ECLI:NL:GHDHA:2021:52, Gerechtshof Den Haag, 13-01-2021, Bk-19/00696 tot en met BK-19/00701
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-01-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, X BV, stelt bestelauto’s aan werknemers ter beschikking in de zin van art. 13bis Wet LB 1964. X BV heeft niet aannemelijk gemaakt dat de bestelauto’s door aard of inrichting nagenoeg uitsluitend geschikt zijn voor vervoer van goederen of buiten werktijd niet privé kunnen worden gebruikt. X BV heeft een verbod op privégebruik niet aannemelijk gemaakt en zij heeft niet aangetoond dat voor niet meer dan 500 km per jaar met de bestelauto’s privé is gereden. De naheffingsaanslagen loonheffingen 2014 t/m 2017 zijn daarom terecht opgelegd. X BV heeft voor wat betreft de naheffingsaanslagen OB die op basis van 2,7% van de catalogusprijs per auto zijn opgelegd, de verhouding tussen het zakelijk en privégebruik niet geadministreerd en niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur meer OB heeft nageheven dan de OB die zij op basis van de werkelijke uitgaven voor privégebruik verschuldigd zou zijn.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-19/00696 tot en met BK-19/00701
    
    
    
    Uitspraak van 13 januari 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende
    (gemachtigde: H.A. Elbert),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor [plaats] , de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: […] , […] en […] ),
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 30 september 2019, nummers SGR 19/225, SGR 19/227, SGR 19/270, SGR 19/271, SGR 19/272, SGR 19/273.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd over de volgende tijdvakken: 
      -	1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 ten bedrage van € 9.378. Tevens is bij beschikking € 752 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 2.344 opgelegd (BK-19/00696; SGR 19/225); en
      -	1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 ten bedrage van € 5.516. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete van € 1.379 opgelegd (BK-19/00697; SGR19/227).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd over de volgende tijdvakken: 
      -	1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 ten bedrage van € 8.280. Tevens is bij beschikking € 1.087 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 2.070 opgelegd (BK-19/00698; SGR 19/270); 
      -	1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 ten bedrage van € 14.006. Tevens is bij beschikking € 1.279 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 3.501 opgelegd (BK-19/00699; SGR 19/271); 
      -	1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 ten bedrage van € 13.562. Tevens is bij beschikking € 696 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 3.390 opgelegd (BK-19/00700; SGR 19/272); 
      -	1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 ten bedrage van € 48.485. Tevens is bij beschikking € 549 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 12.121 opgelegd (BK-19/00701; SGR 19/273).
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen gehandhaafd en de boetebeschikkingen vernietigd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Van belanghebbende is € 345 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In de zaken BK-19/00696 tot en met BK-19/00701 is van belanghebbende € 519 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van de gemachtigde van belanghebbende op 16 oktober 2020 een faxbericht ontvangen met nadere stukken. De Inspecteur heeft daarop bij brief van 22 oktober 2020, ontvangen op 26 oktober 2020, en bij brief van 26 oktober, ontvangen op 28 oktober 2020, gereageerd. Belanghebbende is van deze reacties een afschrift gezonden. 
      
    
    
      1.7.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 4 november 2020, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
      
    
    
      1.8.
      De zaken BK-19/00696 tot en met BK-19/00701 zijn gezamenlijk behandeld met de zaken BK-19/00693 tot en met BK-19/00695 van [A B.V.] Hetgeen is aangevoerd in een van de zaken wordt geacht te zijn aangevoerd in alle zaken tenzij dat niet op de desbetreffende zaak betrekking heeft.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is opgericht op 13 juni 2013. Zij exploiteert een aannemingsbedrijf dat is gespecialiseerd in het aanleggen van kabel- en leidingsystemen. Het bedrijfsadres ten tijde van de gecontroleerde jaren is [adres] te [plaats] .
      
    
    
      2.2.
      Vanaf de datum van oprichting tot 31 juli 2015 is [B] enig aandeelhouder van belanghebbende en met haar echtgenoot [C] de bestuurders. Vanaf 31 juli 2015 tot 9 februari 2017 is [C] enig bestuurder. Vanaf 9 februari 2017 is [D] B.V. enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende. [C] is enig aandeelhouder en bestuurder van [D] B.V. 
      
    
    
      2.3.
      Een broer van [C] (ook geheten [C] ) is enig aandeelhouder van [A B.V.] ( [A B.V.] ). Belanghebbende en [A B.V.] zijn ten tijde van de gecontroleerde jaren gevestigd op hetzelfde adres, hebben dezelfde contactgegevens en maken gebruik van dezelfde gemachtigde. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende is gedurende de jaren 2014 tot en met 2017 kentekenhouder van een aantal bestelauto’s (de bestelauto’s). Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en kosten van de bestelauto’s in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. Er is geen kilometeradministratie bijgehouden en voor de loonheffingen geen “Verklaring uitsluitend zakelijk gebruik” bij de Belastingdienst aangevraagd. De bestelauto’s beschikken over een cabine en daarvan afgescheiden een laadruimte en worden gebruikt voor het vervoer van de werknemers en materiaal naar de plaats van de werkzaamheden. De auto’s beschikken over een bestuurdersstoel en een zitplaats voor een andere inzittende in de cabine. Twee auto’s zijn hoger en langer en voorzien van een dubbele cabine. Enkele auto’s hebben een vaste chauffeur. Die werknemers hebben de auto naar eigen behoefte ingericht met schappen en benodigde materialen. Voorts hebben enkele auto’s volgtijdelijk een vaste chauffeur, afhankelijk van de duur van een project. Door de aard van het werk kunnen de auto’s vies worden. Dat geldt ook voor de cabines. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende maakte ten behoeve van haar werkzaamheden tot en met 2016 gebruik van uitzendkrachten van [A B.V.] . De uitzendkrachten die ultimo 2016 in dienstbetrekking stonden tot het uitzendbureau zijn per januari 2017 in dienst getreden bij belanghebbende. Blijkens aangiften loonheffingen had belanghebbende gedurende (delen van) de jaren 2014, 2015, 2016 en 2017 2 respectievelijk 3, 8 en 18 werknemers in dienst.
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft eind 2017 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2017, waarbij onder meer het privégebruik auto is gecontroleerd. Het onderzoek is voor wat betreft het privégebruik auto uitgebreid naar de heffing van omzetbelasting over de jaren 2014 tot en met 2017.
      
