ECLI:NL:GHARL:2019:6324, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 06-08-2019, 18/00008
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-08-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Uitspraak na verwijzing. Erfbelasting. Conserverende navorderingsaanslag. Uitleg van een ter zitting van de Rechtbank, buiten de navorderingstermijn, gemaakte afspraak m.b.t. tot de aanslag.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
    
    
      locatie Arnhem
      nummer 18/00008
      uitspraakdatum: 6 augustus 2019
      nummer / 
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
      op het hoger beroep van
      de inspecteur van de Belastingdienst(hierna: de Inspecteur)
      tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant van 12 maart 2015, nummer AWB 14/3804, ECLI:NL:RBZWB:2015:1780, in het geding tussen de Inspecteur en
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 5 april 2011 een conserverende navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd naar een te betalen bedrag van € 695.140.
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. Bij uitspraak op bezwaar is het bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep  gegrond verklaard en zowel de uitspraak op bezwaar als de navorderingsaanslag vernietigd.  
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch. Bij uitspraak van 13 oktober 2016, nr. 15/00701, ECLI:NL:GHSHE:2016:4602, heeft het gerechtshof ’s-Hertogenbosch het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.  
    
    
      1.5.
      Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 december 2017, nr. 16/05639, ECLI:NL:HR:2017:3229 (hierna: het verwijzingsarrest), het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). 
    
    
      1.6.
      Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft een conclusie na verwijzing ingediend. Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Hoge Raad ontvangen dossier, waartoe de dossiers van de Rechtbank en het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch behoren, dat op deze zaak betrekking heeft.
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 mei 2019 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: namens belanghebbende haar gemachtigden mr. drs. [A] en mr. [B] , alsmede namens de Inspecteur mr. [C] , [D] en mr. [E] . De onderhavige zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaak van [F] (zaaknummer 18/00007).
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten 
    
      2.1.
      
        [G] (hierna: erflaatster), is overleden [in] 2002. De erfgenamen van erflaatster zijn haar nichten, belanghebbende en de zus van belanghebbende [F] .
    
    
      2.2.
      De omvang van de nalatenschap bedraagt € 14.923.072. Tot de nalatenschap behoren alle aandelen in [H] B.V. (hierna: [H] ) met een waarde van € 15.726.405. Tot de bezittingen van [H] behoort een vordering op haar deelneming [I] B.V. (hierna: [I] ).
    
    
      2.3.
      De aanslag.
      
        2.3.1
        De Inspecteur heeft aan belanghebbende ingevolge artikel 37, lid 1, van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) een aanslag in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van € 4.358.027. De Inspecteur heeft hierbij de vordering van [H] op [I] aangemerkt als beleggingsvermogen.
      
      
        2.3.2
        De in 2.3.1 bedoelde aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
      
      
        2.3.3
        Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de in 2.3.2 bedoelde uitspraak op bezwaar. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 9 juni 2008, nr. 07/3229 (ECLI:NL:RBBRE:2008:BD6009) het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd naar een verkrijging van € 2.897.648, omdat de met de in 2.2 bedoelde vordering verband houdende belastingschuld als beleggingsvermogen diende te worden aangemerkt.
      
      
        2.3.4
        Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de in 2.3.3 bedoelde uitspraak van de Rechtbank. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 20 november 2009, nr. 08/00503, de in 2.3.3 bedoelde uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
      
      
        2.3.5
        Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de in 2.3.4 bedoelde uitspraak. De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 oktober 2010, nr. 09/05134, ECLI:NL:HR:2010:BO1444 het cassatieberoep met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO) ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.4.
      De conserverende aanslag.
      
        2.4.1
        De Inspecteur heeft aan belanghebbende ingevolge artikel 37, lid 2, van de SW 1956 een conserverende aanslag in het recht van successie opgelegd.
      
      
        2.4.2
        De in 2.4.1 bedoelde conserverende aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
      
      
        2.4.3
        Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de in 2.4.2 bedoelde uitspraak op bezwaar. 
      
      
        2.4.4
        
          In het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank van 24 april 2008 is onder meer het volgende vermeld:
          “De rechtbank vraagt partijen of, bij toerekening aan beleggings- of ondernemingsvermogen, de schulden ook moeten worden toegerekend aan die bezittingen.
        
