ECLI:NL:GHARL:2021:237, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-01-2021, 19/01383 t/m 19/01386
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-01-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Uitspraak na verwijzing. Dividendbelasting. Teruggaafverzoek dividendbelasting door Japanse pensioenuitvoerder. Is belanghebbende de opbrengstgerechtigde? Bewijslast.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 19/01383 tot en met 19/01386
    uitspraakdatum: 12 januari 2021
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (Japan) (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 30 maart 2017, nummers BRE 14/7470 tot en met 14/7473, ECLI:NL:RBZWB:2017:1974, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Buitenland (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft met dagtekening 24 december 2013 de Inspecteur verzocht om teruggaaf van dividendbelasting voor:
      - het jaar 2008 tot een bedrag van € 223.872,98;
      - het jaar 2009 tot een bedrag van € 329.929,07;
      - het jaar 2010 tot een bedrag van € 291.020,76;
      - het jaar 2011 tot een bedrag van € 389.871,12.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft de verzoeken voor de jaren 2008 en 2009 bij beschikkingen van 14 mei 2014 niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Tevens zijn daarbij de verzoeken om de teruggaaf ambtshalve te verlenen, afgewezen. Bij beschikkingen van eveneens 14 mei 2014 heeft de Inspecteur de verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting voor de jaren 2010 en 2011 afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gericht tegen de afwijzing van de verzoeken om voor de jaren 2008 en 2009 een ambtshalve teruggaaf van dividendbelasting te verlenen, gegrond verklaard, de betreffende uitspraken op bezwaar vernietigd, de bezwaren tegen de afwijzing van voormelde verzoeken alsnog niet-ontvankelijk verklaard, en de overige beroepen ongegrond verklaard. Voorts heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 990 en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het griffierecht van € 328 vergoedt. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur en belanghebbende hebben ieder een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Ter zitting van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft de Inspecteur het incidentele hoger beroep ingetrokken. Het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd (Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 12 juli 2018, nr. 17/00296 tot en met 17/00299, ECLI:NL:GHSHE:2018:2931). 
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 oktober 2019, nr. 18/03614, ECLI:NL:HR:2019:1610 (hierna: het verwijzingsarrest), het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd, en het geding verwezen naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
      
    
    
      1.8.
      Het Hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld een schriftelijke conclusie na verwijzing in te dienen. Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben daarvan gebruik gemaakt en een conclusie na verwijzing ingediend. Voor de zitting hebben partijen een tiendagenstuk ingediend.
      
    
    
      1.9.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 september 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is door de 72 bij haar aangesloten Japanse pensioenfondsen opgericht naar Japans recht en is in Japan gevestigd. Belanghebbende is een zogenoemde Public Interest Corporation (artikel 2 Corporation Tax Act in samenhang met Schedule no. 2). Een Public Interest Corporation is ingevolge artikel 7 van de Corporation Tax Act slechts belastingplichtig voor zover het inkomen afkomstig is uit een onderneming (‘profit-making business’).
      
    
    
      2.2.
      De deelnemers aan de pensioenregelingen die door belanghebbende worden uitgevoerd, zijn voormalig werknemers, ondernemers en zelfstandige beroepsbeoefenaren, die niet in aanmerking komen voor deelname aan de pensioenregelingen voor werknemers. Deelname aan de pensioenregelingen van belanghebbende is niet verplicht.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren portfoliodividenden ontvangen van in Nederland gevestigde beursgenoteerde vennootschappen. Bij de uitkering van die dividenden is steeds 15 percent dividendbelasting ingehouden.
      
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbende heeft verzocht om teruggaaf van de in de jaren 2008 tot en met 2011 ingehouden dividendbelasting (zie 1.1.). Het teruggaafverzoek van 24 december 2013 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        “Verzoek om teruggaaf Nederlandse dividendbelasting tussen 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 namens [X] .
        Namens [X] (hierna te noemen “ [X] ”), gevestigd te (…) Japan (…) dienen wij dit verzoek in tot teruggaaf van de, in de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011, ten laste van de [X] ingehouden en afgedragen Nederlandse dividendbelasting.
        (…)
        Dit teruggaafverzoek wordt gedaan namens [X] . In het onwaarschijnlijke geval dat [a-bank] [Hof: [a-bank] ] als ‘gerechtigde' of medegerechtigde tot de teruggaaf moet
        worden aangemerkt, dient dit verzoek te worden opgevat als een verzoek namens [a-bank] , of
        namens [X] en [a-bank] .”
        In de bijgevoegde formulieren teruggave dividendbelasting is als rechtspersoon genoemd: “ [X] ”.  
      
