ECLI:NL:GHSHE:2021:628, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 19-02-2021, 20/00255 tot en met 20/00258
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2021-02-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is gepensioneerd en werkt via uitzendbureaus en in het kader van een PGB. Verder ontplooit hij in één eenmanszaak activiteiten, omvattend een adviesbureau voor mens, natuur, techniek en realisatie, een markthandel (van zeer verschillende producten) en een biologische rozenkwekerij. Omdat een nauw verband dan wel samenhang tussen de diverse activiteiten ontbreekt, verwerpt het hof belanghebbendes stelling dat ten aanzien van de activiteiten sprake zou zijn van één onderneming. Aangezien belanghebbende sinds de start van zijn activiteiten in 2008, de onderhavige jaren 2013 en 2014 en de jaren daarna met de activiteiten in geen enkel jaar een positief resultaat heeft behaald en binnen afzienbare tijd in die situatie geen wijziging is te verwachten, is het hof van oordeel dat de activiteiten geen bron van inkomen vormen. Belanghebbende kan de verliezen niet in aftrek brengen en deze kunnen niet aangemerkt worden als kosten en lasten van de aanloopfase van een onderneming.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    
    
      Team belastingrecht
      Meervoudige Belastingkamer
      Nummers: 20/00255 tot en met 20/00258
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende, 
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 20 februari 2020, zaaknummers BRE 19/395 tot en met BRE 19/398, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2013, de aanslag IB/PVV 2014, de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) 2013 en de aanslag ZVW 2014 (hierna, tezamen ook wel aangeduid als: de aanslagen) opgelegd. Tevens is bij elke aanslag bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de aanslagen bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren afgewezen.
      
    
    
      1.4.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.7.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 24 september 2020 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.8.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1944 en alleenstaand. In de jaren 2013 en 2014 ontvangt belanghebbende een AOW-uitkering en pensioen. Daarnaast is hij werkzaam in loondienst via uitzendbureaus en verricht hij werkzaamheden in het kader van een persoonsgebonden budget (hierna: PGB). In zijn aangifte IB/PVV geeft belanghebbende, tot 2017, de inkomsten uit PGB-werkzaamheden aan als ‘resultaat uit overige werkzaamheden’. Ten slotte verricht belanghebbende activiteiten op markten en evenementen. De hiermee behaalde resultaten geeft belanghebbende aan als ‘winst uit onderneming’. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende verricht de activiteiten op markten en evenementen sinds 2008 in de vorm van een eenmanszaak genaamd ‘ [eenmanszaak] ’ (hierna: [eenmanszaak] ). De activiteiten in dit kader omvatten een adviesbureau voor mens, natuur, techniek en realisatie, een markthandel in sieraden, kristallen en hobbymaterialen, edelstenen en mineralen, biologisch geteelde planten, bomen en bloemen en een biologische rozenkwekerij. In 2013 zijn de activiteiten uitgebreid met een poffertjeskraam op de markt. Vanwege gezondheidsklachten heeft belanghebbende in 2014 beperkte werkzaamheden verricht.
      
    
    
      2.3.
      De activiteiten in het kader van [eenmanszaak] zijn sinds de start in 2008 verlieslijdend. In zijn aangiften IB/PVV 2008 tot en met 2011 vermeldt belanghebbende de resultaten uit die activiteiten als winst uit onderneming. Deze aangiften heeft de inspecteur, zonder nader onderzoek, gevolgd. Naar aanleiding van een bedrijfsbezoek op 24 februari 2014 concludeert de inspecteur dat de bedoelde activiteiten van belanghebbende geen bron van inkomen vormen en meldt dat in een rapport van 3 maart 2014. Daarin legt de inspecteur vast dat hij niet terugkomt op de reeds vaststaande aanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2011. Hij zal wel de aangiften IB/PVV vanaf 2012 corrigeren met de daarin aangegeven verliezen. 
      
