ECLI:NL:GHARL:2018:1896, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 27-02-2018, 17/00514, 17/00515 en 17/00516
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-02-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Rioolheffing. Gemeente Steenwijkerland. Verbindendheid verordening 2014 en 2015. Overschrijding opbrengstlimiet?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 17/00514, 17/00515 en 17/00516 
    uitspraakdatum: 27 februari 2018
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de heffingsambtenaar van de gemeente Steenwijkerland (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Overijssel van 29 maart 2017, nummers AWB 14/2689, 16/1004 en 16/1056, ECLI:NL:RBOVE:2017:1413, in het geding tussen de heffingsambtenaar en
    
    
    
      
        Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2013, 2014 en 2015 aanslagen in de rioolheffing opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de heffingsambtenaar vernietigd, de aanslagen rioolheffing vernietigd en vergoedingen toegekend voor immateriële schade, proceskosten en griffierecht.
      
    
    
      1.4.
      De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 januari 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een woningstichting. Zij is eigenaar van enkele duizenden verhuurde woningen en appartementen in de gemeente Steenwijkerland (hierna: de gemeente). De heffingsambtenaar heeft belanghebbende aangeslagen in de rioolheffing voor het eigenarendeel, omdat zij het genot heeft krachtens eigendom van deze onroerende zaken.
    
    
      2.2.
      
        De gemeenteraad van de gemeente heeft voor de jaren 2013, 2014 en 2015 afzonderlijke verordeningen op de heffing en invordering van rioolheffing (hierna: de Verordeningen) vastgesteld. In de drie Verordeningen is onder meer het volgende bepaald:
        “Artikel 1 Begripsomschrijvingen
        Deze verordening verstaat onder:
        (…)
      
      d.	gemeentelijke riolering: een voorziening of combinatie van voorzieningen voor inzameling, verwerking, zuivering of transport van afvalwater, in eigendom, in beheer of in onderhoud bij de gemeente; 
      (…)
      g. 	woning: een woning in de zin van artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet, of een (recreatie)woonschip;
      
      
        
          Artikel 2 Aard van de belasting
        
      
      
      
        Onder de naam “rioolheffing” wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan: 
      
      a.	de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater; en
      b.	de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken.
      
      
        
          Artikel 3 Belastbaar feit en belastingplicht
        
      
      
      1. De belasting wordt geheven:
      
        	a.	van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een perceel, verder te noemen: eigenarendeel; en
        	b.	(…)
      
      2. Met betrekking tot het eigenarendeel wordt, ingeval het perceel een onroerende zaak is, als genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht aangemerkt degene die bij het begin van het belastingjaar als zodanig in de basisregistratie kadaster is vermeld, tenzij blijkt dat hij op dat tijdstip geen genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is.
      3.	(…)”
      
      
        In de Verordeningen zijn onderling verschillende bepalingen opgenomen over maatstaf van heffing en tarief. Deze bepalingen luiden:
      
      
      
        
          “Artikel 5 Maatstaf van heffing 
          (tekst 2013)
        
      
      1. Het eigenarendeel wordt geheven naar een vast bedrag per perceel, verhoogd met een vast bedrag indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering.
      2.	(…)”
      
      
        
          “Artikel 4 Maatstaf van heffing 
          (tekst 2014 en 2015)
        
      
      
      1. Het eigenarendeel voor woningen wordt geheven naar een vast bedrag per perceel, verhoogd met een vast bedrag indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering.
      2.	(…)
      3. Het eigenarendeel voor niet-woningen wordt geheven naar de waarde van het perceel, verhoogd met een vast bedrag indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering.
      4.	(…)”
      
      
        
          “Artikel 6 Belastingtarieven 
          (tekst 2013)
        
      
      
      1. Het eigenarendeel bedraagt per perceel	€ 37,36.
      2. Het in het eerste lid genoemde bedrag wordt verhoogd met	€ 105,68
      		indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering.	 
      3.	(…)”
      
      
        
          “Artikel 5 Belastingtarieven woningen 
          (tekst 2014)
        
