ECLI:NL:RBDHA:2018:5928, Rechtbank Den Haag, 15-05-2018, AWB - 17 _ 2821
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-05-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Nieuwe inkeerregeling in strijd met artikel 7 EVRM en artikel 15 IVBPR. Boetes die zien op voor 1 januari 2010 beboetbare feiten dienen op grond van legaliteitsbeginsel te worden vernietigd.

Rechtbank DEN HAAG
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: SGR 17/2821
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 15 mei 2018 in de zaak tussen
    
    
      [eiser], wonende te [woonplaats], eiser
    (gemachtigde: mr. P.A. Caljé),
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats], verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een totaal te betalen bedrag van € 289.239. In  deze navorderingsaanslag is het totaalbedrag van de nagevorderde inkomstenbelasting over de jaren 2002 tot en met 2009, de over die jaren verschuldigde heffingsrente alsmede de vergrijpboetes over de jaren 2003 tot en met 2009 begrepen. Het bedrag van de vergrijpboetes bedraagt in totaal € 47.056.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 maart 2017 de navorderingsaanslag gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2018. 
      Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon 1], [persoon 2], [persoon 3] en 
      
        [persoon 4]. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    1. Eiser is rekeninghouder van een aantal buitenlandse bankrekeningen in Luxemburg (Credit Agricole) en Zwitserland (ABN AMRO, Baumann & Cie Banquiers, Union Bancaire Privée en La Roche Banquiers. De inkomens- en vermogensbestanddelen van deze bankrekeningen heeft hij niet in zijn aangiften aangegeven. 
    
    2. Bij brief van 27 mei 2015, ingekomen bij verweerder op 1 juni 2015, heeft eiser via zijn voormalige gemachtigde te kennen gegeven om ter zake van voormelde buitenlandse bankrekeningen gebruik te willen maken van de inkeerregeling. In die brief is onder meer aangegeven dat de saldi op die rekeningen op dat moment ongeveer € 2.100.000 bedroegen. 
    
    3. Op 10 juni 2016 hebben eiser en zijn echtgenote met verweerder met betrekking tot voormelde buitenlandse bankrekeningen een vaststellingsovereenkomst gesloten over een reeks van jaren. Daarbij zijn partijen overeengekomen de box 3-correcties over de jaren 2002 tot en met 2009, de over die jaren verschuldigde heffingsrente en de boetes over de jaren 2003 tot en met 2009 in één navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2009 te verwerken. Voorts zijn partijen overeengekomen dat ter zake van voormelde vergrijpboetes de inkeerregeling van toepassing is en heeft eiser zich het recht voorbehouden om bezwaar en beroep in te stellen tegen de vergrijpboetes over de jaren 2003 tot en met 2007 voor zover het de vraag betreft of ter zake van deze vergrijpboetes sprake is van schending van het legaliteitsbeginsel. Met dagtekening 23 juli 2016 is de onderhavige navorderingsaanslag aan eiser opgelegd, waarbij een bedrag van € 33.573 ziet op de vergrijpboetes over de jaren 2003 tot en met 2007. 
    
  
  
    Geschil 4. In geschil is of de vergrijpboetes over de jaren 2003 tot en met 2007, welke zien op vóór 1 januari 2010 begane beboetbare feiten, op grond van het legaliteitsbeginsel dienen te worden vernietigd. Niet in geschil is dat bij schending van het legaliteitsbeginsel de navorderingsaanslag met een bedrag van € 33.573 dient te worden verminderd. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    5. Voor wat betreft de vraag of ter zake van de vergrijpboetes over de jaren 2003 tot en met 2007 sprake is van schending van het legaliteitsbeginsel overweegt de rechtbank als volgt. 
    
    6. Artikel 67e, eerste en tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) luidde voor zover hier van belang (en met toevoeging van het zesde lid met ingang van 2 juli 2009), als volgt:
    
      “1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 
      2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door: 
      a. het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel 
      b. (…)
      6. Voor zover de navorderingsaanslag geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, bedraagt de boete, in zoverre in afwijking van het eerste lid, ten hoogste 300 percent van de daarover verschuldigde belasting zoals deze bij de navorderingsaanslag is vastgesteld.” 
    
    
    7. Tot 2 juli 2009 luidde de tekst van artikel 67n van de AWR (de oude inkeerregeling) als volgt: 
    “Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.”
    8. Bij de Wet van 1 juli 2009, houdende Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale 
    
      maatregelen, Stb. 2009, 280 (Wet), is artikel 67n van de AWR met ingang van 2 juli 2009 gewijzigd. Artikel 67n van de AWR (de nieuwe inkeerregeling) luidt sindsdien als volgt:
      “1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd.
      2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.”
    
