ECLI:NL:GHDHA:2019:3695, Gerechtshof Den Haag, 29-11-2019, BK-19/00277
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-11-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep zijn, net als bij de Rechtbank, de naheffingsaanslag en de boete in geschil.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-19/00277
    
    
    
    Uitspraak van 29 november 2019
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Breda, de Inspecteur,
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 2 april 2019, nr. SGR 18/5971.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende zijn over het tijdvak van mei 2015 een naheffingsaanslag van € 16.973 aan accijns van minerale oliën en van € 281 aan voorraadheffing en bij beschikking een verzuimboete van € 1.725 opgelegd en is bij beschikking € 1.568 aan belastingrente in rekening gebracht. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Een griffierecht van € 338 is geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 519 is geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 22 november 2019. Partijen zijn verschenen.
      
    
    
      1.5.
      Op de zitting heeft het Hof in verband met de te betrachten goede procesorde het aanbod van de Inspecteur nog stukken met onderzoeksresultaten over de kwaliteit van de door bunkerstations geleverde bunkerolie te overleggen afgeslagen, ook omdat de stukken, zo is de Inspecteur voorgehouden, aanzienlijk eerder in het geding hadden kunnen worden gebracht. De Inspecteur heeft te kennen gegeven dat te begrijpen.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is eigenaar van een schip, de tanklichter " [A] ", dat is voorzien van vier bunkertanks. Op 30 mei 2015 is een accijnscontrole ingesteld aan boord van het schip in het havengebied van Amsterdam. De controleurs hebben de aanwezigheid van 37010 liter gasolie in de vier bunkertanks vastgesteld. Uit de bunkertanks genomen monsters hebben zij voor onderzoek naar het Douanelaboratorium gestuurd. Uit dezelfde tanks zijn ook contramonsters genomen, die verzegeld aan boord zijn achtergelaten. Bij de controle heeft de schipper aan de controleurs een bunkerbon overhandigd die vermeldt dat het schip op 15 mei 2015 4545 liter gasolie bij [B] B.V. heeft gebunkerd.
      
    
    
      2.2.
      Bij brieven van 24 juni 2015 heeft het laboratorium bekendgemaakt dat alle monsters een rode kleur hebben en dat de bunkertank aan de voorzijde van het schip het voorgeschreven gehalte van het herkenningsmiddel Solvent Yellow bevat en dat het zwavelgehalte niet hoger is dan het toegestane gehalte. De monsters van de tanks aan bak- en stuurboordzijde van het achterschip bevatten niet in voldoende mate het voorgeschreven gehalte Solvent Yellow en een te hoog zwavelgehalte. De gemeten gehaltes zijn Solvent Yellow 4,4, 4,5 en 4,9 gram per 1000 liter en zwavel 16, 15 en 13 milligram per kilogram.
      
    
    
      2.3.
      Naar aanleiding van de controle- en onderzoeksresultaten heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht de herkomstbescheiden van de aangetroffen gasolie te overleggen. Belanghebbende heeft bunkerbonnen overgelegd van januari tot en met mei 2015 afkomstig van de bunkerstations [B] B.V., [C] en [D] . Op de bonnen wordt de geleverde gasolie steeds omschreven als "Diesel ULS 2011 (Excl. Accijns)" dan wel "EN590".
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat belanghebbende de herkomst van de in de bunkertanks aan bak- en stuurboordzijde van het achterschip aanwezige gasolie niet heeft aangetoond. Hij stelt dat sprake is van het voorhanden hebben buiten een accijnsschorsingsregeling van een hoeveelheid onveraccijnsde gasolie van 35210 liter en heeft in verband daarmee de naheffingsaanslag met boete opgelegd.
      
      
    
  
  
    De Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft overwogen:
    
    
      "(…)
    
    
    
      Geschil
    
    8. In geschil is of de naheffingsaanslag, de beschikking belastingrente en de verzuimboete terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.
    
