaren aangevoerd. Het Hof zal derhalve ook van die feiten uitgaan en voegt daar nog het volgende aan toe.
      
    
    
      2.3.
      Op 12 september 2014 werd de aanvraag voor de door de rechtbank genoemde omgevingsvergunning ingediend. Verkoper en koper verkeerden op 22 oktober 2014, de dag van de (door)verkoop van de onroerende zaak, in de verwachting dat de omgevingsvergunning zou worden verleend. Dat is ook gebeurd op 5 december 2014. Zes weken na die datum werd de verlening onherroepelijk. Belanghebbende en verkoper hebben na het sluiten van de koopovereenkomst gewacht met de levering, totdat de omgevingsvergunning zou zijn afgegeven; de levering vond, zoals reeds vermeld, plaats op 18 december 2014.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de heffingsambtenaar de WOZ-waarde van de onroerende zaak naar het juiste bedrag heeft vastgesteld. Partijen twisten daarbij in het bijzonder over de juiste toestandsdatum, alsmede over de vraag of de waarde dient te worden bepaald inclusief dan wel exclusief omzetbelasting. 
      
    
    
      3.2.
      De heffingsambtenaar bepleit een waarde van € 798.000, zijnde (vrijwel) gelijk aan de door belanghebbende betaalde koopsom inclusief omzetbelasting (€ 660.000 + € 138.600 omzetbelasting = € 798.600). Belanghebbende bepleit, naar het Hof verstaat, primair een waarde van € 268.605, zijnde de waarde waarvoor de gemeente de grond op 15 augustus 2014 heeft verkocht, en subsidiair een waarde van € 660.000 (conform de rechtbank, zijnde de door belanghebbende betaalde koopprijs exclusief omzetbelasting).
      
    
    
      3.3.
      Voorts is in geschil of de heffingsambtenaar met betrekking tot het onderhavige tijdvak een aanslag onroerendezaakbelastingen-gebruikersbelasting kon opleggen aan belanghebbende.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank 
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft, voor zover van belang, het volgende overwogen:
      
      
        “7. Artikel 17 van de Wet WOZ bepaalt, voor zover voor de beoordeling van het onderhavige geschil van belang:
        “1. Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend. 
      
      2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. 
      3. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met: 
      a. de aard en de bestemming van de zaak; 
      b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen. 
      4. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid. Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.[…]”
      
      8. Artikel 4 van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet WOZ (hierna: de Uitvoeringsregeling) bepaalt, voor zover voor de beoordeling van het onderhavige geschil van belang:
      
      
        “1. De waarde, bedoeld in artikel 17, tweede lid, van de wet, wordt bepaald voor
      
      a. woningen:
      door middel van een methode van systematische vergelijking met woningen waarvan marktgegevens beschikbaar zijn;.
      b. niet-woningen:
      door middel van een methode van kapitalisatie van de bruto huur, door middel van een methode van vergelijking als bedoeld onder a, dan wel door middel van een discounted-cash-flow methode.
      2. De vervangingswaarde, bedoeld in artikel 17, derde lid, van de wet, wordt berekend door bij de waarde van de grond van de onroerende zaak op te tellen de waarde van de opstal van de onroerende zaak. De waarde van de grond wordt bepaald door middel van een methode van vergelijking als bedoeld in het eerste lid, onder a, rekening houdend met de bestemming van de zaak. De waarde van de opstal wordt gesteld op de kosten die herbouw van een vervangend identiek object zouden vergen, gecorrigeerd met een factor wegens technische veroudering gebaseerd op de verstreken en de resterende gebruiksduur en met inachtneming van de restwaarde, en gecorrigeerd met een factor wegens functionele veroudering gebaseerd op economische veroudering, verouderde bouwwijze, ondoelmatigheid en excessieve gebruikskosten.[…]”
      
      9. Artikel 18, eerste lid, van de Wet WOZ bepaalt dat de waarde van een onroerende zaak wordt bepaald naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert. Op grond van artikel 18, derde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet WOZ wordt, indien een onroerende zaak in het kalenderjaar voorafgaande aan het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld een verandering in waarde ondergaat als gevolg van een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid de waarde bepaald naar de staat van die zaak bij het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld.
      
