ECLI:NL:GHAMS:2018:2590, Gerechtshof Amsterdam, 24-07-2018, 17/00307, 17/00308
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-07-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Door belanghebbende ontvangen Pgb-inkomsten zijn terecht als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen; alleen kosten die specifiek in het kader van de door belanghebbende jegens haar vader verrichte arbeid zijn gedaan, kunnen als zijnde kosten op het resultaat uit overige werkzaamheden in aftrek worden gebracht. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat van zodanige uitgaven sprake is

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 17/00307 en 17/00308
    24 juli 2018
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [woonplaats], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. T.C. ten Rouwelaar-Hoogland, 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 19 mei 2017 in de zaken met kenmerken HAA 16/4606 en 17/174 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 9 december 2015 aan belanghebbende een aanslag Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag IB) opgelegd voor het jaar 2013, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.874 en € 1.041 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft eveneens met dagtekening 9 december 2015 aan belanghebbende een aanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: de aanslag ZVW) opgelegd voor het jaar 2013, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 44.892 en € 5 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij uitspraak van 16 augustus 2016 de aanslagen IB en ZVW gehandhaafd. Bij beschikking van 5 december 2016 heeft de inspecteur het verzoek van belanghebbende om de aanslagen ambtshalve te verminderen afgewezen. Tegen zowel de uitspraak op bezwaar als de beschikking van 5 december 2016 is beroep ingesteld. Ter zake van laatstgenoemd beroep is ingestemd met prorogatie op de voet van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb). 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 19 mei 2017 als volgt op de beroepen van belanghebbende beslist:
      
      
        “ De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 16 augustus 2016 ongegrond;
      - verklaart het beroep tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering van 5 december 2016 ongegrond.”
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 12 juni 2017 hoger beroep ingesteld en dat bij brief van 6 juli 2017 nader gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juni 2018. Aldaar is verschenen belanghebbende en de gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur is verschenen P.C.M. Breukel. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in de uitspraak van 19 mei 2017 – waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’ – de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Eiseres heeft in 2013 zorg verleend aan haar vader [naam vader] (hierna: de vader). De vader heeft in 2013 € 44.891 aan persoonsgeboden budget (hierna: pgb) ontvangen van [het zorgkantoor] (hierna: het zorgkantoor).
      
      
      2. Omdat er niet aan de verplichtingen rondom de bestedingen voor het jaar 2013 verstrekte pgb was voldaan en de besteding van het pgb niet op een juiste manier kon worden verantwoord, heeft het zorgkantoor besloten om het aan de vader verstrekte pgb terug te vorderen. De rechtbank Amsterdam heeft het beroep van de vader tegen deze terugvordering bij uitspraak van 24 mei 2016 ongegrond verklaard. Uit deze uitspraak volgt dat de vader het door hem ontvangen bedrag van 
      € 44.942,67 aan het zorgkantoor dient terug te betalen.
      
      3. Uit het Renseignementen Informatiesysteem van de Belastingdienst blijkt dat eiseres in 2013 € 44.892 aan inkomsten uit zorgverlening heeft ontvangen.
      
      4. Eiseres heeft in 2013 zorg verleend aan de vader en heeft deze zorguren in rekening gebracht voor een bedrag van in totaal € 45.445.
      
      5. Op 11 maart 2014 is aan eiseres een geautomatiseerde brief gestuurd met de mededeling dat de ontvangen inkomsten als zorgverlener in de aangifte ingevuld had moeten worden onder “inkomsten uit overig werk”.
      
      6. Op 1 april 2014 heeft eiseres een aangifte ib/pvv 2013 gedaan naar een aangegeven verzamelinkomen van € 7.982.
      
      7. Met dagtekening 9 december 2015 is eiseres de aanslag opgelegd. Het verzamelinkomen is hierin vastgesteld als volgt:
      
      
        inkomen UWV: 					€ 28.353
        bij: resultaat uit overige werkzaamheden (pgb): 	€   4.829
        af: kosten resultaat uit werkzaamheden: 		€   4.829
        af: rente eigen woning: 				€ 19.644
        af: aftrek specifieke zorgkosten: 			€      727
        aangegeven verzamelinkomen: 			€   7.982
        bij: correctie ontvangen pgb-inkomsten: 		€ 44.892
        vastgesteld verzamelinkomen: 			€ 52.874
      
