ECLI:NL:GHARL:2019:9668, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-11-2019, 18/00434 en 19/00812
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-11-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Verhogingen WIA-uitkering en WAJONG-uitkering bij hulpbehoevendheid zijn niet vrijgesteld van loon-en inkomstenbelasting. Omdat het verzamelinkomen stijgt, kan niet langer of in verminderde mate een beroep worden gedaan op inkomensafhankelijke regelingen. Individuele en buitensporige last?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 18/00434 en 19/00812
    uitspraakdatum: 12 november 2019
    
    
      
        Uitspraak van de tweede enkelvoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op de hoger beroepen van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraken van de rechtbank Gelderland van 11 april 2018, nummer AWB 17/5512 en van 23 mei 2019, nummer AWB 18/2431, in de gedingen tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.353 en een verzamelinkomen van € 37.353.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.462 en een verzamelinkomen van € 26.462.
      
    
    
      1.3.
      Op de bezwaren van belanghebbende heeft de Inspecteur de aanslagen bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep in de procedure over het jaar 2015 ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het beroep in de procedure over het jaar 2014 gegrond verklaard, de aanslag gehandhaafd, een vergoeding wegens immateriële schade toegekend van € 1.500 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.6.
      Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 juli 2019, in verband met de fysieke conditie van belanghebbende bij haar thuis. Deze zitting zag formeel alleen op de procedure over het jaar 2015 (zaaknummer 18/00434). Ter zitting is echter afgesproken dat hetgeen op die zitting besproken werd ook als besproken zou worden beschouwd in de procedure over het jaar 2014 (zaaknummer 19/00812), voor zover de aard van het besprokene zich daartegen niet verzette. Op verzoek van belanghebbende, die in die procedure graag nog nadere stukken wilde indienen, heeft met betrekking tot de procedure over het jaar 2014 (zaaknummer 19/00812) desondanks een (tweede) onderzoek ter zitting plaatsgevonden. Dit onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden in Arnhem op 9 oktober 2019. Belanghebbende is met voorafgaande kennisgeving niet verschenen. Belanghebbende heeft, zoals aangekondigd, een nader stuk ingediend met dagtekening 13 september 2019, bij het Hof binnengekomen op 19 september 2019. Van beide zittingen is een proces-verbaal opgemaakt, welke aan deze uitspraak zijn gehecht.
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende, geboren [in] 1969, is gehuwd met de heer [A] . Belanghebbende is bedlegerig door onder meer een bindweefselaandoening (Ehler Danlos Syndroom), reuma en de ziekte van Crohn. Zij heeft dagelijks intensieve verpleegkundige zorg nodig. Belanghebbendes echtgenoot is psychiatrisch patiënt en belanghebbende is mantelzorger voor haar echtgenoot. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben twee zonen, die beiden dezelfde (erfelijke) bindweefselaandoening hebben als belanghebbende. 
      
    
    
      2.2.
      In verband met haar arbeidsongeschiktheid ontvangt belanghebbende uitkeringen op grond van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (Wet WIA) en de Wet arbeidsongeschiktheidsvoorziening jonggehandicapten (Wajong). Op grond van artikel 53 van de Wet WIA en artikel 3:9 van de Wajong heeft zij recht op een verhoging van deze uitkeringen tot 100% van het dagloon (hierna: de verhoging).
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV gedaan over het jaar 2015 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (tevens verzamelinkomen) van € 26.462. In deze aangifte IB/PVV heeft zij de volgende componenten opgenomen:
      
      
        WIA-uitkering						€   8.732
        Verhoging hulpbehoevendheid Wet WIA		€   2.911
        Wajong-uitkering					€   9.160
        Verhoging hulpbehoevendheid Wajong			€   4.517
        Toeslag in het kader van de toeslagenwet		€      164
        Vakantiegeld mei 2015					€   2.027
        Totaal	 inkomenscomponenten (na afronding)		€ 27.510
        Af: Specifieke zorgkosten				€   1.048
        Verzamelinkomen					€ 26.462
      
      
    
    
      2.4.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de post “Verhoging hulpbehoevendheid Wet WIA” in 2014 € 16.724 bedroeg, (deels) vanwege een nabetaling van eerdere jaren.
      
