ECLI:NL:GHDHA:2020:863, Gerechtshof Den Haag, 07-04-2020, BK-19/00498
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2020-04-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De onroerende zaak omvat een begraafplaats en een crematorium. De zaak bestaat uit grond met een oppervlakte van 107.480 m2, een hoofdgebouw, een bijgebouw, twee poorten, een hekwerk, beplantingen en verhardingen. Het Hof volgt partijen in hun gezamenlijk standpunt dat de waarde van de onroerende zaak dient te worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Het Hof volgt hen ook in hun opvatting dat in dit geval de gecorrigeerde vervangingswaarde berekend dient te worden door de optelling van de deelwaarden van de samenstellende delen van de onroerende zaak.
        Het geschil spitst zich toe op een drietal vragen. In antwoord op die vragen beslist het Hof dat de heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem gebruikte, op zich niet in geschil zijnde, rekenprijzen van € 100 en € 10 per m2 dienen te worden toegepast op respectievelijk 16.400 m2 en 91.080 m2 grond en dat de door hem bij de bepaling van de factor voor technische veroudering gebruikte restwaarden niet te hoog zijn. Wel heeft hij de door hem in aanmerking genomen resterende technische levensduren van de gebouwde delen van de onroerende zaak aannemelijk gemaakt. 
        Belanghebbende is er naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de rekenprijzen van € 100 en € 10 per m2 slechts van toepassing zijn voor respectievelijk 5.900 m2 en 10.000 m2 grond, dat voor de overige grond een rekenprijs van € 4 geldt en dat de factor voor functionele veroudering lager moet worden gesteld dan de door de heffingsambtenaar in aanmerking genomen factor. Omdat geen van partijen geslaagd is in het van haar verlangde bewijs, stelt het Hof de waarde schattenderwijs vast op € 4.000.000. Op dat bedrag was de Rechtbank in eerste aanleg ook al uitgekomen.

uitspraak
    
      
        
      
    
    
    GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-19/00498
    
    
    
    uitspraak d.d. 7 april 2020
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [X] b.v. te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: [A] )
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van de Regionale Belasting Groep, de heffingsambtenaar, (vertegenwoordiger: [B] )
    
    
    
      op het hoger beroep van de heffingsambtenaar en het incidenteel hoger beroep van belang- hebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam (de Rechtbank) van 4 juli 2019, nummer ROT 18/4482.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft bij beschikking op grond van artikel 22 van de Wet waar- dering onroerende zaken (de Wet WOZ) de waarde op 1 januari 2017 (de waardepeildatum) van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [C] in [D] (de onroerende zaak), voor het kalenderjaar 2018 vastgesteld op € 4.156.000 (de be- schikking). Met de beschikking is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan be- langhebbende voor het jaar opgelegde aanslag in de van gebruikers van onroerende zaken geheven onroerendezaakbelasting van de gemeente [D] (de aanslag).
      
    
    
      1.2.
      De heffingsambtenaar heeft het daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Recht- bank. Ter zake is een griffierecht geheven van € 338. De Rechtbank heeft het beroep ge- grond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking herzien waarbij zij de vastgestelde waarde heeft verlaagd tot € 4.000.000, de aanslag dienovereenkomstig vermin- derd, bepaald dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht van
        € 338 vergoedt en de heffingsambtenaar veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.630,10.
      
      
    
    
      1.4.
      De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep inge- steld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidenteel hoger beroep naar voren gebracht.
      
      
      
    
    
      1.6.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 25 februari 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-ver- baal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende gebruikt de onroerende zaak als begraafplaats en crematorium. De onroerende zaak bestaat uit grond met een oppervlakte van 107.480 m2 (het terrein), een hoofdgebouw, een bijgebouw, twee poorten, een hekwerk en beplantingen. Verder zijn er op het terrein verhardingen aangebracht.
      
    
    
      2.2.
      Het hoofdgebouw bestaat uit vier delen: het oorspronkelijke hoofdgebouw, bouwjaar 1972, met een oppervlakte van 320 m2, de eerste uitbouw, bouwjaar 1984, met een opper- vlakte van 621 m2, de tweede uitbouw, bouwjaar 1995, met een oppervlakte van 90 m2, en de derde uitbouw, bouwjaar 2013, met een oppervlakte van 312 m2. In het hoofdgebouw bevin- den zich een aula, familiekamers, crematieovens en kantoor- en andere ruimten.
      
    
    
      2.3.
      Het bijgebouw dateert uit 1984 en heeft een oppervlakte van 132 m2. Het omvat kan- toorruimten en een koffiekamer voor bezoekers van de begraafplaats.
      
      
        
          Waardeonderbouwingen
        
      
    
    
      2.4.
      Ter onderbouwing van de taxatie ten behoeve van belanghebbende heeft de heffings- ambtenaar haar in de bezwaarfase een taxatieverslag verstrekt. In het taxatieverslag is de waarde van de onroerende zaak als volgt opgebouwd:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Bouwjaar
              
              
                Oppervlakte
              
              
                (Deel)waarde
              
            
            
              
                Grond Extra grond
              
              
                2000
                2000
              
              
                16.400 m2
                91.080 m2
              
              
                € 1.984.400
                € 1.102.068
              
            
            
              
                Mortuarium/crematorium Mortuarium/crematorium Mortuarium/crematorium
              
              
                1972
                1984
                1995
              
              
                630 m2
                640 m2
                170 m2
              
              
                €	371.087
                €	486.120
                €	215.725
              
            
            
              
                Vastgestelde waarde (inclusief omzetbelasting)
              
              
                € 4.156.000
              
            
          
        
      
      
        Het taxatieverslag bevat berekeningen van de in de rechterkolom vermelde deelwaarden, waarin
        - wat betreft de grond en de extra grond: de rekenprijs per m2 is vermenigvuldigd met het aantal m2, een factor voor technische veroudering van 1,000 en een factor voor functionele veroudering van 1,000;
        - wat betreft de gebouwde eigendommen: de rekenprijs per m2 is vermenigvuldigd met het aantal m2, een op basis van de levensduur, de resterende levensduur en de rest- waarde berekende factor voor technische veroudering en een factor voor functionele veroudering van 1,000. Voor elk van de gebouwde eigendommen is de berekening uitgevoerd voor de ruwbouw, de afbouw en de installaties. De in het schema hierbo- ven opgenomen deelwaarde van een gebouwd eigendom is de som van de berekende deelwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties.
        Het taxatieverslag bevat geen onderbouwing of toelichting van de bij de berekening van de deelwaarden in aanmerking genomen rekenprijzen, levensduren, resterende levensduren, restwaarden en factoren.
      
      
      
      
    
    
      2.5.
      In beroep in eerste aanleg heeft belanghebbende een taxatierapport overgelegd, dat op 17 augustus 2018 is opgemaakt door [E] . In het taxatierapport is de waarde van de onroerende zaak bepaald op € 1.711.000. Het taxatierapport bevat geen cijfermatige on- derbouwing of toelichting van deze waarde.
      
    
    
      2.6.
      In beroep in eerste aanleg heeft de heffingsambtenaar een taxatierapport overgelegd. In het taxatierapport, dat op 29 november 2018 is opgemaakt door [F] , is de waarde van de onroerende zaak bepaald op € 4.562.000. De opbouw van deze waarde is als volgt:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Bouwjaar
              
              
                Oppervlakte/lengte
              
              
                (Deel)waarde
              
            
            
              
                Primaire grond Secundaire grond
              
              
                
              
              
                16.400 m2
                91.080 m2
              
              
                € 1.640.000
                €	910.800
              
            
            
              
                Hoofdgebouw Uitbreiding hoofdgebouw Uitbreiding hoofdgebouw Uitbreiding hoofdgebouw
              
              
                1972
                1984
                1995
                2013
              
              
                320 m2
                621 m2
                90 m2
                312 m2
              
              
                €	143.283
                €	398.394
                €	72.952
                €	602.379
              
            
            
              
                Bijgebouw
              
              
                1984
              
              
                132 m2
              
              
                €	69.468
              
            
            
              
                Twee poorten Hekwerk Verharding asfalt Verharding klinkers Verharding divers
              
              
                1995
                1995
                1972
                1972
                1995
              
              
                10 m1
                330 m1
                1.546 m2
                3.125 m2
                2.073 m2
              
              
                €	1.921
                €	15.538
                €	7.421
                €	21.250
                €	45.274
              
            
            
