ECLI:NL:RBGEL:2018:789, Rechtbank Gelderland, 22-02-2018, AWB - 17 _ 703, AWB - 17 _ 1695
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2018-02-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Gaan het ter beschikking stellen van wifi en de levering van flessengas tegen afzonderlijke vergoedingen op in de hoofdprestatie (het verstrekken van logies dan wel het geven van gelegenheid tot kamperen) of is sprake van afzonderlijke prestaties?
        Vakantiegangers die een vakantiewoning huurden kregen in 2014 en 2015 tegen betaling een code voor wifi. Alleen mensen met een reserveringscode konden een wificode aanvragen. Volgens onderzoek van de ANWB gaat 99% van de kampeerders online en bij eiseres nam zo’n 70-80% van de huurders volgens eiseres in 2014 en 2015 een wificode af. De rechtbank is van oordeel dat wifi eraan bijdraagt dat optimaal gebruik kan worden gemaakt van het verblijf in de vakantiewoning. Het behoort bijna vanzelfsprekend bij de vakantiewoning. Dat eiseres er in de desbetreffende periode voor koos de wifi afzonderlijk aan te bieden en te factureren leidt niet tot een ander oordeel. Daarbij is ook van belang dat de wifi niet ergens anders dan in de vakantiewoning te gebruiken is en dat de vergoeding voor de wifi een relatief klein bedrag is.
        Voor flessengas komt de rechtbank tot een ander oordeel. Er is geen sprake van gas dat uitsluitend ter plaatse wordt gebruikt. Feitelijk is het mogelijk dat niet-campinggasten gas kopen. Gasten kunnen daarnaast gedeeltelijk volle flessen na afloop van het verblijf meenemen. Het standpunt van de inspecteur strookt met het beleid van de staatssecretaris.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 17/703 en 17/1695
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 22 februari 2018
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      
        fiscale eenheid [X] BV en [Y] BV c.s., te [Z] , eiseres
      (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 mei 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 10.638. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 januari 2017 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 3 februari 2017, ontvangen door de rechtbank op 6 februari 2017, beroep ingesteld.
    
    
    
      Eiseres heeft op 22 juli 2015 de aangifte omzetbelasting ingediend over juni 2015. Bij beschikking van 7 augustus 2015 heeft verweerder een teruggaaf verleend van € 18.660. Eiseres heeft daartegen op 19 augustus 2015 bezwaar aangetekend.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 maart 2017 het bezwaar tegen de teruggaafbeschikking ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en twee verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 februari 2018. Namens eiseres is [A] verschenen, bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn mr. [gemachtigde] en [B] verschenen.
    
    
    
      Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres exploiteert een vakantiepark. Hierop bevinden zich circa 320 vakantiebungalows. Ook is een gedeelte van het park ingericht als kampeerterrein voor tenten en een deel voor stacaravans.
    
    2. Eiseres biedt de gasten van de vakantiebungalows tegen betaling van een afzonderlijke vergoeding toegang tot een internetverbinding (hierna: wifi). Ook verkoopt eiseres tegen een afzonderlijke vergoeding flessengas (in standaardgasflessen) in een winkel op het kampeerterrein. 
    
    3. Voor de wifi heeft eiseres in de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 2014 tot en met 31 mei 2015 6% omzetbelasting aangegeven en voldaan, voor juni 2015 21%. Voor het flessengas heeft zij over de gehele periode 21% omzetbelasting aangegeven en voldaan. Verweerder heeft de naheffingsaanslag opgelegd omdat hij van mening is dat ter zake van de wifi 21% omzetbelasting verschuldigd is.
    
    4. De omzet ter zake van de wifi (inclusief omzetbelasting) bedraagt € 90.966 over geheel 2014 en € 24.713 over januari tot en met mei 2015. Voor de gasflessen zijn deze bedragen onderscheidenlijk € 3.455 en € 1.326.
    
    
      
        Geschil
      
    
    5. In geschil is welk tarief voor de omzetbelasting van toepassing is ter zake van de wifi en het flessengas. Daarbij gaat het om de vragen:
    
      
        of het ter beschikking stellen van wifi als bijkomende prestatie opgaat in het verstrekken van logies binnen het kader van de verhuur van een vakantiebungalow (hierna ook kortweg omschreven als de verhuur);
      
      
        of de levering van flessengas opgaat in het geven van gelegenheid tot kamperen binnen het kader van een kamp- en vakantiebestedingsbedrijf.
      
