ECLI:NL:RBGEL:2017:4224, Rechtbank Gelderland, 11-08-2017, AWB - 15 _ 7585
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2017-08-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Onroerend goedtransacties met eigen vennootschap. Winstuitdeling? Bewustheid bevoordeling? Waarde in box 3

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 15/7585 en AWB 15/7586
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 11 augustus 2017
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigden: [gemachtigde] , mr. [A] en mr.drs. [B] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2007 met dagtekening 11 november 2011 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.76.0112) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.681, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 820.088 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.619. Tevens is bij beschikking € 31.655 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2008 met dagtekening 2 januari 2013 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.86.0112) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 130.294, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 90.768 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.738. Tevens is bij beschikking € 2.747 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 19 december 2012 en van 28 mei 2013 de bezwaren niet‑ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van de gronden van het bezwaar.
    
    
    
      Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraken van 12 mei 2015 (zaaknummers AWB 13/841 en AWB 13/4086) de beroepen gegrond verklaard en de zaken teruggewezen naar verweerder om opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van hetgeen in de uitspraken is overwogen. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 4 november 2015 de aanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 11 december 2015, ontvangen door de rechtbank op 15 december 2015, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juni 2017. De zaak met nr. AWB 15/7588 is gelijktijdig behandeld.
    
    
    
      Eiser is verschenen, bijgestaan door de gemachtigden. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [C] . 
    
    
    
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser houdt alle aandelen in [D] B.V. (hierna: de Holding).
    
    2. Bij overeenkomst van 6 februari 2007 heeft de Holding – kort gezegd – twee onroerende zaken verworven: een woonhuis aan het [A-straat 1] te [Q] en een villa die toen in aanbouw was, thans plaatselijk bekend als [A-straat 2] te [Q] (hierna ook wel: [E] of de onroerende zaken). Naast het betalen van een koopsom voor de beide onroerende zaken tezamen van € 1.483.355,87 heeft de Holding de verplichting op zich genomen de reeds vervallen bouwtermijnen voor de villa in aanbouw die de verkoper schuldig was gebleven, te voldoen. De vervallen bouwtermijnen beliepen in totaal € 446.644,13. De totale tegenprestatie van de Holding voor de twee onroerende zaken bedroeg derhalve € 1.930.000. Verkopers bij deze transactie waren [F] (hierna: [F] ) en [G] . 
    
    3. Bij notarieel verleden akte van [2007 1] zijn de beide onroerende zaken aan de Holding geleverd. In de akte is in artikel 2, eerste en tweede lid, bepaald dat de beide onroerende zaken worden geleverd vrij van beperkte rechten, kwalitatieve verplichtingen, vrij van huur en elk ander gebruiksrecht en geheel ontruimd. De Holding heeft ter zake daarvan een bedrag van € 89.001 aan overdrachtsbelasting voldaan, te weten zes percent van € 1.483.355,87. 
    
    4. Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst tussen de Holding (partij 1) en [F] (partij 2) die – alleen door Holding – is ondertekend op 6 april 2007. De overeenkomst bevat onder meer de volgende bepalingen:
    
      “1.	Het eigendom van het woonhuis met erf en toebehoren, plaatselijk bekend [A-straat 1] te (…) [Q] (…) wordt tijdelijk op naam van Partij 1 gesteld.
      2.	Partij 1 verplicht zich om op eerste verzoek van Partij 2 de in artikel 1 omschreven onroerende zaak aan haar (…) te leveren tegen een overnameprijs van € 310.000,-- kosten koper.
      3.	Partij 1 verklaart bij deze uitdrukkelijk en zonder enig voorbehoud van welke aard ook van elke aanspraak af te zien op een vergoeding van de waardevermeerdering die de in artikel 1 genoemde onroerende zaak gedurende de periode dat deze bij Partij 1 geparkeerd is geweest, heeft ondergaan.
      4.	Deze overeenkomst of de inhoud hiervan zal niet worden overgelegd of op enigerlei wijze ter kennis worden gebracht van derden noch in een gerechtelijke procedure aan de rechter worden overgelegd, tenzij een der partijen de hiergenoemde verplichting jegens de ander niet nakomt, waarvan kennisneming van de inhoud van deze overeenkomst door de rechter onontbeerlijk is.”
    
    
    5. Bij overeenkomst van 10 september 2007 heeft eiser de onroerende zaak aan het [A-straat 2] verkocht aan een derde voor een bedrag van € 2.285.000. 
    