    9. [ Belanghebbende] stelt - samengevat - dat de naheffingsaanslag ten onrechte aan haar is opgelegd, omdat sprake is van schending van het beginsel van détournement de pouvoir, niet gebleken is dat de controleurs bevoegd waren, het verslag van de controlebevindingen niet als grondslag kan dienen voor de naheffingsaanslag en de monstername niet op een juiste wijze is geschied. Verder stelt [belanghebbende] dat de aangetroffen gasolie is gebruikt voor de vrijgestelde doelstelling, te weten voor de voortstuwing van het schip, dat door middel van bunkerbonnen en facturen de herkomst van de gasolie is aangetoond en [belanghebbende] ten onrechte als belastingplichtige is aangemerkt. Dat de vrijstelling wordt geweigerd is volgens [belanghebbende] in strijd met artikel 14 van de Richtlijn 2003/96/EG van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit ([Richtlijn energiebelastingen]), het arrest van het Hof van Justitie van 13 juli 2017, ECLI:EU:C:2017:537 (het arrest van het HvJ) en met de Overeenkomst betreffende het douane- en belastingregime voor gasolie, die in de Rijnvaart als boordvoorraad wordt verbruikt (de Gasolieovereenkomst).
    
    10. [ De Inspecteur] stelt - samengevat - dat de naheffingsaanslag terecht en overeenkomstig de geldende wet- en regelgeving is opgelegd. Volgens [de Inspecteur] voldoet de aangetroffen gasolie niet aan de vereisten voor de vrijstelling en heeft [belanghebbende] met de overgelegde stukken de herkomst van de gasolie niet aangetoond.
    
    
      Beoordeling van het geschil
    
    11. Artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de accijns (de Wet) bepaalt dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven van minerale oliën. Ingevolge het tweede lid wordt de accijns verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de minerale olie.
    
    12. Op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet wordt onder uitslag tot verbruik verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.
    
    13. Op grond van artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns (Uitvoeringsbesluit) wordt van accijnsgoederen die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, aan de hand van bescheiden de herkomst aangetoond.
    
    14. Als artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toepassing vindt, wordt, op grond van artikel 51, eerste lid, onder b, van de Wet, de accijns geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is.
    
    15. Op grond van artikel 66, eerste lid, onder a, van de Wet wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. De artikelen 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit geven voorwaarden en nadere regels ten behoeve van de wettelijke vrijstelling. In het tweede lid van artikel 20 is bepaald dat de vrijstelling uitsluitend wordt verleend indien de oliën zijn voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel la, derde lid, van de Wet.
    
    16. Op grond van artikel la, derde lid, van de Wet kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd. Als herkenningsmiddel wordt, blijkens artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling accijns (Uitvoeringsregeling), aan gasolie toegevoegd per 1000 liter, ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram, Solvent Yellow 124. Verder moet aan lichte gasolie mede een voldoende hoeveelheid kleursel worden toegevoegd om deze een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven.
    17. Artikel 83 van de Wet biedt de mogelijkheid fysieke controle uit te oefenen op het nakomen van fiscale verplichtingen.
    
    18. Op grond van artikel 84 van de Wet kan de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar die het onderzoek verricht, vorderen dat van goederen één of meer monsters worden verstrekt. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent het nemen van monsters. Artikel 56 van de Uitvoeringsregeling schrijft voor dat een op grond van het hiervoor genoemde artikel gevorderd monster wordt genomen onder toezicht van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar, dat het monster zodanig wordt verpakt dat de identiteit van het monster is gewaarborgd en dat het monster wordt onderzocht in of in opdracht van het Laboratorium van de Belastingdienst met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden.
    
    19. Op grond van artikel 14, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsregeling wordt een hoeveelheid gasolie die is opgenomen bij een temperatuur die hoger of lager is dan 15°C op de aldaar voorgeschreven wijze herleid naar een hoeveelheid bij 15°C.
    
    20. Artikel 14 van de [Richtlijn energiebelastingen] luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    1. Naast de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:
    a. a) (...)
    b) (...)
    c) energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (met inbegrip van visserij) en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen, en aan boord van een vaartuig opgewekte elektriciteit.
    
