ECLI:NL:RBZWB:2019:540, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 12-02-2019, BRE - 17 _ 6412
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2019-02-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BRE 17/6412
        Artikel 7.2 lid 2, aanhef en letter d, van de Wet IB 2001
      
      
      Nederland mag integraal heffen over het nabestaandenpensioen van belanghebbende. De rechtbank acht hierbij van belang dat de echtgenoot van belanghebbende enkel pensioenpremies heeft voldaan gedurende de periode waarin hij binnenlands belastingplichtig was. De periode waarin hij arbeidsongeschikt was, valt samen met de periode waarin hij en belanghebbende in het buitenland woonden, zodat in die periode van buitenlandse belastingplicht in het geheel geen premies ten laste van de belastbare winst van een Nederlandse onderneming in de zin van artikel 7.2, tweede lid, letter d, van de Wet IB 2001 zijn gekomen. In ieder geval geldt die conclusie voor zover het pensioenfonds ‘de premiebetaling heeft voortgezet’ tijdens de arbeidsongeschiktheidsperiode van de echtgenoot. Het pensioen is daarmee immers premievrij geworden. Belanghebbende kan zich voor het onderhavige jaar evenmin met succes beroepen op het vertrouwensbeginsel omdat het vertrouwen uitdrukkelijk opgezegd was door de inspecteur.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, enkelvoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 17/6412
      uitspraak van 12 februari 2019
    
    
    
      
        Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [plaats 1] ( [land] ),
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
      
        De bestreden uitspraak op bezwaar 
      
      De uitspraak van de inspecteur van 15 augustus 2017 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan belanghebbende voor het jaar 2015 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.098, (aanslagnummer [aanslagnummer] .H.56.01).
    
    
    
      
        Zitting 
      
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 januari 2019 te Breda. 
      Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde [gemachtigde 1] en namens de inspecteur, [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] .
    
    
    
  
  
    
      1Beslissing
    
    
      1.1.
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
      
      
    
  
  
    
      2Gronden
    
    
      2.1.
      Belanghebbende en haar echtgenoot (hierna: de echtgenoot) zijn eind 1989 geëmigreerd naar [land] . Tot het moment van emigratie woonden zij in Nederland en waren zij binnenlands belastingplichtig voor de IB/PVV. De echtgenoot was gedurende de periode waarin hij binnenlands belastingplichtig was, werkzaam als zelfstandig medisch specialist. Hij heeft in die werkzame periode premies voldaan ter zake van de opbouw van pensioenrechten, die zijn ondergebracht bij [pensioenfonds] ( [pensioenfonds] ). De echtgenoot was arbeidsongeschikt sinds de emigratie naar [land] . Gedurende deze periode van arbeidsongeschiktheid van de echtgenoot heeft hij geen premies betaald ter zake van het pensioen. De echtgenoot is in 2002 overleden.
      
    
    
      2.2.
      Sinds het overlijden van de echtgenoot ontvangt belanghebbende een nabestaandenpensioen (hierna: het pensioen) van [pensioenfonds] . 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft met dagtekening 4 december 2003 een brief ontvangen van de inspecteur waarin is vermeld dat het pensioen volledig in Nederland belast dient te worden ingevolge artikel 7.2, tweede lid, letter d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Op 7 mei 2007 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2005. In de uitspraak op het bezwaar is tegemoetgekomen aan het standpunt van belanghebbende door heffing over het pensioen met toepassing van een verdeelsleutel. Door toepassing van deze verdeelsleutel is het pensioen gedeeltelijk belast, voor 189/348-ste deel. Met de verdeelsleutel is beoogd tot niet-heffing te komen over het gedeelte van het pensioen dat overeenstemt met de periode waarin de echtgenoot en belanghebbende in [land] woonachtig waren en waarin de echtgenoot arbeidsongeschikt was. De aanslagen IB/PVV over de jaren 2003 en 2004 zijn ambtshalve verminderd waarbij de belastingheffing in Nederland berekend is met de toepassing van dezelfde verdeelsleutel. 
      