    
    
      2.7.
      In het rapport dat in 2018 naar aanleiding van het boekenonderzoek is opgesteld is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        4.3.2
        
          
            Beoordeling
          
          In de jaren 2013 tot en met 2017 zijn er meerdere auto’s ter beschikking gesteld aan de werknemers. Onderstaand is een overzicht opgenomen van de over deze jaren ter beschikking gestelde auto’s. Hierbij dient rekening te worden gehouden met het feit dat het personeel tot en met 2016 is ingeleend via [A B.V.] bv. 
        
        
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  Kenteken
                
                
                  Merk-type
                
                
                  Cat. Prijs
                
                
                  Bijtelling
                
                
                  Vanaf
                
                
                  Tot/met
                
              
              
                
                  
                    [I]
                  
                
                
                  VW Crafter
                
                
                  € 39.463
                
                
                  25%
                
                
                  jun-15
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                    [II]
                  
                
                
                  Citroen Berlingo
                
                
                  
                
                
                  25%
                
                
                  nov-13
                
                
                  jan-16
                
              
              
                
                  
                    [III]
                  
                
                
                  VW Caddy
                
                
                  € 24.785
                
                
                  22%
                
                
                  jun-17
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                    [IV]
                  
                
                
                  VW Caddy
                
                
                  € 24.497
                
                
                  25%
                
                
                  jul-14
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                    [V]
                  
                
                
                  VW Crafter
                
                
                  € 39.281
                
                
                  25%
                
                
                  dec-15
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                    [VI]
                  
                
                
                  VW Crafter
                
                
                  € 52.802
                
                
                  22%
                
                
                  jul-17
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                    [VII]
                  
                
                
                  VW Caddy
                
                
                  € 25.410
                
                
                  22%
                
                
                  jul-17
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                    [VIII]
                  
                
                
                  VW Crafter
                
                
                  € 47.533
                
                
                  25%
                
                
                  jun-14
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                    [IX]
                  
                
                
                  Opel Vivaro
                
                
                  
                
                
                  25%
                
                
                  okt-14
                
                
                  nov-15
                
              
            
          
        
        
        
          Gebleken is dat [belanghebbende] genoemde (personen)auto’s aan het personeel ter beschikking heeft gesteld en dat geen fiscale bijtelling heeft plaatsgevonden. Door [belanghebbende] kan geen (sluitend) bewijs worden geleverd waaruit kan worden opgemaakt dat de bijtelling achterwege mocht worden gelaten. Er zijn geen kilometerregistraties bijgehouden. Ook zijn parkeerkosten op kenteken van (vrijwel) alle auto’s in de administratie aangetroffen waarbij de locatie en/of tijdstip niet in verband kan worden gebracht met de werkzaamheden die door [belanghebbende] zijn uitgevoerd.
        
        
        
          [Belanghebbende] heeft op grond van bovengenoemde opmerkingen voor de auto’s ten onrechte geen fiscale bijtelling toegepast. Er is niet (strikt) bijgehouden aan welke werknemer, welke auto, gedurende bepaalde perioden ter beschikking is gesteld. Hierdoor dient over de fiscale bijtelling het gebruteerde tabeltarief te worden toegepast en als eindheffing te worden nageheven. Dit percentage is berekend aan de hand van het gemiddeld jaarloon van betreffende werknemers. 
        
        
        
          Over de jaren 2014 tot en met 2017 dienen daardoor de volgende bijtellingen te worden aangebracht;
        
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Kenteken
                  
                
                
                  
                    Cat Prijs
                  
                
                
                  
                    Bijtelling
                  
                
                
                  
                    2014
                  
                
                
                  
                    2015
                  
                
                
                  
                    2016
                  
                
                
                  
                    2017
                  
                
              
              
                
                  
                    [I]
                  
                
                
                  39.463
                
                
                  25%
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  9.865
                
              
              
                
                  
                    [III]
                  
                
                
                  24.785
                
                
                  22%
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  3.180
                
              
              
                
                  
                    [V]
                  
                
                
                  39.281
                
                
                  25%
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  9.820
                
              
              
                
                  
                    [VI]
                  
                
                
                  52.802
                
                
                  22%
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  5.808
                
              
              
                
                  
                    [VII]
                  
                
                
                  25.410
                
                
                  22%
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  2.795
                
              
              
                
                  
                    [VIII]
                  
                
                
                  47.533
                
                
                  25%
                
                
                  6.931
                
                
                  11.883
                
                
                  11.883
                
                
                  11.883
                
              
              
                
                  
                    Totaal
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    6.931
                  
                
                
                  
                    11.883
                  
                
                
                  
                    11.883
                  
                
                
                  
                    43.351
                  
                
              
            
          
        
        
        
          (…)
        
        
      
      
        4.3.3
        
          
            Consequentie Omzetbelasting privégebruik auto
          
          Sinds 1 juli 2011 geldt voor de regeling privégebruik auto dat er sprake is van het verrichten van een dienst. Het tarief is 2,7% van de cataloguswaarde (inclusief BPM en BTW). Alle gereden kilometers voor niet-zakelijke doeleinden, waaronder woon-werkverkeer behoren tot het privégebruik in tegenstelling tot de loonheffingen waarbij woon-werkverkeer wel als zakelijk wordt aangemerkt. Gebleken is dat [belanghebbende] met het bovenstaande in het controlejaar geen rekening heeft gehouden. Hiervoor wordt een correctie opgelegd door middel van naheffingsaanslagen. Deze is gebaseerd op de volgende berekening:
        
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Kenteken
                  
                
                
                  
                    Cat Prijs
                  
                
                
                  
                    Bijtelling
                  
                
                
                  
                    2014
                  
                
                
                  
                    2015
                  
                
                
                  
                    2016
                  
                
                
                  
                    2017
                  
                
              
              
                
                  
                    [I]
                  
                
                
                  39.463
                
                
                  25%
                
                
                  
                
                
                  5.755
                
                
                  9.865
                
                
                  9.865
                
              
              
                
                  
                    [II]
                  
                
                
                  15.000
                
                
                  25%
                
                
                  3.750
                
                
                  3.750
                
                
                  312
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                    [III]
                  
                
                
                  24.785
                
                
                  22%
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  3.180
                
              
              
