ECLI:NL:GHAMS:2019:4233, Gerechtshof Amsterdam, 26-11-2019, 18/00554
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2019-11-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Beroep op vertrouwensbeginsel ongegrond, geen aftrek voor niet voorgeschreven speekselsubstituut

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 18/00554
    
    
      26 november 2019
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] , wonende te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: J.A. Klaver)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 12 september 2018 in de zaak met kenmerk HAA 18/977 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 3 maart 2017 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.425.  
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, met dagtekening 25 januari 2018, de aanslag verminderd tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.976. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 12 september 2018 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 september 2018, dit hoger beroep is bij brief van 17 oktober 2018 nader gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 november 2019. Namens belanghebbende is verschenen de gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. T.V. van der Veen en mr. R.G.A. de Jong. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’: 
      
      
        “1. Eiseres had in het onderhavige jaar een vriend die in dat jaar beschikte over een auto. 
      
      
      
        2. Eiseres heeft op 22 maart 2016 aangifte IB/PVV 2015 gedaan naar een verzamelinkomen van € 13.358. Dit bedrag is opgebouwd uit inkomsten uit vroegere dienstbetrekking en een WAO-uitkering tezamen van € 15.693 en specifieke zorgkosten van € 2.335. 
      
      
      
        3. Met dagtekening 3 maart 2017 is de definitieve aanslag opgelegd. Verweerder is daarbij afgeweken van de ingediende aangifte; de aftrek specifieke zorgkosten is gecorrigeerd.
      
      
      
        4. Eiseres heeft hiertegen bezwaar gemaakt. 
      
      
      
        5. Verweerder heeft uitspraak op bezwaar gedaan. Daarbij is gedeeltelijk aan het bezwaar van eiseres tegemoet gekomen. Verweerder heeft in de uitspraak op bezwaar tevens een vergoeding toegekend van de kosten van bezwaar van € 498.”
      
      
    
    
      2.2.
      Het Hof zal ook van deze feiten uitgaan en vult deze nog als volgt aan.
      
    
    
      2.3.
      Tot de gedingstukken behoort een brief van 21 februari 2017 van [tandarts] , tandarts-gnatholoog aan belanghebbende waarin is opgenomen:
      
      
        “U bent onder behandeling bij de bijzondere tandheelkunde met als centrumindicatie het syndroom van Sjögren. Het syndroom van Sjögren is een auto-immuunziekte waarbij onder andere traan- en speekselklieren chronisch ontstoken zijn. Uit uw speekseltest komt naar voren dat u zelf niet meer in staat bent om voldoende speeksel te produceren. Ook heeft uw speeksel niet meer de juiste samenstelling. Speeksel heeft een uiterst belangrijke functie voor het behoud van de mondgezondheid. Voor het syndroom van Sjögren bent u genoodzaakt om meerdere medicatie te gebruiken met als bijwerking verminderde speekselproductie.
      
      
      
        Voor de gezondheid van uw mond (tanden kiezen en zachte weefsels) raad ik u aan om
        speekselsubstituut, ook wel aangeduid als kunstspeeksel, te gebruiken. Het gebruiken van
        speekselsubstituut geeft de meeste kans op vermindering van de symptomen van een droge mond.
        Voor patiënten zonder speekselreserve of met een afwijkende samenstelling van het speeksel vormt toediening van kunstspeeksel de enige behandelwijze.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de aanslag naar het juiste bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag in hoeverre belanghebbende een aftrek toekomt voor uitgaven voor specifieke zorgkosten als bedoeld in artikel 6.17 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Daarbij is in geschil of de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het vertrouwensbeginsel.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft omtrent het geschil – voor zover in hoger beroep relevant – als volgt overwogen en beslist: 
    
    
    
      “8. De rechtbank stelt bij de verdere beoordeling voorop dat, anders dan eiseres stelt, de aftrek specifieke zorgkosten elk jaar opnieuw beoordeeld dient te worden. Uit de enkele omstandigheid dat in een bepaald jaar bepaalde aftrekbare uitgaven zijn gedaan en geaccepteerd volgt immers niet dat deze uitgaven ook en tot dezelfde bedragen in een opvolgend jaar dienen te worden geaccepteerd. Voor zover eiseres heeft gesteld dat de aftrek specifieke zorgkosten in andere jaren door verweerder is geaccepteerd en daarmee heeft beoogd een beroep op het vertrouwensbeginsel te doen, faalt dit beroep om de hiervoor genoemde reden. 
    