    
    
      2.4.
      Met dagtekening 15 juli 2011 heeft belanghebbende een brief ontvangen van de inspecteur waarin het standpunt is ingenomen dat het pensioen volledig in Nederland belast dient te worden. Het eerder ingenomen standpunt bij de uitspraak op het bezwaar met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2005, is daarbij ingetrokken. In de brief is verder te kennen gegeven dat in verband met het vertrouwensbeginsel, de heffing over de oudere jaren tot en met 2010 zal zijn overeenkomstig de, kennelijk met toepassing van de verdeelsleutel, ingediende aangiften. In die brief wordt vermeld dat “vanaf heden” het pensioen volledig in Nederland belast zal worden. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft de aangiften IB/PVV over de jaren 2011 tot en met 2015 ingediend met de toepassing van de verdeelsleutel op het pensioen, in weerwil van het standpunt van de inspecteur in de brief van 15 juli 2011. De aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2014 zijn conform de aangiften van belanghebbende opgelegd. Bij vooraankondiging van de uitspraak op het bezwaar met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2015 is op 26 juli 2017 nogmaals het standpunt van 15 juli 2011 herhaald. De aanslag is opgelegd in afwijking van de aangifte. Daarbij is het pensioen geheel in de (Nederlandse) heffing van IB/PVV betrokken.
      
    
    
      2.6.
      
        Tussen de partijen is in geschil of: het pensioen volledig in Nederland belast is; zo deze vraag bevestigend wordt beantwoord: of het pensioen desalniettemin slechts gedeeltelijk belast is, door de werking van het vertrouwensbeginsel. 
        Indien het pensioen slechts gedeeltelijk in Nederland belast is, dient het te belasten bedrag daarvan overeenkomstig de voornoemde verdeelsleutel te worden bepaald, zo vinden partijen eenparig.
      
      
      
        
          Belastingheffing over het pensioen
        
      
      
    
    
      2.7.
      Artikel 7.2, aanhef en tweede lid, letter d, van de Wet IB 2001 luidt als volgt: 
      
      
        “Het inkomen uit werk en woning in Nederland is het gezamenlijke bedrag van:
        (…)
        d. de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen voorzover de daarvoor betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen of voortkomen uit pensioenregelingen voorzover de daarvoor betaalde premies ten laste van de belastbare winst van een Nederlandse onderneming zijn gebracht, waarbij met het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen op grond van artikel 3.133, tweede lid, onderdelen h of j, of artikel 3.136, dan wel in de periode van buitenlandse belastingplicht, geen rekening wordt gehouden;”.
      
      
    
    
      2.8.
      
        Ter zitting is komen vast te staan dat, anders dan de inspecteur in zijn verweerschrift heeft gesteld, de ter zake van het pensioen nog verschuldigde premies tijdens de periode van arbeidsongeschiktheid van de echtgenoot, niet zijn betaald door een (voormalige) werkgever van de echtgenoot. Er zijn dus geen premies door een zodanige werkgever ten laste van de winst van een Nederlandse onderneming gebracht, wat er zij van het eventuele gevolg daarvan. Het op die veronderstelling berustende betoog van de inspecteur moet worden verworpen. 
        Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat de premiebetaling gedurende de periode van arbeidsongeschiktheid is voortgezet door [pensioenfonds] . Voor zover aan de ‘overname van premiebetaling’ door [pensioenfonds] betekenis moet worden toegekend (waarop de rechtbank hierna terugkomt), kan in ieder geval niet worden gezegd dat de premies (in zoverre) ten laste van de winst van een Nederlandse onderneming zijn gebracht. [pensioenfonds] kan niet als een Nederlandse onderneming in de zin van artikel 7.2, tweede lid, van de Wet IB 2001 worden aangemerkt. Verder moet, zoals de rechtbank partijen ter zitting heeft voorgehouden, toch worden verondersteld dat die door [pensioenfonds] ‘betaalde’ premies niet ten laste van een Nederlandse belastinggrondslag zijn gebracht, aangezien mag worden verondersteld dat [pensioenfonds] is vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting. Partijen hebben deze veronderstelling ter zitting beaamd.
      