    6. Bij overeenkomst van [2007 2] heeft de Holding de twee genoemde onroerende zaken aan eiser verkocht voor € 1.483.355,87, waarbij tevens is overeengekomen dat de koper zich verplicht de koop/aannemingsovereenkomst die de rechtsvoorganger van verkoper is aangegaan over te nemen. Bij akte van levering van [2007 2] zijn de onroerende zaken aan eiser geleverd. In de akte is in artikel 2, eerste en tweede lid, bepaald dat de beide onroerende zaken worden geleverd vrij van beperkte rechten, kwalitatieve verplichtingen, vrij van huur en elk ander gebruiksrecht en geheel ontruimd. Eiser heeft ter zake van deze verkrijging geen overdrachtsbelasting voldaan in verband met de toepassing van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Deze transactie is niet verwerkt in de administratie van de Holding. 
    
    7. Tot de gedingstukken behoort een op 1 oktober 2007 voor onbepaalde tijd ingegane huurovereenkomst tussen eiser en [F] waarin kort gezegd is overeengekomen dat de onroerende zaak aan het [A-straat 1] voor € 1.000 per maand door eiser wordt verhuurd aan [F] . [F] heeft daarbij eveneens het recht verkregen om genoemde onroerende zaak tot 31 december 2008 te kopen tegen een vaste koopsom van € 345.000 kosten koper. Na deze datum is eiser vrij de woning te verkopen aan een andere partij. De huurpenningen dienen iedere maand voor de eerste van de maand te zijn voldaan.
    
    8. Bij akte van [2007 3] heeft eiser de onroerende zaak [A-straat 2] aan een derde geleverd. De Holding heeft ter zake van die transactie in haar administratie een boekwinst verantwoord van € 76.065.
    
    9. Op 10 december 2007 heeft de Holding een bedrag van € 150.000 betaald aan [M] in verband met het zogenoemde ‘ [H] ’ in Spanje (hierna ook wel: [I] ). Deze betaling is door de Holding geactiveerd. Van het bedrag van € 150.000 is € 50.000 betaald voor een belang van vijftig percent van de aandelen in [J] S.L. De resterende € 100.000 vormt een geldlening aan deze vennootschap.
    
    10. Tot de gedingstukken behoort een in de Spaanse taal gestelde akte van uitgifte van aandelen van [2008] waarbij aandelen in [J] S.L. worden uitgegeven aan onder meer eiser. 
    
    11. Eiser heeft de onroerende zaak [A-straat 1] bij akte van [2010] weer (terug)geleverd aan [F] . In artikel 6 van het onderdeel ‘Bepalingen’ van de akte is vastgelegd dat [F] de onroerende zaak reeds als huurder in gebruik heeft. Hierbij is bepaald dat de waarde van deze onroerende zaak € 337.000 bedraagt. Tegelijk met de verkoopprijs is door [F] tevens een bedrag van € 28.000 voldaan, te weten € 1.000 huur per maand over de periode 1 oktober 2007 tot en met 31 januari 2010.
    
    12. Eiser heeft aangifte IB/PVV over het jaar 2007 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.401, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.419.
    
    13. Eiser heeft aangifte IB/PVV over het jaar 2008 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 135.487 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 334 negatief en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. 
    
    14. Bij eiser heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden. Hierbij is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2005 tot en met 2007 onderzocht. De conclusies van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een rapport van 11 oktober 2011. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
    
      “4.1	Aandelen [J] S.L.
      Op 10 december 2007 wordt (indirect) door [D] BV een bedrag van 150.000 euro betaald aan [M] te Spanje inzake [H] . Van dit bedrag is 50.000 euro bestemd voor een 50% belang in de vennootschap “ [J] , S.L.”, gevestigd in [R] ( [S] ), Spanje.
      (…)
      De certificaten die recht geven op een aandeel in het kapitaal van de Spaanse vennootschap staan op naam van belastingplichtige, zodat deze aandelen voor belastingplichtige worden aangemerkt als een aanmerkelijk belang. (…)
    
    
    
      De betaling van 50.000 euro (…) door [D] BV wordt aangemerkt als een uitdeling van winst van [D] BV aan belastingplichtige aangezien de vennootschap bedragen voor haar rekening heeft genomen die zien op een vermogensbestanddeel dat door de aandeelhouder in privé wordt gehouden.
    
    
    
      (…)
    
    
    
      4.2.1
      
        Transacties onroerende zaken [Q]
        Uit het boekenonderzoek vennootschapsbelasting 2007 bij [D] BV  is het navolgende gebleken.
      