    
    
      2.5.
      Artikel 53 van de Wet WIA en artikel 3:9 van de Wet Wajong luiden als volgt.
      
      
        “Artikel 53. Verhoging uitkering bij hulpbehoevendheid
        Indien de verzekerde verkeert in een blijvende of voorlopig blijvende toestand van hulpbehoevendheid die geregeld oppassing en verzorging nodig maakt, wordt de arbeidsongeschiktheidsuitkering voor de duur van die hulpbehoevendheid verhoogd door vermenigvuldiging met ten hoogste een factor 100/75. De eerste zin vindt geen toepassing, indien de verzekerde in een inrichting is opgenomen en de kosten van verblijf ten laste van een zorgverzekering of een verzekering inzake ziektekosten komen.”
      
      
      
        “Artikel 3:9. Verhoging arbeidsongeschiktheidsuitkering
        Een arbeidsongeschiktheidsuitkering, berekend naar een arbeidsongeschiktheid van 80% of meer, wordt, indien de jonggehandicapte verkeert in een althans voorlopig blijvende toestand van hulpbehoevendheid, die geregeld oppassing en verzorging nodig maakt, voor de duur van die hulpbehoevendheid tot ten hoogste zijn grondslag verhoogd. De eerste zin vindt geen toepassing, indien de jonggehandicapte in een inrichting is opgenomen en de kosten van verblijf ten laste van een zorgverzekering of een verzekering inzake ziektekosten komen.”
      
      
    
    
      2.6.
      Op 15 december 2016 heeft de Nationale ombudsman het rapport “Vestzak, broekzak?” uitgebracht naar aanleiding van de klacht van belanghebbende over de gevolgen van de verhoging van haar uitkeringen wegens hulpbehoevendheid. De Nationale ombudsman is daarbij ingegaan op de specifieke situatie van belanghebbende en oordeelt in het verslag als volgt:
      
      
        “(…)
        De uitkering die mevrouw [X] van het UWV krijgt, wordt in 2014 met terugwerkende kracht verhoogd. De overheid realiseert zich dat mevrouw [X] veel extra kosten maakt vanwege haar hulpbehoevendheid en komt haar daarin tegemoet. Maar de nabetaling en de verhoging van haar uitkering heeft vervelende gevolgen. Andere inkomstenbronnen vallen weg of worden verlaagd en zij komt voor allerlei regelingen niet meer in aanmerking. Het is maar de vraag of de verhoging van haar uitkering wel echt tot een verhoging van haar totale inkomen heeft geleid.
        (…)
        
          WAT IS HET OORDEEL VAN DE NATIONALE OMBUDSMAN?
        
        (…)
        De uitvoering van de wet leidt in de situatie van mevrouw [X] tot onacceptabele problemen. Die problemen moeten opgelost worden. Het UWV, CAK, de Belastingdienst/Toeslagen en de gemeente Nijmegen zijn het daarover eens. (...). Ook hebben zij meegedacht over een structurele oplossing. Maar als je de wet formeel toepast, is er geen structurele oplossing mogelijk, zo stellen zij. De Nationale ombudsman is van oordeel dat de wet nooit het obstakel mag zijn om tot een oplossing voor een evident probleem te komen. (...). Tijdens het onderzoek is de term ‘precedentwerking’ regelmatig gevallen. (...). Angst voor precedentwerking bleek een belemmering om de situatie van mevrouw [X] op te lossen. De Nationale ombudsman is van oordeel dat iedereen in een vergelijkbare situatie een oplossing verdient; een oplossing op maat.
        Een structurele oplossing voor mevrouw [X] is tijdens het onderzoek niet gevonden. De klacht is daarmee gegrond. De betrokken partijen zijn er immers niet in geslaagd gezamenlijk een oplossing voor mevrouw [X] te vinden. Met andere woorden, er is geen maatwerk geleverd in een situatie waarin de noodzaak hiertoe - gezien de schrijnende situatie waarin mevrouw [X] verkeert - evident was. Voor dit concrete geval, waar de wet een oplossing blokkeert, bestaat maar een oplossing en dat is het toestaan van een uitzondering op de regel. Immers de gevolgen voor mevrouw [X] van deze regelgeving zijn onacceptabel.
        Tegelijkertijd is van belang dat in de toekomst situaties als die van mevrouw [X] worden voorkomen. Daarvoor moet wet- en regelgeving worden aangepast. Het ministerie van Financiën en Sociale Zaken en Werkgelegenheid zijn de aangewezen partijen om te onderzoeken hoe de ongewenste financiële effecten van de regeling kunnen worden weggenomen.
        
