ECLI:NL:GHAMS:2021:1144, Gerechtshof Amsterdam, 23-03-2021, 19/00663 en 19/00664
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-03-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Pensioenverzekeraar. Inhoudingsplichtige. Hoogte pensioenaanspraken.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerken 19/00663 en 19/00664
    
    
      23 maart 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X B.V.]
        , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. B.J.G.L. Jaeger)
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken HAA 16/2437 en HAA 17/5004 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 22 december 2015 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 449.998.
      
    
    
      1.1.2.
      Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 18 maart 2016, deze naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 448.998.
      
    
    
      1.2.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 23 december 2016 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 805.865.
      
    
    
      1.2.2.
      Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 1 november 2017, deze naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 386.815.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen voormelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 15 maart 2019 heeft de rechtbank daarop als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart de beroepen ongegrond;
      - wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn toe;
      - veroordeelt de minister voor Rechtsbescherming tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op een bedrag van € 1.500;
      - veroordeelt de minister voor Rechtsbescherming in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.536, en
      - draagt de minister voor Rechtsbescherming op het betaalde griffierecht van € 667 (€ 334 + € 333) aan eiseres te vergoeden.”
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 april 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Op 15 en 22 februari 2021 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Afschriften hiervan zijn aan de wederpartij verstrekt. Op 8 maart 2021 is een pleitnota ontvangen van belanghebbende, hiervan is het afschrift aan de inspecteur verstrekt.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 maart 2021. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en deze overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “Feiten
      
    
    
      2.1.
      Eiseres is vermogensbeheerder. Haar activiteiten bestaan onder meer uit arbitrage trading. 
      
    
    
      2.2.
      Sinds 2009 kent eiseres aan een aantal werknemers een aanspraak ingevolge een pensioenregeling toe. De getroffen pensioenregeling is een zogenoemde beschikbarepremieregeling en ziet uitsluitend op het variabele deel van het salaris van de deelnemende werknemers. Over het vaste deel van het salaris bouwen de deelnemende werknemers elders pensioen op.
      
    
    
      2.3.
      De aanspraak die ziet op het variabele deel is ondergebracht bij [Stichting X] (hierna: de Stichting). De stichting, stelt zich volgens haar statuten het volgende ten doel:
      
      
        “Het pensioenfonds stelt zich ten doel het uitvoeren van toezeggingen van de werkgever aan de werknemers of gewezen werknemers en hun nagelaten betrekkingen ter zake van pensioenen, zoals vastgelegd in het pensioenreglement.”
      
      
    
    
      2.4.
      Uit het per 1 juli 2011 van kracht zijnde pensioenreglement van de Stichting blijkt dat zij als pensioenfonds is verbonden met eiseres en met bedrijven die aan eiseres zijn gelieerd. Het pensioenreglement luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        ‘Artikel 4; Beschikbare premie 
        Werkgever stelt ten name van de werknemer een bedrag ter beschikking aan het fonds, dat dient te worden aangewend ter financiering van deze pensioenregeling. 
        (…)
      
      
      
        Artikel 5; Pensioenvoorziening
        Werkgever brengt de pensioenvoorziening onder bij het fonds. De premie zal, na aftrek van eventuele kosten, door het fonds worden belegd.
        (…)
        De deelnemer is zelf verantwoordelijk voor de belegging.
        (…)
      
      
      
        Artikel 6; Pensioenen
        Door het fonds worden de hieronder genoemde verzorgingsvoorzieningen aangeboden. 
      
      
      
        
          Ouderdomspensioen
        
        Een voorziening betreffende ouderdomspensioen, ingaande op de eerste dag van de maand waarin de deelnemer de pensioenleeftijd van 65 jaar bereikt en dat nadien wordt uitgekeerd zolang de deelnemer leeft.
        (…)
      
      
      
        Artikel 8; beëindiging dienstbetrekking vóór de pensioendatum
        In geval van beëindiging van de dienstbetrekking van de deelnemer voor de pensioendatum, verkrijgt de deelnemer een premievrije aanspraak die voortvloeit uit de beschikbaar gestelde premies tot het moment van beëindiging van de dienstbetrekking.
        (…)
        
          Recht op waardeoverdracht
        
        Indien de gewezen deelnemer wordt opgenomen in de pensioenregeling van een andere werkgever, heeft hij het recht de bij het fonds verworven tegenwaarde van de beleggingen, zijnde de pensioenaanspraken, te laten overdragen naar de pensioenuitvoerder van die nieuwe werkgever.
      