      
      
        Op [2007 2] verkoopt en levert [D] BV de onroerende zaken [A-straat 2] te [Q] en [A-straat 1] te [Q] aan belastingplichtige. De overeengekomen koopprijs bedraagt 1.483.356 euro. (…) Van deze transactie / verkoop wordt niets geboekt in de boekhouding van [D] BV. Uit de notariële akte d.d. [2007 2] blijkt dat koper alle verplichtingen overneemt uit de koop-aanneemovereenkomst en dat koper tevens de verplichting heeft overgenomen tot voldoening van de reeds vervallen bouwtermijnen ter grootte van het bij partijen genoegzaam bekende bedrag.
      
      
      
        Op [2007 3] wordt (…) de [A-straat 2] te [Q] door de heer [X] verkocht aan een derde-partij voor 2.285.000 euro kosten koper. De voorlopige koopovereenkomst is getekend op 10 september 2007. Deze verkoop / transactie wordt in de administratie van [D] BV verwerkt.
      
      
      
        De opbrengst wordt als volgt verantwoord in de administratie van [D] BV:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Opbrengst bij verkoop
              
              
                
              
            
            
              
                - Koopprijs
              
              
                2.285.000,00
              
            
            
              
                - Courtage makelaar
              
              
                    -20.393,63
              
            
            
              
                - Restitutie overdrachtsbelasting
              
              
                     57.501,00
              
            
            
              
                - Honoraria en verschotten
              
              
                
                             -32,73
                
              
            
            
              
                Totaal C
              
              
                2.322.074,64
              
            
          
        
      
      Het resultaat wordt als volgt verantwoord in de administratie van [D] BV:
      
        
          
          
          
            
              
                - Opbrengst (C)
              
              
                2.322.074,65
              
            
            
              
                - Kosten
              
              
                
                  2.246.008,79
                
              
            
            
              
                Winst 2007
              
              
                     76.065,85
              
            
          
        
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      4.2.3
      
        Winstaandeel [K] BV
        Er is bij [D] BV een bedrag van 87.463 euro als winstaandeel compagnon ten laste van de resultatenrekening gebracht. (…)
      
      
      
        De factuur d.d. 18 oktober 2007 vermeldt als omschrijving: “Conform afspraak winstaandeel”. De factuur is ten name gesteld van de heer [X] . (…) De factuur vermeldt verder: “in prive reeds betaald (zie bijgaande factuur) 3.672,20 euro” en “Totaal te betalen 87.463 euro”. (…) Gezien de tenaamstelling van de factuur en de kennelijke datum van overeenkomst zijn deze kosten aan belastingplichtige toe te rekenen.
      
      
      
        Aangezien er kosten voor rekening van [D] BV zijn gekomen die zijn aan te merken als kosten van belastingplichtige is er sprake van een uitdeling van winst. Zowel [D] BV als belastingplichtige moeten zich redelijkerwijs bewust zijn geweest dat met de betaling van dit bedrag door [D] BV de aandeelhouder / belastingplichtige bevoordeeld werd. Deze bevoordeling is gelegen in de aandeelhouderssfeer.
        (…)
      
      
    
    
      4.2.4
      
        Overdracht onroerende zaken [Q] aan belastingplichtige 
        (…) [D]e waarde in het economisch verkeer op [2007 2] van de onroerende zaak [A-straat 2] [is] (…) 2.285.000 euro.
      
      
      
        De WOZ-waarde van de onroerende zaak [A-straat 1] bedraagt op 1 januari 2007 630.000 euro. Bij de overdracht van de beide onroerende zaken is er blijkbaar geen rekening gehouden met de waarde van de onroerende zaak [A-straat 1] . De onroerende zaak [A-straat 1] wordt volgens de akte van [2007 2] geleverd vrij van huur en elk ander gebruiksrecht. (…) De waarde in het economisch verkeer ten tijde van de overdracht aan de heer [X] bedraagt tenminste 630.000 euro. 
      
      
      
        Door de overdracht van de onroerende zaken door [D] BV  aan belastingplichtige tegen een lagere waarde dan de waarde in het economisch verkeer heeft [D] BV tegenover haar aandeelhouder / belastingplichtige onzakelijk gehandeld. Dit onzakelijk handelen, op instigatie van de aandeelhouder, is aan te merken als een bevoordeling van de aandeelhouder / belastingplichtige.
      
