ECLI:NL:GHSHE:2020:4027, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 31-12-2020, 19/00162 tot en met 19/00164
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2020-12-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 36 IW. Aansprakelijkstelling bestuurder. 
        Niet horen voorafgaand aan het vaststellen van de beschikking is niet in strijd met een nationaal verdedigingsbeginsel of een ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Het hof acht aannemelijk dat de BV met de overdracht van de uitzendactiviteiten heeft besloten haar activiteiten te beëindigen. Nu de BV niet in staat was al zijn schuldeisers te voldoen en de BV betalingen heeft verricht aan schuldeisers die gelieerd zijn aan haarzelf, is sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Aansprakelijkstelling is terecht, maar wordt wel verminderd omdat de naheffingsaanslagen tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. Verder is aannemelijk dat nettoloonafspraken zijn gemaakt, waarbij geen onkostenvergoedingen met de werknemers zijn overeengekomen, anders dan een kilometervergoeding. De correcties van vergoedingen aan werknemers moeten worden gebruteerd.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    
    
      Meervoudige Belastingkamer 
      Nummers: 19/00162 tot en met 19/00164
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      wonend in [woonplaats] (België),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 13 februari 2019, nummers BRE 16/3534, 16/3535 en 17/5073, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de ontvanger van de Belastingdienst,
      
      hierna: de ontvanger.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De ontvanger heeft belanghebbende bij beschikkingen als bestuurder van [A BV] (hierna: [A BV] ) aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen over de tijdvakken in de periode van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De ontvanger heeft uitspraken op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Partijen hebben vóór de zitting van 16 januari 2020 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.
      
    
    
      1.6.
      
        Op 16 januari 2020 heeft een regiezitting plaatsgevonden in ’s-Hertogenbosch. Voor de op deze zitting verschenen personen wordt verwezen naar het proces-verbaal.
        Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de zaken met nummers 19/00160 tot en met 19/00169.
      
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft het onderzoek op de zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of stukken in te zenden. Partijen hebben aan dit verzoek voldaan.
      
    
    
      1.8.
      Op 19 augustus 2020 heeft een getuigenverhoor plaatsgevonden in ’s-Hertogenbosch. Voor de op deze zitting verschenen personen wordt verwezen naar het proces-verbaal. Het getuigenverhoor heeft betrekking op de zaken met nummers 19/00160 tot en met 19/00169.
      
    
    
      1.9.
      Partijen hebben vóór de nadere zitting van 17 september 2020 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.
      
    
    
      1.10.
      
        De nadere zitting heeft plaatsgevonden op 17 september 2020 in ’s-Hertogenbosch. Voor de op deze zitting verschenen personen wordt verwezen naar het proces-verbaal.
        Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de zaken met nummers 19/00160 tot en met 19/00169.
      
      
    
    
      1.11.
      Beide partijen hebben tijdens de nadere zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bijlage behorend bij de pleitnota van de ontvanger. [B] heeft tijdens deze zitting een verklaring voorgelezen en een exemplaar daarvan overgelegd. Deze is gehecht aan het proces-verbaal. 
      
    
    
      1.12.
      Het hof heeft aan het einde van de nadere zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.13.
      Van de zittingen zijn processen-verbaal opgemaakt. Het proces-verbaal van de zitting van 17 september 2020 wordt gelijktijdig met de uitspraak aan partijen verzonden. De processen-verbaal van de zittingen van 16 januari 2020 en 19 augustus 2020 zijn reeds eerder aan partijen verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      
        Algemeen
      
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was samen met zijn broer [B] vanaf 2 mei 2011 bestuurder van [A BV] . Deze vennootschap exploiteerde in onderhavige tijdvakken een uitzendbureau. De uitzendkrachten waren hoofdzakelijk werkzaam in de infrastructuur en bij metaalbedrijven. [A BV] is op [datum] 2015 failliet verklaard.
      
    
    
      2.2.
      Door de inspecteur is op 12 september 2012 een boekenonderzoek bij [A BV] aangekondigd. Het betreft een onderzoek naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing over 2011. Later is dit onderzoek uitgebreid met het jaar 2012. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in het rapport van 4 april 2014.
      
    
    
      2.3.
      
        Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de inspecteur aan [A BV] de
        volgende naheffingsaanslagen opgelegd en daarbij heffingsrente c.q. belastingrente in rekening gebracht:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Aanslagnummer
              
              
                Dagtekening
              
              
                Jaar
              
              
                Loonheffing
              
              
                Boete
              
              
                Rente
              
            
            
              
                
                  [aanslagnummer 1] 
              
              
                10-04-2014
              
              
                2011
              
              
                € 1.060.098
              
              
                -
              
              
                € 66.815
              
            
            
              
                
                  [aanslagnummer 2]
                
              
              
                10-04-2014
              
              
                2012
              
              
                € 1.204.977
              
              
                -
              
              
                € 46.123
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      Op 27 mei 2014 heeft de inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd bij [A BV] over het jaar 2013. Omdat de gehele administratie van [A BV] op dat moment in beslag was genomen door de FIOD, heeft de inspecteur de fysieke administratie van [A BV] bij de FIOD geraadpleegd. De bevindingen van dit onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 26 juni 2015.
      
    
    
      2.5.
      Naar aanleiding van het boekenonderzoek over 2013 heeft de inspecteur aan [A BV] de volgende naheffingsaanslag en boetebeschikking opgelegd en daarbij belastingrente in rekening gebracht:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Aanslagnummer
              
              
                Dagtekening
              
              
                Jaar
              
              
                Loonheffing
              
              
                Boete
              
              
                Rente
              
            
            
              
                
                  [aanslagnummer 3]
                
              
              
                02-07-2015
              
              
                2013
              
              
                € 897.762
              
              
                € 442.580
              
              
                € 53.915
              
            
          
        
      
      
      
        De vergrijpboete is voor een bedrag van € 31.562 opgelegd wegens grove schuld (25% of 40%) en voor een bedrag van € 411.108 wegens opzet (50% of 80%).
      
      
    
    
      2.6.
      Door de FIOD is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld naar onder meer belanghebbende, [B] , de vader van belanghebbende [de vader] en [A BV] . Tot de stukken van het geding behoort het overzichtsproces-verbaal van 23 juli 2015 van de FIOD met bijlagen.
      
    
    
      2.7.
      De in 2.3 en 2.5. vermelde bedragen aan loonheffing, boete en rente zijn onbetaald gebleven. De ontvanger heeft belanghebbende en [B] beide voor de volledige bedragen aansprakelijk gesteld.
      
    
    
      2.8.
      De ontvanger heeft de aansprakelijkstellingen bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. De rechtbank heeft de aansprakelijkstellingen verminderd tot € 2.195.319 in totaal voor wat betreft de naheffingsaanslagen 2011 en 2012, € 889.245 voor wat betreft de naheffingsaanslag 2013 en € 392.509 voor wat betreft de boete en de aansprakelijkstelling voor wat betreft de rentebeschikkingen evenredig verminderd.
      
    
    
      2.9.
      De aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslagen en boete kan, na de uitspraak van de rechtbank, als volgt worden gespecificeerd:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Naheffing 2011
              
              
                Naheffing 2012
              
              
                Naheffing 2013
              
              
                Boete 2013
                
              
            
            
              
                1. Geen geldig ID
              
              
                € 16.693
              
              
                € 15.054
              
              
                € 9.594
              
              
                
              
              
                € 0
              
            
            
              
                2. Geen tewerkstellingsvergunning
              
              
                € 129
              
              
                € 3.519
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                3. Dagtekening LB-verklaring
              
              
                € 27.171
              
              
                € 1.703
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                4. Heffingskorting niet ingevuld
              
              
                € 39.324
              
              
                € 50.256
              
              
                € 28.955
              
              
                25%
              
              
                € 7.238,75
              
            
            
              
                5. Geen heffingskorting
              
              
                € 927
              
              
                € 11.893
              
              
                € 10.424
              
              
                25%
              
              
                € 2.606,00
              
            
            
              
                6. Tabel bijzondere beloning
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 59.905
              
              
                
              
              
                € 0
              
            
            
              
                7. Gebruikelijk loon
              
              
                € 30.604
              
              
                € 34.907
              
              
                € 36.887
              
              
                25%
              
              
                € 9.221,75
              
            
            
              
                8. Algemene onkosten
              
              
                € 223.973
              
              
                € 74.410
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                9. Gereedschapsvergoeding
              
              
                € 66.687
              
              
                € 76.754
              
              
                € 48.457
              
              
                50%
              
              
                € 24.228,50
              
            
            
              
                10. Vergoeding schoeisel
              
              
                € 20.109
              
              
                € 8.791
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                11. Kledingvergoeding
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 22.958
              
              
                50%
              
              
                € 11.479,00
              
            
            
              
                12. Vergoeding consumpties
              
              
                
              
              
                € 10.729
              
              
                € 12.232
              
              
                50%
              
              
                € 6.116,00
              
            
            
              
                13. Vergoeding telefoon
              
              
                
              
              
                € 22.092
              
              
                € 13.163
              
              
                50%
              
              
                € 6.581,50
              
            
            
              
                14. Maaltijdvergoeding
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 75.451
              
              
                50%
              
              
                € 37.725,50
              
            
            
              
                15. Hotelvergoeding
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 20.443
              
              
                50%
              
              
                € 10.221,50
              
            
            
              
                16. Offshorevergoeding
              
              
                € 6.209
              
              
                € 61.882
              
              
                € 28.683
              
              
                50%
              
              
                € 14.341,50
              
            
            
              
                17. Parkeerkosten
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 7.585
              
              
                50%
              
              
                € 3.792,50
              
            
            
              
                18. Kilometervergoeding
              
              
                € 487.553
              
              
                € 591.089
              
              
                € 402.380
              
              
                50%
              
              
                € 201.189,50
              
            
            
              
                19. PGA [familie B]
              
              
                € 54.875
              
              
                € 84.970
              
              
                € 79.413
              
              
                80%
              
              
                € 63.530,40
              
            
            
              
                20. PGA gehuurde auto’s [naam 1]
              
              
                € 4.154
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                21. PGA auto opdrachtgever
              
              
                
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                
              
              
                € 0
              
            
            
              
                22. Geen VAR-beschikking [naam 2]
              
              
                
              
              
                € 46.967
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                23. Geen VAR-beschikking [naam 3]
              
              
                
              
              
                € 37.950
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                24. VAR-beschikking [naam 4]
              
              
                € 13.692
              
              
                € 21.998
              
              
                € 15.761
              
              
                
              
              
                € 0
              
            
            
              
                25. VAR-beschikking [naam 5]
              
              
                € 19.439
              
              
                € 21.968
              
              
                € 16.954
              
              
                25%
              
              
                € 4.238,50
              
            
            
              
                26. Kerstpakket
              
              
                € 3.417
              
              
                € 3.431
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal (boete naar beneden afgerond)
              
              
                € 1.014.956
              
              
                € 1.180.363
              
              
                € 889.245
              
              
                
              
              
                € 402.509
              
            
          
        
      
      
      
        De rechtbank heeft de aansprakelijkstelling voor de boete vervolgens verminderd met € 10.000 vanwege overschrijding van de redelijke termijn.
      
      
    
    
      2.10.
      De rechtbank Oost-Brabant heeft in een vonnis van 16 december 2019 in de strafzaak belanghebbende en [B] beide veroordeeld vanwege het feitelijk leiding geven aan [A BV] , terwijl [A BV] boeken, bescheiden en/of andere gegevens en/of de inhoud daarvan opzettelijk in valse en/of vervalste vorm ter beschikking heeft gesteld aan de Belastingdienst (beide), onjuiste of onvolledige aangiften loonheffing heeft gedaan ( [B] ) en verder in staat van faillissement de rechten van schuldeisers bedrieglijk heeft verkort (beide). Belanghebbende en [B] hebben daartegen hoger beroep ingesteld.
      
      
        
          Correcties 1 en 2: ID-bewijzen en tewerkstellingsvergunningen
        
      
      
    
    
      2.11.
      De inspecteur heeft in de brief van 12 september 2012, waarbij het boekenonderzoek over 2011 is aangekondigd, verzocht om de gehele administratie tijdens de controle ter beschikking te stellen. In de bijlage bij de brief worden boeken en bescheiden en overige gegevensdragers opgesomd die voor het onderzoek nodig zijn, waaronder afschriften van wettelijk voorgeschreven identiteitsbewijzen van het personeel.
      
    
    
      2.12.
      
        Vervolgens heeft de inspecteur naar aanleiding van het inleidend gesprek van het boekenonderzoek op 5 november 2012 twee brieven aan [A BV] gestuurd. In de eerste brief zijn vragen gesteld om een algemeen beeld van de onderneming te kunnen krijgen. Daarin is onder meer gevraagd naar de gang van zaken rondom de identificatie van werknemers en op welke wijze controle plaatsvindt van tewerkstellingsvergunningen. 
        In de tweede brief is verzocht om bescheiden en bestanden zo spoedig mogelijk aan de Belastingdienst ter beschikking te stellen, waaronder de digitale personeelsdossiers van alle werknemers.
      
      
    
    
      2.13.
      De inspecteur heeft in een brief van 19 november 2012 verzocht om de opgevraagde gegevens tevens voor het jaar 2012 tot dat moment te verstrekken.
      
    
    
      2.14.
      In een brief van 19 december 2012 heeft de inspecteur geconstateerd dat hij de gevraagde bestanden en bescheiden nog niet had ontvangen. Hij heeft nogmaals verzocht om bescheiden en bestanden ter beschikking te stellen, waarbij als punt 14 het volgende is genoemd:
      
      
        “14. De digitale personeelsdossiers van alle werknemers. Dit betreft zowel de werknemers die in dienst zijn als de werknemers die inmiddels uit dienst zijn. Wij willen in ieder geval de id-bewijzen, de loonbelastingverklaring respectievelijk het model opgaaf gegevens loonheffingen, de arbeidscontracten en/of uitzendovereenkomsten. Ook de overige vastleggingen uit het personeelsdossier zouden wij van u willen ontvangen.”
      
      
    
    
      2.15.
      Op 17 januari 2013 heeft [B] een usb-stick met daarop onder meer ID-bewijzen en tewerkstellingsvergunningen van werknemers aan de inspecteur overhandigd. De inspecteur heeft in een brief van 24 januari 2013 bevestigd dat de digitale personeelsdossiers zijn aangeleverd.
      
    
    
      2.16.
      De inspecteur heeft vervolgens in een brief van 1 maart 2013 nog een aantal vragen gesteld. Als vraag 9 is opgenomen:
      
      
        “9. Via de heer [naam 6] hebben wij van u de personeelsdossiers op een USB-stick ontvangen. Dit betreft onder andere de identiteitsbewijzen van de werknemers. Graag zouden wij van u willen weten of dit alle identiteitsbewijzen zijn of dat er nog op een andere wijze afschriften van identiteitsbewijzen zijn gearchiveerd. Zo ja, welke identiteitsbewijzen.”
      
      
    
    
      2.17.
      De inspecteur heeft in een brief van 26 maart 2013 geschreven dat op 12 maart 2013 een aantal vragen zijn beantwoord, maar dat hij voor een aantal vragen nog stukken mist. In de brief worden de vragen met betrekking tot de personeelsdossiers niet genoemd.
      
    
    
      2.18.
      In een brief van 23 augustus 2013 heeft de inspecteur om eventuele onduidelijkheden te voorkomen nog een keer gevraagd of de in januari 2013 ontvangen personeelsdossiers per ultimo januari 2013 de volledige dossiers zijn.
      
    
    
      2.19.
      In het rapport van het boekenonderzoek over 2011 en 2012 van 4 april 2014 worden 13 werknemers genoemd waarvan enkel een Belgische E-kaart in de administratie aanwezig was. Van deze werknemers was geen ander identificatiebewijs in de administratie aangetroffen. Daarnaast is van 3 werknemers geen tewerkstellingsvergunning in de administratie aangetroffen. 
      
    
    
      2.20.
      Naar aanleiding van correspondentie namens [A BV] heeft de inspecteur in een brief van 14 april 2014 een aantal opmerkingen gemaakt over het verloop van de aanlevering van bescheiden en bestanden in het kader van het boekenonderzoek. De inspecteur heeft in deze brief geconcludeerd dat de meeste gevraagde bescheiden zijn aangeleverd.
      
    
    
      2.21.
      In het rapport van het boekenonderzoek over 2013 van 26 juni 2015 zijn 3 werknemers, die ook al zijn genoemd in het rapport over 2011 en 2012, vermeld waarvan enkel een Belgische E-kaart in de administratie is aangetroffen.
      
    
    
      2.22.
      Belanghebbende heeft in beroep alsnog van 6 werknemers een paspoort overgelegd en alle tewerkstellingsvergunningen van de betreffende 3 werknemers.
      
      
        
          Correctie 3: Dagtekening LB-verklaring
        
      
      
    
    
      2.23.
      In het rapport van het boekenonderzoek over 2011 en 2012 is vermeld dat bij 120 werknemers de dagtekening van de loonbelastingverklaringen is gelegen na de ingangsdatum van die verklaringen. Bij deze werknemers is in de periode voor de dagtekening van de loonbelastingverklaring wel rekening gehouden met de heffingskorting. 
      
    
    
      2.24.
      De rechtbank heeft de correcties, overeenkomstig het standpunt van belanghebbende in beroep, over 2011 en 2012 bepaald op € 27.171 en € 1.703.
      
    
    
      2.25.
      In hoger beroep hebben zowel de ontvanger als belanghebbende een nadere berekening van de correcties gemaakt, uitgaande van het standpunt van belanghebbende in beroep. 
      
    
    
      2.26.
      Belanghebbende heeft verder in hoger beroep een overzicht overgelegd van werknemers die van [naam 1] zijn overgenomen en werknemers waarvan belanghebbende beschikt over een loonbelastingverklaring van [C] , voorgangers van [A BV] . De betreffende overeenkomsten en eerdere loonbelastingverklaringen behoren tot de stukken van het geding.
      
      
        
          Correcties 4 en 5: Heffingskorting niet ingevuld en geen heffingskorting aangekruist
        
      
      
    
    
      2.27.
      Tijdens de boekenonderzoeken is geconstateerd dat [A BV] bij werknemers de heffingskorting heeft toegepast, terwijl 59 werknemers bij het invullen van de loonbelastingverklaring niet hadden aangekruist dat rekening moest worden gehouden met de heffingskorting en 13 werknemers hadden aangekruist dat geen rekening moest worden gehouden met de heffingskorting. 
      
    
    
      2.28.
      In hoger beroep heeft belanghebbende een nadere berekening gemaakt van de correcties, waarbij hij het aantal zaterdagen en zondagen op individuele basis heeft beoordeeld en een maximum van 5 sv-dagen heeft gehanteerd. 
      
