ECLI:NL:GHDHA:2018:1216, Gerechtshof Den Haag, 04-05-2018, BK-17/00920 en BK-17/00922 t/m  BK-17/00926
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-05-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gebruikelijk loon. Hof volgt Rechtbank in oordelen dat de naheffingsaanslagen en verzuimboeten terecht en juist zijn opgelegd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-17/00920 en BK-17/00922 t/m BK-17/00926
    
    
    
    Uitspraak van 4 mei 2018
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 31 oktober 2017, nummers SGR 17/3359 en SGR 17/3361 t/m SGR 17/3365.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende zijn naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd van € 35.352 (2010), € 32.760 (2011), € 3.360 (december 2012), € 795 (1 januari 2012 tot en met 31 december 2012), € 5.460 (december 2013) en € 1.297 (1 januari 2013 tot en met 31 december 2013) en bij beschikkingen verzuimboeten van € 1.767 (2010) en € 1.638 (2011) en zijn bij beschikkingen bedragen aan heffings- of belastingrente in rekening gebracht van € 5.546 (2010), € 5.253 (2011), € 460 (december 2012), € 108 (1 januari 2012 tot en met 30 november 2012), € 585 (december 2013), en € 139 (1 januari 2013 tot en met 30 november 2013).
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 333 is geheven.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Van de uitspraak van de Rechtbank is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 501 is geheven.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.7.
      De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 30 maart 2018 in Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van de zitting is een proces-verbaal gemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende moeit zich van 2010 tot en met 2013 als holdingmaatschappij met haar 100 percent deelneming in [Y] B.V. (de BV) en voert actief beheer over een kunstcollectie. De BV verleent diensten op het gebied van ontwikkeling, implementatie, beheer en exploitatie van informatietechnologie in de mailingindustrie.
      
    
    
      2.2.
      Directeur-grootaandeelhouder en enig werknemer van belanghebbende is [A] , in de onderhavige jaren een vijftiger met een werkervaring van 25 jaar in de branche van de informatietechnologie. [A] werkt via belanghebbende als algemeen directeur bij de BV, geeft leiding aan de drie werknemers van de BV en werkt, naast twee andere werknemers annex softwareontwikkelaars (programmeurs), aan de ontwikkeling en productie van de software. Hij is gedetacheerd bij de BV naar een voltijds dienstverband.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende berekent de BV in de jaren 2010 tot en met 2013 jaarlijks een managementvergoeding van € 180.000 (exclusief btw). Dat is op 18 januari 2013 schriftelijk vastgelegd in een tussen belanghebbende en de BV gesloten managementovereenkomst. De op basis van die overeenkomst door belanghebbende te verrichten diensten bestaan uit management- en directievoering bij de BV. Voor de feitelijke uitvoering van de werkzaamheden heeft belanghebbende [A] ingezet. De jaarlijkse toekenning van de managementvergoeding door de BV aan belanghebbende omvat het oogmerk gebruik te maken van de compensabele verliezen van belanghebbende.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende besteedt het doen van aangiften en het verzorgen van de jaarrekening uit aan [B] te [C] , de loonadministratie en de verplichtingen van de kant van de Kamer van Koophandel aan een gespecialiseerd boekhoudkantoor en de werkzaamheden verbonden aan de kunstverzameling aan een kunstadviseur.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft brutolonen van € 54.142 (2010), € 54.388 (2011), € 105.003 (2012) en € 100.800 (2013) aan [A] betaald en in haar aangiften voor de loonheffingen opgenomen.
      
    
    
      2.6.
      Op 2 juni 2015 is een boekenonderzoek bij belanghebbende aangevangen, waarvan op 3 maart 2016 een rapport is uitgebracht. Uit het onderzoek is gebleken dat het saldo van de rekeningcourant van [A] bij belanghebbende telkens is opgelopen en dat in de grootboekadministratie ter zake van opnamen in rekening-courant in elk geval tot bedragen van € 32.112 (2010), € 39.991 (2011) en € 10.676 (2013) aan "voorschot salaris" is vermeld, welke betalingen niet in de loonadministratie zijn opgenomen.
      