      
      
        Er is sprake van een uitdeling van winst. Zowel belastingplichtige als de aandeelhouder moeten zich redelijkerwijs bewust zijn geweest dat met de overdracht van de onroerende zaken door [D] BV aan de aandeelhouder tegen een waarde die lager lag dan de waarde in het economisch verkeer er een bevoordeling van de aandeelhouder plaatsvond.
      
      
      
        De waarde in het economisch verkeer ten tijde van de overdracht bedraagt 2.915.000 euro. Als bruto‑verkoopopbrengst is in de administratie van [D] BV een bedrag van 2.285.000 verantwoord zodat de uitdeling van winst 630.000 euro bedraagt.
        (…)
      
      
    
    
      4.2.5
      
        Courtage makelaar
        Op de bruto-opbrengst wordt in de administratie van [D] BV  een bedrag van 20.393,63 euro in mindering gebracht als zijnde makelaarskosten voor de onroerende zaak [A-straat 2] . (…) Uit de notarisafrekening d.d. [2007 3] , die ten name is gesteld van de heer [X] , blijkt dat de makelaarskosten zijn verrekend met de te ontvangen verkoopprijs van de onroerende zaak. Doordat de netto‑verkoopopbrengst in rekening courant met [L] BV is geboekt, zijn de kosten ten laste van [D] BV gebracht. (…)
      
      
      
        Aangezien er kosten voor rekening van [D] BV zijn gekomen die zijn aan te merken als kosten van belastingplichtige is er sprake van een uitdeling van winst. Zowel [D] BV als belastingplichtige moeten zich redelijkerwijs bewust zijn geweest dat met de betaling van dit bedrag door [D] BV de aandeelhouder / belastingplichtige bevoordeeld werd. Deze bevoordeling is gelegen in de aandeelhouderssfeer.
        (…)
      
      
    
    
      4.2.6
      
        Restitutie overdrachtsbelasting
        Ter zake van de overdracht van de onroerende zaken van [D] BV  naar belastingplichtige is geen overdrachtsbelasting aangegeven en afgedragen. Bij de uiteindelijke overdracht van de onroerende zaak [A-straat 2] is er overdrachtsbelasting gerestitueerd voor een bedrag van 57.501 euro. Dit bedrag is, via verrekening van de netto‑opbrengst in rekening‑courant, ten goede gekomen aan [D] BV.
      
      
      
        (…) Op basis van het bovenstaande heeft [D] BV nog recht op een aanvullende restitutie door belastingplichtige ter grootte van de overdrachtsbelasting die betrekking heeft op de onroerende zaak [A-straat 1] , zijnde 31.500 euro.
      
      
      
        (…) Doordat deze restitutie niet heeft plaatsgevonden is er sprake van een bevoordeling en een winstuitdeling aan aandeelhouder / belastingplichtige. Zowel [D] BV als belastingplichtige moeten zich redelijkerwijs bewust zijn geweest dat door het niet restitueren van dit bedrag de aandeelhouder / belastingplichtige bevoordeeld werd. Deze bevoordeling is gelegen in de aandeelhouderssfeer.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      5.1
      
        Bezittingen
        De onroerende zaak [A-straat 1] is ten onrechte niet opgenomen onder de bezittingen. De waarde in het economisch verkeer bedraagt per ultimo 2007 € 630.000.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      5.3
      
        Inkomen uit sparen en beleggen
        Het gecorrigeerde saldo persoonlijke bezittingen en schulden na vrijstellingen en drempels bedraagt per ultimo 2007 € 388.793. Per begin 2007 bedraagt het saldo volgens de aangifte € 482.188. De gemiddelde rendementsgrondslag 2007 bedraagt dan € 435.490. Verminderd met het heffingvrije vermogen van € 20.014 is de grondslag box 3 € 415.476 en het voordeel uit sparen en beleggen € 16.619.”
      
      
      15. Bij de Holding is eveneens een boekenonderzoek uitgevoerd. In het rapport van dat onderzoek van 13 oktober 2011 is ten aanzien van de kosten die samenhangen met de verwerving van de onroerende zaken aan het [A-straat 1] en de [A-straat 2] ten bedrage van € 2.246.008,79 de volgende uitsplitsing opgenomen:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Kosten bij aanschaf
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                - Koopsom registergoed
              
              
                1.483.355,87
              
            
            
              
                
              
              
                - Vervallen bouwtermijnen
              
              
                   446.644,13
              
            
            
              
                
              
              
                - Schadevergoeding
              
              
                     -7.987,50
              
            
            
              
                
              
              
