ECLI:NL:GHARL:2020:1519, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 25-02-2020, 19/00331
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-02-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Aftrek van rente op schuld in verband met behoud aanmerkelijk belang. Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen. Rente onderbedelingsvordering.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 19/00331
    uitspraakdatum: 25 februari 2020
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 11 februari 2019, nummer AWB 17/3635, ECLI:NL:RBGEL:2019:520 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.639 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 40.000 (hierna: de aanslag). Tevens is bij beschikking € 2.010 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar van 7 juni 2017 de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de aanslag en de beschikking belastingrente verminderd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 februari 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd geweest met [A] (hierna: [A] ). Belanghebbende heeft op 7 juli 2010 de echtelijke woning verlaten.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende en [A] hebben op 10 mei 2011 een echtscheidingsconvenant ondertekend. Hierin is onder meer vastgelegd dat belanghebbende gedurende een periode van 12 jaar jaarlijks een bedrag van € 60.000 aan alimentatie aan [A] is verschuldigd, te voldoen in maandelijkse termijnen van € 5.000. Verder is in het convenant de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap opgenomen. Aan [A] zijn activa toegedeeld met een totale waarde van € 1.827.150. Hiertoe behoort onder meer de voormalige echtelijke woning, die is gewaardeerd op € 1.700.000. Daartegenover heeft [A] van de hypotheekschuld bij de Rabobank € 500.000 voor haar rekening genomen. Aan belanghebbende zijn activa toegedeeld met een totale waarde van € 2.039.342. Hiertoe behoren onder meer aandelen in [B] BV en [C] BV met een waarde van respectievelijk € 1.153.043 en € 19.589. Daartegenover heeft belanghebbende schulden tot een totaalbedrag van € 1.554.731 voor zijn rekening genomen. Hiervan maken drie schulden aan de Rabobank deel uit van in totaal € 845.000 en een schuld aan [B] BV van € 50.000. Tot zekerheid van de voldoening van die schulden is eveneens sprake van een recht van hypotheek op de voormalige echtelijke woning.
      
    
    
      2.3.
      Door de wijze van verdeling is [A] overbedeeld. Het bedrag dat zij aan belanghebbende verschuldigd was wegens overbedeling is door partijen vastgesteld op € 400.000. In het echtscheidingsconvenant is bepaald dat [A] dit bedrag schuldig blijft aan belanghebbende tot het moment dat zij de woning verkoopt, tenzij [A] het bedrag herinvesteert in een nieuw aan te kopen woning. [A] dient er in elk geval voor te zorgen dat het bedrag van € 400.000 aan belanghebbende wordt terugbetaald zodra belanghebbende de 65-jarige leeftijd bereikt. [A] is op grond van het convenant ter zake van deze overbedelingsschuld geen rente verschuldigd aan belanghebbende. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in [B] BV en [C] BV een aanmerkelijk belang. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2013 een bedrag van € 76.000 als onderhoudsverplichting opgenomen. Hij heeft bovenop een bedrag van € 60.000 ook € 16.000 in aanmerking genomen, bestaande uit een rente van 4% over de overbedelingsvordering van € 400.000. Verder heeft hij de rente over de hypothecaire schulden van in totaal € 895.000, zijnde een bedrag van € 34.127, als kosten van reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag beide aftrekposten gecorrigeerd. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de aanslag en de beschikking belastingrente tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vragen:
      
        3.1.1.
        in hoeverre de betaalde rente op de aan belanghebbende in het kader van echtscheiding toebedeelde hypothecaire schuld (hierna: de hypothecaire schuld) kan worden aangemerkt als aftrekbare kosten van reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.15, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001, en
      
      
        3.1.2.
        of een fictieve rente over de overbedelingsvordering kan worden aangemerkt als een uitgave voor een onderhoudsverplichting in de zin van artikel 6.3, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001.
        
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt primair dat de gehele hypothecaire schuld aan de aanmerkelijk belangen kan worden toegerekend zodat de gehele rente op deze schuld in aanmerking kan worden genomen als kosten van reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang. Subsidiair stelt belanghebbende dat een deel van de betaalde rente aftrekbaar is. De Inspecteur stelt dat de rente slechts aftrekbaar is voor het deel van de hypothecaire schuld dat naar rato van de waarde van alle door belanghebbende bij de boedelscheiding verkregen activa toerekenbaar is aan de aanmerkelijkbelangaandelen nadat de hypothecaire schuld is verminderd met het deel van de overbedelingsvordering dat naar rato van de waarde van de totaal door belanghebbende verkregen schulden toe te rekenen is aan de hypothecaire schuld. De Inspecteur staat daarbij de door de Rechtbank gemaakte berekening voor.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende beantwoordt de in 3.1.2 gestelde vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld:
      
      
        “(…)
        
          Kosten van reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang
        
      
      2. Eiser heeft bij de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap die tussen hem en zijn ex-partner, [A] (hierna: [A] ), heeft bestaan aandelen in [B] BV en [C] BV toegedeeld gekregen. Hij heeft ook hypothecaire geldleningen tot bedragen van € 845.000 bij de Rabobank en € 50.000 bij [B] BV overgenomen. Over deze leningen betaalt eiser rente. In geschil is of en zo ja tot welk bedrag sprake is van kosten van reguliere voordelen in de zin van artikel 4.15, eerste lid, onder a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). 
      
