ECLI:NL:GHSHE:2020:1278, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 17-04-2020, 19/00303
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2020-04-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is geëmigreerd naar Thailand en ontvangt tot 30 september 2015 looninkomsten van de gemeente. Met ingang van 1 oktober 2015 ontvangt belanghebbende (vroeg)pensioen van het ABP. Het hof is van oordeel dat de heffingsbevoegdheid ter zake van deze inkomsten toekomt aan Nederland. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. Hoger beroep ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 19/00303
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      met gekozen domicilie in [woonplaats] (Thailand),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 19 april 2019, nummer BRE 18/997, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2015 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Partijen hebben nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft, op verzoek van belanghebbende, bepaald dat de zitting achterwege kan blijven. Het hof heeft partijen bij brief van 11 september 2019 gewezen op hun recht om ter zitting te worden gehoord, met de mededeling dat indien partijen van dit recht gebruik willen maken, zij dat binnen vier weken schriftelijk kenbaar dienen te maken. Geen van partijen heeft verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. 
      
    
    
      1.8.
      Het hof heeft partijen schriftelijk medegedeeld dat het onderzoek op 10 maart 2020 is gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is op 26 maart 2014 geëmigreerd naar Thailand. Sinds zijn emigratie werkt belanghebbende niet meer in Nederland.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is vanaf 1981 tot en met 30 september 2015 in dienst geweest van [het bureau] van [de gemeente] (hierna: [de gemeente] ). In de periode vanaf 26 maart 2014 tot en met 30 september 2015 ontving belanghebbende looninkomsten van [de gemeente] op grond van een doorlopend dienstverband zonder de verplichting tot het verrichten van arbeid (vertrekregeling). Met ingang van 1 oktober 2015 is belanghebbende (vervroegd) met pensioen gegaan.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende ontving in 2015 loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van € 39.348 van [de gemeente] , alsmede loon uit vroegere dienstbetrekking van € 8.260 van Stichting Pensioenfonds ABP (hierna: het ABP) (hierna gezamenlijk: de inkomsten). De inkomsten werden onder inhouding van loonbelasting aan belanghebbende betaald.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft onder andere op 26 oktober 2015 telefonisch contact gehad met een medewerker van de Belastingdienst, kantoor buitenland (hierna: de medewerker). De medewerker heeft belanghebbende geholpen bij het invullen van de aangifte IB/PVV over het jaar 2014 door middel van een M-biljet. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft op 20 april 2016 de aangifte IB/PVV 2015 ingediend. Belanghebbende heeft daarin aangegeven dat de inkomsten niet in Nederland belast zijn en dat hij niet-premieplichtig is voor de volksverzekeringen.
      
    
    
      2.6.
      De aanslag IB/PVV 2014 is met dagtekening 16 maart 2017 vastgesteld overeenkomstig de aangifte IB//PVV 2014. 
      
    
    
      2.7.
      De inspecteur heeft bij brief met dagtekening 1 juli 2017 aan belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is om af te wijken van de aangifte IB/PVV 2015. De afwijking houdt in dat belanghebbende wordt geacht premieplichtig te zijn in Nederland gedurende de periode van 1 januari 2015 tot en met 30 september 2015. 
      
    
    
      2.8.
      De aanslag IB/PVV 2015 is met dagtekening 27 oktober 2017 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.378, uit sparen en beleggen van € 2.306 en een premie-inkomen van € 25.098. Tevens is bij beschikking € 711 belastingrente in rekening gebracht. De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het heffingsrecht ter zake van de inkomsten, als afkomstig van een Nederlandse overheidswerkgever, is toegewezen aan Nederland. De inspecteur is verder uitgegaan van premieplicht van 1 januari 2015 tot en met 30 september 2015.
      
