ECLI:NL:HR:2018:1788, Hoge Raad, 28-09-2018, 17/04088
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2018-09-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verpakkingenbelasting; art. 80, aanhef, letter a, aanhef en onder 1o, Wbm (oud); art. 3 Verpakkingenrichtlijn; cups van geperste en van afgevulde waxinelichtjes en pithouders van afgevulde waxinelichtjes vormen een verpakking waarvoor verpakkingenbelasting is verschuldigd, maar pithouders van geperste waxinelichtjes niet.

28 september 2018
    nr. 17/04088
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 13 juli 2017, nrs. 15/00952 tot en met 15/00960, op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van de fiscale eenheid [X] c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. AWB 14/44 tot en met AWB 14/52) betreffende aan belanghebbende over de jaren 2008 tot en met 2012 opgelegde naheffingsaanslagen in de verpakkingenbelasting en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. 
      	Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      	Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      	De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.
      	Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door J.H. Asbreuk, advocaat te Rotterdam.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      	2.1.1. Belanghebbende is een concern in de zin van artikel 80, aanhef en letter g, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012; hierna: de Wet). Tot belanghebbende behorende vennootschappen produceren en verhandelen waxinelichtjes. 
      2.1.2. Een waxinelichtje bestaat uit een aluminium cup (hierna: de cup), een pit, een aan de pit bevestigde stalen pithouder die ervoor zorgt dat de pit bij het opbranden van het lichtje niet gaat drijven (hierna: de pithouder), en paraffine. 	
      2.1.3. Belanghebbende produceert twee soorten waxinelichtjes, te weten afgevulde waxinelichtjes en geperste waxinelichtjes. 
       Bij een afgevuld waxinelichtje wordt de pithouder met de daaraan bevestigde pit aan de cup vastgelijmd voordat de cup wordt afgevuld. Daardoor wordt voorkomen dat de pithouder met pit gaat drijven tijdens het afvullen van de cup. De cup wordt vervolgens afgevuld met verwarmde paraffine. Na kristallisatie van de paraffine zijn de cup, de pithouder, de pit en de paraffine onlosmakelijk met elkaar verbonden. Bij een afgevuld waxinelichtje is het niet mogelijk de cup (met de pithouder en de pit) zonder beschadiging van de gekristalliseerde paraffine te verwijderen. 
      Bij een geperst waxinelichtje zitten een geperst paraffineblokje en de pithouder, met de daaraan bevestigde pit, los in de cup. 
      2.1.4. Belanghebbende heeft over de jaren 2008 tot en met 2012 geen verpakkingenbelasting op aangifte voldaan ter zake van de door haar binnen Nederland ter beschikking gestelde cups en pithouders behorende bij de afgevulde waxinelichtjes en bij de geperste waxinelichtjes. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de cup en de pithouder verpakkingen zijn in de zin van artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet en dat belanghebbende op de voet van artikel 82, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet, in samenhang gelezen met artikel 83, lid 2, van de Wet, verpakkingenbelasting is verschuldigd. Om die reden heeft de Inspecteur verpakkingenbelasting nageheven. 
      2.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de cup in beginsel een verpakking is als bedoeld in artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet omdat deze wordt gebruikt voor het insluiten, beschermen en aanbieden aan de gebruiker of consument van (gekristalliseerde) paraffine. 
      2.2.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat bij afgevulde waxinelichtjes de cup met de pithouder en bij geperste waxinelichtjes de cup valt onder de groep producten bedoeld in het laatste zinsdeel van artikel 80, letter a, onder 1°, van de Wet, die zijn uitgezonderd van het begrip verpakking. Daartoe overwoog het Hof dat i) de cup – bij de afgevulde lichtjes: met pithouder (en pit) - integraal deel uitmaakt van de paraffine, ii) alle elementen (de cup, de pithouder, de pit en de paraffine) bedoeld zijn om samen te worden gebruikt, en iii) de cup nodig is om de paraffine tijdens de levensduur te bevatten. Gelet op de omstandigheid dat gebruik van de paraffine gedurende haar levensduur zonder de cup niet mogelijk is, onderscheidt dit geval zich van het geval dat aan de orde was in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 10 november 2016, Eco-Emballages SA, C-313/15 en C-530/15, ECLI:EU:C:2016:859, aldus het Hof. Het heeft in dit verband verworpen het standpunt van de Inspecteur dat de woorden "samen gebruikt, verbruikt of verwijderd" in het laatste zinsdeel van artikel 80, letter a, onder 1°, van de Wet aldus moeten worden gelezen dat alle elementen tezamen moeten worden gebruikt, verbruikt én verwijderd om onder de uitgezonderde producten te kunnen worden begrepen.
      2.2.3. Op grond van zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen heeft het Hof geoordeeld dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd. 
    
