ECLI:NL:RBZWB:2018:93, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 08-01-2018, BRE - 16 _ 2478
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2018-01-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BRE 16/2478 en 16/6502
        Inkomstenbelasting; artikel 21 van het Belastingverdrag NL-VS. Belanghebbende is een wetenschapper die voor een periode van twee jaar in de Verenigde Staten heeft gewerkt aan een universiteit aldaar. Bij tussenuitspraak heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende inwoner van Nederland is in de zin van artikel 4 AWR. Bij de einduitspraak oordeelt de rechtbank dat in het midden kan blijven of belanghebbende voor toepassing van het Belastingverdrag NL-VS als inwoner van Nederland of de VS heeft te gelden. Ook indien belanghebbende als VS-inwoner moet worden aangemerkt, zijn de VS-looninkomsten op grond van artikel 21 van het Belastingverdrag (‘hoogleraren’-bepaling) in Nederland belast. Op dit punt wijkt artikel 21 van het Verdrag af van artikel 20 van het Nederlands standaardverdrag. Beroepen ongegrond.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, enkelvoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 16/2478 en 16/6502
      uitspraak van 8 januari 2018
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [plaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Minister voor Rechtsbescherming. 
      
    
    
    
  
  
    
      1Verder procesverloop
    
    
      1.1.
      De rechtbank heeft bij tussenuitspraak van 26 oktober 2017, ECLI:NL:RBZWB:2017:6850 (hierna: de tussenuitspraak), betreffende de aanslagen IB/PVV 2011 (zaaknummer: 16/2478) en 2012 (zaaknummer: 16/6502), enige beslissingen genomen en het onderzoek heropend.
      
    
    
      1.2.
      Bij brief van 26 oktober 2017 heeft de rechtbank vragen gesteld aan partijen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft bij brief van 21 november 2017 hierop gereageerd. De inspecteur heeft bij brief van 23 november op de vragenbrief van de rechtbank gereageerd.
      
    
    
      1.4.
      Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 december 2017 te Breda. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarin ook de ter zitting verschenen personen zijn vermeld. Een afschrift van dit proces-verbaal wordt gelijktijdig met een afschrift van deze uitspraak aan partijen toegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Inleiding
        2.1.1.	Bij de tussenuitspraak heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende inwoner van Nederland is in de zin van artikel 4 van de AWR en dat belanghebbende daarom terecht aangeslagen is als binnenlands belastingplichtige. 
    
    
    
      2.1.2.
      Het onderzoek is heropend om partijen in de gelegenheid te stellen zich nader uit te laten over (de cijfermatige gevolgen van) hun standpunten in verband met de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Verenigde Staten van 18 december 1992 (hierna: het Verdrag). 
      
    
    
      2.1.3.
      
        De gemachtigde van belanghebbende heeft op de tweede zitting uitdrukkelijk en ondubbelzinnig medegedeeld dat het geschil kan worden beperkt tot de heffing over de inkomsten van belanghebbende voor zijn werkzaamheden voor de [University] (hierna: de VS-inkomsten). Gegeven het in 2.1.1. vermelde oordeel is na de tussenuitspraak uitgangspunt dat deze inkomsten terecht tot het (Nederlandse) belastbaar inkomen uit werk en woning zijn gerekend. 
        	De vraag is of – zoals belanghebbende bepleit en de inspecteur betwist – het Verdrag het heffingsrecht over de VS-inkomsten aan de VS toewijst, en aldus ter zake van die inkomsten een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend. 
        	In geschil is (i) of belanghebbende ingevolge de wetgeving van de Verenigde Staten ook inwoner is van de Verenigde Staten als bedoeld in artikel 4 van het Verdrag, en zo ja (ii) van welk land belanghebbende inwoner is voor de toepassing van het Verdrag op grond van de zogenoemde tie-breaker van artikel 4, tweede lid van het Verdrag. Verder is in geschil (iii) de uitleg van artikel 21, eerste lid, van het Verdrag bij de verscheidende antwoorden op vragen (i) en (ii).
      
