ECLI:NL:GHSHE:2018:3650, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 31-08-2018, 17/00289, 17/00290 en 18/00213 tot en met 18/00218
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-08-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aan belanghebbende zijn navorderingsaanslagen in de IB/PVV en ZVW 2009 opgelegd, omdat - gelet op de opeenvolgende nummering - een aantal facturen ontbreken in zijn administratie. Aan belanghebbende zijn belastingaanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2012 opgelegd, omdat de Inspecteur negatieve kassen heeft geconstateerd en aannemelijk is dat belanghebbende meer inkomsten heeft genoten in verband met werkzaamheden voor hennepkwekerijen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende kwade trouw kan worden verweten, zodat het al dan niet aanwezig zijn van een nieuw feit voor de navordering van IB/PVV en ZVW 2010 en 2011 niet relevant is. Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan, dat de schattingen van de Inspecteur redelijk zijn en dat de boeten, zoals deze luiden na vermindering door de Rechtbank, passend en geboden zijn.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 17/00289, 17/00290 en 18/00213 tot en met 18/00218
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de heer [belanghebbende] ,
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 maart 2017, nummers BRE 15/6850 tot en met 15/6857 in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn met dagtekening 29 augustus 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd. Tevens zijn bij beschikking een boete opgelegd en belastingrenten in rekening gebracht. Het betreffen de volgende aanslagen en beschikkingen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Aanslagnr.
                
                  [aanslagnummer]
                
              
              
                Middel
              
              
                Jaar
              
              
                
              
              
                Belasting
              
              
                Belasting-rente
              
              
                Boete
              
              
                Hof
              
            
            
              
                H.26
              
              
                IB/PVV
              
              
                2012
              
              
                €
              
              
                4.589
              
              
                183
              
              
                19.521
              
              
                18/00218
              
            
            
              
                W.26
              
              
                ZVW
              
              
                2012
              
              
                €
              
              
                448
              
              
                17
              
              
                -
              
              
                17/00290
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende zijn met dagtekening 30 augustus 2014 navorderingsaanslagen in de IB/PVV en ZVW opgelegd. Tevens zijn bij beschikkingen boeten opgelegd en heffingsrenten dan wel belastingrenten in rekening gebracht. Het betreffen de volgende navorderingsaanslagen en beschikkingen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Aanslagnr.
                
                  [aanslagnummer]
                
              
              
                Middel
              
              
                Jaar
              
              
                
              
              
                Belasting
              
              
                Rente
              
              
                Boete
              
              
                Hof
              
            
            
              
                H.97
              
              
                IB/PVV
              
              
                2009
              
              
                €
              
              
                8.371
              
              
                864
              
              
                15.956
              
              
                17/00289
              
            
            
              
                W.97
              
              
                ZVW
              
              
                2009
              
              
                €
              
              
                1.531
              
              
                83
              
              
                -
              
              
                18/00213
              
            
            
              
                H.07
              
              
                IB/PVV
              
              
                2010
              
              
                €
              
              
                5.163
              
              
                546
              
              
                12.144
              
              
                18/00214
              
            
            
              
                W.07
              
              
                ZVW
              
              
                2010
              
              
                €
              
              
                1.202
              
              
                127
              
              
                -
              
              
                18/00215
              
            
            
              
                H.17
              
              
                IB/PVV
              
              
                2011
              
              
                €
              
              
                1.679
              
              
                132
              
              
                9.243
              
              
                18/00216
              
            
            
              
                W.17
              
              
                ZVW
              
              
                2011
              
              
                €
              
              
                303
              
              
                23
              
              
                -
              
              
                18/00217
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de in 1.1 en 1.2 vermelde belastingaanslagen en beschikkingen bezwaar gemaakt. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de belastingaanslagen en beschikkingen heffingsrente en belastingrente gehandhaafd en de boeten verminderd tot de volgende bedragen: € 3.600 (IB/PVV 2009), € 2.200 (IB/PVV 2010), € 700 (IB/PVV 2011) en € 1.900 (IB/PVV 2012). Voorts heeft de Inspecteur een kostenvergoeding toegekend van in totaal € 732, van welk bedrag hij € 183 heeft toegerekend aan ieder jaar.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard voor zover die betrekking hebben op de boetebeschikkingen, de uitspraken op bezwaar tegen de boetebeschikkingen vernietigd behoudens de daarbij gegeven vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase, de boetebeschikkingen verminderd tot een bedrag van onderscheidenlijk € 2.070 (IB/PVV 2009), € 1.980 (IB/PVV 2010), € 630 (IB/PVV 2011) en € 1.710 (IB/PVV 2012), de beroepen voor het overige ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.485 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 aan hem vergoedt.
      
