ECLI:NL:GHAMS:2019:3646, Gerechtshof Amsterdam, 10-10-2019, 18/00404
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2019-10-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; kwalificatie van inkomsten uit werkzaamheden verricht in de thuiszorg; winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 18/00404
    
    
    
      10 oktober 2019 
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X], te [Z], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 30 mei 2018 in de zaak met kenmerk HAA 17/3168 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 15 juli 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.799. Gelijktijdig is bij beschikking € 846 aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft – na daartegen gemaakt bezwaar – bij uitspraak van 7 juni 2017 de aanslag IB/PVV gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 30 mei 2018 op het beroep als volgt beslist (in de uitspraak wordt belanghebbende als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’ aangeduid): 
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de aanslag ib/pvv 2013, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.387, en
      - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.”
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 10 juli 2018 hoger beroep bij het Hof ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 september 2019. Belanghebbende is verschenen, tot bijstand vergezeld door [naam persoon]. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. O.C.W. Pos en F.E.T. Nijssen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
        
          2. Feiten
        
      
      
    
    
      2.1.
      In de uitspraak van de rechtbank zijn de navolgende feiten vastgesteld. 
      
      
        “1. Eiseres heeft in 2013 op basis van een bemiddelingsovereenkomst met [bedrijf A] thuiszorgwerkzaamheden verricht. Zij verrichtte de werkzaamheden bij zorgaanvragers waarmee [bedrijf A] zorgovereenkomsten had afgesloten. 
      
      
      2. Eiseres heeft in 2013 een brutobedrag van € 33.344 van [bedrijf A] ontvangen. Deze bruto-inkomsten zien op de thuiszorgwerkzaamheden van eiseres in de periode 1 januari 2013 tot en met 15 oktober 2013. 
      
      3. Eiseres heeft in 2013 voor haar werkzaamheden voor [bedrijf A] € 412 aan bemiddelingskosten gemaakt.
      
      4. Verweerder heeft voor het jaar 2013 een Verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo) aan eiseres verstrekt. Naar aanleiding van een onderzoek bij [bedrijf A] is de VAR-wuo met ingang van 15 oktober 2013 ingetrokken. Eiseres heeft bezwaar tegen de intrekking gemaakt. Dit bezwaar is door verweerder afgewezen. Eiseres heeft geen beroep hiertegen ingesteld.
      
      5. Eiseres heeft op 3 oktober 2014 een aangifte ib/pvv 2013 ingediend. Eiseres heeft de bruto-inkomsten van [bedrijf A] van € 33.344 niet aangegeven.
      
      6. Verweerder heeft met dagtekening 15 juli 2015 een aanslag ib/pvv 2013 aan eiseres opgelegd. Verweerder is van de door eiseres ingediende aangifte afgeweken. Een van de correcties is een bijtelling van de bruto-inkomsten van [bedrijf A] van € 33.344 als loon uit dienstbetrekking.
      
      7. Eiseres heeft bezwaar tegen de aanslag gemaakt. Naar aanleiding van het bezwaar hebben partijen per brief over en weer gecorrespondeerd. Tevens heeft op 9 februari 2017 een hoorgesprek plaatsgevonden. 
      
      8. Verweerder heeft met dagtekening 7 juni 2017 uitspraak op bezwaar gedaan. De aanslag is gehandhaafd.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 naar het juiste bedrag is opgelegd. 
    
    
    
      Daarbij spitst het geschil zich toe op de fiscale kwalificatie van de van [bedrijf A] ontvangen inkomsten (€ 33.344) voor thuiszorgwerkzaamheden (genoemd in onderdeel 2 van de rechtbankuitspraak).
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil 
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft het volgende overwogen:
      
      
        “Winst uit onderneming
      
      11. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam ook en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. 
      
      12. Uit artikel 3.5 van de Wet IB 2001 volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Hiervan is sprake als eiseres de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening heeft verricht en daarbij risico heeft gelopen (zie onder meer Hoge Raad 16 september 1992, nr. 27 830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085). 
      
      13. Op eiseres rust de last om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die kunnen leiden tot de conclusie dat sprake is van ondernemerschap. 
      
      14. Eiseres stelt dat zij in 2013 als zelfstandige heeft gewerkt op basis van een samenwerkingscontract met [bedrijf A]. Er is geen arbeidsovereenkomst ondertekend, noch zijn er loonstroken door [bedrijf A] opgesteld, aldus eiseres. Tevens wijst eiseres op de VAR-wuo die in 2013 door verweerder is afgegeven. 
      
      15. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij niet verplicht was de zorg persoonlijk te verrichten. Noch heeft zij aannemelijk gemaakt dat zij zich zonder toestemming van de zorgaanbieder kon laten vervangen door een andere zorgverlener. Eiseres heeft voorts geen feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat zij debiteuren- en ondernemingsrisico liep. Eiseres heeft de thuiszorgwerkzaamheden, naar het oordeel van de rechtbank, dan ook niet voor eigen rekening en risico verricht. Eiseres miste de zelfstandigheid die aan een ondernemer eigen is. Zij was geen ondernemer in de zin van 3.5 van de Wet IB 2001.
      