                - Kosten inzake de levering
              
              
                      1.301,65
              
            
            
              
                
              
              
                - Diverse kosten
              
              
                         250,10
              
            
            
              
                
              
              
                - Overdrachtsbelasting
              
              
                
                      89.001,00
                
              
            
            
              
                
              
              
                Totaal A
              
              
                2.012.565,25
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                Kosten na aanschaf
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                - Verzekeringen
              
              
                      2.210,21
              
            
            
              
                
              
              
                - Advocaatkosten
              
              
                      7.987,50
              
            
            
              
                
              
              
                - Waterleidingbedrijf
              
              
                         100,86
              
            
            
              
                
              
              
                - Kosten inzake de levering
              
              
                         700,70
              
            
            
              
                
              
              
                - Aanleg zwembad / grondwerk
              
              
                    89.548,33
              
            
            
              
                
              
              
                - Schoonmaakwerk
              
              
                      3.272,50
              
            
            
              
                
              
              
                - Winstaandeel [K] BV
              
              
                    87.463,00
              
            
            
              
                
              
              
                - Bouwrente
              
              
                
                      42.160,44
                
              
            
            
              
                
              
              
                Totaal B
              
              
                  233.443,54
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                Totaal A+B
              
              
                2.246.008,79
              
            
          
        
      
      
      16. Rekening houdend met de correcties als opgenomen in het rapport van het boekenonderzoek, heeft verweerder met dagtekening 11 november 2011 de onderhavige aanslag IB/PVV over het jaar 2007 opgelegd. 
      
      17. Verweerder heeft de aangifte IB/PVV over het jaar 2008 gecorrigeerd door de WOZ‑waarde per 1 januari 2008 van het [A-straat 1] van € 697.000 mee te nemen in de berekening van de gemiddelde rendementsgrondslag.
      
      18. De WOZ-waarde van het pand [A-straat 1] bedraagt per 1 januari 2007 € 630.000 en per 1 januari 2008 € 697.000.
      
      
        
          Geschil
        
      
      19. Tussen partijen is in geschil of verweerder terecht de door hem gestelde uitdelingen in aanmerking heeft genomen en of het [A-straat 1] voor de juiste waarde in aanmerking is genomen in de rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen (box 3).
      
      20. Eiser heeft zich ten aanzien van [I] op het standpunt gesteld dat het steeds de bedoeling is geweest dat de Holding de aandelen zou verwerven, dat de Holding de economische eigendom houdt van de aandelen en dat aldus van een winstuitdeling geen sprake is. Daar komt bij dat pas in 2008 aandelen aan eiser zijn uitgegeven ter zake van [I] en dat sprake is van een verrekening in rekening‑courant.
      Ten aanzien van [E] heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat eveneens geen sprake kan zijn van een uitdeling. Het was de bedoeling dat de onroerende zaken zouden worden verworven door één van de vennootschappen van eiser. Hierbij is de keuze gelet op de mogelijke implicaties voor de heffing van omzetbelasting gevallen op de Holding. Later bleek dat de Holding wel was beschreven voor de omzetbelasting en zijn de onroerende zaken zekerheidshalve overgedragen aan eiser. Aan de vereisten voor een uitdeling is niet voldaan. Er heeft zich geen vermogensverschuiving tussen de Holding en eiser voorgedaan. De onroerende zaak aan het [A-straat 1] behoort naar de mening van eiser primair niet tot de heffingsgrondslag van box 3 en subsidiair voor een waarde van € 337.000.
      
      21. Verweerder heeft ten aanzien van [I] gesteld dat, aangezien er geen enkele overeenkomst of dergelijke is waaruit zulks zou kunnen worden afgeleid, de Holding geen enkel afdwingbaar recht heeft op de opbrengsten uit of de levering van de aandelen. Na verwerving zijn de aandelen niet alsnog aan de Holding overgedragen. Verweerder concludeert dat de aandelen bewust op naam van eiser zijn gesteld en dat de koopsom van de aandelen blijvend is onttrokken aan de Holding, zodat sprake is van een uitdeling van winst. 
      
        Ter zitting heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de door hem gestelde uitdeling louter ziet op de transactie tussen de Holding en eiser ter zake van het [A-straat 1] op [2007 2] en dat deze onroerende zaak voor een te laag bedrag aan eiser is overgedragen. Hetzelfde heeft te gelden voor de door de Holding voor haar rekening genomen kosten die zij voor rekening van eiser heeft voldaan.
        Ten slotte dient het [A-straat 1] voor de waarde in het economische verkeer, dat wil zeggen de WOZ‑waarde, in aanmerking te worden genomen in box 3, aldus verweerder.
      