    
    
      1.5.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend, geduid als “aanvulling verweerschrift”. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 mei 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [A] , advocaat te [B] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [C] en [D] .
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
      
    
    
      1.9.
      Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende dreef in de periode van 22 november 2001 tot 8 maart 2013 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak genaamd “ [bedrijf] ”. De ondernemingsactiviteiten bestonden onder meer uit timmerwerk, schilderwerk, onderhoud en renovatie, aan- en verleggen van elektra, loodgieterswerkzaamheden, het plaatsen van dakkapellen en dakramen en het verrichten van aan- en nieuwbouw.
      
    
    
      2.2.
      Op [datum] 2010 heeft een ontploffing plaatsgehad in de schuur achter de woning van belanghebbende, gelegen aan de [adres 1] 46 te [woonplaats] . Naar aanleiding daarvan is belanghebbende zwaar gewond geraakt en zijn een vuurwapen en een hennepkwekerij aangetroffen.
      
    
    
      2.3.
      Op 3 mei 2012 is door het Regionale Hennepteam Midden en West-Brabant in samenwerking met het Integraal Afpakteam Brabant, onder de naam [E] , onder leiding van officieren van Justitie van het arrondissementsparket Breda, een onderzoek gestart naar het op grote schaal telen, bereiden, bewerken, verwerken, verkopen, afleveren, verstrekken en vervoeren van softdrugs, het plegen van witwassen van geld en/of voorwerpen, valsheid in geschrift, afpersingen, diefstal met geweld, bedreiging, (zware) mishandeling en/of overtreding van de Wet wapens en munitie. De Belastingdienst is een van de partners van het Integraal Afpakteam Brabant. De aanleiding voor het onderzoek [E] is een aangifte van bedreiging van [F] (hierna: [F] ) op 20 april 2012. Volgens verklaringen van [F] was belanghebbende als hoofdaannemer of als werknemer dan wel als facilitator – elektricien – betrokken bij de teelt van hennep althans bij het aanleggen van hennepkwekerijen.
      
    
    
      2.4.
      Naar aanleiding van het strafrechtelijk onderzoek [E] is eind 2012 het strafrechtelijk onderzoek [G] opgestart. Het onderzoek [G] richtte zich onder andere op elektriciens. Belanghebbende was onderwerp van dat onderzoek.
      
    
    
      2.5.
      Namens de Inspecteur is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld op 22 augustus 2012. Van dat onderzoek is een rapport opgesteld met als datum 11 april 2014; een kopie van dat rapport behoort tot de gedingstukken.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft voor de jaren 2009 tot en met 2012 aangiften IB/PVV en ZVW ingediend en daarbij de volgende inkomens aangegeven:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Middel
              
              
                Jaar
              
              
                
              
              
                Inkomen
              
            
            
              
                IB/PVV
              
              
                2009
              
              
                €
              
              
                17.544
              
            
            
              
                ZVW
              
              
                2009
              
              
                €
              
              
                19.772
              
            
            
              
                IB/PVV
              
              
                2010
              
              
                €
              
              
                0
              
            
            
              
                ZVW
              
              
                2010
              
              
                €
              
              
                0
              
            
            
              
                IB/PVV
              
              
                2011
              
              
                €
              
              
                13.117
              
            
            
              
                ZVW
              
              
                2011
              
              
                €
              
              
                -
              
            
            
              
                IB/PVV
              
              
                2012
              
              
                €
              
              
                13.735
              
            
            
              
                ZVW
              
              
                2012
              
              
                €
              
              
                -
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7.
      Voor de jaren 2009 tot en met 2011 heeft de Inspecteur aanslagen IB/PVV en ZVW opgelegd conform de ingediende aangiften:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Middel
              
              
                Jaar
              
              
                Aanslagnr.
                
                  [aanslagnummer]
                
              
              
                Dagtekening
              
              
                
              
              
                Inkomen
              
              
                Verschuldigdebelasting
              
            
            
              
                IB/PVV
              
              
                2009
              
              
                H.96
              
              
                20 april 2011
              
              
                €
              
              
                17.544
              
              
                2.365
              
            
            
              
                ZVW
              
              
                2009
              
              
                W.96
              
              
                20 april 2011
              
              
                €
              
              
                19.772
              
              
                949
              
            
            
              
                IB/PVV
              
              
                2010
              
              
                H.06
              
              
                9 augustus 2012
              
              
                €
              
              
                0
              
              
                0
              
            
            
              
                ZVW
              
              
                2010
              
              
                W.06
              
              
                9 augustus 2012
              
              
                €
              
              
                0
              
              
                0
              
            
            
              
                IB/PVV
              
              
                2011
              
              
                H.16
              
              
                9 november 2012
              
              
                €
              
              
                13.117
              
              
                2.340
              
            
            
              
                ZVW
              
              
                2011
              
              
                W.16
              
              
                9 november 2012
              
              
                €
              
              
                0
              
              
                0
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.8.
      Als gevolg van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de in 1.1 en 1.2 vermelde belastingaanslagen en boetebeschikkingen aan belanghebbende opgelegd en voorts heffingsrente dan wel belastingrente in rekening gebracht. Daarbij heeft de Inspecteur de volgende correcties in aanmerking genomen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Middel
              
              
                Jaar
              
              
                Aanslagnr.
                