    21. De rechtbank overweegt dat [de Inspecteur], dan wel een door hem aangewezen ambtenaar, op basis van de hiervoor aangehaalde wettelijke bepalingen bevoegd was het schip te betreden met het doel onderzoek, waaronder ook het vorderen van monsters, te verrichten en toezicht uit te uitoefenen op de nakoming van de regels in de accijnswetgeving. Niet gebleken is dat [de Inspecteur] de hem toekomende bevoegdheid heeft gebruikt voor andere doeleinden. Dat de controle door [de Inspecteur] is ingesteld om fraude en diefstal te bestrijden, kan dan ook niet leiden tot het oordeel dat sprake is van schending van het beginsel van détournement de pouvoir.
    
    22. [ De Inspecteur] heeft voorts gemotiveerd gesteld en de rechtbank acht geloofwaardig dat de ambtenaren die het onderzoek daadwerkelijk hebben uitgevoerd, bevoegd waren om het onderzoek uit te voeren en monsters te nemen. Artikel 84 van de Wet bepaalt dat een aangewezen ambtenaar kan vorderen dat van goederen één of meer monsters worden verstrekt. Tussen partijen is niet in geschil dat de controleurs zelf bemonsterd hebben. [De Inspecteur] heeft in dit verband verklaard dat de monsters onder toezicht van de schipper zijn genomen en dat de schipper zich akkoord heeft verklaard met de wijze van monsterneming. De rechtbank heeft geen aanleiding om aan die verklaring van [de Inspecteur] te twijfelen en neemt daarbij in aanmerking dat uit het door [de Inspecteur] overgelegde formulier “Akkoordverklaring Representativiteit monsterneming” (akkoordverklaring) blijkt dat de schipper verklaard heeft akkoord te gaan met de wijze van monsterneming en de grootte van het genomen monster. De rechtbank leidt hieruit af dat het vorderen van monsters niet nodig was. De omstandigheid dat de monsters niet zijn gevorderd kan dan ook niet leiden tot het oordeel dat de controleurs hun bevoegdheden hebben overschreden dan wel dat de monsters onrechtmatig zijn genomen. De controleurs waren immers bevoegd tot het vorderen van monsters en daarmee waren zij ook bevoegd voor het mindere, te weten het nemen van monsters met toestemming van de schipper. Van schending van artikel 84 van de Wet is naar het oordeel van de rechtbank dus geen sprake. Dat de schipper zijn naam niet heeft vermeld op de akkoordverklaring, doet niet af aan het feit dat de monsters met zijn toestemming zijn genomen. Daar komt bij dat [belanghebbende] als eigenaresse van het schip bij uitstek weet wie de schipper is. Voor zover [belanghebbende] stelt dat de schipper niet bevoegd was om toestemming te verlenen, kan dit [de Inspecteur] niet worden tegengeworpen. Deze omstandigheid behoort, wat daar ook van zij, tot het risico van [belanghebbende], nog daargelaten dat [belanghebbende] haar stelling niet nader heeft toegelicht. Gelet op het voorgaande ziet de rechtbank geen reden om te bepalen dat de monsters niet als bewijs gebruikt mogen worden.
    
    23. Naar aanleiding van de controle is door de controleurs vervolgens digitaal een verslag van de bevindingen (het verslag) opgesteld. De rechtbank acht het opgemaakte verslag voldoende gedetailleerd omschreven en op de akkoordverklaring is tevens per bunkertank handgeschreven vermeld hoeveel liter gasolie tijdens de controle is aangetroffen. In hetgeen [belanghebbende] met betrekking tot verslag heeft aangevoerd, ziet de rechtbank geen aanleiding om te twijfelen aan de inhoudelijke juistheid van de hierin opgenomen bevindingen. [Belanghebbende] heeft geen objectieve en verifieerbare gegevens in het geding gebracht die uitwijzen dat de bevindingen van de controleurs niet juist zijn. De omstandigheid dat het verslag niet is gedateerd en ondertekend, maakt niet dat het verslag buiten beschouwing moet worden gelaten. De rechtbank heeft namelijk geen aanleiding te twijfelen aan [de Inspecteurs] verklaring dat de wijze van vastlegging gestandaardiseerd is, dat het verslag digitaal is opgesteld door daartoe bevoegde ambtenaren en vervolgens door deze ambtenaren digitaal is ondertekend op het moment van vastlegging in het automatiseringssysteem van [de Inspecteur]. [De Inspecteur] heeft het verslag dan ook aan zijn besluitvorming ten grondslag mogen leggen.
    