        
        
          
            De inspecteur verklaart daarop;
          Dat is tot nog toe niet door belanghebbenden gesteld en dat heb ik maar zo gelaten.
          Belanghebbenden hebben nooit gezegd dat niet alle schulden aan het beleggingsvermogen zijn toe te rekenen. Ik heb altijd gezegd dat er twee balansen gemaakt moeten worden.
        
        
        
          
            Belanghebbenden verklaren daarop:
          Wij maken bezwaar tegen deze houding van de inspecteur.
        
        
        
          
            Partijen komen overeen dat de belastingschuld directe samenhang heeft met de vordering en dat de andere schulden geen samenhang met de vordering hebben.”
        
      
      
        2.4.5
        De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 9 juni 2008, nr. 07/3227, ECLI:NL:RBBRE:2008:BD5977, overwogen dat de in 2.4.1 bedoelde conserverende aanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. Het beroep is daarbij gegrond verklaard louter omdat belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar.
      
      
        2.4.6
        Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de in 2.4.5 bedoelde uitspraak van de Rechtbank. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 20 november 2009, nr. 08/00503, de in 2.4.5 bedoelde uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
      
      
        2.4.7
        Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de in 2.4.6 bedoelde uitspraak. De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 oktober 2010, nr. 09/05133, ECLI:NL:HR:2010:BO1443, het cassatieberoep met toepassing van artikel 81 van de Wet RO ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.5.
      Met dagtekening 5 april 2011 heeft de Inspecteur een conserverende navorderingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 695.140. Omdat de vijfjaarstermijn van artikel 53c van de SW 1956 was verstreken, is in deze navorderingsaanslag uitsluitend de belaste geconserveerde waarde begrepen. 
    
    
      2.6.
      
        De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest geoordeeld:
        “2.3.1. Het middel treft doel voor zover het opkomt tegen de uitleg die het Hof aan de afspraak heeft gegeven. 
      
      
        2.3.2.
        
          Het Hof heeft onderkend dat de ter zake van de erfrechtelijke verkrijging aan belanghebbende opgelegde aanslag en conserverende aanslag onverbrekelijk met elkaar verbonden zijn. De Inspecteur heeft in hoger beroep het standpunt betrokken dat een redelijke uitleg van hetgeen partijen buiten de navorderingstermijn zijn overeengekomen meebrengt dat beide ter zake kundige partijen, dus ook de gemachtigde, hebben moeten begrijpen dat een vermindering van de gewone aanslag tot verhoging van de conserverende aanslag leidt. Dat standpunt kan niet anders worden begrepen dan als een beroep op wetenschap bij (de gemachtigde van) belanghebbende dat voormeld verband tussen aanslag en conserverende aanslag meebrengt dat de met de Inspecteur gemaakte afspraak noodzakelijkerwijs inhoudt dat de aanvankelijk over de te conserveren waarde geheven belasting dient te worden verhoogd tot het bedrag dat volgens de toepasselijke wettelijke voorschriften is verschuldigd. 
          Het Hof heeft zich niet uitgesproken over de vraag of het die stelling van de Inspecteur aannemelijk achtte. Bij gebreke aan een oordeel van het Hof op dat punt, moet de Hoge Raad er bij de beoordeling van het hierna te noemen oordeel van het Hof veronderstellenderwijs van uitgaan dat de vorenbedoelde wetenschap bij de gemachtigde aanwezig was. 
        
      
      
        2.3.3.
        Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de afspraak tot stand is gekomen tussen gelijkwaardige en professionele partijen en dat de wijze waarop de afspraak tot stand is gekomen meebrengt, enerzijds, dat het op de weg van de Inspecteur had gelegen de oplegging van een conserverende navorderingsaanslag als voorwaarde te stellen en, anderzijds, dat belanghebbende bij het maken van de afspraak niet ervan uit behoefde te gaan dat haar een conserverende navorderingsaanslag zou worden opgelegd. Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting indien het Hof ervan is uitgegaan dat bij het optreden voor de belastingrechter aan een inspecteur qua professionaliteit hogere eisen kunnen en moeten worden gesteld dan aan een belastingadviseur die ter zitting optreedt als gemachtigde van een belastingplichtige. Indien het Hof zijn oordeel heeft afgeleid van de bijzondere omstandigheden van het onderhavige geval, is het – mede gelet op het in 2.3.2 overwogene - zonder nadere toelichting, die ontbreekt, in zoverre niet begrijpelijk. 
      
