ECLI:NL:GHARL:2018:2340, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13-03-2018, 17/00635 en 17/00636
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-03-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Afdrachtvermindering onderwijs voor (basis)opleidingen veiligheid.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 17/00635 en 17/00636
    uitspraakdatum: 13 maart 2018
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 9 mei 2017, nummers LEE 15/3662 en 15/3663, ECLI:NL:RBNNE:2017:1685, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: loonheffingen) van € 75.361 opgelegd. Bij beschikkingen is € 4.919 belastingrente berekend en is een vergrijpboete van € 7.536 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een naheffingsaanslag in de loonheffingen van € 104.831 opgelegd. Bij beschikkingen is € 3.709 belastingrente berekend en is een vergrijpboete van € 10.483 opgelegd.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar tegen de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente ongegrond verklaard. Het bezwaar tegen de boetebeschikkingen is door de Inspecteur gegrond verklaard. De boetebeschikkingen zijn vernietigd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep tegen de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 februari 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een besloten vennootschap, waarvan de aandelen in het bezit zijn van [A] GmbH. Belanghebbendes feitelijke werkzaamheden bestaan uit de winning, verwerking en verkoop van kali- en steenzouten.
      
    
    
      2.2.
      Op 10 juli 2012 heeft Stichting [B] (hierna: [B] ) aan belanghebbende een offerte uitgebracht voor de uitvoering van een tweetal veiligheidsopleidingen voor het personeel van belanghebbende, te weten:
      - de opleiding Basisveiligheid (VVI-I) voor de operators en de laboranten en
      - de opleiding Veiligheid voor leidinggevenden (VVI-II).
      De opleidingen zullen worden uitgevoerd onder verantwoordelijkheid van de aan [B] gelieerde Stichting [C] (hierna: [C] ). [C] is een door het Ministerie van OC&W erkende onderwijsinstelling die her-, om- en bijscholingsactiviteiten verzorgt voor uitvoerend personeel in de procesindustrie. [C] is een niet door de overheid bekostigde instelling als bedoeld in artikel 1.4.1 van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB).
      
    
    
      2.3.
      Op 18 juli 2012 heeft belanghebbende de namen van de werknemers die zullen deelnemen aan de opleidingen doorgegeven aan [B] . Op 19 juli wordt de ontvangst van de deelnemerslijst door [B] bevestigd en wordt opgemerkt dat de deelnemers zullen worden ingeschreven voor de opleidingen. Op 26 juli 2012 bevestigt de directeur van belanghebbende de aanvaarding van de offerte.
      
    
    
      2.4.
      
        Bij brief van 30 juli 2012 bericht de directeur van [C] het volgende aan belanghebbende:
        “Hiermede bevestigen wij dat uit onze administratie blijkt dat [C] overeenkomsten zijn afgesloten volgens het bijgevoegde overzicht. De overeenkomst loopt van ‘startdatum overeenkomst’ tot diplomering of schriftelijke opzegging. De inschrijving geldt voor de duur van de opleiding en wordt per jaar gefactureerd. Zonder schriftelijke opzegging wordt de inschrijving dus jaarlijks stilzwijgend verlengd en gefactureerd. 
        
          Voor het meedelen van de behaalde cijfers voor [B] tentamens zijn aan de deelnemers EXAMENNUMMERS toegekend. Deze examennummers vindt u in de meest linkerkolom van het overzicht.
        
        
          De praktijkovereenkomsten zullen wij binnenkort toesturen. Deze overeenkomsten dienen nog te worden ondertekend door de deelnemer van het leerbedrijf.”
        
      
      
    
    
