ECLI:NL:GHARL:2020:285, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 14-01-2020, 18/00583 t/m 18/00585
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-01-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Aangiften verzorgd door belastingconsulente die is veroordeeld voor het valselijk opmaken van aangiften IB/PVV van diverse belastingplichtigen. Gefingeerde aftrekposten. Bevoegdheid tot navordering. Kwade trouw?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    
    
      Locatie Arnhem
      nummers 18/00583, 18/00584 en 18/00585
      uitspraakdatum: 13 januari 2020
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland van 31 mei 2018, nummers AWB 17/6964, 17/6965 en 17/6966 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2013, 2014 en 2015 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Daarbij is telkens belastingrente in rekening gebracht. 
    
    
      1.2
      De daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaren zijn door de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    
      1.3
      De door belanghebbende tegen die uitspraken op bezwaar ingestelde beroepen zijn door de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) ongegrond verklaard. 
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
    
    
      1.5
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 12 december 2019 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen: [A] als de gemachtigde van belanghebbende, en [B] namens de Inspecteur. 
    
    
      1.6
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is gehuwd met de heer [C] (hierna: de echtgenoot). Belanghebbende staat als gastouder ingeschreven in het Landelijk Register Kinderopvang en Peuterspeelzalen. Zij geniet in het kader van haar werkzaamheden als gastouder resultaat uit overige werkzaamheden (ROW).
    
    
      2.2
      Belanghebbende en haar echtgenoot hebben hun aangiften IB/PVV voor de jaren 2013, 2014 en 2015 laten verzorgen door een belastingconsulente, genaamd mevrouw [D] uit [E] (hierna: de belastingconsulente).
    
    
      2.3
      De aangifte IB/PVV 2013 van belanghebbende is op 28 maart 2014 ingediend. Daarin is een bedrag aan aftrekbare specifieke zorgkosten (na aftrek van de drempel) opgenomen van € 1.570. Hiervan is € 1.094 bij belanghebbende in aanmerking genomen en het restant is toegerekend aan de echtgenoot. Voorts is (na aftrek van de drempel) een bedrag van € 767 aan aftrekbare giften opgevoerd. Dit bedrag is geheel aan de echtgenoot toegerekend. Als bruto-resultaat aan ROW is een bedrag van € 9.299 in de aangifte verantwoord. Voorts is 25% daarvan (€ 2.325) aan niet nader gespecificeerde kosten opgevoerd. Op 14 april 2015 is door de Inspecteur de primitieve aanslag IB/PVV 2013 aan belanghebbende opgelegd, berekend overeenkomstig de ingediende aangifte. 
    
    
      2.4
      Op 11 maart 2015 is de aangifte IB/PVV 2014 van belanghebbende ingediend. Hierin is een bedrag aan aftrekbare specifieke zorgkosten (na aftrek van de drempel) opgenomen van € 226, welk bedrag geheel bij de echtgenoot in aanmerking is genomen. Daarnaast is (na aftrek van de drempel) een bedrag van € 740 aan aftrekbare giften opgevoerd. Dit bedrag is volledig aan de echtgenoot toegerekend. Als bruto-resultaat aan ROW is een bedrag van € 7.226 in de aangifte verantwoord. Voorts is 15% daarvan (€ 1.084) aan niet nader gespecificeerde kosten opgevoerd. Op 6 juni 2015 is door de Inspecteur de primitieve aanslag IB/PVV 2014 aan belanghebbende opgelegd, berekend conform de ingediende aangifte.
    
    
      2.5
       De aangifte van belanghebbende IB/PVV 2015 is op 30 maart 2016 ingediend. In deze aangifte is een bedrag aan aftrekbare specifieke zorgkosten (na aftrek van de drempel) opgenomen van € 674. Dit bedrag is geheel aan de echtgenoot toegerekend. Voorts is (na aftrek van de drempel) een bedrag van € 878 aan aftrekbare giften opgevoerd. Hiervan is € 176 aan belanghebbende toegerekend en het restant aan de echtgenoot. Als bruto-resultaat aan ROW is een bedrag van € 3.900 in de aangifte verantwoord. Voorts is (€ 1.421) aan niet nader gespecificeerde kosten opgevoerd. Op 16 december 2016 heeft de Inspecteur de primitieve aanslag IB/PVV 2015 aan belanghebbende opgelegd, berekend overeenkomstig de ingediende aangifte. 
    
