ECLI:NL:RBGEL:2019:820, Rechtbank Gelderland, 27-02-2019, AWB - 17 _ 66
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2019-02-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De inkomsten uit werkzaamheden van belastingplichtige bij een coöperatie, waarvan belastingplichtige en zijn echtgenote de enige leden zijn, moeten worden aangemerkt als loon uit (fictieve) dienstbetrekking en niet als winst uit onderneming. Verder slaagt het beroep op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel niet.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 17/66
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 27 februari 2019
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Doetinchem, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000] .H.37.01) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.600. Tevens is bij beschikking € 439 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 november 2016 de navorderingsaanslag gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 4 januari 2017, ontvangen door de rechtbank op dezelfde datum, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 augustus 2018.
    
    
    
      Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen[gemachtigde] , [A] en mr. [B] . 
    
    
    
      Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
    
    
    
      Aan het eind van de behandeling is het onderzoek ter zitting geschorst om eiser de  gelegenheid te geven nadere stukken te overleggen die zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel  onderbouwen. Ter zitting is afgesproken dat verweerder vervolgens in de gelegenheid wordt gesteld om binnen een termijn van vier weken hierop te reageren. 
    
    
    
      Eiser heeft op 5 september 2018 de stukken toegezonden. Verweerder heeft bij brief van 5 november 2018 hierop gereageerd. 
    
    
    
      Bij brief van 16 december 2018 heeft eiser verzocht om een nadere zitting. Deze mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 8 februari 2019. Namens eiser is daar verschenen zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en mr. [B] . De gemachtigde van eiser en verweerder hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Aan het einde van de behandeling is het onderzoek ter zitting gesloten. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser is werkzaam als deskundige in de utiliteitsbouw, industriële bouw en woningbouw. Tot en met [2013 1] heeft eiser in loondienst gewerkt bij [C] B.V. 
    
    2. Op [2013 2] is de Coöperatie [D] U.A. (hierna: de coöperatie) opgericht. Oprichters en enige leden van de coöperatie zijn eiser en zijn echtgenote, ieder voor 50%. In de akte van oprichting is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
    
      	“Artikel 4.
      
        Non-aansprakelijkheid van de leden voor verbintenissen
      
      1.	De leden en de oud-leden zijn niet aansprakelijk voor de verbintenissen der coöperatie.”
    
    
    3. De activiteiten van de coöperatie bestaan uit het begeleiden van projecten in de utiliteitsbouw en woningbouw, het uitzenden en detacheren van personeel aan deze projecten, het inhuren van zelfstandige specialisten om diensten te verlenen op projecten en het (als handelsonderneming) verzorgen van inkoop en verkoop van goederen en materiaal. 
    
    4. Eiser heeft op [2013 3] een Akte van Dienstverlening gesloten met de coöperatie. Daarin is eiser (h.o.d.n. [E] ) als opdrachtnemer het volgende met de coöperatie als opdrachtgever overeengekomen:
    
      	“Artikel 1: Adviseurstaken
      1.	Opdrachtgever geeft hierbij de opdracht aan opdrachtnemer om werkzaamheden te verrichten ten behoeve van de opdrachtgever(s), bestaande uit bouwconsultancy, bouwadviezen, bouwontwerpen en leidinggeven op bouwplaatsen, welke opdracht opdrachtnemer hierbij aanvaardt.
      	2.	Voor de uitvoering van de werkzaamheden in het kader van deze overeenkomst, zal opdrachtnemer zich gedurende gemiddeld 5 dagen van 8 uur aan opdrachtgever ter beschikking stellen. Mocht de opdrachtgever meer uren in portefeuille verstrekken, zal daarover overleg worden gevoerd.
      	(…)
      
        Artikel 4: Vergoeding
      
      1.	De door opdrachtgever verschuldigde vergoeding voor de uitvoering van de opdrachten bedraagt bij aanvang van deze overeenkomst € 28,00 per uur (zegge: achtentwintig euro). In deze vergoeding zijn alle door opdrachtnemer te maken reis- en onkosten in Nederland begrepen.
      	2. 	De vergoeding wordt maandelijks bij achterafbetaling op factuurbasis aan opdrachtnemer voldaan. Opdrachtgever voldoet de declaratie binnen 30 dagen na ontvangst (…)
      	3.	De vergoeding ingevolge dit artikel is niet (langer) verschuldigd, indien en zodra opdrachtnemer gedurende een aaneengesloten periode van 3 maand(en) geen uitvoering (meer) geeft aan deze overeenkomst. Indien echter opdrachtnemer geen uitvoering (meer) kan geven aan deze overeenkomst ten gevolge van arbeidsongeschiktheid is opdrachtgever de vergoeding ingevolge dit artikel niet (meer) verschuldigd, indien en zodra deze arbeidsongeschiktheid een aaneengesloten periode van meer dan 3 maanden heeft geduurd. (…)
      