                
                  
                    [IV]
                  
                
                
                  24.497
                
                
                  25%
                
                
                  3.062
                
                
                  6.124
                
                
                  6.124
                
                
                  6.124
                
              
              
                
                  
                    [V]
                  
                
                
                  39.281
                
                
                  25%
                
                
                  
                
                
                  818
                
                
                  9.820
                
                
                  9.820
                
              
              
                
                  
                    [VI]
                  
                
                
                  52.802
                
                
                  22%
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  5.808
                
              
              
                
                  
                    [VII]
                  
                
                
                  25.410
                
                
                  22%
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  2.795
                
              
              
                
                  
                    [VIII]
                  
                
                
                  47.533
                
                
                  25%
                
                
                  6.931
                
                
                  11.883
                
                
                  11.883
                
                
                  11.883
                
              
              
                
                  
                    [IX]
                  
                
                
                  25.000
                
                
                  25%
                
                
                  1.562
                
                
                  5.208
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                    Totaal
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    15.305
                  
                
                
                  
                    33.538
                  
                
                
                  
                    38.004
                  
                
                
                  
                    49.475
                  
                
              
            
          
        
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Jaar
                  
                
                
                  
                    Omschrijving
                  
                
                
                  
                    Grondslag
                  
                
                
                  
                    Percentage
                  
                
                
                  
                    Naheffing omzetbelasting
                  
                
              
              
                
                  2014
                
                
                  PGA
                
                
                  € 61.220
                
                
                  2,7%
                
                
                  € 1.652
                
              
              
                
                    2015
                  ---- -- --
                
                
                  PGA
                
                
                  € 134.152
                
                
                  2,7%
                
                
                  € 3.622
                
              
              
                
                  2016
                
                
                  PGA
                
                
                  € 152.016
                
                
                  2,7%
                
                
                  € 4.104
                
              
              
                
                  2017
                
                
                  PGA
                
                
                  € 204.327
                
                
                  2,7%
                
                
                  € 5.516
                
              
              
                
                  
                    Totaal
                  
                
                
                  
                    € 14.894
                  
                
              
            
          
        
        
        
          (…)
        
      
    
    
      6.1
      
        
          Naheffingsaanslagen loonheffingen
        
        In beginsel legt de Belastingdienst een correctieverplichting op als blijkt dat de ingediende aangiften niet juist en/of niet volledig zijn. Inhoudingsplichtige wordt daarmee verplicht om onjuistheden en/of onvolledigheden te herstellen door middel van het indienen van correctieberichten.
        Wij hebben echter afgezien van het opleggen van een correctieverplichting over de tijdvakken januari 2014 tot en met december 2017, omdat correcties niet exact zijn toe te rekenen aan de betreffende werknemers.
        De fouten over deze tijdvakken zullen wij dan ook, geheel binnen de geest van het besluit van 8 maart 2010. DGB2010/565M, herstellen door middel van het opleggen van naheffingsaanslagen. Deze zijn gebaseerd op artikel 20, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Zie onderstaande specificatie: 
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Aard van de correctie
                
              
              
                
                  Naheffing
                
              
            
            
              
                2014
              
              
                Fiscale bijtelling PGA
              
              
                € 8.280
              
            
            
              
                2015
              
              
                Fiscale bijtelling PGA
              
              
                € 14.006
              
            
            
              
                2016
              
              
                Fiscale bijtelling PGA
              
              
                € 13.562
              
            
            
              
                2017
              
              
                Fiscale bijtelling PGA
              
              
                € 48.485
              
            
            
              
                
              
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  € 84.333
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      6.2
      
        
          Naheffingsaanslagen omzetbelasting
        
        Naar aanleiding van de controle worden naheffingsaanslagen omzetbelasting 2014 tot en met 2017 [opgelegd]. Deze zijn gebaseerd op artikel 20, eerste lid, van de AWR. Zie onderstaande specificatie:
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Aard van de correctie
                
              
              
                
                  Naheffing
                
              
            
            
              
                2014
              
              
                BTW over PGA
              
              
                € 1.652
              
            
            
              
                2015
              
              
                BTW over PGA
              
              
                € 3.622
              
            
            
              
                2016
              
              
                BTW over PGA
              
              
                € 4.104
              
            
            
              
                2017
              
              
                BTW over PGA
              
              
                € 5.516
              
            
            
              
                
              
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  € 14.894
                
              
            
          
        
      
      (…).”
      
    
    
      2.8.
      De Inspecteur heeft naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek ten aanzien van de bestelauto’s, naast andere hier niet in geschil zijnde correcties, bij de naheffingsaanslagen loonheffingen en omzetbelasting bijtellingen respectievelijk correcties privégebruik auto in aanmerking genomen en boetebeschikkingen opgelegd. Voor de auto’s die in de periode 2014 tot en met 2016 ter beschikking stonden aan werknemers van [A B.V.] zijn naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd aan [A B.V.] . De boetebeschikkingen zijn bij de uitspraken op bezwaar vernietigd. 
      
    
    
      2.9.
      
        [C] , directeur van belanghebbende, heeft in de bezwaarfase tijdens het hoorgesprek van 6 september 2018 het volgende verklaard:
      
      
        “De werkzaamheden vinden veelal projectmatig plaats; de duur varieert van enkele dagen tot enkele weken. Er wordt uitsluitend gewerkt voor (grote) zakelijke opdrachtgevers (bijvoorbeeld [E] ). De werkzaamheden betreffen voornamelijk grond- en kabelwerk en werk aan bijvoorbeeld (gas)leidingen. De werkzaamheden vinden ook plaats in de weekenden en in de avonden/nachten. De werkzaamheden in deze uren bestaan vaak ook uit bewakings- c.q. wachtdiensten (bijvoorbeeld omdat leidingen open liggen). In principe wordt binnen een project van dezelfde werknemers gebruik gemaakt.
        Het gaat om gekwalificeerde werkzaamheden: dit houdt onder andere in dat aan de werknemers de nodige eisen worden gesteld. De heer [C] beschikt zelf over de nodige papieren en (veiligheids)certificaten.
        (…)
        Sommige auto's hebben een vaste berijder, de overige auto's worden - afhankelijk van het project - door verschillende werknemers gebruikt. Bij de uitvoering van bepaalde werkzaamheden en/of projecten is het dan ook zo dat sommige auto's voor een bepaalde periode een vaste bestuurder hebben. Uit kostenoverwegingen komt het ook voor dat, indien projecten dicht bij elkaar plaatsvinden, personeel met ander personeel meerijdt omdat ze toch dezelfde kant op moeten. Apart van elkaar vervoeren is dan niet logisch en economisch onwenselijk.
      
