ECLI:NL:HR:2020:1856, Hoge Raad, 20-11-2020, 19/04790
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2020-11-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Art. 3.8 Wet IB 2001. Debiteursvervanging; onvolwaardige vordering? Afwaarderingsverlies aftrekbaar?

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer	19/04790
      
        Datum 20 november 2020
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 4 september 2019, nrs. BK-18/00572 tot en met BK-18/00574, op de hoger beroepen van belanghebbende tegen uitspraken van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 17/2110, SGR 17/2111 en SGR 17/2114) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2012 tot en met 2014 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelastingbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1
        Belanghebbende is enig aandeelhouder van [D] B.V. (hierna: [D] ). [D] houdt alle aandelen in [E] B.V., die op haar beurt alle aandelen in verschillende groepsmaatschappijen houdt, waaronder [F] B.V. (hierna: [F] ). 
      
      
        2.1.2
        De groep waartoe [D] behoort (hierna: de [D] -groep), is jarenlang gefinancierd door banken. Sinds het einde van de jaren negentig geschiedt de financiering van de [D] -groep grotendeels door belanghebbende door geldverstrekking in rekening-courant. 
      
      
        2.1.3
        
          [F] werd aanvankelijk hoofdzakelijk gefinancierd door verschillende vennootschappen van de [D] ‑groep. Deze vennootschappen leenden gelden, die zij van belanghebbende hadden geleend, door aan [F] . In 2012 zijn de gelden die belanghebbende met het oog op de financiering van [F] aan andere vennootschappen van de [D] -groep (hierna: de andere groepsvennootschappen) had verstrekt, ‘omgezet’ in een vordering in rekening‑courant van belanghebbende op [F] . In 2012 heeft belanghebbende een betaling van € 90.000 aan een derde gedaan ter voldoening van een huurschuld van [F] . Dat bedrag is tussen belanghebbende en [F] in rekening-courant geboekt. De vordering in rekening-courant van belanghebbende op [F] bedroeg eind 2012 € 560.758. Op 31 december 2012 is op die vordering een bedrag van € 20.000 aan rente bijgeschreven. 
      
      
        2.1.4
        Op 8 oktober 2013 is [F] in staat van faillissement verklaard.
      
      
        2.1.5
        Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2012 zijn rekening-courantvordering op [F] gewaardeerd op nihil en een bedrag van € 580.758 in aftrek gebracht bij de berekening van zijn resultaat uit overige werkzaamheden. De Inspecteur heeft dit bedrag (hierna ook: het afwaarderingsverlies) niet in aftrek toegelaten.
      
      
        2.2.1
        Voor het Hof was onder meer in geschil of de afwaardering van de rekening-courantvordering ten laste van het behaalde resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende kan worden gebracht.
      
      
        2.2.2
        Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het heeft geoordeeld dat tegenover de vermindering van de vorderingen in rekening-courant op de andere groepsvennootschappen met een bedrag van in totaal € 470.758, een toename van de vordering in rekening-courant op [F] voor eenzelfde bedrag staat. Voor dit bedrag is niet sprake van de verstrekking van een nieuwe geldlening, aldus het Hof, maar van “debiteursvervanging”. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de jurisprudentie van de Hoge Raad over onzakelijke leningen ook toepassing vindt op een dergelijk geval. Gelet op de zeer slechte financiële positie van [F] in het jaar van de debiteursvervanging (2012) en de daaraan voorafgaande jaren, alsmede het daardoor ontbreken van de (feitelijke) mogelijkheid tot het bedingen van zekerheid, heeft belanghebbende met de debiteursvervanging, die plaatsvond in het zicht van het faillissement van [F] , onzakelijk gehandeld en een debiteurenrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard, aldus het Hof. Met betrekking tot de hiervoor in 2.1.3 bedoelde geldlening van € 90.000 is het Hof tot hetzelfde oordeel gekomen.
      