      2.5.
      Bij deze brief is een lijst gevoegd met de persoonlijke gegevens van 88 werknemers van belanghebbende met inschrijvingsgegevens, zoals startdatum (telkens 31 juli 2012), einddatum (telkens 30 juli 2013) en te volgen opleiding (VVI-I of VVI-II). Na 31 juli 2012 heeft belanghebbende nog vier werknemers doen inschrijven bij [C] .
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft 66 onderwijsovereenkomsten als bedoeld in artikel van de WEB overgelegd. Hiervan zijn 36 stuks door de betreffende werknemer en (namens) belanghebbende vóór 1 augustus 2012 ondertekend. In deze overeenkomsten is de naam van de opleiding met de bijbehorende registratiecode (Crebo code) 10700 (VVI-I) of 10708 (VVI-II) vermeld.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft 92 praktijkovereenkomsten als bedoeld in artikel 7.2.8 van de WEB overgelegd. Hiervan zijn er 66 (meestal) op of rond 1 oktober 2012 ondertekend door [C] en het Kenniscentrum [D] en kort daarna door de betreffende werknemer en door (namens) belanghebbende. Ook in deze overeenkomsten zijn de naam van de te volgen opleiding en de Crebo code vermeld. 26 Praktijkovereenkomsten vermelden een dagtekening van ondertekening door het Kenniscentrum van december 2013.
      
    
    
      2.8.
      Op 8 oktober 2012 heeft de start (kick off) van de opleidingen plaatsgevonden. Vervolgens is telkens in groepen (operators, laboranten en leidinggevenden) het theoretische onderwijs gestart. Voor de eerste groep was dat eind oktober 2012. In februari 2013 is de praktijkopleiding gestart.
      
    
    
      2.9.
      
        [B] heeft namens [C] het onderwijs uitgevoerd. Hiertoe zijn theorie-bijeenkomsten voor de verschillende groepen georganiseerd. Als praktijkbegeleider zijn namens belanghebbende twee werknemers aangewezen, ondersteund door een medewerker van [B] . Alle deelnemers hebben deelgenomen aan op 15 juni 2013 door [B] afgenomen schriftelijke examens. In juni, juli en augustus 2013 zijn mondelinge (her)examens afgenomen.
      
    
    
      2.10.
      Voor het examen zijn 62 deelnemers geslaagd, ten bewijze waarvan [E] MBO-diploma’s (niveau 2 of niveau 4) heeft uitgereikt. De Inspectie van het onderwijs, ressorterend onder de Minister van OC&W of een soortgelijke toezichthouder (hierna: Onderwijsinspectie) heeft regelmatig controles uitgevoerd en heeft nooit opmerkingen bij de veiligheidsopleidingen gehad.
      
    
    
      2.11.
      De gevolgde opleidingen waren eindtermengerichte opleidingen die bestonden uit een beroepsinhoudelijk deel (Crebo 10700: Deelkwalificatie “Basisveiligheid” of Crebo 10708: “Veiligheid voor leidinggevenden”) en een generiek deel (bestaande uit Nederlands en rekenen). [C] was op grond van artikel 1.4.1. van de WEB gerechtigd voor deze opleidingen een erkend MBO-diploma uit te reiken. Door de wijziging van de WEB met ingang van 1 augustus 2012 (Wet van 7 november 2011, Stb. 2011/560, hierna: de Wijzigingswet) is de erkenning van eindtermengerichte opleidingen komen te vervallen. Op grond van het overgangsrecht bij de Wijzigingswet bleef voor studenten die vóór 1 augustus 2012 stonden ingeschreven voor een eindtermengerichte opleiding, de diploma-erkenning voor de betreffende opleiding van kracht.
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft in haar maandaangiften loonheffing voor de periode 1 augustus 2012 tot en met 31 juli 2013 de afdrachtvermindering onderwijs toegepast als bedoeld in artikel 14, lid 1, onderdeel a van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA).  De vermindering heeft betrekking op werknemers die de bovengenoemde veiligheidsopleidingen hebben gevolgd. Naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de afdrachtvermindering ten onrechte heeft toegepast en daarom de thans in geschil zijnde naheffingsaanslagen opgelegd. 
      
    
    
      2.13.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar werknemers vóór 1 augustus 2012 met [C] een rechtsgeldige onderwijsovereenkomst hebben afgesloten op grond waarvan [C] die werknemers terecht vóór die datum heeft ingeschreven voor de betreffende opleidingen. Daarom geldt het overgangsrecht van de WEB niet en hebben de werknemers geen voor afdrachtvermindering kwalificerende opleiding gevolgd. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Wel heeft de Rechtbank wegens het verstrijken van de redelijke beslistermijn een veroordeling tot betaling van een vergoeding voor immateriële schade en voor de proceskosten uitgesproken en vergoeding van het griffierecht gelast.
      
