ECLI:NL:CBB:2019:137, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 02-04-2019, 18/62
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2019-04-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Het college verklaart het hoger beroep van het OM ongegrond. Dat de betrokken accountant niet integer heeft gehandeld is niet gebleken. De door de accountantskamer opgelegde maatregel van berisping acht het college passend en geboden.

uitspraak
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummer: 18/62
    
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 2 april 2019 op het hoger beroep van:
    het Openbaar Ministerie, te ‘s-Hertogenbosch, appellant
    (gemachtigde: mr. drs. R.E. Dohmen),
    
      
        tegen de uitspraak van de accountantskamer van 4 december 2017, gegeven op een klacht, door appellant ingediend tegen [naam 1] RA (betrokkene)
      (gemachtigde van betrokkene: mr. D.J.P. van Barneveld).
    
    
  
  
    
      Procesverloop in hoger beroep
    
    
      Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 4 december 2017, met nummer 17/1098 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2017:76).
      Betrokkene heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven.
    
    
    
      Betrokkene heeft een nader stuk ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 november 2018.
    
    
    
      Namens appellant zijn verschenen zijn gemachtigde en [naam 2] . Betrokkene is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. 
    
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.1
      Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
      
    
    
      1.2
      Betrokkene is werkzaam als registeraccountant bij [naam 3] B.V. te Arnhem en staat sinds 14 juni 1995 ingeschreven in het register van (thans) de Nba.
      
    
    
      1.3
      Op 10 januari 2013 werd op de bankrekening van een cliënt van betrokkene (hierna: de cliënt) een bedrag van ruim € 403.000,- bijgeschreven, afkomstig van een Belgische bankrekening van de hoogbejaarde en in Nederland wonende moeder van de cliënt (hierna: moeder). De cliënt was sinds 2005 een vaste klant van betrokkene. Over de titel (schenking of lening) waaronder het bedrag werd overgemaakt, is onduidelijkheid ontstaan. De Belastingdienst heeft een onderzoek uitgevoerd. Op 16 juni 2016 is de FIOD een strafrechtelijk onderzoek gestart naar het handelen van de cliënt en het handelen van betrokkene.
      
    
  
  
    Uitspraak van de accountantskamer
    
    
      2.1
      De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat betrokkene heeft gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels door het fundamentele beginsel ‘integriteit’ als bedoeld in artikel 2 onder b van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) te schenden. Ten grondslag aan de klacht ligt, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door en namens appellant gegeven toelichting, het verwijt dat betrokkene zijn cliënt in verregaande mate heeft gefaciliteerd bij het plegen van belastingfraude door:
      - een overeenkomst van geldlening op te maken, terwijl sprake was van een schenking;
      - aantekeningen en documenten in zijn dossier aan te passen met de bedoeling te doen voorwenden dat er al vanaf het begin sprake was van een lening in plaats van een schenking;
      - in de aangifte inkomstenbelasting de overdracht van het geldbedrag aan de cliënt te verwerken conform de leenovereenkomst.
      
    
    
