ECLI:NL:GHDHA:2018:956, Gerechtshof Den Haag, 16-03-2018, BK-17/00742
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-03-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Een gemeente verricht voor begraafplaatsen binnen de gemeente activiteiten op het gebied van de aanleg, het onderhoud en de uitbreiding, en is belast met de uitgifte van grafrechten. Voor aan haar verrichte prestaties met betrekking tot de begraafplaatsen is omzetbelasting in rekening gebracht. Hiervoor heeft zij compensatie uit het BTW-compensatiefonds ontvangen.
        De Inspecteur heeft de bijdrage uit het BTW compensatiefonds 
        teruggevorderd. Het Hof vernietigt de terugvorderingsbeschikking.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-17/00742
    
    
    
    Uitspraak van 16 maart 2018
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    Gemeente [X] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 6 juli 2017, nr. SGR 16/5490.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft van belanghebbende bij beschikking € 234.140 van de bijdrage over het jaar 2007 uit het BTW-compensatiefonds teruggevorderd en bij beschikking aan belanghebbende € 4.928 heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Een griffierecht van € 334 is geheven.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 501 is geheven.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij als tiendagenstuk aan te merken brief van 20 februari 2018 met twee bijlagen gereageerd op het verweer van de Inspecteur.
      
    
    
      1.7.
      De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 9 maart 2018. Partijen zijn verschenen.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende verricht voor haar begraafplaatsen [A] en [B] in [X] activiteiten op het gebied van de aanleg, het onderhoud en de uitbreiding en is belast met de uitgifte van grafrechten.
      
    
    
      2.2.
      Voor het jaar 2007 heeft belanghebbende compensatie uit het BTW-compensatiefonds ontvangen voor de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht voor aan haar verrichte prestaties met betrekking tot de twee gemeentelijke begraafplaatsen.
      
    
    
      2.3.
      In 2008 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende ingediende opgaven voor het BTW-compensatiefonds, onder andere waar het gaat om "de gecompenseerde omzetbelasting op investeringen in en onderhoud van begraafplaatsen in de gemeente" met betrekking tot het jaar 2007. De hoogte van de terug te vorderen bijdrage uit het BTW-compensatiefonds voor dat jaar is vastgesteld op € 234.140.
      
      
    
  
  
    De Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft overwogen:
    
    
      "(…)
    
    
    
      Geschil
    
    5. In geschil is of [belanghebbende] met betrekking tot de omzetbelasting die aan haar in rekening is gebracht ter zake van aan haar verrichte prestaties ten behoeve van de begraafplaatsen recht heeft op een bijdrage uit het Bcf. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of [belanghebbende] voor wat betreft de exploitatie van de begraafplaatsen handelt als overheid in de zin van artikel 3 van de Wet op het BTW-compensatiefonds (Wet Bcf).
    
    6. [ Belanghebbende] stelt primair dat zij volledig recht heeft op compensatie. [Belanghebbende] voert daartoe aan dat zij met betrekking tot de exploitatie van de begraafplaatsen handelt onder een specifiek voor haar geldend juridisch regime en voorts dat de behandeling van [belanghebbende] als niet-belastingplichtige niet leidt tot een verstoring van de mededinging. [Belanghebbende] handelt derhalve als overheid. Verder stelt [belanghebbende] dat het recht op een bijdrage uit het Bcf niet is uitgesloten op grond van artikel 4, eerste lid, letter b, van de Wet Bcf, omdat naar [belanghebbende] stelt de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 niet van rechtswege van toepassing is op de exploitatie van begraafplaatsen. Subsidiair stelt [belanghebbende] zich op het standpunt dat zij gedeeltelijk recht heeft op een bijdrage uit het Bcf, omdat zij ten minste gedeeltelijk als overheid handelt. [Belanghebbende] heeft in de pleitnota het recht op een bijdrage berekend op ten minste € 141.812.
    
    7. [ De Inspecteur] stelt zich primair op het standpunt dat [belanghebbende] ter zake van de exploitatie van de begraafplaatsen handelt in de hoedanigheid van ondernemer. Subsidiair stelt [de Inspecteur] zich op het standpunt dat de omzetbelasting niet compensabel is op grond van het bepaalde in artikel 4, eerste lid, letter b, van de Wet Bcf.
    Beoordeling van het geschil
    8. Ingevolge artikel 3, aanhef, letter a, en slot, van de Wet Bcf heeft een publiekrechtelijk lichaam recht op een bijdrage uit het Bcf ter financiering van - voor zover hier van belang - de omzetbelasting die door een ondernemer aan het publiekrechtelijke lichaam in rekening is gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten, een en ander voor zover die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijk lichaam bezigt anders dan in het kader van zijn onderneming.
    
    9. Onder het begrip 'bezigen' in de zin van voormeld artikel dient te worden verstaan 'elke bestemming van goederen en diensten anders dan voor doeleinden binnen het kader van de onderneming.' (vgl. HR 2 december 2016, nr. 15/03158, ECLI:NL:HR:2016:2725).
    