      
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
        
          
            [I]
          
        
      
      22. De rechtbank stelt voorop dat op verweerder de bewijslast rust van de door hem gestelde uitdeling. Gelet op de hiervoor onder 10. genoemde akte heeft de uitgifte van aandelen in de Spaanse vennootschap aan eiser pas op [2008] plaatsgevonden. Voor zover al sprake zou zijn van een uitdeling heeft die naar het oordeel van de rechtbank niet in 2007 plaatsgevonden. Verweerder heeft dan ook met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat reeds in 2007 sprake is van een bewuste vermogensverschuiving tussen de Holding en eiser. Het beroep slaagt derhalve in zoverre.
      
      
        
          
            [E]
          
        
      
      23. De rechtbank stelt voorop dat verweerder de bewijslast draagt van de door hem gestelde uitdelingen.
      
      24. De Holding heeft de onroerende zaken bij overeenkomst van 6 februari 2007 verworven voor een koopsom van € 1.483.355,87. De onroerende zaken zijn aan haar geleverd op [2007 1] . Zij heeft daarover € 89.001 overdrachtsbelasting voldaan. Voorts is overeengekomen dat de Holding de verplichtingen van verkoper uit de koop/aannemingsovereenkomst overneemt. In dat kader heeft de Holding tevens de verplichting overgenomen tot voldoening van de reeds vervallen bouwtermijnen van € 446.644,13. De Holding heeft de onroerende zaken, inclusief de reeds vervallen bouwtermijnen en kosten bij en na aanschaf, geactiveerd voor een bedrag van € 2.246.008,79. 
      
      25. Bij overeenkomst van [2007 2] heeft de Holding de onroerende zaken aan eiser verkocht voor € 1.483.355,87, waarbij tevens is overeengekomen dat de koper zich verplicht de koop/aannemingsovereenkomst die de rechtsvoorganger van verkoper is aangegaan over te nemen. Voorts zal eiser de uit de koop/aannemingsovereenkomst voortvloeiende financiële verplichtingen overnemen. Deze transactie is echter niet verwerkt in de administratie van de Holding. 
      
      26. Bij akte van [2007 3] heeft eiser de onroerende zaak [A-straat 2] aan een derde geleverd. De Holding heeft in haar administratie ter zake van deze verkoop een boekwinst verantwoord van € 76.065. Deze boekwinst bestaat uit de kooprijs (€ 2.285.000) die wordt vermeerderd met de gerestitueerde overdrachtsbelasting (€ 57.501,00) en wordt verminderd met de courtage van de makelaar (€ 20.393,63) en met honoraria en verschotten (€ 32,73). Een en ander resulteert in een opbrengst van € 2.322.074,64. Holding heeft een boekwinst van € 76.065,85 gerapporteerd (€ 2.322.074,64 - € 2.246.008,79 (de balanswaarde van beide onroerende zaken; zie onder 24. hiervoor)). 
      
      27. Aangezien de onroerende zaak [A-straat 1] bij akte van [2007 2] aan eiser is geleverd en de Holding slechts een resultaat heeft verwerkt ter zake van de verkoop van de onroerende zaak [A-straat 2] , kan de conclusie naar het oordeel van de rechtbank geen andere zijn dan dat eiser de onroerende zaak [A-straat 1] voor een bedrag van € 0 heeft verworven. 
      
      28. De door de rechtbank te beantwoorden vraag betreft vervolgens of hiermee sprake is van een uitdeling door de Holding aan eiser. 
      