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    6. Omdat beide vragen dienen te worden beantwoord aan de hand van hetzelfde juridische kader, zal de rechtbank dat eerst uiteenzetten.
    
    7. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) moet voor de toepassing van de omzetbelasting elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd (HvJ 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597).
    
    8. Wanneer een handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, dient rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt om te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één enkele prestatie gaat. Vastgesteld moet worden wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn om te bepalen of de belastingplichtige aan de als modaal 
    
      beschouwde consument meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie verleent (zie bijv. HvJ 27 oktober 2005, Levob, ECLI:EU:C:2005:649). 
    
    
    9. Er is onder meer sprake van één prestatie indien een of meer elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om optimaal gebruik te kunnen maken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter (zie HvJ 10 november 2016, Baštová, ECLI:EU:C:2016:855, en HvJ 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, ECLI:EU:C:2018:22). Daarbij gaat het erom dat de hoofdprestatie onder de beste voorwaarden kan worden genoten (zie Rechtbank Gelderland 21 maart 2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:1561). Bij de beoordeling moet niet enkel het kwantitatieve maar ook het kwalitatieve belang van de relevante elementen in aanmerking worden genomen (zie het hiervoor genoemde arrest Baštová). 
    
    
      
        wifi
      
    
    10. In 2014 en 2015 stelde eiseres uitsluitend tegen afzonderlijke betaling wifi in de vakantiewoningen beschikbaar. Vakantiegangers die een vakantiewoning huurden kregen tegen betaling een code met behulp waarvan zij toegang tot de wifi kregen. Buiten de vakantiewoning kon geen gebruik worden gemaakt van de wifi. Alleen mensen die over een reserveringscode van de vakantiewoning beschikten kregen (tegen betaling) een wificode.
    
    11. Volgens eiseres gaat het ter beschikking stellen van wifi op in de verhuur van de vakantiebungalows. Zij is van mening dat de dienst onlosmakelijk verbonden is met de huur van de vakantiebungalow en dat de dienst praktisch gezien niet los van de verhuur van de vakantiebungalow kan plaatsvinden.
    
    12. Verweerder heeft gesteld dat er gemakkelijk en een niet-kunstmatig onderscheid te maken is tussen de dienst die bestaat uit de verhuur van de vakantiewoning en de terbeschikkingstelling van wifi. Volgens verweerder is het ter beschikking stellen van wifi een zelfstandige prestatie, die niet bijkomend is bij het verhuren van de vakantiebungalow. Er is geen sprake van een totaalpakket waarvan de te onderscheiden elementen niet zonder elkaar kunnen. Voor de gast is het gebruik van wifi een doel op zich, dient het een eigen economisch doel en staat het als zodanig los van het verblijf in de vakantiebungalow. De modale consument zal bij een keuze om tegen betaling van een afzonderlijke vergoeding gebruik te kunnen maken van de wifi dit als een afzonderlijke dienst ervaren volgens verweerder.
    
