ECLI:NL:GHARL:2017:9644, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-11-2017, 16/01162
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-11-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Nakoming aansprakelijkstelling. Regresvordering op partner. Voorziening mogelijk?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 16/01162
    uitspraakdatum: 7 november 2017
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 4 augustus 2016, nummer AWB 15/6358, ECLI:NL:RBGEL:2016:4312, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is het verlies uit werk en woning ex artikel 3.151, eerste lid, Wet IB 2001 (hierna: het verlies uit werk en woning) vastgesteld op € 195.928 en volledig aangemerkt als ondernemingsverlies ex artikel 3.151, tweede lid, Wet IB 2001 (hierna: het ondernemingsverlies). 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 augustus 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is ongehuwd samenwonend met [A] (hierna ook: zijn partner). 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is enig aandeelhouder van [B] B.V. (hierna: [B] BV).
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende en zijn partner hebben in de periode van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2010 een onderneming gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de VOF). De activiteiten bestonden uit het exploiteren van een ruitersportcentrum, waaronder het geven van paardrij-instructie, verhuur van paarden en pensionstalling.
      
    
    
      2.4.
      Tot de stukken van het geding behoort een maatschapsovereenkomst, waaruit volgt dat belanghebbende en zijn partner met ingang van 1 januari 2001 een maatschap zijn aangaan voor onbepaalde tijd, waarbij onder de naam [C] een ruitersportcentrum wordt geëxploiteerd. Op grond van artikel 3 van de maatschapsovereenkomst brengt iedere vennoot in de maatschap zijn arbeid en kennis in. Belanghebbende brengt daarnaast een bedrag van ƒ 170.000 in contanten in in verband met onder andere de aanschaf van roerende goederen, paarden en pony’s. Belanghebbende zal hiervoor op grond van artikel 8 van de maatschapsovereenkomst worden gecrediteerd op zijn kapitaalrekening. In artikel 7 van de maatschapsovereenkomst is bepaald dat winsten van de maatschap door partijen elk voor de helft zullen worden genoten, dat verliezen in dezelfde verhouding door hen zullen worden gedragen en dat de partner van belanghebbende voor haar werkzaamheden maandelijks een salaris ontvangt dat bij voorschot wordt verstrekt op het aandeel in de winst.
      
    
    
      2.5.
      
        [B] BV en de VOF hebben op 3 april 2001 een overeenkomst tot kredietverstrekking in rekening-courant (hierna: de rekening-courant) gesloten. Hierin is bepaald dat het maximale krediet over en weer € 750.000 bedraagt en dat over het verschuldigde bedrag vier percent rente is verschuldigd.
      
    
    
      2.6.
      De VOF heeft de onderneming gedreven in de hierna genoemde bedrijfsruimte die met ingang van 1 januari 2001 is gehuurd van [B] BV. Tot de stukken van het geding behoort een – niet door partijen ondertekende – huurovereenkomst, opgesteld in augustus 2003, ter zake van de huur van een bedrijfsruimte, bestaande uit een manege en stallen (hierna: de bedrijfsruimte). Partijen bij de overeenkomst zijn [B] BV als verhuurder en de VOF als huurder. De huurovereenkomst is aangegaan met ingang van 1 januari 2001 voor de duur van vijf jaar en wordt vervolgens onder voorwaarden verlengd met vijf jaar tot 31 december 2010. De huurprijs bedraagt € 5.416,67 per maand. Voorts is opgenomen dat indien meer dan een (natuurlijke of rechts-) persoon zich als huurder heeft verbonden, ieder steeds hoofdelijk en voor het geheel jegens de verhuurder aansprakelijk is voor alle uit de huurovereenkomst voortvloeiende verbintenissen. De verbintenissen uit de huurovereenkomst zijn ondeelbaar.
      
    
    
      2.7.
      
        [B] BV en de VOF zijn op 5 februari 2008 een aanvulling op de huurovereenkomst overeengekomen. Hierin is bepaald dat de huurovereenkomst per 1 januari 2008 wordt beëindigd, in dat kader verhuurder een afkoopsom ter grootte van de nog resterende huurtermijnen dient te voldoen en huurder gebruik mag blijven maken van de bedrijfsruimte tot verhuurder verzoekt de bedrijfsruimte te verlaten.
      