          AANBEVELING
        
        De Nationale Ombudsman beveelt de betrokken organisaties aan mevrouw [X] op korte termijn een structurele oplossing te bieden.”
      
      
    
    
      2.7.
      Op 2 mei 2017 heeft het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid op het rapport gereageerd. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “(…)
        De casus van mevrouw [X] staat niet op zichzelf. Er zijn meer situaties waarin wet- en regelgeving die door de ene organisatie wordt uitgevoerd in conflict lijkt met wet- en regelgeving die door een andere organisatie wordt uitgevoerd. UWV en de Belastingdienst zijn als uitvoeringsorganisaties gehouden aan de wet en kunnen niet zomaar een uitzondering op de regel toestaan.
        Tenslotte
        Het is bijzonder vervelend als mensen vastlopen in complexe wet- en regelgeving en zich niet gehoord
        voelen, SZW en UWV zijn van mening dat iedere klacht serieus genomen moet worden. Tegelijk begrijp ik dat de inhoudelijke uitwerking die in deze brief is opgenomen wellicht niet aan de wensen van [...] voldoet. Toch leren zowel SWZ en UWV van dergelijke situaties. Belangrijk is dat de burger op een goede manier wordt meegenomen en geïnformeerd. (...).”
      
      
    
    
      2.8.
      Het Ministerie van Financiën heeft op het rapport gereageerd in een brief van 29 mei 2017:
      
      
        “(…)
        De verhoging van de uitkering voor hulpbehoevendheid maakt echter onderdeel uit van de arbeidsongeschiktheidsuitkering, die behoort tot het fiscale inkomen van de belastingplichtige.
        Uit informatie van het UWV blijkt dat de toeslag wegens hulpbehoevendheid, hoewel deze samenhangt met de arbeidsongeschiktheid, niet als vergoeding van concrete uitgaven in verband met ziekte of handicap kan worden gezien. De wet- en regelgeving geven geen ruimte om uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid geheel of gedeeltelijk vrij te stellen van inkomstenbelasting nu deze uitkeringen vrij besteedbaar zijn en de draagkracht van de betrokkene verhogen. (…)”
      
      
    
    
      2.9.
      Op 14 juli 2017 heeft de Nationale ombudsman een brief verzonden aan de voorzitters van de Vaste Commissie voor Sociale Zaken en Werkgelegenheid en voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten Generaal. Hij heeft onder meer het volgende geschreven:
      
      
        “Wat vindt de Nationale ombudsman?
        (...). Toch ben ik teleurgesteld dat de betrokken partijen geen structurele oplossing voor mevrouw [X] hebben gevonden.
        Wat kan er beter?
        Wat mij opvalt is dat de negatieve financiële gevolgen van de toeslag wegens hulpbehoevendheid als op de koop toe te nemen worden beschouwd, dan wel dat wordt vastgesteld dat er geen sprake is van ongewenste samenloop. Er is daarbij minimaal aandacht voor wat de gevolgen van de regeling voor mevrouw [X] zijn geweest. (...).
        Tot slot
        Ondanks de bereidheid van de verschillende partijen, is een oplossing voor mevrouw [X] niet gevonden. Haar - financiële - situatie is sinds het uitbrengen van ons rapport niet veranderd. Ik heb de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de staatssecretaris van Financiën gevraagd om een oplossing. Die is er niet gekomen. Ik stuit nu op de grenzen van mijn bevoegdheid. Ik ben van mening dat een oplossing nodig is, maar het is aan u te bepalen of een oplossing voor dit probleem gewenst is en daartoe actie te ondernemen.”
      
