ECLI:NL:GHSHE:2017:4529, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 19-10-2017, 14-00524
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2017-10-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De Ontvanger heeft belanghebbende met toepassing van artikel 34 van de IW, artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen en artikel 51 van de Zorgverzekeringswet aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 16.059 betreffende aan [A]B.V. (hierna: [A]) met betrekking tot de jaren 2006, 2007 en 2008 opgelegde naheffingsaanslagen loonheffingen. De naheffingsaanslagen zijn tijdig aan [A] opgelegd en op de juiste wijze aan haar verzonden. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur onvoldoende voortvarend heeft gehandeld bij het opleggen van de naheffingsaanslagen aan [A] respectievelijk dat de Ontvanger onvoldoende voortvarend gehandeld heeft bij het aansprakelijk stellen van belanghebbende. Het feit dat de Ontvanger ter zake van de naheffingsaanslagen geen zekerheidsstelling van [A] heeft verlangd respectievelijk dat de Ontvanger in het jaar 2007 de G-rekening heeft gedeblokkeerd levert geen strijd op met het zorgvuldigheidsbeginsel. Voorts kon, gelet op de omstandigheid dat de bestuurder van [A] vanaf het faillissement van [A] niet te achterhalen was, van de Ontvanger geen nader onderzoek naar de verhaalsmogelijkheden bij de bestuurder verwacht worden. De aansprakelijkstelling van belanghebbende is niet in strijd met doel en strekking van de wettelijke regeling. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de totale omzet van [A] hoger is geweest dan de omzet waar de Ontvanger vanuit is gegaan bij de aansprakelijkstelling van belanghebbende. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. De Ontvanger heeft ter zitting verklaard dat de aansprakelijkstelling voor zover deze betrekking heeft op verschuldigde belasting over het jaar 2008 kan vervallen. De beschikking aansprakelijkstelling dient aldus gewijzigd te worden dat belanghebbende aansprakelijk wordt gesteld voor een bedrag van € 7.182. Het hoger beroep is om deze reden gegrond. Voor het overige heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij in aanmerking komt voor een verdergaande matiging.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 14/00524
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] V.O.F.,
      
      gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 21 maart 2014, nummer AWB 13/4315, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de ontvanger van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Ontvanger,
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde beschikking aansprakelijkstelling.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 2 oktober 2012 met nummer [nummer 1] aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 16.059 betreffende aan [A] B.V. (hierna: [A] ) opgelegde naheffingsaanslagen loonheffingen over de jaren 2006, 2007 en 2008, (hierna samen: de naheffingsaanslagen) welke beschikking (hierna: de beschikking), na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Ontvanger met dagtekening 11 juli 2013 is gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 318. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking verminderd tot een bedrag van € 7.526, de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.460 en gelast dat de Ontvanger het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 318 vergoedt.
      
    
    
      1.3.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 493. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      De eerste zitting heeft plaatsgehad op 23 januari 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigden van belanghebbende, de heren [B] en [C] , beiden verbonden aan [D] te [plaats 1] , en namens de Ontvanger, de heren [E] en [F] .
      
    
    
      1.5.
      Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de pleitnota van de Ontvanger behorende bijlage. Het Hof heeft ter zitting aan partijen een afschrift overgelegd van het zesde faillissementsverslag van [A] met dagtekening 8 juni 2011. 
      
    
    
      1.6.
      Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat, teneinde de Ontvanger de gelegenheid te geven schriftelijk te reageren op de te dezer zitting door belanghebbende ingenomen nieuwe stelling met betrekking tot de adressering en de verzending van de naheffingsaanslagen over de jaren 2006 en 2007 en de gelegenheid te geven om afschriften van deze naheffingsaanslagen in te brengen. Voorts is de Ontvanger in de gelegenheid gesteld om een overzicht in te brengen betreffende de ondernomen stappen ter zake van het verhaal van de naheffingsaanslagen op de bestuurder van [A] .
      
    
    
      1.7.
      Van deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
    
      1.8.
      De Ontvanger heeft vervolgens bij brief met dagtekening 2 februari 2015 nadere schriftelijke inlichtingen gegeven. Belanghebbende heeft op deze inlichtingen gereageerd bij brief met dagtekening 23 februari 2015. Vervolgens heeft de Ontvanger bij brief van 9 april 2015 gereageerd en heeft belanghebbende bij brief van 19 mei 2015 op die laatste brief gereageerd.
      
    
    
      1.9.
      Een tweede zitting heeft plaatsgehad op 21 mei 2015. Beide partijen zijn te dezer zitting niet verschenen, waarvan zij voor de zitting het Hof kennisgegeven hebben. Van deze zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      1.10.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft de Ontvanger een nader stuk ingediend (brief met dagtekening 21 juli 2015). Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.11.
      Een derde zitting heeft plaatsgehad op 19 mei 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigden van belanghebbende, de heren [B] en [C] , beiden verbonden aan [D] te [plaats 1] , en namens de Ontvanger, de heren [E] en [G] en mevrouw [H] .
      
    
    
      1.12.
      Bij aanvang van de zitting zijn partijen erop gewezen, dat de meervoudige Belastingkamer tijdens het onderzoek ter zitting op 23 januari 2015 was samengesteld uit mrs. T.A. Gladpootjes, voorzitter, J. Swinkels en A.C.J. Viersen, leden, en dat de zaak wordt voortgezet in een gewijzigde samenstelling van de Kamer door mrs. T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en W.A. Sijberden, leden, en dat de zaak, gelet op artikel 8:64, derde lid, van de Awb, wordt voortgezet in de stand waarin zij zich bevond op 21 mei 2015. Partijen hebben verklaard daar geen bezwaar tegen te hebben.
      
      
        Ter zitting zijn de zaak van belanghebbende en de zaak van een andere belanghebbende met kenmerk 14/00995 met instemming van partijen gezamenlijk, doch niet gevoegd, behandeld.
      
      
    
    
      1.13.
      Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Ontvanger heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de vier bij deze pleitnota van belanghebbende behorende bijlagen. 
      
    
    
      1.14.
      Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat teneinde de Ontvanger de gelegenheid te geven schriftelijk aan te geven in welke gevallen inleners wel of niet aansprakelijk zijn gesteld en wat de reden hiervan is. 
      
    
    
      1.15.
      Van deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
    
      1.16.
      De Ontvanger heeft vervolgens bij brief met dagtekening 6 juni 2016 nadere schriftelijke inlichtingen gegeven. Belanghebbende heeft op deze inlichtingen gereageerd bij brief met dagtekening 27 juli 2016. 
      
    
    
      1.17.
      Op verzoek van het Hof heeft de Ontvanger voorafgaand aan de zitting van 2 november 2016 nadere inlichtingen verstrekt bij brief van 24 oktober 2016. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.18.
      Een vierde zitting heeft plaatsgehad op 2 november 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigden van belanghebbende, de heren [B] en [C] , beiden verbonden aan [D] te [plaats 1] , en namens de Ontvanger, de heren [E] en [K] . 
      
      
        Ter zitting zijn de zaak van belanghebbende en de zaak van een andere belanghebbende met kenmerk 14/00995 met instemming van partijen gezamenlijk, doch niet gevoegd, behandeld.
      
      
    
    
      1.19.
      Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Ontvanger heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de pleitnota van belanghebbende behorende bijlage.
      