        Artikel 5: Exoneratie
      
      1.	Opdrachtnemer is jegens opdrachtgever aansprakelijk voor schade die tijdens de uitvoering van de opdracht aan opdrachtgever zal worden toegebracht door opdrachtnemer of door een ander, die in dat kader werkzaamheden op verzoek van of in samenwerking met opdrachtnemer heeft verricht.
      	2.	Indien een derde schade lijdt door het handelen of nalaten van opdrachtnemer of een door hem ingeschakelde derde, en hetzij die derde daarvoor opdrachtnemer aansprakelijk stelt, hetzij die derde opdrachtgever aansprakelijk stelt en deze laatste daarvoor regres zou willen nemen op opdrachtnemer, geldt tussen partijen dat die schade uiteindelijk zal worden gedragen door opdrachtnemer.
      	(…)
      
        Artikel 9: VAR-WUO
      
      1.	Opdrachtnemer beschikt over een Verklaring ArbeidsRelatie-WUO, zodat over de door opdrachtgever aan opdrachtnemer te betalen vergoeding geen loonbelasting verschuldigd is en er geen premies werknemersverzekeringen behoeven te worden afgedragen.”
    
    
    5. Met ingang van [2013 3] heeft eiser zijn onderneming [E] in het handelsregister van de Kamer van Koophandel ingeschreven, waarbij de ondernemingsactiviteiten als volgt zijn omschreven: “Technisch ontwerp- en adviesbureau voor burgerlijke en utiliteitsbouw en uitvoering en begeleiding van bouwprojecten”.
    
    6. Met dagtekening 18 juni 2013 is aan eiser een Verklaring Arbeidsrelatie (VAR) winst uit onderneming (WUO) afgegeven.
    
    7. Op 2 september 2014 is verweerder bij de coöperatie een boekenonderzoek gestart, waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 30 juni 2014 is onderzocht. Het onderzoek heeft geen aanleiding gegeven tot correcties in de aangiften omzetbelasting over de in de controle betrokken periode. Van de bevindingen van het boekenonderzoek is met dagtekening 7 juli 2015 een rapport opgemaakt. Hierin is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
    
      	“1.1	Beperkingen boekenonderzoek
      Onderzocht zijn de volgende elementen van de aangiften omzetbelasting (…), waarbij is uitgegaan van de gegevens zoals die in de administratie zijn aangetroffen:
      	- de juistheid van het toegepaste tarief;
      	- de juistheid van de afgedragen belasting ter zake van geleverde goederen en verleende 
          diensten;
      	- de juistheid van de in aftrek gebrachte belasting ter zake van geleverde goederen en 
          verleende diensten; 
      	- de tijdigheid van de op de aangiften vermelde belasting.”
    
    
    8. Op 30 januari 2015 heeft eiser de aangifte IB/PVV 2013 ingediend.
     
    9. Op 25 februari 2015 is de aanslag IB/PVV 2013 conform de aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.662. Dat belastbaar inkomen bestaat uit een belastbare winst uit onderneming van € 26.525 en looninkomsten van [F] B.V. van € 24.811, verminderd met een aftrek eigen woning van € 4.674.
    