      
      
        Artikel 12;
        
          Vervroegd uittreden
        
        De deelnemer heeft het recht om, indien hij op dat moment nog in dienst is bij werkgever, in overleg met werkgever de feitelijke pensioeningangsdatum te vervroegen. De te ontvangen pensioenuitkeringen zullen bij vervroeging van de pensioenleeftijd worden bepaald aan de hand van liet op de uittredingsleeftijd beschikbare kapitaal en de dan door de professionele verzekeringsmaatschappij geldende tarieven.’
      
      
    
    
      2.5.
      Eiseres is voor een termijn van vijf jaar, ingaande 1 januari 2009 aangesteld als vermogensbeheerder van de Stichting. Op 15 april 2011 hebben eiseres en de Stichting met terugwerkende kracht tot 1 januari 2011 een vierjarige ‘Profit Share and Cooperation Agreement’ (hierna: de Samenwerkingsovereenkomst) gesloten. Over de periode van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010 is de Stichting voor de door eiseres verrichte beleggingsactiviteiten een vermogensbeheervergoeding verschuldigd. Over de periode vanaf 1 januari 2011 is sprake van winstdeling, de zogenoemde ‘Profit Share’, tussen eiseres en de Stichting op basis van de Samenwerkingsovereenkomst.
      
    
    
      2.6.
      In de commerciële jaarrekeningen van de Stichting zijn de volgende posten opgenomen. In 2010: cost covering premium € 153.729 en actual premium € 163.540. In 2011: actual premium / cost covering premium € 215.379. 
      
    
    
      2.7.
      Eiseres is op 1 april 2010 feitelijk gestart met arbitrage activiteiten ten behoeve van de Stichting. 
      
    
    
      2.8.
      Blijkens de commerciële jaarrekeningen van de Stichting beliepen de winstbijschrijving ten behoeve van de deelnemers (‘Result on investments for the account of the participants’) in 2010 € 699.199 en in 2011 € 528.497.
      
    
    
      2.9.
      De balanspositie van de pensioenvoorziening van de Stichting is als volgt gespecificeerd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2010
              
              
                2011
              
            
            
              
                Balance at 1 january
              
              
                €    348.385 
              
              
                € 1.202.033 
              
            
            
              
                premium contributions
              
              
                €    153.729 
              
              
                €    215.379 
              
            
            
              
                Movement investments for account of participants
              
              
                €    699.919 
              
              
                €    528.497 
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                € 1.202.033 
              
              
                € 1.945.909”
              
            
          
        
      
      
      
        Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe.
      
      
    
    
      2.2.
      Op 11 augustus 2020 heeft het Hof (ECLI:NL:GHAMS:2020:2330) beslist in de zaak van [Stichting X] over de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2011. Daar lag de vraag voor of de Stichting, als pensioenfonds, op grond van artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2011; hierna: de Wet), in verbinding met artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 (tekst 2011; hierna: het Besluit), vrijgesteld was van de heffing van vennootschapsbelasting. Het Hof heeft daarin, kortgezegd, geconcludeerd dat de inspecteur aan de Stichting terecht de subjectieve vrijstelling voor de heffing van vennootschapsbelasting heeft onthouden. Tegen deze uitspraak is geen cassatie ingesteld.
      
    
    
      2.3.
      Ter zitting van het Hof is door de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende naar voren gebracht:
      
      
        “Uw Hof wijst mij voorts op het punt van de Belgische bronheffing. Desgevraagd verklaar ik dat deze Belgische bronheffing niet in aanmerking is genomen in de jaarrekeningen 2010 en 2011. Niet in de fiscale jaarrekeningen en ook niet in de commerciële jaarrekeningen. Op dat moment was dit punt nog niet bekend. De aanslagen lagen er nog niet. Het werd ook nog niet voorzien. Pas toen er bekendheid met deze problematiek kwam, ergens in de jaren 2014 – 2015, is het voor het eerst in de jaarrekening in aanmerking genomen.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of over de tijdvakken 2010 en 2011 terecht bedragen van respectievelijk € 448.998 en € 386.815 aan loonheffingen zijn nageheven van belanghebbende.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil - voor zover in hoger beroep van belang - het volgende overwogen:
    
    
    
      “Wettelijk kader
    
    
    
      4.1.
      