                  [aanslagnummer]
                
              
              
                
              
              
                Correctie
              
              
                Gecorrigeerd inkomen
              
              
                Verschuldigdebelasting
              
            
            
              
                IB/PVV
              
              
                2009
              
              
                H.97
              
              
                €
              
              
                14.369
              
              
                31.913
              
              
                8.371
              
            
            
              
                ZVW
              
              
                2009
              
              
                W.97
              
              
                €
              
              
                
              
              
                31.913
              
              
                1.531
              
            
            
              
                IB/PVV
              
              
                2010
              
              
                H.07
              
              
                €
              
              
                24.288
              
              
                24.288
              
              
                5.163
              
            
            
              
                ZVW
              
              
                2010
              
              
                W.07
              
              
                €
              
              
                24.288
              
              
                24.288
              
              
                1.202
              
            
            
              
                IB/PVV
              
              
                2011
              
              
                H.17
              
              
                €
              
              
                5.370
              
              
                18.487
              
              
                4.020
              
            
            
              
                ZVW
              
              
                2011
              
              
                W.17
              
              
                €
              
              
                5.370
              
              
                5.370
              
              
                303
              
            
            
              
                IB/PVV
              
              
                2012
              
              
                H.26
              
              
                €
              
              
                25.308
              
              
                39.043
              
              
                4.589
              
            
            
              
                ZVW
              
              
                2012
              
              
                W.26
              
              
                €
              
              
                8.968
              
              
                8.968
              
              
                448
              
            
          
        
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
        
          Beschikt de Inspecteur over de bevoegdheid tot het vaststellen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 en 2011?
        
        
          Heeft belanghebbende de vereiste aangiften gedaan?
        
        
          Zijn de belastingaanslagen tot een te hoog bedrag vastgesteld?
        
        
          Zijn de boeten ten onrechte opgelegd dan wel tot een te hoog bedrag vastgesteld?
        
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat vraag a ontkennend en de overige vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Ter zitting heeft belanghebbende een voorwaardelijke grief opgeworpen. Uitsluitend in het geval het Hof niet binnen twee jaar na het instellen van het hoger beroep uitspraak doet, verzoekt belanghebbende om een vergoeding wegens geleden immateriële schade.
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben partijen hun standpunten toegelicht.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot:
      
         vernietiging van de boetebeschikkingen;
         vernietiging van de aanslag ZVW 2012 en de bijbehorende belastingrentebeschikking;
         vernietiging van de in 1.2 vermelde navorderingsaanslagen en de bijbehorende rentebeschikkingen;
         vermindering van de aanslag IB/PVV 2012 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 13.735 en dienovereenkomstige vermindering van de bijbehorende belastingrentebeschikking.
      
      
    
    
      3.5.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.0.
      Het Hof heeft geconstateerd dat belanghebbende in de hoger beroepen met kenmerk 18/00213 tot en met 18/00218 niet is uitgenodigd om ter zitting van het Hof te verschijnen. Belanghebbende is uitgenodigd om ter zitting te verschijnen in de hoger beroepen met kenmerk 17/00289 en 17/00290. Hij heeft zich door een gemachtigde laten vertegenwoordigen, die ter zitting is verschenen. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde verklaard dat belanghebbende niet in zijn procespositie is geschaad. Vervolgens zijn de hoger beroepen met kenmerk 17/00289, 17/00290 en 18/00213 tot en met 18/00218 gelijktijdig behandeld. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet in zijn verdediging is geschaad door het feit dat hij in de hoger beroepen met kenmerk 18/00213 tot en met 18/00218 niet is uitgenodigd om ter zitting te verschijnen (artikel 8:56 van de Awb).
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          Navorderingsaanslagen IB/PVV 2009 en ZVW 2009
        
      
      
      
        
          Vereiste aangifte (IB/PVV en ZVW 2009)
        
      
      
      
        4.1.1.
        Artikel 27e, lid 1, in verbinding met artikel 27h, lid 2, van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: de AWR) bepalen – voor zover van belang – dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het hoger beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (‘omkering en verzwaring van de bewijslast’).
        
      
      
        4.1.2.
        Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47.
        
      
      
        4.1.3.
        