      10. De rechtbank volgt partijen in hun standpunt dat de in 2014 verleende omgevingsvergunning voor de bouw van een tankstation een specifiek voor de onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid is als bedoeld in artikel 18, derde lid, onder c, van de Wet WOZ. Dat betekent dat bij de waardebepaling uitgegaan dient te worden van de staat waarin de onroerende zaak verkeert op 1 januari 2015. Uit de verwijzing naar artikel 17, vierde lid, van de Wet WOZ in het taxatierapport van [naam] leidt de rechtbank af dat bij de waardering rekening is gehouden met de afgifte van de omgevingsvergunning in 2014, en dat de onroerende zaak naar de juiste toestandsdatum is gewaardeerd. De rechtbank volgt verweerder daarom in zijn stelling dat de vermelding van de toestandsdatum 1 januari 2014 in het taxatierapport en het verweerschrift verschrijvingen zijn.
      
      11. Volgens vaste jurisprudentie, verwezen kan worden naar onder meer het arrest van de Hoge Raad van 29 november 2000 (ECLI:NL:HR:2010:AA8610) en de uitspraak van het Gerechtshof van Amsterdam van 15 augustus 2008 (ECLI:NL:GHAMS:2008:BE3578), moet in een geval waarin een onroerende zaak kort voor of na de peildatum is gekocht er in de regel van worden uitgegaan dat de waarde overeenkomt met de door de belastingplichtige betaalde prijs, zulks tenzij de partij die zich daarop beroept feiten of omstandigheden stelt en aannemelijk maakt waaruit volgt dat de koopsom niet die waarde weergeeft.
      
      12. Eiser heeft de onroerende zaak op 22 oktober 2014, derhalve bijna tien maanden na de waardepeildatum, gekocht. De rechtbank is van oordeel dat deze datum voldoende dicht bij de waardepeildatum is gelegen om de door eiser betaalde prijs bij de waardebepaling tot uitgangspunt te kunnen nemen. Het betoog van eiser dat de waarde moet worden bepaald op basis van de prijs die [Z] in augustus 2014 aan de gemeente Oostzaan heeft betaald is niet nader onderbouwd en ziet voorbij aan de omstandigheid dat de onroerende zaak vervolgens op 22 oktober 2014 is verkocht aan eiser zelf. Eiser heeft desgevraagd verklaard dat de prijs die hij heeft betaald is gebaseerd op de waarde van de grond en een in 2015 te realiseren benzinestation. Eiser heeft echter ook verklaard dat in de prijs niet de kosten van de bouw van het benzinestation zijn begrepen. Nu eiser overigens niet heeft gesteld dat de prijs mede betrekking heeft op iets anders dan de onroerende zaak, heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de door hem betaalde aankoopprijs niet de waarde in het economische verkeer van die onroerende zaak vertegenwoordigt. De omstandigheid dat de kopers blijkens de leveringsakte recht op schadevergoeding zouden hebben in het geval de omgevingsvergunning niet vóór 1 juli 2015 onherroepelijk zou zijn geworden behoort tot de voorwaarden waaronder de koop is gesloten en moet derhalve geacht worden in de overeengekomen prijs te zijn verdisconteerd. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder bij het bepalen van de waarde van de onroerende zaak derhalve terecht de door eiser betaalde aankoopprijs van € 660.000 exclusief omzetbelasting tot uitgangspunt heeft genomen.
      
      13. Bij de beoordeling van de vraag of de aankoopprijs dient te worden vermeerderd met 21% omzetbelasting stelt de rechtbank het volgende voorop. Uitgangspunt is dat de aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting onderdeel uitmaakt van de prijs die de koper bereid is gebleken te betalen, ongeacht of de koper deze in aftrek kan brengen, aangezien het recht op aftrek een de koper persoonlijk betreffende omstandigheid is (HR 8 augustus 2003, nr. 38085, ECLI:NL:HR:2003:AI0924). Dit is echter anders in het geval de waarde moet worden bepaald volgens de methode van de gecorrigeerde vervangingswaarde. De vervangingswaarde is immers het - nog wegens technische en economische veroudering te corrigeren - offer (de stichtingskosten of de aanschaffingsprijs) voor een nieuw object, identiek aan het bestaande. Tot die stichtingskosten of aanschaffingskosten behoort, bedrijfseconomisch bezien, niet de ter zake van die stichting of aanschaffing aan de ondernemer in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover de ondernemer die omzetbelasting in aftrek kan brengen (HR 8 juli 1992, nr. 27003, ECLI:NL:HR:1992:ZC5030). 
      