        Artikel 1 van de Wet LB bepaalt het volgende.
        Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.
      
      
    
    
      4.2.
      Artikel 6 van de Wet LB bepaalt het volgende.
      1. Inhoudingsplichtige is:
      (…)
      b. degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt; 
      (…)
      5. Ingeval artikel 19b toepassing vindt, is in afwijking van het eerste lid voor de aanspraak die ingevolge dat artikel als loon wordt aangemerkt, inhoudingsplichtige degene die als verzekeraar van die aanspraak optreedt. 
      
    
    
      4.3.
      Artikel 10 van de Wet LB bepaalt het volgende.
      1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van een dienstbetrekking.
      2. Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. 
      
    
    
      4.4.
      Artikel 11 van de Wet LB bepaalt het volgende.
      1. Tot het loon behoren niet:
      (…)
      c. aanspraken ingevolge een pensioenregeling, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIB gestelde normeringen en beperkingen. 
      
    
    
      4.5.
      
        Artikel 18 van de Wet LB bepaalt het volgende.
        1. Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling:
        (…)
        waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid; een en ander voor zover die regeling blijft binnen de in of krachtens dit hoofdstuk vastgestelde begrenzingen.
      
      
    
    
      4.6.
      Artikel 19a van de Wet LB bepaalt het volgende.
      1. Als verzekeraar van een pensioen als bedoeld in artikel 18 kan optreden: 
      a. een lichaam dat ingevolge artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting of dat een algemeen pensioenfonds als bedoeld in artikel 1 van de Pensioenwet is; 
      
    
    
      4.7.
      Artikel 19b van de Wet LB bepaalt het volgende.
      1. Ingeval op enig tijdstip: 
      a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken;
      b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990, wordt;
      
        (…)
        wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.
      
      
    
    
      4.8.
      
        Artikel 3.12, eerste lid van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 bepaalt het volgende:
        De waarde van een aanspraak om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen, wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort - of, voor zover geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort - teneinde de aanspraak te dekken.
      
      
    
    
      4.9.
      
        Artikel 18 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (tekst 2010), luidt als volgt: 
        De waarde van een aanspraak om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen en verstrekkingen te ontvangen, wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort - of, voorzover geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort - teneinde de aanspraak te dekken. 
      
      
    
    
      4.10.
      Onder voorwaarden te stellen bij algemene maatregel van bestuur zijn op grond van artikel 5, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2010 en 2011; hierna: de Wet Vpb), van belastingheffing vrijgesteld lichamen welke zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel stellen de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en gewezen echtgenoten, dan wel partners en gewezen partners en van hun kinderen en pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt, een en ander door middel van pensioen krachtens een pensioenregeling of van uitkeringen krachtens een regeling voor vervroegde uittreding (hierna: de verzorgingsdoelstelling of doelstellingentoets), behoudens voor zover zij voordelen behalen uit bij algemene maatregel van bestuur aangewezen werkzaamheden die niet rechtstreeks verband houden met het uitvoeren van bedoelde regelingen.
      
    
    
      4.11.
      Aan de in de aanhef van artikel 5, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb vermelde bevoegdheid om voorwaarden te stellen is uitvoering gegeven in artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 (tekst 2010 en 2011; hierna: het Besluit). Dit artikel bepaalt dat een lichaam zoals omschreven in artikel 5, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb, van belastingheffing is vrijgesteld mits de werkzaamheden van het lichaam in overeenstemming zijn met het in voormeld onderdeel b aangegeven doel (de werkzaamhedentoets) en bovendien de winst, behoudens een uitkering tot ten hoogste vijf percent per jaar over het gestorte kapitaal of over de inleggelden, uitsluitend kan worden aangewend ten bate van de verzekerden, een ingevolge het onderhavige artikel vrijgesteld lichaam, of een algemeen maatschappelijk belang (de winstbestemmingstoets).
      