    
    
      
        Aftrek van kosten van vervoer
      
      9. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat zij recht heeft op aftrek van, in totaal, € 296 aan door haar gemaakte vervoerskosten. Een vriend van eiseres heeft een auto en heeft haar naar de diverse medische behandelingen en de apotheek gereden. Daarvoor zijn benzinekosten en parkeergelden betaald. Uit de door eiseres overgelegde (ongedateerde) brief van haar vriend, blijkt dat zij hem hiervoor steeds een vergoeding heeft gegeven, aldus eiseres. 
    
    
    
      10. Verweerder heeft een aftrek van € 120 geaccepteerd. Verweerder meent dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de overige vervoerskosten op haar drukken. Voorts zijn kosten voor apotheekbezoek hoe dan ook niet aftrekbaar, aldus verweerder.
    
    
    
      11. Op grond van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 zijn de kosten van vervoer aftrekbaar. Op eiseres rust, bij betwisting door verweerder, de bewijslast aannemelijk te maken dat zij de geclaimde kosten heeft gemaakt en dat de kosten op haar hebben gedrukt.
    
    
    
      12. De rechtbank overweegt allereerst dat voor zover eiseres zich op het standpunt stelt dat zij recht heeft op vervoerskosten voor het bezoeken van de apotheek, verweerder deze kosten terecht niet in aftrek heeft toegelaten. Deze kosten betreffen immers geen vervoerskosten voor het ondergaan van een medische behandeling. 
    
    
    
      13. De rechtbank overweegt vervolgens dat eiseres geen stukken heeft overgelegd waaruit blijkt dat zij de door haar gestelde kosten heeft gemaakt en dat de kosten op haar hebben gedrukt. Los van de vraag of de brief van de vriend van eiseres aan de voorwaarden voldoet die aan een schriftelijke verklaring mogen worden gesteld, blijkt uit die brief niet dat eiseres deze gestelde kosten daadwerkelijk heeft betaald omdat betaalbewijzen ontbreken. Daar komt bij dat een specificatie van de vervoerskosten ontbreekt. Gelet hierop kan niet worden beoordeeld welke vervoerskosten zijn gemaakt voor medische behandelingen. Immers, zoals onder 12 overwogen, worden de vervoerskosten voor apotheekbezoeken in ieder geval niet in aftrek toegelaten. 
      Gelet op dit alles heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank de geclaimde aftrek van de vervoerskosten dan ook terecht gecorrigeerd.
    
    
    
    
      
        Aftrek van kosten van farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op voorschrift van een arts
      
      14. Eiseres heeft in de aangifte gesteld dat zij recht heeft op aftrek van in totaal € 101 ter zake van kosten van farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op voorschrift van een arts. 
    
    
    
      15. Verweerder heeft in de uitspraak op bezwaar een aftrek geaccepteerd van € 18. 
    
    
    
      16. Op grond van artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001, komen uitgaven van farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op voorschrift van een arts voor aftrek in aanmerking. Op eiseres rust, gelet op de betwisting door verweerder, de bewijslast aannemelijk te maken dat zij recht heeft op een hogere aftrek dan de voor verweerder verleende aftrek van € 18.
    
    
    
      17. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij recht heeft op een hogere aftrek. De door verweerder niet in aftrek geaccepteerde medicijnkosten betreft handverkoop van apotheken en drogisterijen. Voor zover eiseres zich beroept op de verklaring van de tandarts van 21 februari 2017 waarin staat dat eiseres wordt aangeraden een speekselsubstituut te gebruiken, faalt dit beroep. Dergelijk speekselsubstituut is verkrijgbaar zonder voorschrift van een arts zodat de kosten die eiseres voor de aanschaf daarvan heeft gemaakt, niet aftrekbaar zijn. Daar komt bij dat het speekselsubstituut is geadviseerd en niet is voorgeschreven door de tandarts. Verweerder heeft de aftrek terecht gecorrigeerd door in de uitspraak op bezwaar slechts een aftrek te verlenen van € 18.
    