      
      
      1. Het eigenarendeel bedraagt per perceel	€ 37,10.
      2. Het in het eerste lid genoemde bedrag wordt verhoogd met	€ 104,96
       		indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering.
      3.	(…)”
      
      
        
          “Artikel 6 Belastingtarieven niet-woningen 
          (tekst 2014)
        
      
      
      1. Het eigenarendeel bedraagt per perceel 0,075% van de waarde, tot een maximum
       	van	€ 37,10.
      2. Het op voet van het eerste lid bepaalde bedrag wordt verhoogd met 	€ 104,96
      		indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering.
      3.	(…)”
      
      
        
          “Artikel 5 Belastingtarieven woningen 
          (tekst 2015)
        
      
      
      1. Het eigenarendeel bedraagt per perceel	€ 36,73.
      2. Het in het eerste lid genoemde bedrag wordt verhoogd met	€ 103,91
       		indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering.
      3.	(…)”
      
      
        
          “Artikel 6 Belastingtarieven niet-woningen 
          (tekst 2015)
        
      
      
      1. Het eigenarendeel bedraagt per perceel 0,074% van de waarde, tot een maximum
       	van	€ 36,73.
      2. Het op voet van het eerste lid bepaalde bedrag wordt verhoogd met 	€ 103,91
      		indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering.
      3.	(…)”
      
    
    
      2.3.
      De heffingsambtenaar heeft een berekening van het dekkingspercentage rioolheffing 2013 en enkele versies van de “Kostprijsberekening rioolheffing jaar 2013” overgelegd. Hieruit volgt dat de gemeente voor het jaar 2013 de lasten op € 5.697.428 en de baten op € 5.692.870 heeft geraamd. De geraamde omzetbelasting over deze lasten bedraagt € 839.713.
    
    
      2.4.
      
        Tot de lasten is gerekend een totaal bedrag van € 862.546 aan baggerkosten en kosten van onderhoud van oevers, sloten en vaarwegen en veegkosten (hierna: de baggerkosten en kosten van onderhoud oevers). De opbouw van dit bedrag is (bedragen in €): 
        
          Activiteiten	Bedrag (..)	Toerekening (..)	Verhaalbare kosten	BTW
        
        (…)
        Baggeren watergangen	567.662	100%	567.662		119.209
        Onderhoud oeverbeschermingen	102.500	100%	102.500		21.525
        Beheer en onderhoud
        vaarwegen waterschap	269.652	33%	89.884		0
        Maaien en onderhoud sloten	213.542	48%	102.500		21.525
      
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep een Kostprijsberekening rioolheffing jaar 2013 overgelegd die de heffingsambtenaar in een andere procedure heeft overgelegd. De totale lasten zijn daarin eveneens op € 5.697.428 geraamd. Bij de toelichting op de doorbelasting van verschillende afdelingen, staat bij een bedrag van € 50.000 vermeld: “Betreft 1 fte vegen dat voor 50% wordt toegerekend aan reiniging”. Hierover heeft de heffingsambtenaar ter zitting opgemerkt, dat is besloten de arbeidskosten van het vegen niet via het rioolrecht in rekening te brengen. 
    
    
      2.6.
      De heffingsambtenaar heeft een berekening van het dekkingspercentage rioolheffing 2014 en een “Kostprijsberekening rioolheffing jaar 2014” overgelegd. Hieruit volgt dat de gemeente voor het jaar 2014 de lasten op € 5.610.970 en de baten op € 5.443.945 heeft geraamd. De geraamde omzetbelasting over deze lasten bedraagt € 804.945.
    
    
      2.7.
      