      
    
    
      2.10.
      Een formeel verzoek om toepassing van de hardheidsclausule (artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR) is thans aanhangig, doch hierop is (bij het sluiten van het onderzoek ter zitting op 9 oktober 2019) nog niet beslist.
      
    
    
      2.11.
      In een brief van 2 april 2010 aan de Tweede Kamer (Vergaderjaar 2009-2010, 31 224, nr. 35) heeft de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid het volgende geschreven:
      
      
        “Eén van de Botsen betrof de ophogingsregeling bij hulpbehoevendheid. Als de uitkeringsgerechtigde verkeert in een toestand van hulpbehoevendheid die geregeld oppas en verzorging nodig maakt, kan de uitkering bij volledige arbeidsongeschiktheid worden verhoogd tot 100%. Ik heb in genoemde brief toegezegd dat ik wil gaan onderzoeken of en zo ja onder welke voorwaarden de ophogingsregeling bij hulpbehoevendheid nog in deze vorm moet blijven bestaan.
      
      
      
        UWV kan aan degenen die een uitkering ontvangen, gebaseerd op volledige arbeidsongeschiktheid op grond van de Wet WIA, de Wajong, de WAO en de Waz, en die in een toestand van hulpbehoevendheid verkeren, een verhoging van de uitkering toekennen (artikelen 53 en 63 Wet Wia, artikel 9 Wajong, artikel 22 WAO en artikel 10 Waz).
      
      
      
        Het doel van de regeling is compensatie van meerkosten voor het thuis verzorgen van de patiënt. Het gaat dan om extra kosten die worden gemaakt bij de meest essentiële en steeds op de persoonlijke verzorging betrekking hebbende levensverrichtingen (zoals wassen, aankleden, toiletgang). Er mag geen andere (AWBZ) voorziening zijn, die in belangrijke mate in de behoefte aan oppas en verzorging voorziet. Is dat laatste het geval dan wordt de uitkering, afhankelijk van de mate van hulpbehoevendheid, slechts beperkt verhoogd of niet verhoogd.
      
      
      
        Bij het medische onderzoek in het kader van de aanvraag van een arbeidsongeschiktheidsuitkering stelt de verzekeringsarts vast, dat er sprake is van een toestand van hulpbehoevendheid die geregeld oppas en verzorging nodig maakt. Ook de cliënt zelf kan hier, in een later stadium, om verzoeken. Het UWV kijkt niet naar de werkelijke kosten. Het gaat hier om een puur medische vaststelling. Als medisch is vastgesteld dat de klant hulpbehoevend is, dan is het uitgangspunt (de aanname) van het UWV dat extra kosten worden gemaakt. Ongeveer 0,8% van alle ontvangers van een arbeidsongeschiktheidsuitkering heeft een verhoging wegens hulpbehoevendheid. Het gaat in totaal om 6500 personen. Het UWV heeft hierover een beleidsregel vastgesteld. In de mate van hulpbehoevendheid wordt een onderscheid gemaakt. Bij een beperkte mate van hulpbehoevendheid wordt de uitkering gedeeltelijk verhoogd tot 85%, bij een grotere hulpbehoevendheid wordt de uitkering volledig verhoogd tot 100%. Als betrokkene zodanig hulpbehoevend is dat de uitkering zou moeten worden verhoogd tot 100% (grote hulpbehoevendheid), maar er een andere voorziening is die in belangrijke mate in de behoefte aan oppas en verzorging voorziet, dan wordt de uitkering verhoogd tot 85%. Als betrokkene zodanig hulpbehoevend is dat de uitkering zou moeten worden verhoogd tot 85% (beperkte hulpbehoevendheid), maar er een andere voorziening is die in belangrijke mate in de behoefte aan oppas en verzorging voorziet, dan wordt de uitkering niet verhoogd. Met andere voorziening wordt hier bedoeld: een AWBZ-voorziening.  Ik ben van mening dat het UWV met de huidige beleidsregel uit 2007 een zodanige invulling heeft gegeven aan het toepassen van de regeling, dat daarbij voldoende rekening wordt gehouden met de mate van de hulpbehoevendheid en het effect van andere voorzieningen die voorzien in de behoefte aan oppas en verzorging. De verhoging wordt alleen gegeven aan cliënten die deze voorziening ook echt nodig hebben, waarbij rekening wordt gehouden met het ontvangen van een andere voorziening. Het doel van de regeling (vergoeding van meerkosten waarvoor geen beroep kan worden gedaan op andere voorzieningen) wordt hiermee nog steeds bereikt. Er is dan ook geen reden om deze regeling te herzien.”
      