    
    
      2.14.
      Naar aanleiding van vragen van het Hof over het verschil tussen het aantal ingeschreven werknemers (92), het aantal onderwijsovereenkomsten (66) en het aantal werknemers waarvoor de afdrachtvermindering is gecorrigeerd (op basis van de geclaimde afdrachtsvermindering zijn dat er ongeveer 66), zijn belanghebbende en de Inspecteur ter zitting van het Hof overeengekomen dat bij de beoordeling van het geschil ervan moet worden uitgegaan dat 66 werknemers de veiligheidsopleidingen hebben gevolgd, dat de praktijkovereenkomst voor deze 66 werknemers uiterlijk in oktober 2012 was ondertekend en dat voor deze 66 werknemers afdrachtvermindering onderwijs is geclaimd. Voor de maanden augustus en september 2012 bestaat voor deze werknemers geen recht op afdrachtvermindering vanwege het nog ontbreken van ondertekende praktijkovereenkomsten en de omstandigheid dat de praktijkopleiding nog niet was aangevangen. Voor vier van de 66 werknemers bestaat geen recht op afdrachtvermindering vanwege het tijdstip waarop zij voor de opleiding zijn ingeschreven. Met betrekking tot de resterende 62 werknemers kan ervan worden uitgegaan dat zij gedurende de periode oktober 2012 tot en met juli 2013 de opleiding hebben gevolgd, dat zij daarvoor zijn geslaagd en een diploma hebben ontvangen. Dat betekent dat de aanslagen thans nog in geschil zijn als hieronder is aangegeven.
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2012
                in geschil
              
              
                2012
                niet in geschil
              
              
                2013
                in geschil
              
              
                2013
                niet in geschil
              
            
            
              
                Bedrag van de aanslagen
              
              
                75.361
              
              
                
              
              
                104.831
              
              
                
              
            
            
              
                Waarvan augustus 2012
              
              
                -14.753
              
              
                14.753
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Waarvan september 2012
              
              
                -14.986
              
              
                14.986
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                = 
              
              
                45.622
              
              
                
              
              
                104.831
              
              
                
              
            
            
              
                Waarvan betrekking heeft op niet tijdig ingeschreven 4/66 deel
              
              
                -2.765
              
              
                2.765
              
              
                -6.353
              
              
                6.353
              
            
            
              
                = In geschil / niet in geschil
              
              
                42.857
              
              
                32.504
              
              
                98.478
              
              
                6.353
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende aanspraak heeft op de afdrachtvermindering onderwijs tot een bedrag van € 42.857 voor het jaar 2012 en € 98.478 voor het jaar 2013 voor de door de werknemers gevolgde veiligheidsopleidingen VVI-I en VVI-II (hierna: de opleidingen).
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de door de onderwijsinstelling verzorgde opleidingen met ingang van 1 augustus 2012 door de wijziging van de WEB per die datum niet meer kwalificeren als opleidingen waarvoor diploma-erkenning geldt en daarom evenmin kwalificeren voor afdrachtvermindering onderwijs. Volgens de Inspecteur kan geen beroep worden gedaan op de in de Wijzigingswet opgenomen overgangsregeling omdat de werknemers van belanghebbende niet vóór 1 augustus 2012 rechtsgeldig voor de opleiding waren ingeschreven bij de onderwijsinstelling. De Inspecteur stelt zich daarnaast op het standpunt dat de werknemers de opleidingen niet daadwerkelijk hebben gevolgd.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur niet de bevoegdheid heeft te toetsen of aan de inschrijvingseis van het overgangsrecht van de WEB is voldaan. Omdat het bevoegd gezag van de onderwijsinstelling [E] op 30 juli 2012 heeft verklaard dat de werknemers met ingang van 31 juli 2012 staan ingeschreven als student voor de opleidingen moet hiervan - en dus ook van de toepasselijkheid van de overgangsregeling van de WEB - worden uitgegaan. Daarnaast stelt belanghebbende dat, anders dan de Inspecteur bepleit, wel degelijk sprake is van een rechtsgeldig totstandgekomen inschrijving per 31 juli 2012. Belanghebbende betwist het standpunt van de Inspecteur dat de werknemers de opleidingen niet zouden hebben gevolgd.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank (behoudens de beslissingen inzake proceskosten, griffierecht en immateriële schadevergoeding), tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de naheffingsaanslagen tot € 32.504 (2012) en € 6.353 (2013). De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      
        Ingevolge artikel 14, lid 1, onderdeel a, van de WVA (tekst 2012 en 2013) is de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing met betrekking tot:
        “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven.”
      