      
        (…) 
      
      
      
        
          Was eiseres of de Stichting inhoudingsplichtige?
        
      
    
    
      4.15.
      De rechtbank ziet zich vervolgens voor de vraag gesteld of de Stichting in 2009 als verzekeraar van pensioen in de zin van artikel 19a van de Wet LB was aan te merken. De pensioenregeling is volgens eiseres als gevolg van een in artikel 19b Wet LB genoemde ‘handeling’ onzuiver geworden. De arbitrage activiteiten zijn per 1 april 2010 aangevangen en volgens de statuten voldeed de Stichting aan de eisen voor de subjectieve vrijstelling als bedoeld in artikel 5, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb. Als gevolg van een toezegging verweerder in zijn brief van 10 december 2015 was aanvankelijk in 2009 sprake van een zuivere pensioenregeling. Eiseres wijst ook op advies van de ontvanger waarin sprake is van “niet langer aan de voorwaarden voldoe(n) voor een “zuivere” pensioenregeling”.
      
    
    
      4.16.
      
        Bij de beantwoording van deze vraag neemt de rechtbank als uitgangspunt dat de Stichting in 2010 en 2011 niet voldeed aan de doelstellingen- en werkzaamhedentoets die voortvloeit uit artikel 5 van de Wet Vpb en artikel 3 van het Besluit. 
        In het jaarverslag over 2009 van de Stichting staat op pagina [8] het volgende vermeld.
        
          “Wel zal er in 2010 activiteiten worden ontwikkeld ten aanzien van de belegging nu het pensioenfonds aan al haar wettelijke verplichtingen heeft voldaan en de deelnemers de pensioenpremie bedragen hebben gestort.”
        
        De rechtbank leidt uit deze passage af dat het voornemen van de in 2010 gestarte arbitrageactiviteiten al in 2009 bestond. Dat de Stichting een ander voornemen had is niet gesteld of gebleken. 
      
      
    
    
      4.17.
      De rechtbank is gelet op het voorgaande met verweerder van oordeel dat de Stichting ook in 2009 niet voldeed aan de doelstellingen- en werkzaamhedentoets. De door eiseres genoemde uitlatingen van verweerder en van de ontvanger, brengen de rechtbank niet tot het oordeel dat eiseres ervan uit mocht gaan dat in 2009 wel sprake was van een zuivere pensioenregeling. De Stichting kan ook in 2009 niet als verzekeraar van pensioen als bedoeld in de zin van artikel 19a van de Wet LB worden aangemerkt. Van een onzuiver worden van de pensioenregeling als bedoeld in artikel 19b van de Wet LB is geen sprake, zodat het bepaalde in artikel 6, vijfde lid, Wet LB niet van toepassing is. Eiseres was in de voorliggende jaren op grond van artikel 6, eerste lid, van de Wet LB inhoudingsplichtige.
      
      
        
          Betalingen zien niet op pensioenaanspraak?
        
      
    
    
      4.18.
      Eiseres stelt vervolgens dat de betalingen die zij aan de Stichting heeft gedaan, niet in het kader van een pensioenregeling zijn gedaan en dat geen sprake is van een belaste aanspraak. 
      
    
    
      4.19.
      De rechtbank overweegt dienaangaande dat de betalingen werden verricht ter uitvoering van het pensioenregeling waarin de pensioenaanspraken van de werknemers van eiseres zijn geregeld. De betalingen werden aldus ten titel van pensioenpremie (pension premium) verricht (en zijn als zodanig in de jaarrekening van de Stichting verantwoord). De werknemers van eiseres ontvingen, blijkens de pensioenregeling, op het moment van betalen de beschikking over het recht op een aanspraak als bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de Wet op de LB. Dat deze pensioenpremies zijn gedaan aan een niet gekwalificeerde pensioen verzekeraar of dat deze pensioenpremies – om wat voor reden – niet leiden tot een pensioenuitkering, zijn geen omstandigheden die tot een ander oordeel leiden. De rechtbank verwerpt de stelling van eiseres. 
      
