ECLI:NL:RBNNE:2018:552, Rechtbank Noord-Nederland, 20-02-2018, AWB - 15 _ 4848-15/4855
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2018-02-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Afdrachtvermindering onderwijs. Aannemelijk dat daadwerkelijk bpv is gevolgd. Onderwijsinstelling heeft POK's rechtsgeldig ondertekend. Sprake van in Crebo opgenomen beroepsopleidingen. Rechtbank vermindert de naheffingsaanslagen en vernietigt de boeten.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 15/4848 t/m 15/4851 en 15/4852 t/m 15/4855
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 20 februari 2018 in de zaken tussen
      
    
    
    
      1. [eiseres X]te [vestigingsplaats] , (zaaknummers LEE 15/4848 t/m 15/4851) 
    
    
      2. [eiseres Y]te [vestigingsplaats] , (zaaknummers LEE 15/4852 t/m 15/4855)
    
    
      hierna afzonderlijk aan te duiden als: [eiseres X] respectievelijk [eiseres Y] ,en tezamen ook als: eiseressen,
      (gemachtigde: [gemachtigde 1] ),
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde 2] ).
    
    
      Als derde-partij heeft aan het geding deelgenomen: de Minister voor Rechtsbescherming, de Minister.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    Verweerder heeft aan eiseressen voor onderstaande tijdvakken de hierna te melden naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd, waarbij hij bij de hierna te melden beschikkingen heffingsrente c.q. belastingrente in rekening heeft gebracht en boeten heeft opgelegd:
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              
                Jaar
              
            
            
              
                Naheffing
              
            
            
              
                Heffings-/
              
              
                belastingrente
              
            
            
              
                Boete
              
            
            
              
                Dagtekening aanslagbiljet
              
            
            
              
                Zaaknummer
              
            
          
          
            
              2010
            
            
              86.920
            
            
              10.180
            
            
              13.038
            
            
              12-12-2014
            
            
              15/4848
            
          
          
            
              2011
            
            
              128.095
            
            
              11.560
            
            
              19.214
            
            
              12-12-2014
            
            
              15/4849
            
          
          
            
              2012
            
            
              111.798
            
            
              7.484
            
            
              16.769
            
            
              12-12-2014
            
            
              15/4850
            
          
          
            
              2013
            
            
              25.143
            
            
              931
            
            
              3.771
            
            
              12-12-2014
            
            
              15/4851
            
          
          
            
              2010
            
            
              1.808
            
            
              211
            
            
              271
            
            
              12-12-2014
            
            
              15/4852
            
          
          
            
              2011
            
            
              2.743
            
            
              247
            
            
              411
            
            
              12-12-2014
            
            
              15/4853
            
          
          
            
              2012
            
            
              2.756
            
            
              184
            
            
              413
            
            
              12-12-2014
            
            
              15/4854
            
          
          
            
              2013
            
            
              901
            
            
              33
            
            
              135
            
            
              12-12-2014
            
            
              15/4855
            
          
        
      
    
    
    
      Bij uitspraken op bezwaar van 9 november 2015 heeft verweerder de bezwaren van eiseressen ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiseressen hebben tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Eiseressen en verweerder hebben een conclusie van repliek respectievelijk een conclusie van dupliek ingediend. 
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 juli 2017. Eiseressen hebben zich laten vertegenwoordigen door [bestuurder] en [werkneemster G] alsmede hun bovenvermelde gemachtigde, bijgestaan door [naam] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] , [naam] en [naam] . Ter zitting is het onderzoek gesloten. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
      De rechtbank heeft naar aanleiding van de door partijen ná de zitting ingediende stukken van 13 juli 2017 het onderzoek heropend, het vooronderzoek hervat en partijen in de gelegenheid gesteld te reageren op de door de wederpartij ingediende stukken. Eiseressen en verweerder hebben vervolgens gereageerd bij brieven van 1 september 2017 respectievelijk 30 augustus 2017. Eiseressen hebben op laatstgenoemde brief van verweerder gereageerd bij brief van 29 september 2017. Naar aanleiding van op 22 september 2017 gewezen arresten van de Hoge Raad heeft de rechtbank partijen de mogelijkheid geboden om op deze arresten te reageren ten aanzien van hun standpuntbepaling in deze zaken. Eiseressen en verweerder hebben van die mogelijkheid gebruik gemaakt bij brieven van 30 oktober 2017 respectievelijk 27 oktober 2017. Eiseressen hebben tot slot bij brief van 10 november 2017 de rechtbank verzocht om zo mogelijk de uitspraak te vervroegen.
    
    
    
      De rechtbank heeft partijen bij brieven van 8 januari 2018 meegedeeld dat een nadere zitting achterwege zal worden gelaten. Partijen hebben, daartoe in de gelegenheid gesteld, hierop niet binnen vier weken gereageerd. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1.
      Alle aandelen van [eiseres X] ( [eiseres X] ) worden gehouden door [eiseres Y] ( [eiseres Y] ), terwijl [Z] Management B.V. enig bestuurder is van [eiseres X] . Alle aandelen van [eiseres Y] worden gehouden door [Z] Management B.V. [bestuurder] is enig bestuurder van [eiseres Y] en is daarnaast enig aandeelhouder en bestuurder van [Z] Management B.V.
      
    
    
      1.2.
      
        [bestuurder] is enig werknemer van [eiseres Y] .
      
    
    
      1.3.
      De activiteiten van [eiseres X] bestaan uit schilderen, wandafwerking, beglazing, reiniging en bouwkundig onderhoud. 
      
    
    
      1.4.
      
        [eiseres X] is door de kenniscentra ECABO en Savantis erkend als leerbedrijf in het kader van de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB). [eiseres Y] is niet erkend als leerbedrijf.
    
    
      1.5.
      
        [eiseres X] heeft in de hierna te melden perioden in haar loonaangiften de afdrachtvermindering onderwijs toegepast ter zake van het volgen door 52 van haar werknemers van de beroepspraktijkvorming (bpv) behorende bij een aantal deelkwalificaties die deel uitmaken van de volgende opleidingen van de beroepsbegeleidende leerweg (BBL), aangeboden door de volgende, niet bekostigde, Regionale Opleidingscentra (ROC):
      
        
          
          
          
            
              
                Opleiding
              
              
                Schilder
              
            
            
              
                Crebocode
              
              
                10178
              
            
            
              
                Periode
              
              
                1 mei 2010 tot en met 30 april 2012
              
            
            
              
                Kenniscentrum
              
              
                Savantis
              
            
            
              
                ROC
              
              
                
                  [onderwijsinstelling Q]
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Opleiding
              
              
                Gezel Schilder
              
            
            
              
                Crebocode
              
              
                10175
              
            
            
              
                Periode
              
              
                1 mei 2010 tot en met 30 april 2013
              
            
            
              
                Kenniscentrum
              
              
                Savantis
              
            
            
              
                ROC
              
              
                
                  [onderwijsinstelling Q]
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Opleiding
              
              
                Glaszetter
              
            
            
              
                Crebocode
              
              
                10807
              
            
            
              
                Periode
              
              
                1 mei 2010 tot en met 30 april 2012
              
            
            
              
                Kenniscentrum
              
              
                Savantis
              
            
            
              
                ROC
              
              
                
                  [onderwijsinstelling Q]
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Opleiding
              
              
                Gezel Glaszetter
              
            
            