    
    
      2.9.
      Bij uitspraak op bezwaar van 10 januari 2018 heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende (deels) gegrond verklaard en geconcludeerd dat belanghebbende niet-premieplichtig is voor de volksverzekeringen.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Is Nederland heffingsbevoegd ten aanzien van de inkomsten?
        II. Heeft de inspecteur gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag IB/PVV 2015 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en uit sparen en beleggen van € 2.306 en dienovereenkomstige vermindering van de rentebeschikking.
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft in zijn nadere stukken aangegeven dat hij het niet eens is met de navorderingsaanslagen IB/PVV 2016 en 2017 en de definitieve aanslag IB/PVV 2018. Gelet op artikel 7:1 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dient belanghebbende eerst bezwaar te maken tegen de genoemde (navorderings)aanslagen alvorens beroep open staat. Tegen de beslissing op dat bezwaar kan vervolgens beroep bij de rechtbank worden ingesteld. Het hof stelt vast de inspecteur (nog) geen beslissing op belanghebbendes bezwaren heeft genomen. Dit betekent dat de door belanghebbende aangevoerde grieven ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2016 en 2017 en de definitieve aanslag IB/PVV 2018 niet bij de behandeling van het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2015 kunnen worden meegenomen. Het hof zal zich aldus beperken tot de vraag of belanghebbendes beroep tegen de aanslag IB/PVV 2015 gegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          Vraag I
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende dient aangemerkt te worden als buitenlands belastingplichtige in de zin van artikel 2.1, lid 1, letter b, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Op grond van artikel 7.1, aanhef, letter a, in samenhang met artikel 7.2, lid 2, letter b, en artikel 7.2, lid 7, Wet IB 2001 wordt inkomstenbelasting geheven over het door belanghebbende in het kalenderjaar genoten belastbaar loon ter zake van het verrichten of hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking bij een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon. Deze heffingsbevoegdheid kan worden beperkt door het Belastingverdrag Nederland - Thailand van 11 september 1975 (hierna: het Verdrag), omdat belanghebbende in het onderhavige kalenderjaar (2015) in Thailand woonde.
      
    
    
      4.3.
      Artikel 15, lid 1, Verdrag bepaalt dat, onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19, 20 en 21 Verdrag, beloningen verkregen door een inwoner van Thailand ter zake van persoonlijke arbeid (…) slechts in Thailand belastbaar zijn, tenzij de arbeid in Nederland wordt verricht. Indien de arbeid aldaar wordt verricht, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in Nederland worden belast.
      
    
    
      4.4.
      Artikel 18, lid 1, Verdrag bepaalt dat, onder voorbehoud van de bepalingen van het tweede lid van dat artikel en het eerste lid van artikel 19, pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van Thailand (…) slechts in Thailand belastbaar zijn. In het tweede lid van artikel 18 Verdrag staat dat die inkomsten ook in Nederland mogen worden belast, voor zover zij als zodanig ten laste komen van winst, die in Nederland is behaald door een in Nederland gevestigde onderneming of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft.
    
    
      4.5.
      Artikel 19, lid 1, Verdrag bepaalt dat beloningen, daaronder begrepen pensioenen, betaald door of uit fondsen in het leven geroepen door Nederland, ter zake van diensten bewezen aan Nederland in de uitoefening van overheidsfuncties, in Nederland mogen worden belast. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat onder de in artikel 19, lid 1, Verdrag vermelde “beloningen, daaronder begrepen pensioenen, betaald door (…) één van de Staten (Nederland) (…) aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat (Nederland)” niet zijn begrepen belanghebbendes looninkomsten van [de gemeente] op grond van de vertrekregeling. Volgens belanghebbende valt het in dienstverband uitoefenen van werkzaamheden, ook al wordt er vanwege een vertrekregeling niet daadwerkelijk arbeid verricht, niet onder “diensten zoals (later) pensioen” (artikel 19 Verdrag) maar onder “werken in dienstverband” (artikel 15 Verdrag). Dit betekent volgens belanghebbende dat de heffingsbevoegdheid ter zake van deze looninkomsten toekomt aan Thailand.
      