    
    
      2.8.
      Uit de jaarrekening van de VOF blijken per 31 december 2010 bezittingen van € 58.522 en schulden van € 922.448. Deze bezittingen en schulden zijn als volgt te specificeren:
      
        
          
          
          
          
            
              
                -vordering omzetbelasting
              
              
                €   58.522
              
              
                
              
            
            
              
                totaal bezittingen
              
              
                
              
              
                €  58.522
              
            
            
              
                -schuld ING-bank
              
              
                €   74.565
              
              
                
              
            
            
              
                -rekening-courantschuld [B] BV
              
              
                € 247.707
              
              
                
              
            
            
              
                -belastingen
              
              
                €        450
              
              
                
              
            
            
              
                -huurschuld [B] BV
              
              
                € 599.726
              
              
                
              
            
            
              
                totaal schulden
              
              
                
              
              
                € 922.448
              
            
            
              
                saldo bezittingen en schulden
              
              
                
              
              
                € 863.926 negatief
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.9.
      In mei 2011 heeft belanghebbende een bedrag van € 431.073 van de schuld van de VOF aan [B] BV afgelost. Belanghebbende is in 2011 hoofdelijk aansprakelijk gesteld door [B] BV voor de schulden van de VOF.  
      
    
    
      2.10.
      In een verklaring van belanghebbende en zijn partner van 1 december 2011 is opgenomen dat:
      - belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk is voor alle schulden van de VOF, op grond waarvan hij alle schulden van de VOF heeft afgelost;
      - belanghebbende het bedrag van de openstaande vordering omzetbelasting zal ontvangen; 
      - belanghebbende per saldo meer heeft betaald dan zijn aandeel in de schulden van de VOF en hij daardoor een regresvordering op zijn partner heeft gekregen ten bedrage van € 431.963;
      - belanghebbende de regresvordering kwijtscheldt, omdat deze niet voor verwezenlijking vatbaar is.
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2010 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 376.390 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.066. In de aangifte is een belastbare winst uit onderneming vermeld van negatief € 406.622. Belanghebbende heeft als buitengewone lasten een bedrag van € 431.963 opgenomen, zijnde de afwaardering van de regresvordering op zijn partner.
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft inmiddels de vordering omzetbelasting ontvangen en de schuld aan de ING‑bank en de verschuldigde belastingen betaald. Voorts heeft belanghebbende in 2015 twee onroerende zaken overgedragen aan [B] BV voor een bedrag van € 375.000, welk bedrag is verrekend met de nog openstaande schulden.
      
    
    
      2.13.
      De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 8 oktober 2013 medegedeeld dat hij voornemens is om af te wijken van de aangifte door de afwaardering van de regresvordering slechts te accepteren voor een bedrag van € 226.893. Het verschil van € 205.070 (€ 431.963 minus € 226.893) leidt na bijtelling van de MKB-winstvrijstelling tot een correctie van € 180.462.  
      
    
    