      
    
    
      2.5.
      De Rechtbank heeft de beroepen gericht tegen de afwijzing van de verzoeken om voor de jaren 2008 en 2009 een ambtshalve teruggaaf van dividendbelasting te verlenen, gegrond verklaard, de betreffende uitspraken op bezwaar vernietigd, de bezwaren tegen de afwijzing van voormelde verzoeken alsnog niet-ontvankelijk verklaard, en de overige beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.6.
      Het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Daarbij heeft het Gerechtshof onder de geschilomschrijving overwogen dat belanghebbende ter zitting van het Gerechtshof haar grieven tegen het oordeel van de Rechtbank betreffende de teruggaafverzoeken over de jaren 2008 en 2009 heeft ingetrokken.
      
    
    
      2.7.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het door belanghebbende voorgestelde tweede middel slaagt, dat de uitspraak van het Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch niet in stand kan blijven en dat verwijzing moet volgen. In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
        “2.2.1 	Voor het Hof was in geschil of de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU met zich brengt dat belanghebbende in aanmerking komt voor teruggaaf van dividendbelasting ter zake van de door haar in 2010 en 2011 ontvangen dividenden. 
      
      
        2.2.2
        Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat voor de vraag of sprake is van strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer, moet worden vastgesteld of de situatie van belanghebbende vergelijkbaar is met die van een niet aan de Nederlandse vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersoon als bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (tekst tot en met 2011; hierna: de Wet). 
      
      
        2.2.3
        Naar het oordeel van het Hof eist artikel 10, lid 1, van de Wet voor teruggaaf dat een rechtspersoon uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengsten waarop de dividendbelasting is ingehouden. Daarbij rust de bewijslast op belanghebbende, aldus het Hof. Het heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij de uiteindelijk gerechtigde is tot de dividenden waarop de teruggevraagde dividendbelasting betrekking heeft. 
      
    
    
      2.3
      De eerste twee middelen richten zich tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het tweede middel betoogt dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende al of niet als uiteindelijk gerechtigde kan worden aangemerkt, is uitgegaan van een onjuiste bewijslastverdeling. 
    
    
      2.4
      Bij de beoordeling van het tweede middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
      
        2.4.1
        Het hiervoor in 2.2.2 weergegeven uitgangspunt van het Hof wordt in cassatie terecht niet bestreden.
      
      
        2.4.2
        Artikel 10, lid 1, van de Wet bepaalt dat aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon op zijn verzoek teruggaaf wordt verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting. Met de woorden “te zijnen laste ingehouden dividendbelasting” is tot uitdrukking gebracht dat de teruggevraagde dividendbelasting moet zijn geheven van de verzoeker als gerechtigde tot de opbrengst in de zin van artikel 1, lid 1, van de Wet. Betwist de inspecteur dat de verzoeker die hoedanigheid heeft, dan rust op deze verzoeker de last om feiten te stellen en, bij betwisting daarvan door de inspecteur, aannemelijk te maken, die meebrengen dat hij de gerechtigde tot die opbrengst is. 
      
      
        2.4.3
        Indien de verzoeker de gerechtigde tot de opbrengst is, kan de vraag aan de orde komen of hij al of niet de uiteindelijk gerechtigde tot die opbrengst is. Bij wijze van uitzondering geldt namelijk op grond van de vierde volzin van artikel 10, lid 1, van de Wet dat geen teruggaaf wordt verleend voor zover de dividendbelasting is ingehouden op opbrengsten met betrekking waartoe de verzoeker niet de uiteindelijk gerechtigde is. Gelet op het uitzonderingskarakter van deze volzin en de geschiedenis van de totstandkoming daarvan heeft de inspecteur de stelplicht en de bewijslast met betrekking tot feiten die meebrengen dat de verzoeker niet de uiteindelijk gerechtigde is. 
      
    
    
      2.5
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.3 is overwogen, geeft het in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof blijk van een onjuiste opvatting omtrent de bij de toepassing van artikel 10, lid 1, van de Wet geldende bewijslastverdeling. Het tweede middel slaagt daarom. 
    