        Uit de “Kostprijsberekening rioolheffing jaar 2014” blijkt dat voor 2014 in totaal een bedrag van € 874.195 aan baggerkosten en kosten van onderhoud van oevers is toegerekend. Deze kosten zijn als volgt opgebouwd (bedragen in €):
        
          Activiteiten	Bedrag (..)	Toerekening (..)	Verhaalbare kosten	BTW
        
        (…)
        Baggeren watergangen	1.150.650	50%	575.325		120.818
        Onderhoud oeverbeschermingen	103.885	100%	103.885		21.816
        Beheer en onderhoud
        vaarwegen waterschap	91.100	100%	91.100		0
        Maaien en onderhoud sloten	216.427	48%	103.885		21.816
      
      
    
    
      2.8.
      De heffingsambtenaar heeft een berekening van het dekkingspercentage rioolheffing 2015 en een “Kostprijsberekening rioolheffing jaar 2015” overgelegd. Hieruit volgt dat de gemeente voor het jaar 2015 de lasten € 5.597.502 en de baten € 5.405.100 heeft geraamd. De geraamde omzetbelasting over deze lasten bedraagt € 774.800.
    
    
      2.9.
      
        Uit de “Kostprijsberekening rioolheffing jaar 2015” blijkt dat voor 2015 in totaal een bedrag van € 904.000 aan baggerkosten en kosten van onderhoud van oevers is toegerekend. Deze kosten zijn als volgt opgebouwd (bedragen in €):
        
          Activiteiten	Bedrag (..)	Toerekening (..)	Verhaalbare kosten	BTW
        
        (…)
        Baggeren watergangen 	1.150.000	50% 	575.000		120.750
        Onderhoud oeverbeschermingen 	105.000	100% 	105.000		22.050 
        Beheer en onderhoud
        vaarwegen waterschap 	90.000	100% 	90.000		0
        Maaien en onderhoud sloten 	276.750	48% 	134.000		28.140
      
      
    
    
      2.10.
      
        In de in hoger beroep overgelegde kostprijsberekeningen voor de jaren 2013, 2014 en 2015 is de volgende toelichting gegeven bij de voornoemde kostenposten:
        Baggeren watergangen 	Baggerwerkzaamheden in Giethoorn, Belt Schutsloot en Oldemarkt en planvoorbereiding voor baggerwerkzaamheden in de Oostermeenthe.
        Onderhoud oeverbeschermingen	Werkzaamheden om de oevers op hun plaats te houden.
      
      
      
        Beheer en onderhoud vaarwegen waterschap 	Baggerwerkzaamheden door Waterschap in opdracht van gemeente mede voor beheer en onderhoud van vaarwegen. De gemeente draagt bij voor 1/3 deel.
        Maaien en onderhoud sloten 	Jaarlijkse onderhoudswerkzaamheden door derden om de berging en afvoer van sloten te garanderen. Maaien en het op diepte houden van de sloten.
        Straatreiniging (waaronder vegen)	Het vegen van de wegen. Van de totale kosten voor straatreiniging is een deel van de kosten veegkosten. Zie toelichting Rioolheffing voor de berekening.
      
    
    
      2.11.
      De heffingsambtenaar heeft het Baggerplan Gemeente Steenwijkerland van 24 maart 2004 overgelegd (hierna: het Baggerplan). In dit rapport wordt opgemerkt, dat in de gemeente meerdere kernen liggen met wateren die een kwantiteitsprobleem kennen en dat er overal achterstand in het baggeren is, omdat de gemeente niet structureel heeft gebaggerd. In het baggerplan is er daarom vanuit gegaan dat alle wateren binnen 16 jaar gebaggerd moeten worden. De kosten van het baggeren van waterbodems worden in het rapport geschat op gemiddeld € 1.000.177 per jaar (incl. btw). 
    
