ECLI:NL:GHARL:2020:2782, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 31-03-2020, 19/00845
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-03-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Vrijstelling gezondheidskundige verzorging van de mens. Instrumentele behandeling van patiënten met diabetes mellitus gegeven door een medisch pedicure. Verschil met behandeling door een podotherapeut?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 19/00845
    uitspraakdatum: 31 maart 2020
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Doetinchem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 15 mei 2019, nummer AWB 17/6556, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017 omzetbelasting op aangifte voldaan.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het tegen deze voldoening gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de op aangifte verschuldigde omzetbelasting verminderd tot € 1.570. Voorts heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en hem gelast het griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 maart 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is ondernemer en onder meer werkzaam als medisch pedicure. Belanghebbende heeft na de opleiding tot chiropodist/pedicure de voortgezette opleiding voetverzorging en de ondernemersopleiding schoendetailhandel gevolgd. In 2008 heeft zij via de erkenning van verworven competenties (EVC) de kwalificatie medisch pedicure behaald. Daarnaast heeft belanghebbende diverse bijscholingscursussen en trainingen gevolgd.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is aangesloten bij brancheorganisatie [A] . Dit is de landelijke brancheorganisatie voor pedicures. [A] bevordert de kwaliteit van de voetverzorging en van de beroepen pedicure en medisch pedicure in Nederland.
    
    
      2.3.
      Bij [A] zijn pedicures (mbo-niveau 3) en medisch pedicures (mbo-niveau 4) aangesloten. De mbo-diploma’s pedicure en medisch pedicure zijn vastgesteld door de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen. Pedicures met een diploma op mbo-niveau 4 kunnen doorstromen naar het hbo. De opleiding tot podotherapeut is een opleiding op hbo-niveau.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende is ingeschreven in het kwaliteitsregister voor pedicures (hierna: KRP). Dit register wordt beheerd door Stichting [B] . Om in aanmerking te komen voor toelating tot het register dient men te beschikken over een erkend en geldig diploma medisch pedicure, of een erkend en geldig bewijsstuk van succesvolle afronding van het examenonderdeel “risicovoet” van het diploma medisch pedicure. Deze bewijsstukken geven voor maximaal drie jaar toelating tot het KRP. Om geregistreerd te blijven moeten kennis en vaardigheden op peil worden gehouden.
      
    
    
      2.5.
      
        Vanaf 2010 is voor patiënten met diabetes mellitus een Zorgmodule Preventie Diabetische Voetulcera (hierna: de Zorgmodule) beschikbaar. De Zorgmodule heeft tot doel het aantal voetulcera en -amputaties bij de hiervoor genoemde groep patiënten te verminderen. De Zorgmodule is ontwikkeld door de [C] (hierna: [C] ) en [A] . De Zorgmodule is primair geschreven om patiënten met diabetes mellitus zinnige en zuinige zorg te garanderen. De Zorgmodule schept een kader voor de zorgverleners met betrekking tot taken en verantwoordelijkheden binnen de te verlenen zorg. De hoofdbehandelaar is de huisarts of de medisch specialist. De zorg wordt in de praktijk uitgevoerd door de diabetesverpleegkundige, de podotherapeut, de medisch pedicure en de pedicure met certificaat ‘voetverzorging bij diabetes’. Bij de verzorging wordt gewerkt aan de hand van de Simm’s-classificatie (de schaal die de aard en de ernst van de klachten aangeeft) en de daarmee verbonden zorgprofielen (1 tot en met 4 voor de eerstelijnszorg). Een onderdeel van de Zorgmodule is de instrumentele behandeling. In de Zorgmodule (versie 2014) wordt de instrumentele behandeling als volgt beschreven:
        “Instrumentele behandeling
        Afhankelijk van de resultaten van het voetonderzoek kan de instrumentele behandeling door (diabetes)podotherapeut [1], medisch pedicure [2], of pedicure met certificaat ‘voetverzorging bij diabetes’ [3] bestaan uit:
        	Behandeling van de huid en huidaandoeningen zoals callus / hyperkeratose, rhagaden (waarbij geen sprake is van een wond) en clavi / keratomen [1,2,3].
        	Behandeling van de nagels en pathologische nagels zoals mycose nagels [1,2,3], hypertrofische nagels [1,2,3], ingroeiende nagels [1,2], ingegroeide nagels [1] en nazorg bij wigexcisie of andere medische behandelingen van de nagel [1,2].
        	Toepassen van specialistische technieken zodat aanwezige overmatige druk op de voet verdeeld wordt en overmatige druk van nagels verminderd wordt en nageldefecten worden gerepareerd [1 en 2].”
      