    13. De rechtbank volgt eiseres in haar betoog. Eiseres heeft erop gewezen dat uit een onderzoek van de ANWB eind 2015 blijkt dat 99% van de kampeerders online gaat en 82% zelfs dagelijks. Drie op de vier ondervraagden vinden internet op de camping net zo vanzelfsprekend als een goed elektriciteitsnet. Het is de rechtbank niet geheel duidelijk of met kampeerders wordt gedoeld op vakantiegangers in een tent of een caravan, of (ook) op degenen die in een vakantiewoning verblijven, maar de rechtbank acht het aannemelijk dat - zoals eiseres ook heeft aangevoerd - mensen in een vakantiewoning in de regel meer luxe verwachten dan degenen die in een tent overnachten. Daarom is het aannemelijk dat deze percentages voor huurders van een vakantiewoning niet lager zullen zijn. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat zij inschat dat in de jaren 2014 en 2015 zo’n 70-80% van de huurders van een vakantiewoning op haar park een wificode afnam. Huurders klagen vaak nog eerder als de wifi stoort dan als er bijvoorbeeld problemen zijn met het water, aldus eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank moet geconcludeerd worden dat wifi inmiddels zo gewoon en algemeen is geworden, en ook in de jaren 2014 en 2015 al was, dat niet gezegd kan worden dat de wifi voor de klant een doel op zich is, zo min als andere bijkomende diensten als stromend water, elektriciteit en een televisie dat zijn. Aannemelijk is dat het ontbreken van de mogelijkheid van wifi zal leiden tot minder boekingen en dat spiegelbeeldig de aanwezigheid van wifi eraan bijdraagt dat optimaal gebruik kan worden gemaakt van het verblijf in de vakantiewoning. Veruit de meeste gebruikers van mobiele apparatuur als mobiele telefoons en iPads gebruiken deze veelvuldig en zullen niet de ervaring hebben dat sprake is van een afzonderlijke dienst, maar vinden wifi iets wat bijna vanzelfsprekend is inbegrepen op het moment dat zij een vakantiewoning huren. Dat eiseres er in de desbetreffende periode nog voor koos (inmiddels is dat deels niet meer het geval) de wifi afzonderlijk aan te bieden en te factureren is onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.
    
    14. Bij het voorgaande hecht de rechtbank mede waarde aan het feit dat het niet mogelijk is de wifi ergens anders dan in de vakantiewoning te gebruiken, en het aanbieden ervan dus minder goed als een losse dienst is te beschouwen. Ook is van belang dat de vergoeding voor de wifi ten opzichte van de omzet ter zake van de vakantiewoningen een klein bedrag is.
    
    
      
        gas
      
    
    15. Met betrekking tot het flessengas zijn de volgende feiten van belang. Campinggasten gebruiken flessengas, met name om te koken. Op het terrein van eiseres bevindt zich een winkel waar zij flessen met gas verkoopt. Deze worden alleen verkocht aan de gasten op het kampeerterrein. Gasten brengen aan het begin van hun verblijf regelmatig (gedeeltelijk) gevulde flessen mee. Als die leeg zijn, leveren ze die in bij eiseres en kopen ze een of meer nieuwe. De flessen zijn aan het eind van de vakantie niet altijd leeg. Als een gasfles nog gedeeltelijk gevuld is, nemen de gasten hun gasfles mee naar huis.
    
    16. Eiseres is van mening dat gas onmisbaar is voor de campinggasten. Zij stelt zich op het standpunt dat het verlaagde tarief van toepassing is op de levering van het flessengas, omdat het uitsluitend wordt verkocht aan gasten van het kampeerterrein en uitsluitend ter plaatse wordt gebruikt. Weliswaar komen gasten ook met halfvolle flessen en vertrekken ze weer met halfvolle flessen, maar ook in die situatie is er netto evenveel gas verbruikt als ter plaatse is gekocht. Omdat alleen gas aan gasten van het kampeerterrein wordt verkocht, is volgens eiseres geen sprake van concurrentieverstoring. Eiseres heeft verder gesteld dat het volgens de brancheorganisatie van de recreatiesector in de praktijk wordt toegestaan om het verlaagde tarief te hanteren indien de levering van de standaard gasfles uitsluitend plaatsvindt aan campinggasten en het flessengas uitsluitend ter plaatse wordt gebruikt.
    
    17. Daartegenover heeft verweerder gesteld dat het niet kunstmatig is om de levering van gasflessen als een afzonderlijke prestatie te beschouwen. Het beschouwen van de levering van gasflessen als een bijkomende prestatie die opgaat in het geven van gelegenheid tot kamperen zou bovendien tot concurrentieverstoring leiden. Er is volgens verweerder een wezenlijk verschil tussen de levering van een losse gasfles en het verstrekken van gas, water en elektriciteit via leidingen. Bij verblijf op een kampeerterrein is er geen vrije bepaalbaarheid ten aanzien van de verstrekking van gas, water en elektriciteit via leidingen. Dit is anders voor het gebruik van flessengas. De stelling van eiseres over de brancheorganisatie is niet onderbouwd en wordt niet onderschreven in het Besluit van de Staatssecretaris van 4 september 2014 (BLKB2014/123M).
    