    
    
      2.29.
      Belanghebbende heeft verder in hoger beroep een overzicht overgelegd van werknemers die van [naam 1] zijn overgenomen en werknemers waarvan belanghebbende beschikt over een loonbelastingverklaring van [C] , voorgangers van [A BV] . De betreffende overeenkomsten en eerdere loonbelastingverklaringen behoren tot de stukken van het geding. 
      
      
        
          Correctie 6: Tabel bijzondere beloning
        
      
      
    
    
      2.30.
      
        [A BV] heeft bij de uitbetaling van incidentele beloningen, zoals overwerk, prestatietoeslagen en vakantiegeld, bij de berekening van de verschuldigde loonheffing gebruik gemaakt van de loonbelastingtabellen voor bijzondere beloningen. [A BV] is voor het jaar 2013 voor alle werknemers (met uitzondering van werknemer [naam 7] ) uitgegaan van 37% respectievelijk 19,1% loonheffing volgens de tabel voor bijzondere beloningen. 
      
    
    
      2.31.
      De inspecteur heeft in het rapport van het boekenonderzoek over 2013 uiteengezet op welke wijze het (herleide) jaarloon voor toepassing van de tabel voor bijzondere beloningen moet worden berekend. In het rapport is vermeld dat de (herleide) jaarlonen ten minste € 19.646 bedroegen en daarom het hoge tarief van 42% respectievelijk 24,10% had moeten worden gehanteerd. Het bedrag aan te weinig afgedragen loonheffing voor het jaar 2013 heeft de inspecteur becijferd op € 59.905, rekening houdende met brutering vanwege nettoloonafspraken.
      
      
        
          Correctie 7: Gebruikelijk loon
        
      
      
    
    
      2.32.
      
        [B] en belanghebbende hebben vanaf indiensttreding bij [A BV] op 25 april 2011 de volgende lonen genoten:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
            
            
              
                
                  [B]
                
              
              
                € 27.925
              
              
                € 57.273
              
              
                € 70.248
              
            
            
              
                Belanghebbende
              
              
                € 22.697
              
              
                € 46.845
              
              
                € 57.296
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.33.
      In de aangiften loonheffingen over de tijdvakken in de periode van 25 april 2011 tot en met 31 december 2013 is aangegeven dat [B] en belanghebbende beide 160 uren per 4 weken werken.
      
    
    
      2.34.
      Van de overige werknemers hebben de meest verdienende werknemers bij [A BV] in de jaren 2011 tot en met 2013 de volgende lonen genoten, waarbij voor het jaar 2011 het loon van werknemer [naam 8] ziet op de periode 18 april 2011 tot en met 31 december 2011 en de lonen van werknemers [naam 9] en [naam 10] zijn herleid naar de periode 25 april 2011 tot en met 31 december 2011:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
            
            
              
                
                  [naam 8]
                
              
              
                € 46.565
              
              
                € 69.254
              
              
                € 99.241
              
            
            
              
                
                  [naam 9]
                
              
              
                € 61.745
              
              
                € 93.615
              
              
                € 70.199
              
            
            
              
                
                  [naam 10]
                
              
              
                € 55.977
              
              
                € 88.261
              
              
                -
              
            
          
        
      
      
      
        
          Loonafspraken en correcties 8 tot en met 18: onkostenvergoedingen
        
      
      
    
    
      2.35.
      
        Tot de stukken van het geding behoren arbeidsovereenkomsten en plaatsingsbevestigingen. In de ‘Arbeidsovereenkomst Fase A zonder uitzendbeding’ is bepaald dat de cao voor uitzendkrachten van toepassing is, dat de werknemer verplicht is voor het vervullen van opdrachten geëigend werkmateriaal en/of werkkleding te gebruiken indien dit gebruikelijk is en dat de werkgever het recht heeft kilometervergoedingen van de werknemer terug te vorderen als deze als gevolg van onjuiste declaraties ten onrechte zijn ontvangen. In de arbeidsovereenkomst is geen brutoloon opgenomen.
        In de plaatsingsbevestiging is vermeld aan welke opdrachtgever de werknemer ter beschikking wordt gesteld en dat de in de arbeidsovereenkomst genoemde voorwaarden van toepassing zijn, alsmede de in de plaatsingsbevestiging vermelde functie en het bruto uurloon van de werknemer. De plaatsingsbevestigingen werden ondertekend met gebruikmaking van de digitale handtekening van de werknemer.
        Tot de stukken van het geding behoren verder diverse salarisspecificaties van werknemers. 
      
      
    
    
      2.36.
      In een spreadsheet genaamd ‘OVERZICHT LONEN [plaats 1] 2013.xls’ staan nettolonen van werknemers vermeld in de weken 1 tot en met 17 van het jaar 2013. 
      
    
    
      2.37.
      Tot de stukken van het geding behoren uitdraaien van de website van [A BV] , gedateerd 21 november 2012. Op de website stond op dat moment het volgende vermeld:
      
      
        	“Onkostenvergoeding
        Als vanzelfsprekend krijgt U ook een onkostenvergoeding voor gereedschap, werkkleding en eventueel gemaakte reiskosten en overnachtingen.”
      
      
      
        En
      
      
      
        “Bijscholing
        Binnen ons bedrijf wordt iedereen geacht over VCA basis te beschikken, is dit niet het geval dan kunt U dit de eerste maal op onze kosten behalen. Heeft U zelf interesse om hogerop te komen en/of een relevante cursus te behalen, laat het ons dan zo snel mogelijk weten en wij helpen U verder. A1 onze medewerkers worden regelmatig via ons bijgeschoold om tegemoet te komen aan de vraag van onze opdrachtgevers.
      
      
      
        
          Materialen
        
        Als werknemer dient U bij ons alleen over veiligheidsschoenen te beschikken. Voor alle materialen, werkkleding, persoonlijke beschermingsmiddelen en gereedschappen is het mogelijk om deze in bruikleen te krijgen. Vanzelfsprekend wordt het professioneel gereedschap jaarlijks gekeurd. Voor het gebruik van dit gereedschap ondertekent U een gebruiksovereenkomst. Tijdens dit gebruik bent U verantwoordelijk voor diefstal of verlies.”
      
      
    
    
      2.38.
      
        
          [A BV] heeft overleg gevoerd met de heer [naam 11] van de Belastingdienst en overeenstemming bereikt over de vergoeding van onkosten aan werknemers. 
        In een e-mail van 7 februari 2013 heeft de heer [naam 11] het volgende geschreven:
      
      
      
        	“vanmorgen hebben we gesproken over de kostenvergoeding van [A BV] ( [nummer 1] ). 
        We zijn het eens over de volgende vergoedingen: 
        - Drankenvergoeding € 0,55 per dag (zie Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2011 artikel 10.1)
        - Telefoonvergoeding: -voor personeelsleden werkzaam op olieplatform en internationaal € 1,00 per dag
        - voor overige personeelsleden € 0,50 per dag
      
      
      
        Met betrekking tot de volgende kosten heb ik met u afgesproken dat deze kosten meer gespecificeerd moeten worden.
        Het is niet zo dat voor elk personeelslid deze kosten noodzakelijk zijn.
        -	Gereedschap en
        -	Kleding/wasgeld en schoeisel
        M.b.t. kleding wil ik nog de opmerking maken dat deze vergoeding uitsluitend bestemd kan zijn voor werkkleding. De bewijslast m.b.t. tot de bedrijfskleding ligt bij de werkgever. Verder valt nog op te merken dat de waskosten de kleding volgen.
        U zult spoedig een nadere specificatie doorgeven, zodat we dit onderwerp kunnen afronden.”
      
      
    
    
      2.39.
      De adviseur van [A BV] heeft op 18 april 2013 namens [A BV] de volgende reactie gegeven:
      
      
        “Hierbij een overzicht van de onkostenvergoeding die cliënte wil gaan hanteren. [A BV] gaat een aantal processen in haar organisatie zodanig aanpassen dat het gebruik van de juiste kleding en dus ook de daarbij behorende vergoeding te rechtvaardigen is. 
      
      
      
        • Zo gaat [A BV] een addendum bij elke arbeidsovereenkomst voegen waar de bijbehorende vergoeding toegepast gaat worden. In dit addendum wordt de vereiste werkkleding genoemd die voor de functie vereist is.
        • Mocht de betreffende werknemer niet de juiste kleding aangeschaft hebben dan wordt de onkostenvergoeding, met terugwerkende kracht, verhaald op de werknemer plus een boete.
        • Bij het intake gesprek zal duidelijk gewezen worden op het belang van de "juiste" werkkleding.
        • Het spreekt voor zich dat bij de werknemer die een gedeelte van de kleding verstrekt krijgt door [A BV] of de inlener die aangepast wordt in de onkostenvergoeding.
        Naleving en controle zal plaatsvinden door [A BV] .
        
          Daarnaast vereist de VCA en VCU certificatie in verband met de veiligheid en gezondheid het gebruik van de "juiste" werkkleding.
        
      
      
      
        Kunt u op korte termijn aangeven of u kunt instemmen met deze onkostenvergoedingen mits voldaan wordt aan de daarbij behorende vereisten? Alvast bedankt.”
      
      
    
    
      2.40.
      De heer [naam 11] heeft vervolgens diezelfde dag de volgende toezegging gedaan:
      
      
        	“De oplossing welke u in onderstaand bericht geformuleerd hebt is goed.
        	Nu is het wel een taak voor de onderneming om daar ook controle op te houden.
        	Indien [A BV] controle uitoefent, zou ik dit wel schriftelijk vastleggen.”
      
      
    
    
      2.41.
      Stichting Naleving CAO voor Uitzendkrachten, [O] , heeft op 20 december 2013 aan [A BV] vragen gesteld over de naleving van de CAO door [A BV] . [D] heeft namens belanghebbende in een brief van 14 januari 2013 daarop als volgt gereageerd:
      
      
        “Volgens het CROP is er sprake van verloning onder het wettelijk minimumloon. 
        Deze constatering menen wij te moeten bestrijden. Binnen de onderneming van onze cliënt is het gebruikelijk dat met uitzendkrachten individuele netto loonafspraken worden gemaakt. Naar onze mening is dit niet in strijd met de bepalingen in de CAO voor uitzendkrachten. Artikel 19, lid 1 van de CAO verbiedt het maken van netto loonafspraken niet. Uitgaande van dit overeengekomen netto salaris wordt het loon gebruteerd.
      
      
      
        Dit brutoloon wordt binnen de onderneming van onze cliënt opgedeeld in 2 looncomponenten: nl. regel 1 kolom 3 van de loonstaat; vast bruto loon en regel 2 kolom 3 van de loonstaat: projecttoeslag.
        Indien beide bruto loon componenten tezamen meer bedragen dan het wettelijk minimum loon wordt naar onze mening voldaan aan de vereiste van de artikelen 19 tot en met 22 genoemd in de CAO.
        Het CROP stelt nu dat regel 1 kolom 3 van de loonstaat een te laag bedrag aangeeft, echter indien dit bedrag naar boven wordt gecorrigeerd leidt dit tot er onherroepelijk toe dat de projecttoeslag met een zelfde bedrag naar beneden wordt gecorrigeerd. Binnen de loonadministratie is als het ware sprake van ‘communicerende vaten’.
        Er is immers steeds sprake van een netto loonafspraak.”
      
      
    
    
      2.42.
      In het logboek bijgehouden door de controleambtenaren tijdens de boekenonderzoeken is bij 21 maart 2014 het volgende vermeld:
      
      
        “Door [B] werd tussen neus en lippen aangegeven dat er met de werknemers netto-loon afspraken worden gemaakt. Ook is er een tabel voor de omrekening van netto naar bruto. Deze loonafspraken en deze tabel wil hij ons niet verstrekken omdat het interne stukken zijn. Ook verklaarde hij dat de verloning erg complex is omdat er vanuit een netto naar een bruto teruggerekend moet worden. Ook verklaarde hij tussen neus en lippen dat hij door de concurrentie gedwongen was om creatief om te gaan met de beloning van de werknemers.” 
      
      
    
    
      2.43.
      Tijdens het strafrechtelijk onderzoek heeft de FIOD (oud-)werknemers van [A BV] gehoord. De (oud-)werknemers hebben onder meer verklaringen afgelegd over de verrichtte werkzaamheden, de gemaakte loonafspraken, de vergoeding van onkosten, de kilometerstaten en de salarisspecificaties. 
      
    
    
      2.44.
      Op 7 mei 2015 heeft de FIOD [naam 12] als getuige gehoord. De heer [naam 12] heeft als planner bij [A BV] gewerkt. Hij heeft het volgende verklaard:
      
      
        “"Ik sprak met de nieuwe medewerker een uurloon af. lk had van [B] de marges waarbinnen de uurlonen moesten blijven. Het afgesproken uurloon gaf ik dan door aan Wendy. Ik sprak netto uurlonen af. Desgevraagd had [B] een tool in Excel waarmee hij een berekening kon maken voor welk bedrag per uur hij de werknemer aan de klant kon doorberekenen lk heb geprobeerd om met deze tool te werken maar ik weet niet hoe het werkte".
      
      
      
        (…)
      
      
      
        "Na aanleiding van sollicatiegesprekken contracten opstellen met de nieuwe medewerkers. Ik tekende deze contracten namens [A BV] . De medewerker tekende deze contracten de eerste vrijdag van de week die nadat zee gewerkt hadden. Soms werd het contract ook meteen
        getekend".
      
      
      
        (…)
      
      
      
        " (...) Deze plaatsingsbewijzen werden opgemaakt als een medewerker van werkplek veranderde. Dit kon soms drie keer per week zijn. Van dit bewijs kreeg de medewerker soms wel en soms niet een afschrift. Hier was geen specifieke reden voor. De meeste medewerkers interesseerde dat helemaal niet".
        De medewerkers tekende deze plaatsingsbewijzen zelf niet. Hiervoor werd een digitale handtekening gebruikt, die de medewerkers bij het begin van hun dienstbetrekking hadden geplaatst. Deze handtekening werd ook voor andere documenten gebruikt. lk tekende deze plaatsingsbewijzen ook wel namens [A BV] . [B] en [naam 14] deden dat ook".
      
      
      
        (…)
      
      
      
        "(...) U vraagt mij nu of ik sollicitatiegesprekken heb gevoerd met medewerkers die voor [A BV] werkzaam waren. lk kan u zeggen dat ik die gesprekken wel heb gevoerd.
        U vraagt mij of ik met die medewerkers dan nettoloonafspraken heb gemaakt, dat heb ik gedaan. U vraagt mij of het mij is opgevallen dat het bruto-uurloon dat ik op de plaatsingsbevestigingen van die medewerkers heb vermeld lager is dan het netto-uurloon dat ik met die medewerkers had afgesproken, ik kan u zeggen dat mij dat is opgevallen. Dit gaat binnen [A BV] al jaren zo, hier wist ik van.
        In de gevallen dat ik plaatsingsbevestigingen heb gemaakt, heb ik in opdracht van [B] de door mij gemaakte nettoloonafspraken met de medewerkers niet vermeld op de plaatsingsbevestigingen. De brutobedragen die ik op de plaatsingsbevestigingen moest vermelden werden mij door [B] gedicteerd. lk weet al langer dat de steel niet juist in de vork steekt. Het afgesproken nettoloon werd door of in opdracht van [B] niet op de plaatsingsbevestigingen geplaatst. lk weet niet of de medewerker hier iets van wist. De opdracht om de aangepaste lonen te vermelden is mij mondeling medegedeeld door [B] . Ik doe dit al sinds bij [A BV] Uitzendmaster geïntroduceerd werd, dat was volgens mij vlak na de oprichting van [A BV] in 2011."”
      
      
    
    
      2.45.
      De rechter-commissaris heeft in 2018 tijdens de strafzaak een aantal (oud-)medewerkers van [A BV] gehoord als getuige. De (oud-)medewerkers hebben een verklaring afgelegd over de gemaakte loonafspraken en de vergoeding van reiskosten en andere onkosten.
      
      
        
          Correcties 14 en 15: Maaltijdvergoeding en hotelvergoeding
        
      
      
    
    
      2.46.
      In het rapport van het boekenonderzoek over 2011 en 2012 is het volgende vermeld:
      
      
        	“3.8 Kostenvergoedingen
        Door [A BV] zijn de volgende kostenvergoedingen aan de werknemers uitbetaald:
      
      
      
        	(…)
      
      
      
        3.8.8
        
          
            Maaltijden bij overwerk
          
          Indien een uitzendkracht overwerk moet verrichten ontvangt hij een onbelaste vergoeding van € 15,- per dag voor de aanschaf van een warme maaltijd.
        
        
      
      
        3.8.9
        
          
            Hotelvergoeding
          
          Indien een uitzendkracht gedwongen is in een hotel te overnachten ontvangt hij hiervoor een onbelaste vergoeding van € 27,50 per nacht.”
        
        
      
    
    
      2.47.
      Getuige [naam 15] , een van de controleambtenaren, heeft tijdens de zitting van het hof het volgende verklaard in antwoord op vragen van de gemachtigde:
      
      
        “34. Kunt u verklaren waarom de Hotelvergoeding/ Maaltijdvergoeding voor de jaren 2011 en 2012 wordt goedgekeurd en voor 2013 niet? 
      
      
      
        Op basis van voortschrijdend inzicht.
      
      
      
        34a. Wat verstaat u daaronder?
      
      
      
        Bij het onderzoek over 2013 hadden we meer tijd om ons daar een volledig oordeel over te vormen.
      
      
      
        34b. Waarom die haast voor 2011 en 2012?
      
      
      
        Om zo snel mogelijk aanslagen te kunnen opleggen.”
      
      
      
        
          Correctie 18: Kilometervergoeding
        
      
      
    
    
      2.48.
      Tijdens de boekenonderzoeken zijn de aan werknemers gegeven kilometervergoedingen beoordeeld. In het rapport over het boekenonderzoek over de jaren 2011 en 2012 is daarover het volgende opgenomen:
      
      
        “De werknemers ontvangen een onbelaste vergoeding van € 0,19 voor de zakelijk gereden kilometers. Deze vergoeding ontvangen ze eveneens voor het woon-werkverkeer.
        In de loonadministratie zijn, niet getekende, kilometerstaten opgenomen. Deze wekelijkse kilometerstaten zijn allen digitaal ingevuld. Dit betekent dat deze kilometerstaten onmogelijk door de werknemers zelf zijn ingevuld. Deze kilometerstaten zijn door [A BV] opgemaakt. Aan de hand van deze kilometerstaten worden de kilometervergoedingen aan de werknemers uitbetaald.
        Per dag wordt op de kilometerstaten de verreden rit (van, naar) alsmede het aantal kilometers vastgelegd.
      
      
      
        Uit de ontvangen loonstaten blijkt dat er over de jaren 2011 en 2012 in totaliteit € 1.004.437,54 respectievelijk € 1.016.976,71 aan onbelaste reiskosten is uitbetaald. Daarnaast is geconstateerd dat er enkele werknemers zijn die per kas een kilometervergoeding ontvangen. Deze vergoedingen zijn niet in de loonadministratie verantwoord.
      