      
      
        Op onze vraag welke afspraken zijn gemaakt met de werknemers voor wat betreft het gebruik van de auto's heeft de heer [C] geantwoord dat het hen verboden is om de auto's privé te gebruiken. Dit verbod is echter niet vastgelegd in - bijvoorbeeld - de arbeidsovereenkomst. De werknemers zouden er door de heer [C] op zijn gewezen dat de overtreding van dat verbod tot een bijtelling privégebruik auto kan leiden. Dit en het feit dat de auto's vervuild zijn met modder en grond en zijn voorzien van bedrijfslogo, zouden voldoende redenen zijn voor de werknemers om niet privé met de auto te willen rijden.
      
      
      
        Als wij de heren [C] en [F] een foto overleggen van een voor de deur geparkeerde bestelauto van belanghebbende (Google Streetview, opnamedatum oktober 2016, VW Crafter, kenteken niet leesbaar) geven zij aan dat de auto er op het plaatje weliswaar netjes uitziet, maar dat deze van binnen volstaat met (vieze) gereedschappen en machines.
      
      
      
        Gevraagd naar de wijze waarop de heer [C] controleert op het gebruik van de auto's, geeft hij aan dat hij precies weet waar iedereen werkt en dus ook weet hoeveel er ongeveer met de auto wordt gereden. Onlogische tankbeurten en boetes op onlogische plaatsen of tijdstippen zullen direct opvallen. De heer [C] is gewezen op de passage in het controlerapport waarin wordt opgemerkt dat er ten aanzien van (vrijwel) alle auto's parkeerkosten (op kenteken) zijn aangetroffen die niet in verband kunnen worden gebracht met werkzaamheden. De heer [C] geeft aan dat dit om één bonnetje gaat en dat niet gaat om een auto van de zaak. Hij ontkent met klem dat er sprake is van meerdere bonnetjes. Ook is de heer [C] gevraagd naar passage in het controlerapport van [A B.V.] waarin wordt opgemerkt dat in 2017 de auto [IV] aan zijn broer ter beschikking zou zijn gesteld. Hij geeft aan dat dit een auto van [belanghebbende] is en dat die auto binnen de onderneming is gebruikt. Ook voor die auto geldt dat alleen eigen werknemers met die auto (mogen) rijden. 
        De heer [C] geeft aan dat de auto's in beginsel 's avonds op de parkeerplaatsen rondom het bedrijfsadres [adres] , [plaats] ) worden geparkeerd. De werknemers zijn woonachtig in de directe omgeving en komen op eigen gelegenheid naar de [adres] . Slechts in een enkel geval (werknemer woonachtig in [woonplaats] ) is hiervan afgeweken. Deze werknemer heeft de auto 's avonds meegenomen naar huis. “
      
      
    
    
      2.10.
      De werknemers van belanghebbende hebben geen registratie bijgehouden van de door hen gereden ritten. Belanghebbende heeft achteraf aan de hand van de uitgebrachte projectfacturen, de werklijsten met mandagen, manuren en de projectnummers rittenregistraties opgesteld van de bestelauto’s en deze als nadere stukken in de beroepsfase overgelegd. Met betrekking tot de Citroën Berlingo en de Opel Vivaro zijn geen rittenregistraties overgelegd. Belanghebbende heeft in de hoger beroepsfase projectfacturen overgelegd over de periode 24 mei 2014 tot en met 20 december 2014. De projectfacturen vermelden niet het adres waar de werkzaamheden zijn uitgevoerd. De Inspecteur heeft in zijn nader stuk van 22 oktober 2020 naar aanleiding van de in de (hoger) beroepsfase overgelegde stukken het volgende opgemerkt: 
      
    
  
  
    “Kilometeroverzichten
    
      (…) de achteraf opgestelde kilometeroverzichten vermelden wel begin- en eindstanden per gereden rit, maar de basisbescheiden waaruit deze (uitermate gedetailleerde) begin- en eindstanden zijn afgeleid ontbreken. Dit geldt ook voor andere door de inspecteur controleerbare bescheiden als aankoop- of garagenota’s waaruit van een bepaalde kilometerstand op een bepaalde datum blijkt, of verkeersboetes waaruit de aanwezigheid van een auto op een bepaald tijdstip blijkt.
      (…) 
      
        Ontbrekende kilometeroverzichten
      
      Ik stel vast dat belanghebbenden voor de Citroën Berlingo ( [II] ) en de Opel Vivaro ( [IX] ) geen kilometeroverzichten aanleveren. Ik concludeer dat belanghebbenden niet slagen in hun bewijslast om te doen blijken dat voornoemde bestelauto’s gedurende het naheffingstijdvak op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. De naheffing van de belasting over de bijtelling voor deze twee terbeschikkinggestelde bestelauto’s is daarmee een gegeven.
    
    
    
      
        In kilometeroverzichten weergegeven km-standen niet verifieerbaar 
      
      Zoals hiervoor reeds aangegeven zijn de in de overgelegde kilometeroverzichten opgenomen km-standen (bijvoorbeeld dagelijkse beginstanden, maar ook bij aanvang van een kilometeroverzicht) niet herleidbaar. Bijvoorbeeld het kilometeroverzicht van de Volkswagen Crafter met kenteken [VI] vangt aan met 137 km op 3 juli 2017. Nu een aankoopnota waarop staat dat de Crafter bij aflevering een km-stand van 137 km had ontbreekt, is de hoedanigheid van de 137 km niet vast te stellen.
    
    
    
      
        Data met parkeerkosten komen niet voor in kilometeroverzichten
      
      De controlerend ambtenaar trof tijdens het boekenonderzoek parkeerkosten aan in de administratie van [belanghebbende] (gedingstukken 5 en 6). Ik stel vast dat de gegevens uit de kilometeroverzichten niet overeenstemmen met de aangetroffen parkeerkosten. De kilometeroverzichten vermelden namelijk geen ritten op de data waarop de parkeerkosten zijn gemaakt dan wel vermelden niet de plaatsen waar de parkeerkosten zijn gemaakt.
      (…) 
      Wellicht ten overvloede merk ik op dat geen van de zakelijke adressen die zijn vermeld in de overgelegde kilometeroverzichten, melding maakt van een bedrijf op Schiphol, of bij (de koopcentra) Alexandrium of Zuidplein.
    