    
      2.6
      Het derde en het vierde middel kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    
      2.7
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.5 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Het eerste middel behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof zal zo nodig alsnog moeten ingaan op de vraag of de dividendbelasting waarop de teruggaafverzoeken zien, ten laste van belanghebbende is ingehouden.”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU met zich brengt dat belanghebbende in aanmerking komt voor teruggaaf van dividendbelasting ter zake van de door haar in de jaren 2008 tot en met 2011 ontvangen dividenden. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. Het na verwijzing wederom gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft belanghebbende ter zitting van het Hof ingetrokken.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Met betrekking tot de teruggaafverzoeken over 2008 en 2009
      
    
    
      4.1.
      Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft met betrekking tot de teruggaafverzoeken over de jaren 2008 en 2009 de uitspraak van de Rechtbank, luidende als onder 2.5 vermeld, bevestigd. Belanghebbende heeft deze oordelen in cassatie niet bestreden, zodat deze daarmee definitief zijn komen vast te staan. Ook na verwijzing zijn deze oordelen onaantastbaar.
      
    
    
      4.2.
      
         Bovendien heeft belanghebbende blijkens de uitspraak van het Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch ter zitting haar grieven tegen het oordeel van de Rechtbank betreffende de teruggaafverzoeken over de jaren 2008 en 2009 ingetrokken. Blijkens het proces-verbaal is met betrekking tot deze intrekking van grieven het volgende vermeld:
        “Hof
        (…)
        Dat de verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting voor de jaren 2008 en 2009 te laat zijn ingediend, staat vast. Het geschil gaat dan over de vraag of de Inspecteur terecht heeft geweigerd om ambtshalve een teruggaaf te verlenen. Dat is aan de civiele rechter. Vraag is wat belanghebbende in de onderhavige procedure nog van het Hof wil op dit punt.
        
          Belanghebbende
        
        Er zijn eerder verzoeken gedaan om niet te beslissen op de verzoeken en om de zaken aan te houden. De Inspecteur ging daar niet mee akkoord. Er is nu een brief gestuurd om de verjaring te stuiten. Een gang naar de civiele rechter wordt overwogen. Ik ben bekend met arresten waar de Hoge Raad de ontvankelijkheid in het midden laat en overgaat tot een inhoudelijke beoordeling. Ik stel dan ook voor om de zaken over de jaren 2008 en 2009 aan te houden tot is beslist over de jaren 2010 en 2011.
        
          Hof
        
        Het Hof ziet geen aanleiding om de zaken over de jaren 2008 en 2009 aan te houden tot is beslist over de jaren 2010 en 2011.
        
          Belanghebbende
        
        Ik leg mij daarbij neer en ga overwegen of ik het geschil over de ambtshalve teruggaaf voorleg aan de civiele rechter.
        
          Hof
        
        U trekt uw stellingen op dat punt in?
        
          Belanghebbende
        
        Ja.”
      
      
      
        Het voorgaande brengt, naar het oordeel van het Hof, mee dat namens belanghebbende bij het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch de grieven tegen het oordeel van de Rechtbank betreffende de teruggaafverzoeken over de jaren 2008 en 2009 uitdrukkelijk en ondubbelzinnig zijn prijsgegeven. Het staat belanghebbende, daargelaten het onder 4.1 overwogene, niet vrij daarvan na verwijzing terug te komen zonder in strijd te komen met een goede procesorde. Dat de intrekking enkel het verzoek tot aanhouding betrof, leest het Hof niet in evenvermelde passages uit het proces-verbaal. Dat belanghebbende mogelijk iets anders heeft bedoeld, is ter zitting bij het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch niet tot uitdrukking gekomen.
      