              
                Crebocode
              
              
                10805
              
            
            
              
                Periode
              
              
                1 mei 2010 tot en met 30 april 2013
              
            
            
              
                Kenniscentrum
              
              
                Savantis
              
            
            
              
                ROC
              
              
                
                  [onderwijsinstelling Q]
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Opleiding
              
              
                Commercieel Medewerker Binnendienst
              
            
            
              
                Crebocode
              
              
                10044
              
            
            
              
                Periode
              
              
                1 mei 2010 tot en met 30 april 2013
              
            
            
              
                Kenniscentrum
              
              
                Ecabo
              
            
            
              
                ROC
              
              
                
                  [onderwijsinstelling Q]
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Opleiding
              
              
                Commercieel Medewerker Marketing en Communicatie
              
            
            
              
                Crebocode
              
              
                10036
              
            
            
              
                Periode
              
              
                1 mei 2010 tot en met 30 april 2013
              
            
            
              
                Kenniscentrum
              
              
                Ecabo
              
            
            
              
                ROC
              
              
                
                  [onderwijsinstelling Q]
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Opleiding
              
              
                Schilder
              
            
            
              
                Crebocode
              
              
                91450 (voorheen 10178)
              
            
            
              
                Periode
              
              
                1 mei 2012 tot en met 30 april 2013
              
            
            
              
                Kenniscentrum
              
              
                Savantis
              
            
            
              
                ROC
              
              
                
                  [onderwijsinstelling P]
                
              
            
          
        
      
      
      
        Crebocode staat voor de code waaronder de opleiding is opgenomen in het Centraal register beroepsonderwijs (Crebo).
      
      
    
    
      1.6.
      
        [eiseres Y] heeft in de hierna te melden periode in haar loonaangiften de afdrachtvermindering onderwijs toegepast ter zake van het volgen van haar enige werknemer van de bpv behorende bij een aantal deelkwalificaties die deel uitmaken van de volgende opleiding van de BBL, aangeboden bij het volgende, niet bekostigde ROC:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Opleiding
              
              
                Commercieel Medewerker Marketing en Communicatie
              
            
            
              
                Crebocode
              
              
                10036
              
            
            
              
                Periode
              
              
                1 mei 2010 tot en met 30 april 2013
              
            
            
              
                Kenniscentrum
              
              
                Ecabo
              
            
            
              
                ROC
              
              
                
                  [onderwijsinstelling Q]
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.7.
      Eiseressen hebben ten behoeve van de bij 1.5 en 1.6 bedoelde opleidingstrajecten de [eiseres X] Academy opgericht. Daarbij zijn zij ondersteund door de bedrijven [R] ( [R] ) en [S] ( [S] ). De gegevens betreffende de opleidingen werden opgeslagen in een digitaal dossier, waarbij gebruik werd gemaakt van de software van [T] BV.
      
    
    
      1.8.
      Voor alle bij 1.5 en 1.6 bedoelde deelnemers (de deelnemers) zijn praktijkovereenkomsten (POK’s) opgemaakt. Deze POK’s vermelden alleen de Crebocode van de volledige beroepsopleiding. 
      
    
    
      1.9.
      De POK’s betreffende de opleidingen van de [onderwijsinstelling Q] zijn, behoudens in een drietal gevallen, door alle betrokken partijen ondertekend, laatstelijk op 5 oktober 2010 door het kenniscentrum Savantis en op 2 november 2010 door het kenniscentrum Ecabo. De [onderwijsinstelling Q] heeft deze POK’s op 4 mei 2010 getekend. In één geval (betreffende werkneemster [werkneemster G] ) ontbreken op de POK de handtekeningen van [eiseres X] en het kenniscentrum. In tweede geval (betreffende werknemer [werknemer H] ) mist op de POK de handtekening van het kenniscentrum. In een derde geval (betreffende werknemer [werknemer I] ) ontbreekt de datum van ondertekening door het kenniscentrum.
      
    
    
      1.10.
      Tot de gedingstukken behoort een op 28 april 2010 ondertekende “Verklaring inzake de inwerkingtreding van de beroepsbegeleidende leerweg (BBL)” van de directeur van de [onderwijsinstelling Q] . Hierin verklaart deze directeur dat de deelnemers, die afzonderlijk zijn vermeld op een bij de verklaring gevoegd en door hem ondertekend overzicht, zijn gestart met een in het Crebo geregistreerde BBL-opleiding.
      
    
    
      1.11.
      Het kenniscentrum heeft de POK’s betreffende de opleidingen van de [onderwijsinstelling P] op 17 juni 2013, na afloop van de opleiding, getekend.
      
    
    
      1.12.
      Eiseressen hebben 24 certificaten in het geding gebracht (bijlage L bij de gronden van het beroep). Deze certificaten zijn uitgereikt aan 24 deelnemers, waaronder [bestuurder] . Volgens deze certificaten heeft de desbetreffende kandidaat het examen met betrekking tot de op het certificaat vermelde deelkwalificaties behorende bij de opleidingen met de Crebocodes 10036, 10805, 10175 of 10044 met goed gevolg afgelegd. Alle certificaten zijn gedateerd 27 november 2013 en zijn ondertekend door de voorzitter van de examencommissie van de [onderwijsinstelling Q] . Op de overgelegde certificaten ontbreekt de handtekening van de kandidaat. 
      
    
    
      1.13.
      
        Tot de gedingstukken behoort een op 27 mei 2010 gedagtekende brief van mevrouw [K] , verbonden aan de [onderwijsinstelling Q] , gericht aan “DUO, CREBO-registratie”. Deze brief betreft een verzoek om diploma-erkenning. In deze brief staat onder meer vermeld:
        “Naar aanleiding van een verzoek een nieuwe doelgroep om een opleiding te starten waarvoor de [onderwijsinstelling Q] B.V. nog geen CREBO-erkenning bezit, stuur ik u hierbij een verzoek tot diploma-erkenning. Het verzoek richt zich op het CREBO-studiejaar 2009-2010, aangezien de doelgroep per direct wil starten met de opleiding.
      
      
      
        
          Bijgevoegd vindt u het ingevulde aanvraagformulier en de lijst met CREBO-standaarden die wij graag aanvullend zouden willen aanvragen.”.
        
      
      
      
        De [onderwijsinstelling Q] stond op 27 mei 2010 reeds voor meerdere beroepsopleidingen als bedoeld in het Crebo geregistreerd.
      
      
    
    
      1.14.
      
        	Tot de gedingstukken behoort een brief van de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) met dagtekening 6 juli 2010 en gericht aan “[onderwijsinstelling Q] B.V.”. Deze brief betreft: “Verzoek om diploma-erkenning nieuw aanbod, brinnummer 30 EE”. In deze brief staat onder meer vermeld:
        “Uw aanmelding van 27 mei 2010 voor registratie van opleidingen in het Centraal Register Beroepsopleidingen (CREBO) voor het studiejaar 2010-2011 heb ik ontvangen. De CREBO-opleidingen 10174, 10175, 10805 en 10807 kennen alleen de Beroeps begeleidende leerweg (BBL). De Beroeps opleidende leerweg (BOL) kan niet geregistreerd worden.
      
      
      
        
          De opleiding 10806 kent alleen de Beroepsopleidende leerweg (BOL). De Beroeps opleidende leerweg (BBL) kan niet geregistreerd worden.
        