      
      
        Omdat er jaarlijks circa 5.500 respectievelijk 7.000 keer een kilometervergoeding aan de diverse werknemers is uitbetaald, is het onmogelijk de uitbetaalde kilometervergoedingen integraal te controleren. Op grond hiervan is er voor gekozen de juistheid van de uitbetaalde kilometervergoedingen te beoordelen met behulp van een statistische steekproef. Door gebruik te maken van deze statistische steekproef is het aantal te controleren vergoedingen beperkt tot 60 per jaar. Aan de hand van de resultaten van deze 60 te controleren posten (vergoedingen) is er een uitspraak te doen over de juistheid van de totale jaarlijks uitbetaalde kilometervergoeding.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Tot slot zijn er in enkele situaties door de inlener afgetekende werkbonnen, met daarop het aantal gereden kilometers, bij de verkoopfactuur aangetroffen. Het aantal uitbetaalde kilometers is in voorkomende gevallen hoger dan het aantal op de werkbon vermelde kilometers. (...) Ondanks het feit dat er nog enkele posten uitgezocht dienen te worden bedraagt de foutfractie in het jaar 2011: 24,8718. In het jaar 2012 is de foutfractie: 29,0581.
        Uitgaande van 60 te controleren posten betekent dit dat er in de jaren 2011 en 2012: 41,45% respectievelijk 48,43% van de uitbetaalde kilometervergoeding bovenmatig is.
      
      
      
        (...)
        Opmerking: met betrekking tot enkele werknemers dient bij de inlener nog nadere informatie te worden opgevraagd. Vooralsnog is de uitbetaalde kilometervergoeding bij deze werknemers nog niet geheel of gedeeltelijk als fout aangemerkt. Uitgaande van de uitkomsten van de overige in de steekproef betrokken werknemers is de verwachting dat zodra de informatie bij deze inleners is opgevraagd de uiteindelijke foutfractie nog hoger uitvalt. Dit heeft weer tot gevolg dat het bovenmatige deel van de uitbetaalde kilometervergoeding eveneens hoger wordt.
      
      
      
        Tijdens het beoordelen van de mailbestanden is het bestand “loonberekeningen 2012.xlsx" in de verzonden items van de heer [B] aangetroffen. Uit dit Excelbestand blijkt dat er bij het maken van de loonafspraken rekening gehouden wordt met een nader vast te stellen aantal kilometers per week. Bij de berekening van het netto loon per uur worden deze kilometers gedeeld door 40 uur.
      
      
      
        Daarnaast is in de mailbox verwijderd items van [naam 16] het bestand “winstberekening 2012.xlsx" aangetroffen. Ook uit dit spreadsheet blijkt dat erbij het bepalen van het netto uurloon rekening wordt gehouden met een nader te bepalen aantal uit te betalen kilometers.
      
      
      
        Uit beide spreadsheets, die in de mailbestanden zijn aangetroffen, blijkt dat er bij het bepalen van de hoogte van het netto loon een gedeelte hiervan als een onbelaste kilometervergoeding wordt aangemerkt.
      
      
      
        Gezien het feit dat er feitelijk netto loonafspraken met de werknemers zijn gemaakt dienen de bovenmatige kilometervergoedingen gebruteerd tot het loon te worden gerekend.”
      
      
    
    
      2.49.
      In het rapport van het boekenonderzoek over 2013 is vermeld dat in totaal € 657.794 aan onbelaste reiskosten is uitbetaald. Omdat er circa 4.000 keer een kilometervergoeding aan de diverse werknemers is uitbetaald, is ook voor 2013 ervoor gekozen om de juistheid van de kilometervergoedingen te controleren met behulp van een statistische steekproef. De steekproef heeft geleid tot de volgende bevindingen:
      
      
        “Van het totaal aantal van 60 te controleren vergoedingen bevatten er 55 fouten. Concreet betekent dit dat 55 van de 60 gecontroleerde vergoedingen geheel of gedeeltelijk bovenmatig zijn. De totale foutfractie (alle fouten bij elkaar opgeteld) bedraagt 33,1569. Dit betekent dat 55,26% (33,1569 / 60 x 100%) van de uitbetaalde vergoeding bovenmatig is.”
      
      
      
        Op basis van deze bevindingen heeft de inspecteur 55,26% van de uitbetaalde kilometervergoedingen in 2013 als bovenmatig gecorrigeerd.
      
      
    
    
      2.50.
      De ontvanger heeft een toelichting gegeven op de wijze waarop de steekproef is gehouden. Bij de steekproef heeft de inspecteur de populatie (bestaande uit het jaarlijkse totaal van de onbelaste kilometervergoedingen volgens de loonstaat) van ieder jaar door 60 gedeeld om zo de intervallen te bepalen. Uit elke interval is middels een trekkingstechniek genaamd celstamping, één geldeenheid getrokken. De bij die geldeenheden behorende bedragen aan kilometervergoeding zijn vervolgens gecontroleerd. Het aantal werkelijke kilometers tussen het woonadres en de werklocaties werd vergeleken met de op de kilometerstaten vermelde kilometers. Met het resultaat van die 60 gecontroleerde posten per jaar is de foutfractie berekend.
      
    
    
      2.51.
      Bij de steekproeven zijn tijdens de boekenonderzoeken de volgende parameters gehanteerd:
      - Betrouwbaarheid van 95%;
      - Materialiteit van € 300.000 (2011 en 2012) en € 180.000 (2013);
      - Nulfoutenverwachting;
      - Interval van € 100.000 (2011 en 2012) en € 60.000 (2013). Dit interval is aangepast tot € 16.741 (2011), € 16.942 (2012) en € 10.963 (2013) om tot een vereist minimum van 60 te beoordelen euro’s te komen.
      
    
    
      2.52.
      Belanghebbende heeft in beroep een verslag van feitelijke bevindingen overgelegd van [E] (hierna: [E] ), waarbij wordt ingegaan op de wijze waarop de statistische steekproef is uitgevoerd. [E] heeft in het verslag een aantal kritische kanttekeningen geplaatst bij de methodiek en uitvoering van de steekproef.
      
    
    
      2.53.
      Verder heeft [B] een uitgebreide nadere beoordeling gemaakt van de door de inspecteur bij de steekproeven geconstateerde afwijkingen. Belanghebbende heeft daarbij geconcludeerd tot een foutfractie in het jaar 2011 van 20,0760, in het jaar 2012 van 19,6848 en in het jaar 2013 van 10,3465. Belanghebbende heeft berekend dat de kilometervergoeding in de gecontroleerde posten in de jaren 2011 tot en met 2013 in totaal voor respectievelijk 34,61%, 33,94% en 22,49% bovenmatig was. 
      
    
    
      2.54.
      Daarnaast heeft [B] de gegeven kilometervergoedingen in het jaar 2013 integraal beoordeeld. Deze beoordeling heeft tot de conclusie geleid dat de foutmarge 18,65% bedraagt. 
      
    
    
      2.55.
      In beroep heeft de ontvanger een memo overgelegd van de commissie vaktechniek statistical audit (CVSA) van de Belastingdienst, waarin de uitgevoerde steekproeven en de daarbij gebruikte parameters zijn beoordeeld. Daarbij is met name ingegaan op de door [B] benoemde onjuistheden en twijfels.
      
    
    
      2.56.
      De ontvanger heeft in beroep een herziene evaluatie van de steekproeven overgelegd, waarbij een deel van de conclusies van belanghebbende is gevolgd. 
      
    
    
      2.57.
      De rechtbank heeft de correcties verminderd tot de bedragen waartoe de ontvanger in zijn herziene evaluatie heeft geconcludeerd.
      
    
    
      2.58.
      In hoger beroep heeft belanghebbende een opinie overgelegd van [naam 17] , consultant [F] van 30 december 2019. De heer [naam 17] heeft in deze opinie een beschouwing gegeven over de toepassing van de steekproeven. Op basis van de beoordeling van de steekproeven door [B] is de heer [naam 17] tot de volgende uitkomsten van zijn berekeningen gekomen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
            
            
              
                Bekende fout
              
              
                
              
              
                5.802,44
              
              
                5.639,39
              
              
                3.298,52
              
            
            
              
                Maximale fout (95%)
              
              
                (aflopende taints)
              
              
                478.964,90
              
              
                479.572,87
              
              
                186.834,47
              
            
            
              
                Maximale fout (95%)
              
              
                (aflopend bedrag)
              
              
                
              
              
                
              
              
                183.925,27
              
            
            
              
                Minimale fout (99%)
              
              
                
              
              
                200.305,29 
              
              
                197.950,97 
              
              
                53.719,78
              
            
            
              
                Projectie (afgerond)
              
              
                
              
              
                336.085,00 
              
              
                335.546,00 
              
              
                113.433,00
              
            
          
        
      
      
      
        In de opinie is tevens vermeld dat de heer [naam 17] zelf een postensteekproef over 2013 heeft gedaan, waarbij hij 200 elementen heeft getrokken uit een populatie van 6.652 records. Van de 160 gevonden boekingen waren 116 bedragen te hoog, 38 bedragen te laag en 6 bedragen juist. De uitkomsten van de postensteekproef zijn als volgt:
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                Maximale fout (95%)
              
              
                152.357
              
            
            
              
                Geprojecteerde fout
              
              
                114.192
              
            
            
              
                Bekende fout
              
              
                2.526
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.59.
      In reactie op de opinie van de heer [naam 17] heeft CVSA van de Belastingdienst een nadere beschouwing en uiteenzetting gegeven ten aanzien van de door de Belastingdienst toegepaste steekproeven. Daarnaast heeft de ontvanger de getrokken posten in de postensteekproef van de heer [naam 17] nader beoordeeld. De ontvanger heeft geconcludeerd dat de maximale fout (95%) op basis van die steekproef € 446.526 zou bedragen en de geprojecteerde fout € 408.484. 
      
    
    
      2.60.
      Belanghebbende heeft een nadere reactie van de heer [naam 17] op de standpunten van de CVSA, neergelegd in een brief van 12 maart 2020, overgelegd.
      
      
        
          Correctie 19: PGA [familie B]
        
      
      
    
    
      2.61.
      
        [A BV] heeft vanaf april 2011 aan belanghebbende, [B] , [de vader] en [naam 8] auto’s ter beschikking gesteld. In de loonadministratie is geen rekening gehouden met een bijtelling voor het privégebruik van de auto’s. Er is geen sluitende kilometeradministratie bijgehouden waaruit blijkt dat er met de betreffende auto’s niet, danwel niet meer dan 500 kilometer, privé is gereden.
      
    
    
      2.62.
      In de grootboekadministratie is in rekening-courant geen rekening gehouden met een eigen bijdrage voor privégebruik van de auto’s. 
      
    
    
      2.63.
      De inspecteur heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslagen alsnog een bijtelling bij het loon in aanmerking genomen, ervan uitgaande dat de auto’s ook voor privé-doeleinden zijn gebruikt. Daarbij heeft de inspecteur voor het jaar 2013 een boete opgelegd van 80% wegens opzet van [A BV] . De inspecteur heeft in het rapport van het boekenonderzoek de boete als volgt gemotiveerd:
      
      
        “Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat de onderneming het niet zo nauw neemt met de fiscale regelgeving. De gehele bedrijfsvoering is er op gericht om tegen minimale kosten maximale resultaten te behalen. Tijdens het onderzoek is vastgesteld dat er aan de beide bestuurders alsmede hun ouders, die beide in de onderneming werkzaam zijn, auto's ter beschikking zijn gesteld. Door geen enkel lid van de [familie B] is een kilometeradministratie bijgehouden waaruit blijkt dat de ter beschikking gestelde auto's niet voor privédoeleinden zijn gebruikt. Dit heeft tot gevolg dat er rekening gehouden dient te worden meteen bijtelling voor privégebruik. Door de heer [B] , de bestuurder werd verklaard dat de eigen bijdrage in de Rekening Courant geboekt zou worden. Voorwaarde hierbij is dat de eigen bijdrage, die in mindering gebracht wordt op de bijtelling, in de loonadministratie wordt opgenomen. Dit is door inhoudingsplichtige nagelaten. In de Rekening Courant is geen rekening gehouden met de waarde van het privégebruik. Evenmin is de bijtelling in de loonadministratie opgenomen. De loonadministratie wordt door inhoudingsplichtige zelf gevoerd. De bestuurder de heer [B] is actief betrokken bij het voeren van de loonadministratie. De leden van de [familie B] zijn al gedurende een groot aantal jaren als bestuurder, respectievelijk aandeelhouder bij diverse ondernemingen betrokken. Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat inhoudingsplichtige op de hoogte is van de regelgeving met betrekking tot de bijtelling voor privégebruik van ter beschikking gestelde auto's. Dit blijkt onder andere uit de bijtelling die bij enkele werknemers in de loonadministratie is verantwoord, en uit de sluitende kilometerregistratie die andere werknemers hebben bijgehouden om te voorkomen dat er rekening gehouden moet worden met de bijtelling. Door met betrekking tot de leden van de [familie B] geen rekening te houden met een bijtelling in verband met privégebruik van de ter beschikking gestelde auto's is er willens en wetens te weinig loonheffing ingehouden en afgedragen. Er is derhalve sprake van “opzet’’.
      
      
      
        
          Correctie 22: Geen VAR-beschikking [naam 2]
        
      
      
    
    
      2.64.
      
        [naam 2] (hierna: [naam 2] ) is een OP-lasser. Hij was sinds 2011 als werknemer in dienst bij [A BV] en daarvóór in ieder geval vanaf 2007 bij de voorgangers van [A BV] . Met ingang van 2012 presenteert [naam 2] zich als zelfstandige. [naam 2] beschikt over het jaar 2012 niet over een VAR-verklaring. In 2013 beschikt [naam 2] over een VAR-Winst uit onderneming (hierna: VAR-WUO), waarvan een afschrift in de administratie van [A BV] is opgenomen.
      
    
    
      2.65.
      
        [naam 2] heeft in 2012 werkzaamheden via [A BV] verricht. Deze werkzaamheden heeft hij persoonlijk verricht. Hij heeft wekelijks een factuur voor de verrichte werkzaamheden opgemaakt en daarbij een tarief van € 35 per uur in rekening gebracht. 
      
    
    
      2.66.
      Volgens de crediteurenkaart is over 2012 in totaal € 62.170,95 door [naam 2] gefactureerd. Op dit overzicht ontbreken de facturen over de weken 22 tot en met 33 en de facturen vanaf week 45. In de ontbrekende periodes heeft [naam 2] respectievelijk 378,5 uren en 328,75 uren gewerkt.
      
    
    
      2.67.
      In de weken 22 tot en met 33 van 2012 heeft [naam 2] gewerkt bij [G] . [naam 2] heeft voor deze werkzaamheden een factuur gestuurd aan [G] , terwijl [G] op haar beurt daarvoor een factuur stuurde aan [A BV] .
      
    
    
      2.68.
      
        [naam 2] heeft via [A BV] voor [H] (hierna: [H] ) gewerkt. Hij heeft in 2012 in totaal 2.273,5 uren gewerkt bij [H] . 
      
    
    
      2.69.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep een factuur van [A BV] aan [H] van 6 november 2012 overgelegd. Daarin is vermeld dat [A BV] de rekening van [H] debiteert conform afspraak. Daaronder zijn namen van personen opgenomen met daarbij de gewerkte uren en tarieven. Achter de naam van [naam 2] is ‘(zzp)’ vermeld.
      
    
    
      2.70.
      
        [A BV] is meerdere malen in verband met de NEN-certificering gecontroleerd, waarbij ook de administratie ten aanzien van ZZP’ers is gecontroleerd, en het onderzoeksbureau heeft daarover geen opmerkingen gemaakt. 
      
      
        
          Correctie 23: Geen VAR-beschikking [naam 3]
        
      
      
    
    
      2.71.
      
        [naam 3] (hierna: [naam 3] ) is een distributiemonteur op het gebied van gas en water. In 2011, 2012 en 2013 heeft [naam 3] voor [A BV] gewerkt. Hij heeft zich gepresenteerd als ZZP’er met de eenmanszaak [J] . Deze eenmanszaak was gevestigd op het adres van [A BV] .
      
    
    
      2.72.
      
        [A BV] en [naam 3] hebben op 18 april 2011 een bemiddelingsovereenkomst gesloten, waarin het volgende is vermeld:
      
      
        	“Overwegende:
        a. Werkgever en zzp-er wensen met elkaar een overeenkomst aan te gaan waarbij de werkgever optreedt als bemiddelingsondememing, die inspanning levert om opdrachten yoor de zzp-er te verwerven.
        b. Op basis van die overeenkomst zal werkgever zzp-er ter beschikking stellen van een derde/derden.
        c. Zzp-er zal krachtens de door de derde aan de werkgever verstrekte opdracht arbeid verrichten onder toezicht en leiding van de derde.
        d. Partijen beogen met deze overeenkomst uitdrukkelijk geen arbeidsovereenkomst aan té gaan
        e. Onder zzp-er wordt verstaan de natuurlijke persoon die in de zelfstandige uitoefening van zijn beroep persoonlijke arbeid verricht tegen beloning, ten behoeve van een opdrachtgever. 
      
      
      
        
          Komen overeen:
        
        
          1. Duur
        
        De zzp-er zoekt een opdracht. Dit in de periode van 9-1-`12 tot 31-12-`12 (duur opdracht). Dit om deze in de zelfstandige uitoefening van zijn beroep uit te voeren.
        
          2. Verklaring arbeidsrelatie (VAR)
        
        De zzp-er beschikt wel / niet over een verklaring arbeidsrelatie. De zzp-er draagt er ten alle tijden voor dat de opdrachtgever in bezit is van een geldige verklaring, zoniet kunnen er ook geen betalingen aan de zzp-er verricht worden.
        
          3. Beroepskwalificaties, aard van de werkzaamheden
        
        De zzp-er wordt tewerkgesteld als: fitter.
        
          4. Eigen materialen en verzekeringen
        
        a. De zzp-er beschikt over de volgende eigen materialen: compleet ingerichte bus als distributiemonteur.
        b. De zzp-er beschikt wel over een geldige aansprakelijkheidsverzekering.
        c. De zzp-er beschikt wel over een arbeidsongeschiktheidsverzekering.
        
          5. Beloning
        
        a. De zzp-er draagt er ten alle tijden voor dat de door de werkgever verstrekte urenlijsten, getekend voor accoord door de opdrachtgever, worden ingeleverd. Zoniet kunnen er geen betalingen verricht worden.
        b. Alle betalingen aan de zzp-er door de werkgever dienen te gebeuren binnen 14 dagen na factuurdatum.
        c. De afgesproken prijs voor de verrichte werkzaamheden door de zzp-er bedragen: € 35 per gewerkt uur.”
      
      
    
    
      2.73.
      
        [naam 3] beschikt over de jaren 2011 en 2013 over een VAR-WUO. Voor het jaar 2012 heeft hij geen VAR-verklaring aangevraagd.
      