  
  
    
      3Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
    
      3.1.
      Het middel richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2, eerste volzin, weergegeven oordeel van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof de woorden "samen gebruikt, verbruikt of verwijderd" in het laatste zinsdeel van artikel 80, letter a, onder 1°, van de Wet onjuist uitgelegd door aan te nemen dat een verpakking ook onder de uitgezonderde producten valt indien de inhoud ervan wordt verbruikt, terwijl de verpakking is bestemd om te worden weggegooid na afloop van het gebruik of verbruik van de inhoud.
    
    
      3.2.
      Het middel slaagt op de gronden vermeld in rechtsoverweging 2.3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, nr. 16/01615, ECLI:NL:HR:2017:2429, en in rechtsoverwegingen 2.4.1 en 2.4.2 van het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, nr. 16/04009, ECLI:NL:HR:2017:2418. 
    
  
  
    
      4Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen
    
      4.1.
      
        De middelen I en III richten zich tegen het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de cup in beginsel een verpakking is in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet. 
        Middel I wijst op de vaststellingen van het Hof dat bij een afgevuld waxinelichtje de cup, de pithouder en de paraffine na kristallisatie van de paraffine onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden, en dat dit geheel één product vormt, waarvan de cup, de pithouder en de paraffine onlosmakelijke elementen zijn. Een dergelijke onlosmakelijke verbondenheid betekent, aldus middel I, dat van het afgevulde waxinelichtje geen element kan worden aangewezen dat als verpakking wordt gebruikt voor het insluiten of beschermen van een ander product. Volgens middel I kan daarom al geen sprake zijn van een verpakking in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet. 
        Middel III betoogt dat het Hof bij zijn beoordeling of de cup van een afgevuld of geperst waxinelichtje een verpakking vormt in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet, is uitgegaan van een te ruime opvatting van dat begrip. Dat dit begrip beperkter moet worden uitgelegd dan het Hof heeft gedaan, volgt volgens middel III uit het feit dat bij Richtlijn 2013/2/EU van 7 februari 2013 de Bijlage I bij Richtlijn 94/62/EG van 20 december 1994 (hierna: de Verpakkingenrichtlijn) is gewijzigd en voortaan in die Bijlage I (hierna: Bijlage I) als voorbeeld van een product dat niet als verpakking wordt aangemerkt, is toegevoegd: “Graflichten (recipiënten voor kaarsen)”. Tevens volgt deze beperkte uitleg van het begrip verpakking, aldus het middel, ook uit de door belanghebbende aan het Hof overgelegde brief van 16 april 2014 van een ambtenaar van het Directoraat-Generaal Milieu van de Europese Commissie aan The Association of European Candle Makers en The European Candle Association. In die brief is desgevraagd voor zowel afgevulde als geperste waxinelichtjes bevestigd dat:
        "containers of tea lights and similar candles are to be considered as non-packaging, as the containers of grave side lights, that have similar characteristics and that are listed as examples of non-packaging in Annex I of Directive 94/62/EG on packaging and package waste."
      
      
      
        4.2.1.
        Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat de heffing van verpakkingenbelasting is beperkt tot producten die op zichzelf beschouwd verpakkingen zijn in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet. Het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel dat de cup zowel bij een afgevuld waxinelichtje als bij een geperst waxinelichtje in beginsel voor de heffing van verpakkingenbelasting als een verpakking in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet moet worden aangemerkt, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel is ook niet in strijd met de in artikel 3 van de Verpakkingenrichtlijn overeenkomende omschrijving van het begrip verpakking. De door middel III aangevoerde omstandigheden nopen niet tot het oordeel dat het Hof het begrip verpakking te ruim heeft opgevat. Dat in Bijlage I “Graflichten (recipiënten voor kaarsen)” zijn toegevoegd aan de lijst van voorbeelden van niet als verpakking aan te merken producten, betekent niet dat waxinelichtjes geen verpakking in de zin van artikel 3 van de Verpakkingenrichtlijn zijn. De in Bijlage I gebruikte, niet nader gedefinieerde term ‘graflichten’ ziet immers kennelijk op een product met andere objectieve eigenschappen en kenmerken (in ontwerp, materiaal, vormgeving, decoratie, en dergelijke), welk product niet de functie heeft van verpakking van paraffine, zoals dat het geval is bij afgevulde of geperste waxinelichtjes, maar een eigen functie vergelijkbaar met die van een lampion, kaarsenlamp of –lantaarn. De hiervoor in 4.1 vermelde brief van 16 april 2014 leidt evenmin tot redelijke twijfel over de juistheid van het hiervoor door de Hoge Raad gegeven oordeel over het begrip verpakking in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 3 van de Verpakkingenrichtlijn. Middel III faalt daarom. 
      