    
    
      
        Ontbrekende adressen
      
      Ik stel vast dat in de kilometeroverzichten voor verschillende ritten het adres dan wel de plaatsnaam van vertrek / aankomst ontbreekt. Bijvoorbeeld: de rit van 3 februari 2016 met de Volkswagen Crafter met kenteken [VIII] noemt “Centrum Tilburg” als aankomstplaats en vertrekplaats, terwijl de rit met voornoemde auto op 8 september 2014 slechts “Veenendaal” als aankomstplaats en vertrekplaats noemt.
    
    
    
      
        Niet-gespecificeerde omrijkilometers
      
      Ik stel vast dat enkel het jaarlijks aantal opgevoerde omrijkilometers méér bedraagt dan de 500 kilometer die zijn toegestaan om de bijtelling te vermijden. De omrijkilometers zijn evenwel volstrekt oncontroleerbaar voor de inspecteur. Artikel 3.13 URLB 2011 stelt dat de rittenregistratie dient te vermelden “de gereden route indien deze afwijkt van de meest gebruikelijke”. Ik stel mij op het standpunt dat ook achteraf opgestelde maar bijzonder gedetailleerde kilometeroverzichten de omrijroute dienen te bevatten. Naar mijn mening kwalificeert “P. Halen/Brengen” niet als kwalificeerbare omrijroute. Dit geldt temeer nu geregeld afstanden variërend tussen de drie en acht kilometer worden vermeld met dezelfde omschrijving: P. Halen/Brengen.
    
    
    
      
        Afwijkende afstanden
      
      Ik stel vast dat in de kilometeroverzichten voor ritten met dezelfde vertrek- en aankomstplaats afwijkende afstanden in het kilometeroverzicht zijn opgenomen, rekening houdend met de vermelde omrijkilometers. Bijvoorbeeld: de veelvoorkomende rit van [straatnaam] te [plaats 2] naar [adres] te [plaats] vertoont, omrijkilometers steeds meegerekend, afstanden variërend tussen de 147 en 157 kilometer.
    
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Geen omrijkilometers
      
      In de kilometeroverzichten zijn met betrekking tot het gebruik van hierna genoemde auto’s geen omrijkilometers vermeld, terwijl de ritten naar gelijke plaats wel steeds variëren in afstanden:
    
    
    
      Auto 			Kenteken 	Geen omrijkilometers vermeld
      Volkswagen Caddy 	[IV] 	2 juli 2014 tot en met 30 oktober 2017
      Volkswagen Crafter 	[I] 	1 juni 2015 tot en met 14 januari 2017
      Volkswagen Crafter 	[V] 	30 november 2015 tot en met 30 oktober 2017
      Volkswagen Caddy 	[VII] 	30 juni 2017 tot en met 30 oktober 2017
      Volkswagen Caddy 	[III] 	26 mei 2017 tot en met 30 oktober 2017
    
    
    
      
        Conclusie
      
      Op grond van vorenstaande vaststellingen concludeer ik dat de kilometeroverzichten niet kwalificeren als een ‘rittenregistratie’ waaruit blijkt dat de bestelauto’s gedurende het naheffingstijdvak op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt ex artikel l3bis, lid 3 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) jo. artikel 3.13 URLB 2011. Ook acht ik de kilometeroverzichten onvoldoende betrouwbaar om te kwalificeren als ‘ander bewijs’ als bedoeld in artikel l3bis, lid 3 Wet LB 1964.”
    
    
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe overwogen:
    
    
      ”Naheffingsaanslagen loonheffingen
    
    
    11. Op grond van artikel 10, eerste lid van de Wet LB 1964 is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
    
    12. Ten aanzien van het privégebruik auto is in artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB 1964 bepaald dat indien ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking is gesteld, het voordeel op jaarbasis wordt gesteld op ten minste (een voor het betreffende jaar geldend) percentage van de waarde van de auto. De auto wordt geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld, tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.
    
    13. Bij de beoordeling of artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB 1964 van toepassing is, dient eerst de vraag beantwoord te worden of [belanghebbende] de desbetreffende auto’s aan haar werknemers ter beschikking heeft gesteld. In dat kader rust de bewijslast op [de Inspecteur]. Pas bij een bevestigende beantwoording van die vraag komt aan de orde of de terbeschikkingstelling ook betrekking heeft op gebruik voor privédoeleinden. In dat kader rust op grond van de slotzin van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB 1964 de bewijslast op de [belanghebbende] (vgl. Hoge Raad 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3831).
    
    14. Onder terbeschikkingstelling van een auto wordt verstaan dat een werknemer voor kortere of langere tijd de feitelijke macht over een auto uitoefent. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] de auto’s aan haar werknemers ter beschikking heeft gesteld. In het onderhavige geval werden de auto’s ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever gebruikt, maar werden na werkdagen de auto’s door de werknemers mee naar huis genomen. De betreffende werknemers hadden dan ook de mogelijkheid om de auto’s vóór dan wel na de werkdag te gebruiken. De feitelijke beschikkingsmacht over de auto’s berust dan ook niet bij [belanghebbende], maar bij de werknemers. Daarbij is gesteld noch gebleken dat het voor de werknemers verboden was de auto’s voor privédoeleinden te gebruiken en is evenmin gebleken dat [belanghebbende] controle of toezicht heeft gehouden teneinde te kunnen vaststellen of de auto’s voor privédoeleinden werden gebruikt.
    
    15. Voor de toepassing van artikel 13bis van de Wet LB 1964 en de daarop berustende bepalingen wordt onder auto verstaan een personenauto of bestelauto als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, met uitzondering van de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen. [Belanghebbende] heeft aan de hand van foto’s gewezen op de aard van haar werkzaamheden. Daarmee heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de auto’s nagenoeg uitsluitend geschikt zijn voor het vervoer van goederen. Zonder nadere onderbouwing is de stelling dat het gebruik van de auto’s door werkzaamheden met vervuilde grond aan privégebruik in de weg staat daartoe onvoldoende.
    