    
    
      2.74.
      In 2012 heeft [naam 3] in totaal 1.348 uren gewerkt via [A BV] . Hij heeft in totaal € 69.583,05 aan [A BV] gefactureerd. [A BV] heeft vervolgens de werkzaamheden aan de opdrachtgever gefactureerd.
      
    
    
      2.75.
      Belanghebbende heeft over de weken 8 en 24 van 2012 een opdrachtbrief van [K] (hierna: [K] ), de factuur van [A BV] aan [K] en het urenbriefje van [naam 3] overgelegd.  
      
    
    
      2.76.
      Uit een Excel-bestand van [A BV] met een overzicht van de ter beschikking gestelde auto’s staat vermeld dat aan [naam 3] in de periode vanaf 8 augustus 2011 tot en met 19 oktober 2012 verschillende bestelwagens ter beschikking zijn gesteld.
      
      
        
          Correctie 24: VAR-beschikking [naam 4]
        
      
      
    
    
      2.77.
      
        [naam 4] (hierna: [naam 4] ) is een distributiemonteur op het gebied van gas en water. In 2011, 2012 en 2013 heeft [naam 4] voor [A BV] gewerkt. Hij heeft zich gepresenteerd als ZZP’er met de eenmanszaak [L] .
      
    
    
      2.78.
      
        [naam 4] beschikt over de jaren 2011 en 2013 over een VAR-resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: VAR-RUOW). Voor het jaar 2012 heeft hij geen VAR-verklaring aangevraagd.
      
    
    
      2.79.
      
        [naam 4] heeft facturen voor de verrichte werkzaamheden opgemaakt en daarbij telkens een tarief van € 21 en later € 25 per uur in rekening gebracht. In totaal heeft [naam 4] in 2011, 2012 en 2013 (tot en met week 38) respectievelijk 1.095, 1.649 en 1.108 uren gewerkt en daarvoor respectievelijk € 26.579, € 41.225 en € 15.761 in rekening gebracht. [naam 4] heeft feitelijk de werkzaamheden voor [A BV] persoonlijk verricht. 
      
    
    
      2.80.
      
        [A BV] heeft nagenoeg doorlopend een bestelauto aan [naam 4] ter beschikking gesteld. Hiermee is geen rekening gehouden bij de facturering.
      
      
        
          Correctie 25: VAR-beschikking [naam 5]
        
      
      
    
    
      2.81.
      
        [naam 5] (hierna: [naam 5] ) is werkzaam in de bouw en infratechniek. In 2011, 2012 en 2013 heeft [naam 5] voor [A BV] gewerkt, waarbij hij zich heeft gepresenteerd als ZZP’er. Bij de Kamer van Koophandel is [naam 5] sinds 2007 ingeschreven als [M] . 
      
    
    
      2.82.
      
        
          [A BV] beschikt over het jaar 2011 niet over een VAR-beschikking van [naam 5] . Voor de jaren 2012 en 2013 heeft [naam 5] aan [A BV] een VAR-WUO verstrekt. Deze VAR-beschikkingen behoren tot de stukken van het geding. Deze VAR-beschikkingen zijn vals of vervalst. 
        Op de valse VAR-beschikking over 2012 staat een logo dat afwijkt van het reguliere logo van de Belastingdienst. Er staat Belastingdienst in plaats van Belastingdienst. Ook staat VAR/0190/ [nummer 2] /02 als kenmerk vermeld, waarbij [nummer 2] voor het BSN-nummer zou moeten staan. Echter, dit zijn 10 in plaats van 9 cijfers en het BSN-nummer van [naam 5] is [nummer 3] . 
        Op de valse VAR-beschikking over 2013 is het logo van de Belastingdienst vermeld als Belastingdienst in plaats van Belastingdienst. Het kenmerk op de eerste pagina is VAR/ [nummer 4] /03, terwijl op de tweede pagina als kenmerk VAR/0190/ [nummer 2] /03 staat. Ook in dit geval wijkt het gedeelte dat voor het BSN‑nummer zou moeten staan af van het BSN-nummer van [naam 5] en betreft het op de eerste pagina 10 in plaats van 9 cijfers.
        Daarnaast zijn nog enkele onjuistheden in de VAR-beschikkingen aangetroffen. 
      
      
    
    
      2.83.
      De Belastingdienst heeft aan [naam 5] over de jaren 2011 tot en met 2013 geen VAR‑beschikkingen gegeven. Alleen over de jaren 2007 en 2008 is een VAR-WUO verstrekt.
      
    
    
      2.84.
      
        [A BV] en [naam 5] hebben bemiddelingsovereenkomsten gesloten. [naam 5] heeft facturen voor de verrichte werkzaamheden opgemaakt en daarbij telkens een tarief van € 20 per uur in rekening gebracht. In totaal heeft [naam 5] in 2011 tot en met 2013 respectievelijk 1.202,50, 1.399,65 en 852,75 uren gewerkt en daarvoor respectievelijk € 24.050, € 27.993 en € 17.055 in rekening gebracht. [naam 5] heeft feitelijk de werkzaamheden voor [A BV] persoonlijk verricht. 
      
    
    
      2.85.
      
        [A BV] heeft nagenoeg doorlopend een bestelauto aan [naam 5] ter beschikking gesteld. Hiermee is geen rekening gehouden bij de facturering.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Is het verdedigingsbeginsel geschonden?
        II. Heeft de ontvanger aannemelijk gemaakt dat sprake is van onbehoorlijk bestuur?
        III. Zo ja, zijn de aansprakelijkstellingen voor de loonheffingen, heffings- en belastingrente en boete tot te hoge bedragen vastgesteld?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vernietiging van de aansprakelijkstellingen. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de aansprakelijkstellingen. De ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft in verband met de kilometervergoedingen (correctiepost 18) ter zitting gesteld dat mogelijk andere controleposten waren getrokken in de steekproef als negatieve bedragen buiten beschouwing waren gelaten. De ontvanger wilde in reactie daarop een stuk overleggen met de uitkomsten indien de steekproef op die wijze was getrokken. Het hof heeft deze stukken tardief verklaard en niet toegelaten tot de stukken van het geding.
      
    
    
      4.2.
      Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen stukken op de zitting alsnog over te leggen, moet een afweging plaatsvinden. Enerzijds is er het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang.
      
    
    
      4.3.
      Het hof erkent dat de ontvanger een belang heeft bij het overleggen van het stuk. Het hof is echter van oordeel dat het algemeen belang van een doelmatige procesgang zwaarder weegt. De ontvanger had de stukken in een eerder stadium in het geding kunnen brengen en heeft geen goede redenen aangevoerd waarom dat niet is gebeurd. De omstandigheid dat het stuk een reactie is op een stelling van belanghebbende die voor het eerst ter zitting is ingenomen, is daarvoor in dit geval onvoldoende. Belanghebbende heeft al eerder gesteld dat de trekking bij de steekproef onjuist is geweest vanwege twee negatieve bedragen in het bestand waaruit de steekproef is getrokken. Bovendien was de ontvanger kennelijk al voorbereid op deze stelling van belanghebbende, aangezien deze de trekking opnieuw heeft gedaan zonder de twee negatieve bedragen. Het hof ziet geen reden waarom de resultaten daarvan niet eerder zijn overgelegd. Het toelaten van deze stukken tot het geding zou meebrengen dat de andere partij de gelegenheid moet krijgen om daarop te reageren. Dat zou een aanzienlijke vertraging opleveren. Het hof is dan ook van oordeel dat het belang van een goede procesorde zich tegen overlegging van deze stukken verzet. 
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          I. Schending verdedigingsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank heeft ten aanzien van de stelling van belanghebbende dat het verdedigingsbeginsel is geschonden, het volgende overwogen:
      
      
        “4.3. Belanghebbenden hebben gesteld dat het verdedigingsbeginsel is geschonden, omdat zij niet voorafgaand aan het vaststellen van de beschikkingen zijn gehoord door de ontvanger. Zij hebben erkend dat zij geen rechtstreeks beroep kunnen doen op (rechtspraak met betrekking tot) het Europeesrechtelijk verdedigingsbeginsel, omdat in onderhavige zaken sprake is van een aansprakelijkheid voor loonheffingen en besluiten dienaangaande niet zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften. Volgens belanghebbenden is het verdedigingsbeginsel echter (ook) een uitwerking van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het fair-playbeginsel en had de ontvanger daarom hoor en wederhoor moeten toepassen voorafgaand aan het vaststellen van de aansprakelijkstellingen.
      
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank oordeelt als volgt. De rechtbank onderschrijft het standpunt van partijen dat het in de onderhavige zaken niet gaat om een geschil dat binnen het toepassingsbereik van het recht van de Europese Unie valt. Voorts is niet gesteld dat de toegepaste nationale bepalingen in dit geval een beperking vormen van een van de door het VWEU gewaarborgde verkeersvrijheden. In het tot Titel 4.1 van de Awb behorende artikel 4:8 is bepaald dat een bestuursorgaan voordat het een beschikking geeft waartegen een belanghebbende die de beschikking niet heeft aangevraagd, naar verwachting bedenkingen zou hebben, die belanghebbende in principe in de gelegenheid stelt zijn zienswijze naar voren te brengen met betrekking tot de voorgenomen beschikking. In artikel 1, tweede lid, van de IW is bepaald dat onder meer titel 4.1 van de Awb niet van toepassing is op de IW. In de nationale wetgeving is de verplichting tot het geven van gelegenheid aan belanghebbende voor het naar voren brengen van zijn zienswijze daarmee bij aansprakelijkstellingen op grond van de IW expliciet uitgesloten. Voor zover belanghebbenden hebben willen stellen dat het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het fair-playbeginsel aan de toepassing van artikel 1, tweede lid, van de IW in de weg staan, faalt deze beroepsgrond, aangezien toetsing van de formele wet aan algemene rechtsbeginselen in strijd is met het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet (zie HR 14 april 1989, nr. 13822, NJ 1989, 469; vgl. HR 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3270, rov. 3.4.2).”
      
    
    
      4.5.
      Het hof acht deze overwegingen juist en op goede gronden gegeven. Aangezien belanghebbende overigens in hoger beroep geen nieuwe standpunten heeft ingenomen, ziet het hof geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen. 
      
      
        
          II. Is er sprake van onbehoorlijk bestuur?
        
      
      
    
    
      4.6.
      
        De bewijslast dat sprake is van onbehoorlijk bestuur door belanghebbende, rust op de ontvanger.
        De ontvanger heeft in dat kader gewezen op een aantal omstandigheden waaruit volgens hem volgt dat sprake is van onbehoorlijk bestuur. Dit zijn onder andere de volgende omstandigheden:
      
      1. [A BV] heeft betalingen aan gelieerde partijen gedaan, terwijl de betaling van belastingschulden achterwege is gebleven;
      2. De algehele bedrijfsvoering van [A BV] was er op gericht om de betaling van loonheffingen te verminderen.
      
    
    
      4.7.
      De rechtbank heeft in de overwegingen 4.72 tot en met 4.80 geoordeeld dat er sprake is van onbehoorlijk bestuur van de zijde van belanghebbende.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft daartegenover in de eerste plaats gesteld onder verwijzing naar de rechtspraak van de Hoge Raad, dat een lichaam de vrije keuze heeft om te bepalen welke schuldeisers worden voldaan en voorts dat de loonbetalingen aan de bestuurders respectievelijk familieleden voortvloeiden uit achterstallige loonvorderingen (vakantiegeld). Het oordeel over de algehele bedrijfsvoering heeft belanghebbende eveneens bestreden.
      
    
    
      4.9.
      De Hoge Raad heeft in het arrest van 12 april 2019 geoordeeld dat er geen algemene regel bestaat op grond waarvan een schuldenaar die niet in staat is al zijn schuldeisers volledig te betalen, steeds onrechtmatig handelt wanneer hij een schuldeiser voldoet vóór andere schuldeisers, ook als hij daarbij niet rekening houdt met eventuele preferenties en dat de door belanghebbende genoemde vrijheid in beginsel bestaat. Maar de Hoge Raad heeft tevens geoordeeld dat die vrijheid beperkter is indien de vennootschap heeft besloten haar activiteiten te beëindigen en niet over voldoende middelen beschikt om al haar schuldeisers te voldoen. In die situatie staat het (de bestuurder van) de vennootschap in beginsel niet vrij schuldeisers die aan de vennootschap zijn gelieerd met voorrang boven andere schuldeisers – onder wie de ontvanger – te voldoen, tenzij die betaling door bijzondere omstandigheden wordt gerechtvaardigd. Dit geldt ook bij de voldoening van schulden aan niet-gelieerde schuldeisers van de vennootschap als de bestuurder van de vennootschap bij die betaling een persoonlijk belang heeft. Doet een bestuurder (namens de vennootschap) in deze gevallen toch een betaling zoals hiervoor bedoeld en is van bijzondere omstandigheden geen sprake, dan kan zijn handelwijze al worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, Invorderingswet 1990 (hierna: IW) indien hij ernstig rekening ermee had moeten houden dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belastingschulden van de vennootschap onbetaald zouden blijven.
      
    
    
      4.10.
      De ontvanger heeft verdedigd dat in dit geval sprake is van een situatie dat [A BV] heeft besloten haar activiteiten te beëindigen. Belanghebbende stelt daarentegen dat [A BV] niet al haar activiteiten heeft beëindigd en stelt dat [A BV] slechts de uitzendactiviteiten heeft overgedragen en het voornemen had om op een locatie in [plaats 2] recycling-activiteiten te gaan ontplooien. Belanghebbende heeft in dat kader een aantal facturen overgelegd ter onderbouwing van dit standpunt. De ontvanger heeft onweersproken gesteld dat de betreffende grond niet in eigendom was van [A BV] , dat uit de faillissementsverslagen van de curator blijkt dat [A BV] na de overdracht van haar uitzendactiviteiten een lege huls was en dat de aanvraag voor een omgevingsvergunning voor de locatie in [plaats 2] pas in 2016 is ingediend, dus na de faillietverklaring van [A BV] .
      
    
    
      4.11.
      Het hof is van oordeel dat [A BV] met de overdracht van de uitzendactiviteiten besloten heeft haar activiteiten te beëindigen. Deze beëindiging is feitelijk gestart met de brief van 15 augustus 2013 aan de klanten van [A BV] . In die brief wordt aangegeven dat in de toekomst de activiteiten door andere vennootschappen van het [A BV] concern zullen worden verricht en dat er nieuwe inleenovereenkomsten moeten worden gesloten. Vervolgens zijn de klanten overgegaan naar [AA BV] en [AAA BV] Het personeel is in dat kader overgegaan en vanaf mei 2014 zijn er geen activiteiten meer ontplooid. Dit alles wijst op de beëindiging van de activiteiten van [A BV] . Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft gesteld, na de weerspreking door de ontvanger, niet aannemelijk gemaakt dat [A BV] voornemens was nieuwe activiteiten, zoals recycling-activiteiten, te gaan ontplooien. Dit wordt ook bevestigd door dat wat de curator in het faillissementsverslag heeft geconstateerd.
      
    
    
      4.12.
      
        Vaststaat dat [A BV] niet over voldoende middelen beschikte om al haar schuldeisers te voldoen. Het vorenstaande betekent dat wanneer [A BV] onder die omstandigheden betalingen heeft verricht aan schuldeisers die gelieerd zijn aan haarzelf dan wel aan niet gelieerde schuldeisers maar waarbij de bestuurder een persoonlijk belang heeft bij die betalingen, in beginsel sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, IW. In dit geval heeft [A BV] betalingen verricht aan [AA BV] , verhoogde loonbetalingen aan belanghebbende, zijn broer en hun moeder, en betalingen aan [N] , terwijl de volgens de aangiften loonheffing verschuldigde belastingbedragen niet werden betaald. Het hof merkt daarbij op dat van bijzondere omstandigheden die dergelijke betalingen rechtvaardigen niet is gebleken. Deze handelwijze wordt aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur.
        Voorts heeft [A BV] haar activiteiten overgedragen zonder enige betaling voor goodwill, met uitzondering van de op de balans geactiveerde goodwill ter zake van de overname van de onderneming van [naam 1] . Het hof acht aannemelijk dat in de onderneming van [A BV] wel degelijk meer goodwill aanwezig was. Enerzijds leidt het hof dit af uit het feit dat [A BV] in april 2011 activiteiten heeft overgenomen van [naam 1] en daarbij een bedrag van € 280.000 aan goodwill heeft betaald en anderzijds acht het hof aannemelijk dat de overige activiteiten van [A BV] – gelet op de door [AA BV] en [AAA BV] gerealiseerde omzetbedragen in het derde en vierde kwartaal van 2013 – evenzeer zodanig winstgevend waren dat de aanwezigheid van goodwill aannemelijk is. Ook deze handelwijze wordt aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur.
      
      
    
    
      4.13.
      Gelet op het hiervoor overwogene behoeft de stelling van belanghebbende ten aanzien van de overwegingen van de rechtbank over de algehele bedrijfsvoering, geen behandeling. Ook de rol van [D] behoeft in dat kader geen bespreking. Het gaat hier immers niet om de activiteiten rond de salarisadministratie, maar de beslissingen van de bestuurders om bepaalde schuldeisers wel of niet te voldoen en de overdracht van de activiteiten aan gelieerde vennootschappen. Niet gesteld of gebleken is dat [D] daarbij enige rol heeft gespeeld.
      
    
    
      4.14.
      Nu de ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, is belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld.
      
      
        
          III - De hoogte van de naheffingsaanslagen en de boete
        
      
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende is het niet eens met de hoogte van de naheffingsaanslagen en de boete, zoals deze door de rechtbank nader zijn vastgesteld. Partijen hebben in dat kader per correctiepost standpunten aangevoerd en onderbouwd. Daaruit volgt dat de volgende correctieposten niet (langer) tussen partijen in geschil zijn:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Naheffing 2011
              
              
                Naheffing 2012
              
              
                Naheffing 2013
              
              
                Boete 2013
                
              
            
            
              
                20. PGA gehuurde auto’s [naam 1]
              
              
                € 4.154
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                21. PGA auto opdrachtgever
              
              
                
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                
              
              
                € 0
              
            
            
              
                26. Kerstpakket
              
              
                € 3.417
              
              
                € 3.431
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.16.
      Bij een groot aantal correctieposten speelt de vraag of [A BV] nettoloonafspraken heeft gemaakt met haar werknemers. Het hof zal daarom allereerst deze vraag behandelen, voordat het hof de juistheid van de naheffingsaanslagen en de boete voor de in geschil zijnde correctieposten zal beoordelen.
      