    
    
      2.4.
      In de aangiften IB/PVV over 2008 tot en met 2017 heeft belanghebbende omtrent de activiteiten in het kader van [eenmanszaak] het volgende gegevens opgenomen:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Omzet
              
              
                Kosten
              
              
                Buitengewone baten
              
              
                Winst (voor ondernemersaftrek)
              
            
            
              
                2008
              
              
                € 6.914
              
              
                € 18.895
              
              
                
              
              
                -/- € 11.981
              
            
            
              
                2009
              
              
                € 3.038
              
              
                € 12.324
              
              
                
              
              
                -/- €   9.241
              
            
            
              
                2010
              
              
                € 3.407
              
              
                €   8.397
              
              
                
              
              
                -/- €   4.990
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 3.912
              
              
                € 15.576
              
              
                
              
              
                -/- € 11.664
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 6.900
              
              
                € 22.125
              
              
                
              
              
                -/- € 15.225
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 6.277
              
              
                € 30.888
              
              
                €    825
              
              
                -/- € 23.786
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 2.374
              
              
                € 23.658
              
              
                
              
              
                -/- € 21.284
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 1.686
              
              
                € 24.381
              
              
                
              
              
                -/- € 22.695
              
            
            
              
                2016
              
              
                €    136
              
              
                € 14.673
              
              
                € 5.704
              
              
                -/- €   8.833
              
            
            
              
                2017
              
              
                € 4.096
              
              
                € 10.468
              
              
                
              
              
                -/- €   6.372
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      
        Voor 2018 zijn de volgende gegevens bekend geworden uit de jaarstukken 2018 van [eenmanszaak] en na de toelichting van de adviseur van belanghebbende: 
        Omzet dienstverlening 21% (chauffeurswerkzaamheden voor [A] )		€   9.764
        Omzet 6% planten								€   1.880
        PGB ontvangsten								€   3.390
        Totaal omzet									€ 15.034.
        Volgens de aangifte IB/PVV 2018 van belanghebbende bedragen de bedrijfskosten € 12.925. 
        De adviseur van belanghebbende heeft toegelicht dat de kosten voor de werkzaamheden als chauffeur en in het kader van het PGB laag zijn en telefoon/internet- en autokosten betreffen. Ter zake van deze werkzaamheden bedragen de telefoon/internetkosten € 1.340 en de autokosten € 150.
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft de aangifte IB/PVV en ZVW 2013 ingediend met een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.031 en een bijdrage-inkomen van nihil. De inspecteur heeft het aangegeven verlies bij de aanslagregeling over 2013 gecorrigeerd. Bij de aanslag IB/PVV 2013 is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 41.487. Daarbij is € 343 aan belastingrente in rekening gebracht. De aanslag ZVW 2013 is opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 4.269 en daarbij is € 13 aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft de aangifte IB/PVV en ZVW 2014 ingediend met een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.378 en een bijdrage inkomen van nihil. De inspecteur heeft het aangegeven verlies bij de aanslagregeling over 2014 gecorrigeerd. Bij de aanslag IB/PVV 2014 is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 28.683. Daarbij is € 92 aan belastingrente in rekening gebracht. De aanslag ZVW 2014 is opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 2.775 en daarbij is € 4 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de activiteiten in het kader van [eenmanszaak] voor belanghebbende een bron van inkomen vormen. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of belanghebbende met de bedoelde activiteiten redelijkerwijs kon verwachten voordeel te behalen (objectieve voordeelverwachting). In hoger beroep heeft belanghebbende aan het geschil toegevoegd het antwoord op de vraag of aanspraak bestaat op toepassing van artikel 3.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraken van de inspecteur en vermindering van de aanslagen overeenkomstig de door hem ingediende aangiften 2013 en 2014 en vernietiging van de rentebeschikkingen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      
        De rechtbank heeft het volgende overwogen:
        “2.5.	De rechtbank stelt voorop dat sprake is van een bron van inkomen wanneer belanghebbende met de door hem ontplooide activiteiten deelneemt aan het economische verkeer (I), hij daarmee het oogmerk heeft voordeel te behalen (II) en dit voordeel redelijkerwijs te verwachten is (III). Tussen partijen is slechts in geschil of belanghebbende redelijkerwijs kon verwachten met zijn activiteiten voordeel te behalen. De bewijslast daartoe rust, gelet op het aangegeven verlies uit onderneming, op belanghebbende. Voornoemde elementen (I) en (II) vormen geen geschilpunt.
      
      
    
    
      2.6.
      Vaststaat dat de activiteiten van belanghebbende zowel voor de jaren 2013 en 2014 als de jaren 2008 tot en met 2012 tot een negatief resultaat hebben geleid. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat met de activiteiten die hij in het onderhavige verband heeft ontplooid, en die hij als onderneming heeft aangemerkt, redelijkerwijs voordeel kon worden verwacht.
      