      
    
    
      2.9.
      De vraag rijst of het voorgaande betekent dat Nederland slechts gedeeltelijk heffingsbevoegd is ter zake van het pensioen, zoals belanghebbende verdedigt. Daarvoor pleit dat in artikel 7.2, tweede lid, aanhef en letter d, van de Wet IB 2001 een heffingswens voor Nederland is opgenomen voor zover betaalde premies (in een geval als het onderhavige) ten laste van de belastbare winst van een Nederlandse onderneming zijn gebracht. Betoogd kan worden dat aan die voorwaarde niet volledig is voldaan. De echtgenoot heeft immers enkel pensioenpremies voldaan gedurende de periode waarin hij binnenlands belastingplichtig was. De periode waarin hij arbeidsongeschikt was valt samen met de periode waarin hij en belanghebbende in [land] woonden, zodat in die periode van buitenlandse belastingplicht in het geheel geen premies ten laste van de belastbare winst van een Nederlandse onderneming in de zin van artikel 7.2, tweede lid, van de Wet IB 2001 zijn gekomen. In ieder geval geldt die conclusie voor zover [pensioenfonds] ‘de premiebetaling heeft voortgezet’ tijdens de arbeidsongeschiktheidsperiode van de echtgenoot. 
      
    
    
      2.10.
      Anderzijds moet ervan worden uitgegaan dat alle premies die de echtgenoot ooit heeft voldaan ter zake van het pensioen ten laste van diens winst uit onderneming (in Nederland) moeten zijn gekomen, in de periode waarin hij als ingezetene van Nederland als zelfstandig medisch specialist werkzaam was. Gelet daarop zou kunnen worden verdedigd dat het niet onlogisch is dat Nederland een heffingswens heeft ter zake van de gedurende die opbouwperiode ten laste van de belastbare winst uit onderneming gebrachte pensioenpremies, hoewel de tekst van artikel 7.2, lid 2, aanhef en letter d, in verbinding met letter a, van de Wet IB 2001 daar niet op lijkt aan te sluiten. 
      
    
    
      2.11.
      Voor de uitleg van de onderhavige bepaling zal de rechtbank acht slaan op de bedoeling van de wetgever. Aan de toelichting op artikel 7.2, lid 2, aanhef en letter d, van de Wet IB 2001 kan het volgende worden ontleend:
      
      
        “In onderdeel d is ten opzichte van artikel 49, eerste lid, onderdeel c, onder 5°, thans opgenomen dat ook periodieke uitkeringen uit pensioenregelingen waarvoor de in het verleden betaalde premies ten laste van de winst van een Nederlandse onderneming zijn gebracht, in Nederland kunnen worden belast. Het gevolg van deze uitbreiding is dat bepaalde groepen zelfstandigen waarvoor geldt dat zij verplicht zijn deel te nemen aan een pensioenregeling waarvoor de premies ten laste van de winst kunnen worden gebracht terwijl de verkregen aanspraken zijn vrijgesteld (bijvoorbeeld de vrije beroepspensioenfondsen van artsen en notarissen) ook kunnen worden belast voor de door hun ontvangen periodieke uitkeringen. De nu opgenomen bepaling bewerkstelligt een gelijke behandeling van alle periodieke uitkeringen waarvoor de premies in het verleden op welke wijze dan ook ten laste van het inkomen zijn gekomen.” 
        
          MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 271–272.
        
      
      
    
    
      2.12.
      Aan de totstandkomingsgeschiedenis van de voorloper van artikel 7.2 lid 2, aanhef en letter d, van de Wet IB 2001, zijnde artikel 49, lid 1, letter c, onder 5°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, kan het volgende worden ontleend:
      
      
        “Het in artikel 49, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, ingevoegde nieuwe vijfde onderdeel bevat de bepaling op grond waarvan periodieke uitkeringen, waaronder begrepen termijnen van lijfrenten, worden gerekend tot het binnenlandse onzuivere inkomen van buitenlandse belastingplichtigen, indien ten minste één premie ter verwerving van de aanspraak op de periodieke uitkeringen voor aftrek als persoonlijke verplichting in aanmerking is gekomen. De bepaling gaat evenwel niet verder dan het van elke uitkering belasten van het gedeelte dat overeenkomt met het gedeelte dat de voor aftrek in aanmerking gekomen premies uitmaakt van de in totaal betaalde premies. Dit wordt bewerkstelligd door het gebruik van de woorden «voor zover» in het voorgestelde onderdeel 5 te zamen met de uitsluiting van de zogenaamde saldomethode van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in artikel 48, vierde lid, van die wet (zie de toelichting op artikel I, onderdeel X.6) 
        Deze evenredigheidsmethode vertoont gelijkenis met die voor onder artikel 49, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, begrepen pensioentermijnen. Die zijn belast in zoverre zij betrekking hebben op een in Nederland vervulde dienstbetrekking.”
        