    
    
      2.4.
      Het middel slaagt in zoverre en behoeft voor het overige geen bespreking. De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe behandeling in hoger beroep.”
    
    
      2.7.
      
        De inspecteur heeft in de conclusie na verwijzing onder meer het volgende geschreven:
        “Ik stel mij daarentegen op het standpunt dat de conserverende navorderingsaanslag rechtsgeldig is opgelegd omdat de navorderingstermijn van artikel 16 lid 3 AWR in het onderhavige geval niet geldt, gelet op doel en strekking c.q. systematiek van de successiewet. (…)
        De inspecteur heeft in hoger beroep het standpunt betrokken dat een redelijke uitleg van hetgeen partijen buiten de navorderingstermijn zijn overeengekomen meebrengt dat beide ter zake kundige partijen, dus ook gemachtigde, hebben moeten begrijpen dat een vermindering van de gewone aanslag tot een verhoging van de conserverende aanslag leidt. Het is dus niet redelijk van de inspecteur te verlangen zowel een hoge gewone als een hoge conserverende aanslag op te leggen. Ik stel mij op het standpunt dat het feit dat sprake is van  communicerende vaten maakt dat hiervoor geen aanleiding is.”
      
    
    
      2.8.
      
        In de conclusie na verwijzing heeft de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende geschreven:
        “Materieel is er een verband tussen de gewone aanslag en de conserverende aanslag. Belanghebbende was daarmee ter zitting bekend. Belanghebbende was ter zitting ook bekend
        met het feit dat de navorderingstermijn op het moment dat de afspraak werd gemaakt reeds was verstreken en voorts dat -zo de termijn niet zou zijn overschreden- er ook geen nieuw feit
        aanwezig was (…).”
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
      3.1.
      Na verwijzing is in geschil of uit hetgeen ter zitting van de Rechtbank van 24 april 2008 is overeengekomen, voortvloeit dat de Inspecteur ter correctie van de conserverende aanslag voorbij kan gaan aan de in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) opgenomen voorwaarden voor het opleggen van een navorderingsaanslag, waaronder de in het derde lid gestelde termijn. 
    
    
      3.2.
      De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en belanghebbende ontkennend. 
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
      4.1.
      Partijen zijn ter zitting van de Rechtbank van 24 april 2008 overeengekomen dat de belastingschuld directe samenhang heeft met de vordering op [I] en daarmee moet worden toegerekend aan het beleggingsvermogen (hierna: de afspraak). Als gevolg daarvan heeft de Rechtbank de aanslag in het recht van successie verminderd.
      
    
    
      4.2.
      Met dagtekening 5 april 2011 heeft de Inspecteur de onderhavige conserverende navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd. Niet in geschil is dat de conserverende navorderingsaanslag niet voldoet aan de voorwaarden voor navordering, zoals gesteld in artikel 16 van de AWR. De Inspecteur wijst erop dat het toerekenen van de belastingschuld aan het beleggingsvermogen betekent dat het ondernemingsvermogen hoger wordt, hetgeen leidt tot een hogere conserverende aanslag. De aanslag en conserverende aanslag zijn communicerende vaten. De Inspecteur beroept zich op een redelijke uitleg van hetgeen partijen buiten de navorderingstermijn zijn overeengekomen en stelt dat die meebrengt dat belanghebbende zich niet achteraf kan beroepen op termijnoverschrijding. Dat laatste wordt door belanghebbende gemotiveerd bestreden.
      
    
    
      4.3.
      
