ECLI:NL:GHARL:2019:10952, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 17-12-2019, 19/00234
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-12-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Overlijden aanmerkelijkbelanghouder. Niet aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang. Navordering. Nieuw feit/ambtelijk verzuim? Kwade trouw?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    
    
      Locatie Arnhem
      nummer 19/00234
      uitspraakdatum: 17 december 2019
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        erven [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland van 17 januari 2019, nummer AWB 18/660 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Daarbij is voorts belastingrente in rekening gebracht. 
    
    
      1.2
      Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar is door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gegrond verklaard. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd.
    
    
      1.3
      Het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep is door de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) ongegrond verklaard. 
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.  
    
    
      1.5
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 28 november 2019 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen: drs. [A] RB en mr. [B] als de gemachtigden van belanghebbende, bijgestaan door [C] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [D] ,  [E]  en [F] . 
    
    
      1.6
      Beide partijen hebben een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      De heer [X] (hierna: erflater) is [in] 2012 overleden. Hij bezat alle aandelen in [G] BV. Erflater had in 2012 geen fiscale partner. De enig erfgenaam van erflater is zijn in 1996 geboren zoon [H] (belanghebbende).
    
    
      2.2
      De heer [I] van het administratiekantoor [I] BV (hierna: [I] ) behartigde sinds geruime tijd de fiscale aangelegenheden van erflater, waaronder het verzorgen van de aangiften voor de IB/PVV en de vennootschapsbelasting.
    
    
      2.3
      Op 26 november 2013 heeft [I] – namens belanghebbende  – de aangifte IB/PVV van erflater voor het jaar 2012 ingediend. Het betrof een zogenoemd F-biljet dat wordt gebruikt voor het jaar waarin een belastingplichtige is overleden. Daarin is onder meer vermeld dat erflater in 2012 geen fiscale partner had, een uitkering van [J] als inkomsten uit loondienst had genoten en in het bezit was van 180 aandelen in [G] BV die een aanmerkelijk belang vormden. In de aangifte IB/PVV 2012 van erflater is geen inkomen uit aanmerkelijk belang verantwoord. Een verzoek tot ‘doorschuiving’ als bedoeld in artikel 4.17a, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) is niet gedaan. 
    
    
      2.4
      Voor het opstellen van de aangifte voor de erfbelasting heeft [I] , die in het testament van erflater als executeur is benoemd, een externe belastingadviseur ingeschakeld. Deze adviseur heeft in die aangifte onder meer opgenomen een bedrag van € 577.685 aan bezitting ter zake van “Aanmerkelijk belang, niet onder de BOF/BOR Aandelen [G] B.V., [K] (100%)” en een bedrag van € 139.921 als schuld onder de noemer “Andere schulden: Belastingschulden Inkomstenbelasting 2012 (a b  heffing)”. De aangifte erfbelasting is door [I] op 7 januari 2014 ondertekend en door hem bij de Belastingdienst op 9 januari 2014 ingediend.
    
    
      2.5
      Op 9 januari 2014 heeft [I] de aangifte voor de vennootschapsbelasting 2012  voor [G] BV ingediend. Blijkens (de bijlage bij) die aangifte bestond het vermogen van [G] BV voornamelijk uit beleggingsvermogen.
    
    
      2.6
      
        De onderhavige aangifte IB/PVV 2012 is door het automatiseringssysteem van de Belastingdienst ‘uitgeworpen’. Bij brief van 27 oktober 2014 heeft de Inspecteur onder meer het volgende aan [I] (belanghebbende) geschreven:
        
          “Geachte heer/mevrouw Erven [X] ,
        
      
      
      
        
          Ik heb de aangifte inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2012 van de heer [X] , burgerservicenummer [000.00.000] , overleden [in] 2012 beoordeeld.
        
        
          Ik ben van plan van deze aangifte af te wijken. Hierna leest u waarom ik van plan ben van de aangifte af te wijken. Onder punt twee leest u wat u kunt doen als u het niet eens bent met mijn voornemen om van de aangifte af te wijken.
          
        
      
    
  
  
    
      1Afwijking van de aangifte
    
      
        Inkomen uit werk en woning (box 1)
        
      
      
        Uitkeringen
      
      
        In de aangifte is € 10.592 aangegeven voor een uitkering die de overledene heeft
      
      
        ontvangen van [L] . Uit mijn informatie blijkt dat dit bedrag in de
      
      
        verkeerde rubriek aangegeven is. Dit bedrag hoort in de groene tabel en is
      
      
        aangegeven in de witte tabel. Dit is dus gecorrigeerd.
      
    
    
  
  
    
      2Verdere afhandeling
    
      
        Binnenkort ontvangt u het aanslagbiljet. Als u het niet eens bent met de aanslag,
      
      
        kunt u een bezwaarschrift indienen. Op het aanslagbiljet vindt u meer informatie
      
      
        over het indienen van een bezwaarschrift.
      
    
    
    
      
        Hoogachtend,
        
        (…)
      
    
    
    
      2.7
      
        [I] heeft niet op deze brief van 27 oktober 2014 gereageerd. Met dagtekening 14 november 2014 is de primitieve aanslag IB/PVV 2012 aan belanghebbende opgelegd. Daarin is geen inkomen uit aanmerkelijk belang begrepen. 
    