      16. De aan eiseres afgegeven - en later weer ingetrokken - VAR-wuo maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Met de VAR-wuo heeft verweerder vooraf een oordeel gegeven over de fiscale kwalificatie van de werkzaamheden van eiseres. Echter, de definitieve fiscale kwalificatie van het inkomen voor de inkomstenbelasting heeft achteraf plaatsgevonden, tijdens de aanslagregeling. Nu achteraf aan de hand van de daadwerkelijke feiten en omstandigheden is gebleken dat eiseres de werkzaamheden in 2013 niet zelfstandig en voor eigen rekening heeft verricht en dat zij geen ondernemersrisico heeft gelopen, is verweerder terecht aan de VAR-wuo voorbij gegaan.
      
      17. Uit het voorgaande volgt dat er geen sprake is van winst uit onderneming. 
      
      
        
          Loon uit dienstbetrekking
        
      
      18. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of de bruto-inkomsten loon uit dienstbetrekking vormen.
      
      19. Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt onder werknemer onder meer verstaan de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking in hiervoor bedoelde zin, moet aan de voorwaarden van een arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: het BW) zijn voldaan. 
      
      20. In artikel 7:610, eerste lid, van het BW is bepaald dat de arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Essentieel voor een dienstbetrekking zijn de volgende drie elementen:
      - de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd, 
      - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon en
      - er moet een gezagsverhouding bestaan tussen degene die de arbeid opdraagt en degene die de arbeid verricht.
      
      21. Met betrekking tot het element gezagsverhouding stelt de rechtbank voorop dat voor de aanwezigheid daarvan reeds voldoende is dat de werkgever bevoegd is de werknemer bindende aanwijzingen te geven omtrent het te verrichten werk. Niet noodzakelijk is dat de werkgever in feite van deze bevoegdheid gebruik maakte (vergelijk onder meer HR 7 februari 2001, nr. 35.760, ECLI:NL:HR:2001:AA9845). 
      Naar het oordeel van de rechtbank is niet goed voorstelbaar dat er geen gezagsverhouding tussen [bedrijf A] en eiseres bestond. [bedrijf A] bleef immers verantwoordelijk voor (de kwaliteit van) de geleverde zorg. [bedrijf A] stelde het zorgplan op en eiseres had zich hieraan te houden. Dat sprake was van een grote mate van vrijheid over de manier waarop eiseres de werkzaamheden verrichtte, staat aan een gezagsverhouding niet in de weg. 
      
      22. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat sprake was van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Eiseres voldeed aan de door of namens [bedrijf A] gestelde kwaliteitseisen. Indien en voor zover al sprake zou zijn van een situatie waarin eiseres zelf zorg droeg voor haar vervanging, acht de rechtbank niet aannemelijk dat die vervanging, zonder toestemming van [bedrijf A], door een willekeurige derde zou kunnen plaatsvinden. [bedrijf A] bleef immers aansprakelijk voor de dienstverlening (kwaliteit van de zorg) van een derde partij die zij bij de zorgverlening inschakelt en de zorgaanbieder is verplicht het zorgkantoor van de gegevens van die derde partij op de hoogte te stellen en het zorgkantoor te informeren over hoe de kwaliteit van zorg is gewaarborgd.
      
      23. Tot slot staat vast dat de vergoeding voor de door eiseres verrichte werkzaamheden door [bedrijf A] rechtstreeks aan eiseres betaald zijn. Eiseres beschikt zelf niet over een declaratierecht. Zij factureerde aan [bedrijf A]. De hoogte van de totale vergoeding werd bepaald door [bedrijf A], omdat deze afhankelijk was van het aantal gewerkte dan wel declarabele uren dat door eiseres verricht was. 
      
      24. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat de thuiszorgwerkzaamheden die eiseres in 2013 op basis van de bemiddelingsovereenkomst met [bedrijf A] heeft verricht dienen te worden aangemerkt als werkzaamheden verricht in het kader van een dienstbetrekking. Verweerder heeft de bruto-inkomsten van [bedrijf A] van € 33.344 terecht gekwalificeerd als loon uit dienstbetrekking. 
      
      25. Ter zitting heeft verweerder erkend dat bij de bepaling van de hoogte van het loon ten onrechte geen rekening is gehouden met de bemiddelingskosten. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van het loon uit dienstbetrekking met een bedrag van € 412. Gelet hierop dient het beroep van eiseres gegrond te worden verklaard.”
      
    
    
      4.2.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze beslissing over en maakt de gronden waarop deze berust tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd (in de kern een herhaling van haar betoog in eerste aanleg) werpt geen nieuw of ander licht op de zaak. Het Hof voegt hier aan toe dat, indien – veronderstellenderwijs – ervan wordt uitgegaan dat voor (een deel van) het jaar 2013 sprake zou zijn van winst uit onderneming, belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd op grond waarvan het inkomen uit werk en woning van belanghebbende op een lager bedrag zou moeten worden vastgesteld dan het bedrag dat door de rechtbank is vastgesteld. Belanghebbende kan aan de door haar genoemde brief van 15 oktober 2013 niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat zij de van [bedrijf A] ontvangen betalingen niet behoefde aan te geven, nu genoemde brief geen toezegging met die strekking bevat en daaraan ook niet een daarmee gelijk te stellen indruk kan worden ontleend. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.3.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 10 oktober 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.