    
    
      2.7.
      Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur geconcludeerd dat de door belanghebbende in haar aangiften voor de loonheffingen aangegeven loon te laag is. De Inspecteur heeft de lonen gecorrigeerd, voor 2010: € 122.142 (€ 54.142 + € 60.000 + € 8.000), voor 2011: € 117.388 (€ 54.388 + € 55.000 + € 8.000), voor 2012: € 113.003 (€ 105.003 + € 8.000) en voor 2013: € 113.800 (€ 100.800 + € 5.000 + € 8.000). In de correcties is elk jaar € 4.537 begrepen in verband met een niet onderbouwde kostenvergoeding en voor 2010 € 1.278 wegens privégebruik auto.
      
      
    
  
  
    De Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft overwogen:
    
    
      "(…)
    
    
    
      Geschil
    
    9. In geschil is of de naheffingsaanslagen en de verzuimboetes terecht aan [belanghebbende] zijn opgelegd en of de rente terecht aan [belanghebbende] in rekening is gebracht.
    
    10. [ De Inspecteur] stelt primair dat het door hem berekende gebruikelijk loon niet te hoog is. Volgens [de Inspecteur] is hij voor de berekening daarvan terecht uitgegaan van de managementvergoeding van € 180.000 omdat deze volledig betrekking heeft op de door de aandeelhouder verrichte diensten en omdat ervan uit kan worden gegaan dat de hoogte van die vergoeding is bepaald als tussen onafhankelijke derden. Daarnaast stelt [de Inspecteur] dat een bruto loon van € 8.000 per jaar voor de werkzaamheden voor [belanghebbende] niet te hoog is. [De Inspecteur] heeft hiertoe gesteld dat het loon dat doorgaans wordt betaald voor alleen al het in een holding verrichten van beheerswerkzaamheden en het ondertekenen van de jaarstukken minimaal een bedrag van € 5.000 bedraagt. Subsidiair stelt [de Inspecteur] dat de in 5 vermelde opnames als genoten netto loon moeten worden aangemerkt en dat het verschil tussen de via de loonaangiften verantwoorde netto lonen en deze opnames gebruteerd dient te worden nageheven.
    
    11. [ Belanghebbende] stelt dat het door haar over de onderhavige jaren aangegeven loon niet te laag is. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft [belanghebbende] verwezen naar - volgens [belanghebbende] - soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij het loon overeenkomt met het door [belanghebbende] aangegeven loon. [Belanghebbende] stelt dat de in 5 vermelde opnames een schuld in rekening-courant betreffen en dat het de bedoeling was dan wel is de schuld af te lossen door middel van afstempeling van het aandelenkapitaal. [Belanghebbende] stelt dat de opnames abusievelijk de omschrijving 'voorschot salaris' hebben gekregen. [Belanghebbende] verwijst naar de automatische overname van een vorige omschrijving bij internetbankieren.
    