      29. Naar het oordeel van de rechtbank is dat het geval. De rechtbank hecht daarbij waarde aan hetgeen door eiser is gesteld omtrent de gang van zaken bij [E] . Kortgezegd komt dat neer op het volgende. Eiser of één van zijn vennootschappen kon een tweetal onroerende zaken verwerven, met een vermoedelijke meerwaarde in één van die onroerende zaken, terwijl de andere onroerende zaak het woonhuis van de verkopers was. De verkopers zaten dringend verlegen om liquide middelen. De rechtbank acht daarbij aannemelijk dat een terugkoopoptie ter zake van het woonhuis is overeengekomen voor een vooraf bepaalde prijs. Die onroerende zaak moest zogezegd worden gestald bij eiser of één van zijn vennootschappen. Alleen onder die voorwaarden waren verkopers bereid een eventuele meerwaarde begrepen in [A-straat 2] ‘weg te geven’. Eiser was tot het stallen van de onroerende zaak [A-straat 1] bereid omdat hem een meerwaarde in de andere onroerende zaak ( [A-straat 2] ) in het vooruitzicht was gesteld. In zoverre hecht de rechtbank dan ook geen belang aan het feit dat de overeenkomst van 6 april 2007 waarin de terugkoopoptie is vastgelegd slechts is ondertekend door de Holding. Relevant is dat de Holding zich gebonden achtte aan die overeenkomst en daar ook daadwerkelijk uitvoering aan heeft gegeven. De onroerende zaak [A-straat 1] is immers bij akte van [2010] teruggeleverd voor € 337.000, terwijl het eiser en de Holding, gelet op de WOZ‑waarde die per 1 januari 2008 reeds € 697.000 bedroeg, duidelijk moet zijn geweest dat de waarde in het economisch verkeer (veel) hoger lag. Dat in de latere huurovereenkomst een koopoptie met een overdrachtsprijs van € 345.000 en een uiterlijke uitoefendatum van 31 december 2008 is opgenomen, kan hieraan naar het oordeel van de rechtbank niet afdoen aangezien van belang is tegen welke prijs en voorwaarden eiser, of één van zijn vennootschappen, de onroerende zaken kon verwerven. De eerdere optie is niet tenietgegaan door de in deze latere huurovereenkomst opgenomen optie. Daar komt bij dat op het moment dat de uitdeling wordt geconstateerd deze overdrachtsprijs van € 345.000 nog niet bekend was. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn stelling dat de onroerende zaak [A-straat 2] voor een te laag bedrag is overgedragen en de onroerende zaak [A-straat 1] voor een te laag bedrag is ‘geparkeerd’ met als doel de schuldeisers van de verkoper te benadelen. Zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, heeft verweerder zijn stelling niet aannemelijk gemaakt. Van strijd met de goede zeden of openbare orde is dan ook geen sprake.
      
      30. Eiser en de Holding moeten zich van de bevoordeling van eiser bewust zijn geweest gelet op hetgeen hiervoor is overwogen.
      
      31. Bij de verkoop van de onroerende zaak [A-straat 2] is, via verrekening van de netto‑verkoopopbrengst in rekening‑courant, de ter zake van die onroerende zaak gerestitueerde overdrachtsbelasting ten goede gekomen aan de Holding. Ter zake van de overdracht van de onroerende zaak [A-straat 1] is dat niet het geval. Ook in zoverre heeft de Holding zich bewust een voordeel laten ontgaan. Dat eiser zich hiervan bewust moet zijn geweest, kan worden afgeleid uit de ontvangst van die overdrachtsbelasting, € 31.500, zonder dat daartegenover een prestatie stond.
      
      32. Ter zake van de overige door verweerder gestelde uitdelingen - kosten inzake levering, winstaandeel [K] en makelaarskosten - heeft te gelden dat de Holding deze kosten die zien op de verkoop van de onroerende zaak [A-straat 2] voor haar rekening heeft genomen en tevens het bij de verkoop van die onroerende zaak behaalde resultaat. Van kosten die zij voor haar rekening heeft genomen en die eigenlijk bij eiser thuishoorden is daarmee geen sprake. Van een uitdeling derhalve ook niet. Uit de wijze waarop de Holding deze transactie in haar boekhouding heeft opgenomen volgt ook geen bevoordelingsbedoeling.
      
      33. Het voorgaande betekent dat het standpunt van verweerder in zoverre dient te worden gevolgd dat ter zake van de onroerende zaak [A-straat 1] sprake is van een uitdeling door de Holding aan eiser voor een bedrag van € 341.500 (€ 310.000 + € 31.500). Aangezien verweerder niet het volledige bedrag van de door hem gestelde uitdeling aannemelijk heeft gemaakt, slaagt het beroep.
      
      
        
          Box 3
        
      
      34. Hetgeen hiervoor is overwogen ter zake van de geconstateerde uitdeling heeft eveneens gevolgen voor de vaststelling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. De onroerende zaak [A-straat 1] moet immers in de onderhavige jaren in de grondslag sparen en beleggen worden begrepen per 31 december 2007, 1 januari 2008 en 31 december 2008. 
      