    
      2.8
      Naar aanleiding van een query van de Belastingdienst, waarbij een vergelijking is gemaakt tussen ‘overlijdensaangiften’ voor de IB/PVV en de aangiften voor de erfbelasting van overleden aanmerkelijkbelanghouders, heeft de Inspecteur bij brief van 26 januari 2017 vragen aan [I] gesteld over het feit dat in de onderhavige aangifte IB/PVV 2012 geen inkomen uit aanmerkelijk belang is opgenomen.
    
    
      2.9
      Na correspondentie over en weer heeft de Inspecteur met dagtekening 24 juni 2017 de onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV 2012 aan belanghebbende opgelegd. Daarin is een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang begrepen van € 577.684. Voorts is een bedrag van € 22.409 aan belastingrente in rekening gebracht. Na bezwaar is het in de navorderingsaanslag begrepen inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd tot € 530.800 en de in rekening gebrachte belastingrente tot € 20.590.
    
    
      2.10
      Belanghebbende heeft vergeefs beroep aangetekend tegen de navorderingsaanslag en  de beschikking inzake de belastingrente. Kort gezegd heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden door de Inspecteur.
      
    
  
  
    
      3Het geschil 
    
    
      In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur gerechtigd is de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend omdat de Inspecteur niet beschikt over een zogenoemd nieuw feit nu hij zijn onderzoeksplicht heeft verzaakt, van kwade trouw voorts geen sprake is dan wel dat het opleggen van de navorderingsaanslag in strijd is met het vertrouwensbeginsel. De Inspecteur neemt tegengestelde standpunten in en beantwoordt de partijen verdeeld houdende vraag bevestigend. De berekening van de hoogte van de navorderingsaanslag, zoals verminderd in de uitspraak op bezwaar, is als zodanig tussen partijen niet in geschil.
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Nieuw feit/Ambtelijk verzuim
      
    
    
    
      4.1.
      Bij de beantwoording van de vraag of de Inspecteur te dezen beschikt over een navordering rechtvaardigend ‘nieuw feit’ als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene 
      
      
        wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) geldt het juridische kader zoals dat door de Rechtbank is verwoord in overweging 18 van haar uitspraak.
      
      
    
    
      4.2
      Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, is het Hof met belanghebbende van oordeel dat de Inspecteur bij het vaststellen van de primitieve aanslag IB/PVV 2012 gehouden was de onderhavige aangifte aan een nader onderzoek te onderwerpen. Gelet op de omstandigheden dat: (1) aangifte is gedaan door middel van een zogenoemd F-biljet zodat de Inspecteur op de hoogte was van het overlijden van erflater in het betreffende jaar, (2) in de aangifte is vermeld dat erflater geen fiscale partner had, (3) in de aangifte voorts is vermeld dat erflater een aanmerkelijk belang bezat in [G] BV en (4) een verzoek om toepassing van de doorschuiffaciliteit op de voet van artikel 4.17a Wet IB 2001 ontbrak, had de Inspecteur na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van deze aangifte – in het licht van het bepaalde in de artikelen 4.16, eerste lid, onderdeel e en 4.17a Wet IB 2001 – in redelijkheid behoren te twijfelen aan de juistheid van het niet verantwoorden in de aangifte van een inkomen uit aanmerkelijk belang wegens een fictieve vervreemding. Dat klemt te meer nu de onderhavige aangifte door het automatiseringssysteem van de Belastingdienst is ‘uitgeworpen’ en de Inspecteur de aangifte daadwerkelijk aan een nader onderzoek heeft onderworpen en op grond daarvan met betrekking tot een andere post wel een correctie heeft aangebracht. Het standpunt van de Inspecteur dat er niettemin geen aanleiding bestond tot twijfel met betrekking tot het niet opnemen van een inkomen uit aanmerkelijk belang omdat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat er geen sprake was van een inkomen uit aanmerkelijk belang omdat de waarde in het economische verkeer van de aandelen gelijk was aan de verkrijgingsprijs van de aandelen, wordt door het Hof niet gedeeld. De kans dat er geen sprake was van een negatief of positief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang omdat de waarde in het economische verkeer van de aandelen in [G] BV ten tijde van de fictieve vervreemding exact gelijk was aan de verkrijgingsprijs ervan acht het Hof verwaarloosbaar klein.
      
    
    
      4.3
      Geconcludeerd dient derhalve te worden dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan bij het vaststellen van de primitieve aanslag. In zoverre is hij niet bevoegd de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen.
      
      
        
          Kwade trouw
        
      
      
    
    
      4.4
      De Inspecteur heeft voorts het standpunt ingenomen dat hij gerechtigd is de onderhavige navorderingsaanslag aan belanghebbende op te leggen omdat de adviseur van belanghebbende ( [I] ) te kwader trouw is geweest als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR. Belanghebbende heeft dit standpunt gemotiveerd bestreden. De Rechtbank is niet aan een beoordeling van dit punt toegekomen.
      