    
    
      1.20.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.21.
      Van deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      In de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2008 heeft een aantal werknemers van [A] onder toezicht en/of leiding van belanghebbende bij haar gewerkt, terwijl deze werknemers bij [A] in dienstbetrekking waren. Belanghebbende heeft geen burgerservicenummers van deze werknemers genoteerd in haar administratie.
      
    
    
      2.2.
      
        De Ontvanger heeft op 27 februari 2008 beslag gelegd op roerende goederen van [A] . De Ontvanger heeft geen beslag gelegd op een aantal leaseauto’s. Door of namens de Ontvanger is geen zelfstandig onderzoek ingesteld naar de verhaalsmogelijkheden bij de heer [L] , de voormalige bestuurder van [A] . 
        
          [A] is bij vonnis van Rechtbank [plaats 5] van 4 augustus 2009 in staat van faillissement verklaard. Het faillissement is opgeheven op 21 juni 2011 wegens gebrek aan baten. Na het faillissement van [A] is het adres van de heer [L] onbekend. 
      
      
    
    
      2.3.
      Bij [A] is op 1 november 2011 een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen van [A] over de periode 1 januari 2006 tot en met 4 augustus 2009. Op basis van de bevindingen van dit onderzoek zijn, voor zover in de onderhavige procedure relevant, de volgende naheffingsaanslagen (hierna: de naheffingsaanslagen) aan [A] opgelegd:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                periode
              
              
                Aanslagnummer
              
              
                Dagtekening 
              
              
                Bedrag loonheffingen
              
            
            
              
                01-01-2006 tot en met 31-12-2006
              
              
                
                  [aanslagnummer 4] A.01.6510
              
              
                07-12-2011
              
              
                € 242.359
              
            
            
              
                01-01-2007 tot en met 31-12-2007
              
              
                
                  [aanslagnummer 4] A.01.7500
              
              
                07-12-2011
              
              
                € 209.299
              
            
            
              
                01-01-2008 tot en met 31-12-2008
              
              
                
                  [aanslagnummer 4] A.01.8500
              
              
                07-12-2011
              
              
                € 119.186
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      
        De duplicaten van betreffende naheffingsaanslagen die tot de stukken van het onderhavige geding behoren, vermelden het navolgende toezendadres:
        “ [adres 1] 4
        
          [postcode 1] [plaats 2] ”. 
        Het duplicaat van de naheffingsaanslag ter zake van het jaar 2006 dat tot de stukken van het geding in de zaak met kenmerk 14/00995 van een andere belanghebbende behoort, vermeldt het navolgende toezendadres:
        “ [adres 2] 4 
        
          [postcode 2] [plaats 3] ”. 
      
      
    
    
      2.5.
      De Ontvanger heeft bij schrijven met dagtekening 9 april 2015 het navolgende overzicht “Beheer van relaties” overgelegd, waaruit blijkt dat betreffende naheffingsaanslagen verzonden hadden dienen te worden naar de [adres 1] 4 te [plaats 2] :
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Adressoort
              
              
                Postcode
              
              
                Huisnr
              
              
                Straatnaam Plaats
              
              
                Ing. dat
              
              
                Verv. dat
              
            
            
              
                1
              
              
                02
              
              
                
                  [postcode 2]
                
              
              
                4
              
              
                
                  [adres 2] [plaats 3]
              
              
                01-09-2005
              
              
                
              
            
            
              
                2
              
              
                02 ECON 001
              
              
                
                  [postcode 2]
                
              
              
                4
              
              
                
                  [adres 2] [plaats 3]
              
              
                01-09-2005
              
              
                27-07-2011
              
            
            
              
                3
              
              
                04 LB 001
              
              
                
                  [postcode 3]
                
              
              
                73
              
              
                
                  [adres 3] [plaats 4]
              
              
                25-05-1998
              
              
                01-04-2002
              
            
            
              
                4
              
              
                10 LB 001
              
              
                
                  [postcode 4]
                
              
              
                208
              
              
                POSTBUS [plaats 5]
              
              
                03-05-2005
              
              
                01-09-2005
              
            
            
              
                5
              
              
                11 OB 001
              
              
                
                  [postcode 4]
                
              
              
                208
              
              
                POSTBUS [plaats 5]
              
              
                23-02-2005
              
              
                01-09-2005
              
            
            
              
                6
              
              
                25
              
              
                
                  [postcode 1]
                
              
              
                4
              
              
                
                  [adres 1] [plaats 2]
              
              
                18-11-2011
              
              
                
              
            
            
              
                7
              
              
                30
              
              
                
                  [postcode 5]
                
              
              
                68
              
              
                
                  [adres 4] [plaats 5]
              
              
                04-08-2009
              
              
                21-06-2011
              
            
            
              
                8
              
              
                38 ICT 001
              
              
                
                  [postcode 2]
                
              
              
                4
              
              
                
                  [adres 2] [plaats 3]
              
              
                15-09-2008
              
              
                04-08-2009
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is bij beschikking met dagtekening 2 oktober 2012 met toepassing van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de IW), artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen en artikel 51 van de Zorgverzekeringswet aansprakelijk gesteld voor een bedrag van in totaal € 16.059 ter zake van bovengenoemde naheffingsaanslagen (zie onderdeel 2.3) en na te noemen naheffingsaanslagen:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Tijdvak
              
              
                Aanslagnummer
              
              
                Dagtekening 
              
              
                Bedrag loonheffingen
              
            
            
              
                01-07-2008 tot en met 31-07-2008
              
              
                
                  [aanslagnummer 4] A.01.8070
              
              
                01-10-2008
              
              
                € 11.114
              
            
            
              
                01-08-2008 tot en met 31-08-2008
              
              
                
                  [aanslagnummer 4] A.01.8080
              
              
                22-10-2008
              
              
                € 10.148
              
            
            
              
                01-10-2008 tot en met 31-10-2008
              
              
                
                  [aanslagnummer 4] A.01.8100
              
              
                24-12-2008
              
              
                € 5.631
              
            
            
              
                01-11-2008 tot en met 30-11-2008
              
              
                
                  [aanslagnummer 4] A.01.8110
              
              
                23-01-2009
              
              
                € 5.390
              
            
            
              
                01-12-2008 tot en met 31-12-2008
              
              
                
                  [aanslagnummer 4] A.01.8120
              
              
                24-02-2009
              
              
                € 5.504
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7.
      Van het in het jaar 2006 door [A] verschuldigde bedrag aan loonheffingen van € 518.508 heeft [A] een bedrag van € 242.359 niet voldaan. Ter zake van het jaar 2007 luiden deze bedragen € 445.676 respectievelijk € 209.299 en ter zake van het jaar 2008 € 253.789 respectievelijk € 149.612. 
      
    
    
      2.8.
      In voornoemde beschikking met dagtekening 2 oktober 2012 wordt ter zake van de onderbouwing van het bedrag van € 16.059, waarvoor belanghebbende in totaal aansprakelijk is gesteld, verwezen naar het “Rapport inzake een onderzoek in het kader van aansprakelijkheid ex artikel 34 juncto 35 Invorderingswet 1990 bij [A] B.V.” met dagtekening 12 juli 2012 (hierna: het rapport aansprakelijkstelling). In het rapport aansprakelijkstelling is opgenomen dat belanghebbende ter zake van het jaar 2006 aansprakelijk is gesteld voor een bedrag van € 11.418, ter zake van het jaar 2007 voor een bedrag van € 4.297 en ter zake van het jaar 2008 voor een bedrag van € 344. 
      