        Naar aanleiding van hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in 2.3.2 van zijn arrest, ziet het Hof zich allereerst gesteld voor de vraag of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat (de gemachtigde van) belanghebbende wetenschap had dat het verband tussen de aanslag en de conserverende aanslag meebrengt dat de met de Inspecteur gemaakte afspraak noodzakelijkerwijs inhoudt dat de aanvankelijk over de te conserveren waarde geheven belasting dient te worden verhoogd tot het bedrag dat volgens de toepasselijke wettelijke voorschriften is verschuldigd. In dit verband stelt het Hof vast dat de gemachtigde van belanghebbende in zijn conclusie na verwijzing verklaart dat hij bij het maken van de afspraak op de hoogte was van een – in zijn woorden – materieel verband tussen de gewone aanslag en de conserverende aanslag. Hoewel dit erop duidt dat partijen met gelijkwaardige kennis van zaken betrokken zijn bij de afspraak, althans dat belanghebbende de relatie legde tussen de gewone aanslag en de conserverende aanslag, betekent dat naar het oordeel van het Hof nog niet dat de afspraak zonder meer tot navordering kan leiden. De complicatie deed zich immers voor dat de afspraak was gemaakt na het verstrijken van de wettelijke navorderingstermijn. Voor het kunnen opleggen van de navorderingsaanslag is dan enerzijds nog vereist dat de gemachtigde van belanghebbende met het maken van de afspraak geacht kon worden afstand te hebben gedaan van een beroep op termijnoverschrijding of op het ontbreken van een nieuw feit. Anderzijds is daarvoor nodig dat de Inspecteur ten tijde van de afspraak deze ook zo heeft opgevat dat (de gemachtigde van) belanghebbende afstand had gedaan van een beroep op termijnoverschrijding of het ontbreken van een nieuw feit. Het Hof acht dit laatste evenwel niet aannemelijk geworden. Immers in zijn pleidooi ter zitting van het Hof heeft  de Inspecteur verklaard: 
        “Toen de afspraak ter zitting werd gemaakt was immers nog helemaal niet duidelijk hoe de uitspraak van de rechtbank zou luiden. De rechtbank had de aanslag immers ook kunnen converteren. Vaststaat dat de formele aspecten zoals het buiten de navorderingstermijn opleggen van een conserverende navorderingsaanslag ten tijde van het maken van de afspraak niet aan de orde zijn gesteld, noch door de inspecteur, noch door gemachtigde, noch door de rechtbank. De afspraak had slechts betrekking op de toepassing van het materiële recht.” 
        Verderstrekkend dan dat materiële aspect en omgeven met de onzekerheid van de uitkomst van de procedure bij de Rechtbank, was de afspraak op dat moment in de perceptie van de Inspecteur kennelijk niet. Daarmee is niet aannemelijk dat de Inspecteur ten tijde van de afspraak ervan uitging dat belanghebbende zijn beroep op termijnoverschrijding had prijsgegeven; die gedachte lijkt eerst te hebben postgevat nadat de Rechtbank uitspraak had gedaan; conversie van de aanslag had toen immers niet plaatsgevonden. Dit houdt naar het oordeel van het Hof tevens in dat belanghebbende ten tijde van de afspraak haar beroep op termijnoverschrijding nog niet geacht kon worden te hebben prijsgegeven. Dat prijsgeven kan daarom niet als onderdeel van de afspraak ten grondslag liggen aan de eerst jaren later door de Inspecteur opgelegde conserverende navorderingsaanslag.  Gevolg hiervan is dat de navorderingsaanslag een formeel juridische grondslag ontbeert. De Rechtbank heeft daarom terecht de uitspraak op bezwaar en de conserverende navorderingsaanslag vernietigd.  
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
      5.1.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. 
    
    
      5.2.
      Gelet op het verwijzingsarrest, waarbij de Hoge Raad de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft vernietigd, zal het Hof de tegemoetkoming in de kosten van het geding bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch opnieuw vaststellen.
    
    
      5.3.
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.048 voor de kosten in hoger beroep (4 punten (verweerschrift, conclusie na verwijzing, twee zittingen)  wegingsfactor 1  € 512 (bedrag 2019)).
    
    
      5.4.
      Het Hof zal in deze zaak en in de zaak met nummer 18/00007 een proceskostenvergoeding toekennen van € 1.024.
    
  
  
    
      6Beslissing 
    Het Hof:
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.024, en
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 497.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 6 augustus 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. R. den Ouden.
    
    
    
      De griffier,	Namens de voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
               E.D. Postema
            
            
              R. den Ouden
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 augustus 2019
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.