    10. Op 11 maart 2015 is verweerder bij eiser een boekenonderzoek gestart, waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting over het jaar 2013 en omzetbelasting over de periode 1 maart 2013 tot en met 31 december 2013 zijn onderzocht. Ook is het ondernemerschap van eiser voor de inkomstenbelasting en omzetbelasting beoordeeld. Van de bevindingen van het onderzoek is met dagtekening 7 juli 2015 een rapport opgemaakt. Hierin is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
    
      	“1.2	Bedrijfsactiviteiten
      De ondernemingsactiviteiten bestaan uit de verhuur via “Coöperatie [D] U.A.” van de heer [X] aan bedrijven, instellingen en gemeenten als (hoofd)uitvoerder en bouwkundig medewerker. In de jaren 2013 en 2014 was er voor de heer [X] dus maar een opdrachtgever, dit is “Coöperatie [D] U.A. Ten tijde van het onderzoek is er geen personeel in loondienst bij deze “Coöperatie [D] U.A.”. De werkzaamheden zijn uitgevoerd door de heer [X] .
      (…)
      Debiteuren van de “Coöperatie [D] U.A.” zijn o.a.
       [G]
       [H]
    
    
    
       De heer [X] verhuurt zich voor € 28 per uur van [E] aan “Coöperatie [D] U.A.”.
       De Coöperatie [D] U.A.” verhuurt de heer [X] voor € 55 per uur aan diverse debiteuren.
      (…)
      
        Offertes
      
      Niet aannemelijk is geworden dat belastingplichtige offertes maakt. Hiervan kan geen enkele mail of schriftelijke offertes worden overlegd. Een concrete bevestiging van aangenomen werk – wat dient wanneer tegen welke prijs te worden opgeleverd – kan evenmin worden overgelegd.
      
        Var
      
      De aanvraag van de VAR is, volgens de adviseur, ingevuld door een medewerkster van de adviseur tezamen met de heer [X] . Hierbij is aangegeven dat er 7 of meer opdrachtgevers zijn voor de heer [X] . In de jaren 2013 en 2014 is echter alleen maar gefactureerd aan de Coöperatie en aan geen enkele andere opdrachtgever. 
      
        Risico
      
      Er is geen sprake van aangenomen werk of een winststreven daarbij. Door de heer [X] zijn geen bedrijfsverzekeringen afgesloten. Een voor aannemers gebruikelijke constructie-all-risk-verzekering ontbreekt. De heer [X] heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij werk aanneemt. 
      (…)
      
        Investeringen
      
      Volgens de VAR-aanvragen over de jaren 2013 en 2014 is er sprake van een investering van meer dan € 2.500. Door de heer [X] zijn er echter geringe tot geen investeringen gedaan. De zakelijk gebruikte auto is geactiveerd bij de Coöperatie maar aan de heer [X] ter beschikking gesteld.
      (…)
      Belastingplichtig heeft niet de beschikking over een eigen bedrijfspand, aannemersgereedschap of werkruimte. 
      
        Ontvangsten
      
      Alle ontvangen bedragen voor geleverde prestaties zijn ontvangen van de Coöperatie. 
      (…)
      
        Optreden naar buiten
      
      Niet aannemelijk is geworden dat de heer [X] tijdens zijn werkzaamheden feitelijk als ondernemer naar buiten treedt. Volgens zijn website verhuurt hij zich als hoofduitvoerende bij bouwprojecten. 
      (…)
      De heer [X] is als (partner van) de aanmerkelijkbelanghouder van de Coöperatie [D] U.A. werkzaam voor die coöperatie. De heer [X] ontvangt daarvoor een vaste vergoeding van € 28 per gewerkt uur. Op basis van artikel 4 sub d Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is de heer [X] daarom in fictieve dienstbetrekking bij de Coöperatie. De beloning dient in dat geval conform de gebruikelijk-loonregeling van artikel 12a Wet LB plaats te vinden. Voor 2013 is dat bedrag gesteld op ten minste € 43.000, tenzij aan de in dat artikel gestelde voorwaarden voor een lager loon wordt voldaan. 
      Omdat de heer [X] enkel voor de coöperatie gewerkt heeft, kan op basis van de gerealiseerde ‘omzet’ (de gefactureerde uren) vastgesteld worden wat het daadwerkelijke loon in 2013 en 2014 zou moeten zijn, namelijk € 33.240 in 2013 en € 49.980 in 2014. Tevens moet in 2013 het privégebruik van de ter beschikking gestelde auto worden verwerkt. De bijtelling bedraagt € 53.872 x 25% x 10/12 = € 11.223. 
      (…)
    
    
      2.1
      
        
          Conclusie ondernemerschap
        
        De feitelijk werkomstandigheden zoals hierboven vermeld leiden er toe dat geen sprake is van ondernemerschap. De heer [X] kan daarom geen gebruik maken van de ondernemersfaciliteiten. De arbeidsrelatie tussen de heer [X] en de Coöperatie is zodanig dat gesproken kan worden van een (fictieve) dienstbetrekking.  
        (…)
        
