ECLI:NL:GHARL:2018:6897, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 31-07-2018, 18/00013
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-07-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet Woz. Waardevaststelling bedrijfsruimte met opslagtanks. Tanks onroerend? Waardebepaling in goede justitie.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 18/00013
    uitspraakdatum: 31 juli 2018
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 27 november 2017, nummer AWB 17/1816, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van de gemeente Nijmegen (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft bij beschikking op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) de waarde van de onroerende zaak [a-straat 1] te [Z] (hierna: de onroerende zaak) per waardepeildatum 1 januari 2015 (belastingjaar 2016) vastgesteld op € 11.871.000.
      
    
    
      1.2.
      De heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaar de vastgestelde waarde gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 juli 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
       Belanghebbende is eigenaar van de onroerende zaak, een terrein met bedrijfsruimte en kantoor, een technische ruimte, een weegbrug en een damwand. Op het terrein zijn verder diverse opslagtanks (of silo’s) en een luchtdruktank geplaatst. Belanghebbende heeft in 2015 twee aangrenzende percelen en het daartoe behorende gedeelte van de damwandkade aangekocht. De oppervlakte van de onroerende zaak inclusief deze in 2015 bijgekochte percelen bedraagt 4.149 m².
      
    
    
      2.2.
      De opslagtanks staan in betonnen tankputten of een put van zand. Om te voorkomen dat de tanks omvallen, zijn sommige met bouten aan het beton gemonteerd, dan wel aan zogenaamde rokken gelast. Deze rokken zitten vervolgens vast aan het beton. Sommige tanks staan los en zijn daarvoor geschikt. De tanks worden binnen de bedrijfsvoering van belanghebbende gebruikt voor de opslag en distributie, en het mengen van oliën en vetten.
      
    
    
      2.3.
      De tanks zijn verplaatsbaar en kunnen met behulp van een kraan op een vrachtwagen of boot worden geladen. Tanks die op de onroerende zaak niet langer functioneel waren, zijn in het verleden overgebracht naar een andere locatie. Nieuw gekochte tanks worden prefab afgeleverd. Tweedehands tanks hebben een waarde en hierin wordt ook gehandeld. Alle tanks op de onroerende zaak zijn in de afgelopen jaren één of meer keren verplaatst. Bijna alle verplaatsingen hebben plaatsgevonden in het kader van een grondsanering van de onroerende zaak. De grondsanering is in gedeelten uitgevoerd en rond 2016 afgerond.
      
    
    
      2.4.
      De tanks werden in het verleden met flexibele slangen gevuld en geleegd. Met behulp van deze slangen werd de inhoud van schepen en auto’s overgebracht naar de opslagtanks en omgekeerd. Na de bodemsanering van een gedeelte van het terrein werden de daarop te plaatsen tanks definitief op het terrein geplaatst, waarbij de flexibele slangen werden vervangen door vaste leidingen. In alle tanks is een roerwerk aangebracht voor het mengen van oliën en vetten. Verder zijn alle tanks geïsoleerd en verwarmd.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de WOZ-waarde van de onroerende zaak per waardepeildatum 1 januari 2015 op een te hoog bedrag is vastgesteld, hetgeen belanghebbende bepleit en de heffingsambtenaar betwist. Daarbij is primair in geschil of de tanks roerende zaken zijn, dan wel of zij geheel zijn aan te merken als een onroerend werktuig in de zin van artikel 2, eerste lid, aanhef, en onder e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken. Indien één van deze vragen bevestigend wordt beantwoord, bepleit belanghebbende een WOZ-waarde van € 822.000. Verder is in geschil of zeven tanks op de toestandsdatum 1 januari 2016 nog op de onroerende zaak aanwezig waren en is in geschil of de heffingsambtenaar de (overige) tanks correct heeft gewaardeerd. Indien het primaire standpunt van belanghebbende niet wordt gevolgd en de tanks onroerend zijn en tot het object moeten worden gerekend, bepleit belanghebbende subsidiair een WOZ-waarde van € 7.231.000. De heffingsambtenaar is van mening dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Partijen zijn eensluidend van mening dat de in 2015 aangekochte percelen met damwandkade zijn opgegaan in de onroerende zaak en dat moet worden uitgegaan van de toestandsdatum 1 januari 2016. Het Hof zal partijen volgen in dit standpunt.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft gesteld dat in februari 2015 zeven opslagtanks van het terrein zijn verwijderd en dat deze op toestandsdatum 1 januari 2016 waren opgeslagen op een naastgelegen terrein dat niet tot de onroerende zaak behoort, doch werd gehuurd (hierna ook: de zeven tanks). De zeven tanks waren in de periode dat zij aldus waren opgeslagen niet in gebruik.
      