      
    
    
      2.1.4.
      In verband met geschilpunt (i) is ter zitting besproken dat mocht de rechtbank van oordeel zijn dat het antwoord op deze vraag relevant is voor beslechting van het geschil, mogelijk een deskundige wordt genoemd om de rechtbank voor te lichten over de fiscale wetgeving van de Verenigde Staten. De rechtbank is tot het oordeel gekomen dat het antwoord niet relevant is, en heeft daarom deze uitspraak gedaan.
      
      
        
          Toepassing artikel 21 van het Verdrag
          2.2.1. 	In artikel 21, eerste lid, van het Verdrag wordt het volgende bepaald:“Een natuurlijke persoon die een van de Staten bezoekt gedurende een tijdvak van ten hoogste twee jaar met het doel onderwijs te geven of zich met wetenschappelijk onderzoek bezig te houden aan een universiteit, hogeschool of andere erkende onderwijsinrichting in die Staat, en die onmiddellijk voorafgaande aan dat bezoek inwoner was van de andere Staat, is slechts in die andere Staat belastbaar voor de beloning voor dat geven van onderwijs of dat onderzoek gedurende een tijdvak dat twee jaar te rekenen vanaf de datum waarop hij de eerstgenoemde Staat voor het eerst met dat doel bezoekt niet te boven gaat. Indien het bezoek de twee jaar overschrijdt, mag de eerstgenoemde Staat de natuurlijke persoon belasten ingevolge zijn nationale wetgeving voor het gehele tijdvak van het bezoek, tenzij de bevoegde autoriteiten van de Staten in een bijzonder geval anders overeenkomen.”
      
      
    
    
      2.2.2.
      
        De rechtbank is van oordeel dat voor beantwoording van de vraag of het Verdrag in de weg staat aan heffing door Nederland over de VS-inkomsten, zij geen oordeel hoeft te geven over de in 2.1.3 vermelde geschilpunten i) en ii). 
        	Indien namelijk de inspecteur met betrekking tot hetzij geschilpunt i) hetzij geschilpunt ii) in het gelijk zou worden gesteld, komt het heffingsrecht aan Nederland toe op grond van artikel 21 van het Verdrag.
        	Ook indien het gelijk aan belanghebbende zou zijn met betrekking tot beide geschilpunten i) en ii), komt het heffingsrecht aan Nederland toe op grond van artikel 21, eerste lid, van het Verdrag. De rechtbank overweegt met betrekking tot dit laatste als volgt. Daarbij zal er veronderstellenderwijs van worden uitgegaan dat belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag moet worden aangemerkt als inwoner van de Verenigde Staten.
      
      
    
    
      2.2.3.
      Bij de parlementaire behandeling van het Verdrag is ter zake van artikel 21 het volgende vermeld (MvT, Kamerstukken II 1992/93, 23 220, nr. 3, p. 34):“Met deze bepaling wordt bereikt dat de inkomsten die een hoogleraar of een andere docent gedurende een verblijf van maximaal twee jaar in een van de verdragsluitende staten voor het geven van onderwijs of het verrichten van onderzoek geniet, in die staat niet in de belastingheffing worden betrokken. In overeenstemming met het Nederlandse verdragsbeleid kan meer dan eens een beroep worden gedaan op deze regeling. Bij een verblijf van langer dan twee jaar is de werkstaat vanaf de aanvang van dat verblijf heffingsbevoegd, tenzij de bevoegde autoriteiten anders overeenkomen.”.
      
    
    
      2.2.4.
      Vast staat dat belanghebbende gedurende een tijdvak van ten hoogste twee jaar in de Verenigde Staten heeft verbleven met het doel zich met wetenschappelijk onderzoek bezig te houden aan een universiteit en dat hij voorafgaand aan dat verblijf inwoner was van Nederland. 
      