      
      
      
      8. Met dagtekening 16 augustus 2016 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar van eiseres afgewezen. 
      In deze uitspraak heeft verweerder de reactie van eiseres van 6 juli 2016 op zijn brief van 26 mei 2016 niet meegenomen. Verweerder heeft deze reactie van eiseres aangemerkt als verzoek om ambtshalve herziening, en heeft vervolgens met dagtekening 5 december 2016 dat verzoek afgewezen.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof neemt ter aanvulling de volgende feiten op. 
      
    
    
      2.3.
      In de door de rechtbank onder 4 genoemde facturen zijn de door belanghebbende jegens haar vader verrichte werkzaamheden omschreven als “begeleiding individueel, persoonlijke verzorging en verpleging”. 
      
    
    
      2.4.
      Noch het zorgkantoor noch de vader hebben de aan belanghebbende uitbetaalde (pgb-) bedragen (zie onder 4 van de rechtbankuitspraak) van haar teruggevorderd.  
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil of de aanslagen IB en ZVW terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Evenals in eerste aanleg spitst het geschil zich in hoger beroep toe op de vraag of bij het vaststellen van de aanslagen terecht een bedrag van € 44.892 als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking is genomen (standpunt inspecteur), of niet (standpunt belanghebbende).
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en heeft daartoe als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “11. Partijen zijn overeengekomen om de reactie van eiseres van 6 juli 2016 aan te merken als verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag. Verweerder heeft dit verzoek vervolgens beoordeeld en het bij voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van artikel 9.6, derde lid, van de Wet IB 2001 afgewezen. 
      Eiseres heeft tegen deze beschikking een verkeerd rechtsmiddel ingesteld, aangezien daartegen eerst bezwaar moet worden ingesteld alvorens tegen de uitspraak op dat bezwaar in beroep kan worden gekomen. Op verzoek van eiseres ter zitting en met instemming van verweerder zal de rechtbank evenwel – met toepassing van artikel 7:1a van de Awb – het beroep in behandeling nemen, waarbij de bezwaarfase wordt overgeslagen.
    
    
    12. Eiseres voert aan dat verweerder ten onrechte heeft aangenomen dat zij niet heeft gereageerd op zijn brief van 23 juni 2016. De rechtbank overweegt hierover dat met de gemachtigde is afgesproken om de reactie van de gemachtigde van 6 juli 2016 op genoemde brief van 26 juni 2016 als een verzoek om ambtshalve vermindering in behandeling te nemen. Verweerder heeft vervolgens op dit verzoek uitspraak gedaan. Voorts heeft eiseres haar bezwaren in beroep schriftelijk kunnen uiteenzetten en mondeling kunnen toelichten. De rechtbank is van oordeel dat, zo er al sprake zou zijn van enig gebrek van de kant van verweerder, eiseres hierdoor niet is benadeeld en gaat, voor zover nodig, met toepassing van het bepaalde in artikel 6:22 van de Awb voorbij aan een eventueel gebrek. 
    
    
      
        Aanslag ib/pvv
      
    
    13. Van een bron van inkomen is sprake indien is voldaan aan de volgende cumulatieve voorwaarden:
    1. er is sprake van deelname aan het economische verkeer;
    2. waarmee voordeel wordt beoogd;
    3. welk voordeel ook (redelijkerwijs) te verwachten is.
    De stelplicht en bewijslast van de feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een bron van inkomen rust op verweerder.
    
    14. In artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2013, hierna: de Wet IB 2001) is bepaald:
    
    
      “Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling (§ 3.4.3 Terbeschikkingstellingsvrijstelling).”
    
    
    
      In artikel 3.94 van de Wet IB 2001 is bepaald:
    
    
    
      “Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.”
    
    
    
      In artikel 3.95, eerste lid, van de Wet IB 2001 is bepaald:
    
    
    
      “Bij de bepaling van het resultaat zijn de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30a, 3.55 tot en met 3.58, 3.59, eerste en tweede lid, en 3.60 tot en met 3.62 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.”
    
