ECLI:NL:RBGEL:2019:2085, Rechtbank Gelderland, 15-05-2019, AWB - 17 _ 6556
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2019-05-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Medische vrijstelling.
        Eiseres is medisch pedicure. In geschil of de behandelingen die zij als zodanig verricht zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting. Het gaat erom of het kwaliteitsniveau van de diensten van eiseres gelijkwaardig is aan dat van een Wet BIG-beroepsbeoefenaar en of de eis mag worden gesteld dat sprake is van een opleiding op hbo-niveau.
        Gelet op het arrest Solleveld is het kwaliteitsniveau van de dienst het uitgangspunt. Eenzelfde dienst wordt ook verricht door podotherapeuten verricht. Zij hebben een opleiding op hbo-niveau gevolgd. De rechtbank vindt het aannemelijk dat podotherapeuten niet over meer kennis en kunde ter zake van de instrumentele handelingen beschikken dan medisch pedicures. De opleiding van de medisch pedicure komt overeen met een deel van het eerste jaar van de opleiding tot podotherapeut. Voor zover de podotherapeut een bredere kennis heeft, maakt dat de podotherapeut niet in staat de dienst beter te verrichten. Dat de podotherapeut verdiepte kennis heeft, is gemotiveerd betwist, ook door de ter zitting aanwezige podotherapeut. De dienst is daarom van gelijkwaardig kwaliteitsniveau. De werkzaamheden vallen onder de medische vrijstelling.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 17/6556
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 15 mei 2019
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr.drs. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Doetinchem , verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft op 13 april 2017 aangifte voor de omzetbelasting gedaan over het eerste kwartaal van 2017. Op 24 april 2017 heeft zij een bedrag van € 2.222 aan omzetbelasting voldaan. 
    
    
    
      Bij brief van 14 mei 2017, door verweerder ontvangen op 16 mei 2017, heeft eiseres daartegen bezwaar gemaakt.
    
    
    
      Verweerder heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 8 september 2017 ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 27 november 2017, ontvangen door de rechtbank op 29 november 2017, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 april 2019. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde, [A] , [B] en [C] . Namens verweerder zijn mr. [gemachtigde] en mr. [D] verschenen.
    
    
    
      Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is ondernemer voor de omzetbelasting. Zij exploiteert een praktijk waarin zij onder meer werkzaamheden als medisch pedicure verricht. Zij heeft na de opleiding tot chiropodist/pedicure de voorgezette opleiding voetverzorging en de ondernemersopleiding schoendetailhandel gevolgd. Sinds 2008 heeft zij via de erkenning van verworven competenties de kwalificatie medisch pedicure behaald. Daarnaast heeft eiseres diverse bijscholingscursussen en trainingen gevolgd.
    
    2. Eiseres is aangesloten bij brancheorganisatie [E] . Dit is de landelijke brancheorganisatie voor pedicures. [E] bevordert de kwaliteit van de voetverzorging en van de beroepen pedicure en medisch pedicure in Nederland.
    
    3. Bij [E] zijn pedicures (mbo-niveau 3) en medisch pedicures (mbo-niveau 4) aangesloten. De mbo-diploma’s pedicure en medisch pedicure zijn vastgesteld door de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen. Pedicures met een diploma op mbo‑niveau 4 kunnen doorstromen naar het hbo. De opleiding tot podotherapeut is een opleiding op hbo-niveau.
    
    4. Eiseres is ingeschreven in het kwaliteitsregister voor pedicures (hierna: KRP). Dit register wordt beheerd door Stichting ProCERT. Om in aanmerking te komen voor toelating tot het register dient men te beschikken over een erkend en geldig diploma medisch pedicure, of een erkend en geldig bewijsstuk van succesvolle afronding van het examenonderdeel “risicovoet” van het diploma medisch pedicure. Deze bewijsstukken geven voor maximaal drie jaar toelating tot het KRP. Om geregistreerd te blijven moeten kennis en vaardigheden op peil worden gehouden.
    
