ECLI:NL:RBZWB:2018:4404, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 19-07-2018, BRE - 16 _ 8108
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2018-07-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting, voorbelasting (artikel 15, zesde lid, Wet OB, artikel 11 Uitvoeringsbeschikking OB, artikel 173 Btw-richtlijn)
      
      De mate van aftrek van voorbelasting ingeval van gemengd gebruikte goederen en diensten dient te worden bepaald op basis van het gebruik van het geheel van de gemengd gebruikte goederen en diensten. Voor het hanteren van verschillende verdeelsleutels ziet de rechtbank geen ruimte nu Nederland geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid opgenomen in artikel 173, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Btw-richtlijn om aftrek toe te passen op basis van het gebruik van een deel van de gemengd gebruikte goederen en diensten.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 16/8108 en 16/8109
      uitspraak van 19 juli 2018
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende] BV cs, gevestigd te [plaats X],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft op 31 augustus 2015 over het vierde kwartaal van 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer [aanslagnummer].F.01.3301) opgelegd van € 25.860. Bij gelijktijdige beschikking heeft de inspecteur € 64 belastingrente in rekening gebracht (zaaknummer 16/8108).
      
    
    
      1.2.
      Met dagtekening 31 augustus 2015 heeft de inspecteur tevens een naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2013 (aanslagnummer [aanslagnummer].F.01.3501) opgelegd van € 53.972. Bij gelijktijdige beschikking heeft de inspecteur € 3.385 belastingrente in rekening gebracht (zaaknummer 16/8109).  
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 16 september 2016 de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brieven van 11 oktober 2016, ontvangen bij de rechtbank op 12 oktober 2016, pro forma beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende per beroep griffierecht geheven van € 334.
      
    
    
      1.5.
      Bij brief met dagtekening 23 november 2016 heeft belanghebbende de gronden van haar beroepen aangevuld. 
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.7.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 april 2018 te Breda. Voor een overzicht van de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak is verzonden.
        
          2.	Feiten
        
      
      
      
        Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      
      
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting (hierna: btw). Haar kernactiviteit is het tegen vergoeding aanbieden van kinderopvang als bedoeld in artikel 1.1 van de Wet kinderopvang en kwaliteitseisen peuterspeelzalen (tekst 2013). Sinds 1 januari 2018 is de citeertitel van deze wet gewijzigd in Wet kinderopvang. 
      
    
    
      2.2.
      Van de fiscale eenheid maakt, onder andere, [A BV] (hierna: [A BV]) deel uit. Deze vennootschap heeft een digitaal platform (hierna: het platform) rondom kinderopvang opgezet en ingericht. Bij de ontwikkeling van het platform heeft [A BV] samengewerkt met andere partners. Het platform koppelt en synchroniseert de ten behoeve van de kinderopvang op de markt aanwezige applicaties met elkaar. 
      
    
    
      2.3.
      Het platform wordt door partijen binnen en buiten de fiscale eenheid gebruikt. Hiertoe verleent [A BV], tegen doorbelasting (zonder btw vanwege interne prestatie) respectievelijk betaling (met btw vanwege externe prestatie), een licentie aan die partijen. 
      
    
    
      2.4.
      Bij het indienen van haar aangiften btw over 2013 heeft belanghebbende bij de becijfering van de aftrekbare voorbelasting van de algemene kosten onderscheid gemaakt tussen de kosten van het platform en de resterende algemene kosten. De aftrekbare voorbelasting met betrekking tot de kosten van het platform heeft zij berekend aan de hand van het aantal aansluitingen op het platform (werkelijke gebruik). Daarvan uitgaande heeft belanghebbende becijferd dat 63% van de btw die drukt op de kosten van het platform voor aftrek in aanmerking komt. Met betrekking tot de overige algemene kosten heeft zij op basis van omzetverhouding 2% van de btw die drukt op die kosten in aftrek genomen. 
      
    
    
      2.5.
      Bij brief van 13 februari 2015 heeft de inspecteur belanghebbende medegedeeld voornemens te zijn de aftrekbare voorbelasting van het geheel aan algemene kosten vast te stellen op basis van omzetverhoudingen. Belanghebbende heeft daarop gereageerd. Dit heeft het standpunt van de inspecteur niet veranderd, waarna de naheffingsaanslagen zijn opgelegd.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is de omvang van de aftrekbare voorbelasting ter zake van het platform in geschil. Tussen partijen is niet in geschil dat het platform geen investeringsgoed is.  
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en het verhandelde ter zitting.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep met betrekking tot de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 2013. Met betrekking tot de naheffingsaanslag over het jaar 2013 concludeert de inspecteur alsmede belanghebbende subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag met een bedrag van € 2.807. 
      
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      
        Artikel 173 van de Btw-richtlijn luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
        
          “1. Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek).
        
        
          Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.
        
      
      
        2. De lidstaten kunnen de volgende maatregelen nemen:
      
      
        (…)
      
      
        c. de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan;
      
      
        (…).”
      
      
    
    
      4.2.
      In artikel 15, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is bepaald dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen. Dit artikel is mede gebaseerd op het bepaalde in artikel 173, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Btw-richtlijn. 
      
    
    
      4.3.
      
        In artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking OB) is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
        
          “1. De aftrek van de in artikel 15 van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende: 
        
      
      
        a. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking.
      
      
        b. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking. 
      
      
        c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b. 
      