    
    
      4.7.
      Niet in geschil is dat belanghebbende in publiekrechtelijke dienstbetrekking bij [de gemeente] werkzaam was en de looninkomsten rechtstreeks uit die publiekrechtelijke dienstbetrekking zijn voortgevloeid en betaald. Het hof is op basis van deze feiten van oordeel dat de looninkomsten van [de gemeente] dienen te worden aangemerkt als beloningen in de zin van artikel 19, lid 1, Verdrag. Gelet op het gesloten systeem voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, waarbij artikel 15 Verdrag als restartikel fungeert voor alle niet specifiek in de artikelen 16 en 18 tot en met 21 geregelde inkomsten, wordt, indien vaststaat dat de looninkomsten kunnen worden aangemerkt als onder artikel 19, lid 1, Verdrag vallende beloningen, niet meer toegekomen aan toepassing van artikel 15 Verdrag.
      
    
    
      4.8.
      Voor zover belanghebbende van mening is dat de (vroeg)pensioenuitkeringen van het ABP niet in Nederland belast kunnen worden, overweegt het hof het volgende. Ten aanzien van deze (vroeg)pensioenuitkeringen is evenmin in geschil dat deze zijn opgebouwd in overheidsdienst. Gelet hierop is het hof van oordeel dat artikel 19, lid 1, Verdrag van toepassing is op de (vroeg)pensioenuitkeringen en dat niet meer aan de toepassing van artikel 18, ofwel artikel 15 Verdrag wordt toegekomen. Voor zover belanghebbende stelt dat, al dan niet vanwege de privatisering van het ABP per 1 januari 1996, niet wordt voldaan aan het vereiste van artikel 19, lid 1, Verdrag dat de pensioenuitkeringen worden betaald door Nederland of uit fondsen in het leven geroepen door Nederland, faalt dat betoog. Immers, uit het arrest van de Hoge Raad van 23 november 1994 volgt dat aan dit vereiste wordt voldaan voor zover het (vroeg)pensioen in Nederlandse overheidsdienst is opgebouwd.
      
    
    
      4.9.
      Het voorgaande leidt het hof tot de conclusie dat Nederland heffingsbevoegd is ter zake van de inkomsten en dat het gelijk in zoverre aan de inspecteur is.
      
      
        
          Vraag II
        
      
      
    
    
      4.10.
      Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of de heffing van inkomstenbelasting achterwege kan blijven op grond van door de inspecteur bij belanghebbende gewekt vertrouwen. Belanghebbende heeft zich in dit verband beroepen op de telefoongesprekken tussen hem en de onder 2.4 genoemde medewerker. Belanghebbende stelt dat hij tijdens deze gespreken heeft gezegd dat hij werkzaam was bij [het bureau] van (eerst) Gemeentewerken [gemeente] en (later) [de gemeente] en dat hij uit hoofde van dit voormalig dienstverband (vroeg)pensioen ontvangt. De medewerker heeft, zo stelt belanghebbende, onder vermelding van de relevante artikelen uit het Verdrag, aangegeven dat belanghebbende vanaf emigratiedatum over de inkomsten van [de gemeente] geen inkomstenbelasting in Nederland meer verschuldigd was. Belanghebbende heeft verder verklaard dat tijdens het eerste telefoongesprek op 26 oktober 2015 met name alle zaken in verband met de premieplicht en zijn ziektekostenverzekering zijn besproken en dat belanghebbende vervolgens de vragen op het aangiftebiljet heeft ingevuld zoals door de medewerker aangegeven. Belanghebbende heeft deze uitgangspunten eveneens gehanteerd bij het invullen van de aangifte IB/PVV 2015. Belanghebbende leidt bovendien uit de aanslagregeling over de jaren 2014, 2016 en 2017 af dat hetgeen in 2015 met de medewerker van de Belastingdienst is besproken, juist was. 
      
    
    
      4.11.
      