    
    
      4.3.
      Naar het oordeel van het Hof rust de bewijslast voor de stelling dat de onroerende zaak alle bij de waardering meegewogen kenmerken bezit op de heffingsambtenaar. Deze heeft in dat kader gesteld dat hij over foto’s uit 2015 en 2016 beschikt waarop de zeven tanks staan, doch dat niet meer te achterhalen is op welke datum deze foto’s zijn genomen.  Aldus is slechts duidelijk dat de zeven tanks op enig moment in 2015 op de onroerende zaak aanwezig waren en dat de tanks op enig moment in 2016 op het aangrenzende, gehuurde perceel stonden. 
      
    
    
      4.4.
      Naar het oordeel van het Hof is de heffingsambtenaar niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat de zeven tanks op de door hem gehanteerde toestandsdatum op het terrein van belanghebbende aanwezig waren. Nu deze tanks op toestandsdatum niet op de onroerende zaak aanwezig waren, konden zij ook niet opgaan in deze onroerende zaak of de waarde daarvan beïnvloeden.
      
    
    
      4.5.
      De heffingsambtenaar heeft ter zitting nader bewijs aangeboden. Het Hof passeert dit bewijsaanbod, gelet op de goede procesorde. Belanghebbende heeft reeds vóór de zitting bij de Rechtbank, in de bijlagen bij de brief van 13 oktober 2017, gemotiveerd aangegeven dat zij in februari 2015 grond van de buren heeft kunnen huren en dat de zeven tanks daar zijn gestald. Verder beschikte de heffingsambtenaar blijkbaar zelfstandig, gelet op de ter zitting door hem getoonde foto’s, over informatie dat bepaalde tanks rond de toestandsdatum niet aanwezig waren op de onroerende zaak. De heffingsambtenaar heeft geen reden gegeven waarom hij niet vóór de zitting bij het Hof het bewijs heeft kunnen overleggen dat de zeven tanks op de toestandsdatum wel op het terrein van belanghebbende stonden.
      
    
    
      4.6.
      Voor de betekenis van het begrip onroerende zaak in de Wet WOZ moet worden aangesloten bij artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek, op grond waarvan als onroerend worden aangemerkt grond en de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken. Volgens vaste jurisprudentie is van duurzame vereniging met de grond sprake, indien het betreffende bouwwerk naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Bij de beantwoording van de vraag of een bouwwerk bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, moet worden gelet op de bedoeling van de bouwer voor zover deze naar buiten kenbaar is. Die bedoeling moet blijken uit bijzonderheden van aard en inrichting van het bouwwerk. Daarbij is niet doorslaggevend dat het technisch mogelijk is om het bouwwerk te verplaatsen.
      
    
    
      4.7.
      Naar het oordeel van het Hof kunnen tanks zoals deze voorkomen op het terrein van belanghebbende in beginsel zowel roerend als onroerend zijn. Zo zal de voorraad van een fabrikant van tanks naar alle waarschijnlijkheid roerend zijn. Voor de vraag of een bepaalde tank onroerend is, is doorslaggevend de vraag in hoeverre het naar buiten toe kenbaar is dat die bepaalde tank bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Gelet op het bedrijf van belanghebbende en de inrichting van het terrein, waaronder het (gedeeltelijk) vaste leidingnetwerk, de funderingen en de betonnen putten waarin een deel van de tanks is geplaatst, is het naar buiten toe kenbaar dat de op het terrein aanwezige tanks zijn geplaatst met de bedoeling deze voor langere tijd – ten minste enige jaren – te laten staan en derhalve met de bedoeling deze tanks duurzaam ter plaatse te laten blijven. De omstandigheid dat de tanks (technisch) verplaatsbaar zijn, in het kader van een grondsanering in het verleden daadwerkelijk verplaatst zijn, dat sommige (kleinere) tanks zijn vervangen door grotere en dat het voornemen bestaat ook in de toekomst kleinere tanks te vervangen door grotere, of dat sommige tanks los staan, doet hier naar ’s Hofs oordeel onvoldoende aan af.
      
    
    
      4.8.
      Naar het oordeel van het Hof is elke tank een werk dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven en vormen deze tanks ieder op zichzelf een gebouwd eigendom. Voor zover elke tank is aan te merken als een werktuig, hetgeen belanghebbende bepleit, kan alleen tot dit werktuig behorende apparatuur onder de werktuigenvrijstelling vallen (vergelijk Hoge Raad 23 februari 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5591). Alleen het roerwerk in elke tank kan naar ’s Hofs oordeel worden aangemerkt als zodanige apparatuur.
      