      
      
      
        
          De registraties zijn per 1 augustus 2010 zichtbaar op de CREBO Web-site. Bij deze brief treft u de actuele registratie aan zoals deze voor het CREBO 2010-2011 is vastgesteld.”. 
        
      
      
    
    
      1.15.
      
        Tot de gedingstukken behoort een op 17 april 2014 gedagtekende brief van de [onderwijsinstelling P] gericht aan [eiseres X] . Hierin staat onder meer vermeld:
        “Hierbij bevestig ik u dat wij praktijkovereenkomsten en onderwijsovereenkomsten hebben opgemaakt, in het kader van de opleiding Schilder niveau 2 met CREBO 91450 van de [onderwijsinstelling P] , geregistreerd onder BRIN-nummer 28 CX met een oorspronkelijke looptijd van 01-05-2012 tot 30-04-2013 voor de volgende studenten:
        
          (…)”.
        
      
      
    
    
      1.16.
      Verweerder heeft op 15 januari 2014 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseressen. Van dit onderzoek is op 1 december 2014 een rapport opgemaakt. Dit rapport bevat een oordeel over de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen van eiseres over de zesde vierwekelijkse aangifteperiode van het jaar 2010 tot en met de vijfde vierwekelijkse aangifteperiode van het jaar 2013. Het onderzoek heeft zich alleen gericht op de juistheid van de op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering (WVA) geclaimde afdrachtvermindering onderwijs. In dit rapport is geconcludeerd dat over het gehele controletijdvak geen recht op afdrachtvermindering onderwijs bestaat. Hierbij is primair het standpunt ingenomen dat geen afdrachtvermindering onderwijs kan worden toegepast, omdat slechts deelkwalificaties zijn gevolgd. Subsidiair is het standpunt ingenomen dat niet aannemelijk is dat daadwerkelijk sprake is geweest van beroepspraktijkvorming en dat daarnaast ook formele gebreken en onjuistheden in de weg staan aan de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs. 
      
    
    
      1.17.
      
        In het rapport van het boekenonderzoek is het voornemen kenbaar gemaakt om aan eiseressen vergrijpboeten op te leggen met betrekking tot de in dat rapport opgenomen correcties. Daarbij is meegedeeld dat verweerder van mening is dat er sprake is van grove schuld, omdat:
        ”Inhoudingsplichtige heeft de afdrachtvermindering onderwijs geclaimd. Het betreft een groot materieel belang. Gezien dit belang had van inhoudingsplichtige verwacht mogen worden dat zij zelf onderzoek zou doen naar de juistheid van deze claim. Het enkel vertrouwen op de informatie van de dienstverlener(s) in deze situatie is - gezien de belangen – niet voldoende om inhoudingsplichtige vrij te pleiten van laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Inhoudingsplichtige heeft in deze lichtvaardig gehandeld. De juistheid van de aangifte blijft de eigen verantwoordelijkheid van belanghebbende”.
        In het rapport is vervolgens aangekondigd dat boeten worden opgelegd van 15% van de te weinig geheven belasting. 
      
      
    
    
      1.18.
      Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslagen, beschikkingen heffings- c.q. belastingrente en boetebeschikkingen aan eiseressen opgelegd. Eiseressen hebben hiertegen met dagtekening 23 december 2014, ontvangen door verweerder op 24 december 2014, bezwaarschriften ingediend. Bij de bestreden uitspraken op bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslagen en beschikkingen gehandhaafd. 
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is het antwoord op de vraag of, en zo ja in hoeverre, verweerder de door eiseressen in hun aangiften loonheffingen voor de jaren 2010 tot en met 2013 toegepaste afdrachtvermindering onderwijs terecht heeft nageheven. Tevens is in geschil of verweerder aan eiseressen terecht, en zo ja tot het juiste bedrag, vergrijpboeten heeft opgelegd. 
      
      3. De gemachtigde van eiseressen heeft in zijn brief van 13 juli 2017 aangegeven dat zij ermee akkoord gaan dat verweerder de door [eiseres Y] toepaste afdrachtvermindering over de eerste vierwekelijkse aangifteperiode van 2012 tot en met de vijfde vierwekelijkse aangifteperiode van 2013 heeft nageheven, omdat [eiseres Y] zelf geen leerbedrijf is en er geen sprake is van een overeenkomst van opdracht tussen [eiseres Y] en [eiseres X] , als bedoeld in artikel 14, tweede lid, van de WVA (tekst vanaf 2012). De omvang van de correctie is € 2.756 (2012) respectievelijk € 901 (2013).
      
      4. Ter zitting heeft verweerders gemachtigde haar stelling dat in de bij 1.9 bedoelde drie gevallen waarin handtekeningen en/of dagtekeningen ontbreken op de POK’s, geen recht bestaat op de afdrachtvermindering onderwijs, laten varen. 
      
      5. Het geschil inzake de naheffingsaanslagen spitst zich toe op de volgende vragen:
      a.	Is voor het recht op de afdrachtvermindering onderwijs vereist dat de volledige bpv van de gehele opleiding wordt gevolgd?
      b.	Is daadwerkelijk sprake geweest van het volgen van bpv?
      c.	Staat de omstandigheid dat in de POK’s alleen de Crebocode van de volledige opleiding staat vermeld, aan de toepassing van de afdrachtvermindering in de weg?
      d.	Heeft de [onderwijsinstelling Q] de POK’s betreffende de opleidingen met de Crebocodes 10178, 10175, 10807 en 10805 rechtsgeldig ondertekend?
      e.	Staat de omstandigheid dat het kenniscentrum de POK’s betreffende de opleidingen met de Crebocodes 10178, 10175, 10807 en 10805 pas op 5 oktober 2010 heeft getekend, aan de toepassing van de afdrachtvermindering in de weg?
      f.	Staat de omstandigheid dat het kenniscentrum de POK’s betreffende de opleiding van de [onderwijsinstelling P] na afloop van die opleiding heeft getekend, aan de toepassing van de afdrachtvermindering in de weg?
      g.	Staat de omstandigheid dat [eiseres Y] geen leerbedrijf (zie 3.) is aan de toepassing van afdrachtvermindering in de weg (voor de jaren 2010 en 2011)?
      h.	Is ten aanzien van de opleidingen met de Crebocodes 10178, 10175, 10807 en 10805 sprake van bpv behorend tot een in het Crebo opgenomen beroepsopleiding?
      
      
        In de zaken van [eiseres X] zijn alle hiervoor vermelde geschilpunten aan de orde, behoudens het onder g vermelde geschilpunt. In de zaken van [eiseres Y] zijn de geschilpunten a, b, c en g aan de orde.
      
      
      
        
          Vraag 5a: Volledige bpv gehele opleiding vereist?
        
      
      6. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 20 oktober 2017, zaaknummer 17/00516, ECLI:NL:HR:2017:2658, het oordeel van rechtbank Den Haag onderschreven dat voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs niet meer is vereist dan dat werknemers ter zake van deelkwalificaties van een beroepsopleiding bpv hebben gevolgd die deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg. De bij 5a vermelde vraag dient dus, overeenkomstig de door eiseressen aangevoerde beroepsgrond, ontkennend te worden beantwoord. 
      
      
        
          Vraag 5b: Is daadwerkelijk sprake geweest van het volgen van bpv?
        