    
      2.6
      	Bij de behandeling van de aangiften IB/PVV met het beconnummer van de belastingconsulente is het de Belastingdienst opgevallen dat bij veel van de door haar ingediende aangiften IB/PVV ten onrechte bedragen als persoonsgebonden aftrek zijn opgevoerd. Dit was voor de Belastingdienst aanleiding om de onder haar beconnummer ingediende aangiften IBPVV aan een (nader) onderzoek te onderwerpen. Dit onderzoek heeft geleid tot een zogenoemd 'preweeg-document' van 24 oktober 2016. In dit document zijn verschillende onderdelen van het onderzoek samengebracht. Het document is gebruikt in het overleg met de FIOD voor de mogelijke overgang naar een strafrechtelijk onderzoek.
    
    
      2.7
      De FIOD heeft vervolgens onderzoek gedaan naar het vermoeden dat de belastingconsulente opzettelijk onjuiste aangiften IB/PVV heeft gedaan. Daarvan is op 27 november 2017 een delictsprocesverbaal opgemaakt. In het delictsprocesverbaal is - onder meer – vermeld dat in door de belastingconsulente verzorgde aangiften IB/PVV in de periode 2013 tot en met 2015 veel vaker een aftrek van zorgkosten is opgevoerd ten opzichte van het landelijke gemiddelde.
    
    
      2.8
      
        In het delictsprocesverbaal is voorts vermeld dat in 64 van de 73 door de Belastingdienst onderzochte aangiften IB/PVV 2014 die door de belastingconsulente zijn ingediend, is gecorrigeerd door de inspecteur. Verder is daarin opgenomen: 
        
          “Samenvatting van de getuigenverklaringen, klanten van [D] :
        
        Uit meerdere getuigenverhoren van de klanten van [D] komt naar voren dat:
         •	Ze weinig tot geen kennis van de fiscale wetgeving hebben,
        •	Ze juist daarom professionele hulp inroepen van een boekhouder om de belastingaangiften in te laten vullen,
        •	Ze er dan ook vanuit mogen gaan dat de aangifte correct en volgens de wetgeving wordt ingevuld en ingediend,
        •	Ze € 10,- betalen aan [D] voor het invullen en indienen van een belastingaangifte,
        •	[D] voor hen de aangiften IH 2013 tot en met 2015 heeft ingevuld,
        •	Ze de opgevoerde kosten slechts voor een gedeelte dan wel niet gemaakt hebben,
        •	Ze de ingevulde bedragen niet herkennen omdat [D] op eigen houtje bedragen invulde,
        •	Ze geen opdracht hebben gegeven om de zorgkosten en giften in de aangiften op te nemen,
        •	[D] niet met hen heeft overlegd over het opnemen van deze kosten,
        •	[D] nooit vroeg om bonnetjes, facturen of andere bewijsstukken.
        •	Alle getuigen correctiebrieven en navorderingen hebben gekregen van de Belastingdienst om het ten onrechte ontvangen belastinggeld terug te betalen.
        •	[D] niet vraagt of er vergoedingen van zorgverzekering bij zorgkosten zijn geweest,
        •	[D] geen rekening houdt met eigen risico zorgverzekeringen,
        •	[D] nooit vraagt om een dieetverklaring en of een dieet wordt gevolgd op voorschrift van huisarts of diëtiste,
        •	[D] vaak fictieve bedragen in de belastingaangiften invulde die zijn gebaseerd op aftrekposten van voorgaande jaren,
        •	De bedragen die [D] opvoert niet bekend maakt aan de klant,
        •	In de meeste gevallen de klanten een overzicht krijgen van [D] van wat ze terugkrijgen,
        •	De belastingaangifte niet met de klant wordt doorgenomen.”
      
    
    
      2.9
      Naar aanleiding van dit onderzoek door de FIOD heeft de Inspecteur bij brieven van 18 maart 2017 belanghebbende onder meer gevraagd bewijsstukken te verstrekken met betrekking tot de in de aangiften IB/PVV 2013, 2014 en 2015 vermelde bedragen voor inkomsten uit overige werkzaamheden en in aftrek gebrachte bedragen aan specifieke zorgkosten en giften.
    
    
      2.10
      Bij brief van 21 maart 2017 heeft belanghebbende de Inspecteur bericht dat zij niet aan het verzoek kan voldoen, omdat zij de gegevens niet meer (volledig) heeft. 
    