      
        4.2.2.
        Dat een product ook een of meer andere functies dan die van verpakking vervult en in verband daarmee onlosmakelijk is verbonden met een ander product, doet blijkens artikel 80, letter a, onder 1°, van de Wet niet eraan af dat een dergelijk product voor de heffing van verpakkingenbelasting een verpakking is in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet. Dit wordt volgens artikel 80, letter a, onder 1°, van de Wet pas anders indien het product integraal deel uitmaakt van een ander product en het nodig is om het laatstbedoelde product tijdens de levensduur daarvan te bevatten, te ondersteunen of te bewaren, en alle elementen van het laatstbedoelde product bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Gelet op dit een en ander faalt ook middel I, voor zover het betoogt dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting van het begrip verpakking is uitgegaan.
      
      
        4.2.3.
        Middel I faalt ook voor het overige. Het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof over de verpakkingsfunctie van de cup kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk, ook niet wat de afgevulde waxinelichtjes betreft, waarbij de cup onlosmakelijk is verbonden met andere elementen van het waxinelichtje.
      
      
        4.3.1.
        Middel II herhaalt het door het Hof onbehandeld gelaten beroep van belanghebbende op het verbod van discriminatie als neergelegd in het IVBPR en het EVRM en in artikel 1 van de Grondwet. Volgens het middel is het niet opnemen van de cup en de pithouder in de lijst bedoeld in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag (tekst van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012), in strijd met dat verbod of moeten althans de cup en de pithouder op grond van het gelijkheidsbeginsel op gelijke wijze worden behandeld als wel op die lijst geplaatste producten. 
      
      
        4.3.2.
        Het middel faalt. Met betrekking tot de cup (al dan niet met pithouder) heeft in dit opzicht hetzelfde te gelden als met betrekking tot infuuszakken is overwogen in de rechtsoverwegingen 2.6.3 tot en met 2.6.5 van het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, nr. 16/01615, ECLI:NL:HR:2017:2429. 
      
    
  
  
    
      5Slotsom
    
      5.1.
      Uit hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen, volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.
    
    
      5.2.
      Voor het geding na cassatie is van belang dat uit het hiervoor in de onderdelen 3 en 4 overwogene volgt dat de cups zijn aan te merken als verpakking in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet en dat op de cups niet de onder 1° van dat letteronderdeel a voorziene uitzondering van toepassing is. Met betrekking tot de pithouder heeft het Hof geoordeeld dat deze bij een afgevuld waxinelichtje deel uitmaakt van de verpakking, omdat deze is vastgelijmd aan de cup en aldus de cup en de pithouder één geheel vormen. Daarin ligt besloten het oordeel van het Hof - waarvan het Hof in zijn verdere overwegingen ook uitgaat – dat bij geperste waxinelichtjes de pithouder niet deel uitmaakt van de verpakking. Deze oordelen, die in cassatie niet zijn bestreden, geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover in de grondslag van de naheffingsaanslagen pithouders in geperste waxinelichtjes zijn betrokken, dienen deze naheffingsaanslagen te worden verminderd. Daarom moeten na verwijzing de bedragen van deze verminderingen worden vastgesteld.
      
        5.3.1.
        Voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat heffing bij haar achterwege had moeten blijven vanwege schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende heeft daartoe betoogd dat zij ervan uitgaat dat importeurs (warenhuizen en supermarkten) van niet in Nederland geproduceerde waxinelichtjes ter zake van de daarin verwerkte cups en pithouders niet in de heffing van verpakkingenbelasting zijn betrokken. De naheffingsaanslagen zijn daarom volgens belanghebbende in strijd met de zogenoemde meerderheidsregel opgelegd. In dit verband heeft belanghebbende betoogd dat het op de weg van de Inspecteur ligt om het tegendeel aannemelijk te maken. Het Hof is niet aan behandeling van dit geschilpunt toegekomen.
      
      
        5.3.2.
        Het zojuist bedoelde betoog van belanghebbende kan niet slagen. De belastingplichtige die een beroep doet op de meerderheidsregel dient in elk geval te stellen dat in een meerderheid van met zijn geval vergelijkbare gevallen geen of minder belasting is geheven. Aan die stelplicht voldoet hij niet door de enkele aanname, zonder feitelijke onderbouwing, dat in andere gevallen de verschuldigde belasting niet zal zijn geheven. 
      
    
  
  
    
      6Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Het verwijzingshof zal beslissen over de vergoeding van de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank, en van de kosten in verband met de behandeling van de bezwaren.
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het incidentele beroep in cassatie ongegrond,
      verklaart het principale beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 september 2018.