              
                Totaal exclusief omzetbelasting Omzetbelasting
                Totaal inclusief omzetbelasting
              
              
                € 3.928.680
                €	633.755
                € 4.562.435
              
            
          
        
      
      
      
        Het taxatierapport bevat berekeningen van de in de rechterkolom vermelde deelwaarden, waarin:
        - wat betreft de primaire en de secundaire grond: de rekenprijs per m2 (respectievelijk
        € 100 per m2, exclusief omzetbelasting, en € 10 per m2, exclusief btw) is vermenig- vuldigd met het aantal m2;
        - wat betreft het hoofdgebouw, de uitbreidingen daarvan en het bijgebouw: de reken- prijs per m2 is vermenigvuldigd met het aantal m2, een op basis van de levensduur,  de resterende levensduur en de restwaarde berekende factor voor technische verou- dering en een factor voor functionele veroudering van 1,000. Voor elk van de ge- bouwde eigendommen is de berekening uitgevoerd voor de ruwbouw, de afbouw en de installaties. De in het schema hierboven opgenomen deelwaarde van een gebouwd eigendom is de som van de berekende deelwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties;
        - wat betreft de verhardingen: de rekenprijs per m2 is vermenigvuldigd met het aantal m2, een op basis van de levensduur, de resterende levensduur en de restwaarde bere- kende factor voor technische veroudering en een factor voor functionele veroudering van 1,000;
        - wat betreft de poorten en het hekwerk: de rekenprijs per m1 is vermenigvuldigd met het aantal m1, een op basis van de levensduur, de resterende levensduur en de rest- waarde berekende factor voor technische veroudering en een factor voor functionele veroudering van 1,000.
        Ter toelichting van de in aanmerking genomen rekenprijzen voor de grond en de extra grond is in het taxatierapport, voor zover hier van belang, opgemerkt:
      
      
      
      
      
        “De grondwaarde voor maatschappelijke en bijzondere doeleinden worden residueel bepaald. De grondprijzennota van de Gemeente [D] bepaalt de grond bij extensief gebruik van terreinen (minder dan 20% bebouwd) op € 190,-- per m2. Gelet op de grootte van het perceel is bij de waarde- bepaling van het onderhavige object uitgegaan van € 100,-- per m2.
        (…)
        Bij de waardebepaling van de grond is er onderscheid gemaakt tussen primaire grond en secundaire grond. Onder primaire grond wordt verstaan de grond die de eigenaar/gebruiker nodig heeft om de normale bedrijfsactiviteiten uit te voeren waarvoor het bedrijf bestemd is. Secundaire grond is de grond die de eigenaar/gebruiker niet direct nodig heeft voor het uitoefenen van zijn bedrijfsmatige activiteiten. Bij het onderhavige object bestaat de primaire grond uit de ondergrond van de gebouwen, grond behorende bij de gebouwen, begraafplaats, urnentuin en de toegangsweg met parkeerplaatsen.”
      
      
      
        De berekeningen in het taxatierapport van de deelwaarden van de gebouwde eigendommen, de poorten, het hekwerk en de verhardingen zijn uitgevoerd met gebruikmaking van de hier- onder vermelde archetypen (raadpleegbaar op www.wozdatacenter.nl).
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Taxatiewijzer en kengetallen waardepeildatum 01-01-2017
                
              
              
                
                  Nummer archetype
                
              
              
                
                  Omschrijving archetype
                
              
              
                
                  Gebruikt voor
                
              
            
            
              
                Deel 6 Crematoria
              
              
                U793000N
              
              
                Crematorium 1966-1985
              
              
                Hoofdgebouw
              
            
            
              
                Deel 6 Crematoria
              
              
                U795000L
              
              
                Crematorium ≥ 2001
              
              
                Hoofdgebouw
              
            
            
              
                Deel 26 Algemene kengetallen
              
              
                B5101200
              
              
                Kantoor (bijgebouw)
              
              
                Bijgebouw
              
            
            
              
                Deel 26 Algemene kengetallen
              
              
                I3003540
              
              
                Draai- en schuifpoorten hoogte 2m, breedte 4m (dubbel handbediend)
              
              
                Poorten
              
            
            
              
                Deel 26 Algemene kengetallen
              
              
                I3003240
              
              
                Hekwerk met spijlen
              
              
                Hekwerk
              
            
            
              
                Deel 26 Algemene kengetallen
              
              
                I3000430
              
              
                Asfalt 300kg/m² in 2 la- gen, minder zwaar en in- tensief
              
              
                Verharding asfalt
              
            
            
              
                Deel 26 Algemene kengetallen
              
              
                I3000130
              
              
                Klinkers (100*200 mm zandbodem)
              
              
                Verharding klinkers
              
            
            
              
                Deel 26 Algemene kengetallen
              
              
                I3001130
              
              
                Betontegels (dik 40mm met banden)
              
              
                Verharding divers
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7.
      
        Ter onderbouwing van haar incidenteel hoger beroep heeft belanghebbende een taxa- tierapport overgelegd. In het taxatierapport, dat op 23 oktober 2019 is opgemaakt door
        
          [E] , is de waarde van de onroerende zaak bepaald op € 2.428.000. Naar volgt uit de bij het taxatierapport gevoegde taxatiekaart, is deze waarde als volgt opgebouwd.
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Bouw- jaar
              
              
                Oppervlakte
              
              
                (Deel)waarde
              
              
                Archetype of andere op- merking
              
            
            
              
                Gebouwgebonden grond Overige grond:
                -begraafplaats en urnen- tuin
                -restgrond
              
              
                
              
              
                5.900 m2
                
                91.580 m2
                
                10.000 m2
              
              
                €	713.900
                
                €	366.320
                
                €	120.000
              
              
                oppervlakte bepaald
                o.b.v. luchtfoto
                
                
                wegen en parkeerplaat- sen
              
            
            
              
                Crematorium
                
                
                Crematorium Crematorium Tussen- bouw
                Crematorium
              
              
                1972
                
                
                1984
                1984
                1995
                2013
              
              
                320 m2
                
                
                426 m2
                195 m2
                90 m2
                312 m2
              
              
                €	106.796
                
                
                €	211.373
                €	96.756
                €	58.091
                €	599.149
              
              
                archetype U793000N*) (kelder deels buiten ge- bruik)
                archetype U793000N*) archetype U793000N*) archetype U793000N*) archetype U795000L*)
              
            
          
        
      
      
      
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Dienstengebouw
              
              
                1984
              
              
                132 m2
              
              
                €	45.845
              
              
                archetype B5101200*)
              
            
            
              
                Infrastructuur en hekwer- ken
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                €	110.599
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 2.428.000
              
              
                
              
            
          
        
      
      
        *) Zie 2.6. voor een korte omschrijving
        De taxatiekaart bevat berekeningen van de in het schema vermelde deelwaarden, waarin:
        - wat betreft de gebouwgebonden grond, de restgrond en de begraafplaatsen en de ur- nentuinen: de rekenprijs per m2 (respectievelijk € 100 per m2 exclusief omzetbelas- ting, € 10 per m2 exclusief omzetbelasting en € 4 per m2) is vermenigvuldigd met het aantal m2;
        - voor elk van de (delen van) gebouwen - crematoria, tussenbouw en dienstengebouw
        - een rekenprijs per m2 is bepaald, die is vermenigvuldigd met het aantal m2, een op basis van de levensduur, de resterende levensduur en de restwaarde berekende factor voor technische veroudering en een factor voor functionele veroudering. Voor elk van deze (delen van) gebouwen is de berekening uitgevoerd voor de ruwbouw, de afbouw en de installaties. De in het schema hierboven opgenomen deelwaarde van elk van de (delen van) gebouwen is de som van de berekende deelwaarde van de ruwbouw, de afbouw en de installaties.
        De berekeningen in het taxatierapport van de deelwaarden van de (delen van) gebouwen zijn uitgevoerd met gebruikmaking van de hierboven in de rechterkolom genoemde archetypen (raadpleegbaar op www.wozdatacenter.nl)
        Ter toelichting van de waardebepaling is in het taxatierapport nog het volgende opgemerkt: “Uit recente jurisprudentie bij het bepalen van de WOZ-waarde aan de hand van de taxatiewijzers van de VNG is uitgegaan van een te hoge restwaarde. Om aan te sluiten bij de jurisprudentie gaat on- dergetekende dan ook uit van een restwaarde voor de ruwbouw van 15%, van een restwaarde voor de afbouw van 10% en van een restwaarde voor de installaties van 5%.
      