      2.2
      Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht, voor zover inhoudend schending van het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, gegrond verklaard en voor zover de klacht ziet op schending van het fundamentele beginsel van integriteit, ongegrond verklaard. De accountantskamer heeft de maatregel van berisping opgelegd.
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    3. Appellant voert als eerste grief aan dat de door hem overgelegde informatie onjuist is gewogen door de accountantskamer. De accountantskamer heeft de aangevoerde argumenten individueel beoordeeld en ten onrechte niet in onderling verband en samenhang beschouwd. Wanneer dat wel was gebeurd dan kan de conclusie niet anders zijn dan dat de handelingen van betrokkene van meet af aan gericht waren op het achteraf creëren van een fiscale realiteit om op die manier de financieel meest gunstige vermogensetikettering te bewerkstelligen. Betrokkene mag zijn cliënten adviseren over de fiscaal meest gunstige optie. Dat wordt anders als zijn advies niet is gebaseerd op de werkelijke gang van zaken, maar achteraf is aangepast. De manipulatie van documenten achteraf is bijzonder laakbaar en strafbaar. Dat sprake is van een achteraf gecreëerde fiscale schijnrealiteit blijkt uit de volgende feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien. 
    - Op 4 december 2012 krijgt cliënt de volmacht over de Belgische bankrekeningen van zijn moeder. Nog dezelfde dag maakt hij gebruik van de volmacht en wordt opdracht gegeven een bedrag van ruim € 400.000,- over te maken naar de bankrekening van cliënt. Dit bedrag werd met valutadatum 10 januari 2013 op de bankrekening van cliënt bijgeschreven.
    - Ruim 11 maanden later, op 19 december 2013 heeft cliënt een bespreking met adviseurs van PricewaterhouseCoopers (PwC), die over fiscale kennis beschikken. Client ondertekent vervolgens een opdrachtformulier waarmee hij PwC de opdracht geeft namens hem een aangifte schenkbelasting 2013 te verzorgen. 
    - Op 22 januari 2014 heeft een fiscalist van PwC met cliënt besproken dat er in verband met wettelijke termijnen geen aangifte meer kan worden ingediend, dus dat formeel zal moeten worden ingekeerd. Als sprake zou zijn van een lening had er helemaal geen aangifte gedaan hoeven te worden, laat staan een inkeerverzoek. 
    - Ruim een jaar na de overboeking, op 22 januari 2014, stuurt PwC een brief aan de Belastingdienst, waarin staat dat de cliënt op 4 december 2012 een schenking heeft ontvangen. 
    - Een week later, op 31 januari 2014, mailt de fiscalist van PwC aan betrokkene, waarin verslag wordt gedaan van een tussen hen gevoerd telefoongesprek. Uit dat verslag blijkt dat nog steeds uitgangspunt is dat sprake is van een schenking. 
    - Meer dan 15 maanden na de overboeking, op 28 april 2014, meldt de cliënt zich bij PwC met het verzoek om na te denken over de suggestie om de overboeking als lening te zien, die later wordt omgezet in een schenking. Als er vanaf het begin aan sprake was van een lening, dan zou 15 maanden later niet nog door de cliënt zelf worden gesproken over een eventuele mogelijkheid daartoe. 
    - Op 19 mei 2014 stuurt een fiscalist van PwC een e-mail aan zijn collega’s, waarin verslag wordt gedaan van een gesprek met betrokkene, waarin betrokkene heeft gesteld dat er net zo goed sprake kan zijn van een lening. Op grond van titel 2 van het Burgerlijk Wetboek 7, is een overeenkomst van geldlening een kredietovereenkomst, waarbij de ene partij, de uitlener, zich verbindt aan de andere partij, de lener, een som geld te verstrekken en de lener zich verbindt aan de uitlener een overeenkomstige som geld terug te betalen. Er dient dus sprake te zijn van een wederzijdse wilsovereenstemming. Dit in tegenstelling tot een gift of schenking, waarbij sprake is van een eenzijdige overeenkomst. Aangezien in het verleden nooit iets was overeengekomen kan er per definitie geen sprake zijn van een lening.
    - Blijkens de mail van 22 mei 2014 van PwC aan cliënt was er nog steeds geen duidelijkheid over de vraag of sprake was van een lening of schenking. Die duidelijkheid dient er wel te zijn als sprake is van een lening.
    - Uit forensisch onderzoek komt naar voren dat meerdere documenten achteraf zijn aangepast en na aanpassing ter overtuiging aan de Belastingdienst zijn overgelegd. Dat betreft de overeenkomst van geldlening maar ook interne documenten met gespreksaantekeningen die moeten doen voorkomen alsof er op diverse data door betrokkene met cliënt is gesproken over een lening. Dat terwijl de cliënt zelf ontkent hierover op deze data te hebben gesproken met betrokkene (brief mr. Wasser aan de officier van justitie van 28 juni 2017). Het oordeel van de accountantskamer in punt 4.6 van de bestreden uitspraak ten aanzien van die brief vindt appellant onbegrijpelijk. Het doel van de brief en het belang van de cliënt bij deze brief maakt niet dat de inhoud op dit punt onjuist of ongeloofwaardig zou zijn. Dat de brief afkomstig is van zijn raadsman acht appellant volstrekt irrelevant. 
    - Bij de fiscale afwikkeling is cliënt akkoord gegaan met het uitgangspunt van de Belastingdienst dat sprake is van een schenking en niet van een lening.
    