    24. [ Belanghebbende] heeft met wat zij heeft aangevoerd voorts niet aannemelijk gemaakt dat de monstername niet op een juiste wijze heeft plaatsgevonden en dat de genomen monsters niet representatief zijn voor de inhoud van de bunkertanks. De rechtbank acht aannemelijk [de Inspecteurs] stelling dat het vloeistofniveau in de bunkertanks enkel aan de hand van de peilglazen vastgesteld kon worden. [De Inspecteur] heeft ter zitting voorts geloofwaardig verklaard en door [belanghebbende] is onvoldoende weersproken dat de herkenningsvloeistof Solvent Yellow een homogene vloeistof vormt tezamen met de minerale olie. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat de plaatsen waar de monsters getrokken zijn niet uitmaken voor de uitkomsten van het onderzoek. [Belanghebbende] heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat de trimstand van het schip van invloed is op het gehalte Solvent Yellow in de monsters. Hoewel uit het verslag niet blijkt dat tijdens de controle de temperatuur van de gasolie in de bunkertanks is herleid naar 15°C, zoals voorgeschreven in artikel 14, eerste en tweede lid van de Uitvoeringsregeling, heeft de rechtbank geen aanknopingspunten om aannemelijk te achten dat de temperatuur van de gasolie op dat moment hoger was dan de omgevingstemperatuur en derhalve van invloed op de monsters. [De Inspecteur] heeft in dit verband immers onweersproken gesteld dat blijkens de gegevens van het Koninklijk Nederlands Meteorologisch Instituut de temperatuur op de dag van de controle gemiddeld 11,2°C was. Voor zover [belanghebbende] stelt dat de temperatuur van de gasolie destijds hoger was dan de omgevingstemperatuur, heeft zij dit niet onderbouwd. [Belanghebbende] heeft voorts de stelling van [de Inspecteur] niet betwist dat het niet herleiden van de temperatuur niet in haar nadeel is geweest, omdat de omgevingstemperatuur tijdens de controle lager was dan 15°C. Dat de temperatuur in de machinekamer van invloed is op de temperatuur in de bunkertanks, heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt. Daar komt bij dat het schip gecontroleerd is toen het lag afgemeerd. Gelet op het voorgaande heeft [de Inspecteur] mogen uitgaan van de op de peilglazen afgelezen hoeveelheden.
    
    25. Vaststaat verder dat uit onderzoek van het laboratorium naar voren is gekomen dat de aangetroffen gasolie in drie bunkertanks niet in voldoende mate het voorgeschreven gehalte Solvent Yellow en een te hoog zwavelgehalte bevatte. De rechtbank heeft geen aanleiding te twijfelen aan de bevindingen van het laboratorium. Voor zover [belanghebbende] stelt dat [de Inspecteur] rekening had moeten houden met meetafwijkingen, slaagt dit niet. De aangetroffen gehaltes wijken immers niet slechts in geringe mate af van het minimum gehalte aan Solvent Yellow van 6 gram per 1.000 liter en het maximum gehalte aan zwavel van 10 milligram per kilogram. [Belanghebbende] heeft voorts niet weersproken dat de controleurs contramonsters hebben achtergelaten. Voor zover zij twijfels had omtrent de bevindingen van het laboratorium, had [belanghebbende] de contramonsters kunnen laten analyseren. Zij heeft dit echter om haar moverende redenen niet gedaan dan wel de resultaten van dat onderzoek niet kenbaar gemaakt. Dit betekent dat [de Inspecteur] aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan dat de gasolie in zowel de dagtank als de bunkertanks gelegen aan bak- en stuurboordzijde van het achterschip niet voldoet aan de voorwaarden die ingevolge artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling worden gesteld.
    
    26. Het voorgaande heeft tot gevolg dat de uitslag tot verbruik van de gasolie, in de vorm van het voorhanden hebben daarvan, niet valt onder de vrijstelling van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet en ter zake van deze uitslag accijns verschuldigd is geworden, tenzij met herkomstbescheiden kan worden aangetoond dat over de gasolie accijns is geheven dan wel deze reeds eerder met vrijstelling van accijns aan het schip is afgeleverd.
    