      
      
        Het object is recent niet gerenoveerd of ingrijpend verbouwd, er is dan ook geen reden om over te gaan tot levensduurverlenging.
      
      
      
        Het oude gedeelte van het crematorium is in zijn geheel gedateerd, ook zit er in het puntdak van de aula asbest. De riolering is ook sterk verouderd, het gehele pand zou gerenoveerd moeten worden. Hiervoor is een functionele correctie a.g.v. belemmering gebruiksmogelijkheden van 10% toegepast.
      
      
      
        Delen van het object zijn meer dan 30 jaar oud. De gebruikskosten van dit object liggen hoger dan de gebruikskosten van vergelijkbare nieuwbouw. Om die reden een functionele correctie a.g.v. exces- sieve gebruikskosten van 5% toegepast.
      
      
      
        Bij het object is een grote hoeveelheid grond aanwezig dat deels in gebruik is als begraafplaats. De gemeente [D] heeft geen OZB-vrijstelling voor begraafplaatsen. Bij de grondwaardering is on- derscheid gemaakt tussen gebouwgebonden grond (4 maal het bruto vloeroppervlak, waarbij reke- ning is gehouden met de plaatselijke situatie), de gronden bij infrastructuur en de gronden van de be- graafplaatsen de urnentuin inclusief restgronden.”
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
    “ 1. [Belanghebbende] is gebruikster van de onroerende zaak. In geschil is de waarde van de on- roerende zaak op de waardepeildatum 1 januari 2017. [Belanghebbende] stelt dat de waarde te
    
    
    
    
    
      hoog is vastgesteld, volgens haar bedraagt de waarde € 1.711.000,-. [De heffingsambtenaar] is van mening dat hij de waarde niet te hoog heeft vastgesteld.
    
    
    
      2. De onroerende zaak is een begraafplaats en crematorium met een oppervlakte van 107.480 m². De opstallen bestaan uit een bijgebouw uit 1984 en hoofdgebouw uit 1972 dat in 1974, 1995 en 2013 is uitgebreid en nu een totale oppervlakte heeft van 1.343 m². Erbij horen parkeerplaat- sen, twee toegangspoorten, een hekwerk rondom en verharding.
      Na in eerste instantie voor de verschillende onderdelen andere oppervlakten te hebben aange- houden, heeft [belanghebbende] ter zitting verklaard zich aan te sluiten bij de door [de heffings- ambtenaar] aangehouden oppervlakten van de diverse onderdelen van de onroerende zaak, zoals hiervoor genoemd. De rechtbank gaat daar dus vanuit.
    
    
    
      (…)
    
    
    
      5. Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van de onroerende zaak op basis van de ge- corrigeerde vervangingswaarde moet worden bepaald, waar de rechtbank zich bij aansluit.
    
    
    
      
        Waarde grond
      
    
    
    
      6. Wat betreft de waarde van de grond stelt de rechtbank vast dat beide partijen voor de pri- maire grond een waarde van € 100,- per m² (exclusief btw) aanhouden en voor de secundaire grond een waarde van € 10,- per m² (exclusief btw).
      Partijen verschillen van mening over welk gedeelte van het perceel van 107.480 m² als primaire grond moet worden aangemerkt en welk gedeelte als secundaire grond. Volgens [de heffings- ambtenaar] is 16.400 m² primaire grond en 91.080 m² secundaire grond, terwijl volgens [belang- hebbende] de primaire grond 3.600 m² beslaat en de secundaire grond 27.880 m². Daarnaast is [belanghebbende] van mening dat voor de grond van de begraafplaats en de urnentuin (samen
      76.000 m²) een waarde van € 4,- per m² moet worden aangehouden.
    
    
    
      6.1
      De rechtbank volgt [de heffingsambtenaar] in de door hem vastgestelde waarde van de grond en is van oordeel dat onder primaire grond moet worden verstaan: de grond die de eige- naar of de gebruiker nodig heeft om zijn bedrijfsactiviteiten te ontplooien. Dat is in het geval van een begraafplaats/crematorium: de ondergrond van de opstallen en de bij de opstallen ho- rende grond, de begraafplaats, de urnentuin en de toegangsweg met parkeerplaatsen. De recht- bank hecht meer waarde aan deze benadering omdat die meer aansluit bij de feitelijke situatie dan de meer theoretische benadering van [belanghebbende] dat enkel de gebouwgebonden grond als primaire grond moet worden aangemerkt. Ook voor een verdere afwaardering van de grond van de begraafplaats en urnentuin zoals [belanghebbende] voorstaat ziet de rechtbank geen aanleiding, omdat ook deze grond nodig is voor de bedrijfsuitvoering van [belangheb- bende] en daarom bij de primaire grond hoort.
      
      
        
          Waarde opstallen
        
      
      
      
        7. Beide partijen baseren hun waarde van de opstallen op de taxatiewijzer Crematoria (waar- depeildatum 1 januari 2017), wat ook de rechtbank een bruikbare methode acht.
      
      
      
      
      
      
        8. [Belanghebbende] betoogt dat [de heffingsambtenaar] bij de bepaling van de technische veroudering van de ruwbouw van de opstallen uitgaat van een te hoge restwaarde, omdat deze restwaarde is gebaseerd op niet onderbouwde kengetallen uit de taxatiewijzer Crematoria.
        [de heffingsambtenaar] stelt zich op het standpunt dat hij aansluiting heeft kunnen zoeken bij de restwaarden die in de taxatiewijzer staan. De taxatiewijzer bevat een bandbreedte en de taxateur heeft telkens het gemiddelde toegepast, wat leidt tot een restwaarde van de ruwbouw van het hoofdgebouw van 25% en voor de ruwbouw van het bijgebouw tot 30% restwaarde, aldus [de heffingsambtenaar].
      
      
    
    
      8.1
      De gecorrigeerde vervangingswaarde gaat bij de correctie voor technische veroudering uit van handhaving van de aard en de bestemming van de onroerende zaak die de eigenaar daaraan gegeven heeft, in dit geval een begraafplaats/crematorium. Wanneer de onroerende zaak niet langer als zodanig kan worden gebruikt, levert deze geen nut meer voor de eigenaar op. Dan ein- digt de levensduur en resteert de restwaarde. De restwaarde is dan niet gelijk aan de bouwtechni- sche restwaarde, maar aan de waarde die na beëindiging van het gebruik als crematorium res- teert, bijvoorbeeld bij transitie van de onroerende zaak naar een andere bestemming. Voor iedere waardepeildatum moet de resterende (functionele) levensduur en de restwaarde opnieuw worden ingeschat.
      
    
    
      8.2
      
        In de taxatiewijzer Algemeen staat over de restwaarde onder meer:
        
          “Bij de taxaties in het kader van de Wet WOZ, moeten de resterende levensduur en de restwaarde van een object bij iedere herwaardering worden ingeschat. Daarbij wordt allereerst naar de gemiddelde restwaarde en gebruiks- duur van vergelijkbare objecten gekeken. Op basis van deze ervaringscijfers zijn de kengetallen in de taxatiewij- zers opgesteld, die het uitgangpunt vormen voor de restwaarde en de resterende levensduur van het te taxeren ob- ject”
        
        en verder:
        “Gezien het objectieve karakter van de WOZ-waarde, is in de verschillende taxatiewijzers per type object een in- schatting gegeven van de beoogde gebruiksperiode en een inschatting van de restwaarde. Deze kengetallen zijn geba- seerd op objectieve, landelijke cijfers en vormen daarmee de basis voor de objectieve taxatie”.
        De rechtbank stelt vast dat bij de taxatiewijzer Crematoria geen marktgegevens zijn opgenomen over de restwaarde van crematoria. Bijlage 4 bevat enkel marktgegevens over de bouwkosten, wat de rechtbank onvoldoende onderbouwing voor de restwaarde vindt. [de heffingsambtenaar] kon dan ook niet aansluiten bij de (gemiddelde) restwaarde zoals die uit de taxatiewijzer Crema- toria volgt. Ook overigens heeft [de heffingsambtenaar] niets aangevoerd over het alternatief ge- bruik van de onroerende zaak na beëindiging van het huidige gebruik.
        De conclusie is dus dat [de heffingsambtenaar] niet aannemelijk maakt dat restwaarden van hoofdgebouw respectievelijk bijgebouw van 25 % respectievelijk 30 % voor de ruwbouw niet te hoog zijn.
      