      
        2.2.3
        Volgens het Hof doet aan deze oordelen niet af of het afwaarderingsverlies feitelijk ziet op de afwaardering van de vorderingen die belanghebbende had op de andere groepsvennootschappen. Het heeft voor dat oordeel in aanmerking genomen dat het afwaarderingsverlies gelijk is aan de som van de vordering die belanghebbende door de debiteursvervanging heeft verkregen op [F] (€ 470.758), de daarop bijgeschreven rente (€ 20.000) en de geldlening ter zake van de huurschuld (€ 90.000), en verder dat belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2012 in de toelichting met betrekking tot het afwaarderingsverlies heeft vermeld: “Afboeking rk. Crt. [D] ([F])”. Door de debiteursvervanging had belanghebbende immers in zoverre geen vordering meer op de andere groepsvennootschappen, aldus het Hof. 
      
      
        2.2.4
        Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat de Inspecteur niet bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat het afwaarderingsverlies aftrekbaar is, door de aangifte van belanghebbende voor de IB/PVV voor het jaar 2009 te volgen. Ook in die aangifte had belanghebbende een bedrag als afwaardering van vorderingen op vennootschappen van de [D] -groep ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden gebracht. Naar het oordeel van het Hof kan een eventuele bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur in 2009 over de afwaardering van de vordering(en) op de [D] -groep niet betrekking hebben op de vordering van belanghebbende op [F] , aangezien die vordering pas in 2012 is verkregen.
      
      
        2.3.1
        Middel I bestrijdt het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof. 
      
      
        2.3.2
        Het Hof is bij zijn beoordeling van de aftrekbaarheid van het afwaarderingsverlies ervan uitgegaan dat de jurisprudentie van de Hoge Raad over onzakelijke leningen toepassing vindt. Daarbij is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat een [D] -groepsvennootschap een vordering op [F] heeft overgedragen aan belanghebbende ter aflossing van een schuld aan belanghebbende en belanghebbende dus met betrekking tot de oorspronkelijke geldverstrekking heeft bewilligd in het aantreden van een andere debiteur (“debiteursvervanging”). Volgens het Hof is daarom het afwaarderingsverlies in zijn geheel niet aftrekbaar.
      
      
        2.3.3
        Als de vordering op een [D] -groepsvennootschap ten tijde van de aflossing ervan onvolwaardig was, kan niet worden gezegd dat het vermogensverlies dat bij die gelegenheid voor belanghebbende aan het licht trad, zijn oorzaak vindt in de aanvaarding van een onzakelijk debiteurenrisico bij het aantreden van [F] als debiteur. Voor zover de nominale waarde van die vordering op dat tijdstip de waarde in het economische verkeer overtrof, komt het verlies in beginsel ten laste van het resultaat van belanghebbende.
      
      
        2.3.4
        Met zijn oordeel dat bij de beoordeling van de aftrekbaarheid van de afwaardering van de rekening-courantvordering niet van belang is of het afwaarderingsverlies ziet op de afwaardering van de vorderingen die belanghebbende had op de andere groepsvennootschappen, heeft het Hof miskend hetgeen hiervoor in 2.3.3 is overwogen. Middel I slaagt. 
      
    
    
      2.4
      Middel II bestrijdt het hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordeel van het Hof. Aangezien dat oordeel voortbouwt op het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel en dat oordeel in cassatie terecht wordt bestreden, is dit middel terecht voorgesteld. Tot cassatie kan het echter niet leiden. De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur slechts de voor het jaar 2009 gedane aangifte heeft gevolgd. Dat volstaat niet om in rechte te beschermen vertrouwen te wekken.
    
    
      2.5
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof, van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding moet worden toegekend.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof,
      - verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      - draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 128, en
      - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.050 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 november 2020.
    
    
  
  
     Vgl. HR 13 oktober 1999, ECLI:NL:HR:1999:BI6540, rechtsoverweging 3.4.