    27. [ Belanghebbende] heeft daartoe bunkerbonnen en facturen afkomstig van [B] B.V, [C] en [D] overgelegd. [De Inspecteur] heeft gesteld dat gasolie afkomstig van deze bunkerstations geacht kan worden te zijn voorzien van de vereiste hoeveelheden Solvent Yellow en te voldoen aan de Europese Norm EN 590 ten aanzien van het zwavelgehalte. Ook heeft [de Inspecteur] in dit verband toegelicht dat [B] B.V. en [C] aangesloten zijn bij de Stichting Vignet Olie Scheepvaart en als zodanig gecertificeerd zijn voor de levering van gasolie bestemd voor de scheepvaart die is voorzien van het vereiste Solvent Yellow gehalte. Hoewel [de Inspecteur] daartoe geen stukken heeft overgelegd, acht de rechtbank [de Inspecteurs] stelling geloofwaardig dat bunkerstations het Solvent Yellow gehalte controleren en eventuele afwijkingen melden bij de douane en ook periodiek door de douane worden gecontroleerd en dat daaruit blijkt dat bunkerstations in de regel steeds voldoen aan de wettelijke normen voor wat betreft het Solvent Yellow gehalte. Gelet op het voorgaande heeft de rechtbank, in samenhang met het gegeven dat het in het normale zakenverkeer gebruikelijk is dat je datgene levert wat je zegt te leveren en bunkerstations zich laten voorstaan op de juiste samenstelling van het door hun geleverde product, geen aanleiding te veronderstellen dat gasolie afkomstig van [B] B.V, [C] en [D] niet voldoet aan de wettelijke normen voor wat betreft het gehalte Solvent Yellow en zwavel. De in het schip aangetroffen gasolie heeft echter een lager Solvent Yellow gehalte en een hoger zwavelgehalte dan toegestaan, zodat niet aannemelijk is dat dit de gasolie is die blijkens de bunkerbonen en facturen aan [belanghebbende] is geleverd. Daar komt bij dat de aangetroffen gehaltes aan Solvent Yellow en zwavel niet aangemerkt kunnen worden als dusdanige geringe afwijkingen dat de gasolie om die reden geacht moet worden afkomstig te zijn van de hiervoor genoemde bunkerstations. Anders dan [belanghebbende] stelt, bestaat er geen algemene rechtsregel die [de Inspecteur] ertoe verplicht nader onderzoek in te stellen naar de door [belanghebbende] overgelegde herkomstbescheiden. Nog daargelaten dat [belanghebbende] niet aannemelijk heeft gemaakt dat het lagere Solvent Yellow gehalte het gevolg is van haperende apparatuur dan wel vermenging met de ten tijde van de bunkeringen al in de bunkertanks aanwezige gasolie, doet dit niet af aan het feit dat het zwavelgehalte in de aangetroffen gasolie hoger was dan toegestaan. Nu uit het voorgaande volgt dat [belanghebbende] de herkomst van de aangetroffen gasolie niet heeft aangetoond en evenmin heeft aangetoond dat over de gecontroleerde gasolie reeds accijns is geheven, voldoet [belanghebbende] niet aan de voorwaarden die ingevolge artikel 66 van de Wet aan de vrijstelling van accijns worden gesteld.
    