    
    
      2.2.5.
      Een strikte lezing van artikel 21, eerste lid, van het Verdrag brengt dan mee dat enkel Nederland is aangewezen om de VS-inkomsten te belasten. Naar de letter van het Verdrag is immers niet relevant van welk land belanghebbende op grond van artikel 4 van het Verdrag wordt aangemerkt als inwoner voor de toepassing van het Verdrag. Dit betekent dus dat ook indien – zoals waarvan hier veronderstellenderwijs wordt uitgegaan – belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag moet worden aangemerkt als inwoner van de Verenigde Staten, het heffingsrecht bij deze lezing aan Nederland toekomt. 
      
    
    
      2.2.6.
      De vraag rijst of deze strikte lezing de juiste is, mede omdat het heffingsrecht dan toekomt aan een land (Nederland) dat – uit oogpunt van het Verdrag – noch woonstaat noch bronstaat is. Deze vraag rijst ook omdat onder artikel 20 van het Nederlands standaardverdrag (NSV) (Hoogleraren en andere docenten) het heffingsrecht niet aan Nederland zou toekomen. Dat artikel kent echter een andere redactie: er wordt gesproken over ‘een inwoner van een van de Staten’. Hier wordt daarentegen gesproken over ‘Een natuurlijke persoon die een van de Staten bezoekt (…), en die onmiddellijk voorafgaande aan dat bezoek inwoner was van de andere Staat’. Uit de memorie van toelichting (2.2.3) blijkt niet waarom de tekst van het Verdrag op dit punt afwijkt van die van het NSV. In de zogenoemde Memorandum of Understanding (Trb. 1993/77) is geen toelichting gegeven op artikel 21 van het Verdrag. 
      
    
    
      2.2.7.
      Het oude verdrag uit 1948 met de Verenigde Staten kende eveneens een ‘hoogleraren’-bepaling in artikel XVII van dat verdrag. Dat artikel luidde voor zover van belang als volgt “Een natuurlijke persoon, die inwoner is van een van der Verdragsluitende Staten bij de aanvang van zijn bezoek aan de andere Verdragsluitende Staat en die (…) de andere Verdragsluitende staat bezoekt in de eerste plaats met de bedoeling (…) zich met wetenschappelijk onderzoek bezig te houden (…) aan een universiteit (…), is vrijgesteld van belasting geheven door de andere Verdragsluitende Staat [etc]”. Ook onder het oude verdrag wordt dus niet expliciet als voorwaarde gesteld dat de betrokkene een inwoner is van de eerstgenoemde staat tijdens het bezoek, maar alleen dat de betrokkene dat bij aanvang van het bezoek is. Artikel 21, eerste lid, van het Verdrag wijkt dus op dit punt niet af van het oude verdrag.
      
    
    
      2.2.8.
      De vraag zou nog kunnen rijzen of het woord ‘bezoekt’ (‘visits’ in de Engelse tekst) in artikel 21 van het Verdrag zo zou moeten worden uitgelegd dat daarin besloten ligt dat het moet gaan om iemand die voor toepassing van het Verdrag inwoner is van de ene staat en die in de andere staat wetenschappelijke activiteiten verricht. Als dat echter de bedoeling was geweest, had het juist voor de hand gelegen om dit – net zoals in de NSV – expliciet op te nemen. Evengoed kan bovendien worden betoogd dat de verdragsluitende partijen het neutrale woord ‘bezoekt’ hebben willen gebruiken om te bereiken dat het voor de toepassing van artikel 21 van het Verdrag niet uitmaakt van welke van de twee staten de betrokkene voor toepassing van het Verdrag inwoner is gedurende het bezoek. Bovendien kan vanuit het oogpunt van nationaal recht worden betoogd dat in een geval zoals hier zeker sprake is van bezoek: naar nationaal recht is belanghebbende immers inwoner van Nederland. Tot slot zijn er geen objectief kenbare aanknopingspunten dat het woord ‘bezoekt’ moet worden uitgelegd als vermeld in de eerste zin van deze rechtsoverweging. Nederland heeft er klaarblijkelijk voor gekozen c.q. ermee ingestemd om bij het onderhavige Verdrag een zogenoemde hoogleraarsbepaling op te nemen die afwijkt van het NSV.
      