    16. Nu naar het oordeel van de rechtbank sprake is van terbeschikkingstelling van auto’s aan de werknemers en de bovengenoemde uitzonderingssituatie niet aan de orde is, rust op [belanghebbende] de last om te doen blijken dat de auto’s in de onderhavige kalenderjaren elk voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. Op grond van artikel 13bis van de Wet LB 1964 wordt het voordeel immers op nihil gesteld, indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden worden gebruikt.
    
    17. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet doen blijken, dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. De bij de nadere stukken gevoegde rittenregistratie, die [belanghebbende] kennelijk voorafgaande aan de zitting bij de rechtbank alsnog heeft opgesteld, is daartoe, zonder nadere toelichting, in ieder geval niet toereikend.
    
    18. [ Belanghebbende] heeft ook niet anderszins doen blijken dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. Gelet hierop hebben de bijtellingen voor het privégebruik van de auto’s door [de Inspecteur] over de tijdvakken 2014, 2015, 2016 en 2017 naar het oordeel van de rechtbank terecht plaatsgevonden.
    
    19. Nu uit de door [belanghebbende] aangedragen gegevens niet op individueel niveau valt te herleiden welke auto aan welke werknemer ter beschikking is gesteld, heeft [de Inspecteur] terecht op het niveau van [belanghebbende] als inhoudingsplichtige nageheven. De naheffingsaanslagen loonheffingen zijn terecht aan [belanghebbende] opgelegd.
    
    
      
        Naheffingsaanslagen omzetbelasting
      
    
    
    20. Onder overweging 14 van deze uitspraak heeft de rechtbank geoordeeld dat [belanghebbende] de auto’s aan haar werknemers ter beschikking heeft gesteld. In dat oordeel ligt besloten dat [belanghebbende] de beschikkingsmacht had over die auto’s. Voorts heeft de rechtbank geoordeeld dat [belanghebbende] niet heeft doen blijken dat de door [belanghebbende] aan haar werknemers ter beschikking gestelde auto’s niet voor privédoeleinden zijn gebruikt.
    
    21. Ingevolge artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968, wordt het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, wanneer voor die auto recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. De maatstaf van heffing voor deze belaste handeling wordt ingevolge artikel 8, zevende lid, van de Wet OB 1968 gesteld op de door de ondernemer met het oog op dat gebruik voor de auto gedane uitgaven.
    
    22. Met ingang van 1 juli 2011 geschiedt de heffing van omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een auto die door de ondernemer of zijn personeel zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden wordt gebezigd, op basis van de hiervoor weergegeven regels. Bij het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLBK2011/2560M (Besluit) is - met ingang van 1 juli 2011 - evenwel goedgekeurd dat de wegens privégebruik verschuldigde omzetbelasting wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs van de desbetreffende auto. Die goedkeuring geldt voor de situatie dat uit de administratie van de ondernemer niet blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en/of welke kosten hieraan zijn toe te rekenen. Het besluit is - met voor zover van belang dezelfde inhoud - met ingang van 1 juli 2011 vervangen door het Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M, Stcrt. 2012, 14822.
    
    23. [ De Inspecteur] heeft de door [belanghebbende] verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik van de auto’s door haar werknemers vastgesteld aan de hand van de onder overweging 22 vermelde forfaitaire regeling. Uit de arresten van de Hoge Raad van 21 april 2017 (waaronder het arrest ECLI:NL:HR:2017:711) volgt dat dit is toegestaan mits het aldus berekende bedrag aan verschuldigde omzetbelasting niet hoger is dan voortvloeit uit artikel 8, zevende lid, van de Wet OB 1968. Uit die arresten volgt tevens dat de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld doch in beginsel moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik, en dat bij gebreke van concrete gegevens omtrent de werkelijke verhouding tussen beide categorieën, de vaststelling van de omvang van het privégebruik dient plaats te vinden op basis van een redelijke schatting met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Uit die arresten volgt ten slotte dat het aan [belanghebbende] is om gegevens te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] onvoldoende gegevens verstrekt waarmee [de Inspecteur] de voor het privégebruik van de auto’s gedane uitgaven kan vaststellen. [Belanghebbende] heeft verwezen naar de rittenregistraties en voorts aangevoerd dat er, anders dan woon-werkverkeer, geen privéritten zijn geweest. Zonder toelichting kan uit de rittenregistraties echter niet worden afgeleid in hoeverre de auto’s zakelijk respectievelijk privé zijn gebruikt. [Belanghebbende] heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat het door [de Inspecteur] middels de forfaitaire regeling berekende bedrag aan omzetbelasting hoger is dan het bedrag dat op grond van artikel 4, tweede lid, onderdeel a, in samenhang gelezen met artikel 8, zevende lid, van de Wet OB 1968 verschuldigd is. [De Inspecteur] heeft dan ook terecht toepassing gegeven aan de forfaitaire regeling en de wegens privégebruik van de auto’s verschuldigde omzetbelasting terecht vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs van de desbetreffende auto’s. De naheffingsaanslagen omzetbelasting zijn terecht opgelegd.
    
    24. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft [belanghebbende] geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat deze rente naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht).”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is evenals in beroep in geschil of de Inspecteur terecht aan belanghebbende naheffingsaanslagen loonheffingen en omzetbelasting ter zake van de ter beschikkinggestelde bestelauto’s heeft opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of voor de loonheffingen de bijtelling en voor de omzetbelasting de correctie privégebruik auto terecht zijn toegepast. Daarbij gaat het om de vraag of de bestelauto’s naar hun aard en inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt zijn voor vervoer van goederen dan wel sprake is van een afdoende verbod op privégebruik en – indien deze vragen ontkennend worden beantwoord – of belanghebbende heeft doen blijken dat de bestelauto’s niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. Voorts is in geschil of sprake is van doorlopend afwisselend gebruik van de bestelauto’s door twee of meer werknemers, zodat belanghebbende de regeling van artikel 31, lid 1, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964, eindheffing doorlopend afwisselend gebruik) mag toepassen.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Naheffingen loonheffingen: privégebruik bestelauto’s 
      
    
    
    
      5.1.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de bestelauto’s aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld in de zin van artikel 13bis, lid 1, van de Wet LB 1964. Dat betekent ingevolge de slotzin van lid 1 dat de bestelauto’s in beginsel worden geacht ook voor privé doeleinden ter beschikking te zijn gesteld, hetgeen leidt tot een forfaitaire bijtelling op het loon waarover loonheffing dient te worden ingehouden. Belanghebbende doet echter een beroep op enkele in artikel, 13bis, lid 5 (m.i.v. 2015: lid 4). Wet LB 1964 opgenomen uitzonderingen. Het Hof overweegt daaromtrent als volgt.
      