    
      2.12.
      Verder heeft de heffingsambtenaar het rapport “Verbreed GRP Steenwijkerland 2009-2015” van 4 mei 2009 overgelegd (het gemeentelijk rioleringsplan, hierna: het GRP), waarin de omgang met het hemelwater op een basis tot laag niveau wordt gewaardeerd en wateroverlast door hemelwater vanuit het oppervlaktewater op een laag niveau wordt gewaardeerd. Uitvoering van onderhoudswerkzaamheden (zoals baggeren en vervangen van oevervoorzieningen) is volgens het rapport in de achterliggende jaren tot een minimum beperkt geweest, waardoor niet ingelopen is op het achterstallig onderhoud. Door het achterstallig onderhoud is de afvoerfunctie van de watergangen in het geding. Dit betekent een grotere kans op sloten die bij regenbuien buiten hun oevers treden.
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de Verordeningen algeheel dan wel partieel onverbindend zijn, in het bijzonder omdat de geraamde baten van de rioolheffing de geraamde lasten ter zake overtreffen (overschrijding opbrengstlimiet), in de jaren 2014 en 2015 in de Verordeningen twee heffingen zijn opgenomen en de Verordeningen in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel.
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de heffingsambtenaar beantwoordt deze ontkennend.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      
        Artikel 228a van de Gemeentewet bepaalt:
        “1.	Onder de naam rioolheffing kan een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan:
        a. 	de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater en
        b. 	de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken.
      
      2. Ter zake van de kosten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en b, kunnen twee afzonderlijke belastingen worden geheven.
      3. Onder de kosten, bedoeld in het eerste lid, wordt mede verstaan de omzetbelasting die als gevolg van de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds.”
      
    
    
      4.2.
      Bij de beoordeling van een geschil inzake een mogelijke overschrijding van de opbrengstlimiet dient een aantal regels inzake stelplicht en bewijslast in acht te worden genomen (HR 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777). 
    
    
      4.3.
      De vaststelling van tarieven als bedoeld in artikel 228a van de Gemeentewet berust op een raming, welke raming moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren. Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat bij die vaststelling van tarieven niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan. In het kader van een geschil omtrent de naleving van artikel 228a, eerste lid, van de Gemeentewet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd. 
    
    
      4.4.
      In die gevallen waarin de belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld en de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar haar oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een “last ter zake”.
    
    
      4.5.
      Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de hiervoor bedoelde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De heffingsambtenaar hoeft niet te bewijzen dat die twijfel ongegrond is. De bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op limietoverschrijding rust op de belanghebbende.
    
    
      4.6.
      Tot de “lasten ter zake” behoren niet alleen posten die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar daartoe behoren ook aan die diensten toe te rekenen indirecte kosten. Daarbij geldt als uitgangspunt dat die indirecte kosten meer dan zijdelings met die diensten moeten samenhangen. De desbetreffende kostenposten kunnen slechts dan niet (geheel of ten dele) als “lasten ter zake” worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. HR 4 juni 2010, nr. 08/00313, ECLI:NL:HR:2010:BL0990).
    
    
      4.7.
      
        In het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet is pas dan plaats voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en lasten, indien de gemeente deze opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen.
        
          Baggerkosten
        
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende stelt dat de baggerkosten en kosten voor het onderhoud van de oevers niet kunnen worden verhaald via de nieuw in te voeren rioolheffing. Zij heeft daarvoor onder meer de volgende argumenten aangedragen. In de parlementaire geschiedenis is uitdrukkelijk opgemerkt dat kosten voor zover die samenhangen met het onderhoud van gemeentelijke oppervlaktewateren en vaarwegen, zoals baggeren en onderhoud van oevers, niet uit de rioolheffing worden bekostigd (Kamerstukken II 2005/2006, 30578, nr. 3, p. 24). Het baggeren en het onderhoud van de oevers betreft volgens belanghebbende geen gemeentelijke taak, omdat voor een ieder die onderhoudsplichtig is op basis van de keur van het waterschap of op basis van artikel 5:59 BW, de verplichting geldt tot het baggeren en het onderhouden van oevers. De begripsomschrijving van de gemeentelijke riolering in de Verordeningen beperkt het begrip riolering tot het buizenstelsel, zodat geen kosten ter zake van het oppervlaktewater in aanmerking kunnen worden genomen. Bij belanghebbende bestaat voorts twijfel over de toerekenbaarheid van voornoemde lasten; zo bestaat er onduidelijkheid over de bedragen, de samenhang, de verdeelsleutels, de drie jaar ongewijzigd gebleven toelichting bij de kostenpost “baggeren watergangen”, de percentages die elk jaar verschillen, de verschillen in de door de heffingsambtenaar overgelegde Kostprijsberekeningen rioolheffing 2013 en de afwijkingen in de kosten volgens het Baggerplan en de geraamde kosten. In de Kostprijsberekening zijn ten onrechte baggerkosten opgenomen van wateren die in eigendom zijn bij het waterschap. Belanghebbende betwist gemotiveerd dat de baggerwerkzaamheden zien op de riolering.
    