    28. [ Belanghebbende] heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat zij ten onrechte als belastingplichtige is aangemerkt. In dat verband overweegt de rechtbank als volgt. Tot 1 april 2010 was de definitie van ‘uitslag tot verbruik’ neergelegd in artikel 2f van de Wet. Per 1 april 2010 is, naar aanleiding van het van kracht worden van de Richtlijn 2008/118/EG van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, de Wet gewijzigd en is artikel 51 in de Wet opgenomen. De Memorie van Toelichting inzake de wijziging van de Wet (Kamerstukken II 2008/09, 32 031, nr. 3, p. 8 en 23) vermeldt hierover, voor zover hier van belang:
    ‘Overeenkomstig artikel 7, tweede lid, onderdeel b, Accijnsrichtlijn 2008 wordt in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de wet, het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven, aangemerkt als uitslag tot verbruik. De huidige Richtlijn 92/12/EEG kent deze bepaling niet. Zij is in de Accijnsrichtlijn 2008 opgenomen naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie EG in de zaak Van de Water (HvJ EG 5 april 2001, zaak C 325/99 (G. van de Water tegen Staatssecretaris van Financiën), Jur. 2001, blz. I-2729 (BNB 2001/204)). Op grond van deze nieuwe bepaling kan accijns worden geheven van een persoon die accijnsgoederen voorhanden heeft buiten een accijnsschorsingsregeling, terwijl over die goederen geen accijns is geheven. Deze mogelijkheid tot heffen is van belang in situaties, waarin accijnsgoederen worden aangetroffen waarvoor geen accijns is voldaan, maar waarvan niet kan worden vastgesteld waar deze goederen zijn vervaardigd of wat de herkomst van deze goederen is. Het enkele voorhanden hebben van deze accijnsgoederen wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 dus aangemerkt als een zelfstandig belastbaar feit. Het huidige artikel 2f van de wet voorziet voor deze situatie in een belastbaar feit. De toepassing van deze bepaling in de praktijk is zeer sterk ingeperkt door de jurisprudentie van de Hoge Raad, (zie B.A. van Brummelen: Van vangnet tot schepnetje, Weekblad voor Fiscaal Recht 2005/1092). De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste). Dit vereiste wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 alleen gesteld in geval van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling (artikel 8, eerste lid, onderdeel a, onder ii). (…) Op grond van artikel 51, eerste lid, onderdeel b, van de wet kan de accijns dus ook worden geheven van bij voorbeeld de handlangers van degene die de accijnsgoederen feitelijk voorhanden heeft of van het brein achter een fraude.’
    
    29. Vast staat dat de aangetroffen gasolie een accijnsgoed is en uit het voorgaande volgt dat [belanghebbende] de herkomst van de aangetroffen gasolie niet heeft aangetoond. Vast staat verder dat [belanghebbende] eigenaresse is van het schip en dat zij blijkens de overgelegde stukken pleegt te betalen voor de door het schip gebunkerde gasolie. Gesteld noch gebleken is dat het schip in de onderhavige periode geëxploiteerd werd door een ander. Naar het oordeel van de rechtbank is als gevolg van het aanwezig zijn in de bunkertanks van niet-veraccijnsde minerale oliën, sprake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling. Gelet op het voorgaande is terecht geconstateerd dat sprake is van een belastbaar feit en is [belanghebbende] terecht als belastingplichtige aangemerkt. Met hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd, heeft zij het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Zoals volgt uit overweging 28 is betrokkenheid niet beperkt tot een daadwerkelijke fysieke betrokkenheid. Dat [belanghebbende] mogelijk niet wist dat de aanwezige gasolie niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing was betrokken, kan dan ook niet tot een ander oordeel leiden. Het wetenschapsvereiste is immers niet meer van belang nu het betrokken zijn bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen reeds voldoende is om te worden aangemerkt als belastingplichtige. De verwijzing van [belanghebbende] naar het arrest van de Hoge Raad van 14 mei 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO9493, slaagt niet. Toen dit arrest werd gewezen stond artikel 51 immers nog niet in de Wet. Naar het oordeel van de rechtbank is evenmin gebleken dat [de Inspecteur] het transparantiebeginsel heeft geschonden. Het betoog van [belanghebbende] dat heffing van accijns in dit geval zou leiden tot een ongerechtvaardigde verrijking van de Staat, vindt geen steun in het recht. De naheffingsaanslag is dus terecht aan [belanghebbende] opgelegd.
    
    30. Dat [belanghebbende] is vrijgesproken van het haar tenlastegelegde feit, laat onverlet dat in de onderhavige fiscale procedure aan de hand van de voor het fiscale recht geldende bewijsregels getoetst kan worden of ter zake van dat feit sprake is van een belastbaar feit. Daar komt bij dat in het strafrecht andere bewijsregels gelden dan in het belastingrecht. Zo moeten strafbare feiten wettig en overtuigend worden bewezen en belastbare feiten moeten aannemelijk worden gemaakt.
    