      14. Tussen partijen is terecht niet in geschil dat de waarde van de onroerende zaak als gebouwd eigendom in aanbouw dient te worden bepaald volgens de methode van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Deze wordt blijkens artikel 4, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling bepaald door bij de waarde van de grond de waarde van de opstal op te tellen. Gelet op het eerste lid van voormeld artikel en overweging 12 dient de waarde van de grond in het onderhavige geval op € 660.000 te worden bepaald. Tussen partijen is niet in geschil dat er geen aanleiding is om hierop nog een correctie wegens technische en economische veroudering van opstallen toe te passen. Verweerder heeft niet weersproken dat eiser recht heeft op aftrek van de wegens de levering verschuldigde omzetbelasting. Dit betekent dat de waarde van de onroerende zaak moet worden bepaald exclusief omzetbelasting. 
      
      15. Eiser heeft de door hem verdedigde waarde niet nader onderbouwd en daarmee niet aannemelijk gemaakt.
      
      16. Gelet op het voorgaande is het beroep gegrond en dient de uitspraak op bezwaar te worden vernietigd. De rechtbank zal de waarde van de onroerende zaak per de waardepeildatum vaststellen op € 660.000. De rechtbank zal bepalen dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar. Verweerder hoeft dus geen nieuwe beslissing te nemen.”
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
      5.1.
      
         De toestandsdatum
      
      
      
        5.1.1.
        De rechtbank heeft in overweging 9 de juiste rechtsregel gehanteerd. De rechtbank heeft vervolgens overwogen dat partijen het eens zouden zijn dat het verlenen van de omgevingsvergunning een bijzondere omstandigheid vormde als bedoeld in artikel 18, derde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet WOZ. Belanghebbende bestrijdt dit in verweer in hoger beroep; hij zou dat standpunt niet hebben ingenomen. Hij bepleit dat de toestandsdatum gelijk is aan de waardepeildatum, te weten 1 januari 2014. Hij voert daartoe aan dat pas na 1 januari 2015 werkzaamheden zijn verricht aan of op de onroerende zaak; in het jaar 2014 is helemaal niets gebeurd, zo stelt hij. De onroerende zaak bestond op 1 januari 2015 uit exact dezelfde onbebouwde grond als op 1 januari 2014. 
        
      
      
        5.1.2.
        De heffingsambtenaar betoogt dat de afgifte van de omgevingsvergunning een bijzondere omstandigheid vormt als hier bedoeld.
        
      
      
        5.1.3.
        Het betoog van de heffingsambtenaar is juist. De afgifte van de omgevingsvergunning voldoet aan de wettelijke omschrijving van artikel 18, derde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet WOZ. De onroerende zaak heeft immers in de loop van het jaar 2014 een (aanzienlijke) waardeverandering ondergaan die onmiskenbaar is toe te schrijven aan de afgifte van de omgevingsvergunning. Het maakt niet uit dat de omgevingsvergunning nog niet was afgegeven op het moment dat belanghebbende de onroerende zaak kocht, en evenmin dat de vergunning pas (kort) na 1 januari 2015 onherroepelijk werd.
        
      
      
        5.1.4.
        De toestandsdatum is derhalve, zoals de rechtbank terecht heeft beslist, 1 januari 2015. De onroerende zaak moet worden gewaardeerd met inachtneming van de omstandigheid dat de omgevingsvergunning was afgegeven. 
        
      
      
        5.1.5.
        Opmerking verdient dat de omgevingsvergunning op 1 januari 2015 weliswaar nog niet onherroepelijk was, maar dat gesteld noch gebleken is dat reële belemmeringen bestonden die het onherroepelijk-worden (ongeveer drie weken nadien) zouden tegenhouden. Feiten of omstandigheden die het tegendeel aannemelijk maken zijn niet aangevoerd. De tussen de verkoper en belanghebbende gemaakte afspraak dat bij niet-doorgaan van de omgevingsvergunning een bedrag van € 100.000 zou worden vergoed, acht het Hof te weinig concreet om iets te zeggen over eventuele belemmeringen per 1 januari 2015.
        
      
    
    
      5.2.
      
         De waarde
      
      
      
        5.2.1.
        De bewijslast ten aanzien van de waarde ligt op de heffingsambtenaar. 
        
      
      
        5.2.2.
        Artikel 17 van de Wet WOZ kent, voor zover hier van belang, twee waarderingsmaatstaven. De eerste is de waarde in het economisch verkeer (WEV), de tweede is de gecorrigeerde vervangingswaarde (GVW). Voor het onderhavige geval is van belang, dat de vraag of de omzetbelasting invloed heeft op de waarde, verschillend wordt beantwoord naar gelang de waarde wordt bepaald aan de hand van de WEV of de GVW. 
        