    
      4.9.
      De heffingsambtenaar brengt hier tegen in dat de baggerkosten en kosten voor het onderhoud van de oevers noodzakelijk zijn voor de afvoer van het hemelwater. Hij verwijst hiervoor naar het GRP en het Baggerplan. Verder heeft hij verwezen naar het ontbreken van hemelwaterafvoer middels een buizenstelsel in de kern Giethoorn en de riooloverstort in de havenkolk van Blokzijl, waarvan door de ophoping van slib de overstortfunctie in het geding dreigde te komen. Van de totale geraamde baggerkosten heeft de gemeente elk jaar 50% aan de rioleringskosten toegerekend. Het verschil tussen de in het Baggerplan begrote kosten van gemiddeld € 1.000.177 per jaar (incl. btw) en de geraamde kosten van ongeveer € 1.150.000 (excl. btw) per jaar wordt volgens de heffingsambtenaar verklaard door enerzijds de inflatie sinds 2004 en anderzijds de sindsdien verder opgelopen achterstand in de baggerwerkzaamheden.
    
    
      4.10.
      Voor wat betreft het maaien van de sloten merkt de heffingsambtenaar op dat de gemeente tot 2010 het beleid had de sloten één maal in de twee jaren te maaien. Deze maaifrequentie leidde tot veel klachten over de slechte afwatering en verstopte duikers. Daarom heeft de gemeente in 2010 besloten de sloten elk jaar te maaien. De extra kosten hiervan bedragen 48% van de totale kosten voor het maaien. 
    
    
      4.11.
      Voor wat betreft het waterschap merkt de heffingsambtenaar op dat de binnen de gemeente gelegen waterwegen die in beheer zijn bij het waterschap, ook dienen voor inzameling en afvoer van hemelwater. Indien het noodzakelijke onderhoud niet zou plaatsvinden, dan zou op termijn deze afvoerfunctie in het geding komen. Mede gelet daarop draagt de gemeente 33,3% van de totale kosten van het desbetreffende waterbeheer door het waterschap.
    
    
      4.12.
      Ingevolge artikel 2 van de Verordeningen wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan zowel de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater, en de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater. Anders dan belanghebbende afleidt uit het ontbreken van een verwijzing naar hemelwater in de definitie van de gemeentelijke riolering in artikel 1 van de Verordeningen, is de heffing dus niet beperkt tot afvoer van afvalwater middels het buizenstelsel.
    
    
      4.13.
      Bij de beoordeling neemt het Hof als uitgangspunt dat de baggerkosten en kosten voor het onderhoud van de oevers slechts dan niet (geheel of ten dele) als kosten ter zake van de riolering kunnen worden aangemerkt, indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen. De opmerking in de parlementaire geschiedenis waarnaar belanghebbende verwijst, staat er niet aan in de weg dat de gemeente baggerkosten en kosten voor het onderhoud van de oevers als kosten ter zake van de riolering mag aanmerken, indien deze (mede) zijn gemaakt ter inzameling en het transport van hemelwater (vgl. HR 4 juni 2010, nr. 08/00313, ECLI:NL:HR:2010:BL0990). De omstandigheid dat de gemeente mede op andere gronden verplicht is tot het maken van baggerkosten en kosten voor het onderhoud van de oevers doet er niet aan af, dat zij ingevolge artikel 228a van de Gemeentewet een rioolheffing mag heffen ter zake van deze kosten.
    