          4.	Correcties
        
      
    
    
      4.1
      
        
          Inkomstenbelasting
        
        (…)
        Nu er gebleken is dat de heer [X] niet als ondernemer aangemerkt kan worden en hij zijn werkzaamheden in het kader van de fictieve dienstbetrekking verricht, dienen de inkomsten daaruit gecorrigeerd te worden als loon uit dienstbetrekking. Ik stel het verzamelinkomen box 1 van de heer [X] over 2013 daarom als volgt vast:
      
    
  
  
    
      2013
    
    
      Loon uit dienstbetrekking			€ 33.240
      Privé gebruik auto			€ 11.223
      Ingehouden loonheffing / premies VV.	€          0
      Loon uit dienstbetrekking Coöperatie	€ 44.463
    
    
  
  
    Totaal
    
      Loon 2013 Coöperatie			€ 33.240
      Privé gebruik auto			€ 11.223
      Loon uit dienstbetrekking			€ 24.811
      Inkomsten uit eigen woning		€   4.674 -/-
      Nader vastgesteld verzamel inkomen box 1	€ 64.600
    
    
    
      Voor 2013 zal een navorderingsaanslag inkomstenbelasting worden opgelegd.”
    
    
    
      11. Op 12 september 2015 heeft verweerder de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.600.
       
      12. Bij brief van 14 oktober 2015, ontvangen door verweerder op 15 oktober 2015, heeft eiser bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslag. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard, waartegen eiser in beroep is gekomen bij de rechtbank.
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    13. In geschil is:
    - of verweerder beschikt over een nieuw feit op grond waarvan over het jaar 2013 kan worden nagevorderd;
    - of de inkomsten uit werkzaamheden van eiser bij de coöperatie dienen te worden aangemerkt als loon uit (fictieve) dienstbetrekking of als winst uit onderneming: 
    - of eiser een geslaagd beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Nieuw feit
      
    
    14. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat er sprake is van een nieuw feit.
    
    
      15. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een nieuw feit dient beoordeeld te worden of de navorderingsaanslag voortvloeit uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslag reeds bij de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Volgens vaste jurisprudentie mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die belanghebbende in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven of het ontbreken daarvan, in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 6 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2890). De inspecteur behoeft in redelijkheid niet te twijfelen aan de juistheid van de in het aangiftebiljet opgenomen posten, indien er voor deze posten ook een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk is (vgl. HR 12 maart 2010,  ECLI:NL:HR:2010:BL7165, HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082 en HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
      
      16. Een navorderingsaanslag kan evenwel niet worden opgelegd indien het hiervoor bedoelde feit ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag verweerder redelijkerwijs bekend had moeten dan wel had kunnen zijn. Ook is navordering niet mogelijk ingeval de inspecteur de aanslag heeft opgelegd zonder de resultaten van een boekenonderzoek af te wachten (zie onder meer HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AR6477). In die gevallen begaat de inspecteur een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert.
    
    
    17. Eiser stelt zich op het standpunt dat een nieuw feit ontbreekt en dat er daardoor geen rechtsgrond is voor het opleggen van een navorderingsaanslag. Daarbij wijst eiser erop dat de aanslag IB/PVV over het jaar 2013 definitief door verweerder is vastgesteld. 
    
    18. Verweerder betwist dat een nieuw feit voor navordering ontbreekt. Volgens verweerder mocht bij het (geautomatiseerd) vaststellen van de aanslag worden uitgegaan van de juistheid van de gegevens die eiser in zijn aangifte heeft vermeld. Een nader onderzoek was op dat moment niet aan de orde. Voor zover nodig beroept verweerder zich, indien de rechtbank van oordeel is dat het nieuwe feit ontbreekt, op het bepaalde in artikel 16, tweede lid, onderdeel c van de AWR.  
    