    
    
      2.9.
      De Ontvanger heeft op basis van omzetgegevens van belanghebbende, van overige inleners die bedragen hebben gestort op de G-rekening van [A] en van inleners die overigens bekend zijn bij de Belastingdienst de navolgende omzetgegevens van [A] over de jaren 2006, 2007 en 2008 gereconstrueerd, waarbij de Ontvanger heeft vastgesteld dat het totaal daarvan hoger uitkomt dan hetgeen [A] op aangiften (omzetbelasting) heeft aangegeven bij de Belastingdienst:
      
        
          
          
          
            
              
                Jaar 
              
              
                Omzet
              
            
            
              
                2006
              
              
                   € 911.400
              
            
            
              
                2007
              
              
                   € 897.449
              
            
            
              
                2008
              
              
                   € 392.173
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 2.201.022
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      In het rapport aansprakelijkstelling is opgenomen dat de Ontvanger bij de berekening van het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, is uitgegaan van de volgende omzetten van belanghebbende en de volgende stortingen door belanghebbende op de G-rekening van [A] :
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                2006
              
              
                2007
              
              
                2008
              
            
            
              
                Omzet ex. OB
              
              
                € 42.937,30
              
              
                € 18.807,31
              
              
                € 944,00
              
            
            
              
                Betaald op G-rekening
              
              
                € 12.120,96
              
              
                  € 5.043,09
              
              
                € 266,67
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.11.
      
        In maart 2007 is voornoemde G-rekening gedeblokkeerd voor een bedrag van € 27.500. 
        Met betrekking tot deze deblokkering is in het “Invorderingsbehandelplan t.a.v. [M] B.V. sinds 15-9-2008 genaamd [A] B.V.” bij het kopje “25 juni 2007” het volgende opgenomen:
        “Bij een eerder verzoek ben ik overgegaan tot deblokkering, ondanks het gegeven dat er op dat moment een onderzoek was gepland. Op dat moment kon ik niet overzien wat daarvan het resultaat zou zijn en ik vreesde dat e.e.a. onevenredig lang zou gaan duren.”
      
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft ter zake geen bedragen rechtstreeks bij de Belastingdienst gestort. 
      
      
        2.12.1.
        Bij de berekening van de omvang van de aansprakelijkstelling heeft de Ontvanger twee berekeningen gemaakt, waarbij per jaar de voor belanghebbende meest gunstige uitkomst, is aangehouden.
        
      
      
        2.12.2.
        Berekening 1 (artikel 34, derde lid, van de IW), uitgaande van maximale aansprakelijkheid onder aftrek van de stortingen op de G-rekening:
        
        
          
            Formule: 
          
          
            ((omzet belanghebbende/totale omzet [A] * totaal verschuldigde loonheffingen door [A] ) -/- betalingen G-rekening door belanghebbende)
          
        
        
        
          
            Jaar 	Formule		Uitkomst
          
          2006	((€ 42.937 / € 911.400) * € 518.508) -/-  € 12.121) =	€	12.306
          2007	((€ 18.807 / € 897.449) * € 445.676) -/- € 5.043) = 	€	4.297
          2008	((€ 944 / € 392.173) * € 253.789) -/- € 267) =	€	344
        
        
      
      
        2.12.3.
        Berekening 2 (artikel 34.8.1. van de Leidraad Invordering 2008), uitgaande van het door [A] nog verschuldigde bedrag aan loonheffingen:
        
        
          
            Formule: 
          
          
            ((omzet inlener/totale omzet uitlener) * openstaande loonheffingenschuld) 
          
        
        
        
          
            Jaar 	Formule		Uitkomst
          
          2006	((€ 42.937 / € 911.400) * € 242.359) =	€	11.418
          2007	((€ 18.807 / € 897.449) * € 209.299) = 	€	4.386
          2008	((€ 944 / € 392.173) * € 149.612) = 	€	360
        
        
      
      
        2.12.4.
        Gelet op het voorgaande heeft de Ontvanger het bedrag van de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor de loonbelastingschulden van [A] voor het jaar 2006 gebaseerd op berekening 2 en voor de jaren 2007 en 2008 op berekening 1. Dientengevolge is belanghebbende in totaal aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 16.059. 
        
      
    
    
      2.13.
      
        In de bezwaarfase is belanghebbende gehoord en zijn diverse andere contactmomenten met de Ontvanger geweest. De uitkomst van deze besprekingen en het daarbij verstrekte afschrift van het legitimatiebewijs van een door belanghebbende van [A] ingeleende werknemer, de heer [N] , hebben geleid tot de toezegging van de Ontvanger dat de onder 2.12.2 en 2.12.3 opgenomen berekeningen ter zake van de jaren 2006 en 2007 zullen worden aangepast. De Ontvanger heeft uitgaande van deze nieuwe informatie de volgende berekeningen voor de jaren 2006 en 2007 toegepast:
        Jaar 	                            Uitkomst berekening 1    Uitkomst berekening 2
        2006	€	5.510 	€        8.241
        2007	€	1.673 	€        3.154.
      
      
    
    
      2.14.
      Gelet op het feit dat berekening 1 ter zake van de jaren 2006 en 2007 het meest gunstige voor belanghebbende is en gelet op het feit dat belanghebbende ter zake van het jaar 2008 aansprakelijk is gesteld voor een bedrag van € 344, heeft de Ontvanger het bedrag van de aansprakelijkstelling van belanghebbende gematigd tot een bedrag van € 7.526. Deze matiging heeft geen gevolgen voor het totaal verschuldigde bedrag aan loonheffingen door [A] . 
      
    
    
      2.15.
      Voorts heeft de Ontvanger tijdens het onderzoek ter zitting op 23 januari 2015 toegezegd de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor de aan [A] ter zake van het jaar 2008 opgelegde naheffingsaanslagen met aanslagnummers [aanslagnummer 4] A.01.8500 (zie onderdeel 2.3), [aanslagnummer 4] A.01.8070, [aanslagnummer 4] A.01.8080, [aanslagnummer 4] A.01.8100, [aanslagnummer 4] A.01.8110 en [aanslagnummer 4] A.01.8120 (zie onderdeel 2.6) te laten vallen. 
      
    
    
      2.16.
      Met betrekking tot de aansprakelijkstelling van andere inleners voor de loonbelastingschulden van [A] ter zake van de jaren 2005 tot en met 2008 heeft de Ontvanger, bij brieven met dagtekening 6 juni 2016 en 24 oktober 2016 nadere inlichtingen verstrekt. 
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:1. Zijn de naheffingsaanslagen tijdig aan [A] opgelegd en op de juiste wijze aan haar verzonden?
      2. Heeft de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) onvoldoende voortvarend gehandeld bij het opleggen van de naheffingsaanslagen aan [A] respectievelijk heeft de Ontvanger onvoldoende voortvarend gehandeld bij het aansprakelijk stellen van belanghebbende, waardoor belanghebbende in haar verdediging is geschaad?
      3. Heeft de Ontvanger, gelet op de financiële situatie van [A] , onzorgvuldig gehandeld door ter zake van de naheffingsaanslagen geen zekerheidstelling van [A] te verlangen, waardoor belanghebbende is benadeeld?
      4. Heeft de Ontvanger, gelet op de financiële situatie van [A] , onzorgvuldig gehandeld door in het jaar 2007 de G-rekening te deblokkeren voor een bedrag van € 27.500?
      5. Heeft de Ontvanger voldoende stappen ondernomen om de bestuurder(s) van [A] aansprakelijk te stellen voor de onderhavige naheffingsaanslagen?
      6. Is de aansprakelijkstelling van belanghebbende in strijd met doel en strekking van de IW?
      7. Dient de aansprakelijkstelling van belanghebbende te worden verminderd in verband met een hogere totale omzet van [A] dan waar de Ontvanger vanuit is gegaan?
      8. Heeft de Ontvanger in strijd met het gelijkheidsbeginsel gehandeld door slechts inleners van personeel van [A] in een onderzoek te betrekken waarbij het belang meer dan € 500 bedraagt?
      9. Heeft belanghebbende naast de in onderdeel 2.14. opgenomen vermindering recht op een aanvullende vermindering van het bedrag waarvoor zij aansprakelijk is gesteld?
      