      
        2. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.
      
      
        (…).”
      
    
    
      4.4.
      Naar het oordeel van de rechtbank komt het betoog van belanghebbende erop neer dat de mate van aftrek van de omzetbelasting op alle aan haar verrichte leveringen van goederen en verrichte diensten, die worden gebruikt voor zowel handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat (hierna: gemengd gebruikte goederen en diensten), moet worden bepaald op basis van het werkelijke gebruik van die goederen en diensten. Volgens belanghebbende kunnen hiervoor de volgende twee verdeelsleutels worden gebruikt. Voor het ICT platform moet de mate van aftrek worden vastgesteld op basis van het werkelijke gebruik ervan. Voor de overige gemengd gebruikte goederen en diensten moet de mate van aftrek volgens belanghebbende worden vastgesteld op basis van omzetverhoudingen. 
      
    
    
      4.5.
      Artikel 173, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Btw-richtlijn biedt door de zinsnede ‘van de goederen en diensten of van een deel daarvan’ de mogelijkheid om aftrek toe te passen op basis van het gebruik van een deel van de gemengd gebruikte goederen en diensten. Nederland heeft geen gebruik gemaakt van deze mogelijkheid gelet op de zinsnede ‘van de (…) goederen en diensten, als geheel genomen’ in artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking OB. Het Unierecht dwingt de Nederlandse wetgever niet tot gebruikmaking van de door de Btw-richtlijn geboden mogelijkheid om de mate van aftrek van de omzetbelasting toe te passen op basis van het werkelijke gebruik van een deel van de gemengd gebruikte goederen en diensten. Bovendien zou het bepaalde in artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking OB zinledig zijn, als de omvang van het werkelijke gebruik (deels) zou kunnen worden bepaald door de omzetverhoudingen. Dat kan de wetgever niet hebben beoogd. De rechtbank gaat daarom voorbij aan de opvatting van belanghebbende dat het werkelijke gebruik deels aan de hand van omzetverhoudingen bepaald kan worden. Voor het hanteren van de verschillende verdeelsleutels, zoals belanghebbende voorstaat, ziet de rechtbank dan ook geen ruimte. Steun hiervoor ontleent de rechtbank aan rechtsoverweging 2.4.2 van het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 2018, nr. 16/01497, ECLI:NL:HR:2018:461. Uit dit arrest volgt dat als de mate van aftrek op basis van omzetverhoudingen moet worden bepaald (pro rata-methode), dit voor alle gemengd gebruikte goederen en diensten geldt. Hieruit kan worden afgeleid dat het bepalen van de mate van aftrek deels op basis van de pro rata-methode en deels op basis van werkelijk gebruik in een situatie als de onderhavige niet is toegestaan. Het arrest Banco Mais van het Hof van Justitie (10 juli 2014, zaak C-183/13, ECLI:EU:C:2014:2056) kan aan het vorenstaande niet afdoen. In dit arrest heeft het Hof van Justitie afwijkende omzetverhoudingen geaccepteerd, waarbij enkele elementen uit de vergoeding voor belaste prestaties mochten worden geëlimineerd, omdat daarmee de mate van aftrek nauwkeuriger kon worden bepaald. Het betreft daarmee een volledig andere situatie dan de onderhavige en kan daarmee niet tot een ander oordeel leiden.   
      
    
    
      4.6.
      De last het in artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking OB bedoelde werkelijke gebruik te bewijzen, rust op degene die van de in artikel 11, eerste lid, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking OB bedoelde berekeningswijze wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Deze gegevens moeten van dien aard zijn dat het werkelijke gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen (Hoge Raad 23 maart 2018, nr. 16/04051, ECLI:NL:HR:2018:267). Nu gesteld noch aannemelijk is geworden dat het werkelijke gebruik van het platform het werkelijke gebruik van alle gemengd gebruikte goederen en diensten representeert, heeft de inspecteur de aftrekbare voorbelasting terecht berekend op basis van de omzetverhoudingen. 
      
    
    
      4.7.
      Voor dat geval is niet in geschil dat het beroep met zaaknummer 16/8108 ongegrond is en dat het beroep met zaaknummer 16/8109 gegrond is omdat de naheffingsaanslag omzetbelasting met aanslagnummer [aanslagnummer].F.01.3501 moet worden verminderd met € 2.807 naar € 51.165. Dit betekent dat ook de beschikking belastingrente in laatstgenoemde zaak dienovereenkomstig moet worden verminderd. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep met zaaknummer 16/8109 redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Partijen zijn het eens over het aantal toe te kennen punten voor de beroepsfase. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat het verzoek zich tot die fase beperkt nu belanghebbende in de bezwaarfase niet heeft verzocht om een kostenvergoeding. De rechtbank is van oordeel dat deze zaak van gemiddeld gewicht is en heeft daarom een wegingsfactor van 1 gehanteerd. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      
        Zaaknummer 16/8108
      
    
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      
        Zaaknummer 16/8109
      
    
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag tot € 51.165;
      
      
        vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
      
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.002;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 334 aan haar vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 19 juli 2018 door mr. M.W.C. Soltysik, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. drs. L.B. Smits, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. W.C.C. Koreman-de Bok, griffier.
    
    
    
      De griffier,	Rechter Van Roij,
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.