      
    
    
      4.2.
      
        Bij Wet van 7 november 2011, Stb 2011/560 (hierna: de Wijzigingswet) is de WEB onder andere in die zin gewijzigd, dat het voorheen bestaande eindtermengerichte onderwijs is vervangen door onderwijs gericht op het behalen van een kwalificatie in het beroepsonderwijs (artikel 7.1.2 van de WEB). De Wijzigingswet is in werking getreden op 1 januari 2012 en is voor het eerst van toepassing op beroepsopleidingen in het studiejaar 2012-2013 (te weten het studiejaar van 1 augustus 2012 tot en met 31 juli 2013; zie artikel 1.1.1 van de WEB). In artikel IV, lid 1, onderdeel b, van de Wijzigingswet is  met betrekking tot het lopende eindtermenonderwijs, zoals dat door [C] werd verzorgd, de volgende overgangsbepaling opgenomen:
        “1. De artikelen 1.4.1, 2.1.1 en 7.2.4 van de Wet educatie en beroepsonderwijs zoals luidend op de dag voor de inwerkingtreding van dit artikel en de eindtermen die zijn vastgesteld voor de inwerkingtreding van dit artikel blijven van toepassing op 
      
      a. (…)
      b. beroepsopleidingen waarvoor voor de inwerkingtreding van dit artikel op basis van artikel 1.4.1, eerste lid, van de Wet educatie en beroepsonderwijs, diploma-erkenning is gegeven, voor zover het deelnemers betreft die voor de desbetreffende opleiding staan ingeschreven in het studiejaar waarin de in de aanhef bedoelde dag valt en (…)”
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat deze overgangsregeling niet van toepassing is op de door de werknemers van belanghebbende gevolgde opleidingen, omdat uit de wetsgeschiedenis volgt dat de overgangsregeling slechts van toepassing is op opleidingen welke in het voorafgaande studiejaar 2011/2012 al feitelijk waren aangevangen. Daarnaast stelt de Inspecteur dat de overgangsregeling niet van toepassing is, omdat op 31 juli 2012 geen rechtsgeldige inschrijving van de werknemers van belanghebbende bij de onderwijsinstelling heeft plaatsgevonden. Volgens de Inspecteur lag aan de inschrijving op dat tijdstip geen overeenkomst als bedoeld in artikel 8.1.3, lid 1, van de WEB ten grondslag. De Inspecteur heeft hiertoe onder andere aangevoerd dat de overgelegde onderwijsovereenkomsten slechts ten dele door de werknemers en belanghebbende vóór 1 augustus 2012 zijn ondertekend en dat deze door de onderwijsinstelling in het geheel niet zijn ondertekend. Hij acht het daarnaast ook niet aannemelijk dat vóór 1 augustus 2012 al mondeling overeenstemming was bereikt tussen de werknemers en de onderwijsinstelling.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof zal allereerst de vraag beantwoorden of het de inspecteur en de belastingrechter vrij staat in het kader van de toepassing van de WVA een inschrijving bij een onderwijsinstelling te toetsen aan de bepalingen van de WEB en de Wijzigingswet. In dit verband verwijst het Hof in de eerste plaats naar het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, nr. 16/03857, ECLI:NL:HR:2017:2436, waarin de Hoge Raad oordeelde dat het niet op de weg ligt van de inspecteur en de belastingrechter te toetsen of een in het Crebo opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WEB. 
      