    
      4.14.
       Met zijn verwijzing naar het GRP en het Baggerplan, de toelichting op het maaien en het door het waterschap uitgevoerde waterbeheer heeft de heffingsambtenaar nadere inlichtingen verstrekt waarom de gemeente de baggerkosten en kosten voor het onderhoud van de oevers heeft gemaakt voor de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater. Hij heeft voorts voldoende toegelicht welke kosten worden toegerekend, dat de toerekening van de kosten elk jaar consistent is en welke keuzes zijn gemaakt bij de gehele of gedeeltelijke toerekening van kosten. De heffingsambtenaar is niet verplicht inlichtingen te verstrekken over de daadwerkelijke kosten van baggeren en oeveronderhoud; de toets of de ramingen achteraf gezien juist zijn geweest, ligt bij de gemeenteraad.
    
    
      4.15.
      Belanghebbende heeft bij het Hof gemotiveerd gesteld dat in de doorbelasting voor veegkosten in de Kostprijsberekening rioolheffing 2013 genoemd onder 2.5. een bedrag aan arbeidskosten van € 50.000 is opgenomen, terwijl dit bedrag ontbreekt in de onder 2.3. genoemde Kostprijsberekening rioolheffing 2013. De heffingsambtenaar heeft toegelicht, dat er geen doorbelasting van arbeidskosten voor het vegen dient plaats te vinden. Deze toelichting strookt niet met het feit dat beide kostprijsberekeningen op hetzelfde bedrag uitkomen. Daarmee bestaat redelijke twijfel of ten aanzien van de doorbelaste kosten tot een bedrag van € 50.000 sprake is van een last ter zake van de rioolheffing. Het lag op de weg van de heffingsambtenaar naar vermogen duidelijk te maken hoe het bedrag van € 50.000 is geëlimineerd in de onder 2.3. genoemde Kostprijsberekening. Gelet op de hoogte van de bedragen gaat het Hof er veronderstellenderwijs vanuit, dat ook in 2014 en 2015 redelijke twijfel bestaat over de doorbelaste veegkosten. De heffingsambtenaar is er niet in geslaagd de gerezen twijfel hierover naar vermogen weg te nemen.
    
    
      4.16.
      De heffingsambtenaar heeft voor het overige met de door hem verstrekte nadere inlichtingen naar vermogen duidelijk gemaakt op grond waarvan hij de stellingen van belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. Belanghebbende is er naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd haar beroep op limietoverschrijding feitelijk te onderbouwen. 
      
      
      
        
          Omzetbelasting
        
      
    
    
      4.17.
      De heffingsambtenaar stelt dat bij geraamde lasten ook de omzetbelasting meegenomen dient te worden. 
    
    
      4.18.
      Belanghebbende brengt hier tegen in dat de gemeente de omzetbelasting niet in de kostenraming heeft begrepen en dat zij niet achteraf kosten aan kan dragen ter onderbouwing van de stelling dat de opbrengstlimiet niet is overschreden, terwijl die kosten nimmer tot de geraamde lasten in de gemeentebegroting hebben behoord. Van enkele posten, zoals de in geschil zijnde kosten, de rente en de afschrijvingskosten betwist belanghebbende dat de daarmee samenhangende omzetbelasting tot de gestelde bedragen in de berekening mogen worden betrokken. Daarnaast stelt belanghebbende dat de heffingsambtenaar zijn standpunt dat de omzetbelasting in de berekening mag worden betrokken, al ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. 
    
    
      4.19.
      Naar het oordeel van het Hof volgt al uit de tekst van artikel 228a, derde lid, van de Gemeentewet dat de omzetbelasting tot de kosten wordt gerekend (imperatief). In zoverre wijst het Hof belanghebbendes stelling af, dat in de ramingen expliciet de omzetbelasting moet worden opgenomen. De heffingsambtenaar dient wel, indien belanghebbende dit aan de orde stelt, inzicht in de desbetreffende ramingen te verschaffen. 
    