      
    
    
      2.12.
      In het Botsboek, Bots 2 (ophoging Wajong) is het volgende opgenomen:
      
      
        “Tegemoetkoming
        De verhoging ex artikel 9 Wajong is bedoeld om kosten te compenseren die niet door andere regelingen worden gedekt. Met  name de verstrekkingen in het kader van de AWBZ vormen een voorliggende voorziening. Maar ook binnen het onderwijs (speciaal onderwijs of rugzakje/LGF) kan in zorgbehoeften voorzien worden op grond van voorliggende regelingen. Toch blijven er altijd kosten voor mensen met een grote zorgbehoefte waarvoor geen verstrekking mogelijk is. Er zijn de buren, mantelzorgers, familieleden die even langskomen, iets aanreiken, kinderen ophalen uit school, een boodschap doen, er gewoon zijn, signaleren. Ook dat brengt kosten met zich mee, al was het maar in de vorm van een bloemetje of een verjaardagscadeautje of iets lekkers bij de koffie. Andere meerkosten worden gevormd door eigen bijdragen op vervoer, hulpmiddelen als orthopedisch schoeisel en op zorg. Voor rolstoelgebonden mensen komen daar nog kosten bij aangepaste kleding en voor veel chronisch zieken zijn er extra kosten van bewassing en slijtage. Ondanks fiscale voorzieningen, blijven er altijd kosten ongedekt.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de ontvangen verhogingen wegens hulpbehoevendheid van de uitkeringen op grond van de Wet WIA en Wajong belast zijn als belastbaar inkomen uit werk en woning. Belanghebbende heeft zich daarbij onder meer op het standpunt gesteld dat het belasten van deze inkomsten in haar specifieke geval haar grondrechten aantast. Verder heeft zij aangevoerd dat bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat de verhogingen niet belast zouden worden.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijk kader a (de WIA-uitkering)
      
    
    
      4.1.
      Het inkomen uit werk en woning is blijkens het tweede lid van artikel 3.1 van de Wet IB 2001, het gezamenlijke bedrag van, onder andere, het belastbare loon en de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen.
      
    
    
      4.2.
      Artikel 3.81 van de Wet IB 2001 bepaalt dat onder loon wordt verstaan het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Uitkeringen ingevolge de sociale-verzekeringswetten waaronder de werknemer valt uit hoofde van zijn dienstbetrekking, waaronder uitkeringen op grond van de WIA, vallen in beginsel als loon uit vroegere dienstbetrekking onder het loonbegrip van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). De WIA-uitkering, noch de verhoging daarvan, zijn aangewezen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB. Met betrekking tot loon uit vroegere dienstbetrekking kan de inhoudingsplichtige in beginsel geen vrije vergoedingen aanwijzen (artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB).
      
    
    
      4.3.
      De (verhoging van de) WIA-uitkering kan op grond van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001, nu deze is aan te merken als loon, niet tevens in de heffing worden betrokken als periodieke uitkering of verstrekking (dan wel worden vrijgesteld op grond van de bepalingen in afdeling 3.5 van de Wet IB 2001).
      
      
        
          Wettelijk kader b (de Wajong-uitkering)
        
      
    
    
      4.4.
      Een Wajong-uitkering vormt geen loon uit vroegere dienstbetrekking, maar vormt in beginsel inkomen uit werk en woning als aangewezen belastbare periodieke uitkering (artikel 3.100, eerste lid, onderdeel a, jo. artikel 3.101, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Loonheffing wordt ingehouden op basis van artikel 34, van de Wet LB, jo. artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, voor zover het is aan te merken als inkomen uit werk en woning.
      