          De Inspecteur heeft in dat kader gesteld dat belanghebbende in de aangiften IB/PVV en ZVW 2009 geen hennep gerelateerde inkomsten heeft aangegeven of niet alle inkomsten uit kluswerkzaamheden heeft aangegeven. De Inspecteur heeft gesteld dat in de computer van belanghebbende de administratie van de onderneming is aangetroffen, waaronder opeenvolgend genummerde facturen uit 2009. Gelet op die nummering ontbreken volgens de Inspecteur vijf facturen. De Inspecteur heeft gesteld dat wegens gebrek aan gegevens de omzet per ontbrekende factuur is gebaseerd op het gemiddelde van de omzet van de wel in de administratie aangetroffen facturen. Op basis van de gemiddelde omzet komt de Inspecteur op een correctiebedrag van € 11.013 (exclusief btw).
          Voorts overtreffen volgens de Inspecteur de uitgaven van belanghebbende in ruime mate de in de aangiften IB/PVV en ZVW over het jaar 2009 aangegeven inkomsten. De Inspecteur acht het een feit van algemene bekendheid dat uitgaven pas gedaan kunnen worden als daar een bron van inkomen tegenover staat. Belanghebbende wist volgens de Inspecteur dat hij van de aangegeven inkomsten niet kon rondkomen. Hierdoor was belanghebbende zich er ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV en ZVW 2009 van bewust dat door zijn handelswijze een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
        
        
      
      
        4.1.4.
        Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat uit het ontbreken van de facturen niet blijkt dat sprake was van opzet. Volgens belanghebbende is sprake van overmacht, doordat een deel van de administratie als gevolg van de ontploffing in vlammen is opgegaan.
        
      
      
        4.1.5.
        Het Hof is van oordeel dat niet de vereiste aangifte IB/PVV 2009 is gedaan op de volgende gronden. Het door de Inspecteur berekende correctiebedrag is een schatting van de omzet ter zake van de ontbrekende facturen in belanghebbendes administratie. Gelet op de geconstateerde opeenvolgende nummering van de facturen is aannemelijk dat ten minste vijf facturen ontbreken. De door belanghebbende ingenomen stelling dat een en ander een gevolg is van de ontploffing en dat daardoor een deel van de administratie in vlammen is opgegaan, kan geen afdoende verklaring zijn, aangezien de omzet betreffende de ontbrekende facturen ook niet voorkomt in de geautomatiseerde administratie die is aangetroffen op de computer van belanghebbende. Door de hiermee verband houdende omzet te berekenen aan de hand van de gemiddelde van de omzet van de wel in de administratie aangetroffen facturen, is de Inspecteur uitgegaan van een redelijke, voorzichtige schatting, zeker nu het hoogste factuurbedrag, zoals de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, € 11.900 bedraagt. De op het correctiebedrag van € 11.013 betrekking hebbende IB/PVV is zowel in absolute zin als in relatieve zin aanzienlijk (zie 2.6 tot en met 2.8). Nu de facturen niet in de administratie zijn verwerkt, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte zich ervan bewust is geweest dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde IB/PVV niet zou worden geheven. Derhalve is de vereiste aangifte niet gedaan. Dit betekent dat de bewijslast ten aanzien van de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 dient te worden omgekeerd en verzwaard.
        
      
      
        4.1.6.
        Al het voorgaande geldt dienovereenkomstig voor de navorderingsaanslag ZVW 2009. Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank:
        
        
          “2.13. (…) Weliswaar gaat het bij de bijdrage-heffingen in absolute zin om lager bedragen dan bij de IB/PVV, maar de rechtbank is van oordeel dat voor de beoordeling – in het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan – of voor ieder jaar sprake is van een bijdragebedrag dat op zichzelf beschouwd aanzienlijk is, er rekening mee dient te worden gehouden dat het bij bijdragebedragen in het algemeen om lagere bedragen gaat dan bij de IB/PVV-bedragen als gevolg van het lagere tarief.”.
        
        
      
      
        4.1.7.
        Gelet op hetgeen in 4.1.1 tot en met 4.1.6 is geoordeeld is het Hof van oordeel dat de bewijslast met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2009 dient te worden omgekeerd en verzwaard.
        
        
          
            Hoogte van de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2009
          
        
        
      
      
        4.2.1.
        Omkering van de bewijslast ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2009 betekent dat de uitspraken op bezwaar ter zake van deze aanslagen moeten worden bevestigd tenzij belanghebbende doet blijken, ofwel overtuigend aantoont, dat en in hoeverre deze onjuist zijn.
        