      
    
    
      8.3
      Gelet hierop slaagt [de heffingsambtenaar] niet in zijn bewijslast dat hij de waarde niet te hoog heeft vastgesteld.
      
      
        9. Omdat [de heffingsambtenaar] niet in zijn bewijslast slaagt, beoordeelt de rechtbank of [be- langhebbende] de door haar bepleite waarde aannemelijk maakt. Dat is niet het geval. [Belanghebbende] onderbouwt haar restwaarde van 15% van de ruwbouw van de opstallen ook niet met marktgegevens, zodat de rechtbank haar hierin niet volgt.
      
      
      
      
      
      
        Daarnaast heeft [belanghebbende] ter zitting erkend dat zij ten onrechte geen waarde heeft toe- gekend aan de poorten, het hekwerk en de verharding. Verder maakt [belanghebbende] de door haar voorgestane waarde van de grond niet aannemelijk, zoals uit rechtsoverweging 6 volgt.
      
      
      
        10. Nu geen van beide partijen de door hen voorgestane waarde aannemelijk maakt, stelt de rechtbank deze schattenderwijs vast op € 4.000.000,-. Hierbij betrekt de rechtbank de door [de heffingsambtenaar] aangehouden grondwaarde en een restwaarde van de ruwbouw van de op- stallen van 20%. De rechtbank realiseert zich dat deze schatting niet ver ligt van de door [de hef- fingsambtenaar] vastgestelde waarde, maar in eerste instantie staat ter beoordeling of [de hef- fingsambtenaar] aannemelijk maakt dat de door hem vastgestelde waarde niet te hoog is en dat doet hij dus niet.
      
      
      
        11. Het beroep is gegrond. [de heffingsambtenaar] dient het door [belanghebbende] betaalde griffierecht te vergoeden.
      
      
      
        12. De rechtbank veroordeelt [de heffingsambtenaar] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuurs- recht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de bezwaarfase vast op € 444,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 0,75 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254,- en wegingsfactor 1. Voor de hoorzitting hebben partijen de afspraak dat hiervoor 0,75 punt wordt toegekend, waarbij de rechtbank zich aansluit).
        Voor de beroepsfase stelt de rechtbank deze kosten vast op € 1.024,- (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512,- en wegingsfactor 1).
        Daarnaast heeft [belanghebbende] recht op een vergoeding van haar taxatiekosten. Hierbij acht de rechtbank zowel het tarief van € 120,- per uur als de tijdsbesteding van de taxateur van 8 uur redelijk, gelet op het feit dat een inpandige opname heeft plaatsgevonden en vanwege de grootte van de onroerende zaak. Dit betekent dat [belanghebbende] recht heeft op een vergoeding van € 960,-. Omdat [belanghebbende] niet btw-plichtig is, kan zij deze niet in aftrek kan brengen. De toegekende vergoeding moet daarom met de omzetbelasting worden verhoogd. Dit betekent dat de vergoeding voor de taxatiekosten € 1.161,60 bedraagt.
        Dit alles maakt dat de totale proceskostenvergoeding dan € 2.630,10 bedraagt.”
      
      
      
    
  
  
    Geschil, standpunten en conclusies
    
    
      4.1.
      De heffingsambtenaar stelt zich in het principaal hoger beroep op het standpunt dat de door de Rechtbank vastgestelde waarde van de onroerende zaak van € 4.000.000 te laag is. Belanghebbende heeft dit standpunt bestreden.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich in het incidenteel hoger beroep op het standpunt dat de door de Rechtbank vastgestelde waarde van de onroerende zaak van € 4.000.000 te hoog is. De heffingsambtenaar heeft dit standpunt bestreden.
      
    
    
      4.3.
      Voor de onderbouwing die partijen aan hun standpunten ten grondslag hebben gelegd, verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
      
      
      
    
    
      4.4.
      De heffingsambtenaar concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar en tot afwijzing van het verzoek van belangheb- bende tot veroordeling van de heffingsambtenaar in de proceskosten die belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep heeft gemaakt.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot herziening van de beschikking aldus dat de waarde van de onroerende zaak nader wordt vastgesteld op € 2.428.000, tot dienovereen- komstige vermindering van de aanslag en tot veroordeling van de heffingsambtenaar in de proceskosten die belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep heeft gemaakt.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Partijen zijn eenparig van mening dat de waarde van de onroerende zaak dient te wor- den bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Het Hof sluit zich aan bij deze, naar zijn oordeel rechtens juiste, gezamenlijke opvatting van partijen.
      
    
    
      5.2.
      
        In artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ is bepaald dat bij de bepaling van de gecorri- geerde vervangingswaarde van een onroerende zaak rekening wordt gehouden met de aard en de bestemming van de zaak en de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen. In artikel 4, lid 2, van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waar- dering onroerende zaken (URIW) - dat (niet meer dan) een hulpmiddel bij de bepaling van WOZ-waarde is (zie HR 29 november 2000, nr. 35.797, ECLI:NL:HR:2000:AA8610) - is de wijze van berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde nader ingevuld.
        Naar de bedoeling van de wetgever is de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroe- rende zaak de waarde welke de zaak in economische zin voor haar eigenaar heeft (zie HR 8 juli 1992, nr. 27.678, ECLI:NL:HR:1992:ZC5032 en HR 5 juni 1996, nr. 30.314, ECLI:NL:HR:1996:AA1799).
      
      
    
    
      5.3.
      Uit de onder 2 vastgestelde feiten volgt dat de onroerende zaak bestaat uit een aantal (delen van) eigendommen (samenstellende delen). Dat partijen aan de samenstellende delen ieder eigen, van elkaar afwijkende, benamingen hebben gegeven, komt aan de inzichtelijk- heid van het geschil bepaald niet ten goede, maar neemt niet weg dat tussen hen niet in ge- schil is dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van de onroerende zaak de som is van de aan de samenstellende delen toegekende deelwaarden. Het Hof stelt voorop dat artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ ziet op de bepaling van de waarde die de gehele onroerende zaak voor de eigenaar van de zaak heeft en dat de som van de waarden van de delen waaruit de onroe- rende zaak is samengesteld, niet per definitie gelijk is aan die waarde. Anderzijds vindt het Hof in de feiten en hetgeen partijen ter onderbouwing van hun standpunten inzake de waarde van de onroerende zaak hebben aangevoerd geen aanknopingspunten voor de veronderstel- ling dat in dit geval de som van de deelwaarden van de samenstellende delen in meer dan verwaarloosbare mate afwijkt van de waarde welke de onroerende zaak in economische zin voor de eigenaar van de zaak heeft. Het een en ander afwegend, volgt het Hof partijen in hun gezamenlijke opvatting dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van de onroerende zaak be- rekend dient te worden door de optelling van de deelwaarden van de samenstellende delen.
      
    
    
      5.4.
      Nu belanghebbende de door de heffingsambtenaar vastgestelde waarde heeft betwist en zich op het standpunt heeft gesteld dat het Hof deze waarde op een lager bedrag dient vast
      
      
      
      
        te stellen, rust op de heffingsambtenaar de last te bewijzen dat hij de waarde niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Slechts indien de heffingsambtenaar niet aan deze bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of de belanghebbende de door haar verdedigde waarde aannemelijk heeft gemaakt. Indien ook dat laatste niet het geval is, kan het Hof zelf tot een vaststelling van de waarde komen (HR 14 oktober 2005, nr. 40.299, ECLI:NL:HR:2005:AU4300).
      
      
    
    
      5.5.
      Het Hof zal de onder 5.4 beknopt uitééngezette bewijsvolgorde ook in het onderhavige geschil toepassen, daarbij uitgaande van de vragen waarop partijen het geschil hebben toege- spitst, te weten:
      
        
          welke deelwaarde(n) dient (dienen) te worden toegekend aan de tot de onroerende zaak behorende grond?
        
        
          is de heffingsambtenaar bij de bepaling van de correctie wegens technische verou- dering van de door hem onderscheiden delen van de onroerende zaak uitgegaan van de juiste, althans niet te hoge restwaarden en de juiste, althans niet te lange reste- rende levensduren?
        
        
          is de door de heffingsambtenaar toegepaste factor voor functionele veroudering van de tot de onroerende zaak behorende (delen van) gebouwen te hoog?
        
      
      
      
        
          Welke deelwaarde(n) dient (dienen) te worden toegekend aan de tot de onroerende zaak be- horende grond?
        