      
    
    
      7.1
      Eiseressen stellen dat verweerder niet betwist heeft dat aan alle deelnemers diploma’s of certificaten zijn uitgereikt. Gelet hierop stellen eiseressen, onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 22 september 2017, dat zij hebben voldaan aan de op hun rustende bewijslast dat de deelnemers de bpv die behoort bij de op die certificaten vermelde deelkwalificaties hebben gevolgd. Daarnaast wijzen eiseressen onder meer op de door hen ingebrachte kwartaalbeoordelingen, ingevulde praktijkopdrachten en/of werkboeken, verklaringen van praktijkbegeleiders en deelnemers en de bevestiging van de onderwijsinstellingen en betrokken organisaties/deskundigen dat de bpv is aangeboden. Het verweer van verweerder ziet volgens eiseressen in essentie op inhoudelijke toetsing van de beroepsopleiding, de bpv, de begeleiding en de vastlegging daarvan, terwijl deze toets niet aan verweerder is. 
      
    
    
      7.2
      Verweerder stelt dat eiseressen slechts een selectie van 24 certificaten heeft overgelegd. Deze zijn alleen getekend door de voorzitter van de examencommissie van [onderwijsinstelling Q] en niet door de deelnemer. De certificaten kunnen volgens verweerder daarom niet dienen als bewijs voor de stelling dat alle 53 deelnemers daadwerkelijk bpv hebben gevolgd. Indien deze certificaten wel als bewijs kunnen dienen, dan geldt dit slechts voor de desbetreffende 24 deelnemers. Voor dat geval stelt verweerder dat hij voldoende tegenbewijs heeft geleverd. Uit een combinatie van de volgende, bij wijze van tegenbewijs - kort weergegeven - constateringen, zoals verweerder die op pagina 3 van zijn brief van 30 oktober 2017 heeft beschreven, volgt volgens verweerder dat niet aannemelijk is dat deze 24 deelnemers bpv hebben gevolgd:
      - niet alle certificaten zijn overgelegd;
      - de POK beschrijft slechts volledige Crebo-opleidingen en de daarbij behorende praktijkuren;
      - de aansluiting tussen bpv bij deze volledige Crebo-opleidingen en die behorende bij het certificaat is niet te maken;
      - er is geen aansluiting uren [T] en bpv conform de POK te maken;
      - de cursussen die gevolgd zijn in de eerste twee jaar door de werknemers waren gelijk en staan derhalve los van de verschillende kwalificaties die behoren bij de verschillende opleidingen die de werknemers volgens de POK’s zouden gaan volgen;
      - de te leren vaardigheden waren al reguliere dagelijkse werkzaamheden;
      - er is vervolgens alleen met indirect bewijs getracht dat wat op voorhand niet aannemelijk is, alsnog aannemelijk te maken;
      - er is geen daadwerkelijke bpv geconstateerd in de zin van begeleiding en beoordeling van de competenties en vaardigheden door (gekwalificeerde) praktijkbegeleiders;
      - niet gebleken is dat de omzet van eiseressen alleen als gevolg van de scholing is gedaald dan wel dat er inlening van arbeidskrachten heeft plaatsgevonden om de gemiste productiviteit in het kader van de scholing van alle werknemers op te vangen;
      - datgene wat de werknemers aan bpv deden, werd enorm in de tijd gespreid om het gewone werk maar zoveel mogelijk doorgang te laten vinden, alleen dat verklaart een tot drie jaar verlengde bpv voor onderdelen van een volledige opleiding. 
      
    
    
      7.3
      
        De Hoge Raad heeft onder meer in zijn arrest van 22 september 2017, zaaknummer 16/05615, ECLI:NL:HR:2017:2438, geoordeeld:
        “De last om te bewijzen dat een werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding daadwerkelijk heeft gevolgd, rust op de inhoudingsplichtige. Indien een certificaat of diploma als bedoeld in de artikelen 7.2.3 respectievelijk 7.4.6 van de WEB is uitgereikt, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het desbetreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst.”.
      
      
    
    
      7.4
      De rechtbank overweegt dat eiseressen 24 certificaten hebben overgelegd, die zijn uitgereikt aan 24 van de 53 deelnemers (zie bij 1.12). Gelet hierop acht de rechtbank aannemelijk dat, hoewel eiseressen deze niet in het geding heeft gebracht, ook aan de overige 29 deelnemers certificaten zijn uitgereikt. Bij dit oordeel betrekt de rechtbank dat eiseressen in deze zaken steeds van het begin af aan hebben gesteld dat aan alle 53 deelnemers diploma’s of certificaten zijn uitgereikt, terwijl verweerder daartegen pas in zijn brief van 30 oktober 2017 een blote betwisting heeft ingebracht. De rechtbank heeft ook geen aanwijzingen aangetroffen die op het tegendeel wijzen. De rechtbank wijst er verder op dat bij de ingebrachte certificaten een aan [bestuurder] uitgereikt certificaat behoort. Nu hij de enige werknemer is van [eiseres Y] , kan in de zaken van [eiseres Y] niet worden gezegd dat niet alle uitgereikte certificaten zijn overgelegd. In zoverre mist verweerders stelling dus feitelijke grondslag. Anders dan verweerder meent, doet de omstandigheid dat de 24 overgelegde certificaten alleen door de voorzitter van de examencommissie van [onderwijsinstelling Q] zijn ondertekend en niet door de desbetreffende deelnemer, naar het oordeel van de rechtbank niet af aan de bewijskracht van die certificaten. Het gaat erom dat de certificaten door de examencommissie zijn uitgereikt (zie de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB). De geldigheid hangt in dit verband niet af van de vraag of de deelnemers ook een handtekening hebben gezet.
      
    
    
      7.5
      Uit hetgeen bij 7.4 is overwogen volgt dat eiseressen in beginsel hebben voldaan aan de op hen rustende last te bewijzen dat alle deelnemers de bpv daadwerkelijk hebben gevolgd. Verweerder is vervolgens aan zet om het tegendeel te bewijzen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aan deze bewijslast voldaan. Hierbij wijst de rechtbank verweerder erop dat de door hem op pagina 3 van zijn brief van 30 oktober 2017 beschreven constateringen voornamelijk zien op de onderwijskundige aspecten van de beroepspraktijkvorming, terwijl die aspecten in deze belastingzaken niet ter beoordeling van verweerder en de rechtbank staan. De examencommissie van de [onderwijsinstelling Q] heeft immers door het uitreiken van certificaten of diploma’s geoordeeld dat daadwerkelijk en in voldoende mate bpv behorende bij de deelkwalificaties waarop die certificaten of diploma’s betrekking hebben, heeft plaatsgevonden (vgl. ook artikel 7.2.8, derde lid, van de WEB). Het tegenbewijs dat verweerder (wel) mag leveren, moet in wezen strekken tot de conclusie dat de uitgereikte certificaten louter een papieren werkelijkheid laten zien. De overige door verweerder beschreven constateringen vormen naar het oordeel van de rechtbank, op zich zelf dan wel in onderling verband bezien, onvoldoende bewijs om die vergaande gevolgtrekking (dat de deelnemers feitelijk in het geheel geen bpv hebben gevolgd) te rechtvaardigen. Het dossier bevat bovendien diverse stukken die met die gevolgtrekking in strijd zijn. Naast de stukken vermeld bij 7.1 wijst de rechtbank op paragraaf 3.15 van het rapport van het boekenonderzoek, waarin staat dat voor de certificaten praktijkexamens zijn afgelegd.
      