      
        
          De hoogte van het in aanmerking te nemen loon (pensioenaanspraken)
        
      
    
    
      4.20.
      Eiseres stelt dat als grondslag voor de loonheffingen de ‘cost covering pension premiums’ in aanmerking moeten worden genomen en niet de ‘actual premiums’ zoals verweerder heeft gedaan. Het meerdere is betaald ter dekking van de kosten van de Stichting en is niet toegevoegd aan de pensioenreserve, zo betoogt eiseres. 
      
    
    
      4.21.
      Ingevolge het bepaalde in de artikelen 18 respectievelijk 3.12 van Uitvoeringsregeling loonheffingen 2001 en 2011, dient voor het bepalen van de waarde van de aanspraak te worden uitgegaan van premies die bij een derde worden of zouden zijn gestort, hetgeen impliceert dat niet hoeft te worden uitgegaan van kostendekkende premies. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de volle omvang van de betalingen door eiseres aan de Stichting ten titel van pensioenpremies ter uitvoering van de pensioenregeling, uitgangspunt vormen voor de bepaling van de omvang van het in aanmerking te nemen loon waarover loonheffingen zijn verschuldigd. De rechtbank neemt derhalve de ‘actual premiums’ in aanmerking en verwerpt de stelling van eiseres.
      
    
    
      4.22.
      Met betrekking tot de vraag of de rendementen tot de te belasten aanspraak behoren overweegt de rechtbank als volgt. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de rendementen over 2010 en 2011 van respectievelijk € 699.199 in 2010 en € 528.497 in 2011 door eiseres aan de Stichting zijn gelaten nu arbitrageactiviteiten behoren tot de normale bedrijfsuitoefening van eiseres en haar werknemers. De rechtbank overweegt voorts dat uit de commerciële jaarrekeningen volgt dat de rendementen in 2010 en 2011 zijn toegevoegd aan de pensioenvoorziening van de Stichting. Op grond van de pensioenregeling hebben werknemers van eiseres aanspraak op deze rendementen. Eiseres heeft aldus de rendementen aan haar werknemers doen toekomen als pensioenaanspraak. Ingevolge het bepaalde in de artikelen 18 van Uitvoeringsregeling loonheffingen 2001 respectievelijk 3.12 van Uitvoeringsregeling loonheffingen 2011, dient de waarde van de aanspraak te worden gesteld op de bedragen die bij een derde zijn of zouden zijn gestort teneinde de aanspraak de dekken. Hiertoe behoren gelet op dit een en ander ook genoemde rendementen. De rechtbank is dan ook van oordeel dat dit loon betreft als bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de Wet LB. 
      
    
    
      4.23.
      Eiseres stelt dat de werknemers de pensioenaanspraken nog niet als loon hebben genoten. Pas op het moment dat er pensioenuitkeringen aan de werknemers volgen, genieten de werknemers die betalingen als loon. De rechtbank volgt eiseres hierin niet, reeds omdat de aanspraken terecht zijn belast als loon. De rechtbank overweegt voorts dat artikel 13a van de Wet op de LB bepaalt dat het loon genoten wordt op het moment dat het ter beschikking van de werknemer wordt gesteld. In dat kader wijst de rechtbank op de artikelen 5, 6, 8 en 12 van het pensioenreglement, waaruit volgt dat eiseres in 2010 de beschikking heeft gekregen over de pensioenaanspraken, zijnde de ‘actual premiums’ ter hoogte van € 163.540 vermeerderd met het rendement van € 699.199 en in 2011 de ‘actual premiums’ ter hoogte van € 215.379 en het rendement van € 528.497. Uit genoemde bepalingen in het pensioenreglement volgt immers dat de werknemers beslissen over de beleggingen (art. 5), de werknemer het recht heeft het ter beschikking staande pensioenkapitaal aan te wenden ter financiering van geïndexeerde pensioenen (art. 6), ingeval van beëindiging van de dienstbetrekking de deelnemer een premievrije aanspraak krijgt die kan worden overgedragen naar ander pensioenfonds (art. 8) en dat er flexibiliseringsmogelijkheden zijn (art. 12), zij het dat de aanspraken niet kunnen worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven dan wel onderwerp van zekerheid worden (art. 13). 
      