    31. [ Belanghebbende] heeft voorts nog gesteld dat het weigeren van de vrijstelling in strijd is met artikel 14, eerste lid, aanhef en onder c, van de Energierichtlijn, omdat materieel aan alle voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan en deze niet louter op grond van formele vereisten mag worden geweigerd. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft [belanghebbende] verwezen naar het arrest van het HvJ. In tegenstelling tot de situatie die aan de orde was in voornoemd arrest - waarbij sprake was een vergunningsvereiste van de betrokken brandstofleverancier -, gaat het in de onderhavige zaak om de regels die gelden voor het toepassen van de vrijstelling. De verwijzing van [belanghebbende] naar het arrest van het HvJ slaagt dan ook niet. De rechtbank overweegt voorts dat de onderhavige regels omtrent de herkenningsmiddelen en het aantonen van de herkomst van de gasolie, naar het oordeel van de rechtbank niet verder gaan dan nodig om fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen, nu deze maatregelen daar juist direct op gericht zijn. De regeling van artikel 66, van de Wet is dan ook niet in strijd met de Energierichtlijn (vgl. rechtbank Den Haag, 31 augustus 2017, ECLI: NL:RBDHA:2017:12055). De rechtbank volgt [belanghebbende] evenmin in haar stelling dat de Wet in strijd is met de Gasolieovereenkomst omdat daarin is bepaald dat de voorwaarden voor het met vrijstelling betrekken van gasolie zijn onderworpen aan de nationale voorschriften.
    
    32. De rechtbank overweegt verder dat gasolie en Solvent Yellow homogeen zijn, vloeibaar en ondeelbaar. In zoverre kan de (theoretische) scheiding van gasolie, die voldoet aan de juiste hoeveelheid Solvent Yellow en gasolie die daar niet aan voldoet, niet worden gemaakt. De rechtbank is dientengevolge van oordeel dat over de gehele bunkertankinhoud dient te worden nageheven, wanneer op het moment van constatering minder dan de voorgeschreven hoeveelheid herkenningsvloeistof in de bunkertank is aangetroffen. De gehele bunkertank heeft op dat moment namelijk niet voldaan aan de voorwaarden die worden gesteld voor toepassing van de vrijstelling. Nu de naheffingsaanslag gebaseerd is op de inhoud van de drie onderhavige bunkertanks, is de naheffingsaanslag naar het oordeel van de rechtbank tot een juist bedrag opgelegd.
    
    33. Gelet op artikel 26 van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 is ook de naheffingsaanslag voorraadheffing terecht opgelegd.
    
    34. Tegen de gegeven beschikking belastingrente heeft [belanghebbende] geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd. Ook anderszins is de rechtbank niet gebleken dat de rente is berekend in strijd met de wettelijke bepalingen of enige andere rechtsregel.
    
    35. De onderhavige verzuimboete is opgelegd op grond van artikel 67c, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Nu, zoals hiervoor is overwogen, de naheffingsaanslag terecht aan [belanghebbende] is opgelegd, is daarmee gegeven dat [belanghebbende] in verzuim was ten aanzien van het op aangifte voldoen van de accijns en voorraadheffing. Dit betekent dat de verzuimboete terecht aan [belanghebbende] is opgelegd. [Belanghebbende] heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van afwezigheid van alle schuld. [Belanghebbende] heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die aanleiding zouden kunnen geven tot matiging van de boete wegens wanverhouding tussen de boete en het beboetbare feit. De rechtbank acht de verzuimboete passend en geboden.
    
    36. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zal het beroep ongegrond worden verklaard.
    
    
      Proceskosten
    
    37. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
      (…)"
    
    
    
  
  
    Geschil en standpunten
    
    
      4.1.
      In hoger beroep zijn, net als bij de Rechtbank, de naheffingsaanslag en de boete in geschil.
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Beoordeling
    
    
      5.1.
      Het Hof komt tot een andere afweging dan de Rechtbank. Naar 's Hofs oordeel moet, gelet op de zich voordoende feiten en omstandigheden, de vraag worden beantwoord of met betrekking tot de bij belanghebbende aangetroffen partijen olie een belastingschuld is ontstaan, daar ter zake van de uitslag van die partijen uit de accijnsgoederenplaats van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats (zie ook punt 5.3) - de olie is immers, zo staat vast, bestemd voor de aandrijving van het schip - een in de Wet op de accijns voorziene vrijstelling geldt. In dit verband merkt het Hof op dat belanghebbende, in aanmerking nemend dat de betrokken leveranciers - ook de Inspecteur geeft dat aan - wat betreft de verrichte leveringen alsmede de kwaliteit, de samenstelling en de kenmerken van de olie binnen de brancheorganisatie VOS in wezen een vertrouwenspositie bekleden. Belanghebbende stelt terecht dat ook zij in zo’n situatie mag vertrouwen dat de geleverde olie voldoet aan de eisen voor de onderwerpelijke vrijstelling.
      