      
        Belanghebbende is van mening dat de vragen 1 en 5 ontkennend en de vragen 2 tot en met 4 en 6 tot en met 9 bevestigend beantwoord moeten worden. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
      
        Op de eerste zitting van 23 januari 2015 heeft belanghebbende bevestigd dat de aansprakelijkstelling is gematigd tot een bedrag van € 7.526, met dien verstande dat het bedrag van de aansprakelijkstelling na matiging voor de onderhavige jaren gebaseerd is op berekenwijze 1. De Ontvanger heeft te dezer zitting de aansprakelijkstelling met betrekking tot het jaar 2008 laten varen. 
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan tijdens de onderzoeken ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, tot vernietiging van de uitspraak van de Ontvanger en tot vernietiging van de beschikking. Belanghebbende concludeert subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, tot vernietiging van de uitspraak van de Ontvanger en tot vermindering van de beschikking naar een bedrag van € 6.339. De Ontvanger concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vermindering van de beschikking naar een bedrag van € 7.182.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      De Rechtbank heeft onder 2.9 van haar uitspraak overwogen:
      
      
         “2.9. Gelet op de tekst van de uitspraak op bezwaar en de bevestiging daarvan door de ontvanger ter zitting, heeft de ontvanger bedoeld de beschikking te verminderen tot € 7.526. Naar het oordeel van de rechtbank is echter geen sprake van een voor belanghebbende kenbare verschrijving in de uitspraak op bezwaar, aangezien geen proceskostenvergoeding is toegekend terwijl belanghebbende daar wel om had verzocht. Nu uit de uitspraak op bezwaar niet blijkt dat het bezwaar gegrond is verklaard, terwijl de ontvanger stelt dat de beschikking verminderd dient te worden tot € 7.526, is het beroep in zoverre gegrond.”
      
      
    
    
      4.2.
      Op de eerste zitting van 23 januari 2015 heeft de Ontvanger verklaard dat de aansprakelijkstelling voor zover deze betrekking heeft op verschuldigde belasting over het jaar 2008 kan vervallen. Dit betekent dat de beschikking verder moet worden verminderd tot € 7.526 -/- € 344 = € 7.182, en dat het hoger beroep reeds om die reden gegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          Vraag 1: Zijn de naheffingsaanslagen tijdig aan [A] opgelegd en op de juiste wijze aan haar verzonden?
        
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft ter zitting van 23 januari 2015 gesteld dat de naheffingsaanslagen niet tijdig zijn opgelegd en dat ze niet op de juiste wijze aan [A] zijn verzonden. De Ontvanger heeft vervolgens duplicaat-aanslagbiljetten overgelegd evenals informatie van de Belastingdienst/Centrale Administratie te Apeldoorn betreffende de aanmaak en de verzending van de naheffingsaanslagen. De betreffende duplicaat-aanslagbiljetten vermelden als adres “ [adres 1] 4 te [plaats 2] ”. In reactie hierop heeft belanghebbende gewezen op een in een andere procedure overgelegde duplicaat-aanslagbiljet over het jaar 2006 waarop het adres te “ [adres 2] 4 [postcode 2] [plaats 3] ” staat vermeld en op een interne memo van 29 december 2011 waaruit zou volgen dat de naheffingsaanslagen nog zouden moeten worden opgelegd. De Ontvanger heeft daarop gereageerd en gesteld dat de opsteller van het interne memo niet goed in de systemen heeft gekeken en op grond daarvan niet heeft onderkend dat de naheffingsaanslagen al waren opgelegd. Ten aanzien van de op de duplicaat-aanslagbiljetten vermelde adressen heeft de Ontvanger gesteld dat duplicaatbiljetten altijd handmatig worden opgemaakt aan de hand van de in het automatiseringssysteem opgenomen gegevens en dat daarbij fouten kunnen worden gemaakt, waardoor de duplicaat-aanslagen een ander adres kunnen vermelden dan het adres dat vermeld is op de originele aanslagbiljetten. In het systeem staan diverse adresgegevens vermeld, waaronder een zogenoemd “verplicht toezendadres”. Dat adres hoeft niet gelijk te zijn aan het werkelijke adres van de belastingplichtige. Het “verplicht toezendadres” betreft een adres dat door de belastingplichtige is opgegeven aan de Belastingdienst. In dit geval was het verplichte toezendadres vanaf 18 november 2011 [adres 1] 4 te [plaats 2] . Dat is te zien aan de adressoortcode 25 uit het systeem “Beheer van relaties”. De ambtenaar die het duplicaat-aanslagbiljet heeft gemaakt in de andere zaak met kenmerk 14/00995 heeft per abuis het verkeerde adres overgenomen, namelijk het adres dat was vervallen op 27 juli 2011.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof acht, op grond van de door de Ontvanger overgelegde informatie met betrekking tot de aanmaak van de naheffingsaanslag, aannemelijk dat de opsteller van het interne memo in de onjuiste veronderstelling verkeerde dat de naheffingsaanslagen nog niet waren opgelegd.
      
    
    
      4.5.
      
        Voorts acht het Hof aannemelijk dat de naheffingsaanslagen binnen de hiertoe in de wet gestelde termijn zijn opgelegd. Ingevolge artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) vervalt de bevoegdheid tot naheffing door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de naheffingsaanslag (artikel 5, eerste lid, van de AWR), mits de aanslag niet is gedagtekend op een dag voorafgaande aan de terpostbezorging (arrest Hoge Raad 18 april 2014, nr. 13/04796, ECLI:NL:HR:2014:930, BNB 2014/182). De naheffingsaanslagen over de tijdvakken 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 en 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 (zie onderdeel 2.3.) zijn opgelegd met dagtekening 7 december 2011. Naar het oordeel van het Hof heeft de Ontvanger aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslagen reeds op 5 december 2011 zijn verzonden, waardoor als datum van vaststelling van de naheffingsaanslagen de datum van dagtekening (7 december 2011) heeft te gelden. Redengevend voor dit oordeel zijn de tot de gedingstukken behorende rapporten van 30 januari 2015, met bijlagen, van de heer [P] , behandelfunctionaris bij de Belastingdienst Centrale Administratie te Apeldoorn, waarin wordt gerapporteerd over zijn onderzoek naar de verzending van de naheffingsaanslagen. Uit deze rapporten volgt dat de naheffingsaanslagen op 28 november 2011 zijn aangemaakt en geregistreerd met dagtekening 7 december 2011, dat de naheffingsaanslagen zijn opgenomen in een samengevoegde partij documenten, genaamd C51093 en C52093 SUB/NH Naheff. aanslagLH48 met RUNID [nummer 4] en generatienummer g: [nummer 2] , dat die partij documenten op 5 december is aangeboden aan Post NL en dat die partij met verkooporder [nummer 3] zonder problemen is verzonden. Voorts is in het rapport vermeld dat de Belastingdienst Centrale Administratie in het kalenderjaar 2011 contractueel met Post NL is overeengekomen dat partijen documenten van het soort als RUNID [nummer 4] en generatienummer g: [nummer 2] worden bezorgd binnen 48 uur na aanbieding.
        De naheffingsaanslagen zijn derhalve, nu de loonbelastingschuld ultimo 2006 respectievelijk ultimo 2007 is ontstaan en de naheffingsaanslagen op 7 december 2011 zijn vastgesteld, binnen de vijfjaarstermijn van artikel 20, derde lid, van de AWR opgelegd. 
      