    
    
      2.2.9.
      Er zijn aldus onvoldoende aanknopingspunten voor een andere uitleg dan die in 2.2.5 is gegeven.
      
    
    
      2.2.10.
      De rechtbank heeft nog onderzocht of er beleid is van de Belastingdienst dat meebrengt dat de Belastingdienst zich op het standpunt stelt dat artikel 21 van het Verdrag moet worden uitgelegd conform artikel 20 van NSV. De inspecteur heeft verklaard dat dat niet het geval is en ook desgevraagd bevestigd dat in een spiegelbeeldige situatie (kort gezegd: hoogleraar uit Verenigde Staten komt voor twee jaar naar Nederland) de inspecteur artikel 21 van het Verdrag op dezelfde wijze zou uitleggen als hij hier bepleit.
      
    
    
      2.3.
      Het Verdrag staat dus niet in de weg aan heffing door Nederland over de VS-inkomsten. Gelet de geschilbeperking door belanghebbende is het beroep betreffende de aanslagen daarom ongegrond.
      
      
        
          Heffingsrente, belastingrente en invorderingsrente
          2.4.	Belanghebbende heeft geklaagd over de hoogte van de heffingsrente en de belastingrente. 
        	De inspecteur heeft de heffingsrente over het jaar 2011 in de bezwaarfase verminderd naar een bedrag van € 898, uitgaande van een berekening van heffingsrente over een periode tot drie maanden na het indienen van de aangifte (16 februari 2013). Artikel 30f van de AWR (tekst 2012) voorziet in een berekening van heffingsrente tot de dagtekening van de aanslag 19 april 2014. De berekende heffingsrente is dus lager dan waarin de wet voorziet. De rechtbank ziet geen grond, ook niet in de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, voor een verdere vermindering. 
        	Voorts heeft de inspecteur de belastingrente over het jaar 2012 in de bezwaarfase verminderd naar een bedrag van € 1.381. De inspecteur heeft dit klaarblijkelijk in de uitspraak op bezwaar geeffectueerd onder te verrekenen bedragen: dividendbelasting en/of kansspelbelasting. De rechtbank begrijpt dat de belastingrente is berekend over een periode tot drie maanden na het indienen van de aangifte (4 mei 2014). Artikel 30fc van de AWR (tekst 2013) voorziet in een berekening van belastingrente tot aan 6 weken na de dagtekening van de aanslag (8 februari 2016). Gelet hierop heeft de inspecteur de belastingrente niet op een te hoog bedrag vastgesteld. De rechtbank ziet geen grond, ook niet in de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, voor een verdere vermindering. 
        	Op de eerste zitting heeft belanghebbende erover geklaagd dat hij meer dan € 3000 aan rente heeft betaald. Zoals ter zitting aan belanghebbende voorgehouden, zal dat (ook) invorderingsrente zijn. Voor zover belanghebbendes klachten zien op de invorderingsrente, kunnen die klachten niet in deze procedure aan de orde komen. Voor de berekening van invorderingsrente worden afzonderlijke beschikkingen genomen, waartegen rechtsmiddelen kunnen worden aangewend (vgl. recent hierover HR 8 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3084). De onderhavige procedures zien niet op invorderingsrentebeschikkingen. De klachten kunnen dan ook in zoverre niet beoordeeld worden.
      
      
      
        
          Immateriëleschadevergoeding
        
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade. 
      
      
        2.5.1.
        Bij de uitspraak op bezwaar betreffende het jaar 2011 heeft de inspecteur aan belanghebbende een bedrag toegekend van € 1.250. Partijen zijn het erover eens dat het toegekende bedrag een schadevergoeding is in verband met de lange duur. De rechtbank ziet geen aanleiding om partijen hierin niet te volgen. Belanghebbende heeft wel aangevoerd dat de omvang van de schadevergoeding onvoldoende is. De rechtbank oordeelt als volgt.
        