      2.14.
      Met dagtekening 22 mei 2014 is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2010 overeenkomstig de aankondiging in voornoemde brief van 8 oktober 2013 opgelegd. Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 195.928 negatief en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.066 en tegelijkertijd is bij beschikking het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 195.928 en is dit bedrag volledig aangemerkt als ondernemingsverlies.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de Inspecteur terecht een gedeelte van de aftrek ter zake van een regresvordering op belanghebbendes partner niet heeft toegestaan. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.  
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende claimt een aftrek voor de regresvordering die is ontstaan in verband met de betaling in het kader van de aansprakelijkstelling door [B] BV voor de schulden van de VOF aan [B] BV. Ter zitting bij het Hof is duidelijk geworden dat dit geclaimde bedrag 50 percent bedraagt van het totaal van de onder 2.8 genoemde rekening-courantschuld [B] BV en huurschuld [B] BV, derhalve een bedrag van € 423.717 (€ 847.433 x 0,5). Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de uit de hoofdelijke aansprakelijkstelling voortvloeiende regresvordering zakelijk is en dat ultimo 2010 reeds een voorziening kan worden gevormd ter zake van de in 2011 ontstane regresvordering. Belanghebbende voert daarvoor – samengevat – aan dat bij het aangaan van de VOF er de reële verwachting was dat de ondernemingsactiviteit winstgevend zou worden. De huurovereenkomst en rekening-courant met [B] BV zijn aangegaan in de startfase van de VOF. Ook in augustus 2003 toen de huurovereenkomst schriftelijk is vastgelegd, waren de vooruitzichten nog goed. Het is niet onzakelijk dat bij het aangaan van een VOF de ene vennoot vermogen heeft, en dit deels inbrengt, en de andere vennoot niet. Subsidiair beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel. 
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur voert voor zijn standpunt – samengevat – het volgende aan. Door de gekozen samenwerkingsvorm was, gelet op de vermogenspositie van zijn partner, vanaf de start duidelijk dat belanghebbende op zou moeten draaien voor eventuele schulden van de VOF. Een zakelijk handelende derde zou de VOF, onder deze voorwaarden zonder het bedingen van zekerheden, niet zijn aangegaan. Belanghebbende heeft verder onzakelijk gehandeld toen in augustus 2003 een schriftelijke huurovereenkomst werd gesloten. Ten tijde van het sluiten van deze schriftelijke huurovereenkomst bestond al een huurschuld van € 175.000. Een zakelijk handelende derde zou niet de verplichting op zich nemen om achterstallige huurbetalingen te doen aan [B] BV. De Inspecteur is van mening dat het handelen van belanghebbende in de hoedanigheid van enig aandeelhouder van [B] BV en als vennoot van de VOF een debiteurenrisico heeft geschapen dat een zakelijk handelende derde niet zou hebben willen aanvaarden. Voorts betwist de Inspecteur het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Cijfermatig is het standpunt van belanghebbende niet in geschil. 
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en – zo begrijpt het Hof – tot vaststelling van het verlies uit werk en woning (ondernemingsverlies) voor het jaar 2010 op een bedrag van € 369.134. Tevens verzoekt belanghebbende om een integrale proceskostenvergoeding.
      
    
    
      3.5.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Het Hof stelt voorop dat tussen partijen in hoger beroep niet (meer) in geschil is dat belanghebbende en zijn partner een onderneming dreven in de vorm van een VOF en dat deze VOF eind 2010 is ontbonden. Evenmin is in geschil dat uiterlijk in 2011 een regresvordering op belanghebbendes partner is ontstaan door nakoming van de aansprakelijkstelling door [B] BV voor de schulden van de VOF aan [B] BV. Het Hof ziet geen reden partijen hierin niet te volgen. 
      
    
    
      4.2.
      Nu naar het oordeel van het Hof in het jaar 2010 nog geen regresvordering bestond, is de vraag aan de orde of ultimo 2010 reeds ten laste van de winst van belanghebbende een voorziening kan worden gevormd ter zake van de in een later jaar ontstane regresvordering. 
      
    
    
      4.3.
      Voor de beoordeling van het onderhavige geschil gaat het niet om de verhouding tussen belanghebbende en [B] BV, maar om die tussen belanghebbende en zijn partner, op wie een regresvordering is ontstaan. De Inspecteur heeft overigens niet gesteld dat tussen belanghebbende en [B] BV onzakelijk is gehandeld en het Hof acht dit, mede gelet op de hoofdelijke aansprakelijkheid van belanghebbende, ook niet aannemelijk.
      
    
    
      4.4.
      Indien twee of meer personen hun ondernemingsactiviteiten op zakelijke basis organiseren in de vorm van een vennootschap onder firma en op deze basis voortzetten, dan beïnvloedt het financieel tekortschieten van de ene vennoot de winst uit onderneming van de benadeelde vennoot of vennoten. De uit artikel 18 Wetboek van Koophandel voortvloeiende hoofdelijke aansprakelijkheid voor de schulden van een vennootschap onder firma vloeit voort uit de uitoefening van de onderneming en de door nakoming van de aansprakelijkstelling ontstane regresvordering op de andere vennoot behoort tot het ondernemingsvermogen. 
      
    
    