      
    
    
      2.6.
      
        [A] heeft het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (hierna: VWS) verzocht van medisch pedicure een beschermde beroepstitel te maken en onder de reikwijdte van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG) te laten vallen. Het ministerie van VWS heeft dat verzoek in een brief van 12 januari 2016 afgewezen. Daarin is onder meer geschreven dat het beroep medisch pedicure onvoldoende onderscheidend is van de podotherapeut, omdat het laatste jaar van de niveau 4-opleiding tot medisch pedicure een bijna 100% overlap vertoont met onderdelen van het curriculum van de podotherapeut.
      
    
    
      2.7.
      
        In een brief van 8 november 2016 aan [A] heeft het ministerie van VWS daarover het volgende geschreven:
        “Deze passage staat in relatie tot andere gronden waarop de aanvraag is afgewezen en kan hier dan ook niet los van worden gezien. VWS gaf aan dat het curriculum van de opleiding tot medisch pedicure onvoldoende betrekking heeft op de individuele gezondheidszorg. De opleiding kent namelijk slechts enkele modulen die gericht zijn op risicovoeten. De modulen die gericht zijn op risicovoeten vertonen 100% overlap met, en ik citeer uit de eerder genoemde afwijzingsbrief, onderdelen van het curriculum van de podotherapeut.
        Hiermee stelt VWS niet dat er sprake is van 100% overlap tussen de opleiding medisch pedicure en de opleiding tot podotherapeut. Het heeft slechts betrekking op enkele vakken die de medisch pedicure krijgt in het laatste jaar van de opleiding als het gaat om risicovoeten. Deze vakken worden ook gegeven in het basisdeel van de opleiding tot podotherapeut. Op dit basisdeel wordt in het vervolg van de opleiding tot podotherapeut voortgeborduurd zodat uiteindelijk aan hogere beroepskwalificatie-eisen kan worden voldaan. De opleiding tot podotherapeut omvat dus veel meer dan de opleiding tot medisch pedicure en is daarom dus niet gelijk aan het opleidingsniveau van de medisch pedicure.”
      
      
    