      
      
        4.2.2.
        Belanghebbende heeft gesteld dat niet is gebleken dat de ontbrekende facturen allen hoge bedragen bevatten. Volgens belanghebbende is sprake van nattevingerwerk aan de zijde van de Inspecteur. De schattingen van de Inspecteur kunnen volgens belanghebbende de redelijkheidstoets niet doorstaan, nu er sprake is van willekeur.
        
      
      
        4.2.3.
        De Inspecteur heeft een correctiebedrag in aanmerking genomen van € 14.369, uitgaande van negen ontbrekende facturen in de administratie van belanghebbende. De Inspecteur heeft zich (reeds in eerste aanleg) nader op het standpunt gesteld dat slechts vijf facturen ontbraken. Desondanks is het in aanmerking genomen correctiebedrag volgens de Inspecteur niet onredelijk. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende er immers baat bij heeft om juist de facturen met hoge omzetten weg te laten. Voorts heeft de Inspecteur gewezen op de betrokkenheid van belanghebbende in de hennepteelt, waarmee nog geen rekening is gehouden bij het correctiebedrag. Om dezelfde redenen is er volgens de Inspecteur geen aanleiding om het correctiebedrag te verminderen in verband met de zogenoemde MKB-winstvrijstelling; het niet-aangegeven bruto-inkomen vóór toepassing van de MKB-winstvrijstelling kan immers hoger zijn dan het correctiebedrag.
        
      
      
        4.2.4.
        Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2009 onjuist zijn. Het Hof acht, net als de Rechtbank, de door de Inspecteur gemaakte schatting redelijk en niet willekeurig. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de inkomsten uit het klusbedrijf en de hennepteelt niet bekend zijn en dat het hoogste factuurbedrag € 11.900 bedraagt (zie 4.1.5). De Inspecteur mocht dus uitgaan van een correctiebedrag van € 14.369. De navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2009 zijn  niet tot te hoge bedragen vastgesteld.
        
        
          
            Belastingaanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2012 en ZVW 2010 tot en met 2012
          
        
        
        
          
            Nieuw feit (IB/PVV 2010 en 2011)
          
        
        
      
      
        4.3.1.
        Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Inspecteur ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 en 2011 niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Voor het geval wèl sprake is van een nieuw feit, stelt belanghebbende dat hij niet te kwader trouw was.
        
      
      
        4.3.2.
        Het Hof gaat er veronderstellenderwijs van uit dat de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit. 
        
      
      
        4.3.3.
        De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende te kwader trouw is, waardoor hij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 en 2011 mocht opleggen. Bij belanghebbende is op [datum] 2010 een hennepkwekerij aangetroffen. Belanghebbende heeft in de jaren 2009 tot en met 2012 als elektricien tegen vergoeding werkzaamheden verricht bij de aanleg van hennepkwekerijen. Voorts heeft belanghebbende over de jaren 2010 tot en met 2012 méér uitgegeven dan hij als inkomsten in die jaren in de aangiften heeft vermeld. Een en ander blijkt volgens de Inspecteur uit het strafrechtelijk onderzoek, het fiscale onderzoek en de derdenonderzoeken. Gelet op de aard en de omvang van de verzwegen inkomsten moet belanghebbende volgens de Inspecteur ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV 2010 tot en met 2012 hebben geweten dat hij bedragen niet in die aangiften had opgenomen en moet hij zich er bewust van zijn geweest dat (er een aanmerkelijke kans bestond dat) de aangiften onjuist waren.
        
      
      
        4.3.4.
        Belanghebbende heeft betwist dat hij te kwader trouw was bij het doen van de aangifte IB/PVV. Belanghebbende heeft zijn stelling evenwel niet gemotiveerd.
        
      
      
        4.3.5.
        Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans onjuiste aangiften te doen, zodat hem voorwaardelijk opzet kan worden verweten. Het Hof verwijst ter onderbouwing van dit oordeel naar hetgeen hierna wordt geoordeeld over het niet doen van de vereiste aangifte.
        
      
      
        4.3.6.
        Gelet op het vorenstaande staat artikel 16, lid 1, van de AWR er niet aan in de weg dat de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2010 en 2011 zijn opleggen.
        
        
          
            Vereiste aangifte (IB/PVV en ZVW 2010 tot en met 2012)
          
        
        
      
      
        4.4.1.
        Het juridisch kader voor de beoordeling van de vraag of de vereiste aangiften zijn gedaan en, zo nee, er sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, is uiteengezet in 4.1.1 en 4.1.2.
        