      35. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder ter zake van de waardering van de onroerende zaak [A-straat 1] ten onrechte aansluiting gezocht bij de WOZ‑waarde van dat object. Zoals onder 29. hiervoor overwogen hecht de rechtbank waarde aan de overeenkomst waarin een terugkoopoptie voor € 310.000 is vastgelegd. De terugkoopoptie was reeds op het moment van afsluiten daarvan ‘in the money’ gelet op de uitoefenprijs van € 310.000 en de tussen koper en verkoper bekende hogere waarde in het economisch verkeer. Vervolgens komt het aan op het maken van een inschatting van de waarschijnlijkheid dat [F] de optie zou uitoefenen. Gelet op het grote verschil tussen de uitoefenprijs en de WOZ‑waarde is de rechtbank van oordeel dat [F] op de voor box 3 relevante peildata altijd de optie zou uitoefenen. De waarde van de onroerende zaak [A-straat 1] kan voor eiser op die data dan ook niet voor meer dan de uitoefenprijs van de optie in aanmerking worden genomen. De rechtbank kent hierbij geen gewicht toe aan de later overeengekomen huurovereenkomst waarin eveneens een optie was begrepen. Door die latere optie kon [F] tegen ongunstigere voorwaarden (€ 345.000 versus € 310.000 en uiterlijke uitoefendatum versus onbepaald in de tijd) de onroerende zaak terugkopen. Nergens volgt uit dat de eerdere optie‑overeenkomst haar belang daarmee had verloren, dat wil zeggen dat [F] zich naar het oordeel van de rechtbank steeds op de eerdere overeenkomst kon beroepen. Het beroep slaagt derhalve ook in zoverre.
      
      
        
          Recapitulatie
        
      
      36. Hetgeen hiervoor is overwogen houdt in dat in het jaar 2007 tot een bedrag van € 341.500 een uitdeling wordt geconstateerd. In de aangifte is de onroerende zaak [A-straat 1] ten onrechte niet meegenomen als bezitting. De bezittingen zijn derhalve per ultimo 2007 € 310.000 hoger. Het saldo van bezittingen en schulden bedraagt daarmee per ultimo 2007 € 68.793 (gecorrigeerd saldo volgens rapport boekenonderzoek € 388.793 -/- door verweerder in aanmerking genomen waarde van de onroerende zaak [A-straat 1] € 630.000 + € 310.000 waarde van de onroerende zaak [A-straat 1] volgens hetgeen is overwogen onder 35. hiervoor). Aangezien het aangegeven saldo van bezittingen en schulden per begin 2007 € 482.188 bedraagt, is de rendementsgrondslag voor het jaar 2007 € 275.490. Verminderd met het heffingvrije vermogen van € 20.014 is de grondslag sparen en beleggen € 255.476 en het voordeel uit sparen en beleggen (tevens belastbaar inkomen uit sparen en beleggen) € 10.219.
      
      37. In 2008 heeft eiser aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, bestaande uit € 739.274 aan gemiddelde bezittingen en € 1.071.917 aan gemiddelde schulden. Aangezien in de aangifte de waarde van de onroerende zaak [A-straat 1] ten onrechte niet is meegenomen als bezitting, is de gemiddelde waarde van de bezittingen € 310.000 hoger. Daarmee zijn de gemiddelde bezittingen nog steeds kleiner dan de gemiddelde schulden, hetgeen resulteert in een gemiddelde rendementsgrondslag van nihil.
      
      38. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslagen.
      
      39. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
      
      40. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.482 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Daarbij gaat de rechtbank uit van samenhang met de ter zitting gelijktijdig behandelde zaak en zal in de onderhavige zaken tweederde van € 1.482 toekennen. Van bijzondere omstandigheden die een integrale proceskostenvergoeding zouden rechtvaardigen is geen sprake. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet worden gezegd dat verweerder uitspraken op bezwaar heeft gedaan, terwijl op dat moment duidelijk was dat die uitspraken in een daartegen ingestelde procedure geen stand zouden houden (vergelijk Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van in vergaande mate onzorgvuldig handelen door verweerder (vergelijk Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vermindert de aanslag IB/PVV over het jaar 2007 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.681, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 341.500 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.219;
    - vermindert de aanslag IB/PVV over het jaar 2008 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 130.294, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 90.768 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil;
    - vermindert de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 988;
    - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 45 vergoedt.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr.drs. M.J.C. Pieterse, voorzitter, mr. A.P. Vaatstra, en mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier. Bij verhindering van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door mr. A.P. Vaatstra.
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 11 augustus 2017
              
            
          
          
            
              De griffier is verhinderd is deze uitspraak mede te ondertekenen.
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              
              
              rechter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.