    
    
      18. Alles overziend komt de rechtbank tot de conclusie dat het beroep ongegrond is. ”
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    
      5.1.
      Ook in hoger beroep stelt belanghebbende dat haar een in rechte te beschermen vertrouwen toekomt omdat, zoals het Hof begrijpt, kort gezegd de aftrek specifieke zorgkosten in eerdere jaren wel door de inspecteur is geaccepteerd. Zij verwijst daarbij naar de vragenbrieven van 14 maart 2017 (voor de jaren 2013 en 2014) welke door de inspecteur zijn verzonden aan belanghebbende, de bewijsstukken die daaropvolgend door belanghebbende aan de inspecteur zijn verstrekt en de uiteindelijke reactie van de inspecteur op 12 juli 2017 (inhoudende dat niet zal worden nagevorderd over 2013 en 2014).
      
    
    
      5.2.
      
        In het arrest van 13 december 1989, nr. 25.077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119 heeft de Hoge Raad overwogen: 
        “Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.” 
      
      
    
    
      5.3.
      
        Vaststaat dat belanghebbendes aanslagen IB/PVV 2013 en 2014 conform de ingediende aangiften zijn afgedaan en voorts dat de inspecteur, nadat belanghebbende desgevraagd bewijsstukken aan de inspecteur had aangeleverd aangaande de in die aangiften opgenomen aftrekpost specifieke zorgkosten, niet heeft nagevorderd. De aftrekpost specifieke zorgkosten had in beide jaren betrekking op verschillende kosten (waaronder reiskosten naar apotheek en specialist, extra kosten voor kleding en bewassing in verband met huideczeem/huidschilfers, specialistenbezoek, dieetkosten). In zijn brief van 12 juli 2017 schrijft de inspecteur aan belanghebbende 
        “In mijn brief van 14 maart 2017 heb ik uw vragen gesteld aangaande uw aangifte inkomstenbelasting-premie volksverzekeringen-inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2013 en 2014. Naar aanleiding van uw reactie heb ik besloten niet van uw aangiften af te wijken. Er zullen dan ook geen navorderingen volgen”. 
      
      
      
        5.4.1.
        Zoals uit het onder 5.2. geciteerde arrest van de Hoge Raad volgt, zijn de onder 5.3 geschetste feiten en omstandigheden op zichzelf niet voldoende voor de conclusie dat een in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt. Beoordeeld dient te worden of er, alles bijeen genomen, sprake is van een situatie die bij de belastingplichtige de indruk zou kunnen hebben gewekt dat de door de inspecteur (gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid) gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Belanghebbende - op wie te dezen de bewijslast rust - heeft geen, althans onvoldoende, feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die bij hem de indruk hebben kunnen wekken dat het door de inspecteur (na het verkrijgen van de nadere informatie omtrent de aftrekpost specifieke zorgkosten van belanghebbende) volgen van de aangiften IB/PVV 2013 en 2014, op een bewuste standpuntbepaling berustte. Daarbij acht het Hof het volgende van belang.
        
      
      
        5.4.2.
        De omstandigheid dat de inspecteur heeft gevraagd om nadere specificatie en onderbouwing van de specifieke zorgkosten in 2013 en 2014, gevolgd door het aanleveren van bewijsstukken en het (zonder nadere toelichting; zie de onder 5.3 aangehaalde brief van 12 juli 2017) afzien van navordering brengt niet mee dat de inspecteur een bewust standpunt (ten aanzien van de uit verschillende kosten opgebouwde zorgkostenpost) heeft ingenomen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de bevraging over 2013 en 2014 in zeer algemene bewoordingen heeft plaatsgevonden: voor de gehele aftrekpost specifieke zorgkosten (welke zowel in 2013 en 2014 uit meerdere posten bestaat) wordt nadere informatie en bewijs gevraagd (geen enkele post is daarbij specifiek benoemd). Voorts is de beantwoording van de vragen door belanghebbende wel gedetailleerd (voor de verschillende posten worden bewijsstukken aangeleverd) doch er is geen sprake van een aangelegenheid die uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld.
        
      
      
        5.4.3.
        