    
      4.20.
      Voor de stelling van belanghebbende dat de heffingsambtenaar de mogelijkheid van toerekening van de omzetbelasting ondubbelzinnig heeft prijsgegeven, heeft zij onvoldoende aangedragen. Zij heeft niet aannemelijk gemaakt, dat de gemeente of de heffingsambtenaar op enig moment heeft afgezien van de toepassing van artikel 228a, derde lid, van de Gemeentewet. De omstandigheid dat de omzetbelasting niet in de ramingen is begrepen, is daartoe onvoldoende. De omzetbelasting op gemeentelijke overheidstaken komt immers voor compensatie uit het BTW-compensatiefonds in aanmerking en drukt niet op de begroting.
    
    
      4.21.
      Belanghebbende heeft over de omzetbelasting die is begrepen in de baggerkosten en kosten voor het onderhoud van de oevers niets anders gesteld, dan dat deze niet in de raming mogen worden begrepen omdat ook de kosten zelf niet tot de raming behoren. Nu het Hof van oordeel is dat de heffingsambtenaar deze kosten terecht in de ramingen heeft betrokken, heeft zij ook de omzetbelasting daarin mogen betrekken.
    
    
      4.22.
      
        De heffingsambtenaar heeft de onder 2.4., 2.7. en 2.9. genoemde bedragen aan omzetbelasting daarom terecht tot de geraamde lasten gerekend. Deze bedragen overtreffen de veegkosten van € 50.000 per jaar die de heffingsambtenaar ten onrechte in de raming heeft betrokken. Aan een verdere beoordeling van de omzetbelasting komt het Hof dan niet toe, omdat de geraamde lasten gecorrigeerd voor de ten onrechte opgenomen doorbelaste veegkosten (negatief) en de omzetbelasting die is begrepen in de geraamde baggerkosten en kosten voor het onderhoud van de oevers (positief) de geraamde baten overtreffen.
        
          Tarief deels onverbindend
        
      
    
    
      4.23.
      Belanghebbende stelt dat de gemeente gebruik heeft willen maken van de mogelijkheid tot het invoeren van twee heffingen, te weten (1) een heffing voor afvalwater en (2) een heffing voor grond- en hemelwater. Het belastbare feit zoals dat in artikel 3 van de Verordeningen is omgeschreven, vormt het eigendom van een perceel. De maatstaf van heffing in artikel 5 (2013) respectievelijk artikel 4 (2014 en 2015) van de Verordeningen wordt daarentegen gevormd door enerzijds het eigendom en anderzijds de directe of indirecte aansluiting van het perceel op de gemeentelijke riolering. Volgens belanghebbende ontbreekt het belastbaar feit voor zover de maatstaf van heffing is gekoppeld aan de aansluiting op de gemeentelijke riolering.
    
    
      4.24.
      De heffingsambtenaar betwist dat sprake is van twee heffingen, omdat ingevolge artikel 2 van de Verordening maar één directe belasting wordt geheven. 
    
    
      4.25.
      
        Uit artikel 2 van de Verordeningen volgt, anders dan belanghebbende bepleit, dat één directe belasting wordt geheven. Het belastbare feit voor het eigenarendeel is het eigendom, bezit of beperkt recht van het perceel. Niet in geschil is, dat het belastbare feit zich voordoet en dat belanghebbende belastingplichtig is. Dan is in feite alleen in geschil of bij het bepalen van de maatstaf een verhoging mag worden toegepast bij de aanwezigheid van een aansluiting op de gemeentelijke riolering. Nu het belastbare feit zich voordoet, ziet het Hof geen reden waarom bij het bepalen van de maatstaf, mede gelet op de aard van de belasting, de hoogte van de heffing niet mede afhankelijk zou mogen worden gemaakt van het al dan niet aanwezig zijn van een aansluiting op de gemeentelijke riolering. 
        
          Discriminatie (2014 en 2015)
        
      
    
    
      4.26.
      Door de per 2013 doorgevoerde wijzigingen in de rioolheffing worden ook niet op het gemeentelijk riool aangesloten percelen aangeslagen. Dit betreft veelal onbebouwde percelen in het buitengebied van soms geringe omvang. In de gemeenteraad is op 2 juli 2013 een motie aangenomen die deze verschuiving niet wenselijk acht. Daarop heeft de gemeenteraad voor het jaar 2014 ingestemd met een met deze motie samenhangende wijziging van de verordening, waarbij de heffing voor hemel- en grondwatertaken voor niet-woningen berekend wordt op basis van een percentage van de WOZ-waarde van het desbetreffende perceel. Door aan te sluiten bij de WOZ-waarde zullen eigenaren van natuurterreinen en cultuurgronden geen rioolheffing meer verschuldigd zijn, omdat aan deze percelen geen WOZ-waarde wordt toegekend.
    