    
    
      4.5.
      De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat in artikel 3.104 van de Wet IB 2001  een aantal periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn vrijgesteld van heffing van inkomstenbelasting, doch dat de Wajong-uitkering (dan wel de Wajong-verhoging) zoals door belanghebbende ontvangen, daar niet wordt genoemd.
      
    
    
      4.6.
      De WIA-uitkering en Wajong-uitkering (met inbegrip van de verhogingen) zijn derhalve in beginsel terecht aangemerkt als inkomen uit werk en woning.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft zich beroepen op het vertrouwensbeginsel. In de brief van 29 mei 2017, die, hoewel gericht aan de Nationale ombudsman, specifiek gaat over de situatie van belanghebbende, schrijft de directeur-generaal Belastingdienst dat “[u]it informatie van het UWV blijkt dat de toeslag wegens hulpbehoevendheid, hoewel deze samenhangt met de arbeidsongeschiktheid, niet als vergoeding van concrete uitgaven in verband met ziekte of handicap kan worden gezien.” Hiermee wordt naar ’s Hofs oordeel gesuggereerd dat de verhoging onbelast zou zijn indien deze wél zou kunnen worden gezien als vergoeding van concrete uitgaven in verband met ziekte of handicap. De daarop volgende zin: “De wet- en regelgeving geven geen ruimte om uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid geheel of gedeeltelijk vrij te stellen van inkomstenbelasting nu deze uitkeringen vrij besteedbaar zijn en de draagkracht van de betrokkene verhogen.”, nemen deze suggestie echter weer (gedeeltelijk) weg. Het Hof heeft moeite om te bepalen welk standpunt de directeur-generaal Belastingdienst hiermee probeert over te brengen. Is de verhoging onbelast als deze als vergoeding van concrete uitgaven in verband met ziekte of handicap kan worden gezien? Is de verhoging belast omdat deze vrij besteedbaar is en de draagkracht verhoogt? Is de verhoging alleen vrij besteedbaar, draagkrachtverhogend en dus belast indien en voor zover deze niet als vergoeding van concrete uitgaven in verband met ziekte of handicap kan worden gezien? Vereist dit nog ingrijpen van de wetgever of is dit een uitleg van de huidige wet- en regelgeving? Zo ja, geldt dit voor beide verhogingen (die onder verschillende regimes vallen) en indien dit zo is, op grond van welke wettelijke bepalingen?
      
    
    
      4.8.
      Wat van het bovenstaande ook zij, het Hof is van oordeel dat bovenstaande opmerkingen te onduidelijk zijn om in rechte te honoreren vertrouwen te kunnen wekken. Andere concrete toezeggingen die de Inspecteur kunnen binden heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.
      
    
    
      4.9.
       Het Hof is overigens van oordeel dat vast staat dat beide verhogingen bedoeld zijn als vergoeding van concrete uitgaven in verband met ziekte of handicap die op belanghebbende drukken, althans, niet via een AWBZ-aanspraak vergoed worden. De hoogte van beide verhogingen is immers enerzijds afhankelijk van de mate van hulpbehoevendheid (waarbij de regeling er bij wijze van gegeven van uitgaat dat een hogere mate van hulpbehoevendheid hogere daarmee verband houdende kosten meebrengt) en anderzijds van de mate waarin deze kosten drukken op een hulpbehoevende. De voorbeelden van kosten die geacht worden onverbrekelijk samen te hangen met hulpbehoevendheid zoals weergegeven in het Botsboek (zoals hiervoor geciteerd) acht het Hof zeer concreet (een bloemetje voor de mantelzorger).
      
      
        
          Grondrechten
        
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft in het dossier meermaals gemotiveerd gesteld dat de verhoging in haar specifieke omstandigheden leidt tot achteruitgang van de koopkracht; achteruitgang van het (reële) besteedbare inkomen van belanghebbende en haar echtgenoot. Ofwel; belanghebbende is financieel beter af zonder de verhoging dan met de verhoging. Ter zitting van 3 juli 2019 heeft belanghebbende desgevraagd gesteld dat enkele instanties – na lang aandringen – ondanks het hogere verzamelinkomen, toch bepaalde inkomensafhankelijke tegemoetkomingen waarvoor zij formeel niet langer in aanmerking komt, toekennen, waardoor zij feitelijk “quitte speelt” (de verhoging uiteindelijk voor haar geen reëel inkomenseffect heeft). De moeite die zij moet doen om dit ieder jaar weer bij ieder van die instanties te bewerkstelligen weegt, aldus belanghebbende, echter zwaar, mede gelet op haar fysieke conditie.
      