      
        
          Nettoloonafspraken
        
      
      
    
    
      4.17.
      Bij het opleggen van de naheffingsaanslagen is de inspecteur ervan uitgegaan dat [A BV] nettoloonafspraken heeft gemaakt met haar werknemers. De ontvanger heeft zich achter dat standpunt geschaard. Volgens de ontvanger is het brutoloon berekend door op het met de werknemers overeengekomen nettoloon eerst zoveel mogelijk onbelaste kostenvergoedingen in mindering te brengen en vervolgens het dan resterende loon te bruteren. Deze onkostenvergoedingen waren, behalve een kilometervergoeding, niet met de werknemers overeengekomen, aldus de ontvanger.
      
    
    
      4.18.
      Op de ontvanger rust de last te bewijzen dat sprake is van nettoloonafspraken. Het hof hecht bij de beoordeling daarvan met name waarde aan de verklaringen van de personen die goed op de hoogte waren van de situatie en ter zake kundig zijn. Deze verklaringen wijzen er allen op dat nettoloonafspraken zijn gemaakt. De heer [naam 12] heeft tegenover de FIOD verklaard dat hij sollicitatiegesprekken heeft gehouden en hij dan een netto uurloon afsprak met de nieuwe medewerker binnen de door [B] gegeven marges. Het daarbij behorende brutoloon werd vervolgens door [B] bepaald. Daarnaast heeft [D] , als professionele gemachtigde, namens [A BV] aan [O] medegedeeld dat het binnen [A BV] gebruikelijk is dat met uitzendkrachten individuele netto loonafspraken worden gemaakt en uitgaande van dit overeengekomen netto salaris het loon wordt gebruteerd. De stelling van belanghebbende dat in de brief ook is vermeld dat de bruto lonen bestonden uit twee componenten, leidt niet tot een ander inzicht. [D] vermeldt immers vervolgens dat deze componenten communicerende vaten zijn, juist omdat nettoloonafspraken zijn gemaakt. Verder acht het hof aannemelijk dat, hoewel hij nu een ander standpunt verdedigt, [B] daadwerkelijk tegenover de controleambtenaar heeft opgemerkt dat nettoloonafspraken zijn gemaakt, ingegeven door de concurrentie die bestond, zoals is vermeld in het logboek van de controleambtenaar. 
      
    
    
      4.19.
      Daarbij komt dat het brutoloon zoals dat is vermeld op de salarisspecificaties regelmatig lager is dan in de CAO is bepaald en bovendien lager is dan het nettoloon. Dit zijn aanwijzingen dat andere afspraken zijn gemaakt. Ook heeft de ontvanger in beroep en hoger beroep een groot aantal voorbeelden gegeven, waarbij het nettoloon vermeld op de salarisspecificatie (nagenoeg geheel) overeenkomt met het afgesproken nettoloon (maal het aantal gewerkte uren) volgens het spreadsheet ‘OVERZICHT LONEN [plaats 1] 2013.xls’. Hetgeen belanghebbende daartegen heeft aangevoerd en de voorbeelden die belanghebbende heeft gegeven ter onderbouwing van zijn standpunt, zijn tegenover de gemotiveerde betwisting door de ontvanger onvoldoende om dit beeld te ontkrachten. De ontvanger heeft telkens onderbouwd waarom in de door belanghebbende gegeven voorbeelden niet duidelijk de nettoloonafspraken blijken, bijvoorbeeld doordat verlof is opgenomen of een correctieboeking is gemaakt.
      
    
    
      4.20.
      Het hof kent tot slot minder waarde toe aan de verklaringen van de verschillende (oud)werknemers afgelegd tegenover de FIOD en de rechter-commissaris. De meeste verklaringen bevestigen het beeld dat sprake was van nettoloonafspraken, maar er zijn evengoed werknemers die verklaren dat een brutoloon is afgesproken of dat afspraken zijn gemaakt over kostenvergoedingen. De verklaringen zijn niet eenduidig. Ook is niet goed vast te stellen of de werknemers bedoelen dat nettoloonafspraken zijn gemaakt of dat zij alleen op de hoogte zijn van het nettoloon dat zij uitbetaald krijgen en daaraan refereren.
      
    
    
      4.21.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het hof van oordeel dat aannemelijk is dat nettoloonafspraken zijn gemaakt met de werknemers. Dit betekent dat eventuele correcties van vergoedingen aan werknemers dienen te worden gebruteerd. Belanghebbende heeft ter zitting het standpunt ingetrokken dat brutering achterwege moet blijven, omdat de eventueel verschuldigde loonheffing wordt verhaald op de werknemers. Het hof zal daarom uitgaan van brutering.
      
      
        
          Correctie 1: Geen geldig ID-bewijs
        
      
      
    
    
      4.22.
      De rechtbank heeft ten aanzien van deze correctiepost het volgende overwogen:
      
      
        “4.12. Tijdens het boekenonderzoek heeft de inspecteur geconstateerd dat van een aantal werknemers enkel een Belgische E-kaart in de administratie aanwezig was. Dit is een document ter staving van duurzaam verblijf in België en kwalificeert volgens de inspecteur niet als een geldig identiteitsbewijs als bedoeld in artikel 28, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Omdat ook geen andere identiteitsbewijzen waren overgelegd, heeft de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen loonheffing ten aanzien van die werknemers de loonheffing over de tijdvakken 2011, 2012 en 2013 gecorrigeerd door het anoniementarief (artikel 26b van de Wet LB) toe te passen. (…)
      
      
    
    
      4.13.
      Op de ontvanger rust de last te bewijzen dat het anoniementarief in de zin van artikel 26b, onderdeel b, van de Wet LB dient te worden toegepast. De ontvanger heeft aangevoerd dat tijdens de controle bij [A BV] bij brief van 5 november 2012 uitdrukkelijk is gevraagd naar alle ID-bewijzen. Deze zijn digitaal ter beschikking gesteld door belanghebbende [B] . Bij brief van 1 maart 2013 zijn nadere schriftelijke vragen gesteld over de volledigheid van de verstrekte ID-bewijzen. Belanghebbenden en [A BV] hebben hieromtrent echter geen aanvullende informatie meer verstrekt. De ontvanger stelt zich daarom op het standpunt dat de benodigde documenten ten tijde van de controle niet aanwezig waren bij [A BV] .
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbenden hebben verklaard dat de inspecteur heeft verzocht om de identiteitsbewijzen van de werknemers te overleggen. Eén van de medewerkers heeft hem enkel de mappen met identiteitsbewijzen en paspoorten overhandigd. In het softwareprogramma van [A BV] waren nog twee mappen aanwezig waarin identiteitsbewijzen waren opgeslagen, namelijk de mappen ‘verblijfsvergunningen’ en ‘tewerkstellingsvergunningen’. Deze mappen zijn nooit nageleverd en doordat er geen eindgesprek en/of conceptrapportage van het onderzoek is geweest is hier een te voorkomen naheffing uit voortgevloeid. De inspecteur had ervan op de hoogte kunnen zijn dat er meer mappen in de administratie zouden moeten zijn, aangezien hij ook stukken heeft opgevraagd bij de klanten van [A BV] en in die stukken ook identiteitsbewijzen waren opgenomen. Verder zijn belanghebbenden van mening dat de Belgische E-kaarten wél kwalificeren als geldige documenten om de identiteit vast te stellen.
      
    
    
      4.15.
      De rechtbank stelt op grond van de in 4.14 genoemde verklaring van belanghebbenden vast dat tijdens de controle is verzocht om de identiteitsbewijzen van alle werknemers en dat deze toen niet van alle werknemers zijn overgelegd. De rechtbank acht de verklaring van belanghebbenden dat de identiteitsbewijzen destijds wel aanwezig waren in de administratie, niet geloofwaardig. De Belgische E-kaarten zijn naar het oordeel van de rechtbank niet aan te merken als identiteitsbewijzen in de zin van artikel 28, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. De ontvanger heeft aannemelijk gemaakt dat het anoniementarief terecht is toegepast. De rechtbank ziet daarom geen reden om de aansprakelijkstellingen op dit punt te verminderen.”
      
    
    
      4.23.
      Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. In aanvulling daarop overweegt het hof dat niet alleen in de brieven van 5 november 2012, maar ook in de brief van 19 december 2012 is gevraagd om de digitale personeelsdossiers. In deze laatste brief is expliciet opgemerkt dat in ieder geval de ID-bewijzen moeten worden aangeleverd. Vervolgens is zowel op 1 maart 2013 als op 23 augustus 2013 gevraagd naar de volledigheid van de verstrekte ID-bewijzen. In tegenstelling tot hetgeen belanghebbende stelt, is dus meerdere malen gevraagd naar de ID-bewijzen. Nu van de betreffende werknemers desondanks tijdens het boekenonderzoek geen ID-bewijzen zijn overgelegd, terwijl deze van de overige werknemers wel aanwezig waren, acht het hof evenals de rechtbank aannemelijk dat de ID-bewijzen op dat moment niet in de administratie aanwezig waren. De inspecteur heeft terecht het anoniementarief toegepast.
      
    
    
      4.24.
      De omstandigheid dat een deel van de werknemers zijn overgenomen van [naam 1] , [R] en destijds de relevante documenten door hen zouden zijn overgedragen aan [A BV] , maakt voorgaande niet anders. Immers, hiervoor geldt dat nog steeds niet is verklaard waarom de betreffende ID-bewijzen niet in de administratie van [A BV] zijn aangetroffen terwijl andere ID-bewijzen daarvan wel onderdeel uitmaakten. Hetzelfde geldt voor de ID-bewijzen die door de Belastingdienst zijn verkregen in het kader van de derdenonderzoeken en de omstandigheid dat een van de alsnog overgelegde paspoorten een geldigheid had tot 11 januari 2012. Bovendien kunnen de derden ook zelf de ID-bewijzen bij de werknemers hebben opgevraagd.
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende heeft tot slot gesteld dat [A BV] op basis van de brief van 14 april 2014 van de heer [naam 15] ervan mocht uitgaan dat alle informatie was verstrekt. Voor de jaren 2011 en 2012 was op dat moment het onderzoek echter al afgerond en het rapport met daarin de geconstateerde tekortkomingen aan belanghebbende toegestuurd. Voor het jaar 2013 geldt juist dat het onderzoek nog niet was aangekondigd. Voor geen van de jaren kan daarom vertrouwen worden ontleend aan de brief van 14 april 2014.
      
    
    
      4.26.
      Het hof is van oordeel dat de correcties terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Aangezien de rechtbank de boete over het jaar 2013 reeds heeft vernietigd, behoeft deze geen behandeling meer.
      
      
        
          Correctie 2: Geen tewerkstellingsvergunning
        
      
      
    
    
      4.27.
      Het anoniementarief wordt toegepast ten aanzien van werknemers die niet in Nederland mogen werken. Om controle mogelijk te maken dient de inhoudingsplichtige een kopie van de verblijfs- en tewerkstellingsvergunning bij de loonadministratie te bewaren. De inspecteur heeft bij de controle geconstateerd dat geen tewerkstellingsvergunningen aanwezig waren ten aanzien van drie werknemers met een buitenlandse nationaliteit. Bij het opleggen van de naheffingsaanslagen loonheffing 2011 en 2012 is ten aanzien van die werknemers de loonheffing gecorrigeerd door het anoniementarief toe te passen.
      
    
    
      4.28.
      Partijen hebben dezelfde standpunten aangevoerd als in het kader van het ontbreken van ID‑bewijzen. Het hof verwijst voor de beoordeling daarvan naar de overwegingen onder 4.22. tot en met 4.25. De daarin opgenomen oordelen over het ontbreken van ID-bewijzen zijn ook van toepassing op het ontbreken van de tewerkstellingsvergunningen. Daarbij overweegt het hof dat een tewerkstellingsvergunning onderdeel uitmaakt van het personeelsdossier. Het hof is daarom van oordeel dat met het opvragen van alle digitale personeelsdossiers in de brieven van 5 november 2012 en 19 december 2012, tevens is gevraagd naar de tewerkstellingsvergunningen. [A BV] heeft deze, met uitzondering van de vergunningen van drie werknemers, ook tijdens het boekenonderzoek overgelegd. Het hof acht aannemelijk dat [A BV] op dat moment alle in de administratie aanwezige tewerkstellingsvergunningen heeft overgelegd en dat de vergunningen van de drie werknemers waarop de naheffing ziet niet in de administratie zaten. 
      
    
    
      4.29.
      Voorgaande leidt ertoe dat terecht het anoniementarief is toegepast en de naheffing in zoverre terecht heeft plaatsgevonden.
      
      
        
          Correctie 3: Dagtekening loonbelastingverklaring
        
      
      
    
    
      4.30.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat terecht loonbelasting is nageheven, omdat bij 120 werknemers in de periode voor de dagtekening van de loonbelastingverklaringen rekening is gehouden met de heffingskorting, terwijl deze nog niet mocht worden toegepast. De rechtbank heeft belanghebbende evenwel in zijn standpunt gevolgd dat de datum van de uitbetaling van het loon leidend is en niet de ingangsdatum van de loonbelastingverklaring. De daaruit volgende vermindering van de aansprakelijkstelling is, overeenkomstig het standpunt van belanghebbende in beroep, volledig toegerekend aan het jaar 2011. 
      
    
    
      4.31.
      In hoger beroep concludeert de ontvanger tot correcties berekend overeenkomstig dit bij de rechtbank ingenomen standpunt van belanghebbende. Gelet hierop, en aangezien geen incidenteel hoger beroep is ingesteld, gaat het hof van de juistheid van deze zienswijze uit. De ontvanger berekent de correcties in hoger beroep voor 2011 en 2012 apart, waardoor de correctie voor 2011, met een beroep op interne compensatie, zou moeten worden vastgesteld op € 27.975 en voor 2012 op € 921. Nu belanghebbende in zijn (nadere) berekening op hogere bedragen uitkomt, zal het hof deze bedragen als uitgangspunt nemen. Het hof ziet geen reden om eraan te twijfelen dat de loonbelastingverklaringen ook zijn getekend op de dag van de dagtekening en dus ná de eerste loonbetaling. 
      
    
    
      4.32.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de correcties ten onrechte zijn opgelegd voor wat betreft de werknemers die zijn overgenomen van [naam 1] , [R] . Deze werknemers hadden geen nieuwe loonbelastingverklaring hoeven te tekenen, omdat deze gegevens van de oude werkgever zijn overgenomen. Belanghebbende wijst op de overeenkomsten met [naam 1] en de overgelegde loonbelastingverklaringen van eerdere datum. Het hof is van oordeel dat belanghebbende gelijk heeft dat als de loonbelastingverklaringen van de voorgangers tot de administratie van [A BV] behoorden, de correcties in zoverre ten onrechte zijn opgelegd. Immers, [A BV] beschikte in dat geval in de periode vóór dagtekening van de nieuwe loonbelastingverklaring ook over een geldende loonbelastingverklaring. Het hof acht aannemelijk dat de in hoger beroep overgelegde loonbelastingverklaringen die zijn ingevuld tijdens het bestaan van de voorgangers van [A BV] , tijdens het boekenonderzoek in de administratie van [A BV] aanwezig waren. Het ligt niet voor de hand dat [A BV] achteraf dergelijke grote aantallen loonbelastingverklaringen alsnog heeft weten te achterhalen. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende. 
      
    
    
      4.33.
      Ten aanzien van de overige overgenomen werknemers, waarvan geen loonbelastingverklaring is overgelegd, geldt dat niet. In die gevallen is geenszins gebleken dat een eerdere loonbelastingverklaring was opgenomen in de administratie van [A BV] , hoewel dat na de overname wel verplicht was. Daarvoor is onvoldoende dat in de met [naam 1] gesloten overeenkomsten is vermeld dat de betreffende werknemer wordt overgenomen. Dat zegt immers niets over de feitelijke aanwezigheid van een eerdere loonbelastingverklaring in de administratie van [A BV] . Het hof acht daarom niet aannemelijk dat deze loonbelastingverklaringen tot de administratie van [A BV] behoorden en [A BV] mocht voor deze werknemers dan ook geen rekening houden met de heffingskorting
      
    
    
      4.34.
      Uitgaande van de berekeningen van belanghebbende heeft het hof de correcties, rekening houdend met de overgelegde loonbelastingverklaringen, berekend op € 14.853,96 voor 2011 en € 1.019,08 voor 2012. Aangezien de ontvanger voor het jaar 2012 reeds tot een lagere correctie concludeert, zal het hof de correcties over 2011 en 2012 nader vaststellen op respectievelijk € 14.853 en € 921.
      
      
        
          Correcties 4 en 5: Heffingskorting niet ingevuld en geen heffingskorting aangekruist
        
      
      
    
    
      4.35.
      
        
          [A BV] heeft de heffingskorting ook toegepast bij werknemers die niet hebben aangekruist dat rekening moet worden gehouden met de heffingskorting of hebben aangekruist dat geen rekening moet worden gehouden met de heffingskorting. In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat werknemers overgenomen van [naam 1] , [C] geen nieuwe loonbelastingverklaring hadden hoeven te tekenen, omdat deze gegevens van de oude werkgever zijn overgenomen. Belanghebbende stelt dat de werknemers in deze eerdere loonbelastingverklaringen wel hebben verzocht om toepassing van de heffingskorting. Het hof stelt voorop dat indien een nieuwe loonbelastingverklaring wordt getekend, de meest recente verklaring vanaf de ingangsdatum geldend is en deze de oude verklaring vervangt. Reeds daarom kan het standpunt van belanghebbende niet slagen. 
        Belanghebbende heeft, subsidiair in het geval het hof oordeelt dat de naheffingen voor wat betreft deze correcties terecht hebben plaatsgevonden, de hoogte van de correcties nader berekend. De ontvanger heeft ter zitting bij het hof verklaard akkoord te zijn met deze nadere berekening van belanghebbende. De ontvanger heeft daarbij ten aanzien van correctie 5 voor de jaren 2011 en 2012 een beroep gedaan op interne compensatie. Het hof zal partijen in de berekende bedragen volgen.
      
      
    
    
      4.36.
      Het hof stelt de correcties met inachtneming van de nadere berekening van belanghebbende vast op de volgende bedragen (afgerond), waarbij voor correctie 5 voor de jaren 2011 en 2012 gebruik wordt gemaakt van interne compensatie door de ontvanger met andere correcties in die jaren (zie 4.91 hierna).
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Naheffing 2011
              
              
                Naheffing 2012
              
              
                Naheffing 2013
              
            
            
              
                4. Heffingskorting niet ingevuld
              
              
                € 39.051
              
              
                € 49.823 
              
              
                € 27.594
              
            
            
              
                5. Geen heffingskorting
              
              
                € 954
              
              
                € 12.201
              
              
                € 8.534
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.37.
      Ten aanzien van de correcties over 2013 zijn boetes opgelegd van 25%, omdat het aan grove schuld van [A BV] te wijten zou zijn dat te weinig loonheffing is afgedragen. Het hof is met de rechtbank van oordeel dat, gelet op het aantal fouten in de administratie met betrekking tot de heffingskortingen, het [A BV] ernstig te verwijten valt dat er in verband hiermee te weinig loonheffing is ingehouden en afgedragen. In totaal gaat het immers om 72 werknemers waarbij de heffingskorting in afwijking van de loonbelastingverklaring ten onrechte is toegepast. Zoals het hof hiervoor heeft overwogen, volgt het hof belanghebbende niet in zijn standpunt dat aanzienlijk minder fouten zijn gemaakt. 
      