    
    
      4.5
      Dienaangaande is het volgende van belang. Een feit dat een inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, zoals hier met betrekking tot – kort gezegd – het niet verantwoorden van inkomen uit aanmerkelijk belang, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is (artikel 16, eerste lid, AWR). Daarbij geldt – anders dan belanghebbende betoogt – dat kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, aan de belastingplichtige dient te worden toegerekend (zie onder meer HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566).	
      
      
    
    
      4.6
      Van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR is slechts sprake indien de belastingplichtige ten aanzien van het bedoelde feit de inspecteur opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt of opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen heeft onthouden (vgl. onder meer HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). Een zodanig onthouden kan slechts worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende gegevens aan de inspecteur te verstrekken. Daarvan is sprake indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die gegevens bij zijn aangifte te vermelden en indien de inspecteur die gegevens van de belastingplichtige heeft gevraagd met toepassing van artikel 47 AWR (vgl. HR 21 april 2017, nrs 15/05278 en 15/05349 tot en met 15/05356, ECLI:NL:HR:2017:638). Indien een belastingplichtige een ingediende aangifte wijzigt of aanvult voordat de definitieve aanslag is vastgesteld, moet mede op basis van de in die gewijzigde of aangevulde aangifte verstrekte gegevens worden beoordeeld of de belastingplichtige aan de inspecteur opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt en daardoor ten aanzien van enig feit te kwader trouw is in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR (vgl. HR 30 november 2018, nr. 17/05953, ECLI:NL:HR:2018:2198).
      
    
    
      4.7.
      In deze procedure heeft de Inspecteur niet op de voet van artikel 47 AWR inlichtingen van belanghebbende gevraagd. De brief van 27 oktober 2014 betreft niet een verzoek op de voet van artikel 47 AWR, de Inspecteur heeft zelfs niet om reactie op het voornemen tot afwijking van de aangifte gevraagd. Evenmin heeft belanghebbende een gewijzigde of aanvullende aangifte ingediend. Dit betekent dat beoordeeld dient te worden of de adviseur [I] ten tijde van het indienen van de aangifte IB/PVV 2012 op 26 november 2013 ten aanzien van het niet verantwoorden van een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang te kwade trouw was (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, ECLI:NL:HR:2010:BO5989). De Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft daarvoor naar het oordeel van het Hof geen toereikend bewijs aangedragen. De enkele stelling dat in de aangifte erfbelasting wel een inkomstenbelastingschuld was opgenomen ter zake van de (fictieve) vervreemding van het aanmerkelijk-belangpakket van erflater acht het Hof daartoe – mede in aanmerking genomen dat de aangifte erfbelasting enkele weken na de aangifte IB/PVV en niet door [I] is opgesteld – niet toereikend. Daaruit volgt niet dat bij [I] ten tijde van het doen van de aangifte IB/PVV 2012 de voor (voorwaardelijke) opzet vereiste bewustheid met betrekking tot de onjuistheid van de aangifte op het punt van het aanmerkelijk belang aanwezig was. De omstandigheid dat [I] die wetenschap inmiddels ten tijde van het doen van de aangifte erfbelasting op 9 januari 2014 – naar het Hof aannemelijk acht nu [I] de aangifte erfbelasting heeft ondertekend en ingediend – wel had, doet daaraan niet af (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, r.o. 3.5 en 3.6.1, ECLI:NL:HR:2010:BO5989). Voor gevallen als hier kent de wet immers geen verplichting voor een belastingplichtige om uit eigen beweging gegevens aan de inspecteur te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de beoordeling van een fiscale aangelegenheid van die belastingplichtige (vgl. HR 21 april 2017, nrs. 15/05278 en 15/05349 tot en met 15/05356, r.o. 3.1.3, ECLI:NL:HR:2017:638). Er geldt in een zaak als hier evenmin een wettelijke plicht tot verbetering van een ingediende aangifte. Bij de huidige stand van de jurisprudentie kan derhalve niet worden gezegd dat sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR.
      
    
    
      4.8
      Uit het hiervoor overwogene volgt dat de Inspecteur niet bevoegd was de onderhavige navorderingsaanslag aan belanghebbende op te leggen. Dat geldt dan evenzeer voor de in rekening gebrachte belastingrente. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. Het beroep op het vertrouwensbeginsel behoeft geen behandeling.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof berekent de voor vergoeding in aanmerking komende kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht, als volgt:
    
    
      
        Beroep: 2,5 punten x € 512 = € 1.280
      
      
        Hoger beroep: 2 punten x € 512 = € 1.024
      
    
    In totaal derhalve € 2.304. Opmerking verdient dat de Inspecteur aan belanghebbende reeds een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase heeft toegekend.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vernietigt de navorderingsaanslag;
      
      
        vernietigt de beschikking inzake de belastingrente,
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.304, en
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door deze betaalde griffierechten voor het beroep en het hoger beroep van in totaal € 174. 
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. I. Linssen, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 december 2019
    
    
    
    
    
      De griffier, 	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (A.W.M. van der Waerden)
            
            
              (R. den Ouden)
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 december 2019.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.