      
      
        5.2.3.
        De WEV is de prijs die de beste koper zou betalen indien de zaak na de optimale voorbereiding op de meest geschikte wijze te koop zou worden aangeboden. De WEV is een objectieve maatstaf die geen rekening houdt met de persoonlijke omstandigheden van een bepaalde koper, en dus ook niet met de vraag of een koper al dan niet recht heeft op vooraftrek van omzetbelasting. Dat ligt anders bij de GVW; deze maatstaf is in zoverre subjectief, dat zij uitgaat van de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar in economisch opzicht heeft. Daarbij is een eventueel recht op vooraftrek van omzetbelasting dus wel van belang. Het Hof verenigt zich met hetgeen de rechtbank heeft overwogen in overweging 13. 
        
      
      
        5.2.4.
        Voor wat betreft de WEV, verenigt het Hof zich met overweging 11 van de rechtbank. Het Hof is voorts met rechtbank van oordeel dat de verkoop op 22 oktober 2014 voldoende dichtbij de waardepeildatum is gelegen om de door belanghebbende betaalde prijs bij de waardebepaling tot uitgangspunt te nemen. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust dat de WEV zou afwijken van de betaalde prijs, heeft geen, althans onvoldoende, feiten of omstandigheden gesteld of aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de door hem betaalde prijs niet de waarde in het economisch verkeer weergeeft.
        
      
      
        5.2.5.
        Belanghebbende heeft recht op vooraftrek van omzetbelasting; daarmee is de vraag of de waarde moet bepaald worden aan de hand van de WEV of aan de hand van de GVW van essentieel belang. Indien de WEV van toepassing is, volgt uit het voorgaande dat de waarde gesteld moet worden op de door belanghebbende betaalde koopprijs inclusief omzetbelasting. Indien de GVW van toepassing is, dient (in ieder geval) de omzetbelasting uit de waarde geëlimineerd te worden.
        
      
      
        5.2.6.
        Artikel 17 wet WOZ schrijft met betrekking tot de te hanteren maatstaf het volgende voor:
        
          
            Uitgangspunt is de WEV (lid 2).
          
          
            Voor niet-woningen geldt de WEV, of, indien die hoger is, de GVW. De hoogste van de twee waarden geldt dus (lid 3). 
          
          
            Volgens lid 4 wordt de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw echter steeds op de GVW gesteld. Voor dergelijke onroerende zaken geldt, volgens de wettekst, niet de regel dat de hoogste van de twee waarden (WEV respectievelijk GVW) wordt gehanteerd. 
          
        
        
      
      
        5.2.7.
        Belanghebbende stelt, dat in het onderhavige geval lid 4 van toepassing is, zodat de GVW de waarderingsmaatstaf vormt en de omzetbelasting - nu hij recht heeft op vooraftrek - dient te worden geëlimineerd. De heffingsambtenaar stelt dat van een “gebouwd eigendom in aanbouw” als bedoeld in het vierde lid geen sprake is. Weliswaar was een omgevingsvergunning afgegeven, maar aan de bijkomende voorwaarde, dat sprake moet zijn van bouw waardoor de onroerende zaak nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming, is, zo stelt hij, niet voldaan. De bouwwerkzaamheden zijn immers pas in de loop van 2015, dus ná de toestandsdatum, aangevangen.
        
      
      
        5.2.8.
        Het Hof overweegt als volgt. 
        
      
      
        5.2.9.
        Uitgangspunt is de wettelijke definitie van het begrip “gebouwd eigendom in aanbouw”. Die definitie luidt: “een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming”.
        
      
      
        5.2.10.
        De definitie suggereert, door het gebruik van de woorden “door bouw nog niet geschikt”,  dat sprake moet zijn van aangevangen werkzaamheden. Indien en zolang niet gebouwd wordt, kan men immers bezwaarlijk stellen dat de onroerende zaak door bouw niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig haar beoogde bestemming. Het Hof onderkent echter dat een ruimere lezing van de bepaling ook mogelijk is, zodat het te rade zal gaan bij de wetsgeschiedenis.
        
      
      
        5.2.11.
        De Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, vermeldt over de achtergrond van voornoemd lid 4 het volgende.
        