    5. De diensten die eiseres als medische pedicure verricht en die niet door niveau 3-pedicures worden verricht, worden ook door podotherapeuten verricht. Het komt voor dat podotherapeuten patiënten doorverwijzen naar de medisch pedicure. Het gaat dan in het bijzonder om diabetespatiënten met voetproblematiek die daaruit voortkomt.
    
    6. [E] heeft het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (hierna: VWS) verzocht van medisch pedicure een beschermde beroepstitel te maken en onder de reikwijdte van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG) te laten vallen. Het ministerie van VWS heeft dat verzoek in een brief van 12 januari 2016 afgewezen. Daarin is onder meer geschreven dat het beroep medisch pedicure onvoldoende onderscheidend is van de podotherapeut, omdat het laatste jaar van de niveau 4-opleiding tot medisch pedicure een bijna 100% overlap vertoont met onderdelen van het curriculum van de podotherapeut.
    
    7. In een brief van 8 november 2016 aan [E] heeft het ministerie van VWS daarover het volgende geschreven:
    
      “Deze passage staat in relatie tot andere gronden waarop de aanvraag is afgewezen en kan hier dan ook niet los van worden gezien. VWS gaf aan dat het curriculum van de opleiding tot medisch pedicure onvoldoende betrekking heeft op de individuele gezondheidszorg. De opleiding kent namelijk slechts enkele modulen die gericht zijn op risicovoeten. De modulen die gericht zijn op risicovoeten vertonen 100% overlap met, en ik citeer uit de eerder genoemde afwijzingsbrief, onderdelen van het curriculum van de podotherapeut.
      Hiermee stelt VWS niet dat er sprake is van 100% overlap tussen de opleiding medisch pedicure en de opleiding tot podotherapeut. Het heeft slechts betrekking op enkele vakken die de medisch pedicure krijgt in het laatste jaar van de opleiding als het gaat om risicovoeten. Deze vakken worden ook gegeven in het basisdeel van de opleiding tot podotherapeut. Op dit basisdeel wordt in het vervolg van de opleiding tot podotherapeut voortgeborduurd zodat uiteindelijk aan hogere beroepskwalificatie-eisen kan worden voldaan. De opleiding tot podotherapeut omvat dus veel meer dan de opleiding tot medisch pedicure en is daarom dus niet gelijk aan het opleidingsniveau van de medisch pedicure.”
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    8. In geschil is of de door eiseres in het eerste kwartaal van 2017 gegeven medische pedicurebehandelingen in aanmerking komen voor de medische vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
    
      
    
    9. Tussen partijen is niet in geschil dat de door eiseres verrichte diensten als medisch pedicure gezondheidskundige verzorging van de mens betreffen. Uitsluitend in geschil is of eiseres voldoet aan de kwaliteitseisen, namelijk of het kwaliteitsniveau van de diensten van eiseres als medisch pedicure van gelijkwaardig kwaliteitsniveau is als de gezondheidskundige diensten van een Wet BIG-beroepsbeoefenaar, en of vanuit het neutraliteitsbeginsel de eis mag worden gesteld dat sprake is van een opleiding op hbo-niveau.
     
    Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf
      
    
    10. De uitspraak op bezwaar dateert van 8 september 2017. Tussen partijen is niet in geschil dat die in eerste instantie niet op de juiste wijze (door toezending aan eiseres of de gemachtigde) is bekendgemaakt. Pas bij brief van 10 november 2017 is de uitspraak op bezwaar correct bekendgemaakt. Gelet daarop is het beroepschrift tijdig ingediend.
    
    
      
        Inhoudelijk
      
    
    11. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder g, van de Wet OB zijn (voor zover hier van belang) van omzetbelasting vrijgesteld de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben gevolgd waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG, maar alleen voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van de opleiding. 
    
    12. Bij besluit van 29 maart 2016, nr. BLKB2016/433M, Stcrt. 2016, 17339 (hierna: het besluit van 29 maart 2016), heeft de staatssecretaris van Financiën te kennen gegeven dat de gezondheidskundige verzorging van de mens door medische beroepsbeoefenaren die niet onder de Wet BIG vallen en door Wet BIG-beroepsbeoefenaren die buiten hun deskundigheidsgebied handelen, onder voorwaarden onder de vrijstelling valt. Dit betreft de navolgende cumulatieve voorwaarden:
    a. de dienst door de desbetreffende medische beroepsbeoefenaar betreft gezondheidskundige verzorging van de mens; 
    b. de desbetreffende medische beroepsbeoefenaar verricht een gezondheidskundige dienst die van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau is als een gezondheidskundige dienst van een Wet BIG-beroepsbeoefenaar; 
    c. de dienst wordt verricht aan de individuele patiënt.
    