    10. Het publiekrechtelijk lichaam heeft derhalve alleen recht op een bijdrage uit het Bcf voor de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van goederen en diensten die worden gebruikt voor de uitvoering van een overheidstaak of voor niet-economische activiteiten.
    
    11. Vooropgesteld dient te worden dat, naar tussen partijen niet in geschil is, sprake is van economische activiteiten.
    
    12. [ Belanghebbende] stelt dat zij de werkzaamheden als overheid verricht. Volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof van Justitie worden als werkzaamheden die door het publiekrechtelijk lichaam als overheid worden verricht aangemerkt, de werkzaamheden die door hen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers verrichten (zie HvJ EG 14 december 2000, nr. C-446/98, Câmara Municipal do Porto, ECLI:EU:C:2000:691, onder 17).
    
    13. Naar het oordeel van de rechtbank kan van de werkzaamheden die hier aan de orde zijn, te weten de aanleg, het onderhoud en de uitbreiding van begraafplaatsen en de uitgifte van grafrechten, niet worden gezegd dat [belanghebbende] deze verricht in het kader van het specifiek voor haar geldende regime. Uit de door [belanghebbende] aangehaalde artikelen uit de Wet op de lijkbezorging (Wlb) volgt geenszins dat [belanghebbende] deze werkzaamheden niet onder dezelfde juridische voorwaarden verricht als particuliere exploitanten. Artikel 24 van de Wlb bepaalt slechts dat er twee soorten begraafplaatsen zijn, te weten gemeentelijke en bijzondere begraafplaatsen. Een gemeentelijke begraafplaats is niets anders dan een begraafplaats die eigendom is van de gemeente. De exploitatie kan in handen zijn van de gemeente, maar dat is niet verplicht. Voor zover de bepalingen uit de Wlb zich specifiek richten op gemeentelijke begraafplaatsen, hebben zij geen betrekking op de exploitatie van die begraafplaatsen. Voorts is naar het oordeel van de rechtbank, anders dan [belanghebbende] stelt, geen sprake van het gebruik van overheidsprerogatieven in de zin van het hiervoor onder 12. vermelde arrest van het HvJ. Ook particuliere exploitanten van begraafplaatsen mogen nadere voorwaarden stellen aan het betreden van de begraafplaats en ook zij mogen een vergoeding vragen voor bewezen diensten. Van een voorrecht of bevoegdheid die uitsluitend door een overheidslichaam mag worden gebruikt of uitgeoefend, is derhalve geen sprake. Dat [belanghebbende] één en ander heeft geregeld bij gemeentelijke verordeningen, maakt dat niet anders.
    
    14. [ Belanghebbende] stelt subsidiair dat zij de werkzaamheden in ieder geval gedeeltelijk als overheid heeft verricht en dat zij daarom voor een deel van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van prestaties ten behoeve van de begraafplaatsen recht heeft op een bijdrage uit het Bcf. Zij heeft het recht op een bijdrage uit het Bcf berekend op € 141.812 (€ 130.931 voor de ene begraafplaats en € 10.881 voor de andere begraafplaats).
    
    15. Wat er ook zij van de berekeningen van [belanghebbende], die overigens door [de Inspecteur] worden betwist, ook de subsidiaire stelling van [belanghebbende] faalt. Noch de plicht van de gemeente om een gemeentelijke begraafplaats te hebben, noch de plicht van de gemeente om zorg te dragen voor lijkschouwing en lijkbezorging indien niemand anders daarin voorziet, brengt mee dat [belanghebbende] met betrekking tot de exploitatie van de begraafplaatsen optreedt als overheid. De exploitatie van de begraafplaatsen staat immers los van de voormelde plichten. Zo in de Wlb al andere verplichtingen of taken van de gemeente worden genoemd, kan daarvan evenmin worden gezegd dat deze verband houden met de exploitatie van de onderhavige begraafplaatsen. [Belanghebbende] heeft in dit verband nog aangevoerd dat de begraafplaatsen gedeeltelijk zijn aan te merken als openbaar gebied en dat zij derhalve, voor zover het de zorg voor dit gebied betreft, als overheid optreedt. De rechtbank kan [belanghebbende] hierin niet volgen. Dat de gemeentelijke begraafplaats van zonsopgang tot zonsondergang voor het publiek vrij toegankelijk is, brengt niet mee dat de exploitatie van dit gebied een publieke taak is.
    
    16. Nu [belanghebbende] met betrekking tot de exploitatie van de begraafplaatsen niet - ook niet voor een deel - als overheid handelt, heeft zij geen recht op een bijdrage uit het Bcf voor de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van aan haar verrichte prestaties ten behoeve van de begraafplaatsen. De stelling dat een bijdrage niet is uitgesloten op grond van artikel 4, eerste lid, letter b, van de Wet Bcf behoeft daarom geen bespreking meer.
    