      3. De rechtbank heeft in de tussenuitspraak van 6 juli 2018 overwogen dat de hypothecaire schulden van oorsprong verband hielden met de aankoop van de echtelijke woning. Bij de verdeling ontstaat een herbeoordelingsmoment. Op dat moment moet beoordeeld worden of sprake is van kosten ter behoud van het aanmerkelijk belang. Verweerder heeft zich in zijn nadere reactie op het standpunt gesteld dat dit slechts voor de helft van de aandelen geldt, omdat eiser al tot de helft van de aandelen gerechtigd was uit hoofde van zijn aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap. Hij heeft daarbij ook gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 20 januari 1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7197. 
      
      4. De rechtbank volgt verweerder niet in die stelling. Het arrest van de Hoge Raad betreft een situatie waarin het huwelijk van een man en een vrouw eindigde door het overlijden van de vrouw. De man was uit hoofde van het huwelijksvermogensrecht gerechtigd tot de helft van het totale vermogen. De vrouw had daarnaast bij testament over haar nalatenschap beschikt en had een ouderlijke boedelverdeling tot stand gebracht, waarbij de man haar vermogen verkreeg en de kinderen een niet-opeisbare vordering. Verdeling had niet plaatsgevonden. De man verhuisde naar het Verenigd Koninkrijk en hertrouwde. Door het hertrouwen werd de vordering van de kinderen opeisbaar. De man ging hiervoor een lening aan, deels versterkt met hypotheek op een in Nederland gelegen onroerende zaak. Voor het overige waren er geen vermogensbestanddelen van de man in de Nederlandse inkomstenbelasting betrokken. De Hoge Raad oordeelde dat de hypotheekrente aftrekbaar was in de verhouding tussen de waarde van de onroerende zaak en de totale waarde van de nalatenschap. Die verhouding wordt niet anders afhankelijk van de vraag of alleen de (50%) erfrechtelijke verkrijging hierin betrokken wordt of ook de verkrijging op grond van het huwelijksvermogensrecht. Hieruit is dus geen aanwijzing af te leiden dat alleen voor de aanwas een herbeoordeling plaatsvindt.
      
      5. Ook voor het overige heeft verweerder ter onderbouwing van zijn standpunt verwezen naar erfrechtelijke verkrijgingen. Op grond van artikel 3:80, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek is bij een verkrijging op grond van erfrecht sprake van een verkrijging onder algemene titel. Dan ligt het voor de hand dat het historische verband tussen een schuld en een zaak gehandhaafd blijft. Een verkrijging op grond van een verdeling is een verkrijging onder bijzondere titel. Alle aandelen, en niet de helft van de aandelen, zijn in het kader van die verdeling aan eiser geleverd. Hierin ziet de rechtbank aanleiding te oordelen dat voor het geheel, en niet slechts voor de helft, een herbeoordelingsmoment plaatsvindt.
      
      6. De rechtbank is van oordeel dat niet zonder meer het volledige bedrag aan schulden in aanmerking kan worden genomen bij de bepaling of sprake is van kosten ter behoud van het aanmerkelijk belang. Daarbij is van belang dat eiser is onderbedeeld. Ook is van belang dat eiser naast de aandelen andere activa toegedeeld heeft gekregen. Daar staat tegenover dat eiser zou zijn overbedeeld als aan hem alleen de aandelen waren toegedeeld zonder enige schuld, zoals is overwogen in de tussenuitspraak.
      
      7. Aan eiser zijn activa toegedeeld met een totale waarde van € 2.039.342. Naast de aandelen in [B] BV en [C] BV zijn aan hem activa toegedeeld met een waarde van € 66.710. Naast de hypothecaire schulden heeft eiser nog voor een bedrag van € 659.731 aan schulden overgenomen. De aandelen hebben een waarde van € 1.172.632. Afgezet tegen de totale activa van € 2.039.342 maakt de waarde van de aandelen 57,5% van de totale verkrijging uit. Gelet op de uitgangspunten van het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 20 januari 1988 kunnen de schulden dan ook voor 57,5% aan de aandelen worden toegerekend. 
      
      8. Eiser is bij de verdeling echter onderbedeeld. De keuze om extra schulden op zich te nemen houdt geen verband met de wens tot behoud van het aanmerkelijk belang. Aannemelijk is dat deze keuze heeft te maken met de wens van [A] in de voormalige echtelijke woning te blijven en de onmogelijkheid voor haar de rentelast daarvan volledig te financieren. Eiser heeft meer schulden op zich genomen dan voor de verdeling en het behoud van het aanmerkelijk belang nodig was. Voorkomen moet worden dat de onderbedeling van invloed is op de hoogte van de aftrekbare kosten ter zake van het aanmerkelijk belang. Bij een verdeling bij helfte zou eiser € 400.000 minder aan schulden op zich hebben hoeven nemen, oftewel € 1.154.731 in plaats van € 1.554.731. De rechtbank rekent dit verschil evenredig toe aan de wel en niet verhypothekeerde leningen. Van het bedrag van € 95.000 mag het 1.154.731/1.554.731 gedeelte (oftewel 74,27%) in aanmerking worden genomen. Dit komt neer op € 664.735.
      