      
      
        4.4.2.
        De Inspecteur heeft gesteld dat sprake is van ‘negatieve kassen’ bij belanghebbende. De uitgaven waren volgens de Inspecteur hoger dan de bekende inkomsten. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat uit bankafschriften niet is gebleken dat belanghebbende bedragen heeft uitgegeven aan zijn dagelijkse levensbehoeften (eten); daarom moet volgens de Inspecteur rekening worden gehouden met uitgaven daarvoor volgens de Nibud-norm (€ 6,66 per dag). Verder heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende in de jaren 2010 tot en met 2012 werkzaamheden heeft verricht, verwijzend naar de derdenonderzoeken. Op basis van deze uitgangspunten heeft de Inspecteur voor de jaren 2010 tot en met 2012 gedetailleerde vermogensvergelijkingen opgesteld die tot de gedingstukken behoren. Uit die vermogensvergelijkingen, inclusief de bijtelling op grond van de Nibud-norm, blijkt volgens de Inspecteur dat in de betreffende jaren sprake is van ‘negatieve kassen’ bij belanghebbende van onderscheidenlijk € 24.288 (2010), € 5.370 (2011) en € 8.968 (2012). De Inspecteur heeft voor het jaar 2012 bovendien gesteld dat belanghebbende in de aangifte slechts een bedrag van € 13.735 aan inkomsten uit vroegere dienstbetrekking heeft verantwoord, terwijl uit de applicatie ‘Fiscale Loon Gegevens’ van de Belastingdienst blijkt dat belanghebbende in 2012 in totaal € 30.075 aan inkomsten uit vroegere dienstbetrekking heeft genoten.
        
      
      
        4.4.3.
        Ten aanzien van de aangiften IB/PVV en ZVW 2010 tot en met 2012 heeft belanghebbende in hoger beroep gesteld dat hij niet de vereiste aangiften kon doen. Vanaf [datum] 2010 beschikte hij immers niet meer over zijn administratie, vanwege de explosie bij zijn woning. Belanghebbende beschikte nog slechts over enkele administratieve bescheiden. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur de vermogensopstelling vastgesteld aan de hand van een incomplete administratie. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de verklaringen van [F] onbetrouwbaar en ongeloofwaardig zijn.
        
      
      
        4.4.4.
        Ten aanzien van het al dan niet doen van de vereiste aangiften IB/PVV 2010 tot en met 2012 heeft de Rechtbank het volgende overwogen:
        
        
          “2.12.2. (…) De vermogensvergelijkingen zijn gedetailleerd onderbouwd. Belanghebbende heeft aanvankelijk hiertegen in beroep niets (voldoende gemotiveerd) aangevoerd. Ter zitting heeft belanghebbende in de kern niet meer aangevoerd dan dat bewijs ontbreekt, zonder te specificeren welke van de posten worden bestreden. Gelet op de onderbouwing door de inspecteur enerzijds en de onvoldoende gemotiveerde betwisting door belanghebbende anderzijds acht de rechtbank de door de inspecteur gestelde negatieve kassen in onderhavige jaren aannemelijk.
          De rechtbank heeft daarbij voorts in aanmerking genomen dat er concrete aanwijzingen zijn van mogelijke inkomensbronnen in elk van de jaren 2010 tot en met 2012, namelijk betrokkenheid bij hennepteelt en bouw/kluswerkzaamheden. Aanwijzingen voor de betrokkenheid bij hennepteelt zijn te vinden in de verklaringen van [F] , waarbij [F] belanghebbende heeft genoemd in verband met (de opbouw van) hennepkwekerijen aan de [adres 2] 5 te [plaats 1] , de [adres 3] 207 te [woonplaats] , de [adres 4] in [plaats 2] en de [adres 5] 10-05 te [woonplaats] . De rechtbank ziet geen aanleiding om deze verklaringen in twijfel te trekken.
          Dat belanghebbende in de jaren 2010 tot en met 2012 ook bouw/kluswerkzaamheden heeft verricht vindt steun in ingebrachte verklaringen uit derdenonderzoeken, zoals verklaringen van de eigenaar van coffeeshop [H] , mevrouw [J] van [K] , mevrouw [L] , mevrouw [M] en de heer [N] . Belanghebbende heeft geen van die verklaringen betwist. Wel heeft belanghebbende in het algemeen aangevoerd dat hij sinds een explosie op [datum] 2010 geen werkzaamheden meer kon uitvoeren, maar dat is gelet op de voormelde verklaringen niet aannemelijk. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat belanghebbende voor deze werkzaamheden betaald heeft gekregen. Belanghebbende heeft weliswaar gewezen op een verklaring van [O] , die er in de kern op neerkomt dat deze persoon belanghebbende niet heeft betaald voor de werkzaamheden die belanghebbende voor zijn bedrijf heeft verricht, maar de rechtbank hecht aan deze verklaring weinig geloof. De rechtbank acht voorshands onaannemelijk dat iemand die ‘slechts’ een uitkering heeft, geen betaling wil voor werkzaamheden die hij verricht.
        