    19. Als onweersproken staat vast dat de op 25 februari 2015 aan eiser opgelegde aanslag IB/PVV 2013 geautomatiseerd door verweerder is vastgesteld. Vervolgens is op 11 maart 2015 het boekenonderzoek, waarin de aanvaardbaarheid van de aangifte IB/PVV 2013 zou worden onderzocht, aangekondigd. Tijdens het op 7 april 2015 aangevangen onderzoek is aan het licht gekomen dat eiser volgens verweerder ten onrechte ondernemersfaciliteiten heeft geclaimd en (gebruikelijk) loon genoten uit de coöperatie niet heeft aangegeven. Bovendien is als gevolg van het onderzoek komen vast te staan dat de coöperatie aan eiser een auto ter beschikking heeft gesteld en dat eiser hiervoor geen bijtelling heeft verantwoord in zijn aangifte. Voorgaande is voor verweerder aanleiding geweest de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 op te leggen. Gelet op deze gang van zaken was verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet gehouden om de door eiser ingediende aangifte IB/PVV 2013 aan een nader onderzoek te onderwerpen. Weliswaar heeft verweerder kort na het opleggen van de aanslag een boekenonderzoek aangekondigd, maar de rechtbank acht aannemelijk dat op het moment van opleggen van de aanslag er nog geen twijfel bestond aan de juistheid van de aangifte. Daar komt bij dat de aangifte, zoals eiser ter zitting zelf heeft erkend, geen aanleiding gaf voor een nader onderzoek. Evenmin is sprake van een ambtelijk verzuim omdat ten tijde van het (geautomatiseerd) opleggen van de aanslag het boekenonderzoek nog niet was aangevangen. Ook het in 2014 ingestelde boekenonderzoek bij de coöperatie gaf naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding voor nader onderzoek van de aangifte IB/PVV 2013, omdat dit een beperkt onderzoek betrof naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting. Weliswaar heeft eiser onweersproken gesteld dat ten tijde van dit boekenonderzoek in augustus 2014 met de controlerend ambtenaar reeds van gedachten is gewisseld over het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting van eiser, maar daarmee rust naar het oordeel van de rechtbank op verweerder niet de plicht om de nadien op 30 januari 2015 ingediende aangifte IB/PVV 2013 aan een nader onderzoek te onderwerpen. Verweerder kon immers op dat moment niet weten welke standpunten eiser daadwerkelijk in zijn aangifte zou innemen. Gelet op het voorgaande had verweerder grond tot het opleggen van een navorderingsaanslag. Om die reden behoeft het beroep van verweerder op artikel 16, tweede lid, onderdeel c van de AWR geen bespreking.
    
    
      
        Winst uit onderneming
      
    
    20. Eiser stelt zich op het standpunt dat hij winst uit onderneming geniet. Verweerder is daarentegen van mening dat eiser in (fictieve) dienstbetrekking werkzaamheden verricht voor de coöperatie.
    
    21. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) wordt als ondernemer aangemerkt degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Ingevolge artikel 3.5 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Eiser stelt dat hij een zelfstandig beroep uitoefent. Voor een zelfstandig uitgeoefend beroep is vereist dat eiser (i) voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever(s), (ii) niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar bestendig streeft naar continuïteit van zijn werkzaamheden door het verkrijgen van verschillende opdrachten en (iii) ondernemersrisico loopt (vgl. HR 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9094). Deze vereisten dienen in onderlinge samenhang te worden bezien (vgl. HR 11 juli 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH9774).
    
    22. Vaststaat dat eiser vanaf maart 2013 uitsluitend werkzaam is geweest voor de coöperatie en daarvoor een vergoeding heeft ontvangen. De contracten met opdrachtgevers zijn steeds op naam van de coöperatie gesloten en het is de coöperatie geweest die de opdrachtgevers heeft gefactureerd. Hieruit volgt dat eiser voor één betalende opdrachtgever heeft gewerkt en dat hij zijn werkzaamheden volledig voor rekening en risico van de coöperatie heeft verricht. Eiser heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat hij voldoende zelfstandigheid bezat en in voldoende mate ondernemersrisico, waaronder onder meer een meer dan verwaarloosbaar aansprakelijkheidsrisico en debiteurenrisico, liep. Daarbij is tevens van belang dat de coöperatie de toevoeging U.A. (uitgesloten aansprakelijkheid) aan het slot van haar naam heeft geplaatst en de leden volgens artikel 4, eerste lid, van de statuten niet aansprakelijk zijn voor verbintenissen van de coöperatie. Verder is onvoldoende aannemelijk geworden dat de kans dat eiser op grond van artikel 5 van de Akte van Dienstverlening aansprakelijk zal worden gesteld, meer dan gering is. Daarnaast is van belang dat eiser slechts geringe investeringen heeft verricht en geen bedrijfsverzekeringen heeft gesloten. Bovendien houdt eiser bij kortstondige ziekte tot en met drie maanden zijn recht op een vergoeding. Dat het oorspronkelijk de bedoeling van eiser was om met meerdere oud-collega’s een samenwerkingsverband middels de coöperatie aan te gaan leidt niet tot een ander oordeel, omdat deze samenwerking en de daarmee beoogde juridische structuur eenvoudigweg geen doorgang heeft gevonden.   
    