      
    
    
      4.6.
      Het Hof is voorts van oordeel dat de Ontvanger met de door hem verstrekte gegevens en toelichting daarop, aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslagen over de jaren 2006 en 2007 zijn verzonden naar het juiste adres van [A] , namelijk het door [A] opgegeven verplichte toezendadres en dat het vermelde adres op een in een andere procedure overgelegd duplicaat-aanslagbiljet berust op een vergissing. 
      
    
    
      4.7.
      De eerste klacht van belanghebbende faalt.
      
      
        
          Vraag 2: Heeft de Inspecteur onvoldoende voortvarend gehandeld bij het opleggen van de naheffingsaanslagen aan [A] respectievelijk heeft de Ontvanger onvoldoende voortvarend gehandeld bij het aansprakelijk stellen van belanghebbende, waardoor belanghebbende in haar verdediging is geschaad?
        
      
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft gesteld dat zij in haar verdediging is geschaad, omdat de Inspecteur onvoldoende voortvarend heeft gehandeld bij het opleggen van de naheffingsaanslagen respectievelijk omdat de Ontvanger onvoldoende voortvarend heeft gehandeld bij het opleggen van de beschikking aansprakelijkstelling aan belanghebbende. Het Hof verwerpt dit standpunt. Belanghebbende heeft op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat en in hoeverre zij in haar verdediging is geschaad. Dit geldt temeer nu vaststaat dat zij – afgezien van werknemer de heer [N] – geen gegevens heeft vastgelegd omtrent de identiteit van de ingeleende krachten. Belanghebbende heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat bij haar door het tijdsverloop informatie verloren is gegaan die zou hebben kunnen leiden tot een (verdere) matiging van de aansprakelijkstelling.
      
    
    
      4.9.
      Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de Inspecteur reeds voor de jaren 2004 en 2005 wist dat onvoldoende afdrachten van loonheffing door [A] hadden plaatsgevonden en om die reden ook voor latere jaren eerder onderzoek had moeten plaatsvinden, verwerpt het Hof dat standpunt. Het geschil over de jaren 2004 en 2005 was onderwerp van geschil bij de rechter en [A] was in eerste instantie door de Rechtbank in het gelijk gesteld. Tegen die uitspraak was door de Inspecteur hoger beroep ingesteld. Het Hof acht het verdedigbaar dat de Inspecteur eerst de uitkomst van die procedure heeft afgewacht alvorens nader onderzoek in te stellen naar latere jaren. Op het moment dat het Hof op 15 april 2011 over die jaren uitspraak deed, was [A] reeds failliet verklaard en had de curator al vastgesteld dat er weinig administratie meer voorhanden was. Vrij snel daarna, namelijk op 1 november 2011, is het boekenonderzoek over de jaren 2006 en volgende gestart. Na het afronden van het boekenonderzoek op 7 november 2011 zijn de naheffingsaanslagen met dagtekening 7 december 2011 (zie onderdeel 2.3) aan [A] opgelegd. 
      
    
    
      4.10.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voorts niet aannemelijk gemaakt dat de Ontvanger onvoldoende voortvarend heeft gehandeld bij de aansprakelijkstelling van belanghebbende. Spoedig na het opleggen van voornoemde naheffingsaanslagen met dagtekening 7 december 2011 aan [A] is, op verzoek van de Ontvanger, op 16 november 2011 een onderzoek gestart in het kader van de aansprakelijkheid ex artikel 34 juncto 35 van de IW voor onbetaald gebleven omzetbelastingschulden van [A] ter zake van de jaren 2006, 2007 en 2008 (zie de onderdelen 2.8 tot en met 2.10). Het rapport aansprakelijkstelling is afgerond op 12 juli 2012. Naar het oordeel van het Hof kan, gelet op de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval, niet gezegd worden dat de tijdsduur gemoeid met het opstellen van het rapport aansprakelijkstelling dermate lang is dat dit tot de conclusie dient te leiden dat dit rapport onvoldoende voortvarend is opgesteld. Op 2 oktober 2012 is belanghebbende door de Ontvanger bij beschikking aansprakelijk gesteld voor een bedrag van, in totaal, € 16.059 ter zake van de in de onderdelen 2.3 en 2.6 opgenomen naheffingsaanslagen.
      
      
        
          Vraag 3: Heeft de Ontvanger, gelet op de financiële situatie van [A] , onzorgvuldig gehandeld door ter zake van de naheffingsaanslagen geen zekerheidstelling van [A] te verlangen, waardoor belanghebbende is benadeeld?
        
      
      
    
    
      4.11.
      
        Belanghebbende heeft gesteld dat voor de naheffingsaanslagen waarvoor zij aansprakelijk is gesteld, uitstel van betaling is verleend zonder dat de Ontvanger zekerheidstelling heeft verlangd van [A] . De Ontvanger heeft ter zitting van 23 januari 2015 gemotiveerd weersproken dat sprake is geweest van uitstel van betaling. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende het tegendeel onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof is voorts van oordeel dat de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat er onvoldoende mogelijkheden van zekerheidstelling bestonden. De naheffingsaanslagen die aan [A] zijn opgelegd dateren uit december 2011. Op dat moment ontbrak een groot deel van de administratie en was er – naar het Hof aannemelijk acht – geen zicht op de financiële positie van [A] . Belanghebbende heeft daar tegen ingebracht dat uit de bij de Kamer van Koophandel gedeponeerde jaarstukken over de jaren 2004 t/m 2007 voldoende activa blijken. Los van het feit dat de desbetreffende jaarstukken niets zeggen over de financiële situatie ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, miskent belanghebbende dat voor een beoordeling van de financiële positie niet alleen naar de activa, maar tevens naar de passiva van de belastingschuldige gekeken moet worden.
        Ook de door belanghebbende vermelde mogelijkheid van beslag op auto’s leidt niet tot een ander oordeel. De Ontvanger heeft – onder verwijzing naar de faillissementsverslagen – onweersproken gesteld dat deze auto’s extern gefinancierd waren en dat geprobeerd is deze terug te halen, maar dat ze onvindbaar waren. Belanghebbende heeft ook nog gewezen op een in het jaar 2008 gelegd beslag op roerende zaken. De Ontvanger heeft gemotiveerd gesteld dat dit beslag betrekking had op andere aanslagen die destijds waren opgelegd. Het Hof is van oordeel dat een en ander niets zegt over de situatie ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld. 
        Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur te lang heeft gewacht met het instellen van een boekenonderzoek en dat daardoor verhaalsmogelijkheden zijn verdwenen, verwerpt het Hof dit standpunt. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat voorafgaande aan het faillissement aanleiding bestond voor het instellen van een boekenonderzoek.
      
      
    
    
      4.12.
      Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat van handelen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel geen sprake is.
      