      
      
        
          Met betrekking tot de teruggaafverzoeken over 2010 en 2011 
        
      
    
    
      4.3.
      Uit het verwijzingsarrest volgt dat, voor het antwoord op de vraag of sprake is van strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer, allereerst dient te worden vastgesteld of de teruggevraagde dividendbelasting is geheven van belanghebbende als gerechtigde tot de opbrengst in de zin van artikel 1, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (tekst tot en met 2011; hierna: de Wet). Het is aan belanghebbende om feiten te stellen en, in geval van betwisting door de Inspecteur, aannemelijk te maken, die meebrengen dat zij de gerechtigde tot die opbrengst is.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt dat zij de gerechtigde is tot de ontvangen dividenden (hierna ook: de opbrengstgerechtigde). Daartoe voert belanghebbende aan dat zij het meest vergelijkbaar is met een (niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen) publiekrechtelijk lichaam. Het feit dat belanghebbende is opgericht op grond van de “National Pension Act”, de Japanse pensioenwet die de oprichting van belanghebbende mogelijk maakt, en het feit dat deze wet in artikel 137-4-2 bepaalt dat belanghebbende een “juridical person” zal zijn, maakt belanghebbende tot een publiekrechtelijk lichaam. Daarom is zij niet transparant en dus opbrengstgerechtigde. Daarbij wijst belanghebbende erop dat de Japanse Belastingdienst met dagtekening 18 januari 2019 voor de jaren 2012 tot en met 2018 een woonplaatsverklaring heeft afgegeven, waarin deze verklaart dat belanghebbende voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Japan als inwoner van Japan wordt aangemerkt. Deze verklaring onderstreept volgens belanghebbende dat zij ook naar Japanse maatstaven niet als transparante entiteit wordt beschouwd.   
      
    
    
      4.5.
      De Inspecteur stelt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij de opbrengstgerechtigde is. Daartoe stelt de Inspecteur dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij een niet-transparant lichaam is of dient te worden gekwalificeerd als een doelvermogen. Om dit te kunnen beoordelen, is van belang dat de volledige statuten, andere oprichtingsdocumenten, de volledige jaarrekeningen en de pensioencontracten worden overgelegd en informatie wordt verstrekt over de wijze waarop het bestuur wordt benoemd, aan wie het vermogen bij liquidatie toekomt en hoe de pensioenregelingen luiden. Deze stukken en informatie zijn of niet (geheel) verstrekt, of verstrekt in een onvoldoende vertaling, waarbij ook nog eens de originele Japanse stukken ontbreken. Gelet op het voorgaande kunnen de wel overgelegde stukken niet zonder meer tot bewijs dienen. Daarnaast wijst de Inspecteur erop dat een trustverhouding zichtbaar is, zodat, nu onvoldoende inzicht bestaat in deze verhouding, onduidelijk is of belanghebbende naar Japans recht voldoende zelfstandig is en zelfstandige rechten en plichten heeft zoals de mogelijkheid om eigenaar te zijn. Belanghebbende heeft niet laten zien wie de juridische eigendom had van de aandelen en wat voor rechtsverhouding er bestond tussen de trustee en belanghebbende.
      
    
    