    
    15. De rechtbank stelt voorop dat uit het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2007 (ECLI:NL:HR:2007:AY3626) volgt dat werkzaamheden in het kader van door de budgethouder van het pgb (in deze zaak: de vader) ingekochte zorg steeds worden verricht in het economisch verkeer.
    
    16. Ingevolge artikel 3.95, eerste lid, van de Wet IB 2001 is - kort gezegd - op het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het winstregime van toepassing. Dit brengt met zich mee dat de vergoedingen uit het pgb in dit verband als opbrengsten kwalificeren, maar ook dat de lasten gemaakt ten behoeve van deze opbrengsten in aftrek kunnen worden gebracht.
    
    17. Vast staat dat eiseres uit hoofde van de door haar aan de vader in 2013 geleverde zorguren heeft gefactureerd voor in totaal een bedrag van € 45.445. Uit de facturen blijkt tevens dat de zorguren betrekking hebben op het leveren van persoonlijke verzorging, verpleging en begeleiding. Deze werkzaamheden heeft eiseres in het economische verkeer verricht; dat er een familieband bestaat doet daaraan niet af (vgl. HR 8 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY3626). In het midden gelaten of in een geval van werkzaamheden als de onderhavige de afzonderlijke eis geldt dat voordeel is beoogd of verwacht (vgl. HR 3 oktober 1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7882), is de rechtbank van oordeel dat voordeel is beoogd en kon worden verwacht, aangezien eiseres ervoor heeft gekozen om zich voor haar activiteiten uit het pgb te laten betalen.
    Gelet op het voorgaande neemt de rechtbank als vaststaand aan dat het uit het pgb ontvangen bedrag niet uitsluitend is gebruikt om kosten van de vader te voldoen maar dit bedrag (mede) een vergoeding is voor de door eiseres voor de vader verrichte werkzaamheden.
    
    18. Eiseres stelt dat de vader in 2013 in totaal aan haar een bedrag van € 33.740,11 heeft voldaan. Dit bedrag is gebaseerd op de overgelegde bankafschriften van de bankrekening van de vader.
    
      De rechtbank Amsterdam heeft in de onder 2 hierboven genoemde uitspraak in overweging 6.2 geoordeeld dat vast staat dat door de vader naast girale overboekingen ook contante betalingen aan eiseres zijn gedaan.
      Voorts is het mogelijk dat eiseres zorguren in 2013 heeft gefactureerd, maar dat de betaling op deze facturen eerst in 2014 door eiseres is ontvangen. Volgens de overgelegde bankafschriften dateert de laatste betaling voor zorguren van de vader aan eiseres van 26 november 2013. Eiseres heeft echter op 30 november en 31 december 2013 aan de vader € 3.813 respectievelijk € 3.943 gefactureerd. Uit de overgelegde bankafschriften blijkt niet dat deze bedragen in 2013 op de bankrekening van eiseres zijn bijgeschreven.
      Het tijdstip van genieten van resultaat uit overige werkzaamheden op grond van artikel 3.95 van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 3.25 van de Wet IB 2001 wordt bepaald op basis van de regels van goed koopmansgebruik. Uit de jurisprudentie blijkt dat goed koopmansgebruik gebiedt dat de opbrengsten van een in het kader van een onderneming verrichte levering of dienst tot uitdrukking worden gebracht uiterlijk op het tijdstip waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8011, het arrest van de Hoge Raad van 8 september 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5432 en het arrest van de Hoge Raad van 20 juli 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2825).
      Eiseres heeft ter zitting verklaard het door haar gefactureerde bedrag te hebben ontvangen. Zij heeft dit bedrag daarmee genoten in de zin van artikel 3.146 van de Wet IB 2001. Het feit dat mogelijk slechts een gedeelte van het bedrag van € 44.892 in het jaar 2013 is overgemaakt aan eiseres doet hieraan niets af, gelet op de hiervoor genoemde jurisprudentie. Op grond van het vorenstaande dient er dan ook vanuit te worden gegaan dat in 2013 het totale bedrag aan bruto pgb-inkomsten voor eiseres ten minste € 44.892 bedraagt.
    