        
        
        
          “2.3. Voorschriften voor waardebepaling van gebouwde eigendommen in aanbouw
          In de praktijk blijkt de waardering van gebouwde eigendommen in aanbouw veel tijd en kosten met zich te brengen. Op het moment van waarderen moet voor woningen in aanbouw worden bepaald wat de waarde in het economische verkeer is. Daarbij moeten veel arbeidsintensieve taxaties plaatsvinden.
          Voorgesteld wordt om de vervangingswaarde als uitgangspunt te nemen voor de bepaling van de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw. Daarmee wordt het mogelijk om de waarde van een onroerende zaak met een gebouwd eigendom in aanbouw op eenvoudigere wijze te bepalen. Hierbij gaat het om het bepalen van de vervangingswaarde, dat wil zeggen de grondwaarde plus de stichtingskosten van de onroerende zaak. Hierbij worden de "geobjectiveerde" stichtingskosten als uitgangspunt genomen. Door het waarderingsvoorschrift vervangingswaarde toe te passen voor alle gebouwde eigendommen in aanbouw kunnen gemeenten deze onroerende zaken eenvoudiger direct bij het begin van een kalenderjaar voorzien van een waarde. Reeds voor het kalenderjaar kunnen de grondwaarde en de verwachte stichtingskosten van het gebouwde eigendom in aanbouw (op basis van verleende bouwvergunning) worden geschat. Direct voor of direct na 1 januari kan het voortgangspercentage worden geschat en dat betekent dat de WOZ-beschikkingen en de OZB-aanslagen voor onroerende zaken met gebouwde eigendom(men) in aanbouw ook in de eerste acht weken van een kalenderjaar kunnen worden verzonden. De Waarderingskamer merkt op dat er relatief veel discussies zijn over de objecten in aanbouw en dat deze door het voorstel kunnen worden voorkomen.”
        
        
      
      
        5.2.12.
        De in de Memorie van Toelichting genoemde methode, waarbij de waarde van de opstal-in-aanbouw wordt opgeteld bij de waarde van de grond, vindt men terug in de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling WOZ (de URW), door de rechtbank geciteerd in overweging 8 van haar uitspraak. 
        
      
      
        5.2.13.
        De wetgever heeft derhalve met de invoering van lid 4 niet méér voor ogen gehad dan het geven van een praktische oplossing voor de lastige WEV-waardering van een opstal in aanbouw; hij voorzag geen specifieke problemen voor de waarde van de grond. Omdat zolang er geen opstal is, het gesignaleerde probleem zich niet voordoet - en het slechts gaat om de waardering van grond - ligt het in de rede om het begrip “gebouwd eigendom in aanbouw” inderdaad zo uit te leggen, dat daarvan geen sprake is zolang de bouw niet is begonnen. Als er geen (begin van) een opstal is, is er geen gebouwd eigendom in aanbouw, maar alleen grond.
        
      
      
        5.2.14.
        Lid 4 van artikel 17 Wet WOZ mist daarom toepassing op de onroerende zaak. Nu het gaat om een niet-woning, geldt, ingevolge lid 3, de hoogste van de twee waarderingen, GVW of WEV. Uit hetgeen het Hof hier boven heeft overwogen, volgt dat de WEV, zijnde het bedrag dat belanghebbende voor de grond betaald heeft, inclusief de omzetbelasting, de hoogste van de twee waarden vormt. 
        
      
      
        5.2.15.
        Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel.
        
      
      
        5.2.16.
        Het gelijk is daarom op dit punt aan de heffingsambtenaar. Zijn hoger beroep is gegrond. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep van belanghebbende ongegrond verklaren voor zover het betrekking heeft op de WOZ-beschikking en de aanslag OZB-eigenarenbelasting. 
        
        
        
        
      
    
    
      5.3.
      
         Incidenteel hoger beroep
      
      
      
        5.3.1.
        Belanghebbende heeft voor het eerst ter zitting bepleit dat de WOZ-waarde lager moet worden vastgesteld dan de rechtbank heeft gedaan. De Hoge Raad besliste in zijn arrest van 19 december 2014, nr. 13/06296, ECLI:NL:HR:2014:3610, “dat een partij die ten opzichte van de uitspraak van de rechtbank erop vooruit wil gaan, tijdig (incidenteel) hoger beroep zal moeten instellen. De partij die niet tijdig hoger beroep instelt en evenmin binnen de daarvoor geldende termijn incidenteel hoger beroep instelt, kan door de uitspraak van de hogerberoepsrechter niet in een gunstiger positie komen te verkeren ten opzichte van de uitspraak van de rechtbank”. Indien belanghebbende zou hebben bedoeld ter zitting alsnog incidenteel hoger beroep in te stellen met betrekking tot de waardebeschikking, is het te laat ingesteld en dus niet-ontvankelijk. Zo het incidenteel hoger beroep ten aanzien van de waardebeschikking ontvankelijk zou zijn, faalt het om de hierboven onder 5.2 genoemde redenen. 
        