      
        5.2.1.
        Voor de toepassing van artikel 13bis Wet LB 1964 en de daarop berustende bepalingen wordt ingevolge het vijfde (m.i.v. 2015: vierde) lid van dat artikel - voor zover hier van belang - onder auto verstaan een bestelauto als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, met uitzondering van de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen en met uitzondering van de bestelauto die buiten de werktijd niet gebruikt kan worden of de bestelauto waarvoor een verbod op privégebruik geldt. Belanghebbende heeft daartoe in de eerste plaats gesteld dat genoemde uitzondering van toepassing is, omdat de werkzaamheden in het algemeen ernstige stank en/of vervuiling veroorzaken en de bestelauto’s reeds daardoor (nagenoeg) uitsluitend geschikt zijn voor vervoer van goederen. 
        
      
      
        5.2.2.
        Op de belastingplichtige rust de last om aannemelijk te maken dat deze uitzondering van artikel 13bis, lid 5, respectievelijk lid 4, van de Wet LB 1964 van toepassing is. 
        
      
    
    
      5.3.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in hoger beroep niet aannemelijk gemaakt dat de bestelauto’s door hun aard of inrichting nagenoeg uitsluitend geschikt zijn voor vervoer van goederen en buiten werktijd niet kunnen worden gebruikt. De enkele omstandigheid dat de auto’s na een werkdag vuil kunnen zijn door modder en zand - hetgeen door de Inspecteur ook wordt bevestigd - betekent niet dat de auto’s niet voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt, al dan niet nadat zij zijn schoongemaakt. Bij een waarneming ter plaatse heeft de Inspecteur geconstateerd dat deze vervuiling weliswaar aanwezig is, maar dat deze eenvoudig is te verwijderen. Belanghebbende heeft overigens geen foto’s overgelegd van de bestelauto’s in de door haar gestelde vervuilde staat. Voorts stelt belanghebbende dat de aard van de vervuiling een gevaar voor de volksgezondheid oplevert, maar heeft zij dat – bij betwisting door de Inspecteur - niet aannemelijk gemaakt. De enkele overlegging van PFAS memo’s van een van haar opdrachtgevers is daarvoor onvoldoende. Uit de in beroep overgelegde rittenregistraties blijkt bovendien dat er met grote regelmaat lange ritten met de bestelauto’s worden gemaakt. Het komt het Hof niet aannemelijk voor dat de werknemers dan plaatsnemen in bestelauto’s met dermate vervuilde (werk)kleding dat dat een gevaar voor hun gezondheid betekent. 
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende doet in de tweede plaats een beroep op de in artikel 13bis, lid 5, respectievelijk lid 4, van de Wet LB 1964 opgenomen uitzondering dat voor de bestelauto een verbod op privé gebruik geldt. Belanghebbende heeft gesteld dat zij de werknemers heeft verboden de auto’s voor privé te gebruiken, maar van een schriftelijke vastlegging daarvan zoals in artikel 13bis, lid 5, respectievelijk lid 4, van de Wet LB 1964 is voorgeschreven, is geen sprake. Nog daargelaten dat daarmee de forfaitaire bijtelling al niet meer kan worden afgewend, is tussen partijen niet in geschil dat de werknemers de bestelauto’s in sommige gevallen mee naar huis nemen en handhaving van het verbod dan feitelijk onmogelijk is geworden omdat geen dagelijkse registratie van de gereden kilometers wordt bijgehouden. Bovendien heeft belanghebbende geen bewijs bijgebracht van haar stelling dat de andere auto’s na werktijd dienen te worden geparkeerd in de omgeving van het kantoor van belanghebbende en dat de sleutels moeten worden ingeleverd. Noch heeft zij bewijs bijgebracht dat daarop strikt zou worden toegezien en een passende sanctie volgt op niet naleving van het verbod. 
      
      
        
          Kilometerregistratie en minder dan 500 km privé gebruikt?
        
      
      
    
    
      5.5.
      Gelet op het vorenstaande resteert belanghebbende te bewijzen dat de werknemers de bestelauto’s voor niet meer dan 500 kilometer per kalenderjaar voor privédoeleinden hebben gebruikt. Belanghebbende dient te doen blijken (overtuigend aan te tonen) dat dit het geval is. Op basis van artikel 13bis, lid 4 (m.i.v. 2015: lid 3), van de Wet LB 1964 kan belanghebbende hiertoe een sluitende rittenregistratie overleggen welke tenminste dient te voldoen aan de vereisten van artikel 3.13, lid 1, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (UR LB 2011), dan wel kan belanghebbende anderszins aan haar bewijslast voldoen.
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende heeft rittenregistraties overgelegd, die - naar niet in geschil is - achteraf zijn opgesteld aan de hand van werklijsten met mandagen, manuren en projectnummers op de projectfacturen die zij heeft uitgereikt. Het Hof komt tot het oordeel dat belanghebbende met de door haar overgelegde rittenregistraties niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan. De Inspecteur heeft deze beoordeeld en daarin de onder 2.10 opgenomen tekortkomingen geconstateerd. Het Hof acht met deze constateringen de bewijskracht van de rittenregistraties voldoende weerlegd. De tekortkomingen zijn van dien aard en omvang dat met de rittenregistraties niet is aangetoond dat met die bestelauto’s minder dan 500 kilometer privé is gereden. De rittenregistraties zijn feitelijk niet controleerbaar, omdat deze niet dagelijks aan de hand van de begin- en eindstanden van de kilometertellers per gereden rit zijn opgemaakt onder vermelding van reisdoel en omrijkilometers, maar louter op basis van de werklijsten en projectfacturen die terzake niet of nauwelijks relevante informatie bevatten. De projectfacturen hebben bovendien slechts betrekking op de periode 24 mei 2014 tot en met 20 december 2014. Bij die wijze van administratie is het vervolgens onverklaarbaar dat voor hetzelfde reisdoel regelmatig verschillende afstanden zijn geregistreerd. Bovendien zijn er blijkens het boekenonderzoek parkeerkosten voor de bestelauto’s in de administratie aangetroffen terwijl daarvan geen ritten in de rittenregistraties waren opgenomen en hiervoor ook anderszins door belanghebbende geen verklaring kon worden gegeven. Het Hof komt aldus tot de conclusie dat belanghebbende geen sluitende rittenregistratie heeft overgelegd waaruit blijkt dat de bestelauto’s gedurende het naheffingstijdvak op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt in de zin van artikel l3bis, lid 4, respectievelijk lid 3, van de Wet LB 1964 jo. artikel 3.13 UR LB 2011 en ook niet voldoende betrouwbaar zijn om als ander bewijs te dienen als bedoeld in diezelfde bepaling.
      