        De bewijslast van het door de inspecteur gewekte vertrouwen rust op belanghebbende. 
        Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, heeft belanghebbende naar het oordeel van het hof niet aannemelijk gemaakt dat in de telefoongesprekken door de medewerker een uitlating is gedaan waaruit belanghebbende in redelijkheid heeft kunnen afleiden dat hij over de inkomsten van [de gemeente] vanaf het moment van emigratie geen inkomstenbelasting verschuldigd (meer) zou zijn in Nederland. Een schriftelijke vastlegging van de telefoongesprekken tussen belanghebbende en de medewerker ontbreekt, waardoor de inhoud van die gesprekken tussen hen niet is komen vast te staan. Uit hetgeen belanghebbende en de inspecteur omtrent het eerste telefoongesprek van 26 oktober 2015 hebben verklaard, begrijpt het hof dat de medewerker belanghebbende heeft geholpen bij het invullen van de aangifte IB/PVV 2014 (M-biljet) op papier. Dit brengt mee dat voor de onderhavige beoordeling ook belang kan worden gehecht aan hetgeen in de aangifte IB/PVV 2014 is opgemerkt en ingevuld. Uit de kopie van de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV 2014, welk aangiftebiljet zoals de inspecteur terecht stelt onjuist is ingevuld, blijkt evenmin dat door de medewerker een uitlating is gedaan waaruit belanghebbende in redelijkheid heeft kunnen afleiden dat hij over de inkomsten geen inkomstenbelasting (meer) verschuldigd zou zijn in Nederland. Het hof acht bovendien onaannemelijk dat de medewerker, waarvan niet in geschil is dat dit een ervaren en deskundige kracht betreft, belanghebbende ten onrechte zou hebben geïnstrueerd om in de aangifte IB/PVV 2014 te verzoeken om een voorkoming van dubbele belasting voor inkomsten uit een publiekrechtelijke dienstbetrekking en een voorkoming van dubbele belasting voor een negatief saldo uit inkomsten en aftrekposten uit eigen woning, althans dat de medewerker een uitlating zou hebben gedaan waaruit belanghebbende dat in redelijkheid heeft kunnen afleiden. Veeleer acht het hof aannemelijk dat belanghebbende en de medewerker hebben gesproken over de premieheffingen, hetgeen belanghebbende zelf heeft verklaard en hetgeen tevens in een verklaring door de medewerker is bevestigd.
      
      
    
    
      4.12.
      Het hof acht verder niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende en de medewerker de fiscale gevolgen van het vanaf 1 oktober 2015 te ontvangen (vroeg)pensioen hebben besproken, zodat het beroep op het vertrouwensbeginsel in zoverre niet kan slagen.
      
    
    
      4.13.
      Ook het feit dat de aanslag over het jaar 2014 in overeenstemming met de (onjuiste) aangifte is opgelegd, levert op zichzelf onvoldoende grond op voor gewekt vertrouwen dat de inspecteur dit standpunt ook voor het jaar 2015 zou volgen. Voor dit gewekt vertrouwen is vereist dat sprake is van bijkomende omstandigheden op grond waarvan bij belanghebbende de indruk is gewekt dat het volgen van de aangifte in 2014 het gevolg is geweest van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. Het hof is van oordeel dat, in samenhang bezien met hetgeen is overwogen onder 4.11, belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het volgen van de aangifte IB/PVV 2014 het gevolg is geweest van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur en evenmin dat belanghebbende aan de aanslagregeling over 2014 in redelijkheid het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur dit standpunt ook in de toekomst zal blijven volgen. 
      
    
    
      4.14.
      Ook uit het enkele feit dat in de aanslagen IB/PVV over de jaren 2016 en 2017 – in eerste instantie – in overeenstemming met de aangiften zijn opgelegd, kan redelijkerwijs niet het vertrouwen worden ontleend dat de inspecteur zou zijn teruggekomen op zijn bij de aanslagregeling voor het jaar 2015 ingenomen standpunt. Het tegendeel ligt eerder voor de hand, nu de inspecteur als gevolg van de onderhavige beroepsprocedure aan belanghebbende navorderingsaanslagen over desbetreffende jaren heeft opgelegd.
      
    
    
      4.15.
      Het voorgaande leidt het hof tot de conclusie dat de inspecteur niet heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2015. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.16.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.17.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.18.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      	Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en M.H.P. Groenland, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 april 2020 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De uitspraak is alleen door de griffier ondertekend aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Vgl. Hoge Raad 3 mei 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5678, r.o. 3.4.
  
  
     ECLI:NL:HR:1994:AA3001.
  
  
     Hoge Raad 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, r.o. 4.5.