    
    
      4.9.
      Het bovenstaande brengt mee dat de heffingsambtenaar zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de tanks onroerend zijn en dat alleen het roerwerk onder het bereik van de werktuigenvrijstelling valt. Het primaire standpunt van belanghebbende moet om die reden worden verworpen. 
      
    
    
      4.10.
      De heffingsambtenaar heeft ter onderbouwing van de door hem vastgestelde waarde een taxatierapport ingebracht, opgemaakt op 1 augustus 2017 door ir. ing. [A] (hierna: [A] ). In dit taxatierapport is de waarde van de onroerende zaak bepaald op € 12.224.000, met inbegrip van de zeven tanks. De waarde van de tanks is in deze taxatie bepaald aan de hand van de Taxatiewijzer havengebonden objecten, versie 1.1, datum 15 april 2015 (hierna: de Taxatiewijzer).
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende heeft de door haar (subsidiair) bepleite waarde onderbouwd met een taxatierapport van [B] (hierna: [B] ), taxateur, gedateerd 12 oktober 2017, aangevuld met een rapport van 27 juni 2018. In dit rapport wordt (subsidiair) de waarde van de onroerende zaak inclusief tanks (maar minus de zeven tanks) bepaald op (afgrond) € 7.231.000. De waarde van de tanks is bepaald met behulp van de gegevens uit de boekhouding van belanghebbende omtrent de aanschafkosten van tanks gekocht in 2013, gecorrigeerd voor onder meer de prijzen van nikkel (grondstof van de tanks) sindsdien.
      
    
    
      4.12.
      Het Hof stelt ten eerste vast dat in het taxatierapport van [A] ten onrechte (de waarde van) de zeven tanks zijn opgenomen. De waarde van de zeven tanks zoals in dit rapport getaxeerd is echter kleiner dan het verschil tussen de beschikte waarde en de in het taxatierapport van [A] getaxeerde waarde. 
      
    
    
      4.13.
      Verder is in het taxatierapport voor de waardebepaling van de tanks gebruik gemaakt van gegevens uit de Taxatiewijzer. In de Taxatiewijzer is een waardepeildatum 1 januari 2014 gehanteerd. Volgens een toelichting zijn de toeslagen op de tankprijzen geïndexeerd van 1 januari 2013 naar waardepeildatum 1 januari 2014 door middel van de CBS-index ‘Tanks, reservoirs en bergingsmiddelen’. [A] heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat een deel van de gegevens voor waardepeildatum 1 januari 2015 op 15 april 2015 (de datum waarop de eerste versie van de Taxatiewijzer waarvan gebruik is gemaakt is gepubliceerd) nog niet beschikbaar waren en dat daarom in de Taxatiewijzer voor die gegevens van het prijsniveau per 1 januari 2014 is uitgegaan. Niet in geschil is echter dat deze gegevens op 1 augustus 2017, de datum waarop het taxatierapport van [A] tot stand is gekomen, wél beschikbaar waren middels een aangepaste versie van de Taxatiewijzer per 1 januari 2015 die in december 2015 is gepubliceerd, zodat geen goede verklaring is gegeven voor het feit dat het prijsniveau van een andere waardepeildatum is gehanteerd. Verder is door belanghebbende gemotiveerd weersproken de niet onderbouwde, door de heffingsambtenaar ter zitting ingenomen stelling dat belanghebbende niet is benadeeld door het hanteren van een ander prijsniveau, omdat per waardepeildatum 1 januari 2015 dit prijsniveau hoger lag.
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de waardebepaling via de kengetallen van de Taxatiewijzer in dit geval een onrealistisch (hoog) beeld geeft van de waarde van de tanks. Zij heeft daarbij gewezen op gegevens uit de boekhouding omtrent de aanschafkosten van zeven tanks uit 2013 bij [C] (hierna: de tanks uit 2013). Belanghebbende heeft daartoe door de accountant van belanghebbende gewaarmerkte overzichten uit de boekhouding overgelegd. In de betalingen aan [C] zijn de kosten van vervoer en plaatsing van de tanks begrepen. Verder zijn zichtbaar de betalingen aan [D] , [E] en [F] (kosten van automatisering en aansluiting op pomp- en mengsysteem). Niet inbegrepen zijn bepaalde andere kosten, waaronder in ieder geval (milieu)advieskosten en kosten (waaronder leges) van omgevingsvergunningen. De totale aanschafprijs van de tanks uit 2013 bedraagt volgens belanghebbende, gelet op deze overzichten, ongeveer € 1.988.000. [A] taxeert de vervangingswaarde van deze tanks op € 3.505.740 (€ 500.820 per tank) en de gecorrigeerde vervangingswaarde op € 3.021.550 (€ 431.650 per tank).
      