    18. De rechtbank is van oordeel dat de levering van flessengas in de gegeven omstandigheden als een afzonderlijke prestatie moet worden beschouwd. Eiseres heeft verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8113, BNB 1986/76. Dat arrest gaat over het tegen betaling beschikbaar stellen van een parkeerplaats op het kampeerterrein aan een kampeerder die met de auto komt. De rechtbank is van oordeel dat de levering van flessengas hiermee onvoldoende vergelijkbaar is. De rechtbank ziet meer aanknopingspunten in het arrest van 20 april 1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7205, BNB 1988/178. Ook in die situatie ging het om levering van flessengas. De Hoge Raad heeft in dat arrest kort gezegd overwogen dat naar het spraakgebruik het geven van gelegenheid tot kamperen een samenstel van diensten omvat, waartoe ook kan behoren het beschikbaar stellen van gas, elektriciteit en/of water aan de kampeerder uitsluitend voor gebruik ter plaatse. Daaronder kan echter niet worden begrepen de levering van gas in flessen als dat niet uitsluitend voor gebruik ter plaatse is, maar vanuit een campingwinkel die ook voor niet-campinggasten toegankelijk is, terwijl dit gas door de campinggasten ook elders dan op de camping en anders dan in het kader van een vakantieverblijf kan worden gebruikt. In het geval van eiseres is de situatie sterk hiermee vergelijkbaar. Weliswaar betwist zij dat er ook gas aan niet-campinggasten wordt verkocht, maar naar de rechtbank begrijpt is het feitelijk wel mogelijk voor anderen dan campinggasten om gas bij haar te kopen. Dat dit in de praktijk niet gebeurt, heeft vooral te maken met doelmatigheid (de ligging van de camping en de campingwinkel) en de prijzen: eiseres is niet goedkoper dan een willekeurige andere winkel. Het is niet zo dat anderen dan campinggasten de toegang wordt geweigerd of dat registratie van de kopers plaatsvindt. Het gebruik van het gas is bovendien niet beperkt tot gebruik ter plaatse, omdat gedeeltelijk volle flessen na afloop van het verblijf kunnen worden meegenomen door campinggasten. Ook stemt de hoeveelheid gas die verbruikt wordt niet noodzakelijk overeen met de hoeveelheid die gekocht wordt, enerzijds omdat het voorkomt dat er gas overblijft en anderzijds omdat gasten elders gekochte flessen kunnen meenemen als ze naar de camping gaan.
    
    19. In de uitspraak van Gerechtshof ’s-Gravenhage van 3 november 2000, ECLI:NL:GHSGR:2000:AV6662, V-N 2001/20.33, ziet de rechtbank geen aanleiding voor een ander oordeel, omdat in die zaak als feit was aangenomen dat het gas uitsluitend ter plaatse werd gebruikt. Dit is gelet op de overwegingen van de Hoge Raad in het hiervoor genoemde arrest van wezenlijk belang. In het geval van eiseres is hiervan geen sprake.
    
    20. Het beleid van de staatssecretaris, zoals vastgelegd in het hiervoor genoemde besluit van 4 september 2014, is in overeenstemming met het voorgaande. Daarin is de levering van campinggas in standaard gasflessen uitdrukkelijk uitgezonderd van de definitie van het gelegenheid geven tot kamperen. 
    
    21. Omdat sprake is van een afzonderlijke dienst, die niet onder het verlaagde tarief valt, is het standaardtarief van 21% van toepassing op de levering van het flessengas. 
    
    
      
        Conclusie en proceskosten
      
    
    22. Gelet op het voorgaande is het beroep ter zake van de naheffingsaanslag gegrond. Deze zal worden vernietigd. Het beroep ter zake van de voldoening op aangifte is ook gegrond, maar alleen voor wat de wifi betreft. Volgens de berekening van partijen leidt dit tot een extra teruggaaf van € 520. De totale teruggaaf komt daarmee op € 19.180.
    
    23. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslag;
      
      
        stelt de teruggaaf over juni 2015 vast op € 19.180;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.002;
      
      
        bepaalt dat verweerder het betaalde griffierecht van € 666 aan eiseres dient te vergoeden.
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 22 februari 2018
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.