    
      Uit het voorgaande blijkt volgens appellant dat altijd sprake is geweest van een schenking en door betrokkene achteraf het beeld is gecreëerd dat er reeds bij de overboeking sprake was van een lening. Om die fiscale schijnwerkelijkheid kracht bij te zetten heeft betrokkene documenten gemanipuleerd en ter overtuiging van de Belastingdienst aan de Belastingdienst overgelegd. Daarnaast zijn door of onder verantwoordelijkheid van betrokkene belastingaangiften ingediend die zijn gebaseerd op deze onjuiste voorstelling van zaken. Hiermee heeft betrokkene zijn cliënt in verregaande mate bij belastingfraude gefaciliteerd, waarmee hij het fundamentele beginsel van integriteit met voeten heeft getreden.
    
    
    4. Betrokkene heeft naar voren gebracht dat het niet zo is dat, wanneer er geen bewijs is dat de moeder en de zoon de wil hadden om een lening aan te gaan, er dus sprake was van een schenking. Dat het geld op een rekening van de zoon is overgemaakt maakt ook niet dat sprake is van vermogensoverdracht. Feit is dat noch door de Belastingdienst, noch door PwC bij de moeder en bij de cliënt is geverifieerd wat hun wil was op het moment van overboeken. Alleen betrokkene heeft dit geverifieerd. Daaruit bleek dat de moeder en cliënt nog helemaal niet hadden nagedacht over enige titel of juridische consequentie. Men moest simpelweg op last van de Belgische bank op heel korte termijn het geld uit België ergens parkeren. De cliënt heeft het toen op zijn eigen rekening laten storten. Door betrokkene is vervolgens het advies gegeven voor een model waarbij het geld door de moeder aan de zoon geleend zou worden en in jaarlijkse porties geschonken door het telkens partieel kwijtschelden daarvan. Dit is een gebruikelijke constructie. Appellant leunt zwaar op de brief van 28 juni 2017 van de raadsman van cliënt. De accountantskamer heeft daaraan terecht geen doorslaggevende betekenis toegekend. De cliënt is door het FIOD-onderzoek in het nauw gebracht en wilde de zaak bij voorkeur bestuursrechtelijk schikken. In het strafrechtelijke traject staat vast dat de cliënt een onjuiste dagtekening onder de overeenkomst van geldlening heeft gezet. Voor de cliënt was daarom van belang dat duidelijk werd dat van opzet c.q. oogmerk tot misleiding geen sprake was. Daardoor wordt de verantwoordelijkheid voor de advisering bij PwC en betrokkene gelegd. Dat is begrijpelijk omdat duidelijk was dat het OM erop gebrand was om betrokkene aan de schandpaal te nagelen. De brief is op zijn best een verklaring de auditu. Er heeft geen hoor en wederhoor plaatsgevonden. Details ontbreken en kernvragen blijven onbeantwoord. Wat de wil van moeder en zoon was blijkt daaruit nog steeds niet. De raadsman van cliënt heeft een snelle afdoening buiten rechte voor ogen gehad. Er is dus alle reden om deze brief niet mee te laten wegen in het nadeel van betrokkene. Dat de cliënt achteraf akkoord is gegaan met het aanmerken van het overgeschreven bedrag als een schenking is evenmin relevant. Los van het gegeven dat dit onder druk van strafrechtelijke vervolging plaatsvond, was die uitkomst mogelijk. Over titel en fiscale consequenties was discussie mogelijk. Dat betekent nog niet dat betrokkene opzettelijk meewerkte aan het faciliteren van belastingfraude. Betrokkene heeft meteen erkend dat de dagtekening onjuist was. Betrokkene is de controle van de Belastingdienst met open vizier tegemoet getreden en heeft alle informatie verstrekt.
    
    
      5.1
      Het College volgt appellant niet in het standpunt dat de accountantskamer, gelet op de relevante feiten en omstandigheden in onderling verband en samenhang beschouwd, tot een andere conclusie had moeten komen. Daarbij stelt het College voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat betrokkene zijn cliënt al meerdere jaren voorzag van financieel advies op het gebied van estate planning. Ook is niet in geschil dat het relatief gebruikelijk is dat wanneer ouders geld overmaken naar kinderen, wordt gezocht naar de fiscaal meest gunstige constructie. De constructie van een lening, waarbij de afgesproken terugbetalingen vervolgens periodiek worden kwijtgescholden, betreft ook volgens de verklaring van appellant ter zitting normaliter een legitieme transactie.
      