    
    
      5.2.
      Ter beoordeling van het voorhanden hebben als bedoeld in de Wet op de accijns is in dit geval van belang of met betrekking tot de olie die bij belanghebbende is aangetroffen al een belastbaar feit is ontstaan en de olie niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing is betrokken, een situatie die afhankelijk is van het handelen van andere personen dan belanghebbende.
      
    
    
      5.3.
      In het licht van de uit de beschikbare gegevens af te leiden feiten en omstandigheden ligt het, zeker nu de Inspecteur belanghebbende in het kader van de controlebevindingen heeft gevraagd de onderliggende leverantiebewijzen te overleggen en belanghebbende de bonnen van de bunkerstations heeft verstrekt, op de weg van de Inspecteur, bij kennelijke twijfel aan de door belanghebbende verklaarde herkomst van de olie, onderzoek in te stellen of die herkomst klopt. Voor de heffing van accijns is het immers van belang of met betrekking tot de olie die bij belanghebbende is aangetroffen, in een eerdere fase een belastbaar feit is ontstaan en die olie niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing is betrokken, juist omdat het antwoord op de vraag of laatstgenoemde omstandigheid aan de orde is, afhangt van het handelen van andere personen dan belanghebbende, in het bijzonder de exploitanten van de bunkerstations, zijnde vergunninghouders van accijnsgoederenplaatsen, waarbinnen de minerale olie onder schorsing van accijns is opgeslagen en waaruit de olie afkomstig is. Door onderzoek na te laten of ten tijde dat belanghebbende de desbetreffende partijen olie voorhanden heeft gekregen met betrekking tot die olie (i) op enig moment al een ander belastbaar feit is voorgevallen en (ii) de olie ter zake van dat specifieke belastbare feit niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing is betrokken, en belanghebbende bovendien niet nadrukkelijk te wijzen op de twijfel omtrent de herkomst van de olie, moet worden aangenomen - het tegendeel is niet gebleken - dat de olie zoals die is aangetroffen, is geleverd door de bunkerstations. De bunkerstations hebben de olie, ook blijkens de vermeldingen op de bunkerbonnen, geleverd onder toepassing van de bunkervrijstelling. Zo al ter zake van de (uitslag dan wel het voorhanden hebben van de) olie sprake is van het bestaan van een accijnsschuld, dan is die ontstaan bij de bunkerstations en niet bij belanghebbende, nog daargelaten dat belanghebbende redelijkerwijs mocht aannemen dat aan de toestand van de olie geen gebreken kleven, zeker niet nu, naar vaststaat, de aangetroffen olie uitsluitend is bestemd voor de voortstuwing van het schip. Nu uit de beschikbare gegevens niet blijkt dat de Inspecteur dit heeft onderzocht en niet heeft gesteld dat de olie niet overeenkomstig de Wet op de accijns in de heffing is betrokken, moet ervan worden uitgegaan dat de olie wel dienovereenkomstig in de heffing is betrokken op het moment dat belanghebbende de partijen olie voorhanden heeft gekregen, zodat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd.
      
    
    
      5.4.
      Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Haar overige stellingen hoeven geen behandeling.
      
    
    
      5.5.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierechten
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand stelt het Hof vast op in totaal € 2.556: 2 punten à € 254 voor bezwaar en 4 punten à € 512 voor beroep en hoger beroep, met een wegingsfactor van 1. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
      
    
    
      6.2.
      De Inspecteur dient de griffierechten van in totaal € 857 (€ 338 + € 519) aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
    - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
    - vernietigt de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking belastingrente,
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.556, en
    - gelast de Inspecteur belanghebbende € 857 aan griffierechten te vergoeden.
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 29 november 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door raadsheer Visser
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.