      4.5.
      Het Hof overweegt dat belanghebbende onweersproken heeft verklaard dat bij de aanvang van de ondernemingsactiviteiten in 2001 de reële verwachting bestond dat de ondernemingsactiviteit winstgevend was. De Inspecteur heeft de onderneming van aanvang af ook als bron van inkomen geaccepteerd. Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof verklaard dat zijn partner de onderneming feitelijk runde en dat hij haar van advies diende en als investeerder optrad. Naar het oordeel van het Hof kan gelet op het voorgaande niet worden gezegd dat belanghebbende en zijn partner niet op zakelijke basis hebben gehandeld door de onderneming te drijven in de vorm van een vennootschap onder firma. Het enkele feit dat belanghebbende over vermogen beschikte en zijn partner niet, leidt niet tot een dergelijke conclusie. Dat belanghebbende van zijn partner geen zekerheden heeft bedongen, zo dat al gelet op de vermogenspositie van de partner enig soelaas had geboden, brengt in de hiervoor genoemde omstandigheden evenmin mee dat belanghebbende onzakelijk heeft gehandeld. Aannemelijk is dat beide vennoten op het moment van het aangaan van de VOF hebben gehandeld in hun kwaliteit van ondernemer. Hetzelfde heeft te gelden ten aanzien van het sluiten van de rekening-courant overeenkomst tussen de VOF en [B] BV op 3 april 2001.  
      
    
    
      4.6.
      Het voorgaande neemt niet weg dat gedurende het samenwerkingsverband sprake kan zijn van onzakelijk handelen of nalaten. Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn stelling dat belanghebbende in augustus 2003 onzakelijk heeft gehandeld – in de verhouding tot zijn partner – door met het sluiten van de schriftelijke huurovereenkomst de hoofdelijke aansprakelijkheid op zich te nemen voor de gehele op dat moment bestaande huurschuld aan [B] BV. Anders dan de Inspecteur kennelijk veronderstelt, was belanghebbende op dat moment, als vennoot van de VOF, reeds op grond van de wet hoofdelijk aansprakelijk voor de op dat moment bestaande huurschuld aan [B] BV. De verplichting is door het tekenen van de schriftelijke huurovereenkomst niet groter geworden. Hetgeen de Inspecteur, ook overigens, heeft aangevoerd, leidt niet tot het oordeel dat belanghebbende onzakelijk heeft gehandeld. De Inspecteur heeft in dit verband ook verder geen moment of handeling kunnen aanwijzen waaruit deze conclusie volgt. Daarbij neemt het Hof nog in aanmerking dat de Inspecteur niet heeft gesteld, en dat ook niet is gebleken, dat in augustus 2003 niet meer de reële verwachting bestond dat de ondernemingsactiviteit winstgevend zou kunnen worden. Dat de resultaten tot dat moment negatief waren, doet daaraan niet af.   
      
    
    
      4.7.
      Gelet op al het voorgaande is het Hof van oordeel dat de door nakoming van de – uit artikel 18 Wetboek van Koophandel voortvloeiende – hoofdelijke aansprakelijkstelling ontstane regresvordering, voortvloeit uit de uitoefening van de onderneming van belanghebbende, welke regresvordering als zakelijk kan worden aangemerkt en waarvan de afwaardering mitsdien ten laste van de winst uit onderneming kan worden gebracht. Voor dat geval heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat belanghebbende in 2010 een voorziening kan vormen en dat het door belanghebbende geclaimde bedrag ten laste van de winst van dat jaar kan worden gebracht. De overige standpunten van partijen behoeven geen behandeling meer. 
      
      
        
          Conclusie
        
      
    
    
      4.8.
      Het vorenoverwogene brengt mee dat het verlies uit werk en woning voor het jaar 2010 als volgt nader moet worden vastgesteld:
      
        
          
          
          
            
              
                Vastgesteld inkomen uit werk en woning
              
              
                € 195.928 negatief
              
            
            
              
                Af: meer aftrek wegens regresvordering
              
              
                € 196.824 (€ 423.717 -/- € 226.893)
              
            
            
              
                Bij: meer bijtelling MKB-winstvrijstelling
              
              
                
                  €   23.618 (€ 196.824 x 0,12)
              
            
            
              
                Inkomen uit werk en woning
              
              
                € 369.134 negatief
              
            
          
        
      
      
      
        Dit verlies uit werk en woning dient volledig te worden aangemerkt als ondernemingsverlies.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      Omdat het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, bepaalt het Hof dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt.
      
    
    
      5.2.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op in totaal € 1.980 (4 punten (beroepschrift, hogerberoepschrift, bijwonen twee zittingen)  wegingsfactor 1  € 495). Voor een integrale proceskostenvergoeding acht het Hof geen termen aanwezig, nu geen bijzondere omstandigheden zijn gebleken die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigen.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 369.134 negatief en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.066,
      – stelt het verlies uit werk en woning vast op € 369.134 en merkt dit bedrag volledig aan als ondernemingsverlies,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.980,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 45 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 7 november 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 8 november 2017
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.