    13. Artikel 132, eerste lid, aanhef en onder c, van Richtlijn 2006/112/EG betreffende belasting over de toegevoegde waarde (Btw-richtlijn) bepaalt dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.
    
    14. Eiseres verricht diverse diensten, maar het geschil beperkt zich uitdrukkelijk tot de instrumentele handelingen die zij verricht als medisch pedicure. Het gaat daarbij uitsluitend om door de zorgverzekeraars vergoede medische pedicurebehandelingen. Er is sprake van een medische noodzaak voor deze behandelingen. Eiseres heeft de desbetreffende werkzaamheden onderverdeeld in twee categorieën. De eerste categorie betreft behandelingen als zelfstandige. Het gaat dan om diabetespatiënten die zij niet op doorverwijzing of in opdracht van podotherapeuten behandelt, patiënten met reumatoïde artritis en patiënten met medische voetzorg met diverse indicaties, al dan niet met verwijzing van bijvoorbeeld een huisarts. De tweede categorie betreft behandelingen na verwijzing van of in opdracht van podotherapeuten. Dit betreft in alle gevallen diabetespatiënten.
    
    15. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres voor deze diensten voldoet aan de voorwaarden genoemd onder a. en c. van het besluit van 29 maart 2016. Partijen houdt verdeeld of eiseres een dienst verricht gelijkwaardig aan de dienst van de podotherapeut en zo nee, of de Wet OB en het besluit van 29 maart 2016 in overeenstemming zijn met artikel 132, eerste lid, aanhef en onder c, van de Btw-richtlijn.
    
    16. Het besluit van 29 maart 2016 neemt de dienst als uitgangspunt. Deze dienst moet een gelijkwaardig kwaliteitsniveau hebben als dezelfde dienst die door een Wet BIG-beroepsbeoefenaar, in dit geval de podotherapeut, wordt uitgevoerd. Dit is in lijn met het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 27 april 2006, ECLI:EU:C:2006:257, zaaknummers C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, hierna: het arrest Solleveld). Daarin heeft het HvJ voor zover van belang het navolgende over de vrijstelling  (toen nog opgenomen in artikel 13, A, eerste lid, onder c, van de Zesde richtlijn) overwogen: 
    
    
      “37 (…) dat de in die bepaling opgenomen voorwaarde dat de gezondheidskundige verzorging van de mens moet plaatsvinden in het kader van de uitoefening van paramedische beroepen als door de betrokken lidstaat omschreven, beoogt te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor gezondheidskundige verzorging van de mens door zorgverleners met de vereiste beroepskwalificaties (…). Niet alle gezondheidskundige verzorging van de mens valt dus onder die vrijstelling, daar die vrijstelling alleen betrekking heeft op gezondheidskundige verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners, voldoende kwaliteitsniveau heeft. 
    
    
    
      38     Hieruit volgt dat de uitsluiting van een bepaald beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, gerechtvaardigd moet kunnen worden door objectieve redenen gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverleners en, derhalve, door overwegingen verband houdende met de kwaliteit van de verleende diensten. 
    
    
    
      39     Wat in de tweede plaats het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel, zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak dit beginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (…). 
    
    
    
      40     Om vast te stellen of het om soortgelijke gezondheidskundige verzorging van de mens gaat, moet evenwel, wat de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betreft en gelet op het doel van die bepaling, rekening worden gehouden met de beroepskwalificaties van de verleners van die zorg. Wanneer die kwalificaties niet identiek zijn, kan gezondheidskundige verzorging van de mens namelijk alleen als soortgelijk worden aangemerkt, voorzover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft. 
    