    
      Beoordeling van het geschil
    
    12. De bewijslast aangaande het nageheven gebruikelijke loon in verband met de werkzaamheden die de aandeelhouder voor BV heeft verricht, rust op [de Inspecteur]. [De Inspecteur] heeft het gebruikelijk loon bepaald met inachtneming van de door BV aan [belanghebbende] betaalde managementvergoeding van € 180.000 per jaar. [De Inspecteur] heeft gesteld dat de managementvergoeding zakelijk is en uitsluitend betrekking heeft op de verrichte arbeid van de aandeelhouder. [Belanghebbende] heeft met het overleggen van stukken van door haar gestelde soortgelijke dienstbetrekkingen niet aannemelijk gemaakt dat de managementvergoeding onzakelijk was, nu die functies naar het oordeel van de rechtbank niet vergelijkbaar zijn, reeds omdat de aandeelhouder 60 uur werkte en de beloning voor die functies van een aanzienlijk minder aantal uren uitgaat. Evenmin heeft [belanghebbende], tegenover de betwisting van [de Inspecteur], aannemelijk gemaakt dat de managementvergoeding deels een beloning voor [belanghebbende] was voor het deelnemen in een risicovolle werkmaatschappij. Dit volgt niet uit de overgelegde managementovereenkomst en [belanghebbende] heeft de managementvergoeding jaarlijks als kosten geboekt. [De Inspecteur] heeft zich bij de bepaling van het gebruikelijk loon van BV terecht gebaseerd op die managementvergoeding (zie ook de uitspraak van Hof Den Haag 2 februari 2011, rechtsoverweging 7.3.2 en 7.3.4, nr. BK-09-00885, ECLI:NL:GHSGR:2011:BP3260). Anders dan [belanghebbende] stelt is hier geen sprake van het toepassen van de afroommethode. De betaalde managementvergoeding geeft aan welke waarde BV toekende aan de door de aandeelhouder voor haar verrichte werkzaamheden. [De Inspecteur] heeft daarmee aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijk loon ter zake van de werkzaamheden van de aandeelhouder voor BV niet te hoog is vastgesteld.
    
    13. [ Belanghebbende] stelt dat het gebruikelijk loon voor de door de aandeelhouder ten behoeve van haarzelf verrichte werkzaamheden minder bedraagt dan € 8.000 per jaar, omdat aangekochte kunst enkel werd aangewend binnen BV en onder meer de loonadministratie en het opstellen van de jaarstukken werd uitbesteed. Gelet op artikel 12a, eerste lid van de Wet LB, rust op [belanghebbende] de last om aannemelijk te maken dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. [Belanghebbende] heeft dit enkel gesteld maar niet verder onderbouwd. Zij is niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd.
    
    14. In aanvulling op het voorgaande geldt dat [de Inspecteur] aannemelijk heeft gemaakt dat de in 5 vermelde door de aandeelhouder opgenomen bedragen in rekening-courant feitelijk genoten netto loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB vormt. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat [belanghebbende] vier jaar lang bij meerdere opnames de omschrijving 'voorschot salaris' heeft gehanteerd. De rechtbank acht het niet aannemelijk dat [belanghebbende] abusievelijk die omschrijving heeft opgenomen, omdat - naar zij stelt - de computer telkens de laatst gehanteerde omschrijving gebruikte en [belanghebbende] dit niet heeft gezien. [Belanghebbende] heeft haar stelling dat het zou gaan om een schuld in rekening-courant die zou worden gecompenseerd door een afstempeling van het aandelenkapitaal niet aannemelijk gemaakt. Ten tijde van de zitting was de gestelde schuld noch afgelost noch verrekend met een afstempeling van het aandelenkapitaal. Gelet op de hoogte van de gebruteerde in 5 vermelde bedragen (2010: € 66.900, 2011: € 83.314 en 2013: € 22.241) en de in 6.3 vermelde correcties zijn de in 6.1 vermelde correcties voor de jaren 2010, 2011 en 2013 ook wegens feitelijk genoten loon niet te hoog.
    
    15. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zijn de naheffingsaanslagen naar het oordeel van de rechtbank terecht opgelegd. Voor zover het beroep betrekking heeft op de rentebeschikkingen geldt dat de bedragen op basis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) zijn berekend en dat [belanghebbende] tegen de in rekening gebrachte rente geen afzonderlijke grieven heeft aangevoerd. Gelet hierop is het beroep tegen de rentebeschikkingen ook ongegrond.
    