    
    
      5.2
      Uit het dossier en de gronden in hoger beroep blijkt dat appellant zijn standpunt voor een belangrijk deel doet steunen op informatie uit documentatie die afkomstig is van PwC. Op zichzelf zegt die documentatie echter niks over wat zich tussen betrokkene en zijn cliënt heeft afgespeeld. Wel blijkt daaruit dat PwC van meet af aan heeft aangenomen dat sprake was van een schenking. Dat blijkt in ieder geval uit de overeenkomst tussen de cliënt en PwC van 19 december 2013, waarin is overeengekomen dat de werkzaamheden van PwC (in ieder geval) het verzorgen en indienen van de aangifte schenkbelasting 2013 omvatte. Uit de documentatie van PwC blijkt echter niet dat PwC bij de moeder dan wel de cliënt uitdrukkelijk is nagegaan of het de bedoeling was om dit geldbedrag als schenking aan te merken. Ook uit de e-mail van 19 mei 2014, van de bij PwC werkzame [naam 4] aan zijn collega’s binnen PwC (zie voor de relevante passage uit de mail punt 2.11 van de bestreden uitspraak), kan worden afgeleid dat PwC wel altijd heeft gedacht dat sprake was van een schenking, maar dit nooit bevestigd heeft gekregen. Uit het voorgaande blijkt dus dat PwC er inderdaad van uitging dat sprake was van een schenking, maar dat dit uitgangspunt onduidelijk is gebleven. Het voorgaande maakt dat het College aan de overgelegde correspondentie met PwC niet de waarde hecht die appellant daaraan gehecht wenst te zien. 
      
    
    
      5.3
      Hetzelfde geldt voor de door appellant aangehaalde passages uit de brief van mr. Wasser van 28 juni 2017. In die brief reageert mr. Wasser namens zijn cliënt op een proces-verbaal dat is opgemaakt jegens zijn cliënt. De visie van de cliënt op hetgeen is voorgevallen wordt daarin geschetst en de brief wordt afgesloten met de opmerking dat de inzet van het strafrecht een te zwaar middel is en dat een afdoening binnen een fiscale setting meer aangewezen is. Het betreft een brief die is geschreven in het belang van de cliënt, met als doel een zo gunstig mogelijke (fiscale) afwikkeling van de zaak. De verantwoordelijkheid voor gemaakte fouten en omissies legt de cliënt geheel bij betrokkene en PwC. De bewijswaarde van deze brief acht het College daarom gering. Het College laat de brief om deze redenen buiten beschouwing. 
      
    
    
      5.4
      Ook het gegeven dat de cliënt achteraf (middels een transactie met het OM) alsnog akkoord is gegaan met het aanmerken van het geldbedrag als schenking acht het College in dit verband niet van belang. Het gaat in deze zaak om de handelwijze van betrokkene in de periode januari 2013 tot medio/eind 2015. De fiscale afwikkeling dateert van geruime tijd daarna. Ook is onduidelijk wat de beweegredenen van de cliënt waren om akkoord te gaan met een transactie. Die transactie is op zichzelf genomen in ieder geval onvoldoende om aan te nemen dat van meet af aan duidelijk was dat sprake was van een schenking. 
      
    
    