    
    
      
        De activiteiten als buschauffeur en klusser behoorden, voor zover met betrekking tot deze activiteiten sprake is van winst uit onderneming, in ieder geval nog niet tot de (verwachte) activiteiten van de onderneming in 2013 en 2014. De rechtbank oordeelt dat belanghebbende met de gestelde omzetten over 2018 niet aannemelijk maakt dat er in 2013 en 2014 redelijkerwijs een voordeel te verwachten was met de activiteiten. De activiteiten vormen in het onderhavige jaren voor belanghebbende derhalve geen bron van inkomen, zodat de aanslagen terecht en naar het juiste bedrag zijn opgelegd.”
      
      
      
        Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven en maakt deze tot de zijne.
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft ter zitting van het hof aangevoerd dat hij, zoals elke ondernemer, al zijn activiteiten ontplooit met het doel winst te maken. Hij heeft een visitekaartje met internetmateriaal, foldermateriaal, licenties voor de rozenkweek en diplomagegevens verstrekt van activiteiten die volgens hem in aanmerking komen om redelijkerwijs tot bron van inkomen te leiden. Verder is belanghebbende, naar het hof begrijpt, van mening dat al die activiteiten één onderneming vormen. Belanghebbende beroept zich op de uitspraak van het hof over de aan hem opgelegde aanslag IB/PVV 2012 (hierna: uitspraak van 31 augustus 2018) en stelt dat hij nog steeds in aanmerking komt voor toepassing van artikel 3.10 Wet IB 2001, zoals daarin is overwogen. Belanghebbende heeft ter zitting van het hof toegelicht, dat hij zijn activiteiten heeft voortgezet, omdat hij uit de uitspraak van 31 augustus 2018 heeft opgemaakt dat volgens het hof met die activiteiten sprake is van een onderneming. 
      
    
    
      4.3.
      
        In de uitspraak van 31 augustus 2018 is, voor zover van belang, overwogen:
        “4.5. Voor zover belanghebbende stelt dat hem voor zijn (nieuwe) activiteiten een opstarttermijn van minimaal vijf jaar moet worden gegund, heeft de Rechtbank (...) terecht overwogen dat indien de activiteiten in enig jaar voor belanghebbende wel een bron van inkomen gaan vormen, voor dat jaar aan artikel 3.10 van de Wet IB 2001 getoetst zal moeten worden of de aanloopkosten van de vijf voorafgaande jaren alsnog ten laste van het inkomen uit werk en woning kunnen worden gebracht.”
      
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur betoogt dat de diverse werkzaamheden van belanghebbende, zoals die van chauffeur, de activiteiten op markten en evenementen en die van plantenkweek niet tezamen als één onderneming gelden. Voorts bestrijdt hij dat de genoten PGB-inkomsten als winst uit onderneming zijn aan te merken. Daaraan voegt de inspecteur toe, dat hij belanghebbendes uitleg van de uitspraak van 31 augustus 2018 over het ondernemerschap betwist. 
      
    
    
      4.5.
      Het hof neemt in overweging dat uit vaste rechtspraak volgt, dat de omstandigheid dat door een belastingplichtige ondernomen activiteiten in één eenmanszaak worden uitgevoerd niet behoeft te betekenen dat die activiteiten naar de maatstaven van de inkomstenbelasting tot één objectieve onderneming behoren. Het is in dat verband mogelijk dat de inkomsten uit een (of meer) van de activiteiten als loon of resultaat uit overige werkzaamheden worden aangemerkt en die uit andere activiteiten als winst uit onderneming kunnen worden belast. Ook is het mogelijk dat een belastingplichtige met zijn activiteiten meerdere objectieve ondernemingen drijft. Uit de rechtspraak blijkt dat de bepaling, of twee (of meer) activiteiten tot één objectieve onderneming behoren, geschiedt aan de hand van het criterium of tussen de activiteiten voldoende samenhang dan wel een nauw verband bestaat. In de rechtspraak komen in dat kader diverse relevante factoren naar voren, zoals de aard van de activiteiten, economische/commerciële en organisatorische verbondenheid, het al dan niet hebben van verschillende werklocaties en van verschillend personeel, synergievoordelen en klantenkring.
      
