ECLI:NL:GHARL:2019:4127, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 21-05-2019, 17/00880
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-05-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Onderwijsvrijstelling. Examendiensten kunnen niet als het afnemen van een examen worden beschouwd en zijn evenmin nauw met het afnemen van het examen samenhangende prestaties.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 17/00880
    uitspraakdatum: 21 mei 2019
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        Fiscale eenheid [X] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 4 augustus 2017, nummer AWB 16/4133, ECLI:NL:RBGEL:2017:4118, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het derde kwartaal van 2015 omzetbelasting op aangifte voldaan. Tegen deze voldoening heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2018. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst om partijen de gelegenheid te geven te reageren op een vraag van het Hof. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is verzonden.
      
    
    
      1.7.
      Partijen hebben naar aanleiding van de zitting nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 7 mei 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      
        [A] B.V. is onderdeel van belanghebbende. [A] B.V. verricht werkzaamheden voor bedrijven op het gebied van examens, examenontwikkeling, examenlogistiek en persoonscertificering. Op verzoek van een opdrachtgever verzorgt [A] B.V. het gehele examentraject, bestaande uit het opstellen van het examen, de afname van het examen en de verwerking van het examen.
      
    
    
      2.2.
      Het [B] (hierna: [B] ) is een zelfstandig bestuursorgaan dat onder de eindverantwoordelijkheid valt van het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap. De taak van het [B] is om namens de overheid de kwaliteit en het niveau van toetsen en examens te waarborgen en om scholen en instellingen in staat te stellen de afname van toetsen en examens vlekkeloos te laten verlopen. Om die reden is het [B] verantwoordelijk voor de inhoud en de organisatie van de – door de overheid georganiseerde – Staatsexamens NT2 (Nederlands als tweede taal). Dit examen bestaat uit vier onderdelen, te weten: lezen, luisteren, schrijven en spreken. Kandidaten die het examen willen doen zijn niet verplicht een training of cursus te volgen. De Dienst Uitvoering Onderwijs (hierna: DUO) organiseert namens het [B] de afname van de examens. Voor de afname van het examen gaat de kandidaat een overeenkomst aan met DUO en dient hij aan DUO per onderdeel € 45 aan examengeld te betalen. De examens worden zowel in schriftelijke als in digitale vorm afgenomen in vijf landelijke examencentra van en door DUO. DUO biedt de examens vrijgesteld van omzetbelasting aan. Als een kandidaat voor alle vier examenonderdelen is geslaagd, krijgt hij het diploma Staatsexamen NT2.
      
    
    
      2.3.
      In opdracht van het [B] ontwikkelt [A] B.V. de onderdelen luisteren en spreken van de Staatsexamens NT2. Naast de constructie van opgaven, het samenstellen en het gereedmaken van de examens en het testen van opgaven, verwerkt en beoordeelt [A] B.V. de afgenomen examens. [A] B.V. heeft deze opdracht verworven na een openbare aanbesteding. Zij heeft in 2015 een kleine winst gemaakt met deze activiteit in verband met hoge kosten in dat jaar.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft op 16 oktober 2015 aangifte omzetbelasting gedaan over het derde kwartaal van 2015. De te betalen omzetbelasting volgens deze aangifte bedraagt € 250.649, waarvan een bedrag van € 80.231 betrekking heeft op de door [A] B.V. verleende examendiensten aan het [B] . Op 30 oktober 2015 heeft belanghebbende de op aangifte verschuldigde belasting voldaan. Vervolgens heeft belanghebbende op 26 november 2015 bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van € 80.231. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Naar het oordeel van de Rechtbank kwalificeren de aan het [B] verleende examendiensten niet als het afnemen van examens. Voor een ruimere uitleg van artikel 8, tweede lid, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) heeft de Rechtbank geen aanleiding gezien, aangezien niet wordt voldaan aan de voorwaarden die aan toepassing van deze vrijstelling zijn verbonden. Tot slot heeft belanghebbende geen gegevens overgelegd waaruit kan worden afgeleid in welke gevallen het examen is afgenomen ter afsluiting van op de voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) vrijgesteld onderwijs.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de werkzaamheden die [A] B.V. verricht met betrekking tot het opstellen en het verwerken van het examen (hierna ook: de examendiensten) zijn vrijgesteld van omzetbelasting op basis van de onderwijsvrijstelling die is opgenomen in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten tweede, Wet OB in samenhang met artikel 8, tweede lid, Uitvoeringsbesluit. Specifiek is in geschil of de werkzaamheden die [A] B.V. in opdracht van het [B] verricht, kwalificeren als het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, Wet OB (primair geschilpunt), dan wel als daarmee nauw samenhangende diensten kunnen worden beschouwd (subsidiair geschilpunt).
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende geen onderwijsinstelling is.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 132, eerste lid, sub i, Btw-richtlijn is vrijgesteld van omzetbelasting onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Ingevolge artikel 133 Btw-richtlijn kunnen lidstaten de verlening van de vrijstelling voor, onder andere, het hiervoor gedefinieerde onderwijs afhankelijk stellen van een aantal voorwaarden. Ingevolge artikel 134 Btw-richtlijn zijn bepaalde goederenleveringen en diensten uitgesloten van de vrijstelling voor, onder andere, het hiervoor gedefinieerde onderwijs.
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, Wet OB is vrijgesteld van omzetbelasting het verzorgen van: 1⁰ onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, (…); 2⁰ bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen. Ingevolge artikel 11, tweede lid, derde volzin, Wet OB zijn de nauw samenhangende diensten en leveringen van de vrijstelling uitgesloten:
      
        
          wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;
        
        
          wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken, aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de heffing van belasting onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.
        