      
      
        2.5.2.
        Het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2011, gedagtekend 6 mei 2014 is door de inspecteur ontvangen op 7 mei 2014. De uitspraak van de rechtbank wordt gedaan op 8 januari 2018 derhalve ruim 44 maanden na de indiening van het bezwaarschrift. Daarmee heeft de behandeling tot aan de uitspraak van de rechtbank langer geduurd dan de twee jaar die ook in dit geval kan worden beschouwd als redelijke termijn voor de behandeling in eerste feitelijke aanleg zijnde de bezwaar- en beroepsprocedure (vergelijk Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252). Voor zover het de aanslag IB/PVV 2012 betreft is geen sprake van overschrijding van de redelijke termijn.
        
      
      
        2.5.3.
        Belanghebbende heeft daarom recht op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn met 21 maanden (45 min 24), te weten een bedrag van, afgerond per half jaar, 4 x € 500 is € 2.000.
        
      
      
        2.5.4.
        Nu de uitspraak op bezwaar is gedaan na – (naar boven) afgerond – 23 maanden, is de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar overschreden met 17 maanden (23 min 6). De inspecteur dient daarom 17/21e deel van € 2.000 te betalen, te weten € 1.619. Een bedrag van € 1.250 is reeds toegekend als schadevergoeding (zie 2.5.1). De rechtbank zal de inspecteur dan ook veroordelen tot vergoeding van de resterende € 369. De Staat (de Minister voor Rechtsbescherming) dient (het overige) 4/21e deel te betalen, te weten € 381. De rechtbank merkt de Minister in zoverre mede aan als partij in dit geding. 
        
        
          
            Conclusie
          
        
      
    
    
      2.6.
      Gelet op het vorenstaande zijn de beroepen ongegrond. De omstandigheid dat aan belanghebbende de in 2.5.3 vermelde schadevergoeding wordt toegekend maakt dat niet anders; die omstandigheid geeft wel aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten voor (alleen) de beroepsfase en vergoeding van het griffierecht in de procedure BRE 16/2478 (vgl. HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660). Nu de overschrijding van de redelijke termijn zowel aan de inspecteur als aan de rechtbank is te wijten zal om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid ieder voor de helft worden veroordeeld in deze kosten (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252).
      
      
        
          Proceskostenvergoeding
        
      
    
    
      2.7.
      Er is aanleiding voor een proceskostenvergoeding voor de procedure met betrekking tot het jaar 2011 (zie 2.5 en 2.6). De kosten voor de beroepsfase zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 877 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor de schriftelijke inlichtingen, 1 punt voor een nadere zitting na een tussenuitspraak met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 0,5). Daarbij verdient opmerking dat de rechtbank in de omstandigheid dat de inspecteur en de Minister voor Rechtsbescherming slechts worden veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende omdat aan hem een vergoeding van immateriële schade wordt toegekend, aanleiding heeft gevonden om een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak te hanteren van 0,5 (licht). Voor de verzochte integrale proceskostenvergoeding wegens de lange duur is geen aanleiding. Voor die lange duur is reeds een schadevergoeding toegekend.
      
      
    
  
  
    
      3Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen ongegrond;
    
      
        veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 369;
      
      
        veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 381;
      
    
    
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 439 (1/2 x € 877);
      
      
        veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 439 (1/2 x € 877);
      
    
    
      
        gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht gedeeltelijk vergoedt voor € 23 (1/2 x € 46) aan deze vergoedt;
      
      
        gelast dat de Minister voor Rechtsbescherming het door belanghebbende betaalde griffierecht gedeeltelijk vergoedt voor € 23 (1/2 x € 46).
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 8 januari 2018 door mr. M.R.T. Pauwels, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. B. Knezevic, griffier. 
    
    
    
      De griffier,	De rechter,
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak (en de tussenuitspraak) kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.