          Daarbij komt dat voor de speekselsubstituten niet aannemelijk is geworden dat in voorgaande jaren eenzelfde aangelegenheid speelde als in het onderhavige jaar. In het jaar 2013 zijn geen farmaceutische hulpmiddelen afgetrokken. In 2014 is wel een bedrag van € 46 voor farmaceutische hulpmiddelen afgetrokken, maar daarin was géén speekselsubstituut begrepen. Alsdan kan voor de aftrek van een speekselsubstituut in het onderhavige jaar 2015 reeds daarom geen vertrouwen worden ontleend aan de afhandeling van de jaren 2013 en 2014. 
          Voorts komt daarbij dat voor de post reiskosten, welke wel in de voorgaande jaren (2013 en 2014) als aftrekpost (onderdeel van de specifieke zorgkosten) is opgenomen, te gelden heeft dat voor deze kosten de omvang van de kosten en in hoeverre deze op belanghebbende hebben gedrukt elk jaar opnieuw (tegenover betwisting door de inspecteur) aannemelijk gemaakt dienen te worden. Ook op die grond kan belanghebbende geen vertrouwen ontlenen aan de afhandeling van de post reiskosten in voorgaande jaren. 
          Tot slot is van enige toezegging door de inspecteur waarvan belanghebbende mocht menen dat een post ook voor het onderhavige jaar in aftrek zou kunnen worden gebracht niet gebleken.
        
        
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel wordt derhalve verworpen.
      
      
        
          Speekselsubstituut
        
      
    
    
      5.6.
      
        Ook in hoger beroep staat belanghebbende aftrek voor van de door haar aangeschafte  speelselsubstituten. Belanghebbendes gemachtigde voert daartoe aan 
        “ dat cliënte lijdt aan het syndroom van Sjögren;
        dat dit een auto-immuunziekte is, waarbij traan- en speekselklieren chronisch onvoldoende zijn;
        dat cliënte, ter bestrijding van de symptomen van deze chronische aandoening genoodzaakt is om speeksel-substituut te gebruiken; 
        dat dit voor cliënte noodzakelijke medicijn niet door de zorgverzekeraar wordt vergoed;
        dat cliënte door haar reguliere tandarts te Wognum is verwezen naar het ziekenhuis Alkmaar bij de afdeling prothetiek = bijzondere tandheelkunde;
        dat zij aldaar onder behandeling staat van een tandarts/gnatholoog, die bevestigt dat de toediening van kunstspeeksel de enige behandelmethode is voor patienten als [belanghebbende];
        dat de rechtbank in zijn uitspraak voorbij is gegaan aan het gegeven dat cliënt deze medicijnen moet op advies van de behandelend medisch specialisten ter voorkoming van een verergering van haar fysieke problemen als gevolg van de chronische aandoening waaraan cliënte lijdt;
        dat het door cliënte gekochte en betaalde, maar niet door verzekering vergoede, speekselsubstituut verkrijgbaar is zonder voorschrift van een arts staat de aftrekbaarheid van dit hulpmiddel niet in de weg;
        dat cliënte deze uitgaven al jaren doet;”
      
      
    
    
      5.7.
      Op grond van artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001, komen uitgaven voor farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op voorschrift van een arts voor aftrek in aanmerking. De bewijslast rust, zoals terecht door de rechtbank is overwogen (zie rechtsoverweging 16) op belanghebbende; zij dient aannemelijk te maken dat zij recht heeft op een hogere aftrek dan de verleende aftrek van € 18.
      
    
    
      5.8.
      Het Hof is, met de rechtbank, van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij recht heeft op een hogere aftrek. Door de inspecteur zijn de kosten betreffende handverkoop van speekselsubstituten bij apotheken en drogisterijen niet in aftrek geaccepteerd. De brief van 21 februari 2017 van [tandarts] (zie onder 2.3) aan belanghebbende is niet aan te merken als een voorschrift als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001; het betreft slechts een advies. Belanghebbende komt derhalve geen hogere aftrek toe dan de bij de uitspraak op bezwaar verleende aftrek van € 18.
      
      
        
          Slotsom
        
        Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient bevestigd te worden. 
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, B.A. van Brummelen en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van V. Sathananthan, als griffier. De beslissing is op 26 november 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.