    
    
      4.24.
      Eiseres stelt ten slotte dat bij de bepaling van de waarde van de aanspraken de nageheven Belgische bronbelasting in aanmerking dient te worden genomen. De rechtbank overweegt dat de bepaling van de waarde van de pensioenaanspraken geschiedt overeenkomstig artikel 18 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (voor belastingjaar 2010) en artikel 3.12 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (voor belastingjaar 2011). Kort gezegd komt het er op neer dat de waarde wordt bepaald aan de hand van wat bij een derde zou moeten worden gestort voor eenzelfde aanspraak. De rechtbank is van oordeel dat de werknemers in 2010 en 2011 pensioenaanspraken als loon hebben genoten waarbij de waarde die bij een derde gestort zou moeten worden voor eenzelfde aanspraak, wordt gesteld op de bedragen die eiseres als pensioenpremies heeft gestort en de rendementen die zij aan de Stichting heeft gelaten. In de jaarrekening van de Stichting in 2010 noch in 2011 zijn voorzieningen getroffen in verband met eventueel verschuldigde Belgische bronheffing. De omstandigheid dat in het kader van de aanslag vennootschapsbelasting 2011 in de zaak met nummer HAA 15/5262, alsnog een fiscale voorziening is toegestaan, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel over de hoogte van de in aanmerking te nemen aanspraak. In dezen acht de rechtbank de commerciële jaarstukken bepalend. Nu daarin geen voorzieningen zijn gevormd met het oog op de opgelegde naheffingsaanslagen ziet de rechtbank geen aanleiding de aanspraken voor de loonheffing op een lager bedrag te waarderen. In dit verband verdient opmerking dat het in de winstsfeer geldende goedkoopmansgebruik (artikel 3.25 van de Wet inkomstenbelasting 2001) geen rol speelt in het kader van waardering en bepaling van het genietingsmoment van aanspraken in de loonbelasting. De naheffingen zijn van na 2011 en doen niets af aan de door de werknemers van eiseres genoten pensioenaanspraken in 2010 en 2011 en de berekening van de hoogte daarvan.
      
      
        
          Conclusie
        
        5. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
      
      
      
        
          Redelijke termijn
        
      
    
    
      6.1.
      Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Volgens vaste jurisprudentie heeft voor een uitspraak in eerste aanleg te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. Bij overschrijding van de redelijke termijn dient tevens te worden bepaald in hoeverre de overschrijding is toe rekenen aan het bestuursorgaan respectievelijk de rechterlijke macht. Voor deze toerekening heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. Als uitgangspunt voor de schadevergoeding wordt een tarief gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden.
      
    
    
      6.2.
      Nu de voorliggende zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp dient slechts eenmaal een vergoeding te worden toegekend en wordt voor de berekening uitgegaan van het eerst ingediende bezwaarschrift (HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, rechtsoverweging 3.10.2). De ontvangstdatum van het eerst ingediende bezwaarschrift betreft die in de zaak 16/2437 en is van 7 januari 2016. De termijn is geëindigd met deze uitspraak. Tussen 7 januari 2016 en heden zijn meer dan drie jaar verstreken. De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt derhalve meer dan een jaar. Eiseres heeft recht op een vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.500. Deze overschrijding is geheel toe te rekenen aan de beroepsfase. De Staat (de minister voor Rechtsbescherming) dient dit bedrag te vergoeden. 
      
      
        
          Proceskostenvergoeding
        
      
    
    
      7.1.
      Nu de rechtbank eiseres een vergoeding wegens immateriële schadevergoeding zal toekennen, ziet de rechtbank aanleiding de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de proceskosten van eiseres in beroep wegens in beroep door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
      
    
    
      7.2
      Daarbij stelt de rechtbank voorop dat zij de onderhavige zaken aanmerkt als samenhangende zaken in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). De rechtbank stelt de kosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512, een wegingsfactor 1 en een factor 1,5 wegens samenhang). De te vergoeden proceskosten bedragen (2 x € 512 x 1,5 =) € 1.536.
      
