ECLI:NL:HR:2018:673, Hoge Raad, 04-05-2018, 17/00004
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2018-05-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Foutenleer. Passivering van verschuldigde maar niet volledig aftrekbare bedragen geen fout in de zin van de foutenleer.

4 mei 2018
    nr. 17/00004
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 24 november 2016, nrs. 15/00016 en 15/00191, op de hoger beroepen van de Inspecteur en belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 13/7401) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2007 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: de navorderingsaanslag) en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door G.J.M.E. de Bont en N. Kolste, advocaten te Amsterdam. Zij heeft schriftelijk haar zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteert onder licentie een multifunctioneel “web based” softwareprogramma. De rechten op dit programma werden tot omstreeks oktober 2007 (middellijk) gehouden door een oom van de aandeelhouder/ bestuurder van belanghebbende. Belanghebbende is op grond van een in 2001 gesloten overeenkomst voor het gebruik van het softwareprogramma licentievergoedingen verschuldigd die worden berekend op basis van de door belanghebbende met het softwareprogramma behaalde omzet. 
    
    
      2.2.
      De hiervoor bedoelde rechten zijn overgedragen aan een op 15 oktober 2007 opgerichte Stichting Particulier Fonds (hierna: de stichting) gevestigd te Curaçao. De oom en diens dochter zijn de “ultimate beneficial owners” van het vermogen van de stichting. 
    
    
      2.3.
      Belanghebbende is in de jaren tot en met 2006 de door haar verschuldigde licentievergoedingen schuldig gebleven. Haar betalingsverplichtingen uit dien hoofde heeft zij opgenomen onder de balansposten “schulden aan leveranciers en handelskredieten” en “overlopende passiva”. In totaal beliepen deze passiefposten per 31 december 2006 € 1.134.166. Bij factuur van 27 mei 2008 heeft de stichting de voor het jaar 2007 verschuldigde licentievergoeding ten bedrage van € 758.251,50 aan belanghebbende in rekening gebracht. 
    
    
      2.4.
      Naar aanleiding van een boekenonderzoek over de jaren 2007 tot en met 2010 heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Hij heeft daarbij de aftrek van zowel de voor de jaren tot en met 2006 verschuldigde licentievergoedingen als de voor het jaar 2007 verschuldigde licentievergoeding alsmede de aanschafkosten van een horloge gecorrigeerd. Belanghebbende is tegen deze correcties opgekomen.
    
    
      2.5.
      De Rechtbank heeft de licentievergoeding voor het jaar 2007 in haar geheel van aftrek uitgesloten. Zij heeft voorts geoordeeld dat de licentievergoedingen voor de voorgaande jaren niet bij de aanslagregeling voor het jaar 2007 gecorrigeerd kunnen worden. De Rechtbank heeft op die gronden de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 848.391 (€ 1.982.557 minus € 1.134.166).
      
        2.6.1.
        Het Hof heeft naar aanleiding van de correctie inzake de aanschafkosten van het horloge geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het heeft vervolgens met toepassing van artikel 27e, lid 1, AWR, in samenhang gelezen met artikel 27h, lid 2, AWR, geoordeeld dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur onvoldoende overtuigend heeft bewezen dat de hoogte van de licentievergoedingen op zakelijke gronden is vastgesteld, maar dat belanghebbende wel heeft doen blijken dat de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, aangezien de betaling van licentievergoedingen een reële verplichting van belanghebbende betreft. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het integraal weigeren door de Inspecteur van enige aftrek van licentiebetalingen willekeurig is en dat in het onderhavige geval een redelijke schatting van een zakelijke licentievergoeding over de periode tot en met het jaar 2007 tien percent van de met het softwareprogramma behaalde omzet bedraagt.
      