    
    
      4.38.
      Belanghebbende stelt verder dat [A BV] niet verwijtbaar heeft gehandeld, omdat zij zich heeft laten bijstaan door een adviseur. Het hof overweegt dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Daarbij komt het erop aan of de relatie met de adviseur van dien aard is dat de belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de met bijstand van die adviseur gedane aangiften juist zouden zijn. De vraag is of de relatie tussen [A BV] en de adviseur meebracht dat de adviseur zou beoordelen of en in hoeverre was voldaan aan de wettelijke voorwaarden en daarmee bij het opmaken van de aangiften rekening zou houden.
      
    
    
      4.39.
      Onduidelijk is welke afspraken tussen [A BV] en de adviseur waren gemaakt. Uit de gedingstukken is niet af te leiden dat de adviseur betrokken was bij de verwerking van de loonbelastingverklaringen of heeft geadviseerd over de toepassing van de heffingskorting. [A BV] verzorgde zelf de salarisadministratie, waarin werd verwerkt of rekening gehouden moest worden met de heffingskorting bij de betreffende werknemer. De adviseur heeft vervolgens op basis van de door [A BV] aangeleverde gegevens de aangifte gedaan. In deze omstandigheden mocht [A BV] er niet op vertrouwen dat de met bijstand van de adviseur gedane aangiften juist zouden zijn. Verder is niet gesteld of gebleken dat de taakverdeling binnen [A BV] met zich bracht dat haar geen grove schuld kon worden verweten.
      
    
    
      4.40.
      Het hof acht boetes van 25% passend en geboden. Het hof stelt de boetes vast op € 6.898,50 voor correctiepost 4 en € 2.133,50 voor correctiepost 5.
      
      
        
          Correctie 6: Tabel bijzondere beloning
        
      
      
    
    
      4.41.
      De inspecteur heeft een correctie aangebracht omdat [A BV] in 2013 het verkeerde percentage heeft gehanteerd bij de tabel bijzondere beloningen. Het hof overweegt allereerst dat de rechtbank terecht een oordeel heeft gegeven over de juistheid van deze correctie. De opmerking van de ontvanger in het aanvullend verweerschrift bij de rechtbank dat geen correctie is aangebracht in verband met de percentages gehanteerd bij bijzondere beloningen is evident onjuist. De ontvanger heeft daarmee niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig het standpunt ingenomen dat de correctie dient te vervallen. Hetgeen in het betreffende stuk is vermeld berust duidelijk op een misverstand. In hoger beroep heeft de ontvanger ook te kennen gegeven de correctie te handhaven. Het hof zal daarom deze correctie beoordelen. 
      
    
    
      4.42.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak ten aanzien van deze correctie het volgende overwogen:
      
      
        “4.26. Belanghebbenden zijn het niet eens met de wijze waarop de inspecteur het herleide jaarloon heeft berekend. Zij stellen onder meer dat de inspecteur is uitgegaan van de onjuiste presumptie dat het loon altijd naar een fulltime salaris moet worden herleid.
      
      
    
    
      4.27.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft de ontvanger met de uitleg in het rapport boekenonderzoek en in zijn aanvullend verweerschrift voldoende onderbouwd hoe de berekening van het herleide jaarloon is uitgevoerd. Het in 4.26 genoemde verweer van belanghebbenden gaat uit van een onjuist begrip van de berekening die de inspecteur heeft gehanteerd. Bovendien hebben belanghebbenden de bewijslast ten aanzien van de omvang van de dienstbetrekkingen, maar zij hebben hun stelling dat in haar loonadministratie automatisch door de software (Uitzendmaster) rekening wordt gehouden met de relevante factoren, naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende onderbouwd. Nu de rechtbank reeds heeft geoordeeld dat sprake was van nettoloonafspraken, is de brutering ook terecht. De rechtbank ziet daarom geen reden om de aansprakelijkstellingen op dit punt te verminderen.”
      
    
    
      4.43.
      Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Voor zover belanghebbende zijn standpunten in hoger beroep heeft herhaald, ziet het hof daarom geen aanleiding om anders dan de rechtbank te oordelen. Ook dat wat in hoger beroep overigens is aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel, omdat deze standpunten niet zien op de hoogte van de correctie. 
      
    
    
      4.44.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het hof van oordeel dat de correcties terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Aangezien de rechtbank de boete over het jaar 2013 heeft vernietigd, behoeft deze geen behandeling meer.
      
      
        
          Correctie 7: Gebruikelijk loon
        
      
      
    
    
      4.45.
      Op grond van artikel 12a, lid 1, Wet LB wordt voor een directeur-grootaandeelhouder op de volgende wijze een gebruikelijk loon bepaald:
      
      
        “1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in een kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 41 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.”
      
      
    
    
      4.46.
      Vaststaat dat in de jaren 2011 tot en met 2013 een of meerdere werknemers van [A BV] (omgerekend) een hoger loon heeft genoten dan [B] en belanghebbende. Uitgangspunt is dan dat het loon van [B] en belanghebbende tenminste wordt gesteld op het hoogste loon van de overige werknemers. Niet in geschil is dat dit loon voor de jaren 2011 tot en met 2013 respectievelijk € 61.745, € 93.615 en € 99.241 bedraagt. 
      
    
    
      4.47.
      Op belanghebbende rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat het loon op een lager bedrag behoort te worden gesteld. Uit de loonaangiften volgt dat zowel [B] als belanghebbende fulltime werkzaam was bij [A BV] . Desalniettemin acht het hof aannemelijk dat belanghebbende niet op voltijd basis werkzaamheden voor [A BV] heeft verricht. Belanghebbende is professioneel actief binnen de paardensport en aannemelijk is dat hij daar veel tijd aan heeft besteed. Zijn werkzaamheden waren beperkt tot zijn taken als bestuurder van [A BV] en het binnenhalen van klanten. Gelet hierop, is het hof van oordeel dat in het economische verkeer gebruikelijk is dat belanghebbende een lager loon heeft genoten dan de meest verdienende werknemer. Hieraan doet niet af dat belanghebbende als bestuurder gelet op de omvang van de onderneming een bepaalde verantwoordelijkheid had. Indien het loon wordt omgerekend naar een fulltime dienstverband, is het immers hoger dan de meest verdienende werknemer. Het loon van belanghebbende wijkt daarom niet in belangrijke mate af van hetgeen gebruikelijk is en is ten onrechte gecorrigeerd. Het hof zal de aansprakelijkstelling in zoverre verminderen.
      
    
    
      4.48.
      Ten aanzien van [B] is het hof van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat hij in deeltijd heeft gewerkt en om die reden het loon op een lager bedrag moet worden gesteld dan de meest verdienende werknemer. Belanghebbende heeft, tegenover de eigen verklaring middels de loonaangiften, onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd waaruit zou volgen dat [B] niet voltijd werkt. De stelling dat [B] met name in 2011 en in 2012 en 2013 in mindere mate tevens werkzaamheden verrichtte voor een onderneming van zijn echtgenote en hem, is onvoldoende met stukken onderbouwd. Daarnaast volgt uit het onderzoek van de FIOD en de overige stukken van het geding dat [B] in deze jaren actief betrokken was bij [A BV] . Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat de kennis en ervaring van mevrouw [naam 9] en mevrouw [naam 8] rechtvaardigen om aan [B] een lager loon toe te kennen. Hoewel de kennis en ervaring van deze werknemers waarschijnlijk groter was dan van [B] , is niet aannemelijk dat in het economisch verkeer gebruikelijk is dat een bestuurder en leidinggevende van een onderneming met een aanzienlijke omzet en vele werknemers een lager loon geniet dan de meest verdienende werknemers. Tot slot ziet het hof in de liquiditeitspositie van [A BV] geen aanleiding om het loon op een lager bedrag vast te stellen. De correctie van het gebruikelijk loon blijft wat betreft [B] in stand.
      
    
    
      4.49.
      Met betrekking tot deze correctie is over 2013 een boete opgelegd van 25%, omdat het aan grove schuld van [A BV] te wijten zou zijn dat te weinig loonheffing is afgedragen. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat [A BV] geen grove schuld te verwijten is, omdat de lonen van [B] en hemzelf zijn bepaald in overleg met de toenmalige accountants. De ontvanger heeft voorgaande niet weersproken. Dit betekent dat ervan moet worden uitgegaan dat [A BV] zich heeft laten bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen. Er is dan geen aanleiding tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. [A BV] mocht erop vertrouwen dat de met bijstand van die adviseur gedane aangiften juist zouden zijn. De boete dient daarom te worden vernietigd.
      
    
    
      4.50.
      Gelet op het voorgaande zal het hof de correcties verminderen tot € 14.204 over 2011, € 15.263 over 2012 en € 15.076 over 2013. Het hof zal de boete vernietigen.
      
      
        
          Correcties 8 tot en met 17: Onkostenvergoedingen andere dan kilometervergoedingen
        
      
      
    
    
      4.51.
      
        [A BV] heeft in haar loonadministratie voor haar werknemers diverse onkostenvergoedingen verwerkt. Tussen partijen is in geschil of deze onkostenvergoedingen met de werknemers zijn overeengekomen en zo ja, tot welke bedragen deze kosten onbelast mochten worden vergoed. 
      
    
    
      4.52.
      De rechtbank heeft in dit kader het volgende overwogen:
      
      
        “4.34. De rechtbank heeft reeds geoordeeld dat sprake was van nettoloonafspraken (zie 4.9). Belanghebbenden zijn naar het oordeel van de rechtbank niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat zij voor andere kosten dan de kosten voor afgelegde kilometers, met haar werknemers aparte vergoedingen zijn overeengekomen. De in de aansprakelijkstellingen begrepen bedragen aan uitbetaalde onkostenvergoedingen, andere dan de kilometervergoedingen, zijn daarom terecht gebruteerd en in de grondslag voor de berekening van de loonheffingen betrokken. Tegen de berekening van de brutering en de naheffing hebben belanghebbenden geen gronden aangevoerd. Gelet op al het voorgaande is de rechtbank daarom van oordeel dat de correcties met betrekking tot de posten 8 tot en met 17 niet voor te hoge bedragen in aanmerking zijn genomen. Voor zover belanghebbenden zich hebben beroepen op vertrouwen gewekt door de heer [naam 11] doordat hij op 7 februari 2013 akkoord is gegaan met bepaalde bedragen aan onbelaste onkostenvergoedingen, faalt dit beroep. Aan dit akkoord is niet de vergaande strekking te ontlenen dat die bedragen onbelast zijn ook zonder dat de desbetreffende vergoedingen zijn toegekend. Ook de verwijzingen door belanghebbenden naar de handelwijze ter zake van de vennootschap die de activiteiten van [A BV] heeft overgenomen alsmede naar andere inhoudingsplichtigen, welke de rechtbank opvat als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, kunnen hen niet baten, reeds omdat niet aannemelijk is gemaakt dat sprake is van gelijke gevallen.”
      
      
    
    
      4.53.
      Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. In aanvulling daarop overweegt het hof dat onvoldoende is dat het (netto)loon zou zijn afgestemd op te maken kosten. Voor een kostenvergoeding is vereist dat deze afzonderlijk is vastgesteld. Voor geen van de kostenvergoedingen, anders dan de kilometervergoeding, is aannemelijk dat daaraan is voldaan. In de arbeidsovereenkomst is niets opgenomen ten aanzien van kostenvergoedingen, anders dan de kilometervergoeding. Belanghebbende heeft ook geen ander stuk overgelegd waaruit volgt dat bepaalde afspraken met de betreffende werknemers zijn gemaakt. De vermelding in algemene zin op de website dat vergoeding van kosten mogelijk is, kan niet als een zodanige afspraak gelden. Verder is het overgelegde overzicht met de verschillende kostenvergoedingen onvoldoende. Het hof acht, zonder nadere onderbouwing of bewijs, niet aannemelijk dat elke werknemer dit overzicht voor akkoord heeft ondertekend. Belanghebbende is niet in zijn bewijslast geslaagd dat de onkostenvergoedingen, anders dan de kilometervergoeding en voor hogere bedragen dan reeds door de inspecteur geaccepteerd, met de werknemers zijn overeengekomen. De correcties 8 tot en met 17 zijn daarom in beginsel terecht opgelegd. Gelet op de gemaakte nettoloonafspraken zijn de correcties terecht gebruteerd.
      
    
    
      4.54.
      Het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel kan evenwel aan het opleggen van een correctie in de weg staan. Tussen partijen bestaat verschil van mening of de toezeggingen van de heer [naam 11] ten aanzien van de vergoeding van kosten voor gereedschap, kleding/wasgeld en schoeisel in het jaar 2013 moeten worden gevolgd. Daarnaast is in geschil of de toezegging tevens voor de jaren 2011 en 2012 geldt. In aanvulling op de overwegingen van de rechtbank daarover, overweegt het hof dat de heer [naam 11] in de e‑mails van 7 februari 2013 en 18 april 2013 voorwaarden heeft gesteld aan de gedane toezeggingen. [A BV] heeft zich eraan verbonden om de werkwijze binnen [A BV] aan te passen en zorg te dragen voor naleving en controle, zodat de onbelaste vergoeding gerechtvaardigd is. Niet gebleken is dat [A BV] deze voorwaarden heeft nageleefd en om die reden voor het jaar 2013 mocht worden vertrouwd op de toezeggingen van de heer [naam 11] . Daarnaast is uit de e-mails van de heer [naam 11] geenszins af te leiden dat is bedoeld om deze toezeggingen ook met terugwerkende kracht te doen gelden. Bovendien is niet gebleken dat [A BV] op dat moment al aan de gestelde voorwaarden voldeed. Bij [A BV] kan ook niet redelijkerwijs de indruk zijn ontstaan dat de toezeggingen met terugwerkende kracht konden worden toegepast. In de e‑mail van 18 april 2013 geeft de adviseur juist een overzicht van de vergoedingen die [A BV] wil gaan hanteren en volgt dat de werkwijze binnen [A BV] zou worden aangepast om de betreffende onbelaste vergoeding van werkkleding en schoeisel te rechtvaardigen. Ook om deze redenen slaagt dit beroep op het vertrouwensbeginsel dus niet.
      
    
    
      4.55.
      Belanghebbende heeft verder gesteld dat de correcties van de maaltijdvergoeding en de hotelvergoeding over 2013 op grond van het vertrouwensbeginsel achterwege dienen te blijven. In dat kader wijst belanghebbende erop dat deze vergoedingen in het rapport van het boekenonderzoek over de jaren 2011 en 2012 zijn vermeld zonder dat hierop aanmerkingen zijn gemaakt of dat er correcties uit zijn voortgevloeid. [A BV] mocht er daarom op vertrouwen dat deze vergoedingen zijn bekeken en akkoord zijn bevonden door de Belastingdienst, aldus belanghebbende. De ontvanger stelt daartegenover dat deze vergoedingen niet zijn onderzocht en deze indruk ook niet bij belanghebbende is gewekt. 
      
    
    
      4.56.
      Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is niet vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld. Voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen.
      
    
    
      4.57.
      Het hof overweegt dat de maaltijdvergoeding en de hotelvergoeding binnen de reikwijdte van het boekenonderzoek over 2011 en 2012 vielen. Uit de vermelding in het rapport en de getuigenverklaring van de heer [naam 15] van de Belastingdienst ter zitting van het hof blijkt dat deze vergoedingen tijdens het onderzoek in beeld waren. Gelet op de omvang van de correctie over 2013 en de overige vergoedingen in 2011 en 2012 die wel zijn gecorrigeerd, acht het hof aannemelijk dat een beoordeling van de maaltijd- en hotelvergoedingen in 2011 en 2012 voor de hand lag. De inspecteur heeft daarom het gerechtvaardigde vertrouwen gewekt dat hij akkoord was met het onbelast geven van deze vergoedingen. Dat hierover op dat moment geen volledig oordeel is gevormd, is niet uit het rapport van het boekenonderzoek of iets anders af te leiden en kan daarom niet af doen aan het vertrouwen dat bij [A BV] is gewekt. Dit vertrouwen is pas opgezegd na het jaar 2013, namelijk bij het onderzoek over het jaar 2013 dat is aangekondigd op 27 mei 2014. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen kunnen de correcties ten aanzien van de maaltijdvergoeding en de hotelvergoeding niet in stand blijven. Dit betekent dat tevens de boetes over deze correcties ten onrechte zijn opgelegd. De aansprakelijkstelling wordt in zoverre verminderd.
      
    
    
      4.58.
      Met betrekking tot de correcties van de gereedschapsvergoeding, de kledingvergoeding, de vergoeding van consumpties, de telefoonvergoeding, de offshorevergoeding en de parkeerkosten zijn boetes opgelegd van 50%, omdat het aan opzet van [A BV] te wijten zou zijn dat te weinig belasting is betaald. Evenals de rechtbank acht het hof aannemelijk dat [A BV] willens en wetens nettoloonafspraken heeft gemaakt zonder daarbij afzonderlijk kostenvergoedingen met de betreffende werknemer af te spreken, terwijl [A BV] bij de verloning en in de aangiften loonheffingen heeft gedaan alsof een brutoloon en kostenvergoedingen waren overeengekomen. In dit kader verwijst het hof naar zijn oordeel over de nettoloonafspraken onder 4.18 tot en met 4.21. Als gevolg hiervan is opzettelijk te weinig loonheffing ingehouden en afgedragen. Het hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat [A BV] op het moment van het indienen van de aangiften te goeder trouw was. Immers het maken van de nettoloonafspraken, de verloning en de verwerking daarvan in de aangiften is reeds het moment waarop voor deze manier van werken is gekozen. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake. Het hof acht deze boetes passend en geboden.
      
    
    
      4.59.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen blijven de correcties 8 tot en met 13, 16 en 17 en de daarbij opgelegde boetes in stand. De correcties 14 en 15 en de daarmee samenhangende boetes worden vernietigd.
      
      
        
          Correctie 18: Kilometervergoeding
        
      
      
    
    
      4.60.
      De inspecteur heeft de onbelast gegeven kilometervergoedingen voor een deel gecorrigeerd. De rechtbank heeft als volgt geoordeeld over de juistheid van de correctie:
      
      
        “4.38. De rechtbank stelt het volgende voorop. Hoofdregel van de Wet LB is dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, loon is waarover loonheffing verschuldigd is. Het is aan belanghebbenden om feiten en omstandigheden te stellen en na betwisting aannemelijk te maken waaruit de (omvang van de) onbelastbaarheid van de vergoedingen volgt (Hoge Raad 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838, BNB 2008/157).
      
      
    
    
      4.39.
      