      
      
    
    
      5.6.
      De heffingsambtenaar is voor de bepaling van de deelwaarde(n) van de grond uitge- gaan van de in de grondprijzennota van de gemeente [D] genoemde uitgifteprijs van grond voor maatschappelijke en bijzondere doeleinden bij extensief gebruik van de grond (minder dan 20% bebouwd) van € 190 per m2. Om rekening te houden met de grootte van het perceel grond dat tot de onroerende zaak behoort, is het bedrag € 190 per m2 in het taxatie- rapport van de heffingsambtenaar verminderd tot € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2. Deze rekenprijs per m2 heeft de heffingsambtenaar toegepast voor ‘de grond die de eige- naar/gebruiker nodig heeft om de normale bedrijfsactiviteiten uit te voeren waarvoor het be- drijf bestemd is’, door hem kortweg ‘de bedrijfsgebonden grond’ genoemd. Tot de bedrijfs- gebonden grond behoren, aldus de heffingsambtenaar, de ondergrond van de gebouwen, de grond bij de gebouwen, de begraafplaats, de urnentuin en de toegangsweg met parkeerplaat- sen, tezamen groot 16.400 m2. Voor overige grond, door hem ‘de niet-bedrijfsgebonden grond’ genoemd, met een oppervlakte van 91.080 m2, is in het taxatierapport van de hef- fingsambtenaar een rekenprijs van € 10 (€ 12,10 inclusief omzetbelasting) per m2 toegepast.
      
    
    
      5.7.
      Naar de opvatting van belanghebbende dient de rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 te worden toegepast op de ‘gebouwgebonden grond’, waaronder, naar het Hof begrijpt, is te verstaan de ondergrond van de gebouwde eigendommen alsmede de grond die uitsluitend in gebruik is met de gebouwde eigendommen. Belanghebbende beroept zich voor deze opvatting op onderdeel 6.2 van de Taxatiewijzer en kengetallen deel 6 Cre- matoria waardepeildatum 1 januari 2017 (Taxatiewijzer Crematoria). De oppervlakte van de gebouwgebonden grond is volgens belanghebbende 5.900 m2, oftewel 4 maal het bruto- vloeroppervlak van de gebouwde eigendommen. De overige tot de onroerende zaak beho- rende grond (de niet-gebouwgebonden grond) bestaat volgens belanghebbende uit de rest- grond (grond bij infrastructuur) met een oppervlakte van 10.000 m2 en de tot de begraaf- plaats en bij de urnentuinen behorende grond met een oppervlakte van 91.500 m2. De rest- grond dient volgens belanghebbende gewaardeerd te worden op de rekenprijs die de hef- fingsambtenaar voor niet-bedrijfsgebonden grond hanteert, te weten € 10 (€ 12,10 inclusief
      
      
      
      
        omzetbelasting) per m2. De rekenprijs voor de grond die in gebruik is als begraafplaats en bij de urnentuinen stelt belanghebbende op € 4 per m2.
      
      
    
    
      5.8.
      
        Nu belanghebbende de (onderbouwing van de) door de heffingsambtenaar in aanmer- king genomen deelwaarde van de grond gemotiveerd heeft weersproken, ligt het op de weg van de heffingsambtenaar om aannemelijk te maken dat hij de deelwaarde van de grond niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld.
        Wat betreft de deelwaarde van de grond is in geschil of de heffingsambtenaar terecht
        - op een deel van de grond, groot 16.400 m2, een rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 heeft toegepast;
        - op een deel van de grond, groot 91.080 m2, een rekenprijs van € 10 (€ 12,10 inclusief omzetbelasting) per m2 heeft toegepast.
        Indien een of beide vragen ontkennend wordt (worden) beantwoord, komt het Hof toe aan een beoordeling van de standpunten van belanghebbende dat uitsluitend op de “gebouwge- bonden grond”, volgens haar groot 5.900 m2, een rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief om- zetbelasting) kan worden toegepast, en dat voor de overige grond lagere rekenprijzen ge- bruikt dienen te worden, te weten € 10 (€ 12,10 inclusief omzetbelasting) per m2 voor de restgrond (grond bij de infrastructuur) en € 4 per m2 voor de grond die in gebruik is als be- graafplaats en bij de urnentuinen.
      
      
    
    
      5.9.
      
        Beide partijen zijn van mening dat een rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbe- lasting) per m2 juist is voor zover het gaat om de meest waardevolle grond die behoort tot de onroerende zaak – door de heffingsambtenaar “bedrijfsgebonden grond” en door belangheb- bende “gebouwgebonden grond” genoemd – , zij het dat partijen verschillend denken over de omvang van dit meest waardevolle deel (de heffingsambtenaar: 16.400 m2, belanghebbende: 5.900 m2). Ook zijn beide partijen van mening dat een rekenprijs van
        € 10,-- (€ 12,10 inclusief omzetbelasting) per m2 juist is voor een deel van de grond – door de heffingsambtenaar “niet-bedrijfsgebonden grond” en door belanghebbende “restgrond (grond bij de infrastructuur)” genoemd – zij het dat partijen verschillend denken over de om- vang van dit deel (de heffingsambtenaar: 91.080 m2, belanghebbende: 10.000 m2).
      
      
    
    
      5.10.
      
        Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt dat een rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 dient te worden toegepast op een deel van de grond, groot 16.400 m2. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende.
        Ter onderbouwing van zijn standpunt dat de rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbe- lasting) per m2 dient te worden toegepast op een deel van de grond, groot 16.400 m2, heeft de heffingsambtenaar volstaan met een uiteenzetting over wat hij verstaat onder ‘bedrijfsgebon- den grond’. Met deze uiteenzetting, zelfs indien zij juist is – het Hof laat dit uitdrukkelijk in het midden –, heeft de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt dat een rekenprijs van
        € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 op een deel van de grond, groot 16.400 m2, kan worden toegepast. Gegevens van markttransacties betreffende grond met dezelfde of een vergelijkbare bestemming als die van de “bedrijfsgebonden grond” behorende bij de onroe- rende zaak heeft de heffingsambtenaar niet in het geding ingebracht. Ook anderszins heeft de heffingsambtenaar geen objectief toetsbare feiten aangevoerd die, indien aannemelijk bevon- den, het standpunt zouden kunnen dragen dat de rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzet- belasting) per m2 op een deel van de tot de onroerende zaak behorende grond, groot 16.400 m2, kan worden toegepast.
      
      
      
      
    
    
      5.11.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar met hetgeen hij heeft overge- legd en aangevoerd evenmin aannemelijk gemaakt dat een rekenprijs van € 10 (€ 12,10 inclu- sief omzetbelasting) per m2 kan worden toegepast op een deel van de grond, groot 91.080  m2. Ook op dit punt heeft de heffingsambtenaar geen gegevens van markttransacties in het geding gebracht betreffende grond met dezelfde of een vergelijkbare bestemming als die van de “niet bedrijfsgebonden grond” behorende bij de onroerende zaak. Ook anderszins heeft de heffingsambtenaar geen objectief toetsbare feiten aangevoerd die, indien aannemelijk bevon- den, het standpunt zouden kunnen dragen dat op deel van de tot de onroerende zaak beho- rende grond, groot 91.080 m2 , een rekenprijs van € 10 (€ 12,10 inclusief omzetbelasting) kan worden toegepast.
      
    
    
      5.12.
      Belanghebbende heeft met hetgeen zij heeft overgelegd en aangevoerd haar standpunt dat de rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 uitsluitend dient te wor- den toegepast op de “gebouwgebonden grond”, groot 5.900 m2 oftewel 4 maal het bruto- vloeroppervlak van de gebouwde eigendommen, naar het oordeel van het Hof niet aanneme- lijk gemaakt. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft belanghebbende verwezen naar on- derdeel 6.2 van de Taxatiewijzer en kengetallen deel 6 Crematoria waardepeildatum 1 janu- ari 2017 (Taxatiewijzer Crematoria). Daarin zijn geen gegevens van markttransacties opge- nomen betreffende grond met dezelfde of een vergelijkbare bestemming als die van de “ge- bouwgebonden grond” behorende bij de onroerende zaak. Ook anderszins heeft belangheb- bende geen objectief toetsbare feiten aangevoerd die, indien aannemelijk bevonden, het standpunt zouden kunnen dragen dat de rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelas- ting) per m2 uitsluitend dient te worden toegepast op de “gebouwgebonden grond”, groot 5.900 m2.
      