    23. De rechtbank volgt eiser evenmin in zijn stelling dat de coöperatie in feite het verlengstuk is van de ondernemersactiviteiten van de leden, in dit geval eiser. Immers, een coöperatie is een rechtspersoon die op eigen naam en voor eigen rekening en risico optreedt. Het lidmaatschap van een coöperatie op zich leidt niet tot ondernemerschap in de zin van de Wet IB 2001. Of een lid van een coöperatie als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 kwalificeert, dient te worden beoordeeld aan de hand van de activiteiten die het lid voor eigen rekening en risico uitoefent. Zoals hiervoor reeds is overwogen, heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat hij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever (de coöperatie) en dat hij in voldoende mate ondernemersrisico loopt. Ook overigens heeft eiser onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die aannemelijk maken dat hij als zelfstandig beroepsbeoefenaar is opgetreden (zie ook HR 1 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:806).
    
    24. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiser geen ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001 en dat eiser om die reden geen recht heeft op de ondernemersfaciliteiten.
    
    
      
        Loon uit (fictieve) dienstbetrekking
      
    
    25. Niet in geschil is dat eiser, op grond van de artikelen 4.5a en 4.6 van de Wet IB 2001, een aanmerkelijk belang heeft in de coöperatie. Verder staat vast dat eiser – op grond van de Akte van Dienstverlening – tegen vergoeding werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van de coöperatie.
    
    
      26. Op basis van artikel 4, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is eiser in fictieve dienstbetrekking bij de coöperatie. In dat geval dient de beloning conform de gebruikelijk-loonregeling van artikel 12a van de Wet LB plaats te vinden. Voor 2013 is dat bedrag gesteld op ten minste € 43.000, tenzij aan de in dat artikel gestelde voorwaarden voor een lager loon wordt voldaan. Verweerder heeft voor het jaar 2013 het gebruikelijk loon van eiser vastgesteld op € 33.240.
      
        
      
      27. Hiervoor is geoordeeld dat eiser voor zijn werkzaamheden voor de coöperatie geen ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001. Voorts constateert de rechtbank dat eiser geen beroepsgronden heeft aangevoerd tegen de berekening of de hoogte van het door verweerder vastgestelde gebruikelijk loon. Gelet hierop en gelet op hetgeen in de onderdelen 25 en 26 is overwogen heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank terecht een bedrag van € 33.240 aan gebruikelijk loon tot het belastbare inkomen uit werk en woning van eiser gerekend. 
    
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    28. Eiser stelt dat hij aan het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2013 overeenkomstig de ingediende aangifte het vertrouwen kan ontlenen dat verweerder het ondernemerschap van eiser heeft geaccepteerd en dat dit is gegrond op een bewuste standpuntbepaling. Verweerder betwist dat eiser een geslaagd beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel.
    
    29. Eiser, op wie in dezen de last rust het (begin van) bewijs bij te brengen, heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een afspraak of toezegging van de zijde van  verweerder over het ondernemerschap van eiser. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (onder andere HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179) meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder de aangifte heeft gevolgd. Er zullen bijkomende omstandigheden moeten zijn op grond waarvan bij de belastingplichtige de indruk is gewekt dat het volgen van de aangifte het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. Niet gesteld of gebleken is dat daarvan sprake is in het onderhavige geval. Gelet hierop faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel. 
    
    30. Ook de omstandigheid dat eiser voor het jaar 2013 een VAR winst uit onderneming heeft ontvangen, kan niet leiden tot een ander oordeel. Bij het aanvragen van deze VAR is vermeld dat eiser zeven of meer opdrachtgevers heeft, terwijl daarvan in het onderhavige jaar geen sprake was. Bij de aanvraag van de VAR heeft eiser de Belastingdienst dan ook niet juist en volledig ingelicht over de feitelijke situatie en omstandigheden. Dit staat in de weg aan een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel (vgl. HR 5 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB4736).
    