        De rechtbank is van oordeel dat belanghebbenden tegenover de gemotiveerde betwisting door de ontvanger niet erin zijn geslaagd aannemelijk te maken dat het bedrag van de onbelaste kilometervergoeding in de jaren 2011, 2012 en 2013 hoger moet zijn dan het bedrag dat de ontvanger voor die jaren (uiteindelijk in beroep) akkoord heeft bevonden. Zo hebben belanghebbenden met betrekking tot de jaren 2011 en 2012 enkel opmerkingen bij de getrokken geldeenheden van de steekproef gemaakt en kanttekeningen geplaatst bij de methodiek en uitvoering van de steekproef. Dat is echter onvoldoende om in de bewijslast te slagen. De rechtbank merkt daarbij met betrekking tot de steekproef van de inspecteur op dat in deze zaken niet ter beoordeling voor ligt of die volgens exact de regels van de statistiek heeft plaatsgevonden, zoals of- zoals belanghebbenden bepleiten - een grotere steekproef dan 60 per jaar had moeten plaatsvinden. Gegeven de bewijslastverdeling hoeft de inspecteur/ontvanger in beginsel niet meer te doen dan voldoende gemotiveerd (de omvang van) de kostenvergoeding betwisten. En dat heeft de inspecteur/ontvanger gedaan met de uitkomsten van de uitgevoerde steekproef en met name de foutfractie. Het aantal van 60 gecontroleerde posten is niet te gering in het kader van een voldoende gemotiveerde betwisting. Verder merkt de rechtbank op voor zover belanghebbenden de (feitelijke) uitvoering van de steekproef in twijfel trekken - zoals of sprake is van een aselecte steekproef binnen de intervallen -, er geen enkel objectief aanknopingspunt is dat de steekproef van 60 niet deugdelijk is uitgevoerd. De ontvanger heeft op inzichtelijke en transparante wijze uiteengezet hoe de steekproef is uitgevoerd.
        Met betrekking tot het jaar 2013 hebben belanghebbenden een integrale herbeoordeling met betrekking tot de populatie uitgevoerd. Daarmee hebben belanghebbenden naar het oordeel niet de door hen bepleite omvang van de onbelaste kilometervergoedingen over het jaar 2013 aannemelijk gemaakt. De ontvanger heeft in het nader stuk van augustus 2018 gedetailleerd en voldoende gemotiveerd betwist wat aan de herbeoordeling van belanghebbenden schort.”
      
      
    
    
      4.61.
      Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Het hof stelt daarbij voorop dat de rechtbank de bewijslast op de juiste wijze heeft verdeeld. Het is aan belanghebbende om tegenover de gemotiveerde betwisting van de ontvanger aannemelijk te maken dat de vergoedingen onbelast mochten worden gegeven. 
      
    
    
      4.62.
      Met de uitgevoerde steekproeven en de daaruit voortvloeiende bevindingen heeft de ontvanger gemotiveerd betwist dat de gecorrigeerde vergoedingen onbelast hadden mogen worden gegeven. De inspecteur hoefde daarvoor de steekproeven niet anders in te richten. Evenals de rechtbank is het hof van oordeel dat, met inachtneming van al hetgeen daarover is aangevoerd en uiteengezet, de steekproef op deze wijze voldoende valide is voor een gemotiveerde betwisting. De heer [naam 17] heeft als deskundige van belanghebbende op de zitting ook bevestigd dat de uitkomsten de steekproeven voldoende solide waren en geen sprake is van manipulatie. 
      
    
    
      4.63.
      Hoewel belanghebbende moet worden nagegeven dat hij verschillende uitgebreide beoordelingen heeft ingebracht van de gegeven kilometervergoedingen, is het hof van oordeel dat belanghebbende er niet in is geslaagd om het hiervoor bedoelde tegenbewijs te leveren. Het hof stelt vast dat de door of namens belanghebbende gemaakte beoordelingen telkens bevestigen dat aanzienlijke fouten zijn gemaakt bij het toekennen van kilometervergoedingen. Bij vergoedingen die in de door belanghebbende ingebrachte beoordelingen zijn goedgekeurd, heeft de ontvanger zeer uitgebreid en gedetailleerd een groot aantal kanttekeningen geplaatst. Met hetgeen belanghebbende ten aanzien daarvan heeft aangevoerd, heeft hij de door de ontvanger gezaaide twijfels niet weggenomen. De gemaakte kanttekeningen zijn zo omvangrijk en van zodanig gewicht op de totale beoordeling dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de ontvanger, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijke foutscore lager is dan uit de steekproef van de Belastingdienst naar voren komt. 
      
    
    
      4.64.
      De foutfracties in een jaar, welke naar voren zijn gekomen in de steekproef, mochten worden gebruikt om de correcties over het totaal bedrag aan kilometervergoedingen te berekenen. Het in het kader van een steekproef en op die wijze nader bepalen door de inspecteur van een van de werkgever na te heffen bedrag brengt voor hem niet de verplichting mee het nageheven bedrag onder te verdelen in bedragen per werknemer aan wie een kostenvergoeding is verstrekt. Anders dan belanghebbende stelt, hoefden de correcties dus niet beperkt te blijven tot de bij de steekproef gevonden bekende fouten. 
      
    
    
      4.65.
      Het hof ziet geen aanleiding om voor de hoogte van de correcties aan te sluiten bij de bedragen van de minimale fout (99%betrouwbaarheidsmarge), aangezien de ontvanger met de steekproef de kilometervergoedingen voor het bedrag van de maximale fout voldoende heeft betwist. Bovendien heeft de heer [naam 17] in zijn opinie van 30 december 2019 erkend dat bij het toepassen van geldsteekproeven gebruikelijk is om de maximale fout die volgt uit de evaluatie van de steekproef te vergelijken met de materialiteit en zodoende te bepalen of de vergoedingen kunnen worden goedgekeurd. De minimale fout wordt, zo schrijft de heer [naam 17] , gebruikt om bewijs te leveren dat sprake is van opzet of het notoir fout zijn van de registraties in de administratie. Voor het opleggen van correcties is dat geenszins noodzakelijk. Ook ziet het hof geen reden tot vernietiging of matiging van de correcties in de omstandigheid dat [A BV] niet vooraf is geïnformeerd over de steekproef en niet in de gelegenheid is gesteld om voor het opleggen van naheffingsaanslagen tegenbewijs te leveren. Nog daargelaten of daarmee het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden, brengt dit niet met zich dat de correcties voor het thans in geschil zijnde bedrag ten onrechte zijn opgelegd.
      
    
    
      4.66.
      Het hof komt tot de conclusie dat niet aannemelijk is geworden dat de omvang van de correcties lager moet zijn dan de ontvanger heeft berekend. De aansprakelijkstelling blijft in zoverre in stand. 
      
    
    
      4.67.
      Bij de naheffing is een boete van 50% opgelegd, omdat het aan [A BV] te wijten zou zijn dat te weinig belasting is betaald. Gelet op de aanzienlijke en omvangrijke fouten, die voor een groot deel door belanghebbende zelf zijn erkend, acht het hof aannemelijk dat [A BV] (voorwaardelijk) opzet valt te verwijten. Ook als [A BV] niet zelf de kilometerstaten heeft aangepast, zodat hogere vergoedingen konden worden gegeven, dan nog is gezien de hoge bedragen aan kilometervergoedingen aannemelijk dat [A BV] zich bewust was van de fouten. [A BV] heeft in elk geval willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat een handelen of nalaten tot gevolg had dat te weinig belasting werd betaald en deze kans bewust op de koop toegenomen.
      
    
    
      4.68.
      Het hof ziet wel aanleiding om de boete te matigen, omdat de correcties zijn bepaald aan de hand van een steekproef. Als gevolg daarvan bestaat onzekerheid over de precieze omvang van de ten onrechte onbelast gegeven kilometervergoedingen. Het hof zal daarom voor de grondslag van de boete aansluiten bij de minimale fout, de 99%-betrouwbaarheidsmarge, zoals deze door de ontvanger is berekend. De grondslag bedraagt dan € 256.731,34. De daarover verschuldigde loonheffingen, rekening houdende met brutering, is € 286.819.  Hierbij heeft het hof de wijze van berekening gehanteerd zoals op genomen in bijlage 14 bij het controlerapport. Deze wijze van berekening is als zodanig door belanghebbende niet bestreden. De boete dient alsdan verminderd te worden tot € 43.409,50.
      
      
        
          Correctie 19: PGA [familie B]
        
      
      
    
    
      4.69.
      Tussen partijen is niet langer in geschil dat de correcties in verband met het privégebruik van de auto’s van de zaak door belanghebbende, [B] , hun vader en moeder terecht zijn opgelegd. De naheffing en het bedrag van de aansprakelijkstelling blijven in zoverre in stand.
      
    
    
      4.70.
      Ten aanzien van de correctie over 2013 is een boete van 80% opgelegd, omdat het aan opzet van [A BV] te wijten zou zijn dat te weinig belasting is betaald. Belanghebbende stelt dat de boete ten onrechte is opgelegd, omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. De eigen bijdrage voor het privégebruik van de auto’s zou worden geboekt in rekening-courant. In de betreffende jaren was nog niet door de belastingrechter bepaald dat niet meer achteraf rekening mocht worden gehouden met een verrekening in rekening-courant, aldus belanghebbende. Bovendien had [D] aan belanghebbende aangegeven dat latere verwerking in rekening-courant mogelijk was.
      
    
    
      4.71.
      Het hof overweegt dat belanghebbende gelijk heeft dat pas bij het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 2015 duidelijk is geworden dat niet achteraf rekening mocht worden gehouden met verrekening van de eigen bijdrage in rekening-courant. In beginsel was daarom voor het jaar 2013 het door belanghebbende ingenomen standpunt pleitbaar. Echter, het feitelijk handelen van [A BV] komt niet overeen met het ingenomen standpunt. In de administratie is de eigen bijdrage niet in rekening-courant verrekend. Het hof leidt hieruit af dat nimmer de bedoeling voorstond om een eigen bijdrage in rekening-courant te boeken. Belanghebbende kan zich dan ook niet met vrucht beroepen op een pleitbaar standpunt. Ook kon [A BV] niet menen dat zij op het moment dat werd geconstateerd dat een bijtelling moest plaatsvinden, alsnog een eigen bijdrage in rekening-courant mocht verrekenen. [A BV] kon immers vanaf 9 januari 2015 op de hoogte zijn dat dit standpunt niet langer pleitbaar is en het rapport met daarin de aankondiging van de correctie is van latere datum. Belanghebbende heeft verder niet aannemelijk gemaakt dat en op welk moment (voor of na het arrest van de Hoge Raad) een advies zou zijn gegeven door [D] .
      
    
    
      4.72.
      Feitelijk is in de loonadministratie geen bijtelling in verband met privégebruik van de ter beschikking gestelde auto’s verwerkt en is in rekening-courant en de loonadministratie ook geen rekening gehouden met een eigen bijdrage in verband met dat privégebruik. Het hof acht gelet op hetgeen is vermeld in het controlerapport aannemelijk dat [A BV] wel op de hoogte was van de in dat kader geldende regelgeving en de verplichting op grond daarvan daartoe. Belanghebbende heeft dit niet weersproken. Daarnaast vindt dit ook bevestiging in de omstandigheid dat in de loonadministratie wel een bijtelling voor andere werknemers is verwerkt en andere werknemers een sluitende rittenadministratie hebben bijgehouden. Gelet hierop heeft [A BV] willens en wetens een bijtelling achterwege gelaten. Er is sprake van opzet. De boete is daarom terecht opgelegd. Het hof acht de boete ook passend en geboden. 
      
    
    
      4.73.
      De aansprakelijkstelling blijft zowel voor de correcties als de boete in stand.
      
      
        
          Correctie 22: Geen VAR-beschikking [naam 2]
        
      
      
    
    
      4.74.
      De inspecteur heeft de door [naam 2] aan [A BV] gefactureerde uren als loon aangemerkt en daarover loonheffing nageheven. De ontvanger stelt dat [naam 2] in 2012 in (fictieve) dienstbetrekking was bij [A BV] , hetgeen belanghebbende betwist.
      
    
    
      4.75.
      De rechtbank heeft in dit kader het volgende overwogen:
      
      
        “4.49. Belanghebbenden hebben aangevoerd dat [naam 2] in 2013 een VAR-WUO-beschikking heeft en dat zijn werkzaamheden in 2013 identiek waren in 2012. Verder verrichtte [naam 2] als OP-lasser zeer specialistisch werk. Daardoor was niet alleen het geven van aanwijzingen omtrent de uitvoering van het werk volgens belanghebbenden ondenkbaar (en ontbrak een gezagsrelatie), maar was hij ook moeilijk te vervangen. Bovendien had [naam 2] volgens belanghebbenden meerdere opdrachtgevers in 2012. Zo was hij in de weken 22 tot en met 33 werkzaam bij [G] . [naam 2] was daarom niet in dienstbetrekking werkzaam bij [A BV] .
      
      
    
    
      4.50.
      De ontvanger heeft aangevoerd dat [naam 2] sinds 2011 als werknemer in dienst was bij [A BV] en daarvóór (in ieder geval vanaf 2007) bij de voorgangers van [A BV] . Gedurende die hele periode is hij werkzaam geweest bij opdrachtgever [H] . Met ingang van 2012 werd hij als ZZP-er ingehuurd door [A BV] . In de feitelijke werkzaamheden was echter niets veranderd. Er is niet gewerkt op basis van een overeenkomst van opdracht of andere op papier vastgelegde afspraken. Hij was nagenoeg fulltime beschikbaar voor [A BV] , waardoor niet aannemelijk is dat er nog andere opdrachtgevers zijn geweest. [G] heeft voor de werkzaamheden van [naam 2] in de weken 22 tot en met 33 gefactureerd aan [A BV] , waardoor de opdrachtgever in die weken dus feitelijk [A BV] was. De ontvanger is primair van mening dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, subsidiair dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking als uitzendkracht (artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965, hierna: het Uitvoeringsbesluit) en meer subsidiair dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking als gelijkgestelde (artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit).
      
    
    
      4.51.
      Naar het oordeel van de rechtbank kan de beantwoording van de vraag of al dan niet sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking of een fictieve dienstbetrekking als uitzendkracht, in dit geval in het midden blijven, omdat ook indien daarvan geen sprake zou zijn, de rechtbank van oordeel is dat er in elk geval sprake is van een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling. De rechtbank motiveert dit als volgt.
      
    
    
      4.52.
      Op grond van artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet LB is sprake van een fictieve dienstbetrekking indien de arbeidsverhouding maatschappelijk gezien kan worden gelijkgesteld met een echte dienstbetrekking. In artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit is deze regeling nader uitgewerkt. Kort gezegd moet op grond van het eerste lid van die bepaling voor de aanwezigheid van een fictieve dienstbetrekking (i) de arbeid persoonlijk worden verricht (ii) op doorgaans ten minste 2 dagen per week (iii) tegen een bruto-inkomen dat doorgaans over een week ten minste zal bedragen 40% van het bedrag, genoemd in artikel 8, eerste lid, letter b, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag. Artikel 2e, eerste respectievelijk tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit bepaalt dat artikel 2a respectievelijk artikel 2c, eerste lid, niet van toepassing is met betrekking tot de arbeidsverhouding van degene, die arbeid verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep.
      
    
    
      4.53.
      Vast staat dat de arbeid persoonlijk door [naam 2] werd verricht. Gelet op de hoogte van de uitbetaalde bedragen, het aantal in rekening gebrachte werkuren en de wijze van facturering tussen de betrokken partijen, acht de rechtbank aannemelijk dat op doorgaans ten minste 2 dagen per week voor [A BV] werd gewerkt tegen een bruto inkomen van minimaal 40% van het minimumloon. Omdat de in artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit genoemde uitzonderingen zich hier niet hebben voorgedaan en belanghebbenden naar het oordeel van de rechtbank geen feiten en omstandigheden aannemelijk hebben gemaakt waaraan de gevolgtrekking is te verbinden dat [naam 2] (reeds) in 2012 was aan te merken als zelfstandig ondernemer, is de arbeidsverhouding van [A BV] met [naam 2] als een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling te beschouwen. Het gevolg hiervan is dat [A BV] door de ontvanger terecht als inhoudingsplichtige is aangemerkt en [A BV] over de aan [naam 2] betaalde bedragen loonheffingen had moeten inhouden en afdragen. De rechtbank zal daarom de aansprakelijkstellingen op dit punt handhaven.”
      
    
    
      4.76.
      Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden genomen. Hetgeen belanghebbende daartegen in hoger beroep heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Het hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat [naam 2] in 2012 (reeds) de arbeid verrichtte in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep. Daarvoor is onvoldoende dat op de factuur aan [H] is vermeld dat [naam 2] een zzp’er is. Het gaat om de feitelijke zelfstandigheid van [naam 2] ten opzichte van [A BV] . Met hetgeen de ontvanger heeft aangevoerd en door de inspecteur tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd is aannemelijk dat de feitelijke uitvoering van de werkzaamheden en de verhouding tussen [naam 2] en [A BV] in 2012 niet anders was dan in 2011. Het hof is ook niet gebleken dat [naam 2] andere opdrachtgevers heeft gehad dan [G] , waar [A BV] ook bij betrokken was, hetgeen een ander licht op voorgaande zou kunnen geven.
      
    
    
      4.77.
      De conclusie is dat terecht loonheffing is nageheven over de door [naam 2] gefactureerde uren. De aansprakelijkstelling blijft in zoverre gehandhaafd.
      
      
        
          Correctie 23: Geen VAR-beschikking [naam 3]
        
      
      
    
    
      4.78.
      De inspecteur heeft de door [naam 3] in 2012 aan [A BV] gefactureerde uren als loon aangemerkt en daarover loonheffing nageheven. De ontvanger stelt primair dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Subsidiair stelt de ontvanger dat de arbeidsverhouding is aan te merken als een fictieve dienstbetrekking als uitzendkracht of als een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling.
      
    
    
      4.79.
      Bij de beoordeling neemt het hof in aanmerking dat [naam 3] een eenmanszaak heeft en over de jaren 2011 en 2013 een VAR-WUO heeft gekregen. Er staan geen aanknopingspunten in het dossier dat de werkzaamheden in 2012 onder andere omstandigheden werden verricht dan in 2011 en 2013. Daarnaast is, in tegenstelling tot hetgeen is opgenomen in het Excel‑bestand van [A BV] met een overzicht van de ter beschikking gestelde auto’s, in de bemiddelingsovereenkomst geschreven dat [naam 3] beschikt over een compleet ingerichte bus als distributiemonteur. Dit wijst op een bepaalde zelfstandigheid. Bovendien volgt uit de door belanghebbende overgelegde facturen dat voor gassaneringen uitgevoerd door [naam 3] een vast bedrag in rekening werd gebracht in plaats van een uurtarief. Gelet op deze omstandigheden is hetgeen de ontvanger heeft aangevoerd onvoldoende om te concluderen dat de arbeid niet is verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep. De gelijkgesteldenregeling kan daarom niet van toepassing zijn. Eveneens leidt dit er toe dat belanghebbende gerede twijfel heeft gezaaid ten aanzien van de gezagsrelatie, waardoor geen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking of een fictieve dienstbetrekking als uitzendkracht. Het hof is daarom van oordeel dat de ontvanger, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat [naam 3] in (fictieve) dienstbetrekking was bij [A BV] .  
      