    
      4.27.
      Belanghebbende stelt dat het enige motief van de gemeente om bij de WOZ-waarde aan te sluiten is om natuurterreinen en agrarische gronden vrij te stellen, terwijl deze vrijstelling juridisch niet houdbaar is. Daarnaast worden niet alleen natuurterreinen en agrarische gronden, maar ook kassen, kerken, rioolwaterzuiveringsinstallaties, gemalen en crematoria/begraafplaatsen vrijgesteld. Voor het verschil in behandeling tussen percelen met en zonder WOZ-waarde ontbreekt volgens belanghebbende een objectieve, redelijke rechtvaardigingsgrond.
    
    
      4.28.
      De heffingsambtenaar is van mening dat geen sprake is van gelijke gevallen. Aangezien voor de afbakening van percelen, die als onroerende zaak gekwalificeerd kunnen worden, al was aangesloten bij de WOZ-objectafbakening, is uiteindelijk besloten om de differentiatie van de tarieven ook afhankelijk te maken van de heffingsmaatstaf voor de OZB voor eigenaren. Deze is voor vrijwel alle percelen immers gelijk aan de WOZ-waarde. Op die wijze is sprake van een doelmatige en eenvoudig uit te voeren heffing. Hierdoor kon op eenvoudige wijze de gewenste differentiatie gerealiseerd worden, waardoor ook de perceptiekosten niet of nauwelijks hoefden te stijgen.
    
    
      4.29.
      Het Hof merkt op dat artikel 1 van de Grondwet niet ieder verschil in behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar slechts die verschillen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. HR 16 juni 1999, nr. 33928, ECLI:NL:HR:1999:AA2772). Verder biedt artikel 228a van de Gemeentewet aan gemeenten de ruimte om de rioolheffing met een zekere ruwheid vorm te geven. 
    
    
      4.30.
      In de Verordeningen 2014 en 2015 is voor de bepaling van de maatstaf een onderscheid gemaakt tussen woningen en niet-woningen. Voor woningen geldt een vast basistarief en voor niet-woningen is het tarief afhankelijk van de WOZ-waarde. Als er geen WOZ-waarde wordt vastgesteld, is er geen basistarief verschuldigd. Hierdoor worden de voor de Wet WOZ geldende vrijstellingen ook van toepassing voor de rioolheffing.
    
    
      4.31.
      Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van gelijke gevallen. Percelen waarop woningen en appartementen zijn gelegen verschillen wezenlijk van onbebouwde percelen of percelen waarop de door belanghebbende genoemde bebouwing aanwezig is (vgl. HR 28 februari 2001, nr. 35 940, ECLI:NL:HR:2001:AB0280).
    
    
      4.32.
      Het staat de gemeente vrij om eigenaren van woningen in de rioolheffing te betrekken naar een vast bedrag per perceel, en eigenaren van niet-woningen niet of voor een lager bedrag in de rioolheffing te betrekken. Daarmee blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet. Dat de gemeente geen andere juridische mogelijkheid zag het door haar gewenste resultaat te bereiken, doet daar niet aan af. 
    
    
      4.33.
      
        Door de toepassing van de vrijstellingen worden ook andere bebouwde percelen vrijgesteld. Ook met deze ruwheid blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten van het hoger beroep. Nu de door de Rechtbank toegekende immateriële schadevergoeding in hoger beroep niet in geschil is, laat het Hof de door de Rechtbank toegekende vergoeding van het griffierecht en de veroordeling in de proceskosten in stand.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over de vergoeding van de immateriële schade, de proceskosten en het griffierecht, en
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 27 februari 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(R.F.C. Spek)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 februari 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.