    
    
      4.15.
      Naar het oordeel ligt de aanschaf van de tanks uit 2013 (een deel van de in aanmerking genomen kosten stamt zelfs uit 2014) voldoende dicht bij de waardepeildatum om licht te kunnen werpen op de vervangingswaarde van deze tanks per waardepeildatum 1 januari 2015. Het Hof ziet geen aanleiding om te twijfelen aan de betrouwbaarheid van de door belanghebbende overgelegde gegevens. Hoewel in de door belanghebbende opgevoerde aanschafkosten niet alle kosten zijn verwerkt die wel mede de vervangingswaarde bepalen en wel in de cijfers van de Taxatiewijzer zijn besloten, acht het Hof het verschil tussen de beide cijfers zo groot (ongeveer 2 miljoen om ongeveer 3,5 miljoen), dat dit verschil een aanvullende verklaring behoeft. Immers, dit verschil kan niet alleen worden verklaard door te wijzen op de kosten van leges en advies en dergelijke. De heffingsambtenaar heeft deze verklaring niet kunnen geven. Ook de omstandigheid dat de kosten stammen uit 2013 en 2014 daar waar de waardepeildatum 1 januari 2015 is, acht het Hof onvoldoende verklaring, gelet op het feit dat ook [A] heeft gerekend met gegevens die uitgaan van het prijspeil per 1 januari 2014.
      
    
    
      4.16.
      Het bovenstaande brengt mee dat de heffingsambtenaar niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat de waarde niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
      
    
    
      4.17.
      Het Hof acht ook belanghebbende er niet in geslaagd om haar (subsidiaire) standpunt aannemelijk te maken. De taxatie van [B] , waarnaar belanghebbende in dat verband verwijst, gaat ten onrechte ervan uit dat de gehele vervangingswaarde van de tanks blijkt uit de gegevens omtrent de aanschaf welke door belanghebbende zijn overgelegd, terwijl bepaalde (te activeren) kosten niet in deze aanschafkosten zijn verwerkt.
      
    
    
      4.18.
      Verder ligt aan deze taxatie de veronderstelling ten grondslag dat de waarde van opslagtanks goeddeels (in de mate waarin nikkel is verwekt in roestvrijstalen opslagtanks, te weten 82%) de waardeontwikkeling van nikkel volgt. De dalende nikkelprijs in de periode voorafgaand aan 1 januari 2015 heeft in die taxatie geleid tot een negatieve correctie op de vervangingswaarde. Belanghebbende heeft wel de stelling dat de nikkelprijs in de relevante periode is gedaald onderbouwd, doch niet de stelling dat de prijs van opslagtanks hierdoor wordt beïnvloed op de wijze die belanghebbende voorstaat. Hoewel de prijs van nikkel zeker van invloed zal zijn op de prijs van roestvrijstalen opslagtanks en dus op de vervangingswaarde daarvan, zal dit naar het oordeel van het Hof slecht één van de factoren zijn die de prijs als resultante van vraag en aanbod bepalen. Dat de prijs van roestvrijstalen opslagtanks wordt beïnvloed door de nikkelprijs op een wijze zoals belanghebbende die voorstaat, is niet door haar aannemelijk gemaakt.
      
    
    
      4.19.
      Het bovenstaande brengt mee dat de heffingsambtenaar en belanghebbende de door hen verdedigde waarde niet aannemelijk hebben gemaakt. Het Hof zal de waarde van de onroerende zaak per waardepeildatum 1 januari 2015 in goede justitie vaststellen op € 10.000.000.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 498 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 249 (bedrag 2018)), € 1.002 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501 (bedrag 2018)) en € 1.002 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501 (bedrag 2018)), te vermeerderen met € 1.360 voor de kosten van de taxateur, ofwel in totaal op € 3.862. Het Hof acht daarbij een vergoeding van € 1.360 (20 uur maal € 68 per uur) voor de taxateur redelijk (voor het opstellen van het in eerste aanleg ingebrachte rapport met de aanvulling daarop in hoger beroep, het bijwonen van de hoorzitting op locatie en de zittingen bij Rechtbank en Hof). Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbende ondernemer is voor de omzetbelasting en uitsluitend belaste prestaties verricht, zodat zij de verschuldigde omzetbelasting in aftrek kan brengen.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitsprak op bezwaar van de heffingsambtenaar,
      – vermindert de vastgestelde waarde tot € 10.000.000,
      – veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.862,
      – gelast dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 333 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 508 in verband met het hoger beroep bij het Hof,
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. J.P.M.Kooijmans en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op  31 juli 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. A.I. van Amsterdam.
    
    
    
      De griffier,	Namens de voorzitter,	
    
    
    
    
    
      (J.H. Riethorst)	(A.I. van Amsterdam)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 juli 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.