    
    
      7.3.
      De rechtbank vindt geen aanleiding om af te wijken van de forfaitaire vergoeding van het Besluit. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding naar de werkelijke kosten is grond indien verweerder het verwijt treft dat hij een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden of hij in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Naar het oordeel van de rechtbank kan verweerder niet een dergelijk verwijt worden gemaakt. De rechtbank wijst het verzoek om een integrale kostenvergoeding af.”
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      5.1.
      
        Belanghebbende neemt in hoger beroep niet meer het standpunt in dat 
        
          [Stichting X] aan te merken is als een verzekeraar van pensioen in de zin van artikel 19a, eerste lid onder a, van de Wet LB in 2010 en 2011. 
        Alsdan is in hoger beroep nog in geschil of belanghebbende dan wel de Stichting als inhoudingsplichtige dient te worden aangemerkt. Als belanghebbende terecht als inhoudingsplichtige is aangemerkt is in geschil of de door belanghebbende gedane betalingen aan te merken zijn als betalingen inzake pensioenaanspraken. Tot slot is, als deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord, de hoogte van het in aanmerking te nemen loon in geschil.
      
      
    
    
      5.2.
      Het Hof sluit zich voor wat betreft het te hanteren toetsingskader aan bij hetgeen de rechtbank onder 4.1 tot en met 4.11 van haar uitspraak heeft overwogen. 
      
      
        
          Inhoudingsplichtige
        
      
    
    
      5.3.
      Niet meer in geschil is dat de Stichting in 2010 en 2011 niet als een verzekeraar van pensioen in de zin van artikel 19a, eerste lid onder a, van de Wet LB is aan te merken. Belanghebbende betoogt dat de Stichting in 2009 wel als verzekeraar van pensioen in de zin van artikel 19a van de Wet LB is aan te merken. De pensioenregeling was volgens belanghebbende aanvankelijk zuiver en is als gevolg van een in artikel 19b Wet LB genoemde ‘handeling’ onzuiver geworden. Alsdan is inhoudingsplichtige degene die als verzekeraar van die aanspraak optreedt (vergelijk artikel 6, vijfde lid Wet LB) en dat betekent dat de Stichting inhoudingsplichtige is, aldus belanghebbende.
      
    
    
      5.4.
      Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de Stichting ook in 2009 niet voldeed aan de doelstellingen- en werkzaamhedentoets. De genoemde passage uit het jaarverslag 2009 van de Stichting (zie 4.16 van de rechtbankuitspraak) wijst erop de dat de Stichting in 2009 al het voornemen had tot de in 2010 gestarte arbitragewerkzaamheden. De passage is geplaatst onder het kopje ‘Informatie over de verwachte gang van zaken’ van het bestuursverslag gedateerd 30 juni 2010, en ziet op het beleggingsbeleid met ingang van 2010. De controlerend accountant heeft met dezelfde dagtekening een goedkeurende verklaring afgegeven, dat mede ziet op dit bestuursverslag. Gesteld noch gebleken is, dat de Stichting op enig moment een ander voornemen heeft gekregen. Voorts brengen de genoemde uitlatingen van de inspecteur en van de ontvanger ook het Hof niet tot het oordeel dat belanghebbende ervan uit mocht gaan dat in 2009 wel sprake was van een zuivere pensioenregeling. Alsdan kan de Stichting ook in 2009 niet als verzekeraar van pensioen als bedoeld in de zin van artikel 19a van de Wet LB worden aangemerkt. Van een onzuiver worden van de pensioenregeling als bedoeld in artikel 19b van de Wet LB is onder deze omstandigheden geen sprake, zodat het bepaalde in artikel 6, vijfde lid, Wet LB niet van toepassing is. Belanghebbende is in de voorliggende jaren op grond van artikel 6, eerste lid, van de Wet LB inhoudingsplichtige.
      
      
        
          Betalingen
        
      
    
    
      5.5.
      