      9. Omdat de rechtbank het bedrag van € 400.000 buiten beschouwing laat, ziet zij geen aanleiding afzonderlijk de lening van € 50.000 van [B] BV buiten beschouwing te laten, zoals verweerder heeft gedaan in zijn berekeningen. Ook is zij van oordeel dat het feit dat het vermogen van de bv’s mede bestaat uit deze lening en een rekening-courantverhouding met eiser niet van invloed is. Het vermogen van de bv’s wijzigt immers niet als een bedrag wordt uitgeleend of in rekening-courant wordt geboekt. In plaats van een bedrag in contanten is sprake van een vordering voor hetzelfde bedrag.
      
      10. Van het bedrag van € 664.735 kan 57,5% aan de aandelen worden toegerekend, oftewel € 382.223. De rente over dat deel van de schuld is aftrekbaar als kosten ter behoud van het aanmerkelijk belang. De totale rente bedroeg € 34.127. Daarvan is 382.223/895.000 deel, oftewel € 14.575 aftrekbaar.
      
      
        
          Onderhoudsverplichting
        
      
      
      11. Op grond van artikel 3.1, tweede lid, onder j, en artikel 6.1. van de Wet IB 2001 komen als persoonsgebonden aftrek in aanmerking de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten. Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen worden als persoonsgebonden aftrek aangemerkt. 
      
      12. Gelet op artikel 6.3, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn onderhoudsverplichtingen, voor zover hier van belang, onder meer periodieke uitkeringen en verstrekkingen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting en in rechte vorderbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen die berusten op een dringende morele verplichting tot voorziening in het levensonderhoud.
      
      13. Eiser stelt zich op het standpunt dat rekening dient te worden gehouden met 4% rente op de onderbedelingsvordering van € 400.000. Volgens eiser is het niet bedingen van rente overeengekomen om te bewerkstelligen dat [A] zonder financiële problemen in de woning kon blijven wonen. Deze afspraak vloeit voort uit de wederzijdse zorgplicht dan wel een dringende morele verplichting tot voorziening in het levensonderhoud van [A] . Het moet niet uitmaken of [A] eerst € 16.000 aan eiser betaalt en hij dit vervolgens weer aan haar terugbetaalt of dat eiser afziet van rente.
      
      14. Verweerder stelt zich op het standpunt dat voor het bedrag van € 16.000 geen aftrek mogelijk is, omdat sprake is van een fictieve rente en de kosten niet op eiser drukken omdat er geen betalingen zijn gedaan.
      
      15. De rechtbank is van oordeel dat verweerder de aftrek terecht heeft gecorrigeerd. Om voor aftrek in aanmerking te komen moet er sprake zijn van op eiser drukkende kosten. Daarvan is sprake als de lasten in financiële zin ten laste van eiser komen: de uitgaven moeten werkelijk door hem zijn gedaan en ook door hem worden gedragen. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van kosten die op hem drukken. Voor zover eiser stelt dat het geen verschil moet maken of [A] € 16.000 aan rente betaalt die hij meteen weer terugbetaalt of dat het tegen elkaar wordt weggestreept, overweegt de rechtbank dat uit niets volgt dat een afspraak is gemaakt om bedragen tegen elkaar weg te strepen. Er is niet afgesproken dat eiser € 76.000 partneralimentatie betaalt en dat [A] rente verschuldigd is en dat dit verrekend wordt. Of in dat geval € 76.000 voor aftrek in aanmerking was gekomen doet dus niet ter zake. In het echtscheidingsconvenant is overeengekomen dat [A] geen rente verschuldigd is. Dat hieraan een gedachte ten grondslag ligt die samenhangt met de onderhoudsverplichting die eiser jegens [A] heeft, is niet aannemelijk geworden. Voor zover ter zitting is gesteld dat hierover mondelinge afspraken zijn gemaakt, is niet aannemelijk geworden dat die afwijken van hetgeen op papier staat. Het enkele feit dat [A] in haar belastingaangifte ook het bedrag van € 16.000 als inkomen heeft opgenomen acht de rechtbank daarvoor onvoldoende. Uit niets volgt immers dat [A] de mogelijkheid had te vorderen dat eiser meer dan € 60.000 aan haar zou betalen.
      
      16. Gelet op het voorgaande heeft verweerder deze aftrekpost terecht gecorrigeerd. ”
      
    
    
      4.2.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden juiste beslissingen genomen. Het Hof maakt deze beslissingen en de daartoe door de Rechtbank gebezigde overwegingen tot de zijne. Het tegen deze oordelen gerichte hoger beroep is ongegrond.
      
    
    
      4.3.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. A van Dongen en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 25 februari 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(B.F.A. van Huijgevoort)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 februari 2020.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.