    
    
      5.13.
      Voorts heeft belanghebbende geen gegevens van markttransacties betreffende grond met dezelfde of een vergelijkbare bestemming als die van de “restgrond (grond bij de infra- structuur)” aangevoerd. Evenmin heeft belanghebbende andere objectief toetsbare feiten aan- gevoerd, die, indien aannemelijk bevonden, het standpunt zouden kunnen dragen dat de re- kenprijs van € 10 (€ 12,10 inclusief omzetbelasting) beperkt dient te blijven tot de “restgrond (grond bij de infrastructuur)”, groot 10.000 m2.
      
    
    
      5.14.
      Ook haar standpunt dat een deel van de grond, groot 91.500 m2, dient te worden ge- waardeerd met inachtneming van een rekenprijs per m2 van € 4, heeft belanghebbende niet onderbouwd met gegevens van markttransacties betreffende grond met dezelfde of een ver- gelijkbare bestemming als die van dit deel van de grond (begraafplaats en urnentuinen). Evenmin heeft belanghebbende andere objectief toetsbare feiten gesteld, die, indien aanne- melijk bevonden, een waardering van dit deel van de grond op € 4 per m2 zouden kunnen dragen.
      
    
    
      5.15.
      Gelet op het overwogene onder 5.6 tot en met 5.14 heeft geen van beide partijen het van haar verlangde bewijs met betrekking tot de deelwaarde van de grond van de onroerende zaak geleverd.
      
      
        
          Voorafgaande aan de beantwoording van de vragen (2) en (3) onder 5.5: gebruik van taxa- tiewijzers
        
      
      
      
        5.16.1.
        Het Hof zal, voordat het toekomt aan de beantwoording van de vragen (2) en (3) onder 5.5, ingaan op het gebruik van taxatiewijzers bij de bepaling van de WOZ-waarde van een onroerende zaak.
        
        
        
      
      
        5.16.2.
        
          Taxatiewijzers zijn geen algemeen verbindende voorschriften en evenmin door een daartoe bevoegd orgaan vastgestelde beleidsregels. Taxatiewijzers worden onder auspi- ciën van de Vereniging van Nederlandse gemeenten (VNG) – een belangenorganisatie van de gemeenten in Nederland – opgesteld door een kerngroep waarin vertegenwoordigers van de VNG, de Waarderingskamer, gemeenten, samenwerkingsverbanden van lokale overheden en in opdracht van (samenwerkingverbanden van) gemeenten werkzame taxatiebedrijven deelnemen. Belanghebbenden of belangenbehartigers van belanghebbenden worden niet of nauwelijks in de totstandkoming van taxatiewijzers – enkele hier niet relevante taxatiewij- zers daargelaten – betrokken. Vrijwel alle taxatiewijzers zijn niet meer (en niet minder) dan door (samenwerkingsverbanden van) gemeenten en hun belangenbehartigers en opdrachtne- mers vervaardigde handreikingen aan ambtenaren, belast met de uitvoering van de Wet WOZ.
          Bij de beoordeling van het geschil zal het Hof met deze (eenzijdige) strekking van de taxatie- wijzers rekening houden. De (eenzijdige) strekking van taxatiewijzers neemt overigens niet weg dat ook de belanghebbende(n) bij zowel de betwisting van de vastgestelde waarde als  bij de onderbouwing van de door de belanghebbende voorgestane waarde van taxatiewijzers gebruik kan (kunnen) maken.
        
      
      
        5.16.3.
        Taxatiewijzers zijn hulpmiddelen om te bereiken dat het wettelijke waardebe- grip wordt gehanteerd. De toetssteen blijft evenwel het wettelijke waardebegrip.
      
      
        5.16.4.
        Het Hof heeft slechts kennis kunnen nemen van de publieksversies van de in dit geding gebruikte taxatiewijzers. Deze versies bevatten niet de op of rond waardepeildatum gerealiseerde marktgegevens en/of andere aan de bepaling van de waarden van onroerende zaken op waardepeildatum ten grondslag liggende, objectieve gegevens waarop – naar het Hof aanneemt – de stellingnames in de taxatiewijzers over de waardebepaling berusten. Der- halve kan het Hof die stellingnames slechts als relevant voor de beoordeling van het geschil aanmerken wanneer de partij, die zich daarop ter voldoening aan haar bewijslast beroept, deze anderszins met marktgegevens en/of ander relevante, voor het Hof toetsbare, gegevens onderbouwt.
        
        
          
            Is de heffingsambtenaar bij de bepaling van de correctie wegens technische veroudering van de door hem onderscheiden delen van de onroerende zaak uitgegaan van de juiste, althans niet te hoge restwaarden?
          
        
        
      
    
    
      5.17.
      Naar volgt uit hetgeen onder 5.4 is overwogen, ligt het op de weg van de heffingsamb- tenaar om aannemelijk te maken dat hij bij de bepaling van de correctie wegens technische veroudering van het hoofdgebouw, het bijgebouw, de poorten, het hekwerk en de verhardin- gen (hierna tezamen ook: de gebouwde delen van de onroerende zaak) is uitgegaan van de juiste, althans niet te hoge restwaarden. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
      
    
    
      5.18.
      In het taxatierapport van de heffingsambtenaar is vermeld dat de bepaling van de deel- waarden van de gebouwde delen van de onroerende zaak is uitgevoerd op basis van de Taxa- tiewijzer en kengetallen deel 6 Crematoria, waardepeildatum 1 januari 2017, en de Taxatie- wijzer en kengetallen deel 26, Algemene kengetallen, waardepeildatum 1 januari 2017 (hierna tezamen: de taxatiewijzers), in het bijzonder de daarin opgenomen, onder 2.6 ver- melde, archetypen U793000N, U795000L, B5101200, I3003540, I3003240, I3000430,
      
      
      
      
        I3000130 en I3001130. Wat betreft het gebruik van de taxatiewijzers en de daarin opgeno- men archetypen verwijst het Hof allereerst naar hetgeen over het gebruik van taxatiewijzers onder 5.16.1 tot en met 5.16.4 is overwogen.
      
      
    
    
      5.19.
      In de door de heffingsambtenaar in zijn taxatierapport opgenomen rekenschema’s ten behoeve van het bepalen van de gecorrigeerde vervangingswaarde zijn aan de ruwbouw, de afbouw en de installaties van de door de in de rekenschema’s onderscheiden delen van het hoofdgebouw restwaarden toegekend van 25%, 10% en 7% van de getaxeerde brutovervan- gingswaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties van die delen. De restwaarden voor de ruwbouw, de afbouw en de installaties van het bijgebouw zijn op respectievelijk 30%, 25% en 15% van de getaxeerde brutovervangingswaarden gesteld. Voor de poorten en het hekwerk zijn in het taxatierapport van de heffingsambtenaar restwaarden van respectie- velijk 15%, 15% en 0% van de getaxeerde brutovervangingswaarden genoemd.
      
    
    
      5.20.
      De onder 2.6 genoemde taxatiewijzers bevatten, zoals door de heffingsambtenaar ter zitting is bevestigd, geen op de markt gerealiseerde transactiegegevens van onroerende zaken die met de onroerende zaak vergelijkbaar zijn, noch andere objectieve en toetsbare onder- bouwende gegevens waaraan bewijs van de juistheid van de kengetallen toegekend aan de onder 2.6 vermelde archetypes zou kunnen worden ontleend. De rekenschema’s in de taxatie van de heffingsambtenaar bevatten zulke gegevens evenmin. Ook anderszins heeft de hef- fingsambtenaar deze niet overgelegd of op andere wijze voor belanghebbende en de rechter toegankelijk gemaakt. Toegespitst op vraag (2) onder 5.5 betekent dit dat de heffingsambte- naar niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij bij de bepaling van de correctie wegens techni- sche veroudering van de gebouwde delen van de onroerende zaak is uitgegaan van de juiste, althans niet te hoge restwaarden.
      
    
    
      5.21.
      Alsdan komt de vraag aan de orde of de belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar verdedigde restwaarden van 15%, 10% en 5% voor respectievelijk de ruw- bouw, de afbouw en de installaties van de door haar onderscheiden gebouwde delen van de onroerende zaak niet te laag zijn. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend omdat be- langhebbende deze restwaarden niet heeft onderbouwd met marktgegevens of andere rele- vante, voor het Hof toetsbare gegevens.
      