    
    
      7.6
      Uit het voorgaande volgt dat eiseressen hebben bewezen dat de deelnemers de bpv die behoort bij de deelkwalificaties waarop de certificaten betrekking hebben, daadwerkelijk hebben gevolgd. De bij 5b vermelde vraag dient dus bevestigend te worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag 5c: Crebo-code volledige opleiding op POK’s?
        
      
    
    
      8.1
      Eiseressen stellen dat in de POK’s weliswaar de Crebocode van de volledige opleiding staat vermeld, maar dat de POK’s een onlosmakelijk geheel vormen met de onderwijsovereenkomst (OOK) en de onderwijs- en examenregeling (OER) alsmede de daarop van toepassing verklaarde algemene voorwaarden. De POK’s moeten dus in samenhang met de desbetreffende OOK en OER worden gelezen. In de OER staat volgens eiseressen exact vermeld voor welke deelkwalificaties de deelnemer staat ingeschreven.
      
    
    
      8.2
      Verweerder stelt dat de POK’s niet kwalificeren in de zin van artikel 7.2.8, tweede lid, onderdeel c, van de WEB, nu daarop de Crebocode van de volledige opleiding staat vermeld, terwijl de deelnemers slechts zijn ingeschreven voor onderdelen van de desbetreffende volledige opleidingen. Volgens verweerder vormen de POK’s geen onlosmakelijk geheel met de OOK en OER. Bovendien kwalificeert de door eiseressen overgelegde studiehandleiding niet als een OER, aldus verweerder.
      
    
    
      8.3
      Ingevolge artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de WVA is de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing met betrekking tot de werknemer die de bpv volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven.
      
    
    
      8.4
      De rechtbank overweegt dat uit artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de WVA volgt dat de bpv wordt gevolgd op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van de WEB bedoelde overeenkomst, in deze uitspraak aangeduid als POK. Uit de hiervoor weergegeven oordelen van de rechtbank volgt, dat aan deze wettelijke vereisten uit de WVA is voldaan. In artikel 7.2.8 van de WEB staat waarover in de POK ten minste bepalingen dienen te zijn opgenomen. De beoordeling van de juistheid van de handelwijze van eiseressen in het licht van de inhoud van de in de POK opgenomen bepalingen, valt naar het oordeel van de rechtbank echter buiten het fiscale beoordelingskader (vgl. hetgeen over de onderwijskundige aspecten is overwogen in 7.5). Vaststaat  dat deze POK’s alleen de Crebocode van de volledige beroepsopleiding vermelden. Daarmee dekt naar het oordeel van de rechtbank de vlag de lading. De bpv betreffende de deelkwalificaties waarop de certificaten betrekking hebben, valt immers onder de op de desbetreffende POK vermelde volledige beroepsopleiding. De bpv is vanuit de WVA bezien dus gevolgd op de grondslag van een POK. De bij 5c vermelde vraag dient dus ontkennend te worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag 5d: POK’s rechtsgeldig ondertekend?
        
      
    
    
      9.1
      
        [eiseres X] stelt dat de POK’s betreffende de opleidingen met de Crebocodes 10178, 10175, 10807 en 10805 rechtsgeldig zijn ondertekend door de [onderwijsinstelling Q] . In voorgaande jaren was de [onderwijsinstelling Q] reeds voor meerdere opleidingen in het Crebo geregistreerd, zodat sprake was van een erkende onderwijsinstelling. De aanmelding voor registratie van de naam van de instelling bij de opleiding in het Crebo is volgens eiseressen slechts een formaliteit en staat los van de erkenning van de [onderwijsinstelling Q] als onderwijsinstelling. 
      
    
    
      9.2
      Verweerder stelt dat de [onderwijsinstelling Q] pas, gelet op de bij 1.14 bedoelde brief van de DUO, vanaf 1 augustus 2010 diploma-erkend was voor de opleidingen met de Crebocodes 10178, 10175, 10807 en 10805. Nu ten tijde van de ondertekening van de POK’s op 4 mei 2010 sprake was van een instelling die de betreffende Crebo-opleiding niet mocht verzorgen, zijn de POK’s volgens verweerder niet door een in artikel 7.2.9 van de WEB bedoelde instelling ondertekend. De POK’s zijn dus niet door alle vereiste partijen getekend. Verweerder is daarom van mening dat geen recht bestaat op afdrachtvermindering onderwijs ter zake van de zojuist bedoelde vier opleidingen. 
      
    
    
      9.3
      
        Ingevolge artikel 7.2.9, eerste lid, van de WEB, wordt de POK gesloten door de 
        instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de bpv verzorgt.
      
      
    
    
      9.4
      In artikel 1.1.1, aanhef en onderdeel b, ten eerste, van de WEB is bepaald dat in de WEB en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder instelling: een regionaal opleidingscentrum als bedoeld in artikel 1.3.1 van de WEB.
      
    
    
      9.5
      Aan regionale opleidingencentra worden opleidingen beroepsonderwijs verzorgd en worden tot op een bij algemene maatregel van bestuur te bepalen tijdstip opleidingen educatie verzorgd, aldus het eerste lid van artikel 1.3.1 van de WEB (tekst 2010).
      
    
    
      9.6
      Vaststaat dat de [onderwijsinstelling Q] een ROC is en ten tijde van het verzoek om diploma-erkenning voor de opleidingen met de Crebocodes 10178, 10175, 10807 en 10805 reeds als zodanig voor meerdere beroepsopleidingen in het Crebo stond geregistreerd. Hieruit volgt dat de POK’s zijn ondertekend door een instelling als bedoeld in artikel 7.2.9, eerste lid, van de WEB in verbinding met artikel 1.1.1, aanhef en onderdeel b, ten eerste, van de WEB. Voor deze beoordeling is niet relevant om welke beroepsopleidingen het gaat, maar alleen of er wel of niet sprake is van een erkende onderwijsinstelling. De bij 5d vermelde vraag dient dus bevestigend te worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag 5e: Ondertekening kenniscentrum pas op 5 oktober 2010?
        
      
    
    
      10.1
      
        [eiseres X] stelt dat zij, gelet op de bij 1.10 bedoelde verklaring van 28 april 2010 van de [onderwijsinstelling Q] , op grond van artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (UR) de afdrachtvermindering onderwijs vanaf 1 mei 2010 mocht toepassen, ondanks dat het kenniscentrum de POK’s betreffende de opleidingen met de Crebocodes 10178, 10175, 10807 en 10805 pas op 5 oktober 2010 heeft getekend.
      
    
    
      10.2
      Verweerder stelt dat de verklaring van 28 april 2010 niet rechtsgeldig is, omdat de [onderwijsinstelling Q] de opleidingen met de Crebocodes 10178, 10175, 10807 en 10805 niet kon en mocht verzorgen nu de [onderwijsinstelling Q] hiervoor pas vanaf 1 augustus 2010 diploma-erkend was (zie ook onder 9. hiervoor).
      
    
    
      10.3
      Voor het geval de inhoudingsplichtige nog niet beschikt over een door alle betrokken partijen getekende overeenkomst als bedoeld in artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de WVA bepaalt artikel 11d van de UR dat de inhoudingsplichtige, in afwijking van artikel 14, zesde en achtste lid, van de WVA bij de loonadministratie een verklaring van het ROC bewaart waaruit blijkt dat de desbetreffende leerling (bijvoorbeeld) de beroepsbegeleidende leerweg volgt. 
      