      
      
    
    
      4.3.
      De in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2⁰, Wet OB opgenomen vrijstelling is uitgewerkt in artikel 8 Uitvoeringsbesluit. Het tweede lid van laatstgenoemd artikel bepaalt dat onder onderwijs mede wordt begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, Wet OB, ook indien dat geschiedt door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid.
      
      
    
    
      4.4.
      Het Hof zal eerst beoordelen of de werkzaamheden die [A] B.V. uitvoert kwalificeren als het afnemen van een examen als bedoeld in artikel 8, tweede lid, Uitvoeringsbesluit. Indien het antwoord op deze vraag ontkennend is, zal het Hof vervolgens beoordelen of deze werkzaamheden nauw met het afnemen van een examen samenhangen.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof is van oordeel dat de examendiensten niet als het afnemen van een examen kunnen worden beschouwd. Het daadwerkelijk afnemen van een examen houdt in dat de kandidaten op de dag van het examen worden ontvangen en begeleid, dat de opgaven worden uitgedeeld of beschikbaar gesteld, dat het examen ordentelijk verloopt (surveillance) en dat de uitwerking wordt ingenomen dan wel de gebruikte computer wordt afgesloten. Deze werkzaamheden verricht belanghebbende niet. Steun voor dit oordeel vindt het Hof in de conclusie van A-G Van Hilten over de terbeschikkingstelling van docenten voor de voorbereiding van het centraal schriftelijk eindexamen (A-G HR, 10 september 2010, nr. 08/03624, ECLI:NL:PHR:2010:BK3786, punten 6.3.5. tot en met 6.3.8.).
      
    
    
      4.6.
      In het arrest Commissie tegen Nederland (25 maart 2010, C-79/09, ECLI:EU:C:2010:171) heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie nauw samenhangende prestaties omschreven als prestaties die geen doel op zich zijn, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht. Het Hof ziet, anders dan belanghebbende voorstaat, geen aanleiding dit begrip in de onderhavige context anders uit te leggen. Het betreft een Unierechtelijk begrip dat in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2⁰, Wet OB is opgenomen, welke laatste wet de omzetting is van de Btw-richtlijn in de Nederlandse wetgeving. Richtlijnconforme uitlegging van dergelijke begrippen is de hoofdregel, die het Hof hier zal toepassen.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof is van oordeel dat de examendiensten evenmin nauw met het afnemen van het examen samenhangende prestaties zijn. Hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de kwaliteit van de onderdelen luisteren en spreken van het examen NT2 in hoge mate afhankelijk is van de examendiensten die zij levert, kan niet worden gezegd dat de examendiensten een eigen doel ontberen. Uit het arrest Commissie tegen Nederland (zie 4.6.) leidt het Hof af dat het Hof van Justitie van de Europese Unie in die casus veel belang hecht aan de wederkerigheid van de steun van de betrokken belastingplichtigen. Door elkaar personeel ter beschikking te stellen, kunnen de belastingplichtigen, die binnen dezelfde sector werkzaam zijn, de kwaliteit van hun dienstverlening waarborgen. De betrokken belastingplichtigen streven uiteindelijk hetzelfde doel na, namelijk de verbetering van, bijvoorbeeld, het onderwijs, en stellen voor dit doel aan elkaar gekwalificeerd eigen personeel ter beschikking. De uitlening vormt geen doel op zich, maar is ondergeschikt aan het gezamenlijke hoofddoel. Voor belanghebbende ligt dit anders. Belanghebbende heeft de aanbesteding voor de examendiensten gewonnen en de uitvoering van deze diensten vormt voor belanghebbende het doel. Het doel dat belanghebbende nastreeft, is behaald met de aanlevering van de (geteste) opgaven en de beoordeling en verwerking van de uitwerkingen. Anders dan belanghebbende gaat het Hof niet uit van het perspectief van de examenkandidaten. Belanghebbende heeft immers geen enkele contractuele of contactuele bemoeienis met hen en speelt geen rol bij het daadwerkelijke afnemen van het examen.
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het ontkennende antwoord op de vraag of de examendiensten als nauw samenhangend met het afnemen van het examen kunnen worden beschouwd, komt het Hof niet toe aan een toetsing aan de drie voorwaarden die het Hof van Justitie van de Europese Unie in dit verband stelt.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 21 mei 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 mei 2019.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.