    
    
      4.6.
      Naar het oordeel van het hof ontbreekt in de situatie van belanghebbende het nauwe verband dan wel samenhang tussen de in 2.2 vermelde activiteiten betreffende de advisering enerzijds en de activiteiten inzake de markthandel of de activiteiten van de biologische rozenkwekerij anderzijds, behoudens het aanbieden van de adviesdiensten en de (zeer verschillende) producten op markten en evenementen. Het hof noemt hierbij het verschil in de aard van de activiteiten (adviesdiensten, productenverkoop en rozenkwekerij) en de afwezigheid van toegevoegde waarde van de activiteiten ten opzichte van elkaar. Eveneens ontbreekt zo’n verband of samenhang tussen de werkzaamheden als chauffeur en de werkzaamheden in het kader van een PGB en de activiteiten op markten en evenementen. Zo elke van vorengenoemde werkzaamheden of activiteiten al zou kwalificeren als het drijven van een onderneming, is het hof van oordeel dat in dit geval sprake zou zijn van even zoveel van elkaar te onderscheiden objectieve ondernemingen.
      
    
    
      4.7.
      Vervolgens komt aan de orde de vraag of per te onderscheiden activiteit het behalen van voordelen redelijkerwijs is te verwachten (objectieve voordeelverwachting). Voor de beantwoording van die vraag dient te worden onderzocht of een uitgeoefende activiteit voorzienbaar blijvend verliesgevend is, dan wel dat redelijkerwijs kan worden verwacht dat die activiteit (in de toekomst) positieve zuivere opbrengsten zal opleveren.De vraag of een belastingplichtige in een jaar een onderneming uitoefent, en met name of sprake is van een objectieve voordeelverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen.
      
    
    
      4.8.
      Aangezien belanghebbende stelt zijn activiteiten te ontplooien met het doel daarmee winst te maken en de inspecteur die stelling gemotiveerd betwist, is het aan belanghebbende aannemelijk te maken dat sprake is van een objectieve voordeelverwachting. Het hof neemt in aanmerking dat belanghebbende sinds de start van zijn activiteiten daarmee in geen enkel jaar een positief resultaat heeft behaald, zo ook niet in de jaren 2013 en 2014, zie 2.4. Verder stelt het hof voorop dat duurzaam verlieslatende activiteiten geen bron van inkomen vormen. Het hof overweegt dat uit de onder 2.4 vermelde resultaten volgt dat belanghebbende met zijn activiteiten beperkte omzetten heeft behaald, terwijl tegenover die beperkte omzetten in al die jaren wel aanzienlijke kosten stonden. Het hof is geen feiten en omstandigheden gebleken die binnen afzienbare tijd tot een wijziging in deze reeds jaren voortdurende situatie zullen leiden, waardoor belanghebbende met zijn activiteiten zuivere positieve opbrengsten zal gaan verwerven. Dit leidt het hof tot het oordeel dat met betrekking tot deze activiteiten geen sprake is van een objectieve voordeelverwachting en dat daarom geen sprake is van een bron van inkomen. 
      
    
    
      4.9.
      Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op de uitspraak van 31 augustus 2018 overweegt het hof als volgt. In artikel 3.10 Wet IB 2001 is een regeling getroffen voor kosten en lasten die verband houden met het starten van een onderneming en die nog niet als kosten en lasten in het kader van de door een belastingplichtige uitgeoefende onderneming konden worden aangemerkt. Het gaat hier om een regeling die met kosten en lasten uit de aanloopfase van een onderneming rekening houdt in het eerste jaar waarin positieve resultaten uit de onderneming worden behaald. Het betreft dus geen regeling om met kosten en lasten van een onderneming in de aanloopfase zelf rekening te houden, zoals belanghebbende voor de jaren 2013 en 2014 kennelijk bepleit; nog daargelaten dat ter zake van de hier bedoelde activiteiten geen sprake is van een bron van inkomen. Het hof wijst dit standpunt van belanghebbende af.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.10.
      De slotsom is dat de activiteiten in het kader van [eenmanszaak] voor belanghebbende geen bron van inkomen vormen en dat de inspecteur de aanslagen terecht en niet tot te hoge bedragen heeft vastgesteld. Het hoger beroep is dus ongegrond en de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.12.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, J.M. van der Vegt en B.G. van Zadelhoff, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, als griffier. De uitspraak is alleen door de griffier ondertekend aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar zitting uitgesproken op 19 februari 2021 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 31 augustus 2018, nr. 16/03723, ECLI:NL:GHSHE:2018:3644.
  
  
    HR 24 juli 2001, nr. 36 436, ECLI:NL:HR:2001:AB2782. 
  
  
     HR 3 maart 1953, nr. 11.683, BNB 1954/125, HR 1 februari 2002, nr. 36.238, ECLI:NL:HR:2002:AD8763 en HR 14 oktober 2005, nr. 40.244, ECLI:NL:HR:2005:AR6821
  
  
    HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, ECLI:NL:HR:2011:BP5707.