    
    
      4.5.
      Naar het oordeel van het Hof ligt dat voor het toetsing van de inschrijvingseis in het kader van de overgangsregeling niet anders. Uit de brief van de onderwijsinstelling van 30 juli 2012 en de daarbij gevoegde bijlage blijkt dat het bevoegd gezag van die instelling de werknemers van belanghebbende heeft ingeschreven als student voor de betreffende opleidingen met ingang van 31 juli 2012. Dat betekent dat het bevoegd gezag van de onderwijsinstelling van oordeel is dat aan de in artikel 8.1.3. van de WEB gestelde eis, dat aan de inschrijving een overeenkomst tussen het bevoegd gezag en de deelnemer ten grondslag ligt, is voldaan. Dat daarbij mogelijk nog niet aan alle formaliteiten, zoals een schriftelijke vastlegging van de overeenkomst, is voldaan, is kennelijk voor het bevoegd gezag geen belemmering. De inschrijvingsbepalingen in de WEB dienen naar het oordeel van het Hof slechts de belangen van de student en de betrokken onderwijsinstelling in het kader van het te geven onderwijs, en het overgangsrecht in de Wijzigingswet dient met name het belang van de student bij de diploma-erkenning van de opleiding waarvoor hij zich heeft ingeschreven. De student dient er bij bevestiging van de inschrijving door de onderwijsinstelling vanuit te kunnen gaan dat aan het door hem nog te volgen onderwijs een erkend MBO-diploma is verbonden. Het toezicht op de naleving van de bij of krachtens een onderwijswet (zoals de WEB en de Wijzigingswet voor wat het overgangsrecht betreft) gegeven voorschriften is blijkens artikel 3 van de Wet op het onderwijstoezicht opgedragen aan de Onderwijsinspectie. Gelet hierop, ligt het op de weg van de Onderwijsinspectie en niet op de weg van de belastinginspecteur en de belastingrechter te toetsen of de inschrijving van de werknemers van belanghebbende per 31 juli 2012 als een rechtsgeldige inschrijving als bedoeld in het overgangsrecht van de Wijzigingswet heeft te gelden. Dat geldt zowel ten aanzien van de vraag of de overgangsregeling slechts geldt voor opleidingen die op 1 augustus 2012 al feitelijk zijn aangevangen als ten aanzien van de vraag of vóór die datum een rechtsgeldige onderwijsovereenkomst is gesloten. Tussen partijen is niet in geschil dat de Onderwijsinspectie zich niet op het standpunt heeft gesteld dat een rechtsgeldige inschrijving ontbreekt en/of dat geen erkend MBO-diploma aan de werknemers van belanghebbende is uitgereikt. Vaststaat dat de onderwijsinstelling terecht erkende MBO-diploma’s heeft uitgereikt. Gelet hierop moet ervan worden uitgegaan dat de overgangsregeling van de Wijzigingswet op de door de werknemers van belanghebbende gevolgde opleidingen van toepassing is en kwalificeren de door hen gevolgde opleidingen in zoverre aan de in artikel 14 van de WVA gestelde eisen. De vraag of daadwerkelijk tijdig onderwijsovereenkomsten zijn gesloten, hetgeen de Inspecteur betwist, behoeft daarom geen beantwoording meer. Ook de vraag of de Inspecteur handelt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of met de goede procesorde door de rechtsgeldigheid van de inschrijving pas in de beroepsfase aan de orde te stellen, behoeft dan geen beantwoording meer.
      
    
    