    
    
      4.11.
      De Inspecteur heeft de door belanghebbende gestelde inkomenseffecten niet bestreden. Ter zitting heeft de Inspecteur gezegd dat hij deze effecten kan beamen noch ontkennen. 
      
    
    
      4.12.
      Het Hof zal er bij de verdere beoordeling van dit geschil vanuit gaan dat de financiële positie van belanghebbende door de verhoging per saldo slechter, of in ieder geval niet beter is. Belanghebbende heeft dit gemotiveerd gesteld en de blote betwisting door de Inspecteur ter zitting doet hier onvoldoende aan af. Het Hof vindt voor dit oordeel steun in het rapport van de Nationale ombudsman, waarin eveneens van eenzelfde effect wordt uitgegaan.
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft gesteld dat bovenstaand inkomenseffect in strijd is met haar grondrechten en heeft zich beroepen op de Grondwet. Het Hof zal de rechtsgronden aanvullen en toetsen of de effecten van wet- en regelgeving strijd opleveren met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) jo. artikel 14 van het EVRM (hierna: artikel 1 EP).
      
    
    
      4.14.
      Het Hof stelt voorop dat de keuze van de wetgever om de verhoging voor de heffing van loon- en inkomstenbelasting niet vrij te stellen op regelniveau niet in strijd is met artikel 1 EP, ook niet indien daardoor het verzamelinkomen stijgt waardoor niet langer of in verminderde mate een beroep kan worden gedaan op inkomensafhankelijke regelingen. Ook het feit dat de verhoging bedoeld is om kosten die direct verband houden met hulpbehoevendheid die geregeld oppassing en verzorging nodig maakt, dan wel de omstandigheid dat “de verhoging alleen [wordt] gegeven aan cliënten die deze voorziening ook echt nodig hebben”, maken zulks naar ’s Hofs oordeel niet anders. 
      
    
    
      4.15.
      Voormelde keuze van de wetgever kan voor een belastingplichtige echter leiden tot een individuele en buitensporige last. Daarvan is sprake indien de last buitensporig is en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103). Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als sprake is van bijzondere, niet voor alle rechthebbenden op de verhoging geldende, feiten en omstandigheden (vgl. HR 16 november 2001, nr. C00/142HR, ECLI:NL:HR:2001:AD5493).
      
    
    
      4.16.
      Naar ’s Hofs oordeel kan de last die de keuze van de wetgever voor belanghebbende meebrengt niet anders dan als buitensporig worden omschreven. De keuze brengt voor belanghebbende immers mee dat de verhoging waarop zij recht heeft en die bedoeld is als een financiële tegemoetkoming in de kosten veroorzaakt door hulpbehoevendheid, leidt tot een financieel nadeel. Dit nadeel kan zij slechts in geringe mate mitigeren door iedere periode weer een beroep te doen op coulance van vele verschillende instanties. De administratieve rompslomp en onzekerheid die hiermee gemoeid is, verhoudt zich slecht tot haar fysieke en psychische draagkracht die het gevolg is van de hulpbehoevendheid in verband waarmee de verhoging nu juist wordt verleend. Maar bovenal leidt eventuele coulance, zoals vermeld, slechts tot mitigatie van het nadeel. Aldus komt de keuze van de wetgever er voor belanghebbende op neer dat zij beter geen gebruik kan maken van een wettelijke aanspraak op een financiële tegemoetkoming die specifiek bedoeld is voor hulpbehoevenden die deze tegemoetkoming ook nog eens “echt nodig hebben”. Het oordeel dat de last buitensporig is, vindt steun in het rapport van de Nationale ombudsman, waarin onder andere staat vermeld dat “[d]e uitvoering van de wet (…) in de situatie van mevrouw [X] [leidt] tot onacceptabele problemen (…) [d]ie moeten [worden] opgelost”, dat “er (…) geen maatwerk [is] geleverd in een situatie waarin de noodzaak hiertoe - gezien de schrijnende situatie waarin mevrouw [X] verkeert - evident was” en dat “de gevolgen voor mevrouw [X] van deze regelgeving (…) onacceptabel zijn”.
      