    
    9. De wijziging van de inkeerregeling is gebaseerd op het amendement Tang c.s., (Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 34). De toelichting op dit amendement luidt, voor zover van belang, als volgt:
    “ In artikel 67n van de AWR is de zogenoemde inkeerregeling opgenomen. Ingevolge deze bepaling kan de vergrijpboete van ten hoogste 100% niet worden opgelegd, wanneer de belastingplichtige alsnog de juiste aangifte doet of alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. Er vindt derhalve de facto een matiging van de boete met 100% plaats. Bij dit amendement wordt voorgesteld de termijn waarbinnen volledige matiging van de boete plaatsvindt te beperken tot twee jaar. Matiging van de boete met 100% vindt dus alleen plaats waarin de belastingplichtige uiterlijk binnen twee jaar na het beboetbare feit - het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte - tot inkeer komt. Daarmee wordt de belastingplichtige in verhouding tot de huidige regeling een beperktere termijn de gelegenheid geboden om zichzelf te corrigeren zonder dat een vergrijpboete volgt. De voorwaarde dat inkeer alleen kan plaatsvinden voordat de inspecteur de belastingplichtige op het spoor komt, blijft uiteraard onverkort gelden.
    
    
      Indien meer dan twee jaar zijn verstreken sinds het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte wordt een vergrijpboete opgelegd. Vastgelegd wordt echter dat het feit dat een belastingplichtige zichzelf meldt voordat de inspecteur hem op het spoor is gekomen in elk geval geldt als een strafverminderende omstandigheid en dus leidt tot matiging van die vergrijpboete. Gedacht kan worden aan matiging van de vergrijpboete tot 15%. (…)”. 
    
    
    10. Bij invoering van de Wet is voorzien in overgangsrecht. Artikel XV van de Wet luidt, voor zover van belang, als volgt:
    
      “1. De artikelen 67d, 67e en 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zoals deze luidden op de dag vóór de datum van inwerkingtreding van deze wet, blijven van toepassing op vergrijpen onderscheidenlijk strafbare feiten die zijn begaan vóór de datum van inwerkingtreding van deze wet.
      2. Met betrekking tot aangiften die vóór 1 januari 2010 zijn gedaan of hadden moeten zijn gedaan, blijft artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zoals dit luidde op 30 juni 2009, van toepassing tot 1 januari 2010.”
    
    
    11. In de wetsgeschiedenis is met betrekking tot voornoemd overgangsrecht het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 34, p. 2):
    “Het tweede lid (…) bevat een invoeringsbepaling met betrekking tot de voorgestelde wijziging van artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Indien de laatstgenoemde bepaling onverkort zou worden ingevoerd kan belastingplichtige niet meer zonder een boete te belopen inkeren voor aangiften die reeds langer dan twee jaar geleden zijn gedaan of hadden moeten zijn gedaan. Het voorgestelde tweede lid strekt ertoe een overgangsregeling te treffen. De huidige inkeerregeling blijft daardoor nog een half jaar gelden.”
    
    12. Artikel 7, eerste lid, van het EVRM luidt als volgt:
    “Niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die, die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was.”
    
    13. Artikel 15, eerste lid, van het IVBPR luidt als volgt:
    “Niemand kan worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was. Indien, na het begaan van het strafbare feit de wet mocht voorzien in de oplegging van een lichtere straf, dient de overtreder daarvan te profiteren.”
    
    14. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (het EHRM) heeft in zijn arrest van 17 september 2009, nr. 10249/03, ECLI:CE:ECHR:2009:0917JUD001024903 (het Scoppola-arrest) onder meer het volgende overwogen over de strekking van artikel 7, eerste lid, van het EVRM:
    
      
        “ii) The notion of ‘penalty’
      
      (…)
      97. The wording of Article 7 § 1, second sentence, indicates that the starting-point in any assessment of the existence of a penalty is whether the measure in question is imposed following conviction for a “criminal offence”. Other factors that may be taken into account as relevant in this connection are the nature and purpose of the measure in question; its characterisation under national law; the procedures involved in the making and implementation of the measure; and its severity (see Welch, cited above, § 28).
      98. Both the Commission and the Court in their case-law have drawn a distinction between a measure that constitutes in substance a “penalty” and a measure that concerns the “execution” or “enforcement” of the “penalty”. In consequence, where the nature and purpose of a measure relates to the remission of a sentence or a change in a regime for early release, this does not form part of the “penalty” within the meaning of Article 7 (see Kafkaris, cited above, § 142).
      (…)
      109. In the light of the foregoing considerations, the Court takes the view that it is necessary to depart from the case-law established by the Commission in the case of X v. Germany and affirm that Article 7 § 1 of the Convention guarantees not only the principle of non-retrospectiveness of more stringent criminal laws but also, and implicitly, the principle of retrospectiveness of the more lenient criminal law. That principle is embodied in the rule that where there are differences between the criminal law in force at the time of the commission of the offence and subsequent criminal laws enacted before a final judgment is rendered, the courts must apply the law whose provisions are most favourable to the defendant.”
    