    
      2.11
      Met dagtekening 19 augustus 2017 zijn de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV 2013, 2014 en 2015 aan belanghebbende opgelegd, waarin de in aftrek gebrachte bedragen aan specifieke zorgkosten en giften zijn gecorrigeerd. Voorts heeft de Inspecteur een bedrag van 10% van het bruto-ROW als kosten geaccepteerd.
    
    
      2.12
      Er zijn voor belanghebbende twee aangiften IB/PVV 2016 ingediend. Op 8 maart 2017 heeft de belastingconsulente namens belanghebbende de aangifte IB/PVV 2016 ingediend. Daarin was een bedrag aan giften vermeld van € 775 en een bedrag van € 550 aan specifieke zorgkosten. Op 21 maart 2017 is vervolgens een door de kinderen van belanghebbende opgestelde aanvullende aangifte IB/PVV 2016 ingediend, waarin een bedrag aan specifieke zorgkosten is opgenomen van € 134 en geen bedrag aan giften.
    
    
      2.13
      De belastingconsulente is door de rechtbank Overijssel bij vonnis van 24 september 2018, nr. 08/996052-17, strafrechtelijk veroordeeld ter zake van, kort gezegd, in de periode van 19 februari 2014 tot en met 22 april 2016 valselijk opmaken van verschillende aangiften IB/PVV van klanten door daarin te hoge en onjuiste en fictieve en niet aftrekbare kosten op te nemen. De rechtbank heeft de belastingconsulente als straf opgelegd een geldboete van € 1.000 en een voorwaardelijke gevangenisstraf van twee weken. In hoger beroep is dit vonnis bevestigd door de strafkamer van het Hof (2 oktober 2019, nr. 21-005326-18). 
    
    
      2.14
      Belanghebbende heeft vergeefs bezwaar en beroep aangetekend tegen de onderhavige navorderingsaanslagen en de beschikkingen inzake de belastingrente. Kort gezegd heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur met betrekking tot de jaren 2013 en 2014 beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Met betrekking tot het jaar 2015 heeft de Rechtbank geoordeeld dat sprake is van kwade trouw aan de zijde van de belastingconsulente, welke kwade trouw aan belanghebbende dient te worden toegerekend.
      
    
  
  
    
      3Het geschil 
    
    
      In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur gerechtigd is de onderhavige navorderingsaanslagen aan belanghebbende op te leggen. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend omdat de Inspecteur volgens haar niet beschikt over een zogenoemd nieuw feit en voorts dat van kwade trouw geen sprake is. De Inspecteur neemt tegengestelde standpunten in en beantwoordt de partijen verdeeld houdende vraag bevestigend. 
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Bij de beoordeling van het partijen verdeeld houdende geschil stelt het Hof voorop dat belanghebbende, hoewel zij daartoe meermalen in de verschillende fases van de procedure in de gelegenheid is gesteld, in deze procedure de opgevoerde kosten niet of nauwelijks heeft gespecificeerd en in elk geval geen enkel deugdelijk bewijsstuk heeft bijgebracht op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat aannemelijk is dat zij voor de jaren 2013, 2014 en 2015 terecht aanspraak heeft gemaakt op aftrek van de in aangiften opgenomen specifieke zorgkosten en giften en op de door haar geclaimde bedragen aan kosten ROW. Dat belanghebbende, naar zij stelt, de bewijsstukken niet heeft bewaard komt – wat er overigens zij van de geloofwaardigheid van die stelling – voor haar risico. De in hoger beroep met betrekking tot het jaar 2015 overgelegde stukken bieden geen enkel aanknopingspunt voor de conclusie dat belanghebbende recht heeft op de voor dat jaar geclaimde aftrek. Het door belanghebbende genoemde dieet geeft geen recht op aftrek. Voor zover belanghebbende stelt dat van de giften geen bewijsstukken zijn omdat deze contant zijn gedaan, geldt dat giften slechts aftrekbaar zijn als er schriftelijke bewijsstukken zijn (artikel 6.39, eerste lid, van de Wet IB 2001). Voor wat betreft de kosten in verband met de inkomsten uit overige werkzaamheden heeft belanghebbende verwezen naar de kosten die een internaat zou maken, maar daaruit volgt niet dat belanghebbende deze kosten ook heeft gemaakt en al helemaal niet dat de kosten van belanghebbende hoger zijn dan de door de Inspecteur al in aftrek toegelaten bedragen. Dit betekent dat de aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslagen IB/PVV voor de jaren 2013, 2014 en 2015 tot te lage bedragen zijn vastgesteld, aangezien daarin ten onrechte aftrek is verleend voor specifieke zorgkosten en giften alsmede een te hoge aftrek aan kosten ROW. In zoverre is navordering op haar plaats.
      