    
    
      41     Hieruit volgt dat de uitsluiting van een beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de BTW-vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, alleen in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit indien kan worden aangetoond dat de personen die dat beroep of die werkzaamheid uitoefenen, voor de verlening van die gezondheidskundige verzorging over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat die verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van de gezondheidskundige verzorging door personen die op grond van diezelfde nationale regeling in aanmerking komen voor de vrijstelling.”
    
    
    17. Uit deze overwegingen volgt dat de gezondheidskundige verzorging (de dienst) het uitgangspunt is. Deze dienst moet voldoende kwaliteitsniveau hebben. Weliswaar mogen objectieve redenen om een beroep of een werkzaamheid uit te sluiten van de omschrijving van paramedische beroepen gebaseerd zijn op de beroepskwalificaties van de zorgverleners, maar uiteindelijk dient het systeem aldus te zijn dat soortgelijke gezondheidskundige zorg op dezelfde wijze wordt behandeld voor de omzetbelasting. Van soortgelijke zorg is sprake voor zover de verzorging (en naar het oordeel van de rechtbank dus niet noodzakelijk de verzorger of diens opleiding) een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft.  
    
    18. Eiseres heeft gesteld dat zij de werkzaamheden die zij verricht als medisch pedicure, zoals hiervoor omschreven, ten minste op hetzelfde niveau doet als een podotherapeut. De op de zitting aanwezige podotherapeut, mevrouw [C] , heeft dit bevestigd. De rechtbank acht dit aannemelijk. Daarbij weegt mee dat de onderdelen van de opleiding tot podotherapeut die betrekking hebben op de instrumentele handelingen overeenkomen met hetgeen de medisch pedicure in diens opleiding leert. Verweerder heeft aangevoerd dat dit deel van de opleiding slechts overeenkomt met een deel van het eerste jaar van de opleiding tot podotherapeut en dat de podotherapeut bredere en diepere kennis heeft en daardoor een hoger kwaliteitsniveau. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. De toets is of de dienst van hetzelfde kwaliteitsniveau is. Een bredere kennis, van andere aandoeningen bijvoorbeeld, stelt een beroepsbeoefenaar in staat andere diensten te verrichten, maar dit maakt niet zonder meer dat hij in staat is dezelfde dienst beter te verrichten. Dat de podotherapeut in zijn opleiding aan kennisverdieping doet ter zake van de instrumentele handelingen, heeft eiseres gemotiveerd betwist. [C] heeft verklaard dat in het tweede jaar nog een herhaaltoets plaatsvindt, maar op dit gebied niets nieuws wordt geleerd, en dat dit onderdeel daarna niet terugkeert. Dit maakt naar het oordeel van de rechtbank dat dit deel van de opleiding van de medisch pedicure moet worden geacht van hbo-niveau te zijn, of in ieder geval gelijkwaardig aan de opleiding van de podotherapeut. Enkel vanwege de beperkte omvang is geen sprake van een volwaardige hogerberoepsopleiding, maar de kwaliteit van de dienst die eiseres levert is naar het oordeel van de rechtbank gelijk aan die van de podotherapeut, die de dienst - met hetgeen hij in het eerste jaar van zijn opleiding heeft geleerd - op hbo-niveau verricht.  
    
    19. Gelet op het voorgaande voldoet eiseres aan onderdeel b. van de goedkeuring, zoals de rechtbank die in het licht van het arrest Solleveld uitlegt. Daarmee vallen de werkzaamheden zoals door eiseres omschreven onder de medische vrijstelling.
    
    20. Het beroep is gegrond. Tussen partijen is niet in geschil dat dit dient te leiden tot een vermindering van de verschuldigde omzetbelasting met € 652. De verschuldigde omzetbelasting dient daarom te worden verminderd tot € 1.570.
    
    21. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.024 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. De rechtbank heeft niet kunnen vaststellen dat eiseres in de bezwaarfase om een vergoeding heeft gevraagd.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de verschuldigde omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017 tot € 1.570;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres in beroep tot een bedrag van € 1.024;
      
      
        bepaalt dat verweerder het betaalde griffierecht van € 168 aan eiseres dient te vergoeden.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 15 mei 2019
    
    
    
    
    
      griffier							voorzitter
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
    
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.