    16. [ De Inspecteur] heeft aan [belanghebbende] over de jaren 2010 en 2011 verzuimboetes van 5% van de nageheven loonbelasting opgelegd. De boetes zijn volgens [de Inspecteur] gebaseerd op artikel 67c van de AWR en paragraaf 24a, lid 3, letter d, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB). Volgens het vermelde artikel 67c kon [de Inspecteur] een verzuimboete van ten hoogste € 4.920 opleggen wegens het niet, gedeeltelijk niet dan wel niet binnen de termijn betalen van de verschuldigde loonbelasting. Volgens paragraaf 24 van het BBBB legt de inspecteur een verzuimboete op van 10 procent van de verschuldigde belasting tot het wettelijk maximum van artikel 67c, eerste lid, van de AWR. en wordt de boete minimaal gesteld op € 50. De rechtbank acht de opgelegde verzuimboetes, gelet wat hiervoor is overwogen en op alle omstandigheden, passend en geboden. Het beroep tegen de boetes is dan ook ongegrond.
    
    17. Gelet op wat hiervoor is overwogen zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren.
    
    
      Proceskosten
      Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
    
      (…)"
    
    
    
  
  
    Geschil en standpunten
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is, net als bij de Rechtbank, in geschil of de Inspecteur de naheffingsaanslagen terecht heeft opgelegd en, zo dat het geval is, tot de juiste bedragen heeft vastgesteld. Belanghebbende heeft zich ook gekant tegen de verzuimboeten.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft ter berekening van het gebruikelijk loon aan de hand van rapportages, loonindexcijfers en andere informatie van onder meer het CBS, Intermediair, de vacature- en wervingssite www.glasdoor.nl en van www.loonwijzer.nl vergelijkingen gemaakt met in aanmerking komend loon van directeuren-werknemer waarbij aanmerkelijk belang geen rol speelt en komt tot bedragen van € 50.343, € 54.148 en € 45.828. Deze bedragen zijn lager wanneer rekening wordt gehouden met aan de IT branche inherente werkweken van 60 uur. Het hoogste loon van de bestbetaalde medewerker van de BV bedraagt dan € 51.360. Belanghebbende acht het oordeel van de Rechtbank inzake de subsidiaire stelling van de Inspecteur onbegrijpelijk. Aflossing van de gehele rekeningcourantschuld in 2015 maakt dat de aanmerking als feitelijk genoten loon niet meer ter zake doende is. Met betrekking tot de boeten stelt belanghebbende dat sprake is van een pleitbaar standpunt.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft voor de berekening van het gebruikelijk loon in het bijzonder aansluiting gezocht bij de door belanghebbende aan de BV in rekening gebrachte managementvergoeding. De Inspecteur heeft het gebruikelijk loon van [A] in verband met de werkzaamheden voor de BV berekend uitgaande van € 180.000 minus de door belanghebbende gemaakte kosten die betrekking hebben op de door [A] voor de BV verrichte diensten. Hiervan heeft de Inspecteur 70 percent in aanmerking genomen, zodat het loon niet meer in belangrijke mate afwijkt van wat gebruikelijk is. Vervolgens heeft de Inspecteur het aan de aandeelhouder uitbetaalde loon van die bedragen afgetrokken. Uit de berekeningen zijn looncorrecties voortgevloeid van € 60.000 (2010), € 55.000 (2011) en € 5.000 (2013). De looncorrectie over 2012 is nihil omdat in dat jaar een genoten tantième is belast. Daarnaast stelt de Inspecteur dat het brutoloon voor de werkzaamheden die [A] voor belanghebbende zelf verricht minimaal € 8.000 per jaar dient te bedragen en heeft hij dat bedrag in elk van de onderhavige jaren in aanmerking genomen. Een jaarlijks bedrag van € 8.000 is alleszins te rechtvaardigen vanwege de leidinggevende aspecten van de activiteiten van [A] en vanwege het door hem ontwikkelen van software die hij ook op buitenlandse markten uitvent, vooral op de "lastige" markten van de USA en Duitsland. De Inspecteur heeft in de looncorrecties bedragen begrepen in verband met niet onderbouwde brutokostenvergoedingen van € 4.537 per jaar en in de correctie voor het jaar 2010 € 1.278 wegens privégebruik auto. Subsidiair stelt de Inspecteur dat de naheffingsaanslagen 2010, 2011 en 2013 niet tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld, gelet op de als nettoloon te kwalificeren opnamen in rekening-courant met de aanduiding "voorschot salaris". Hij gaat ervan uit dat de bedragen die [A] heeft opgenomen en in rekening-courant heeft geboekt als voorschotten op het loon, door belanghebbende ook zijn betaald aan [A] en derhalve als loon zijn genoten. [A] , bestuurder, directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende, verzorgde zelf de boekingen in de grootboekadministratie. Hij heeft niet de bedoeling gehad de bedragen terug te betalen aan belanghebbende.
      