    
    
      4.2
      Ook al zou de Inspecteur, zoals belanghebbende stelt, in deze zaken niet beschikken over een navordering rechtvaardigend ‘nieuw feit’ als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dan nog is hij naar het oordeel van het Hof bevoegd de onderhavige navorderingsaanslagen aan belanghebbende op te leggen omdat hier sprake is van ‘kwade trouw’ als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR. Redengevend voor dit oordeel is het volgende.
      
      
        
          Kwade trouw
        
      
      
    
    
      4.3
      De Inspecteur heeft onder meer het standpunt ingenomen, kort gezegd, dat de door belanghebbende ingeschakelde belastingconsulente te kwader trouw is geweest als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. 
      
    
    
      4.4
      Volgens artikel 16, eerste lid, AWR kan een feit dat een inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Daarbij geldt – anders dan belanghebbende kennelijk betoogt – dat kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, aan de belastingplichtige dient te worden toegerekend (zie onder meer HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566).	
    
    
      4.5
      Van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR is slechts sprake indien de belastingplichtige ten aanzien van het bedoelde feit de inspecteur opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt of opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen heeft onthouden (vgl. onder meer HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). In de onderhavige zaken moet worden beoordeeld of de belastingconsulente ten tijde van het indienen van de aangiften IB/PVV 2013, 2014 en 2015 ten aanzien van het opvoeren in die aangiften van belanghebbende van aftrekposten ter zake van specifieke zorgkosten, giften en kosten ROW te kwader trouw was (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, ECLI:NL:HR:2010:BO5989). 
      
    
    
      4.6
      De Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft dit naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt. Het Hof neemt daarbij het volgende in aanmerking. (1) In deze procedure is nauwelijks een specificatie en geen enkel deugdelijk bewijsstuk overgelegd met betrekking tot de in de aangiften opgevoerde aftrekposten, zodat aannemelijk is dat de belastingconsulente deze aftrekposten bewust in de aangiften heeft opgevoerd zonder evenwel te beschikken over bewijsstukken. (2) De belastingconsulente is strafrechtelijk veroordeeld voor het, in de periode waarin de onderhavige aangiften zijn ingediend, opvoeren van ‘gefingeerde aftrekposten’. (3) Getuigen hebben voor de belastingconsulente belastende verklaringen afgelegd (zie onderdeel 2.8). (4) De door de belastingconsulente ingediende aangifte IB/PVV 2016 van belanghebbende waarin eveneens specifieke zorgkosten en giften waren opgenomen is vrij spoedig daarna, nadat belanghebbende door de Inspecteur bij brief van 18 maart 2017 op de hoogte was gesteld van het onderzoek naar het aangiftegedrag van de belastingconsulente, gecorrigeerd door middel van een door de kinderen van belanghebbende ingediende gewijzigde aangifte waarin die aftrekposten voor een aanmerkelijk lager bedrag zijn opgenomen. Op grond daarvan acht het Hof aannemelijk dat de belastingconsulente in de aangiften IB/PVV 2013, 2014 en 2015 van belanghebbende opzettelijk aanspraak heeft gemaakt op aftrek van specifieke zorgkosten en giften, terwijl zij wist dat belanghebbende geen recht op die aftrekposten had. Daarmee is sprake van kwade trouw aan de zijde van de belastingconsulente, welke kwade trouw – zoals gezegd – voor de toepassing van artikel 16, eerste lid, AWR aan belanghebbende dient te worden toegerekend. 
      
    
    
      4.7
      Uit het hiervoor overwogene volgt dat de Inspecteur bevoegd was de onderhavige navorderingsaanslagen aan belanghebbende op te leggen. Dat geldt dan evenzeer voor de in rekening gebrachte belastingrente. Daartegen zijn door belanghebbende geen afzonderlijke klachten aangevoerd. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. I. Linssen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 januari 2020.
    
    
    
    
      De griffier, 	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (J.H. Riethorst)
            
            
              (R. den Ouden)
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 januari 2020.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.