      4.6.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende rechtspersoonlijkheid heeft. Uit dit enkele feit volgt, naar het oordeel van het Hof, echter niet dat belanghebbende als opbrengstgerechtigde kan worden aangemerkt. Volgens het Hof is daartoe namelijk vereist dat belanghebbende – naar Nederlandse fiscale maatstaven beoordeeld – op basis van haar Japanse civielrechtelijke kenmerken als niet-transparante entiteit kan worden beschouwd. Voor een dergelijke beoordeling dient meer in het bijzonder te worden vastgesteld of (i) de participanten in belanghebbende slechts beperkt aansprakelijk zijn tot hun inleg, (ii) of de vermogensbestanddelen van belanghebbende in dit geval eigendom zijn van belanghebbende en (iii) of de activiteiten van belanghebbende feitelijk voor rekening en risico van de participanten worden gedreven (vgl. HR 2 juni 2006, nr. 40.919, ECLI:NL:HR:2006:AX2034 en HR 23 september 2011, nr. 10/03724, ECLI:NL:HR:2011:BT2292). Daarvoor is inzicht vereist in onder meer de statuten en andere oprichtingsdocumentatie van belanghebbende en de relevante Japanse wetgeving. Indien belanghebbende aangemerkt kan worden als een niet-transparante entiteit, dient voorts aannemelijk te worden gemaakt dat de opbrengst aan belanghebbende toekomt als gerechtigde tot de dividendbewijzen. In het bijzonder dient daarbij in dit geval te worden gekeken naar de juridische verhouding tussen belanghebbende en de bij de structuur betrokken financiële instellingen (waaronder [a-bank] , [b-bank] , [c-bank] en [d-bank] ). Inzage in documentatie omtrent de juridische verhoudingen tot de 72 pensioenfondsen, de genoemde financiële instellingen en de wijze waarop daaraan feitelijk uitvoering is gegeven, is voor bovengenoemde beoordeling van belang. 
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur heeft reeds in de bezwaarfase, onder meer in een brief van 8 augustus 2014 verzocht om nadere documentatie, waaronder de oprichtingsakte, de statuten en de jaarrekeningen over de onderhavige jaren. Tevens heeft de Inspecteur gevraagd wie de deelnemende pensioenfondsen zijn, wat de aard van die fondsen is, op welke wijze het bestuur van belanghebbende wordt benoemd, aan wie het vermogen bij liquidatie toekomt en hoe de pensioenregelingen met de deelnemers luiden. Daarbij is verzocht om inzage in de relevante bewijsstukken en om overlegging van de pensioencontracten. Belanghebbende heeft bij brief van 4 september 2014 geschreven dat zij vooralsnog niet aan het verzoek om nadere documentatie en beantwoording van de vragen zal voldoen, omdat die volgens haar niet relevant zijn. In eerste aanleg heeft belanghebbende in aanvulling daarop gesteld dat, omdat zij krachtens Japanse wetgeving is opgericht en ook uitsluitend door deze Japanse wetgeving wordt beheerst, zij geen oprichtingsakte en statuten heeft.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft eerst in haar schriftelijke conclusie na verwijzing een lijst met de bij belanghebbende aangesloten pensioenfondsen, een Engelse vertaling van de inhoudsopgave van de statuten, een Nederlandse vertaling van de statuten en een Engelse vertaling van een uittreksel van de jaarverslagen van belanghebbende over 2010 en 2011 overgelegd. Een oprichtingsakte heeft belanghebbende bij deze conclusie, hoewel zij ook ter zitting van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch nadrukkelijk was gewezen op het ontbreken daarvan, niet overgelegd. Belanghebbende heeft daarover, als reactie op de opmerking van de Inspecteur dat de oprichtingsakte nog steeds ontbreekt, in haar tiendagenstuk geschreven dat de oprichtingsakte en statuten doorgaans hetzelfde document zijn en dat, voor zover met de oprichtingsakte iets anders wordt bedoeld dan de statuten, geldt dat belanghebbende deze reeds als bijlage bij zijn – onder 2.4 bedoelde – teruggaafverzoek heeft overgelegd. Het Hof constateert dat belanghebbende ook bij dit teruggaafverzoek geen oprichtingsakte had gevoegd, en dat in het overzicht van de bijlagen bij het verzoek zelfs is vermeld dat belanghebbende geen oprichtingsakte dan wel statuten heeft. Het Hof acht niet aannemelijk gemaakt dat de oprichting niet bij oprichtingsakte of een vergelijkbaar document heeft plaatsgevonden. Dat artikel 137-2-5 van de National Pension Act voor pensioenfondsen de mogelijkheid heeft geboden om belanghebbende op te richten, of dat belanghebbende overigens wordt beheerst door Japanse wetgeving, laat het voorgaande onverlet, omdat deze bepalingen de oprichting zelf niet regelen. Deze oprichtingsakte, of een vergelijkbaar document, welke van belang kan zijn voor de beantwoording van de in het onderhavige geval aan de orde zijnde kwalificatie van belanghebbende, heeft belanghebbende ook na verwijzing niet overgelegd.
      
    
    