          MvT, Kamerstukken II, 1988-1989, 21 198, nr. 3, blz. 88-89.
        
      
      
    
    
      2.13.
      Gelet op deze toelichtingen, moet de heffingswens van Nederland ingevolge artikel 7.2, lid 2, aanhef en letter d, van de Wet IB 2001, in het onderhavige geval, worden geacht zich uit te strekken tot dat gedeelte van de pensioenuitkeringen dat overeenstemt met het gedeelte dat de ten laste van de winst uit onderneming van de echtgenoot gebrachte premies deel uitmaakt van de in totaal voor die pensioenuitkeringen betaalde premies. De wetgever heeft daarbij kennelijk voor ogen gehad de situatie waarin een buitenlands belastingplichtige van het totaal van de door hem betaalde premies een gedeelte ten laste van de Nederlandse belastinggrondslag heeft gebracht en het restant van de door hem betaalde premies niet ten laste van die grondslag heeft gebracht. 
      
    
    
      2.14.
      Wat dan rest, is het antwoord op de vraag naar de betekenis van de omstandigheid dat gedurende de periode van arbeidsongeschiktheid van de echtgenoot door hemzelf (en belanghebbende) geen premies meer zijn betaald. Zoals gezegd, moet ervan worden uitgegaan dat die “betaling” in die periode is voortgezet door [pensioenfonds] . De rechtbank verbindt daaraan echter niet het gevolg dat de Nederlandse heffingswens ter zake van de pensioenuitkeringen moet worden beperkt. [pensioenfonds] is immers het pensioenfonds waarbij de pensioenrechten van de echtgenoot en/of belanghebbende waren en zijn ondergebracht. Voortzetting van de “premiebetaling” door [pensioenfonds] betekent dus in feite dat het pensioen premievrij is gemaakt. De betaling van pensioenpremies door [pensioenfonds] is immers een louter interne kwestie binnen het vermogen van [pensioenfonds] . In zoverre wijkt het onderhavige geval niet op relevante wijze af van dat wat aan de orde was in de zaak die leidde tot het arrest HR 12 maart 2004, 37 801, ECLI:NL:HR:2004:AF4956. 
      
    
    
      2.15.
      Omdat het totaal van de door de echtgenoot ter zake van de pensioenuitkeringen betaalde premies in mindering zijn gebracht op (Nederlandse) winst uit onderneming, is Nederland integraal heffingsbevoegd over de pensioenuitkeringen.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      2.16.
      Voor dat geval behoeft nog behandeling het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. De pensioenuitkeringen zijn immers in de jaren 2003 tot en met 2014 steeds gedeeltelijk belast, volgens de door belanghebbende gewenste verdeelsleutel. Die verdeelsleutel zijn belanghebbende en de inspecteur kennelijk overeengekomen in het kader van de behandeling van het bezwaar over het jaar 2005. De inspecteur heeft belanghebbende echter bij brief van 15 juli 2011 te kennen gegeven dat hij van opvatting was dat de pensioenuitkeringen volledig in Nederland belastbaar waren en daarmee het voordien gewekte vertrouwen opgezegd. Dat aan belanghebbende vervolgens nog enkele jaren belastingaanslagen zijn opgelegd overeenkomstig de aangiften van belanghebbenden, die waren ingediend met toepassing van de bedoelde verdeelsleutel, betekent niet dat bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk kan zijn ontstaan dat dat volgen van haar aangiften heeft berust op een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. De inspecteur had zijn standpunt immers voldoende duidelijk verwoord in de voornoemde brief. Het enkele, in afwijking daarvan, volgen van de aangiften van belanghebbende levert dan geen in rechte te honoreren vertrouwen op. Andere omstandigheden waaruit zodanig vertrouwen volgt, zijn gesteld noch gebleken.
      
    
    
      2.17.
      Gelet op het vorenstaande is het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.18.
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan op 12 februari 2019 door mr. drs. P.C. van der Vegt, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. A.S. Wiskerke-Hovanesian, griffier. 
      
      
      
        De griffier,	De rechter,
      
      
      
      
      
      
        Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
        
          Rechtsmiddel
        
      
      
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
        5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
      
      
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener;
      
        	b. een dagtekening;
         	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
         	d. de gronden van het hoger beroep.
      
      
      
        Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.