    
    
      10.4
      Tussen partijen is niet in geschil dat de bij 1.10 bedoelde verklaring van 28 april 2010 inhoudelijk gezien een verklaring in de zin van artikel 11d van de UR is. De rechtbank ziet geen aanleiding om van dit gezamenlijke standpunt af te wijken. De rechtbank overweegt dat artikel 11d van de UR niet meer vereist dan dat de verklaring is afgegeven door het ROC. Nu niet in geschil is dat de [onderwijsinstelling Q] op 28 april 2010 een ROC was, is reeds aan dit vereiste voldaan (zie hetgeen bij 9.6 is overwogen). Nu voorts gesteld noch aannemelijk is geworden dat [eiseres X] de verklaring van 28 april 2010 niet bij haar loonadministratie heeft bewaard, volgt de rechtbank het standpunt van [eiseres X] dat zij op grond van artikel 11d van de UR de afdrachtvermindering onderwijs vanaf 1 mei 2010 mocht toepassen, ondanks dat het kenniscentrum de POK’s betreffende de opleidingen met de Crebocodes 10178, 10175, 10807 en 10805 pas op 5 oktober 2010 heeft getekend. De bij 5e vermelde vraag dient dus ontkennend te worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag 5f: Ondertekening kenniscentrum pas na afloop opleiding?
        
      
    
    
      11.1
      
        [eiseres X] stelt dat zij, gelet op de bij 1.15 bedoelde inschrijfverklaring van de [onderwijsinstelling P] , op grond van artikel 11d van de UR de afdrachtvermindering onderwijs vanaf 1 mei 2012 mocht toepassen, ondanks dat het kenniscentrum de POK’s betreffende de opleiding van de [onderwijsinstelling P] na afloop van de opleiding heeft getekend.
      
    
    
      11.2
      Verweerder stelt dat de bij 1.15 bedoelde inschrijfverklaring geen verklaring is in de zin van artikel 11d van de UR. Bovendien is deze verklaring pas op 17 april 2014 opgemaakt, zodat deze tijdens de duur van de opleiding van 1 mei 2012 tot 1 mei 2013 niet in de administratie aanwezig kon zijn.
      
    
    
      11.3
      Naar het oordeel van de rechtbank is de bij 1.15 bedoelde inschrijfverklaring geen verklaring in de zin van artikel 11d van de UR. Gelet op de inhoud en de dagtekening daarvan betreft dit immers geen verklaring waaruit destijds bleek dat de desbetreffende leerlingen op dat moment de beroepsbegeleidende leerweg van de betreffende opleiding volgden. De inschrijfverklaring bevestigt slechts dat er op enig moment POK's en OOK's zijn opgemaakt. Nu vast staat dat het kenniscentrum de POK’s betreffende de opleiding van de [onderwijsinstelling P] na afloop van die opleiding heeft getekend en ook overigens niet aannemelijk is gemaakt dat [eiseres X] tijdig beschikte over een verklaring in de zin van artikel 11d van de UR, kan [eiseres X] in zoverre geen aanspraak maken op de afdrachtvermindering onderwijs. Verweerder heeft de door [eiseres X] ter zake van de opleiding bij de [onderwijsinstelling P] toegepaste afdrachtvermindering onderwijs daarom terecht gecorrigeerd, zodat de rechtbank de bij 11.1 vermelde beroepsgrond van [eiseres X] verwerpt. De bij 5f vermelde vraag dient dus bevestigend te worden beantwoord. Niet in geschil is dat deze correctie € 29.673 voor het jaar 2012 bedraagt en € 9.352 voor het jaar 2013.
      
      
        
          Vraag 5g: [eiseres Y] geen leerbedrijf?
        
      
    
    
      12.1
      
        Niet in geschil is dat [eiseres Y] zelf geen erkenning als leerbedrijf heeft. Voor wat betreft de werknemer van [eiseres Y] is de inhoudingsplichtige dus niet tevens het leerbedrijf (dat was [eiseres X] ). [eiseres Y] stelt evenwel dat voor de jaren die vóór 1 januari 2012 liggen de wet nog niet de voorwaarde stelde dat in dergelijke gevallen sprake moet zijn van een overeenkomst van opdracht tussen de inhoudingsplichtige en het 
        leerbedrijf. Voor die jaren staat de omstandigheid dat [eiseres Y] geen leerbedrijf is, volgens [eiseres Y] dus niet aan de toepassing van afdrachtvermindering in de weg.
      
      
    
    
      12.2
      Verweerder stelt dat vanaf 1 januari 2012 op grond van artikel 14, tweede lid, van de WVA de mogelijkheid werd gecreëerd dat een niet als leerbedrijf erkende dan wel functionerende intermediaire werkgever via een overeenkomst van opdracht ook gebruik kon maken van de afdrachtvermindering onderwijs. Tot die periode was het volgens verweerder überhaupt niet mogelijk dat een niet als leerbedrijf erkende dan een niet als leerbedrijf functionerende inhoudingsplichtige van de afdrachtvermindering onderwijs gebruik kon maken.
      
    
    
      12.3
      
        In de parlementaire geschiedenis van artikel 14, tweede lid, van de WVA is onder meer het volgende opgenomen:
        
          “In de praktijk blijkt onduidelijkheid te bestaan over de toepassing van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (WVA) bij de afdrachtvermindering onderwijs voor de beroepsbegeleidende leerweg (bbl). De onduidelijkheid betreft de situatie dat de inhoudingsplichtige niet tevens het erkende leerbedrijf is waar de bbl-deelnemer zijn praktijkervaring opdoet. Om deze onduidelijkheid weg te nemen wordt geregeld dat wanneer de inhoudingsplichtige en het erkende leerbedrijf niet dezelfde entiteit zijn, de inhoudingsplichtige alleen gebruik kan maken van de afdrachtvermindering onderwijs voor bbl ingeval er een overeenkomst van opdracht bestaat tussen de inhoudingsplichtige en het erkende leerbedrijf waarin onder meer is vastgelegd dat het voordeel van de afdrachtvermindering toekomt aan het leerbedrijf. Op deze wijze wordt het erkende leerbedrijf niet belemmerd in zijn keuze om een intermediaire werkgever in te schakelen voor het aanbieden van zijn beroepspraktijkvormingsplaats. Tevens wordt aangesloten bij doel en strekking van de regeling waarbij uitgangspunt is dat het erkende leerbedrijf een tegemoetkoming ontvangt voor de tijd van begeleiding en verminderde inzetbaarheid van de bbl-deelnemer.”
        
        (MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 3, p. 6).
      