        Belanghebbende stelt zich bij deze stand van het geding op het standpunt dat de betalingen die zij aan de Stichting heeft gedaan, niet in het kader van een pensioenregeling zijn gedaan en dat geen sprake is van een belaste aanspraak. 
        Volgens belanghebbende was er sprake van onverschuldigde betalingen van belanghebbende aan de Stichting (welke niet het kader van een pensioenregeling zijn gedaan). In aansluiting hierop heeft gemachtigde van belanghebbende ter zitting (nader) het standpunt ingenomen dat belanghebbende (naar het Hof begrijpt) van opvatting is dat de op grond van de pensioenregeling gedane betalingen achteraf als onverschuldigd moeten worden aangemerkt, omdat de Stichting niet aan de op haar rustende verplichtingen jegens de werknemers (te zijner tijd: pensioengerechtigden) heeft voldaan – meer in het bijzonder dat de Stichting niet heeft bewerkstelligd dat aan de fiscale voorwaarden voor een zuivere pensioenvoorziening werd voldaan. 
      
      
    
    
      5.6.
      Het Hof overweegt dat, onder andere gelet op het bepaalde in het pensioenreglement (zie onder 2.4 van de rechtbankuitspraak), geen sprake is van onverschuldigde betalingen, nu tussen belanghebbende en de Stichting is overeengekomen dat belanghebbende bedragen ter beschikking stelt aan de Stichting ter financiering van een pensioenregeling. Door de betaling van bedragen ten titel van pensioenpremie (pension premium) voldoet belanghebbende aan haar verplichting jegens de Stichting en is er zodoende geen sprake van onverschuldigdheid van de betalingen van belanghebbende jegens de Stichting. De ten titel van pensioenpremie (pension premium) gedane betalingen zijn als zodanig in de jaarrekening van de Stichting verantwoord. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de werknemers van belanghebbende op het moment van betalen door belanghebbende een aanspraak als bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de Wet op de LB hebben verkregen. Dat de pensioenpremies zijn gedaan aan een niet gekwalificeerde pensioenverzekeraar of dat deze pensioenpremies – om wat voor reden dan ook – uiteindelijk niet leiden tot een pensioenuitkering, zijn geen omstandigheden die tot een ander oordeel leiden. Het ter zitting door gemachtigde nader ingenomen standpunt dat de (door hem gestelde) wanprestatie van de Stichting jegens de werknemers met terugwerkende kracht leidt tot onverschuldigdheid van de door belanghebbende gedane betalingen, vindt geen steun in het recht.
      
      
        
          De hoogte van het in aanmerking te nemen loon (pensioenaanspraken)
        
      
    
    
      5.7.
      Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat de ‘actual premiums’ in aanmerking genomen dienen te worden en dat de rendementen ook tot de grondslag voor de loonheffing behoren. Hetgeen daartoe door de rechtbank in haar rechtsoverwegingen 4.20 tot en met 4.22 is overwogen acht het Hof juist en het Hof maakt deze overwegingen tot de zijne. Ook hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 4.23 heeft overwogen omtrent het genietingsmoment van het loon en hetgeen zij in rechtsoverweging 4.24 heeft overwogen omtrent de vraag in hoeverre met de nageheven Belgische bronbelasting rekening gehouden dient te worden, acht het Hof juist en deze rechtsoverwegingen maakt het Hof ook tot de zijne. In aanvulling op hetgeen is overwogen ten aanzien van de nageheven Belgische bronbelasting merkt het Hof nog op dat gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard dat de in latere jaren nageheven Belgische bronheffing niet in aanmerking is genomen (er is geen voorziening opgenomen) in de commerciële en fiscale jaarrekeningen 2010 en 2011. In deze jaren was, kennelijk, deze problematiek nog niet bekend; eerst in de jaren 2014 – 2015 is er voor het eerst in jaarrekeningen van belanghebbende rekening gehouden met deze post. Ook op deze grond bestaat er, wat er overigens van zei, geenszins aanleiding bij de bepaling van de pensioenaanspraken in 2010 en 2011 met deze kostenpost rekening te houden.
      
      
        
          Slotsom
        
        De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, A.M. van Amsterdam en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn, als griffier. De beslissing is op 23 maart 2021 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.