    
    
      4.80.
      De correctie die betrekking heeft op de werkzaamheden van [naam 3] is ten onrechte aangebracht. Het hof zal de aansprakelijkstelling verminderen met € 37.950.
      
      
        
          Correctie 24: VAR-beschikking [naam 4]
        
      
      
    
    
      4.81.
      De inspecteur heeft de door [naam 4] aan [A BV] gefactureerde uren als loon aangemerkt en daarover loonheffing nageheven. De ontvanger stelt primair dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Subsidiair stelt de ontvanger dat de arbeidsverhouding is aan te merken als een fictieve dienstbetrekking als uitzendkracht of als een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling.
      
    
    
      4.82.
      De rechtbank heeft ten aanzien van deze correctie het volgende overwogen:
      
      
        “4.61. De rechtbank acht aannemelijk dat de arbeid persoonlijk door [naam 4] werd verricht. Gelet op de hoogte van de uitbetaalde bedragen, het aantal in rekening gebrachte werkuren en de wijze van facturering, acht de rechtbank ook aannemelijk dat op doorgaans ten minste 2 dagen per week voor [A BV] werd gewerkt tegen een bruto inkomen van minimaal 40% van het minimumloon. Omdat de in artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit genoemde uitzonderingen zich hier niet hebben voorgedaan en belanghebbenden naar het oordeel van de rechtbank geen feiten en omstandigheden aannemelijk hebben gemaakt waaraan de gevolgtrekking is te verbinden dat [naam 4] is aan te merken als zelfstandig ondernemer, is de arbeidsverhouding van [A BV] met [naam 4] ten minste als een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling (zie 4.52) te beschouwen. Het gevolg hiervan is dat [A BV] door de ontvanger terecht als inhoudingsplichtige is aangemerkt en [A BV] over de aan [naam 4] betaalde bedragen loonheffingen had moeten inhouden en afdragen. De rechtbank zal daarom de aansprakelijkstellingen op dit punt handhaven.”
      
      
    
    
      4.83.
      Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden genomen. In aanvulling daarop overweegt het hof dat uit de administratie van [A BV] volgt dat [naam 4] het gehele jaar met opeenvolgende factuurnummers heeft gewerkt voor [A BV] . Uitzondering betreft week 30-33 in 2011, maar aannemelijk is dat die periode de zomervakantie betreft. In 2011, 2012 en 2013 tot en met week 38 heeft hij nagenoeg fulltime gewerkt. Gelet hierop is aannemelijk dat hij in elk geval doorgaans op tenminste 2 dagen per week voor [A BV] heeft gewerkt. Bovendien is het aantal uren een aanwijzing dat [naam 4] niet voor andere opdrachtgevers heeft gewerkt en zijn werkzaamheden niet als zelfstandige heeft verricht. Daarvoor zijn overigens ook geen feiten en omstandigheden gesteld danwel aannemelijk gemaakt. Niet relevant is of [naam 4] zich mocht laten vervangen, nu vaststaat dat [naam 4] feitelijk de werkzaamheden persoonlijk heeft verricht. De naheffing is in zoverre terecht.
      
    
    
      4.84.
      Aangezien de rechtbank de boete over het jaar 2013 reeds heeft vernietigd, behoeft deze geen behandeling meer.
      
      
        
          Correctie 25: VAR-beschikking [naam 5]
        
      
      
    
    
      4.85.
      De inspecteur heeft de door [naam 5] aan [A BV] gefactureerde uren als loon aangemerkt en daarover loonheffing nageheven. De ontvanger stelt dat [A BV] had moeten constateren dat de VAR-verklaringen over 2012 en 2013 vals waren en daarom niet te goeder trouw was. De ontvanger stelt voor alle jaren primair dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Subsidiair stelt de ontvanger dat de arbeidsverhouding is aan te merken als een fictieve dienstbetrekking als uitzendkracht of als een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling. Belanghebbende heeft betwist dat [A BV] op de hoogte was van de onjuistheid van de VAR-verklaringen en dat sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking.
      
    
    
      4.86.
      In de jaren 2012 en 2013 werd niet als inhoudingsplichtige van een persoon beschouwd degene die beschikt over een afschrift van een aan hem getoonde VAR-beschikking als bedoeld in artikel 3.156 Wet inkomstenbelasting 2001 waaruit blijkt dat de voordelen die die persoon geniet, worden aangemerkt als winst uit een onderneming. De uitgebreide rechtsgevolgen van het tonen van een VAR-WUO door de opdrachtnemer betekenen voor de opdrachtgever, als ook aan de overige voorwaarden voor de uitgebreide rechtsgevolgen is voldaan, dat wanneer bij een controle van de Belastingdienst of UWV blijkt dat de arbeidsrelatie met zijn opdrachtnemer achteraf als een dienstbetrekking wordt aangemerkt, de opdrachtgever de zekerheid heeft dat voor het verleden geen naheffingsaanslag loonbelasting / premies volksverzekeringen en correctienota's premies werknemersverzekeringen opgelegd kunnen worden. Dit is alleen anders indien opdrachtgever weet dat de getoonde VAR-verklaring niet geldig is. Als de opdrachtgever te kwader trouw is, kan deze geen beroep doen op de uitgebreide rechtsgevolgen.
      
    
    
      4.87.
      Tussen partijen staat vast dat de VAR-beschikkingen verstrekt door [naam 5] vals of vervalst zijn. Belanghebbende stelt evenwel dat [A BV] te goeder trouw was en daarom ten onrechte bij haar is nageheven. Het hof is het met belanghebbende eens dat op het eerste gezicht de VAR-verklaringen echt lijken te zijn. In het overgrote deel van de brief zijn geen fouten gemaakt. In de inhoud van de brief is zelfs geen enkele fout geconstateerd. De onjuistheden in de opmaak en de koptekst zijn ook niet zodanig dat deze direct opvallen. Dat geldt ook voor een professional als [A BV] , die veel gebruik maakt van ZZP’ers en in dit kader veel VAR-verklaringen onder ogen krijgt. Het hof is daarom van oordeel dat [A BV] , en dus belanghebbende, zich kan beroepen op de rechtsgevolgen van de VAR‑verklaringen. Over de jaren 2012 en 2013 zijn ten onrechte loonheffingen bij [A BV] nageheven. Dit betekent dat ook de boete over het jaar 2013 ten onrechte is opgelegd. De aansprakelijkstelling wordt met de bedragen aan naheffing en boete over 2012 en 2013 verminderd. 
      
    
    
      4.88.
      Over het jaar 2011 heeft [A BV] geen VAR-beschikking van [naam 5] in haar administratie. Voor dit jaar dient daarom te worden beoordeeld of [naam 5] in (fictieve) dienstbetrekking was bij [A BV] . De rechtbank heeft hierover als volgt geoordeeld:
      
      
        “4.66. De rechtbank acht aannemelijk dat de arbeid persoonlijk door [naam 5] werd verricht. Gelet op de hoogte van de uitbetaalde bedragen, het aantal in rekening gebrachte werkuren en de wijze van facturering, acht de rechtbank ook aannemelijk dat op doorgaans ten minste 2 dagen per week voor [A BV] werd gewerkt tegen een bruto inkomen van minimaal 40% van het minimumloon. Omdat de in artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit genoemde uitzonderingen zich hier niet hebben voorgedaan en belanghebbenden naar het oordeel van de rechtbank geen feiten en omstandigheden aannemelijk hebben gemaakt waaraan de gevolgtrekking is te verbinden dat [naam 5] is aan te merken als zelfstandig ondernemer, is de arbeidsverhouding van [A BV] met [naam 5] ten minste als een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling (zie 4.52) te beschouwen.”
      
      
    
    
      4.89.
      Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden genomen. Hetgeen belanghebbende daartegen in hoger beroep heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Niet relevant is of [naam 5] zich mocht vervangen, nu vaststaat dat [naam 5] feitelijk de werkzaamheden persoonlijk heeft verricht. De naheffing is in zoverre terecht.
      
    
    
      4.90.
      Het hof zal de aansprakelijkstelling handhaven voor wat betreft het jaar 2011. De aansprakelijkstelling dient te worden vernietigd voor zover het gaat om de correcties over de jaren 2012 en 2013 en de boete. 
      
      
        
          Recapitulatie hoogte naheffingsaanslagen, rente en boete
        
      
      
    
    
      4.91.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen onder 4.34, 4.36, 4.40, 4.50, 4.59, 4.68, 4.80 en 4.90 worden de aansprakelijkstellingen verminderd. De ontvanger heeft voor wat betreft correctie 5 een beroep op interne compensatie gedaan. Gezien de bedragen waarmee de aansprakelijkstellingen voor de jaren 2011 en 2012 worden verminderd, is interne compensatie mogelijk. Rekening houdend met interne compensatie worden de aansprakelijkstellingen op de volgende bedragen vastgesteld:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Naheffing 2011
              
              
                Naheffing 2012
              
              
                Naheffing 2013
              
              
                Boete 2013
                
              
            
            
              
                1. Geen geldig ID
              
              
                € 16.693
              
              
                € 15.054
              
              
                € 9.594
              
              
                
              
              
                € 0
              
            
            
              
                2. Geen tewerkstellingsvergunning
              
              
                € 129
              
              
                € 3.519
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                3. Dagtekening LB-verklaring
              
              
                € 14.853 
              
              
                € 921
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                4. Heffingskorting niet ingevuld
              
              
                € 39.051
              
              
                € 49.823
              
              
                € 27.594
              
              
                25%
              
              
                € 6.898,50
              
            
            
              
                5. Geen heffingskorting
              
              
                € 954
              
              
                € 12.201
              
              
                € 8.534
              
              
                25%
              
              
                € 2.133,50
              
            
            
              
                6. Tabel bijzondere beloning
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 59.905
              
              
                
              
              
                € 0
              
            
            
              
                7. Gebruikelijk loon
              
              
                € 14.204
              
              
                € 15.263
              
              
                € 15.076
              
              
                0%
              
              
                € 0
              
            
            
              
                8. Algemene onkosten
              
              
                € 223.973
              
              
                € 74.410
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                9. Gereedschapsvergoeding
              
              
                € 66.687
              
              
                € 76.754
              
              
                € 48.457
              
              
                50%
              
              
                € 24.228,50
              
            
            
              
                10. Vergoeding schoeisel
              
              
                € 20.109
              
              
                € 8.791
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                11. Kledingvergoeding
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 22.958
              
              
                50%
              
              
                € 11.479,00
              
            
            
              
                12. Vergoeding consumpties
              
              
                
              
              
                € 10.729
              
              
                € 12.232
              
              
                50%
              
              
                € 6.116,00
              
            
            
              
                13. Vergoeding telefoon
              
              
                
              
              
                € 22.092
              
              
                € 13.163
              
              
                50%
              
              
                € 6.581,50
              
            
            
              
                14. Maaltijdvergoeding
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 0
              
              
                0%
              
              
                € 0
              
            
            
              
                15. Hotelvergoeding
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 0
              
              
                0%
              
              
                € 0
              
            
            
              
                16. Offshorevergoeding
              
              
                € 6.209
              
              
                € 61.882
              
              
                € 28.683
              
              
                50%
              
              
                € 14.341,50
              
            
            
              
                17. Parkeerkosten
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 7.585
              
              
                50%
              
              
                € 3.792,50
              
            
            
              
                18. Kilometervergoeding
              
              
                € 487.553
              
              
                € 591.089
              
              
                € 402.380
              
              
                50%
              
              
                € 143.409,50
              
            
            
              
                19. PGA [familie B]
              
              
                € 54.875
              
              
                € 84.970
              
              
                € 79.413
              
              
                80%
              
              
                € 63.530,40
              
            
            
              
                20. PGA gehuurde auto’s [naam 1]
              
              
                € 4.154
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                21. PGA auto opdrachtgever
              
              
                
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                
              
              
                € 0
              
            
            
              
                22. Geen VAR-beschikking [naam 2]
              
              
                
              
              
                € 46.967
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                23. Geen VAR-beschikking [naam 3]
              
              
                
              
              
                € 0
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                24. VAR-beschikking [naam 4]
              
              
                € 13.692
              
              
                € 21.998
              
              
                € 15.761
              
              
                
              
              
                € 0
              
            
            
              
                25. VAR-beschikking [naam 5]
              
              
                € 19.439
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                0%
              
              
                € 0
              
            
            
              
                26. Kerstpakket
              
              
                € 3.417
              
              
                € 3.431
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal (boete naar beneden afgerond)
              
              
                € 985.992 
              
              
                € 1.099.894 
              
              
                € 751.335 
              
              
                
              
              
                € 282.509
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.92.
      Het hof acht de boete, na vermindering daarvan passend en geboden. Het hof zal evenals de rechtbank de boete vervolgens met € 10.000 verminderen in verband met overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepsfase tot € 272.509. In hoger beroep is de redelijke termijn niet overschreden. 
      
    
    
      4.93.
      Aangezien geen gronden zijn aangevoerd tegen de in rekening gebrachte rente, wordt de aansprakelijkstelling voor de heffings- en belastingrente evenredig aan de vermindering van de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslagen verminderd.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.94.
      De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, met uitzondering van de beslissingen over de vergoeding van proceskosten en het griffierecht. Het hof zal de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslagen over de jaren 2011 en 2012 verminderen tot in totaal € 2.085.886, de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag over het jaar 2013 verminderen tot € 751.335, de aansprakelijkstelling voor de rentebeschikkingen evenredig verminderen en de aansprakelijkstelling voor de boete over het jaar 2013 verminderen tot € 272.509.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.95.
      De ontvanger dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 128 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.96.
      Het hof laat de beslissing van de rechtbank over de vergoeding van proceskosten in de bezwaar- en beroepsfase in stand. De rechtbank heeft ten aanzien van het verzoek om een integrale vergoeding van de kosten in bezwaar het volgende overwogen:
      
      
        “De rechtbank vindt aanleiding de ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs hebben moeten maken. Belanghebbenden hebben daarbij verzocht om een integrale kostenvergoeding voor de bezwaarfase in de zaken BRE 17/5072 en 17/5073, omdat zij onterecht niet zijn gehoord voorafgaand aan de eerste uitspraken op bezwaar van 27 augustus 2014. 
      
      
      
        De rechtbank ziet geen aanleiding voor het toekennen van een integrale kostenvergoeding voor de bezwaarfase. De gestelde omstandigheid heeft betrekking op de eerste uitspraken op bezwaar in de zaken BRE 17/5072 en 17/5073 en die omstandigheid kan – onder bijkomende bijzondere omstandigheden – daarom aanleiding zijn voor een hogere proceskostenvergoeding voor de beroepsfase betreffende die uitspraken op bewaar. Bij de uitspraken van de rechtbank van 14 juni 2016 is ook een hogere vergoeding toegekend vanwege de schending van het hoorrecht (zie 1.2). Bij de kostenvergoeding voor de bezwaarfase gaat het er als uitgangspunt om of er bijzondere omstandigheden zijn betreffende de primaire beschikking. Het niet-horen kan bovendien als zodanig geen hogere kosten in de bezwaarfase hebben opgeroepen.”
      
      
    
    
      4.97.
      Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden genomen. Aangezien belanghebbende in hoger beroep daartegen geen andere gronden heeft aangevoerd, ziet het hof geen aanleiding om anders te oordelen. 
      
    
    
      4.98.
      Het hof veroordeelt de ontvanger tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is.
      
    
    
      4.99.
      Daarbij wordt uitgegaan van zes samenhangende zaken waarin belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Dit betreft drie zaken ten name van belanghebbende, nummers 19/00162 tot en met 19/00164 en drie zaken ten name van [B] , nummers 19/00167 tot en met 19/00169.
      
      
        4.100. Het hof stelt deze tegemoetkoming op 4 (punten) x € 525 (waarde per punt) x 2 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (aantal samenhangende zaken) is € 6.300.
      
      
      
        4.101. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
      
      
        4.102. Het Hof zal in deze zaak met nummers 19/00162 tot en met 19/00164 een proceskostenvergoeding toekennen van € 3.150. 
      
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraken op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de aansprakelijkstelling over 2011 en 2012 voor zover zij de loonheffing betreft tot een bedrag van € 2.085.886 en voor zover zij de rente betreft dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de aansprakelijkstelling over 2013 voor zover zij de loonheffing betreft tot een bedrag van € 751.335 en voor zover zij de rente betreft dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de aansprakelijkstelling over 2013 voor wat betreft de boetebeschikking tot € 272.509;
      
      
        bepaalt dat de ontvanger aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 128 vergoedt;
      
      
        veroordeelt de ontvanger in de kosten van het geding bij het hof van € 3.150.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, A.J. Kromhout en L.B.M. Klein Tank, in tegenwoordigheid van S.J. Willems-Ruesink, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 december 2020 en afschriften van de uitspraak zijn aangetekend aan partijen verzonden op 
      7 januari 2021
      
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Hoge Raad 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0821.
  
  
     Hoge Raad 12 april 2019, ECLI:NL:HR:2019:576.
  
  
     Artikel 26b, letter c, Wet LB.
  
  
     Hoge Raad 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586.
  
  
     Hoge Raad 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:127.
  
  
     Hoge Raad 29 mei 2015, ECLI:LNL:HR:2015:1360.
  
  
     Hoge Raad 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:127.
  
  
     Hoge Raad 13 april 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5644.
  
  
     Hoge Raad 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8148.
  
  
     Hoge Raad 15 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838.
  
  
     Hoge Raad 9 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:31.
  
  
     Artikel 2, lid 1, Wet LB.
  
  
     Artikel 4 Wet LB jo. artikel 2a Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
  
  
     Artikel 4 Wet LB jo. artikel 2c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
  
  
     Artikel 2, lid 1, Wet LB.
  
  
     Artikel 4 Wet LB jo. artikel 2a Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
  
  
     Artikel 4 Wet LB jo. artikel 2c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
  
  
     Artikel 2, lid 1, Wet LB.
  
  
     Artikel 4 Wet LB jo. artikel 2a Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
  
  
     Artikel 4 Wet LB jo. artikel 2c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
  
  
     Artikel 6a Wet LB (oud).
  
  
     Brief Staatssecretaris van Financiën van 4 mei 2005, nr. WDB2005/277, V-N 2005/26.9.
  
  
     1 punt voor beroepschrift, 2 punten voor het verschijnen op de zittingen, 0,5 punt voor het verstrekken van nadere stukken na de zitting van 16 januari 2020 en 0,5 punt voor de reactie van 30 maart 2020 op het stuk van de inspecteur, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.