      
      
        5.3.2.
        Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift de stelling ingenomen dat de aanslag OZB-gebruikersbelasting dient te worden vernietigd. Voor zover belanghebbende hiermee, voor zover het betreft de aanslag OZB-gebruikersbelasting, heeft bedoeld incidenteel hoger beroep in te stellen, overweegt het Hof als volgt.
        
      
      
        5.3.3.
        Ingevolge artikel 8:110, tweede lid, Awb, dient het incidenteel hoger beroep ingediend te worden binnen zes weken nadat de hoger beroepsrechter de gronden van het hoger beroep aan de desbetreffende partij heeft verzonden. In het onderhavige geval zijn de gronden van het hoger beroep bij brief van het Hof van 23 november 2016 aan belanghebbende verzonden en verstreek derhalve de termijn voor het indienen van incidenteel hoger beroep op 4 januari 2017. Het incidenteel hoger beroep - gericht tegen de aanslag OZB-gebruikersbelasting - dat op 10 februari 2017 bij het Hof is binnengekomen is dus te laat ingekomen en daarmee niet-ontvankelijk, aangezien van een verschoonbare termijnoverschrijding geen sprake is. 
        
      
      
        5.3.4.
        
          De heffingsambtenaar heeft ter zitting geconcludeerd, dat voor het geval zijn hoger beroep zou slagen op de hierboven vermelde gronden, het incidenteel hoger beroep van belanghebbende moet slagen - niet beseffende dat dit incidenteel hoger te laat is ingediend en daarmee niet-ontvankelijk is - en de aanslag OZB-gebruikersbelasting dient te worden vernietigd. Zoals het Hof hiervoor heeft overwogen kan belanghebbende evenwel door de uitspraak van de hogerberoepsrechter niet in een gunstiger positie komen te verkeren ten opzichte van de uitspraak van de rechtbank. De mededeling van de heffingsambtenaar ter zitting moet dan ook worden opgevat als de mededeling dat zijn hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank inzake de aanslag OZB-gebruikersbelasting bij nader inzien ongegrond dient te worden verklaard, alsmede de toezegging om de aanslag OZB-gebruikersbelasting ambtshalve te vernietigen. Dit betekent dat de uitspraak van de rechtbank voor zover het betreft de  aanslag OZB-gebruikersbelasting dient te worden gehandhaafd. Met andere woorden: hoewel het Hof komt tot een hogere WOZ-waarde dan de rechtbank, zal het de aanslag OZB-gebruikersbelasting zoals vastgesteld door de rechtbank handhaven. 
          
            6. Kosten
          
        
        
        
          De heffingsambtenaar heeft in eerste instantie in zijn hoger beroepschrift ook hoger beroep ingesteld tegen de vermindering van de aanslag OZB-gebruikersbelasting door de rechtbank. Belanghebbende heeft hiertegen verweer gevoerd. Nu de uitspraak van de rechtbank voor zover het betreft de aanslag OZB-gebruikersbelasting gehandhaafd dient te worden - zie hiervoor onder 5.3 - heeft belanghebbende in hoger beroep met succes verweer gevoerd. Het Hof acht dan ook termen aanwezig om de heffingsambtenaar te veroordelen in de proceskosten in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende. Het Hof stelt deze vast overeenkomstig het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht op (1 punt voor het verweerschrift in hoger beroep, 1 punt voor het verschijnen ter zitting is in totaal 2 punten, met een waarde van € 501 per punt, tegen wegingsfactor 1) € 1.002. 
        
        
        
      
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof 
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover het betreft de beslissingen omtrent de aanslag OZB-gebruikersbelasting, het griffierecht en de proceskostenvergoeding;
      
      
        verklaart het incidenteel hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk;
      
      
        verklaart het beroep inzake de WOZ-beschikking en de aanslag OZB-eigenarenbelasting ongegrond; en
      
      
        veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.002.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, H.E. Kostense en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 15 februari 2018 in het openbaar uitgesproken.                    
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. H.E. Kostense
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ‘s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.