    
      2.8.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de werkzaamheden die zij als medisch pedicure verricht, ten minste van hetzelfde niveau zijn als de werkzaamheden die een podotherapeut verricht.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de instrumentele behandeling van patiënten met diabetes mellitus binnen de Zorgmodule die belanghebbende geeft, is vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB).
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de onder 3.1. bedoelde behandeling als gezondheidskundige verzorging van de mens moet worden aangemerkt. Uitsluitend is in geschil of deze behandeling van gelijkwaardige kwaliteit is als die van een podotherapeut (i.e. een beroepsbeoefenaar als omschreven in de Wet BIG), en of het neutraliteitsbeginsel zich tegen de eis verzet dat sprake moet zijn van een opleiding op hbo-niveau.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Op de voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, Wet OB zijn van omzetbelasting vrijgesteld de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep, die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG, voor zover deze diensten tot het gebied van de deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van de bedoelde opleiding.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de instrumentele behandeling van patiënten met diabetes mellitus die belanghebbende als medisch pedicure uitvoert, kwalitatief niet gelijkwaardig is aan de instrumentele behandeling die een podotherapeut uitvoert als gevolg van de bredere opleiding die deze laatste heeft genoten. De Inspecteur heeft zijn hoger beroep mede onderbouwd met een verwijzing naar de beoordelingsvrijheid die de lidstaten hebben bij de omschrijving van de voor de uitoefening van de (para)medische beroepen vereiste kwalificaties en de specifieke werkzaamheden op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens. Deze beoordelingsvrijheid houdt in dat Nederland mag bepalen dat op mbo-niveau opgeleide dienstverrichters niet de vrijstelling mogen toepassen en de op hbo-niveau opgeleide dienstverrichters wel, omdat de laatstgenoemde groep hoger is opgeleid, is getraind in klinisch redeneren en dus een hogere kwaliteit van zorg kan leveren. Bovendien verschillen de werkzaamheden van podotherapeuten van die van medisch pedicures. Een podotherapeut verwijst de patiënten met een lagere Simm’s-classificatie (1 tot en met 3) naar een medisch pedicure, terwijl hij de patiënten met een hogere classificatie zelf behandelt. Een medisch pedicure kent de grenzen van zijn eigen handelen en verwijst patiënten in voorkomend geval naar de podotherapeut. Ongelijke behandeling levert derhalve geen schending op van het neutraliteitsbeginsel, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende betwist de standpunten van de Inspecteur. Belanghebbende verwijst naar de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ). De instrumentele behandeling van patiënten met diabetes mellitus die zij in het kader van de Zorgmodule verzorgt, is gelijkwaardig wat betreft kwaliteit. In ieder geval vormt deze behandeling een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar onderdeel van de Zorgmodule, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof komt, gelet op de inhoud van de Zorgmodule, de toelichting van belanghebbende en de verklaringen van bestuursleden van de [C] tot de conclusie dat de in de Zorgmodule beschreven instrumentele behandeling (zie 2.5.) een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel vormt van de voetzorg voor diabetespatiënten volgens de Zorgmodule en als zodanig binnen de reikwijdte van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, Wet OB valt (vgl. arrest van het HvJ van 18 november 2010, C-156/09, Verigen Transplantation Service AG, ECLI:EU:C:2010:695). Het Hof leidt uit dezelfde bronnen ook af dat de instrumentele behandeling die medisch pedicures geven, wat betreft omvang en aard en kwaliteit niet zo zeer verschillen van die, die podotherapeuten geven, dat dit een verschil in btw-behandeling rechtvaardigt. Een medisch pedicure mag geen ingegroeide nagels behandelen vanwege de wondvorming, terwijl de kwaliteit van de overige handelingen die beide beroepsgroepen uitvoeren, gelet op de gemaakte afspraken en de inkadering binnen de Zorgmodule is verzekerd. Het Hof ziet geen contra-indicatie in de verklaring van het bestuurslid van de [C] ter zitting van het Hof dat er in Nederland slechts 1.000 podotherapeuten werkzaam zijn terwijl er veel meer medisch pedicures werkzaam zijn, en dat de voorkeur wordt gegeven aan behandeling van patiënten dicht in de buurt, door een medisch pedicure. Het Hof leidt uit de Zorgmodule af dat de kwaliteit van de voetzorg aan de desbetreffende groep patiënten voorop staat. Het is in dit licht niet aannemelijk dat dezelfde instrumentele behandeling door een podotherapeut van een hogere kwaliteit is in vergelijking met die door een medisch pedicure. De verdeling van de werkzaamheden die de instrumentele behandeling vormen, vloeit voort uit praktische overwegingen en is voor zover van belang niet gedreven door een verschil in kwaliteit.
      
    
    
      4.5.
      Dat niet als (para)medicus opgeleide medisch pedicures deze behandelingen uitvoeren, is gelet op de jurisprudentie van het HvJ eigenlijk irrelevant, omdat gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard niet in alle onderdelen door (para)medisch personeel hoeft te worden verricht. Hiermee wordt ook een van de doelstellingen van de in geding zijnde vrijstelling gediend, namelijk het voorkomen dat de prijs van gezondheidskundige verzorging van de mens door de btw teveel stijgt. Uit dit oordeel vloeit ook voort dat het Hof geen oordeel hoeft te geven over de vraag of het binnen de beoordelingsvrijheid van Nederland als lidstaat valt om onderscheid te maken tussen op mbo- en op hbo-niveau opgeleide dienstverrichters.
      
    
    
      4.6.
      De over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017 verschuldigde omzetbelasting wordt als volgt berekend.
      
      
        Omzet belast*	€	11.520	btw	€	2.419
        Omzet vrijgesteld	€	1.610
        Totale omzet	€	13.130
        Pro rata (afgerond naar boven)		88%
        Aftrekbare voorbelasting (88% x € 477)	€	- 420
        Verschuldigd tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017	€	1.999
      
      
      
        *De totale belaste omzet van belanghebbende is de totale netto-omzet algemeen tarief (€ 8.963) plus de netto-omzet behaald met de handelingen waarvoor belanghebbende ter zitting van het Hof het beroep op de vrijstelling heeft laten varen (€ 2.557 (100/121% x € 3.095)), € 11.520.
      
      
    
    
      4.7.
      De Rechtbank heeft de verschuldigde omzetbelasting met een te groot bedrag verminderd. Dit betekent dat de uitspraak van de Rechtbank zal worden vernietigd voor zover het de vaststelling van de op aangifte verschuldigde omzetbelasting betreft.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op € 1.024. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.050 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 525).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak op bezwaar,
      – vermindert de over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017 verschuldigde omzetbelasting tot € 1.999,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.050.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
      De beslissing is op 31 maart 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 maart 2020.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.