      
        
          Doorlopend afwisselend gebruik
        
      
      
    
    
      5.7.
      Voor zover belanghebbende stelt dat sprake is van doorlopend afwisselend gebruik van de bestelauto’s door twee of meer werknemers van wie bezwaarlijk is vast te stellen of en aan wie die auto ter beschikking is gesteld, overweegt het Hof het volgende. Uit de rittenregistraties die belanghebbende heeft opgesteld leidt het Hof af dat de bestelauto’s vaak lange tijd door een en dezelfde werknemer worden gebruikt. In zo’n geval kan niet worden gezegd dat de bestelauto’s doorlopend aan twee of meer werknemers afwisselend ter beschikking zijn gesteld. Belanghebbende heeft aldus niet aannemelijk gemaakt dat zij in haar geval een beroep kan doen op de regeling van artikel 31, lid 1, onderdeel d, van de Wet LB 1964 (eindheffing doorlopend afwisselend gebruik). 
      
    
    
      5.8.
      De naheffingsaanslagen loonheffingen zijn daarom terecht opgelegd.
      
      
        
          Naheffingen omzetbelasting 
        
      
      
    
    
      5.9.
      In het geval een ondernemer aan werknemers een auto ter beschikking stelt die niet alleen voor het werk maar ook voor privédoeleinden wordt gebruikt, verricht hij aan die werknemer fictief een dienst als bedoeld in artikel 4, lid 2, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). De maatstaf van heffing voor deze belaste handeling wordt ingevolge artikel 8, lid 7, van de Wet OB 1968 gesteld op de door de ondernemer met het oog op dat gebruik voor de auto gedane uitgaven. Volgens het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLBK2011/2560M, met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 vervangen door het Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M, Stcrt. 2012, 14822 (het Besluit), wordt goedgekeurd dat de wegens privégebruik verschuldigde omzetbelasting wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs van de desbetreffende auto. Die goedkeuring geldt voor de situatie dat uit de administratie van de ondernemer niet blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en/of welke kosten hieraan zijn toe te rekenen. De Inspecteur heeft aan de hand van dit Besluit de naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. 
      
    
    
      5.10.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 april 2017, nr. 15/02004, ECLI:NL:HR:2017:711 uit het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 16 februari 2012, T.G. van Laarhoven, C‑594/10, ECLI:EU:C:2012:92, BNB 2012/200 , punt 33, afgeleid dat de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld doch in beginsel moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik, en dat bij gebreke van concrete gegevens omtrent de werkelijke verhouding tussen beide categorieën, de vaststelling van de omvang van het privégebruik dient plaats te vinden op basis van een redelijke schatting met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Tevens heeft de Hoge Raad uit vermeld arrest van het HvJ EU afgeleid dat de lidstaten een forfaitaire regeling als neergelegd in het Besluit mogen toepassen maar dat het aldus berekende bedrag aan verschuldigde omzetbelasting niet hoger mag zijn dan het bedrag dat op grond van artikel 8,  lid 7, van de Wet OB 1968 verschuldigd zou zijn alsmede dat het aan de ondernemer is om gegevens te verstrekken aan de hand waarvan de voor het privégebruik van de auto’s gedane uitgaven kunnen worden vastgesteld. 
      
    
    
      5.11.
      In dit geval heeft belanghebbende de bestelauto’s aan de werknemers niet alleen voor het werk maar ook voor privé ter beschikking gesteld (zie 5.1), heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er een verbod op privégebruik geldt (zie 5.4), hebben de werknemers geen rittenregistratie bijgehouden en heeft belanghebbende in haar administratie niet de verhouding bepaald tussen de in aftrek gebrachte kosten van de bestelauto’s en het privégebruik, maar de in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de aanschaf en de kosten van de bestelauto’s volledig in aftrek gebracht. Uit de in beroep overgelegde kilometeroverzichten kan evenmin worden afgeleid in hoeverre de bestelauto’s zakelijk respectievelijk privé (inclusief de ritten voor woon/ werkverkeer) zijn gebruikt. De kilometeroverzichten zijn feitelijk niet controleerbaar (zie 5.6), omdat deze niet dagelijks aan de hand van de begin- en eindstanden van de kilometertellers per gereden rit zijn opgemaakt onder vermelding van reisdoel en omrijkilometers, maar louter op basis van de werklijsten en projectfacturen die terzake niet of nauwelijks relevante informatie bevatten. Op basis van die overzichten kunnen de uitgaven van de bestelauto’s voor zover die betrekking hebben op het privégebruik niet worden bepaald. Van twee auto’s zijn bovendien geen kilometeroverzichten overgelegd. Belanghebbende heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat het door de Inspecteur op grond van het Besluit berekende bedrag aan omzetbelasting hoger is dan het bedrag dat op grond van artikel 4, lid 2, onderdeel a, van de Wet OB 1968, in samenhang gelezen met artikel 8, lid 7, van de Wet OB 1968, verschuldigd is. 
      
    
    
      5.12.
      De naheffingsaanslagen omzetbelasting zijn daarom eveneens terecht opgelegd.
      
    
    
      5.13.
      Op grond van het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      Aangezien het hoger beroep ongegrond is, zijn er geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin is er aanleiding belanghebbende de griffierechten te vergoeden.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, Chr.Th.P.M. Zandhuis en L.D. van Wijck-Koolstra, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 13 januari 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
    
    
    
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag
        . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
        	a. de naam en het adres van de indiener;
      
      
        	b. de dagtekening;
      
      
        	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
         	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.