    
    19. In geschil is vervolgens of het resultaat uit een werkzaamheid voor het belastingjaar 2013 tot het juiste bedrag is vastgesteld.
    
    20. Eiseres heeft gesteld dat tegenover de bruto opbrengsten uit het pgb een gelijk bedrag aan aftrekbare kosten staat. Op eiseres rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat kosten in aanmerking kunnen worden genomen als last in het kader van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. 
    De rechtbank stelt vast dat eiseres daarin niet is geslaagd. Eiseres heeft deze kosten niet aannemelijk gemaakt, nu een afdoende onderbouwing ontbreekt. Zij heeft – ook desgevraagd - van deze (gestelde) kosten geen bewijsstukken overgelegd omdat zij daarvan geen dan wel een onvoldoende administratie heeft bijgehouden, noch heeft zij nadere informatie verstrekt. Nu niet duidelijk is geworden hoe eiseres de ontvangen gelden aan pgb-activiteiten heeft besteed, kunnen deze kosten dan ook niet in aftrek worden gebracht,
    
    
    
    
    
      Verder overweegt de rechtbank dat kosten van levensonderhoud geen aftrekbare kosten zijn. Deze kosten hebben een te algemeen karakter. Het betreft immers kosten die iedereen moet maken en niet specifieke kosten die betrekking hebben op de zorg van de vader. Voor zover eiseres heeft gesteld dat die kosten wel specifiek betrekking hebben op de zorg voor de vader, heeft zij dat onvoldoende onderbouwd.
    
    
    21. Verweerder heeft derhalve de aanslag terecht gecorrigeerd en het inkomen “resultaat uit overig werk” tot een juist bedrag vastgesteld. Hetgeen eiseres verder nog heeft aangevoerd, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel.
    
    
      
        Aanslag zvw
      
    
    22. Bij het vaststellen van de definitieve aanslag zvw 2013 is op basis van inkomsten uit overige werkzaamheden een bijdrage-inkomen van € 44.892 vastgesteld. Het beroep tegen de aanslag zvw heeft eiseres niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de aanslag ib/pvv geen doel treffen, zal het beroep voor zover het zich richt tegen de aanslag zvw eveneens ongegrond worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      
        Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Het Hof neemt de gronden van de rechtbank over en maakt die tot de zijne.
        Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe. 
      
      
    
    
      5.2.
      
        Enkel uitgaven die door belanghebbende specifiek in het kader van de door haar jegens haar vader verrichte arbeid zijn gedaan kunnen als zijnde kosten op het resultaat uit overige werkzaamheden in aftrek worden gebracht. Op belanghebbende rust de bewijslast in dezen. 
        Belanghebbende heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat van zodanige uitgaven sprake is. Daarbij merkt het Hof op dat al zouden de gestelde uitgaven in beginsel voor aftrek in aanmerking komen, belanghebbende deze uitgaven (eveneens in hoger beroep) geenszins getalsmatig en/of met schriftelijke bescheiden heeft onderbouwd. 
      
      
    
    
      5.3.
      Evenmin kan voor het jaar 2013 een bedrag aan negatief inkomen in aanmerking worden genomen. De terugbetalingsverplichting die speelt in de verhouding tussen de vader en het zorgkantoor is geen verplichting van belanghebbende en kan reeds daarom geen invloed hebben op de hoogte van de aan belanghebbende opgelegde aanslagen. 
      
    
    
      5.4.
      Het Hof overweegt tot slot dat de door belanghebbende gestelde onwetendheid van de wetstoepassing geen reden kan zijn voor het achterwege laten hiervan. Verder is het Hof niet bevoegd de redelijkheid en billijkheid van die wetgeving te toetsen. Het Hof is ook niet bevoegd om de beslissing op het verzoek om toepassing van de hardheidsclausule te toetsen nu dat geen voor bezwaar vatbare beschikking is. (Hoger) beroep is dan evenmin mogelijk.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.5.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten 
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb (in verbinding met artikel 8:108 van die wet).
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. W.A.P. van Roij, voorzitter, M.J. Leijdekker en N. Djebali , leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 24 juli 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.