      
      
        “Waar thans een uitzendbureau de afdrachtvermindering onderwijs voor de beroepsbegeleidende leerweg (bbl) zou kunnen toepassen zonder dat het voordeel van de tegemoetkoming verdisconteerd is in de prijsafspraak tussen uitzendbureau en opdrachtgever/erkend leerbedrijf, is dat voor overeenkomsten van opdracht afgesloten vanaf 1 januari 2012 niet meer mogelijk. De afdrachtvermindering onderwijs voor bbl is bedoeld om leerbedrijven te stimuleren voldoende plaatsen beschikbaar te stellen voor beroepspraktijkvorming en beoogt een tegemoetkoming te bieden voor de kosten van het vakinhoudelijk opleiden in de praktijk (een tegemoetkoming voor de tijd van begeleiding en verminderde inzetbaarheid van de bbl-deelnemer). De vakinhoudelijke opleiding vindt plaats, daarover bestaat geen verschil van mening, bij het leerwerkbedrijf, niet bij de intermediaire werkgever. De in dit wetsvoorstel opgenomen maatregel verduidelijkt dat, in het geval de inhoudingsplichtige en het erkende leerwerkbedrijf niet dezelfde entiteit zijn, de afdrachtvermindering terecht moet komen bij het erkende leerwerkbedrijf. Hiermee sluit deze maatregel aan bij doel en strekking van de regeling, terwijl een erkend leerwerkbedrijf niet wordt belemmerd in zijn keuze om een intermediaire werkgever in te schakelen voor het aanbieden van zijn beroepspraktijkvormingsplaats”
        (NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 5, p. 8-10).
      
      
    
    
      12.4
      Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de hiervoor bij 12.3 geciteerde gedeelten van de parlementaire geschiedenis dat het voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs vóór 1 januari 2012 niet uitmaakt dat de inhoudingsplichtige zelf geen erkend leerbedrijf is. Bovendien was tot die datum geen overeenkomst van opdracht noodzakelijk om de afdrachtvermindering te gelde te maken. De bij 12.1 vermelde beroepsgrond van [eiseres Y] treft dus doel. Voor wat betreft de jaren 2010 en 2011 staat de omstandigheid dat [eiseres Y] geen leerbedrijf is, dus niet aan de toepassing van afdrachtvermindering in de weg.
      
      
        
          Vraag 5h: Sprake van in het Crebo opgenomen beroepsopleidingen?
        
      
    
    
      13.1
      
        [eiseres X] stelt dat de opleidingen met de Crebocodes 10175, 10178, 10805 en 10807 ten tijde van de aanvang van de opleiding in het Crebo stonden geregistreerd, zodat de bij 5g vermelde vraag bevestigend dient te worden beantwoord.
      
    
    
      13.2
      Verweerder stelt dat door het (ten tijde van de aanvang van de opleiding) ontbreken van diploma-erkenning van de [onderwijsinstelling Q] voor de opleidingen met de Crebocodes 10175, 10178, 10805 en 10807 geen sprake is van bpv behorend tot een in het Crebo opgenomen beroepsopleiding (zie 9.2). 
      
    
    
      13.3
      In zijn arrest van 22 september, 2017, zaaknummer 16/03857, ECLI:NL:HR:2017:2436, heeft de Hoge Raad onder meer geoordeeld:
      
      
        “2.3.6. Het hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.5 bedoelde samenstel van regels brengt mee dat de vermelding als zodanig in het Centraal register beroepsonderwijs voor de toepassing van artikel 14 WVA volstaat om te kunnen aannemen dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, WEB bedoelde beroepsopleiding. Het ligt dan ook niet op de weg van de inspecteur of van de rechter in belastingzaken om in het kader van de toepassing van de WVA te beoordelen of een in dat register opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WEB. 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        2.3.8.
        
          Verder verdient opmerking dat in het kader van de toepassing van de WVA ook kan worden beoordeeld of de beroepspraktijkvorming die een werknemer heeft gevolgd, behoort tot de in het Centraal register beroepsonderwijs vermelde beroepsopleidingen.”.
        
        
      
    
    
      13.4
      Uit de bij 13.3 geciteerde overwegingen van de Hoge Raad volgt naar het oordeel van de rechtbank dat het voor de toepassing van de afdrachtvermindering doorslaggevend is dat de beroepsopleiding ter zake waarvan bpv wordt gevolgd, als zodanig in het Crebo staat vermeld. Anders dan verweerder kennelijk meent, is niet vereist dat de naam van de instelling ten tijde van de toepassing van de afdrachtvermindering c.q. de aanvang van de opleiding bij de desbetreffende opleidingen in het Crebo als diploma-erkend staat geregistreerd. De bij 5h vermelde vraag dient dus bevestigend te worden beantwoord. De bij 13.1 vermelde beroepsgrond van [eiseres X] slaagt.
      
      
      
      
        
          Conclusie naheffingsaanslagen 
        
      
    
    
      14.1
      Uit het voorgaande volgt dat de rechtbank de aan [eiseres X] opgelegde naheffingsaanslagen voor de jaren 2010 en 2011 zal vernietigen. De aan [eiseres X] opgelegde naheffingsaanslagen voor de jaren 2012 en 2013 zal de rechtbank verminderen tot een bedrag van € 29.673 respectievelijk € 9.352 (zie bij 11.3). De beroepen van [eiseres X] gericht tegen de naheffingsaanslagen zijn dus gegrond.
      
    
    
      14.2
      De rechtbank zal de aan [eiseres Y] opgelegde naheffingsaanslagen voor de jaren 2010 en 2011 vernietigen. De aan [eiseres Y] opgelegde naheffingsaanslagen voor de jaren 2012 en 2013 blijven in stand (zie bij 3). De beroepen van [eiseres Y] gericht tegen de naheffingsaanslagen voor de jaren 2010 en 2011 zijn dus gegrond en de beroepen van [eiseres Y] gericht tegen de naheffingsaanslagen voor de jaren 2012 en 2013 zijn dus ongegrond.
      
      
        
          De boeten
        
      
    
    
      15.1
      Eiseressen stellen dat er geen aanleiding bestaat voor het opleggen van boeten. Eiseressen wijzen erop dat sprake is van complexe wet- en regelgeving. Eiseressen hebben bij het verkrijgen van inzicht in die complexe wet- en regelgeving gebruik gemaakt van deskundige, gerenommeerde en gespecialiseerde instellingen en ondernemingen, zoals bijvoorbeeld de onderwijsinstelling alsmede een externe adviseur (Deloitte). Van grove schuld is volgens eiseressen daarom geen sprake.
      
    
    
      15.2
      
        Verweerder stelt dat eiseressen wordt verweten drie jaar lang elke maand afdrachtvermindering onderwijs te claimen zonder zich af te vragen of zij daar wel recht op hebben. Door POK’s niet juist en volledig op te maken, door slechts uit te gaan van de samenwerking met een onderwijsinstelling, te vertrouwen op advies van een 
        onderwijsinstelling die belang heeft bij de afname van het product, waarbij zelfs voor delen van een opleiding een langere opleidingsduur wordt geclaimd dan gebruikelijk, is sprake van grove schuld; van aan opzet grenzende nalatigheid waardoor te weinig belasting op aangifte is betaald. Verweerder stelt verder dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Eiseressen hadden volgens haar niet mogen afgaan op het oordeel van een niet fiscaal deskundige. Ook is het ontbreken van een deugdelijke administratie omtrent de daadwerkelijk gevolgde bpv dermate onzorgvuldig, dat de handelwijze van eiseressen als grove schuld moet worden gekwalificeerd.
      