      4.9.
      De stukken die belanghebbende na verwijzing wel heeft overgelegd, zijn naar het oordeel van het Hof zeer summier of gebrekkig. Zo stelt het Hof vast dat slechts een uittreksel van de jaarverslagen over 2010 en 2011 is overgelegd, zijnde een zeer verdichte versie van de jaarverslagen, de Engelse inhoudsopgave van de statuten (“ [X] Rules”) enkel een A4’tje beslaat en dat de overgelegde Nederlandse vertaling van de statuten zeer gebrekkig is. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat de in de Japanse taal gestelde statuten, waarvan belanghebbende overigens tot dan toe had verklaard dat deze niet bestonden, zijn vertaald met ‘Google Translate’ naar (uiteindelijk) het Nederlands. Of dit een getrouwe en volledige vertaling van de statuten in het Nederlands is, is aan de hand van de overgelegde stukken onmogelijk vast te stellen, nu geen sprake is van een door een beëdigd vertaler opgemaakte vertaling, de officiële Japanse versie niet is overgelegd en de vertaling evenmin op andere wijze op getrouwheid kan worden getoetst. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd niet duidelijk kunnen maken waarom hij geen beëdigde vertaling, of anderszins op zorgvuldige en verifieerbare wijze tot stand gekomen vertaling heeft laten opstellen. Het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting nadrukkelijk voorgehouden dat de vertaling van de overgelegde productie zeer gebrekkig is en dat dit, gelet op de ter zake op belanghebbende rustende bewijslast, voor belanghebbende een procesrisico met zich brengt. De gemachtigde heeft verklaard dit te begrijpen, maar eigenlijk van mening te zijn dat deze stukken zien op voorwaarden die helemaal niet gesteld mogen worden. Belanghebbende is door middel van de uitnodiging voor de zitting gewezen op de mogelijkheid nadere stukken in te dienen en voorts ter zitting door het Hof in de gelegenheid gesteld haar in de conclusie na verwijzing gedane voorwaardelijk bewijsaanbod, om alle bepalingen die het Hof mogelijkerwijze relevant acht zo nodig aan een betere vertaling te onderwerpen, gestand te doen, maar belanghebbende heeft daarvan geen gebruik gemaakt noch een concreet nader bewijsaanbod daartoe gedaan. Het Hof is niet gehouden een tussenbeslissing te geven omtrent de waardering van het tot dan toe bijgebrachte bewijs, zodat dit voor rekening en risico van belanghebbende dient te blijven. Dat belanghebbende een en ander niet kan worden tegengeworpen is gesteld noch gebleken. Het Hof kent, gelet op het voorgaande, weinig bewijskracht toe aan de overgelegde Nederlandse vertaling van de statuten.
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende onvoldoende inzicht gegeven in de manier waarop zij is opgericht en in de onderhavige jaren bestaande juridische verhoudingen tot de 72 pensioenfondsen en de wijze waarop daaraan feitelijk uitvoering is gegeven. In dat licht bezien, heeft belanghebbende, naar het oordeel van het Hof,  met hetgeen zij daartoe heeft aangevoerd en overgelegd, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat zij, naar Nederlandse fiscale maatstaven beoordeeld, een niet-transparante entiteit is in de onder 4.6 bedoelde zin. Dat de Japanse Belastingdienst voor de, overigens niet van toepassing zijnde, jaren 2012 tot en met 2018 een woonplaatsverklaring heeft afgegeven, kan daaraan niet afdoen. 
      
    
    
      4.11.
      Daarnaast heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat zij in de onderhavige jaren de aandelen – waarvan niet in geschil is dat de juridische eigendom niet bij belanghebbende ligt – waarop het desbetreffende dividend is uitgekeerd, voor haar rekening werden gehouden. Mede gelet op de bestaande doch niet inzichtelijk gemaakte trustverhoudingen, is niet zonder meer duidelijk krachtens welke rechtsverhouding het dividend door belanghebbende is ontvangen. Dit is temeer van belang nu diverse andere mogelijke gerechtigden betrokken zijn in de onderhavige structuur, te weten de 72 pensioenfondsen en de deelnemers aan de pensioenregelingen. 
      
    
    