      
        
          Vraag 4: Heeft de Ontvanger, gelet op de financiële situatie van [A] , onzorgvuldig gehandeld door in het jaar 2007 de G-rekening te deblokkeren voor een bedrag van € 27.500?
        
      
      
    
    
      4.13.
      
        De Rechtbank heeft in haar uitspraak voorts geoordeeld:
         “2.13. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de deblokkering van de G-rekening heeft geleid tot meer onbetaalde loonbelastingschulden dan nu het geval is. Belanghebbende heeft ook anderszins niet aannemelijk gemaakt dat hij is benadeeld door deblokkering van de G-rekening.”
      
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat dit oordeel van de Rechtbank onjuist is, omdat met het geld van de G-rekening (een deel van) de door [A] verschuldigde loonheffingen had kunnen worden betaald, waardoor belanghebbende voor een lager bedrag aansprakelijk zou zijn gesteld. Belanghebbende voert aan dat uit het interne document van de Belastingdienst, genaamd “Invorderingsbehandelplan”, blijkt dat de Ontvanger alle reden had om het saldo op de G-rekening niet vrij te geven.
      
    
    
      4.15.
      De Ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat op het moment van de deblokkering van de G-rekening van [A] er geen (geformaliseerde) loonbelastingschuld open stond.
      
    
    
      4.16.
      
        De deblokkering van de G-rekening waar belanghebbende op doelt, is geschied in maart 2007. De aansprakelijkstelling van belanghebbende betreft onbetaald gebleven naheffingsaanslagen over de jaren 2006, 2007 en 2008. Deze naheffingsaanslagen zijn aan [A] opgelegd met dagtekeningen variërend van 1 oktober 2008 tot 7 december 2011. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die zich op het standpunt stelt dat zij is benadeeld door de handelwijze van de Ontvanger, dit aannemelijk maakt. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met de enkele stelling dat als gevolg van het vrijgeven van het saldo op de G-rekening in maart 2007 er nadien minder liquide middelen beschikbaar waren voor het voldoen van de (nog te formaliseren) loonheffingenschuld, niet inzichtelijk gemaakt op welke wijze zij is benadeeld. Immers, de Ontvanger heeft onweersproken gesteld dat op het moment van de deblokkering van de G-rekening van [A] er geen (geformaliseerde) loonbelastingschuld open stond, zodat deblokkering van de G-rekening geoorloofd was. Een eventueel vermoeden van mogelijke onjuistheden in de loonadministratie ter zake van [A] aan de zijde van de Ontvanger, wat daar ook van zij, maakt dat niet anders. Voorts heeft te gelden dat belanghebbende aansprakelijk is gesteld voor dat deel van de niet-betaalde loonheffingen dat is toe te rekenen aan de omzet die belanghebbende behaald heeft door middel van de door haar ingeleende arbeidskrachten. Daarop zijn de daadwerkelijk door belanghebbende gedane stortingen op de G-rekening van [A] in mindering gebracht. Uit de herberekening van de aansprakelijkstelling kan vervolgens worden afgeleid dat voor de onderhavige jaren de berekening van de (herziene) aansprakelijkstelling volgens artikel 34, derde lid, van de IW (berekenwijze 1) tot de meest gunstige uitkomst leidt (zie onderdeel 2.12.2 en onderdeel 2.13). Dat is de berekening waarbij wordt uitgegaan van het verschuldigde bedrag aan loonheffingen verminderd met de daadwerkelijk door belanghebbende op de G-rekening gestorte bedragen. Een eventueel positief saldo op de G-rekening zou de uitkomst van deze berekening dus niet hebben beïnvloed, aangezien slechts de storting op de G-rekening door belanghebbende relevant is. Dit zou slechts anders zijn indien de berekening krachtens artikel 34.8 van de Leidraad Invordering 2008 (berekenwijze 2) de laagste uitkomst zou geven, omdat daarbij van de openstaande loonheffingenschuld wordt uitgegaan. Nu dit niet het geval is, is het Hof niet overtuigd geraakt dat belanghebbende zou zijn benadeeld door de handelwijze van de Ontvanger. Het Hof merkt overigens op dat wanneer de deblokkering niet had plaatsgevonden en het saldo van de G-rekening zou worden aangewend voor de voldoening van nog openstaande belastingschulden van [A] , dit saldo – zoals de Ontvanger terecht heeft opgemerkt – volledig zou zijn aangewend voor de nog openstaande schuld van het jaar 2005. Dit heeft derhalve geen gevolgen voor de nog openstaande belastingschuld over het jaar 2006.
        Het hoger beroep faalt in zoverre.
      
      
    
    
      4.17.
      Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat zij door de stortingen op de G-rekening zou zijn gevrijwaard, wijst het Hof deze stelling af. De storting op de G-rekening leidt weliswaar tot een beperking van de aansprakelijkstelling, maar niet tot een vrijwaring. Dit heeft met name te gelden in een situatie als de onderhavige waarbij de naheffingsaanslagen zijn berekend met toepassing van het anoniementarief.
      
      
        
          Vraag 5: Heeft de Ontvanger voldoende stappen ondernomen om de bestuurder(s) van [A] aansprakelijk te stellen voor de onderhavige naheffingsaanslagen?
        
      
      
    
    
      4.18.
      Belanghebbende komt in hoger beroep tevens op tegen nagenoemd oordeel van de Rechtbank:
      
      
         “2.15. Voor zover belanghebbende stelt dat de ontvanger zich onvoldoende heeft ingespannen om de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen bij de bestuurder van [A] te verhalen, heeft het volgende te gelden. De ontvanger heeft naar het oordeel van de rechtbank gemotiveerd gesteld dat verhaal bij de bestuurder van [A] niet mogelijk was, aangezien deze is vertrokken naar een onbekende bestemming en de feitelijke woonplaats van de bestuurder niet te achterhalen is. Ook bestonden voor de onderhavige naheffingsaanslagen geen mogelijkheden meer tot zekerheidstelling. De rechtbank acht dit geloofwaardig. De rechtbank acht vermindering dan wel vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling op basis van het zorgvuldigheidsbeginsel niet aan de orde.”
      
      
    
    
      4.19.
      Het Hof acht dit oordeel juist en maakt dit tot de zijne. 
      
    
    
      4.20.
      Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de Ontvanger inleners pas aansprakelijk mag stellen wanneer er concrete stappen jegens de bestuurder zijn gezet, merkt het Hof het volgende op. Ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen was door de curator in het faillissement reeds onderzoek gedaan naar verhaalsmogelijkheden op de (voormalige) bestuurder. Nadien zijn er geen nieuwe feiten bekend geworden omtrent verhaalsmogelijkheden op de (voormalige) bestuurder. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat de Ontvanger in het onderhavige geval onzorgvuldig gehandeld heeft door belanghebbende aansprakelijk te stellen voor de naheffingsaanslagen. 
      
      
        
          Vraag 6: Is de aansprakelijkstelling van belanghebbende in strijd met doel en strekking van de IW?
        
      
      
    
    
      4.21.
      Belanghebbende heeft voorts het standpunt ingenomen dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende in strijd is met doel en strekking van de IW. Belanghebbende heeft in dat kader betoogd dat de inlenersaansprakelijkheidswetgeving tot doel heeft misbruik te voorkomen en dat daarvan in dit geval geen sprake is.
      