      
        2.6.2.
        Met betrekking tot de verplichting tot betaling van licentievergoedingen over de jaren tot en met 2006 heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur terecht de ter zake gevormde passiefposten bij de berekening van de navorderingsaanslag over het onderhavige jaar heeft gecorrigeerd met toepassing van de foutenleer.
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
    
      3.1.1.
      Middel V komt op tegen het hiervoor in 2.6.2 weergegeven oordeel van het Hof over de foutenleer.
    
    
      3.1.2.
      Voor constatering van een fout in de zin van de foutenleer is vereist dat bij de vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt in die zin dat dit vermogen in enig opzicht niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan aan de belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld (vgl. HR 22 oktober 1952, nr. 11064, B. 9293).
    
    
      3.1.3.
      De vermogensvermindering van een lichaam die optreedt als gevolg van contractueel verschuldigde bedragen, kan niet ten laste van de fiscale winst worden gebracht voor zover die vermogensvermindering is aan te merken als een onttrekking. Wel dienen dergelijke contractueel verschuldigde bedragen volledig als schuld te worden opgenomen op de fiscale balans, dus ook voor zover de daardoor optredende vermogensvermindering niet aftrekbaar is van de winst. Het lichaam heeft namelijk voor het volle bedrag een betalingsverplichting. Dit brengt gelet op het in 3.1.2 overwogene mee dat de foutenleer geen grondslag verschaft voor een correctie, indien de desbetreffende vermogensvermindering in het eerdere jaar waarin zij optrad, ten onrechte of tot een te hoog bedrag ten laste van de fiscale winst is gebracht, en toen dus geen (toereikende) correctie wegens een onttrekking heeft plaatsgevonden. Het gaat hier immers niet om het herstel van een gemaakte balansfout maar enkel om correctie van de fiscale winstberekening.
    
    
      3.1.4.
      
        In het onderhavige geval heeft het Hof aan het door het middel bestreden oordeel ten grondslag gelegd dat belanghebbende een reële verplichting tot betaling van licentievergoedingen heeft, maar dat zij niet heeft doen blijken dat de op de eindbalans van het jaar 2006 terzake gepassiveerde bedragen, wat hun hoogte betreft, zakelijk waren. Hierin ligt het oordeel besloten dat voor het bovenmatige deel van de licentievergoedingen sprake is van onttrekkingen. Het Hof heeft vervolgens geconcludeerd dat de eindbalans van het jaar 2006 in zoverre een fout in de zin van de foutenleer bevat. 
        Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.2 en 3.1.3 is overwogen, is het Hof hierbij uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien het passiveren van de betalingsverplichtingen van belanghebbende niet als een fout in de zin van de foutenleer kan worden aangemerkt. Middel V slaagt daarom.
      
    
    
      3.2.
      
        De middelen I tot en met IV kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
        
          4. Beoordeling van het in het voorwaardelijke incidentele beroep voorgestelde middel
        
        Het middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
      
    
  
  
    
      5Slotsom
    Vanwege de gegrondbevinding van middel V kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De foutenleer is bij de vaststelling van de navorderingsaanslag ten onrechte toegepast. In zoverre is gebleken dat de navorderingsaanslag onjuist is. Het belastbare bedrag dient te worden verminderd tot € 696.740, te weten de door de Rechtbank vastgestelde winst van € 848.391 minus het aftrekbare deel van de licentievergoeding over 2007 ten bedrage van € 151.651 (tien percent van € 1.516.503).
  
  
    
      6Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van zowel het principale als het incidentele geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het incidentele beroep in cassatie ongegrond,
      verklaart het principale beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur, behoudens de beslissingen van de Rechtbank omtrent het griffierecht en de proceskosten,
      vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van € 696.740,
      vermindert de met de navorderingsaanslag samenhangende heffingsrente dienovereenkomstig,
      gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door haar ter zake van de behandeling van het principale beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 501, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door haar bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 497, 
      gelast dat de Inspecteur aan het Hof betaalt het griffierecht ter zake van de behandeling van het door hem ingestelde hoger beroep ten bedrage van € 497,
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3006 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
      veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1503 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 4 mei 2018.