      5.5
      Dat betrokkene achteraf documenten heeft gemanipuleerd, met als doel om zijn cliënt te faciliteren bij het plegen van belastingfraude, is naar het oordeel van het College eveneens onvoldoende komen vast te staan. De resultaten van het door de Belastingdienst/Douane (team Documentenonderzoek) in november 2106 uitgevoerde forensische onderzoek naar de handgeschreven notities zijn daarvoor niet eenduidig genoeg. Uit dat onderzoek blijkt – kort samengevat – a) dat de overeenkomst van geldlening die betrokkene namens de cliënt aan de Belastingdienst heeft gestuurd is geantedateerd en b) dat aantekeningen in het dossier van betrokkene op meerdere momenten zijn aangepast, meer specifiek ten aanzien van het onderwerp lening/schenking. Ten aanzien van de overeenkomst van geldlening heeft betrokkene verklaard dat de datum van ondertekening is ingevuld door zijn cliënt, maar dat hij inderdaad had moeten controleren of de juiste datum was aangebracht, voordat hij de overeenkomst aan de Belastingdienst stuurde. Dat betrokkene zelf de overeenkomst heeft geantedateerd is niet gebleken. Betrokkene had de datum wel moeten controleren en eventueel van een toelichting moeten voorzien, alvorens hij de overeenkomst naar de Belastingdienst stuurde, maar dat betrokkene dat niet heeft gedaan rechtvaardigt nog niet de conclusie dat betrokkene zijn cliënt opzettelijk heeft gefaciliteerd bij het plegen van fraude. Het College is verder, net als de accountantskamer, van oordeel dat de geconstateerde verschillen in de gespreksverslagen vragen oproepen. Betrokkene heeft echter voor de aangebrachte wijzigingen een verklaring gegeven, die het College niet op voorhand onaannemelijk acht. Volgens betrokkene gebeurt het in zijn werkwijze regelmatig dat hij, nadat er een gespreksverslag is opgemaakt, daarop (handmatig) nadere op- of aanmerkingen plaatst. Ter zitting bij het College heeft betrokkene verklaard dat de verslagen op die manier werken als zijn geheugen. Ten aanzien van het gesprek op 10 januari 2013, waarvan appellant stelt dat het niet heeft plaatsgevonden, heeft betrokkene ter zitting verklaard dat hij niet van elk gesprek een notitie maakt. Waarschijnlijk is het dossier wel gelicht door zijn secretaresse vanwege het gevoerde gesprek, want dat verklaart dat er op die bewuste dag 2 × 5 minuten tijd is geregistreerd in het dossier van de cliënt. Dat er geen notitie is waaruit blijkt dat op die datum is gesproken over de schenking/lening, wil echter niet zeggen dat daarover op die datum niet is gesproken. Al met al is er naar het oordeel van het College onvoldoende concreet bewijs dat betrokkene achteraf door middel van het aanpassen van gespreksverslagen een schijnwerkelijkheid heeft willen creëren.
      
    
    
      5.6
      Gelet op het voorgaande is het College van oordeel dat de accountantskamer terecht tot de conclusie is gekomen dat betrokkene in strijd met het beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid de leningovereenkomst heeft toegezonden aan de Belastingdienst zonder zich behoorlijk te vergewissen van de datum die daarop stond en onvoldoende onderzoek heeft gedaan naar de titel waaronder het geldbedrag aan de cliënt werd overgemaakt. Dat appellant heeft gehandeld in strijd met het beginsel van integriteit, dan wel dat hij zijn cliënt opzettelijk zou hebben gefaciliteerd bij het plegen van belastingfraude, is echter niet gebleken. De grief slaagt niet.
      
    
    
      6.1
      Ten aanzien van de hoogte van de opgelegde maatregel voert appellant aan dat uit de overgelegde documenten zonder twijfel de laakbare betrokkenheid van betrokkene naar voren komt. Betrokkene wist dat er geen enkele reden bestond om aan te nemen dat er ten tijde van de overboeking sprake was van een lening. Dat heeft hem niet weerhouden om de weergave richting de Belastingdienst anders te doen voorkomen. Dat is een accountant onwaardig, aldus appellant. De maatregel van berisping doet in geen geval recht aan de feiten. Appellant verzoekt om de maatregel van een (tijdelijke) doorhaling op te leggen.
      
    
    
      6.2
      Net als de accountantskamer is het College van oordeel dat betrokkene onzorgvuldig heeft gehandeld door niet (spoediger) te onderzoeken wat de bedoelingen van de cliënt en zijn moeder waren bij de overmaking van het geldbedrag en door niet te onderkennen dat de leningsovereenkomst, die betrokkene aan de Belastingdienst heeft gestuurd, geantedateerd was. Uit onder meer de contacten die betrokkene had met PwC bleek dat er onduidelijkheid was over de te hanteren constructie. Dat had voor betrokkene aanleiding moeten zijn om dat aspect goed te onderzoeken. Dat heeft betrokkene niet gedaan. De maatregel van berisping acht het College passend en geboden. Voor een verdergaande maatregel ziet het College gelet op de voorgaande overwegingen geen aanleiding. De grief slaagt niet.
      
      7. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      8. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants. 
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College verklaart het hoger beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. H.S.J. Albers en mr. F. van der Wel, in aanwezigheid van mr. L.N. Foppen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 april 2019.
    
    
    
    
    
      w.g. M.M. Smorenburg						w.g. L.N. Foppen