      
      
        2.12.3.
        Gelet op de vermogensvergelijking en de concrete inkomensbronnen die uit verklaringen naar voren komen, acht de rechtbank aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zodanig hoge inkomsten niet heeft aangegeven dat de daarop betrekking hebbende IB/PVV zowel in absolute zin als in relatieve zin aanzienlijk is in de zin van het rechtskader dat in 2.10 is vermeld. In aanmerking genomen dat belanghebbende geen enkel inkomen uit nevenwerkzaamheden heeft aangegeven in de aangiften, acht de rechtbank voorts aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften zich ervan bewust was dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Derhalve is de vereiste aangifte niet gedaan. Dit betekent dat er sprake is van omkering van de bewijslast.”.
        
      
      
        4.4.5.
        Het Hof sluit aan bij de overwegingen van de Rechtbank. In hoger beroep heeft belanghebbende geen nieuwe argumenten toegevoegd. De op de correctiebedragen betrekking hebbende IB/PVV over de jaren 2010 tot en met 2012 is zowel in absolute zin als in relatieve zin aanzienlijk (zie 2.6 tot en met 2.8). De bewijslast ten aanzien van de belastingaanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2012 dient te worden omgekeerd en verzwaard.
        
      
      
        4.4.6.
        Al het voorgaande geldt dienovereenkomstig voor de navorderingsaanslag ZVW over de jaren 2010 tot en met 2012. Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank:
        
        
          “2.13. (…) Weliswaar gaat het bij de bijdrage-heffingen in absolute zin om lager bedragen dan bij de IB/PVV, maar de rechtbank is van oordeel dat voor de beoordeling – in het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan – of voor ieder jaar sprake is van een bijdragebedrag dat op zichzelf beschouwd aanzienlijk is, er rekening mee dient te worden gehouden dat het bij bijdragebedragen in het algemeen om lagere bedragen gaat dan bij de IB/PVV-bedragen als gevolg van het lagere tarief.”.
        
        
      
      
        4.4.7.
        Gelet op hetgeen in 4.4.1 tot en met 4.4.6 is geoordeeld is het Hof van oordeel dat de bewijslast met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW over de jaren 2010 tot en met 2012 dient te worden omgekeerd en verzwaard.
        
        
          
            Hoogte van de belastingaanslagen IB/PVV en ZVW 2010 tot en met 2012
          
        
        
      
      
        4.5.1.
        Omkering van de bewijslast ten aanzien van de belastingaanslagen IB/PVV en ZVW 2010 tot en met 2012 betekent dat de uitspraken op bezwaar ter zake van deze belastingaanslagen moeten worden bevestigd tenzij belanghebbende doet blijken, ofwel overtuigend aantoont, dat en in hoeverre deze onjuist zijn.
        
      
      
        4.5.2.
        Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur is uitgegaan van een te hoge verdiencapaciteit van belanghebbende vanwege zijn fysieke toestand. Naar aanleiding van de explosie bij zijn woning heeft belanghebbende brandwonden opgelopen, drie maanden in het ziekenhuis gelegen en zijn handen nooit meer kunnen gebruiken als voorheen.
        
      
      
        4.5.3.
        Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende ten aanzien van de correcties niets aan voldoende concreet tegendeelbewijs aangevoerd en heeft hij de hoogte van de ‘Fiscale Loongegevens’ van de Belastingdienst niet bestreden. Daarmee heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet doen blijken dat de belastingaanslagen IB/PVV en ZVW over de jaren 2010 tot en met 2012 onjuist zijn. Het Hof acht, gelijk de Rechtbank, de door de Inspecteur berekende correcties (zie 4.4.2) redelijk en niet willekeurig. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen de vermogensvergelijkingen, die zeer gedetailleerd zijn, de verklaringen van [F] en de verklaringen uit derdenonderzoeken. Verder is de correctie in het jaar 2012 met betrekking tot de inkomsten uit vroegere dienstbetrekking en de verrekende loonheffing niet willekeurig gelet op de onderbouwing daarvan. Derhalve is het Hof van oordeel dat de belastingaanslagen IB/PVV en ZVW 2010 tot en met 2012 niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld.
        
        
          
            Boeten
          
        
        
      
      
        4.6.1.
        De Inspecteur heeft in het rapport van 11 april 2014 boeten van 50% aangekondigd. De Inspecteur heeft vervolgens met toepassing van artikel 67e van de AWR (IB/PVV 2009 tot en met 2011) en artikel 67d van de AWR (IB/PVV 2012) aan belanghebbende vergrijpboeten opgelegd, omdat sprake is van voorwaardelijke opzet bij belanghebbende. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de boeten verminderd, omdat hij de boetegrondslag onjuist in aanmerking had genomen en vanwege de financiële omstandigheden van belanghebbende. De Rechtbank heeft de boeten verder verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn en, wat betreft de boete bij de IB/PVV 2009 vanwege een onjuiste toepassing van de boetegrondslag.
        