    
    
      5.22.
      Gelet op het overwogene onder 5.17 tot en met 5.21 heeft geen van beide partijen het van haar verlangde bewijs met betrekking tot de restwaarden van voor respectievelijk de ruwbouw, de afbouw en de installaties van de door hen onderscheiden gebouwde delen van de onroerende zaak geleverd.
      
      
        
          Is de heffingsambtenaar bij de bepaling van de correctie wegens technische veroudering van de door hem onderscheiden delen van de onroerende zaak uitgegaan van de juiste, althans niet te lange resterende levensduren?
        
      
      
    
    
      5.23.
      Volgens partijen bedragen de resterende levensduren (rld) van de door de heffings- ambtenaar onderscheiden delen van de onroerende zaak:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Deel
              
              
                rld volgens belanghebbende
              
              
                rld volgens
                de heffingsambtenaar
              
            
            
              
                Hoofdgebouw 1972 Ruwbouw
                Afbouw
              
              
                
                0 jaar
                0 jaar
              
              
                
                10 jaar
                5 jaar
              
            
          
        
      
      
      
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Installaties
              
              
                0 jaar
              
              
                5 jaar
              
            
            
              
                Aanbouw 1984 Ruwbouw Afbouw Installaties
              
              
                
                0 jaar
                0 jaar
                0 jaar
              
              
                
                22 jaar
                5 jaar
                5 jaar
              
            
            
              
                Aanbouw 1995 Ruwbouw Afbouw Installaties
              
              
                
                0 jaar
                0 jaar
                0 jaar
              
              
                
                33 jaar
                5 jaar
                5 jaar
              
            
            
              
                Aanbouw 2013 Ruwbouw Afbouw Installaties
              
              
                
                0 jaar
                0 jaar
                0 jaar
              
              
                
                51 jaar
                16 jaar
                16 jaar
              
            
            
              
                Bijgebouw Ruwbouw Afbouw Installaties
              
              
                
                0 jaar
                0 jaar
                0 jaar
              
              
                
                22 jaar
                5 jaar
                5 jaar
              
            
            
              
                Poorten Afbouw
              
              
                
                niet vermeld
              
              
                
                8 jaar
              
            
            
              
                Hekwerk Afbouw
              
              
                
                niet vermeld
              
              
                
                8 jaar
              
            
            
              
                Bestrating Asfalt Klinkers Divers
              
              
                
                niet vermeld niet vermeld niet vermeld
              
              
                
                5 jaar
                5 jaar
                28 jaar
              
            
          
        
      
      
    
    
      5.24.
      Het ligt op de weg van de heffingsambtenaar feiten te stellen en bij betwisting aanne- melijk te maken die zijn standpunt dat de door hem in aanmerking genomen resterende le- vensduren juist, althans niet te lang zijn. Naar het oordeel van het Hof is de heffingsambte- naar daarin geslaagd. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende.
      
    
    
      5.25.
      Het Hof stelt voorop dat ingevolge artikel 18, lid 1, van de Wet WOZ, de bepaling van de waarde van een onroerende zaak elk jaar opnieuw geschiedt naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert. Indien – zoals in het onderhavige geval – de te bepalen waarde de gecorrigeerde vervangingswaarde is, betekent dit – onder meer – dat elk jaar opnieuw de parameters worden bepaald aan de hand waarvan de correctie(s) voor technische veroudering van de gebouwde delen van de on- roerende zaak wordt (worden) berekend. Tot die parameters behoren de in het onderhavige geval tussen partijen in geschil zijnde resterende levensduren, vermeld in de tabel onder
    
    
      5.23.
      Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt wel mee dat de heffingsambtenaar, voor zover hij de resterende levensduren ten opzichte van de voorheen bestendig in aanmer- king genomen resterende levensduren aanpast en de belanghebbende deze aanpassing be- twist, feiten dient te stellen en bij betwisting door de belanghebbende aannemelijk dient te maken, die de aanpassing van de resterende levensduren in voldoende mate onderbouwen.
      
    
    
      5.26.
      Voorts neemt het Hof in aanmerking dat de Hoge Raad in zijn arrest van 31 januari 2020, nr. 19/03803, ECLI:NL:HR:2020:169, het volgende heeft overwogen met betrekking tot de aanpassing van de resterende levensduur ten opzichte van de voorheen bestendig in aanmerking genomen resterende levensduur:
      
      
      
      
      
        “2.3.3	Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 273, lid 4, Gemeentewet, de voor- ganger van het huidige artikel 17, lid 3, Wet WOZ, blijkt dat voor de correctie wegens technische ver- oudering gekeken wordt naar de levensduur van de onroerende zaak en de restwaarde die deze zaak bij het einde van die levensduur zal hebben. Deze elementen vormen in feite de basis voor de techni- sche afschrijving. Indien de eigenaar van een incourante onroerende zaak een juiste basis voor de af- schrijving heeft gehanteerd, zou de afschrijving dan ook overeen moeten komen met de correctie we- gens technische veroudering.
        In die parlementaire geschiedenis is geen steun te vinden voor de opvatting dat de restwaarde van een onroerende zaak niet kan worden bereikt zolang dat object nog in gebruik is bij de eigenaar/gebruiker en dezelfde functie als daarvoor vervult. Die uitleg ligt ook niet voor de hand. De gecorrigeerde ver- vangingswaarde strekt er toe de waarde zodanig vast te stellen dat niet meer wordt belast dan het be- drag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak. Dat sluit een waardering op restwaarde niet uit.
      
      
        2.3.4
        
          Hetgeen in 2.3.3 is overwogen neemt niet weg dat er aanleiding kan zijn voor een aanpassing van de technische afschrijving of van de restwaarde van een onroerende zaak, bijvoorbeeld indien achteraf blijkt dat de daarvoor eerder gehanteerde uitgangspunten onjuist zijn.”
          Met wat hij onweersproken heeft gesteld, te weten dat de gebouwde delen van de onroerende zaak worden onderhouden en normaal functioneren, dat met name door de vergrijzing van de Nederlandse bevolking de vraag naar begrafenissen en crematies op zijn minst tot 2055 zal blijven stijgen, dat juist met het oog daarop in 2013 opnieuw in de onroerende zaak is geïn- vesteerd en dat er om diezelfde reden geen plannen zijn voor de sloop van de gebouwde de- len van de onroerende zaak en/of beëindiging van het huidige gebruik van de onroerende zaak, heeft de heffingsambtenaar naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat de afname van de waarde die de zaak in economische zin heeft voor de eigenaar, zo daarvan in de komende jaren al sprake zal zijn, zich over een langere periode zal uitstrekken dan die waarmee voorheen bij de waardebepaling is rekening gehouden. Hieruit volgt naar het oor- deel van het Hof dat de voorheen gehanteerde uitgangspunten bij de bepaling van de techni- sche levensduur inmiddels zijn achterhaald en dat, beoordeeld naar hetgeen op de waarde- peildatum 1 januari 2017 bekend was over de feiten die bepalend zijn voor de resterende technische levensduren van de gebouwde delen van de onroerende zaak, het einde daarvan niet eerder dan na ommekomst van de in de rechterkolom van de onder tabel onder 5.23 ver- melde perioden zal zijn bereikt.
        
      
    
    
      5.27.
      Hieraan doet niet af hetgeen belanghebbende ter betwisting van de in de tabel onder
    
    
      5.23
      genoemde resterende levensduren heeft aangevoerd. Voor de opvatting van belangheb- bende dat bij de jaarlijkse bepaling van de parameters aan de hand waarvan de correctie(s) voor technische veroudering van (de gebouwde delen van een) onroerende zaak wordt (wor- den) berekend, niet of slechts onder de door haar genoemde omstandigheden kan worden af- geweken van de voor eerdere jaren bij de bepaling van die correctie(s) in aanmerking geno- men levensduren, is in de wet geen steun te vinden.
      
      
        
          Is de door de heffingsambtenaar toegepaste factor voor functionele veroudering van de tot de onroerende zaak behorende (delen van) gebouwen te hoog?
        
      
      
    
    
      5.28.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de heffingsambtenaar ten onrechte is voorbijgegaan aan de functionele veroudering van de door belanghebbende onderscheiden gebouwde delen van de onroerende zaak, meer in het bijzonder de functionele veroudering
      
      
      
      
        die het gevolg is van de belemmering van gebruiksmogelijkheden en van de excessieve ge- bruikskosten. Deze vormen van functionele veroudering dienen, aldus belanghebbende, te leiden tot een vermindering van de waarde van respectievelijk € 60.000 en € 28.000. Dien- aangaande overweegt het Hof het volgende.
      