    
    
      4.4.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Beoordeling
    
    
      5.1.
      De Rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel, vooral lettend op de subsidiaire stelling van de Inspecteur, met juistheid beslist dat het beroep ongegrond is. Het Hof neemt in aanmerking:
      
        5.1.1.
        De naheffingsaanslagen betreffende de jaren 2010, 2011 en 2013 zijn niet tot te hoge bedragen vastgesteld. Het staat vast dat belanghebbende in die jaren regelmatig, niet in de loonheffingen betrokken, opnamen in rekening-courant heeft geboekt als "voorschot salaris" ten behoeve van [A] , leidend tot genoten nettolonen van € 32.112 in 2010, € 39.991 in 2011 en € 10.676 in 2013. De Inspecteur heeft de bedragen terecht als voor de loonheffingen over die jaren relevante betalingen aangemerkt. Dat de schulden hangende de procedure door [A] zijn afgelost, maakt dat niet anders. De overwegingen van de Rechtbank volgend acht het Hof de met feiten en omstandigheden onderbouwde stelling van de Inspecteur dat de bedragen als nettoloon kwalificeren, ook nu belanghebbende daar onvoldoende tegen heeft ingebracht, aannemelijk gemaakt.
      
      
        5.1.2.
        De naheffingsaanslagen betreffende het jaar 2012 zijn niet tot te hoge bedragen vastgesteld. Wat betreft de activiteiten die [A] voor belanghebbende heeft uitgevoerd wijst het Hof in het bijzonder op de bevindingen van het boekenonderzoek en op wat de Inspecteur ter zitting over de activiteiten heeft aangedragen, door belanghebbende niet of onvoldoende bestreden. De aard van de activiteiten brengt mee, de overwegingen van de Rechtbank volgend, dat het gebruikelijk loon zeker niet minder is dan € 8.000 op jaarbasis. Dat geldt overigens ook voor de jaren 2010, 2011 en 2013.
      
      
        5.1.3.
        De correcties in verband met niet onderbouwde bruto kostenvergoedingen van € 4.537 per jaar en de correctie voor het jaar 2010 van € 1.278 wegens privégebruik auto worden inhoudelijk niet betwist.
      
      
        5.1.4.
        De afweging door de Rechtbank over de verzuimboeten onderschrijft het Hof. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die leiden tot een ander oordeel. Reeds omdat de naheffingsaanslagen betreffende de jaren 2010 en 2011 in stand blijven op basis van een andere grond dan de vaststelling van het gebruikelijk loon, kan niet worden gezegd dat sprake is van een pleitbaar standpunt.
      
      
        5.1.5.
        Tegen de berekening van de bedragen aan heffings- en belastingrente zijn geen inhoudelijke grieven ingebracht. Niet is gebleken dat de bedragen ten onrechte in rekening zijn gebracht of tot een onjuist bedrag zijn vastgesteld.
        
      
    
    
      5.2.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen reden een partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser in tegenwoordigheid van de griffier R.W. Otto. De beslissing is op 4 mei 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      De uitspraak is ondertekend door mr. W.M.G. Visser omdat de voorzitter daartoe niet in de gelegenheid was.
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.