    15. De strafkamer van de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 juli 2011, nr. 10/05151, ECLI:NL:HR:2011: BP6978, onder verwijzing naar het hiervoor vermelde Scoppola-arrest - voor zover hier van belang - het volgende overwogen:
    
      “3.6.1. De Hoge Raad ziet in de onder 3.4 weergegeven ontwikkelingen aanleiding zijn rechtspraak aan te scherpen wat betreft veranderingen in regels van sanctierecht. Voor die regels, die zowel het specifieke strafmaximum als meer algemene regels met betrekking tot de sanctieoplegging kunnen betreffen, heeft voortaan te gelden dat een sedert het plegen van het delict opgetreden verandering door de rechter met onmiddellijke ingang - en dus zonder toetsing aan de maatstaf van het gewijzigd inzicht van de strafwetgever omtrent de strafwaardigheid van de vóór de wetswijziging begane strafbare feiten - moet worden toegepast, indien en voor zover die verandering in de voorliggende zaak ten gunste van de verdachte werkt.
      Opmerking verdient in dit verband dat op grond van de onder 3.4 weergegeven ontwikkelingen eventueel door de wetgever geformuleerde bijzondere overgangsbepalingen zullen moeten passen binnen de hierboven weergegeven internationale regelgeving. Indien dat niet het geval is, zal de rechter deze bepalingen buiten toepassing moeten laten.”
    
    
    
      
        Inkeerregeling
      
    
    16. De vraag is of de wijziging van artikel 67n van de AWR ertoe leidt dat aan eiser een zwaardere straf wordt opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het stafbare feit van toepassing was en of die wijziging valt onder het bereik van artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR. In dat verband is van belang of artikel 67n van de AWR als materiële strafbepaling valt onder het begrip ‘penalty’, als bedoeld in het arrest van het EHRM van 17 september 2009, dan wel dient te worden aangemerkt als ‘a measure that concerns the execution or enforcement of the penalty’ ofwel als een bepaling van ‘procedural law’.  
    
    17. De inkeerregeling is vastgelegd in een wet in formele zin, waarbij dwingend is bepaald dat een vergrijpboete bij inkeer niet wordt opgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank dient artikel 67n van de AWR te worden geschaard onder het begrip ‘penalty’, nu de bepaling ziet op het vervallen van het recht van verweerder tot het opleggen van een boete (strafvervolging) voor diegene die onvolledig aangifte heeft gedaan, of aangifte had moeten doen, maar die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. Artikel 67n van de AWR ligt aldus als algemene vervolgingsuitsluitingsgrond in de sfeer van het ‘materiële’ boeterecht en moet als zodanig en in samenhang met artikel 67e van de AWR en artikel 69, derde lid, van de AWR als een strafbepaling worden beschouwd en niet als een bepaling met betrekking tot de uitvoering of handhaving van de straf. Aldus valt artikel 67n van de AWR onder de door de Hoge Raad in overweging 3.6.1 van het arrest van 12 juli 2011 zogenoemde algemene regels die sanctieoplegging betreffen en waarbij een toetsing aan de maatstaf van het gewijzigd inzicht van de strafwetgever omtrent de strafwaardigheid van de vóór de wetswijziging begane strafbare feiten achterwege kan blijven. 
    
    18. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de artikelen 67n van de AWR en XV, tweede lid, van de Wet, voor zover deze bepalingen ten aanzien van eiser een strafverzwaring inhouden, in strijd komen met artikel 7, eerste lid, van het EVRM en aldus eveneens met artikel 15, eerste lid, van het IVBPR. Artikel 67n van de AWR, zoals die bepaling luidt met ingang van 2 juli 2009, en artikel XV, tweede lid, van de Wet, dienen daarom ten aanzien van eiser buiten toepassing te blijven, hetgeen betekent dat eiser ten aanzien van de KBC-rekening een beroep kan doen op de oude inkeerregeling. 
    
    
      
        Slotsom
      
    
    19. Gelet op hetgeen hiervoor onder 18 is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient de navorderingsaanslag met een bedrag van € 33.573 te worden verminderd. 
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    20. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.251 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1).  
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de navorderingsaanslag met een bedrag van € 33.573 tot een te betalen 	bedrag van € 255.666 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de 	vernietigde bestreden uitspraak;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.251;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T.A. de Hek, voorzitter, en mr. S.E. Postema en mr. drs. L.M. Brouwer-Harten, leden, in aanwezigheid van mr. U.A. Salomons, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 mei 2018.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302, 
      2500 EH Den Haag.