      
    
    
      5.29.
      Naar volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, nr. 14/05142, ECLI:NL:HR:2015:1818, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat, nu de heffingsambtenaar zich op het standpunt heeft gesteld dat geen sprake is van functionele ver- oudering, het op de weg ligt van belanghebbende om de feiten die meebrengen dat sprake is van functionele veroudering te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken. Indien en voor zover belanghebbende aan deze stelplicht en bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of de heffingsambtenaar bij de waardevaststelling in voldoende mate rekening heeft gehouden met het waardeverminderende effect dat uitgaat van de functionele veroude- ring. Bij de beantwoording van die laatste vraag moet als leidraad worden genomen hetgeen in het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2005, nr. 40.299, ECLI:NL:HR:2005:AU4300, is overwogen over de bewijsvolgorde.
      
    
    
      5.30.
      
        In het door belanghebbende in hoger beroep overgelegde taxatierapport is de stelling dat sprake is van functionele veroudering in de vorm van belemmering van gebruiksmoge- lijkheden als gemotiveerd:
        “Het oude gedeelte van het crematorium is in zijn geheel gedateerd, ook zit er in het puntdak van de aula asbest. De riolering is ook sterk verouderd, het gehele pand zou gerenoveerd moeten worden. (…)
        In het door belanghebbende in hoger beroep overgelegde taxatierapport is de stelling dat er sprake is van functionele veroudering in de vorm van belemmering van excessieve gebruiks- kosten als gemotiveerd:
        “Delen van het object zijn meer dan 30 jaar oud. De gebruikskosten van dit object liggen hoger dan de gebruikskosten van vergelijkbare nieuwbouw.”
      
      
    
    
      5.31.
      
        De heffingsambtenaar heeft de door belanghebbende gestelde feiten (het crematorium is gedateerd; er zit asbest in het puntdak van de aula; de gebruikskosten van de onroerende zaak liggen veel hoger dan de gebruikskosten van vergelijkbare nieuwbouw) niet weerspro- ken. Wel heeft hij betoogd dat deze feiten geen grond opleveren voor een correctie voor functionele veroudering. De heffingsambtenaar stelt dat de omstandigheden dat het cremato- rium gedateerd is en dat er asbest in het puntdak van de aula zit, “geen belemmering in het naar zijn aard en bestemming laten functioneren van het crematorium vormen”. Deze enkele stelling is zonder nadere onderbouwing, welke ontbreekt, onvoldoende om op grond daarvan te oordelen dat de genoemde omstandigheden geen grond opleveren voor een correctie voor functionele veroudering.
        De heffingsambtenaar stelt voorts dat belanghebbende - wat betreft de omstandigheid dat de gebruikskosten van de onroerende zaak veel hoger liggen dan de gebruikskosten van verge- lijkbare nieuwbouw - de onroerende zaak ten onrechte vergelijkt met nieuwbouw. De hef- fingsambtenaar stelt dat alleen een vergelijking met panden die even oud zijn als de tot de onroerende zaak behorende gebouwen relevant is.
      
      
    
    
      5.32.
      Naar het oordeel van het Hof miskent de heffingsambtenaar evenwel dat de correctie wegens functionele veroudering wel degelijk berust op een vergelijking met (fictieve) nieuw- bouw. De (fictieve) nieuwbouw is de (veronderstelde) herbouw op waardepeildatum van een vervangend identiek object (vergelijk artikel 4, lid 2, van de URIW). De correctie wegens functionele veroudering maakt, anders gezegd, deel uit van de herleiding van de gecorri-
      
      
      
      
        geerde vervangingswaarde uit de kosten van deze (fictieve) nieuwbouw. Hetgeen de hef- fingsambtenaar overigens met betrekking tot (het achterwege laten van) een correctie wegens functionele veroudering heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
      
      
    
    
      5.33.
      Naar volgt uit het voorgaande, heeft de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt dat hij bij de waardevaststelling in voldoende mate rekening heeft gehouden met het waarde- verminderende effect dat uitgaat van de functionele veroudering. Alsdan komt de vraag aan de orde of de belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de kosten die de herbouw van een vervangend identiek object op waardepeildatum zou vergen wegens functionele veroude- ring achtereenvolgens met 10% (wegens belemmering van gebruiksmogelijkheden) en 5% (wegens excessieve gebruikskosten) moeten worden gecorrigeerd. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend, reeds omdat belanghebbende deze correcties niet heeft onderbouwd met marktgegevens of andere relevante, voor het Hof toetsbare gegevens.
      
    
    
      5.34.
      Gelet op het overwogene onder 5.28 tot en met 5.33 heeft geen van beide partijen het van haar verlangde bewijs met betrekking tot correctie wegens functionele veroudering van de tot de onroerende zaak behorende (delen van) gebouwen geleverd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.35.
      Naar volgt uit hetgeen hiervoor is overwogen, is de heffingsambtenaar er niet in ge- slaagd te bewijzen dat hij de waarde niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld en is be- langhebbende er evenmin in geslaagd aannemelijk te maken dat de door haar verdedigde waarde niet te laag is.
    
    
      5.36.
      Hieraan doet niet af dat de heffingsambtenaar de waarde van de onroerende zaak in het door hem in beroep overlegde taxatierapport op (afgerond) 110 percent van de bij de be- schikking vastgestelde waarde heeft bepaald. Nog los van de vraag of het pas in beroep scheppen van ruimte voor interne compensatie in overeenstemming is met een goede proces- orde, biedt het taxatierapport van de heffingsambtenaar geen steun voor zijn standpunt dat hij de waarde van de onroerende zaak niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld omdat, naar hiervoor enkele malen is overwogen, dit standpunt in het taxatierapport niet is onder- bouwd met marktgegevens of andere objectieve, voor het Hof toetsbare gegevens.
    
    
      5.37.
      Het Hof stelt, alle feiten en omstandigheden en hetgeen partijen daarover hebben aan- gevoerd in aanmerking nemend, waaronder de door hen overgelegde taxatierapporten (zie onder 2.6 en 2.7), de waarde van de onroerende zaak schattenderwijs vast op € 4.000.000. Deze waarde is gelijk aan de eveneens schattenderwijs door de Rechtbank vastgestelde waarde. Weliswaar heeft de Rechtbank bij haar schatting van de waarde van de onroerende zaak geen rekening kunnen houden met de feiten en omstandigheden die partijen in hoger beroep hebben aangevoerd, maar daarin ziet het Hof, gelet ook op wat het Hof over deze fei- ten en omstandigheden in het voorgaande heeft overwogen, geen reden om de waarde van de onroerende zaak op een ander bedrag te schatten dan dat waarop de Rechtbank de waarde heeft geschat.
    
    
      5.38.
      Gelet op het onder 5.37 gegeven oordeel zijn zowel het principaal hoger beroep als het incidenteel hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Aangezien het principaal hoger beroep van de heffingsambtenaar ongegrond is, komt belanghebbende in aanmerking voor een vergoeding van de proceskosten die zij in verband met dit hoger beroep van de heffingsambtenaar heeft moeten maken. Het Hof stelt de ver- goeding vast op € 1.776, te weten € 1.050 voor kosten van rechtsbijstand (1 punt voor het in- dienen van een verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een bedrag per punt van € 525 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1) en € 726 voor de taxatiekosten (voor het taxatierapport: 4 uur à € 120 per uur; voor het verschijnen ter zitting: 1 uur à € 120 per uur; omzetbelasting: 21% van € 600).
      
    
    
      6.2.
      Nu het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond is, ziet het Hof geen aanleiding om de heffingsambtenaar te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met het incidenteel hoger beroep heeft gemaakt.
      
    
    
      6.3.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de heffingsambtenaar een griffierecht van € 532 geheven.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende, vastgesteld op
      
    
    € 1.776;
    - gelast dat van de heffingsambtenaar een griffierecht van € 532 wordt geheven.
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door G.J. van Leijenhorst, H.A.J. Kroon en R.A. Bosman in te- genwoordigheid van de griffier J. de Vormer. De beslissing is op 7 april 2020 in het open- baar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door H.A.J. Kroon. aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken 
        na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      
        
          Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
        
      
      
        
          Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
        
      
    
    
      
        
          de naam en het adres van de indiener;
        
      
      
        
          de dagtekening;
        
      
      
        
          de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
    
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingka- mer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden ver- zocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.