      4.12.
      De trustovereenkomsten en de dividendnota’s zouden daar wellicht een licht op hebben kunnen werpen. Naar het Hof begrijpt, stelt belanghebbende dat er een “pension trust agreement” is tussen belanghebbende en [a-bank] en eenzelfde overeenkomst tussen belanghebbende en [b-bank] , waaruit zou blijken dat belanghebbende het beheer over het pensioenvermogen heeft uitbesteed aan laatstgenoemde vennootschappen en dat belanghebbende gerechtigd is tot zowel het beheerde pensioenvermogen als de inkomsten daaruit. De hiervoor genoemde pension trust agreements en dividendnota’s behoren evenwel niet tot de stukken van het geding. De gemachtigde van belanghebbende heeft weliswaar ter zitting van het Hof verklaard dat belanghebbende de pension trust agreement met [a-bank] en de dividendnota’s bij het doen van de teruggaafverzoeken, als bijlagen 4 en 7, heeft overgelegd, maar belanghebbende heeft deze stelling, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt. De Inspecteur heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat hij een afschrift van de oorspronkelijke teruggaafverzoeken met de daarbij gevoegde bijlagen in zijn dossier heeft en dat daarin de betreffende bijlagen niet zijn opgenomen. Zowel het als bijlage 1 bij het verweerschrift in eerste aanleg gevoegde afschrift van de brief van 24 december 2013 met evenvermelde verzoeken, als het afschrift dat als productie 1 bij het beroepschrift (gronden van het beroep) van 27 januari 2015 is gevoegd, bevatten deze bijlagen evenmin. In het beroepschrift is ten aanzien van productie 1 zelfs expliciet vermeld dat deze bestaat uit de brief van 24 december 2013 en de bijlagen 1, 2, 3, 5, 6, 8 en 9. De gemachtigde van belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting niet kunnen uitleggen waarom de bijlagen 4 en 7 bij het indienen van het beroepschrift niet zijn overgelegd. Belanghebbende heeft de betreffende bijlagen, hoewel door het Hof ter zitting in de gelegenheid gesteld tot nader onderzoek, ook niet in zijn eigen dossier kunnen vinden. Nu het Hof, gelet op het voorgaande, niet aannemelijk acht dat genoemde stukken de Inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan, behoren deze niet tot de op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht door de Inspecteur over te leggen stuken. Belanghebbende heeft daarnaast geen (bewijs)aanbod gedaan deze stukken alsnog te overleggen. Met het enkel overleggen van de in 2013 gedagtekende verklaringen van de “custodians” [d-bank] en [c-bank] , waarin deze verklaren wie de uiteindelijk gerechtigde is tot de daarin genoemde rekeningen, en de hiervoor genoemde uittreksels van de jaarverslagen heeft belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, niet aannemelijk gemaakt dat de aandelen in de onderhavige jaren voor haar rekening werden gehouden.
      
    
    
      4.13.
      Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, geen feiten aannemelijk gemaakt die meebrengen dat zij de gerechtigde tot de opbrengst is in de zin van artikel 1, eerste lid, van de Wet.
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft voor dat geval nog gesteld dat haar teruggaafverzoeken moeten worden geacht mede namens de 72 aangesloten Japanse pensioenfondsen te zijn gedaan, ofwel dat deze pensioenfondsen ondanks termijnoverschrijding een nieuwe redelijke termijn moeten krijgen om ofwel te bevestigen dat zij vertegenwoordigd worden/werden door belanghebbende, ofwel alsnog zelf een verzoek in te dienen. Daargelaten dat niet is komen vast te staan dat de 72 aangesloten pensioenfondsen de gerechtigden zijn tot de opbrengst, kan een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting alleen worden aangemerkt als een verzoek van degene door of namens wie het is gedaan. Wie degene is door of namens wie het verzoek is gedaan, is een feitelijke vraag die zo nodig moet worden beantwoord door uitlegging van het verzoek (vgl. prejudiciële beslissing HR 24 januari 2020, nr. 19/03341, ECLI:NL:HR:2020:115). Gelet op de inhoud van het verzoek als vermeld onder 2.4, kan het verzoek, naar het oordeel van het Hof, niet worden aangemerkt als een verzoek dat mede is gedaan door de 72 aangesloten pensioenfondsen. Het Hof ziet gelet op voormelde prejudiciële beslissing ook geen aanleiding deze pensioenfondsen op de overigens door belanghebbende genoemde wijze in deze procedure te betrekken.
      
    
    
      4.15.
      Het voorgaande betekent dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor teruggaaf van dividendbelasting ter zake van de door haar in 2010 en 2011 ontvangen dividenden. De overige standpunten van partijen behoeven geen behandeling meer. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten in het hoger beroep. Gelet op de intrekking van het incidentele hoger beroep door de Inspecteur ter zitting van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch zal het Hof de Inspecteur veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van dit incidentele hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.068 (2 punten (verweerschrift in incidenteel hoger beroep en bijwonen zitting Gerechtshof ’s-Hertogenbosch)  wegingsfactor 1  € 534). 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, en 
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in het incidentele hoger beroep tot een bedrag van € 1.068.  
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. T.H.J. Verhagen en mr. E.C.C.M. Kemmeren, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 januari 2021
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      te ondertekenen. 
    
    
    
    
    
    
      	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 januari 2021.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.