    
    
      4.22.
      Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. Op grond van artikel 34, eerste lid, van de IW is de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting die de uitlener verschuldigd is in verband met het verrichten van werkzaamheden door werknemers in het kader van het ter beschikking stellen van die werknemers. Of de uitlener de juiste bedragen aan loonbelasting heeft ingehouden en afgedragen, kan veelal pas worden vastgesteld door middel van een boekenonderzoek na afronding van voornoemde werkzaamheden. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur dat niet kunnen vaststellen in verband met het ontbreken van het grootste deel van de financiële administratie van [A] . Voor de onderhavige jaren heeft de Inspecteur de juistheid van door [A] ingediende loonaangiften dus niet kunnen vaststellen en evenmin de identiteit van de op die aangiften vermelde werknemers. Het gevolg daarvan is dat de Inspecteur de belastingschuld heeft bepaald met toepassing van het anoniementarief. De uitlener heeft een deel van de verschuldigde loonbelasting niet voldaan. Het past binnen het wettelijke systeem dat de inlener hiervoor aansprakelijk gesteld wordt en dat slechts indien aan de hiertoe in de Leidraad Invordering 2008 gestelde voorwaarden wordt voldaan matiging van de aansprakelijkstelling kan plaatsvinden. Belanghebbende is daar ten aanzien van één ingeleende werknemer in geslaagd en dat heeft geleid tot een vermindering van de aansprakelijkstelling. Van strijd met doel en strekking van de wettelijke regeling is geen sprake.
      
      
        
          Vraag 7: Dient de aansprakelijkstelling van belanghebbende te worden verminderd in verband met een hogere totale omzet van [A] dan waar de Ontvanger vanuit is gegaan?
        
      
      
    
    
      4.23.
      Belanghebbende stelt dat bij de bepaling van de omvang van de aansprakelijkheid van belanghebbende de totaalomzet van [A] te laag is vastgesteld. Belanghebbende betoogt in dat verband dat niet uitgesloten is dat de totale omzet van [A] hoger is geweest, met als gevolg dat het aandeel van belanghebbende daarin en daarmee de omvang van haar aansprakelijkstelling, lager dient te worden vastgesteld.
      
    
    
      4.24.
      De Ontvanger heeft zich tegen voornoemd betoog verweerd met de stelling dat bij de berekening van het aandeel van belanghebbende in de totale omzet en daarmee van de omvang van haar aansprakelijkstelling, bij gebrek aan een deugdelijke administratie van [A] , is uitgegaan van de opgave van omzetgegevens van de inleners van personeel van [A] , welk bedrag hoger uitkwam dan de totale omzet zoals door [A] op aangifte is aangegeven.
      
    
    
      4.25.
      De Rechtbank heeft dienaangaande overwogen:
      
      
         “2.12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de ontvanger aannemelijk gemaakt dat belanghebbende aansprakelijk kan worden gesteld voor een bedrag van € 7.526. De rechtbank hecht geloof aan de verklaringen van de ontvanger ter zitting, dat gerekend is met de werkelijke omzetgegevens, zoals door de inleners zijn verstrekt en dat sprake is van een verschrijving in het verweerschrift. […]”
      
      
    
    
      4.26.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd, dat het bewijs dat sprake is van een verschrijving in het verweerschrift ontbreekt en het geloof dat door de Rechtbank gehecht is aan de verklaring van de Ontvanger ter zitting, ongefundeerd is. Het Hof oordeelt dienaangaande als volgt.
      
    
    
      4.27.
      De Ontvanger heeft in reactie op vragen van belanghebbende reeds in de bezwaarfase een onderbouwing gegeven van de berekening van het aansprakelijkheidsaandeel van belanghebbende (en de vermindering daarvan). In hoger beroep heeft de Ontvanger zijn standpunt herhaald, inhoudende dat de door de inleners verstrekte omzetgegevens de basis hebben gevormd voor bepaling van de verdeelsleutel voor de aansprakelijkstelling en niet, zoals in het verweerschrift bij de Rechtbank is vermeld, het totaal van de omzetbelastingaangiften van [A] . Ter zitting van 23 januari 2015 heeft de Ontvanger een overzicht overgelegd van de omzetbedragen per inlener. Dit overzicht vermeldt totaalbedragen gelijk aan de totale omzet waarvan de Ontvanger is uitgegaan bij de berekening van de aansprakelijkstelling. Belanghebbende heeft daarop gereageerd met de stelling dat er mogelijk meer omzet is gerealiseerd bij andere inleners. 
    
    
      4.28.
      Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat de omzetbedragen waarvan hij is uitgegaan, zijn gebaseerd op de omzetgegevens die afkomstig zijn van de inleners. Belanghebbende heeft vervolgens gesteld dat er mogelijk meer inleners zijn waardoor de totale omzet van [A] hoger is, maar belanghebbende heeft daarvoor geen enkel bewijs geleverd. Het standpunt van belanghebbende, inhoudende dat niet uitgesloten is dat de omzet feitelijk hoger was, is door haar dan ook niet aannemelijk gemaakt. Het hoger beroep faalt in zoverre.
      
      
        
          Vraag 8: Heeft de Ontvanger in strijd met het gelijkheidsbeginsel gehandeld door slechts inleners van personeel van [A] in een onderzoek te betrekken waarbij het belang meer dan € 500 bedraagt?
        
      
      
    
    
      4.29.
      Belanghebbende heeft, naar aanleiding van door de Ontvanger verstrekte gegevens, gesteld dat de Ontvanger het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden door niet bij alle inleners onderzoeken in te stellen c.q. door niet alle inleners aansprakelijk te stellen. In dat kader heeft belanghebbende tevens gesteld dat het hanteren van een doelmatigheidsgrens van € 500 niet is geoorloofd.
      
    
    
      4.30.
      
        Het Hof is van oordeel dat alle inleners in beginsel tot dezelfde groep behoren en dat dus sprake is van gelijke gevallen. Gevallen waarin geen sprake is van inlening of gevallen waarin sprake is van aanneming van werk, zijn geen gelijke gevallen.
        Alle inleners dienen derhalve op gelijke wijze te worden behandeld, tenzij er rechtvaardigingsgronden zijn voor een ongelijke behandeling. Een rechtvaardigingsgrond kan zijn gelegen in het feit dat de verwachte opbrengst van een aansprakelijkstelling niet opweegt tegen de kosten die gemoeid zijn met deze aansprakelijkstelling. Om die reden mag een doelmatigheidsgrens worden gesteld. In het onderhavige geval heeft de Ontvanger die grens gesteld op € 500. Het Hof acht een dergelijke grens gerechtvaardigd, onafhankelijk van het antwoord op de vraag of voorafgaande aan de beslissing om een inlener niet aansprakelijk te stellen een (uitvoerig) inlenersonderzoek heeft plaatsgevonden en onafhankelijk van het antwoord op de vraag of het hierbij gaat om het bedrag vóór of na toepassing van matiging. Evenzeer acht het Hof gerechtvaardigd dat de Ontvanger afziet van het afgeven van een aansprakelijkheidsbeschikking indien de inlener inmiddels in staat van faillissement verkeert. Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat de aansprakelijkstelling moet worden vernietigd, omdat het beleid van de Ontvanger niet transparant is, verwerpt het Hof dat standpunt. Waar het om gaat is of aannemelijk is dat de Ontvanger een bepaald beleid heeft gehanteerd. Het Hof heeft geen reden er aan te twijfelen dat de Ontvanger in het kader van de inlenersonderzoeken met betrekking tot [A] een doelmatigheidsgrens heeft gehanteerd van € 500. Het enkele feit dat dit pas helder is geworden in de loop van deze procedure, doet daar niet aan af.
      