      
      
        4.6.2.
        Belanghebbende heeft gesteld dat de boeten ten onrechte dan wel tot te hoge bedragen zijn opgelegd.
        
      
      
        4.6.3.
        Belanghebbendes stelling dat hij wèl de vereiste aangiften heeft ingediend, stuit af op hetgeen het Hof heeft overwogen in 4.1.1 tot en met 4.1.7 en in 4.4.1 tot en met 4.4.7.
        
      
      
        4.6.4.
        Verder heeft belanghebbende gesteld dat voor het opleggen van boeten onvoldoende is dat in de betreffende aangiften geen melding is gemaakt van de door de Inspecteur veronderstelde inkomsten.
        
      
      
        4.6.5.
        De Inspecteur heeft gesteld dat de boeten passend en geboden zijn.
        
      
      
        4.6.6.
        De Rechtbank heeft ten aanzien van de boeten het volgende overwogen:
        
        
          “2.19. De rechtbank acht gelet op hetgeen onder 2.11.3 en 2.12.3 is overwogen aannemelijk dat het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat de aanslagen IB/PVV in de jaren 2009 tot en met 2011 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld en dat de aangifte voor het jaar 2012 onjuist is gedaan. De inspecteur heeft terecht de boeten opgelegd.
        
      
    
    
      2.20.
      
        De rechtbank acht hier in beginsel een boete van 50% passend en geboden. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962, overwogen dat bij de beoordeling of een boete passend en geboden is rekening gehouden moet worden met de omstandigheid dat de boetegrondslag is vastgesteld met omkering van de bewijslast. Dit betekent niet dat toepassing van omkering van de bewijslast in alle gevallen leidt tot matiging van de boete.
        Naar het oordeel van de rechtbank is er geen aanleiding voor matiging van de boeten over de jaren 2010 tot en met 2012, mede in aanmerking genomen dat voor de berekening van de correcties voor die jaren is aangesloten bij de vermogensvergelijkingen. Verder ziet de rechtbank geen aanleiding voor een verdere matiging ten opzichte van die van de inspecteur in verband met financiële omstandigheden, reeds omdat belanghebbende over zijn persoonlijke omstandigheden onvoldoende heeft aangevoerd.
        Bij de berekening van de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 heeft de inspecteur de omzet van de ontbrekende facturen geschat. De rechtbank ziet aanleiding om daarmee rekening te houden. In aanmerking genomen wat in 2.17 is overwogen en dat de inspecteur rekening houdt met financiële omstandigheden, acht de rechtbank een boete van € 2.300 passend en geboden.
      
    
    
      2.21.
      
        De boeten zijn in het rapport van 11 april 2014 aangekondigd. Tussen de hiervoor genoemde datum en de datum van de uitspraak van de rechtbank (9 maart 2017) is een periode van bijna 35 maanden verstreken. Anders dan de inspecteur ziet de rechtbank in de gestelde complexiteit van de zaken geen aanleiding om uit te gaan van een langere redelijke termijn dan 2 jaar. Daarbij verdient opmerking dat weliswaar uit de stukken blijkt dat het belastingonderzoek bewerkelijk is geweest, maar een causaal verband met de behandeling van de zaak ná de boete-aankondiging ontbreekt, nu het onderzoek daarvóór heeft plaatsgevonden. Evenmin is gebleken dat het procesverloop in betekenende mate door belanghebbende is beïnvloed.
        De rechtbank is van oordeel dat de redelijke termijn met bijna elf maanden is overschreden (undue delay), wat aanleiding geeft tot matiging van de boeten met 10%. De vergrijpboeten worden daarom gematigd tot:
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                Jaar 2009
              
              
                € 2.070 (90% van € 2.300)
              
            
            
              
                Jaar 2010
              
              
                € 1.980 (90% van € 2.200)
              
            
            
              
                Jaar 2011
              
              
                € 630 (90% van € 700)
              
            
            
              
                Jaar 2012
              
              
                € 1.710 (90% van € 1.900)
              
            
          
        
      
      “
      
      
        4.6.7.
        Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank. In hoger beroep heeft belanghebbende dienaangaande geen nieuwe argumenten toegevoegd. In hoger beroep heeft zich geen overschrijding van de redelijke termijn voorgedaan. Het Hof is van oordeel dat de boeten, zoals deze luiden na vermindering door de Rechtbank, passend en geboden zijn.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      4.7.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.8.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.9.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Aldus gedaan op 31 augustus 2018 door A.J. Kromhout, voorzitter, T.A. Gladpootjes en L.B.M. Klein Tank, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.