      
    
    
      15.3
      De rechtbank constateert dat de grondslagen voor de oplegde boeten zijn vervallen, behoudens voor wat betreft de bij 3 en 11.3 bedoelde correcties. De vraag is dus of verweerder over de met betrekking tot deze correcties nageheven belasting terecht vergrijpboeten heeft opgelegd. Deze vraag moet naar het oordeel van de rechtbank ontkennend worden beantwoord. Met hetgeen verweerder heeft aangevoerd, heeft hij naar het oordeel van de rechtbank namelijk niet aannemelijk gemaakt dat het aan in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid van eiseressen zelf is te wijten dat zij te weinig loonheffingen op aangifte hebben voldaan. Hierbij wijst de rechtbank verweerder erop dat het ontbreken van een pleitbaar standpunt aan de zijde van eiseressen nog geen grove schuld oplevert. Ook is van belang dat de gegeven boetemotivering (zie 1.17) voornamelijk ziet op correcties die in beroep geen stand houden. Ten aanzien van de bij 3 en 11.3 bedoelde correcties kan niet worden gezegd dat eiseressen, door zich niet zelf in de precieze formele vereisten te verdiepen, dermate onachtzaam zijn geweest dat sprake is van grove schuld.
      
    
    
      15.4
      Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de rechtbank de boeteschikkingen zal vernietigen. De beroepen van eiseressen gericht tegen de boetebeschikkingen zijn dus gegrond.
      
      
        
          Heffingsrente en belastingrente
        
      
      16. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffings- c.q. belastingrente. Eiseressen hebben geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffings- c.q. belastingrente aangevoerd. Nu de naheffingsaanslagen voor de jaren 2010 en 2011 zullen worden vernietigd, zal de rechtbank de hiermee samenhangende heffingsrentebeschikkingen ook vernietigen. Nu de met de beschikkingen belastingrente samenhangende aan [eiseres X] opgelegde naheffingsaanslagen voor de jaren 2012 en 2013 zullen worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig zal verminderen.
      
      
        
          Immateriële schadevergoeding
        
      
      17. Eiseressen hebben verzocht om immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank constateert dat in deze zaken de redelijke termijn is overschreden. In alle zaken is het bezwaarschrift op 24 december 2014 door verweerder ontvangen. Het tijdsverloop tussen de aanwending van dit rechtsmiddel en deze uitspraak van de rechtbank bedraagt drie jaar en (afgerond) twee maanden. Uitgaande van dit tijdsverloop, is de standaard redelijke termijn voor geschilbeslechting van twee jaar dus met een jaar en twee maanden overschreden. Van bijzondere omstandigheden die de redelijke termijn in dit geval zouden verlengen of verkorten, is de rechtbank niet gebleken. De bezwaarfase heeft gelet op de dagtekening van de uitspraken op bezwaar (9 november 2015) in alle zaken tien en een halve maand in beslag genomen, dus vier en een halve maand langer dan de daarvoor redelijk te achten termijn van een half jaar. De overschrijding is dus voor vier en een halve maand aan verweerder toe te rekenen. Voor negen en een halve maand is de overschrijding aan de rechtbank toe te rekenen. Aldus berekent de rechtbank de door verweerder te vergoeden immateriële schade op een bedrag van € 482 (4,5/14 * € 1.500) en de door Minister de vergoeden immateriële schade op een bedrag van € 1.018 (9,5/14 * € 1.500). Naar het oordeel van de rechtbank hebben alle onderhavige, steeds gezamenlijk behandelde zaken, in hoofdzaak betrekking op hetzelfde onderwerp. De rechtbank ziet hierin aanleiding om voor deze zaken de zojuist berekende vergoeding slechts eenmaal toe te kennen en deze, mede gelet op de vennootschappelijke relatie tussen eiseressen, te matigen tot de helft van deze berekende vergoeding per eiseres. De rechtbank zal verweerder dus veroordelen tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 241 aan zowel [eiseres X] als aan [eiseres Y] en de Minister tot een bedrag van € 509 aan zowel [eiseres X] als aan [eiseres Y] . De rechtbank zal deze veroordelingen uitspreken in de zaken met de zaaknummers 15/4848 en 15/4852. Omdat het bedrag van de schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister, gelet op de beleidsregel van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 2014, nr. 20210, alsmede de regeling van 27 oktober 2017, Stcrt. 2017, nr. 62751, niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop schriftelijk of mondeling verweer te voeren. De rechtbank wijst erop dat, zoals ter zitting is besproken, de schadevergoeding kan worden overgemaakt naar de bankrekening van de gemachtigde van eiseressen. 
      
      
        
          Griffierecht
        
      
      18. Omdat de rechtbank alle beroepen van [eiseres X] gegrond verklaart en de beroepen van [eiseres Y] gericht tegen de naheffingsaanslagen en de daarmee samenhangende beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2010 en 2011 alsmede de beroepen van [eiseres Y] gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseressen het door hen betaalde griffierecht vergoedt. Vanwege de samenhang, is alleen in de zaken 15/4848 en 15/4852 griffierecht geheven. 
      
      
        
          Proceskostenvergoeding
        
      
      19. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseressen gemaakte proceskosten. Zoals ter zitting met partijen is besproken, stelt de rechtbank deze kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.625,75 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249; 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501; een wegingsfactor 1 en een factor 1,5 wegens de samenhang). Dit komt uit op (afgerond) € 328,25 per zaak.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      
        
          [eiseres X] (15/4848 t/m 15/4851)
      
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vernietigt de naheffingsaanslagen voor de jaren 2010 en 2011;
    - vernietigt de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2010 en 2011;
    - vermindert de naheffingsaanslag voor het jaar 2012 tot een bedrag van € 29.673;
    - vermindert de beschikking belastingrente voor het jaar 2012 dienovereenkomstig;
    - vermindert de naheffingsaanslag voor het jaar 2013 tot een bedrag van € 9.352;
    - vermindert de beschikking belastingrente voor het jaar 2013 dienovereenkomstig;
    - vernietigt de boetebeschikkingen;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de zaak 15/4848 tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 241;
    - veroordeelt de Minister in de zaak 15/4848 in de zaak 15/4848 tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 509;
    - draagt verweerder op het voor de zaak 15/4848 betaalde griffierecht van € 331 aan eiseres te vergoeden;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 328,25 per zaak (in totaal € 1.313).
    
    
    
      
        
          [eiseres Y] (15/4852 t/m 15/4855)
      
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gericht tegen de naheffingsaanslagen en de daarmee samenhangende beschikkingen belastingrente voor de jaren 2012 en 2013 ongegrond;
    - verklaart de beroepen gericht tegen de naheffingsaanslagen en de daarmee samenhangende beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2010 en 2011gegrond;
    - verklaart  de beroepen gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2010 en 2011; 
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2012 en 2013, uitsluitend voor zover betrekking hebbend op de boetebeschikkingen;
    - vernietigt de naheffingsaanslagen voor de jaren 2010 en 2011;
    - vernietigt de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2010 en 2011;
    - vernietigt de boetebeschikkingen;
    - bepaalt dat deze uitspraak (in zoverre) in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de zaak 15/4852 tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 241;
    - veroordeelt de Minister in de zaak 15/4852 tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 509;
    - draagt verweerder op het voor de zaak 15/4852 betaalde griffierecht van € 331 aan eiseres te vergoeden;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 328,25 per zaak (in totaal € 1.313).
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, mr. T. Tanghe en mr. S.J. Swaters, leden, in aanwezigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 februari 2018.
    
    
    
    
    
    
      w.g. griffier
      w.g. 												voorzitter
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.