      
    
    
      4.31.
      Bij brief van 6 juni 2016 heeft de Ontvanger nader uiteengezet op welke wijze dit proces in het onderhavige geval heeft plaatsgevonden en uiteindelijk heeft geleid tot 51 gevallen waarin inleners aansprakelijk zijn gesteld. In de brief van 24 oktober 2016 is dit nader toegelicht.
      
    
    
      4.32.
      Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat sprake is geweest van begunstigend beleid dan wel een oogmerk van begunstiging ten aanzien van bepaalde inleners, is het Hof van oordeel dat belanghebbende dit niet aannemelijk heeft gemaakt. Het enige beleidsmatige aspect betreft de doelmatigheidsgrens, die – zoals hiervoor is aangegeven – naar het oordeel van het Hof gerechtvaardigd is. Wat dan resteert is de toepassing van de meerderheidsregel.
    
    
      4.33.
      Voor zover belanghebbende bedoeld heeft een beroep op de meerderheidsregel te doen, geldt het volgende. Van de 78 debiteuren was in negen gevallen geen sprake van inlening. Van de resterende 69 gevallen is in 17 gevallen aansprakelijkstelling wegens toepassing van de doelmatigheidsgrens achterwege gebleven en in één geval was sprake van een failliete inlener. Het Hof laat in het midden of er nu sprake is van 49 dan wel 51 aansprakelijkstellingen. Mogelijk zitten er bij de 17 gevallen enkele die ten onrechte niet aansprakelijk zijn gesteld. Het Hof acht aannemelijk, mocht dit het geval zijn, dat dit niet een gevolg is geweest van een oogmerk van begunstiging. Voor de toepassing van de meerderheidsregel concludeert het Hof dat niet in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Voorts acht het Hof de omstandigheid dat er wellicht enkele inleners ten onrechte niet aansprakelijk zijn gesteld onvoldoende om strijd op te leveren met het zorgvuldigheidsbeginsel.
      
    
    
      4.34.
      Gelet op het voorgaande faalt de klacht van belanghebbende. 
      
      
        
          Vraag 9: Heeft belanghebbende naast de in onderdeel 2.14. opgenomen vermindering recht op een aanvullende vermindering van het bedrag waarvoor zij aansprakelijk is gesteld?
        
      
      
    
    
      4.35.
      Artikel 34, eerste lid, van de IW bepaalt:
      
      
        “Ingeval een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige, de uitlener, door deze ter beschikking is gesteld aan een derde, de inlener, om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn, is de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting welke de uitlener verschuldigd is in verband met het verrichten van die werkzaamheden door die werknemer alsmede voor de omzetbelasting welke de uitlener, dan wel – in geval doorlening plaatsvindt – de in het tweede lid bedoelde doorlener verschuldigd is in verband met dat ter beschikking stellen. In afwijking in zoverre van artikel 32, tweede lid, is de inlener niet aansprakelijk voor de in verband met de heffing van loonbelasting of van omzetbelasting opgelegde bestuurlijke boete.”
      
      
    
    
      4.36.
      Het ligt op de weg van de Ontvanger om de feiten te stellen waarop de aansprakelijkstelling en naheffingsaanslagen steunen, en deze bij gemotiveerde betwisting aannemelijk te maken. Dat neemt echter niet weg dat indien een aansprakelijkgestelde zich in het kader van zijn verweer beroept op hem ontlastende omstandigheden, zoals in het onderhavige geval op matiging van het bedrag waarvoor aansprakelijkstelling heeft plaatsgevonden, de bewijslast te dier zake, in geval van betwisting, bij hem rust (Hoge Raad 20 december 2013, nr. 12/02987, ECLI:NL:HR:2013:1775).
      
    
    
      4.37.
      De Rechtbank heeft voorts overwogen (overweging 2.12, tweede volzin):
      
      
         “De ontvanger heeft het bedrag van de aansprakelijkstelling na overlegging van de vereiste gegevens van werknemer [N] gematigd op grond van artikel 34, § 8, tweede lid, van de Leidraad invordering 2008. Het gematigde bedrag is vervolgens verminderd met de betalingen op de G-rekening van [A] . De rechtbank acht deze berekeningswijze juist. Belanghebbendes stelling dat het bedrag van de aansprakelijkstelling met 90% dient te worden verminderd, aangezien 90% van de uren betrekking heeft op werknemer [N] , faalt. Matiging op grond van artikel 34 § 8, tweede lid, van de Leidraad invordering 2008 leidt namelijk niet tot vermindering van de volledige loonheffingen.”
      
      
    
    
      4.38.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat dit oordeel van de Rechtbank is gebaseerd op een onjuiste vaststelling van de feiten, omdat de aansprakelijkstelling voor het jaar 2006, zowel vóór als na de matiging, is berekend aan de hand van berekening 2 (op basis van restschuld, zonder rekening te houden met stortingen op de G-rekening). Deze stelling heeft belanghebbende op de eerste zitting ingetrokken, aangezien bij de herziening van de berekening waarbij een matiging is toegepast, ook voor het jaar 2006 berekening 1 als de meest gunstige methode is toegepast.
      
    
    
      4.39.
      Voor het overige heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij in aanmerking komt voor een verdergaande matiging. Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat de beleidsmatige voorwaarden voor matiging in strijd zijn met de Wet Bescherming Persoonsgegevens, en dat om die reden matiging moet plaatsvinden verwerpt het Hof dit standpunt. Volgens de wettelijke regeling is belanghebbende op grond van artikel 34, eerste lid, van de IW aansprakelijk voor de niet voldane loonheffingen. De Staatssecretaris van Financiën heeft op beleidsmatige gronden besloten om de aansprakelijkstelling te matigen in het geval de inlener zelf maatregelen heeft genomen om op controleerbare wijze vast te stellen welke werknemers de werkzaamheden bij de inlener hebben verricht en in welke mate dat heeft plaatsgevonden. Daarvoor is nodig om de identiteit van die werknemers vast te stellen. Zo het al niet geoorloofd zou zijn om kopieën van de identiteitsbewijzen te bewaren, dan mag op zijn minst verwacht worden dat in de administratie van de inlener gegevens zijn vastgelegd waaruit kan worden afgeleid aan de hand van welke identiteitsbewijzen de identiteit van de ingeleende werkkrachten is vastgesteld. Een dergelijke vastlegging heeft belanghebbende niet gedaan. Belanghebbende heeft dan ook geen recht op een verdergaande matiging dan heeft plaatsgevonden.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.40.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de aansprakelijkstelling moet worden verminderd met € 344 tot € 7.182.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.41.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Ontvanger aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 493 te vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.42.
      Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Ontvanger te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      4.43.
      Het Hof acht geen bijzondere omstandigheden aanwezig op grond waarvan afgeweken moet worden van de bedragen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
      
    
    
      4.44.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 4 (punten) x € 495 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.980.
    
    
      4.45.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak van de Ontvanger bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Ontvanger;
      
      
        wijzigt de beschikking aldus dat belanghebbende aansprakelijk wordt gesteld voor een bedrag van € 7.182;
      
      
        gelast dat de Ontvanger aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 493 vergoedt, en
      
      
        veroordeelt de Ontvanger in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.980.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 19 oktober 2017 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P. Pijnenburg en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van J.M.A. Beckers, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.