    17. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      Proceskosten
    
    18. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
      (…)"
    
    
    
  
  
    Geschil en standpunten
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is, net als voor de Rechtbank, in geschil of terecht € 234.140 van belanghebbende is teruggevorderd. Meer specifiek ligt de vraag voor of belanghebbende met betrekking tot de begraafplaatsen handelt als overheid en of, als dat het geval is, de in dat verband uitgevoerde activiteiten, zo verricht door een ondernemer voor de omzetbelasting, zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Beoordeling
    
    
      5.1.
      Naar 's Hofs oordeel verricht belanghebbende met de aanleg, het onderhoud, de uitbreiding en de inrichting van de twee gemeentelijke begraafplaatsen en, in het bijzonder, de uitgifte tegen betaling van grafrechten aan derden, economische activiteiten in de zin van de omzetbelasting. De door belanghebbende in dat verband ontvangen betalingen vormen de werkelijke tegenwaarde voor de ten behoeve van de ontvangers verrichte prestaties en zijn daarmee economisch van aard.
      
    
    
      5.2.
      Naar 's Hofs oordeel handelt belanghebbende met deze door haar verrichte prestaties, gelet op de haar door of krachtens de nationale formele wetgever in dat verband opgedragen taken en gestelde verplichtingen en de voor en bij de uitvoering in acht te nemen publiekrechtelijke regels, binnen het kader van een specifiek voor haar geldend (nationaal) juridisch regime. In het bijzonder neemt het Hof in aanmerking dat de Wet op de lijkbezorging gemeenten verplicht "voor zich of met een of meer andere gemeenten tezamen tenminste een gemeentelijke begraafplaats [te hebben], tenzij gedeputeerde staten van deze verplichting tijdelijk ontheffing hebben verleend". In het licht van de btw-regelgeving verricht belanghebbende de op het hebben van een gemeentelijke begraafplaats betrekking hebbende prestaties dan ook als overheid en dat betekent dat belanghebbende met het geheel van die activiteiten de behandeling van een niet-belastingplichtige ten deel valt.
      
    
    
      5.3.
      Niet kan worden gezegd dat deze behandeling leidt tot verstoring van de mededinging van enige betekenis. De Inspecteur heeft, ter zitting verschillende keren uitdrukkelijk daarnaar gevraagd, ook geen feiten en omstandigheden naar voren gebracht die een dergelijke verstoring aannemelijk maken. Naar 's Hofs oordeel is zo’n verstoring, die wordt opgeroepen door het achterwege laten van de heffing van omzetbelasting bij het overheidslichaam, ook niet aannemelijk te achten, te meer omdat, naar de Inspecteur heeft verklaard, met belanghebbende vergelijkbare privaatrechtelijk gestructureerde personen die dezelfde prestaties verrichten in alle gevallen gebruik maken van een vrijstelling ingevolge hetzij de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) hetzij het kenbare beleid van de kant van de Belastingdienst, inhoudende een voor deze prestaties uiteengezette vrijstelling. In dat verband merkt het Hof op dat dit niet anders wordt door het feit dat door beheerders van begraafplaatsen voor uit te geven grafrechten of voor gelijke in verband met begraafplaatsen te verrichten prestaties verschillende prijzen worden gehanteerd. Ook het gegeven dat beheerders van begraafplaatsen die de vrijstelling toepassen en aldus in beginsel een mogelijkheid hebben, naar de Inspecteur stelt, via toepassing van het pro rata voordeel te behalen, gaat niet op, omdat de enkele toepassing van de vrijstelling in dezen nimmer leidt tot een te behalen voordeel via het recht op aftrek van de voorbelasting. De conclusie is dat aldus geen verhindering bestaat de door belanghebbende verrichte prestaties aan te merken als overheidsprestaties.
      
    
    
      5.4.
      De vraag, tot slot, of de prestaties van belanghebbende als zodanig kwalificeren als prestaties die zijn vrijgesteld ingevolge artikel 11 van de Wet, beantwoordt het Hof ontkennend. Een enge uitleg van, met name, het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onder h, van de Wet bewerkstelligt dat de prestaties van belanghebbende niet vallen onder de diensten door lijkbezorgers. Prestaties als de aanleg, het onderhoud en de inrichting van begraafplaatsen en het verlenen van grafrechten zijn op basis van de Wet niet vrijgesteld. Diensten door lijkbezorgers omvatten ook niet de aanleg, het onderhoud en de inrichting van begraafplaatsen dan wel de uitgifte van grafrechten zoals belanghebbende deze verricht.
      
    
    
      5.5.
      Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Haar overige stellingen hoeven geen behandeling.
      
    
    
      5.6.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de terugvorderingsbeschikking en de beschikking heffingsrente moeten worden vernietigd.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierechten
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten. De kosten stelt het Hof vast op in totaal € 4.506 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand: 1 punt à € 249 (bezwaar) en 4 punten à € 501 (beroep en hoger beroep), met toepassing van gewichtsfactor 2. Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig.
      
    
    
      6.2.
      De Inspecteur moet de griffierechten van in totaal € 835 aan belanghebbende vergoeden.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
    - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
    - vernietigt de terugvorderingsbeschikking en de beschikking heffingsrente,
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 4.506, en
    - gelast de Inspecteur de griffierechten van € 835 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 16 maart 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.