    
    
      4.17.
      Voor meer rechthebbenden op de verhoging zal de keuze de verhoging niet vrij te stellen meebrengen dat de (bruto-)verhoging niet leidt tot een evenredig (netto) financieel voordeel. Het Hof gaat er echter vanuit dat voor de meerderheid der rechthebbenden - en anders dan voor belanghebbende - deze omstandigheid niet tot gevolg heeft dat in het geheel geen financieel voordeel of zelfs een financieel nadeel ontstaat. Een andersluidend oordeel zou een zeer cynische kijk op de wetgever verraden, die dan ofwel dit effect voorzien en bewust aanvaard heeft, ofwel deze effecten niet heeft onderzocht, ofwel een bijzonder ongelukkige inschatting heeft gemaakt van deze effecten, veroorzaakt door de keuze een financiële tegemoetkoming in de kosten van de kwetsbaarste personen in de samenleving niet vrij te stellen. Aldus is de buitensporige last die belanghebbende ondervindt het gevolg van bijzondere, niet voor alle rechthebbenden op de verhoging geldende, feiten en omstandigheden en derhalve een individuele buitensporige last. 
      
    
    
      4.18.
      Artikel 13 van het EVRM bepaalt het volgende.
      
      
        “Everyone whose rights and freedoms as set forth in this Convention are violated shall have an effective remedy before a national authority notwithstanding that the violation has been committed by persons acting in an official capacity.”
      
      
    
    
      4.19.
      Het Hof zal, nu sprake is van een individuele buitensporige last, rechtsherstel moeten bieden (vergelijk Hoge Raad 14 juni 2019, nr. 17/05606, ECLI:NL:HR:2019:816). Het Hof zal de omvang van het rechtsherstel schattenderwijs bepalen door het belastbaar inkomen uit werk en woning, alsmede het verzamelinkomen, vast te stellen op € 20.629 voor het jaar 2014 en € 19.034 voor het jaar 2015.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande zijn de hoger beroepen gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Schadevergoeding
    
    
      In de procedure over het jaar 2014 (zaaknummer 19/00812) heeft de Rechtbank bepaald dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade van € 1.500 wegens overschrijding van de redelijke termijn. In hoger beroep is die redelijke termijn niet verder geschonden.
    
    
    
      Het Hof is van oordeel dat eventuele verdere schade die bij belanghebbende is ontstaan niet het gevolg is van onrechtmatig handelen door de Inspecteur. Het Hof constateert dat de Inspecteur de verzamelinkomens conform de wet- en regelgeving en conform de aangiften heeft vastgesteld. De verlaging van het verzamelinkomen in deze uitspraak geschiedt enkel in het kader van rechtsherstel dat schattenderwijs is verleend vanwege een individuele buitensporige last waarmee de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag niet bekend hoefde te zijn. Het Hof zal het verzoek om verdere schadevergoeding derhalve afwijzen.
    
    
    
  
  
    
      6Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. 
    
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten heeft gemaakt die op haar drukken.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank met zaaknummer AWB 17/5512 (jaar 2015),
      – verklaart het in die zaak bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot het jaar 2015,
      – vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.034,
      – vermindert het verzamelinkomen 2015 tot € 19.034,
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank met zaaknummer AWB 18/2431 (jaar 2014), doch alleen voor zover het belastbaar inkomen uit werk en woning en het verzamelinkomen daarin worden vastgesteld,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot het jaar 2014,
      – vermindert de aanslag IB/PVV 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.629,
      – vermindert het verzamelinkomen 2014 tot € 20.629,
      – wijst het verzoek om schadevergoeding af, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en (€ 126 + € 128 =) € 254 in verband met het hoger beroep bij het Hof,
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 12 november 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	Het lid van de enkelvoudige
      	belastingkamer,
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)	(R.A.V. Boxem)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 november 2019.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.