    
      
        Gelijkheidsbeginsel
      
    
    
      31. Eiser stelt voorts dat door de Belastingdienst landelijk met betrekking tot de positie van de zelfstandige beroepsoefenaar wordt geoordeeld dat het lidmaatschap in een coöperatie niet de bepalende factor is, maar het verwerven van inkomen. Met andere woorden zelfstandigen die lid zijn van een coöperatie en via deze rechtspersoon werkzaam zijn, worden volgens eiser door de Belastingdienst aangemerkt als ondernemer. Gelet hierop wordt hij niet gelijk behandeld met andere zelfstandige beroepsbeoefenaren. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft hij op 5 september 2018 een lijst met volgens hem vergelijkbare gevallen overgelegd. In de begeleidende brief bij de lijst merkt eiser op dat indien de rechtbank meer informatie wenst zij dit aan eiser kenbaar kan maken. De lijst omvat niet alleen persoonsgegevens, maar ook het BSN-nummer. Gelet hierop had verweerder eenvoudig onderzoek kunnen verrichten naar deze dossiers, aldus eiser. Verweerder is hiervoor volgens de eiser de meest gerede partij, omdat hij over deze informatie beschikt. Door dit niet te doen voldoet verweerder niet aan de door rechtbank aan hem opgelegde onderzoeksplicht.
        
      32. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser met de overgelegde lijst niet het bewijs heeft geleverd dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Bij de beoordeling of er sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen moeten alle omstandigheden in aanmerking worden genomen. Deze feiten en omstandigheden worden door eiser niet verstrekt. Verweerder betwist dat de relevante informatie uit de bij de Belastingdienst aanwezige dossiers van de personen vermeld op de lijst kan worden gehaald. De Belastingdienst beschikt in de meeste gevallen alleen over de ingediende aangiften.    
    
    
    
      33. De rechtbank stelt voorop dat het op de weg van eiser ligt om bewijs te leveren voor zijn stelling dat in dit geval het gelijkheidsbeginsel is geschonden. De rechtbank constateert dat de door eiser overgelegde lijst persoonsgegevens en aanslagen bevat. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met overlegging van de lijst met persoonsgegevens en aanslagen geen begin van bewijs geleverd dat het gaat om rechtens en in feite vergelijkbare gevallen. Voor zover deze personen lid zijn van een coöperatie is daarmee nog geen inzicht gegeven in de wijze waarop de rechtsverhouding van deze personen tot die coöperatie is vormgegeven, noch in de rechtsverhouding van de coöperatie tot de opdrachtgevers. De rechtbank gaat voorbij aan het door eiser gedane voorwaardelijk bewijsaanbod reeds vanwege het feit dat eiser dit onvoldoende heeft geconcretiseerd. Nu eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat het gaat om met eiser vergelijkbare gevallen komt de rechtbank niet toe aan de vraag of sprake is van een andere behandeling op grond van begunstigend beleid, oogmerk van begunstiging of dat in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.
       
      34. Voor zover eiser betoogt dat het gelet op de overgelegde lijst thans op de weg van verweerder ligt om nader onderzoek te verrichten verwerpt de rechtbank dit standpunt. Uitgangspunt is dat het op de weg van eiser ligt om bewijs te leveren voor zijn stelling dat in dit geval het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Onder omstandigheden is het denkbaar dat in het kader van een redelijke verdeling van de bewijslast deze last verschuift. Nu eiser echter geen begin van bewijs heeft geleverd en de rechtbank bovendien aannemelijk acht dat verweerder niet over nadere gegevens beschikt is er geen enkele aanleiding om de bewijslast in dit geval bij verweerder te leggen. 
      
      35. Gelet op het voorgaande faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.   
    
    
    
      
        Conclusie
      
    
    36. Het beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 dient ongegrond te worden verklaard. 
    
    37. Eiser heeft geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking belastingrente aangevoerd. Voor zover het beroep ziet op de beschikking belastingrente, dient dit beroep eveneens ongegrond te worden verklaard.
    
    38. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 27 februari 2019
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.