      4.6.
      De Inspecteur heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat de werknemers van belanghebbende de betreffende opleiding, bestaande uit een theorie- en een praktijkdeel, niet daadwerkelijk hebben gevolgd. Het Hof begrijpt het standpunt van de Inspecteur aldus dat de theorielessen slechts een zodanig gering aantal dagdelen in beslag hebben genomen dat niet aannemelijk is dat voor het volgen van die theorielessen tezamen met de zelfstudie en het voorbereiden en afleggen van het theoretische examen de daarvoor begrote tijd van 100 uren beschikbaar is geweest. Hetzelfde geldt volgens de Inspecteur des te meer voor de 500 uren die volgens het onderwijsprogramma beschikbaar dienden te zijn voor het leren in de praktijk. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat van leren op de werkplek nauwelijks sprake is geweest en dat de reguliere werkzaamheden van de werknemers mede daarom niet als opleiding kunnen worden aangemerkt. Hij merkt daarover mede op, dat  een deel van de werknemers bij de aanvang van het onderwijsprogramma al de kennis had om aan de eindtermen te kunnen voldoen. Hij heeft er in dit verband verder op gewezen dat de praktijkvorming pas op een laat tijdstip is gestart. Daarnaast dient volgens de Inspecteur onder beroepspraktijkvorming te worden verstaan het onderricht in de praktijk van het beroep, gericht op het aanleren van de benodigde basisvaardigheden en de ontwikkeling van de kerncompetenties van het beroep. Van een dergelijk, op de individuele ontwikkeling van de student gericht, traject is geen sprake geweest. De Inspecteur wijst erop dat leer/werkopdrachten slechts in groepsverband werden uitgevoerd en dat verslaglegging van individuele begeleiding of toetsing van individuele ontwikkeling of voortgang ontbreekt.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof overweegt dat uit het hiervoor genoemde arrest van 22 september 2017 volgt dat het de inspecteur en de belastingrechter niet is toegestaan te toetsen of de (geregistreerde) opleiding voldoet aan de eisen van de WEB. Voor zover de Inspecteur beoogt te stellen dat de feitelijke studiebelasting voor de gemiddelde werknemer/student voorzienbaar aanzienlijk lager zou zijn dan de studiebelasting van 600 uren volgens het onderwijsprogramma, begeeft hij zich (materieel) op het vlak van de toetsing van de opleiding aan de eisen van de WEB. Of [C] een opleiding heeft aangeboden waaraan terecht een studiebelasting van 600 uren en een MBO-diploma zijn verbonden, is niet ter beoordeling van de belastingrechter maar van de Onderwijsinspectie.
      
    
    
      4.8.
      Het staat de Inspecteur wel vrij te toetsen of de werknemers van belanghebbende de betreffende beroepspraktijkopleiding daadwerkelijk hebben gevolgd. De bewijslast daarvan rust in beginsel op belanghebbende. Omdat aan de 62 werknemers een diploma is uitgereikt, moet er op grond van het arrest van 22 september 2017 van worden uitgegaan dat die werknemers daadwerkelijk de opleiding hebben gevolgd, tenzij de Inspecteur het tegendeel bewijst.
      
    
    
      4.9.
      Het Hof acht de Inspecteur niet geslaagd in het leveren van genoemd tegenbewijs. Naast de omstandigheid dat aan de betreffende 62 werknemers diploma’s zijn uitgereikt, blijkt uit de gedingstukken en hetgeen door belanghebbende naar voren is gebracht dat:
      - de 62 werknemers zijn ingeschreven bij [C] , 
      - zij door [C] aangeboden theorielessen hebben gevolgd (behoudens de leidinggevenden; dezen hebben het theoretische deel volledig door zelfstudie ingevuld), 
      - zij (in groepsverband) praktijkopdrachten hebben uitgevoerd, waarvan verslagen zijn opgemaakt,
      - dat belanghebbende twee praktijkbegeleiders heeft aangesteld, ondersteund door een enkele dagen per week op het bedrijfsadres beschikbare medewerker van [B] en 
      - dat schriftelijk en mondeling (her)examens zijn afgelegd.
      Dat, zoals de Inspecteur heeft aangevoerd, geen sprake is geweest van een begeleidingstraject gericht op de individuele ontwikkeling van de werknemer en het moeilijk is onderscheid te maken tussen de uitvoering van de reguliere werkzaamheden en de beroepspraktijkvorming door de werknemers, acht het Hof onvoldoende om tot de conclusie te komen dat de werknemers de praktijkvorming niet daadwerkelijk hebben gevolgd. Gelet hierop is de Inspecteur er niet in geslaagd het vereiste tegenbewijs te leveren en heeft belanghebbende terecht aanspraak gemaakt op afdrachtvermindering voor deze 62 werknemers over de periode van 1 oktober 2012 tot en met 31 juli 2013. De naheffingsaanslagen moeten daarom worden verminderd tot de – voor die situatie - niet in geschil zijnde bedragen van € 32.504 (2011) en € 6.353 (2012).
      
    
    
      4.10.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is  gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslagen betreft.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1002 (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501 (bedrag 2018)).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten, het griffierecht en de immateriële schadevergoeding,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vermindert de naheffingsaanslag over het jaar 2012 tot € 32.504,
      – vermindert de naheffingsaanslag over het jaar 2013 tot € 6.353,
      – vermindert de belastingrente dienovereenkomstig,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1002 en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 501 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 13 maart 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
      (A. Vellema)	(A.I. van Amsterdam)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 maart 2018
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.