ECLI:NL:GHARL:2021:3501, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13-04-2021, 20/00485
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-04-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Onzakelijke borgstelling? Vorming voorziening toegestaan?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Locatie Arnhem
    nummer 20/00485
    uitspraakdatum: 13 april 2021
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland van 10 maart 2020, nummer AWB 18/5106 in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.121. Daarbij is hem voorts € 279 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
      1.2
      De Inspecteur heeft het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de aanslag en de beschikking belastingrente, bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, ongegrond verklaard.
    
    
      1.3
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
    
    
      1.5
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 17 maart 2021 te Arnhem. Aldaar is belanghebbende verschenen alsmede [A] en mr. [B] namens de Inspecteur. 
    
    
      1.6
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
      2.1
      Belanghebbende woont samen met mevrouw [C] en is vader van drie kinderen. Hij houdt sinds 1 december 2014 100% van de aandelen in [D] B.V. Deze vennootschap heeft op 5 januari 2015 de besloten vennootschap [E] B.V. (hierna: [E] ) opgericht met als doel in geheel Nederland centra te vestigen, die zorg bieden aan (aanstaande) ouders totdat hun kinderen 4 jaar oud zijn. [E] fungeerde als houstermaatschappij. Eind 2015 had zij vier 100%-dochtermaatschappijen opgericht. Belanghebbende werkte samen met mevrouw [F] . 
    
    
      2.2
      Verschillende commerciële partijen, zoals [G] (en [H] ), [I] (leverancier van babyvoeding) en [J] N.V. (hierna: [J] ) waren geïnteresseerd in het businessconcept van belanghebbende. Zij waren begin 2016 bereid om daarin te ‘participeren’. [G] heeft echoapparatuur met een forse korting geleverd, geïnvesteerd in de ontwikkeling van nieuwe software-applicaties en een financiële bijdrage geleverd voor te verrichten vervolgonderzoek naar het concept van belanghebbende. [I] heeft op 15 januari 2016 een partnerschapsfee aan [E] betaald van € 363.000. Die fee was bedoeld voor gezamenlijke projecten, productontwikkeling, reclame en onderzoek. [J] verhuurde tegen zeer gunstige condities winkelpanden aan de betreffende vennootschappen.
    
    
      2.3
      Eind januari 2016 heeft de accountant van belanghebbende tussentijdse cijfers van [E] per 15 januari 2016 opgesteld. Volgens deze cijfers bedroeg de omzet vanaf oprichtingsdatum tot 15 januari 2016 € 1.091.298 en het resultaat na belasting € 347.632. Deze gegevens hebben alleen betrekking op [E] en niet op haar dochtermaatschappijen. De omzet betreft de van de hiervoor genoemde partners ontvangen bijdragen.
    
    
      2.4
      In april 2016 was de eigendomsverhouding binnen de groep als volgt: belanghebbende bezat middellijk (via [D] B.V.) 50% van de aandelen in [E] en de andere 50% daarin werd middellijk, via haar personal holding [K] B.V., gehouden door mevrouw [F] .
    
    
      2.5
      De [bank] heeft op 19 april 2016 een financieringsvoorstel aan [E] verstrekt voor een bedrag van € 530.000, in de vorm van een geldlening van € 265.000 en een rekening-courantkrediet van eveneens € 265.000. Het rentepercentage op de geldlening bedroeg 3,05% en op het rekening-courantkrediet 6,35%. Naast diverse pandrechten als zekerheid, is door de bank voorts van belanghebbende en [F] een borgstelling bedongen van ieder € 150.000 voor alle huidige en toekomstige verplichtingen van [E] en haar dochtermaatschappijen aan de bank. Belanghebbende en [F] hebben dat voorstel aanvaard. Belanghebbende is op 25 april 2016 een overeenkomst van borgtocht aangegaan met de bank.
    
    
      2.6
      Op diezelfde dag heeft belanghebbende een overeenkomst van borgstellingsvergoeding met [E] gesloten. Daarin is bepaald dat [E] per jaar een vergoeding van 7% is verschuldigd aan belanghebbende over het bedrag van de borgstelling. Er zijn daarbij geen zekerheden door belanghebbende bedongen. De borgstellingsvergoeding is door [E] niet aan belanghebbende voldaan. 
    
    
      2.7
      De externe accountant van [E] , de heer [L] , heeft op 11 september 2016, vanwege een vertraagde betaling een lening van € 60.000 aan [E] verstrekt met een maximale looptijd van 2 weken en 5 dagen tegen een rente van 10% over de looptijd (€ 6.000). [L] heeft hierbij verschillende zekerheden van [E] bedongen.
    
    
      2.8
      Uit de op 30 september 2016 ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2015 van [E] en haar vier tot de fiscale eenheid behorende dochtermaatschappijen blijkt dat de omzet over 2015 € 364.193 bedroeg en dat er een negatief resultaat is behaald van -/- € 495.430. Het eigen vermogen bedroeg € 495.330 negatief.
    
    
      2.9
      De [bank] heeft van 1 november 2016 tot 20 november 2016 aan [E] , naast het reeds verstrekte krediet in rekening-courant van € 265.000, een aanvullend krediet in rekening-courant verleend van € 93.000. Daarbij is de debetrente voor dit bedrag verhoogd met 4%.
    
    
      2.10
      Op 21 december 2016 is [E] op verzoek van belanghebbende failliet verklaard.
    
    
      2.11
      In 2016 heeft [E] een verlies geleden van € 462.878.
    
    
      2.12
      Op 15 februari 2017 is belanghebbende door de [bank] in zijn hoedanigheid van borg aangesproken voor een bedrag van € 150.000. Tot op heden is dat bedrag niet door belanghebbende betaald.
    
    
      2.13
      In zijn op 29 augustus 2017 voor het jaar 2016 ingediende aangifte IB/PVV heeft belanghebbende, naast een loon van € 37.121, een resultaat uit overige werkzaamheden opgevoerd van -/- € 132.000 (€ 150.000 aan kosten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling van € 18.000). Het inkomen uit werk en woning bedroeg daardoor volgens de aangifte -/- € 94.879.
    
    
      2.14
      Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur het bedrag van € 132.000 niet in aftrek aanvaard.
    
    
      2.15
      Het inkomen van belanghebbende in de jaren 2017, 2018 en 2019 bedroeg nagenoeg nihil. Dat van zijn partner: € 6.305 in 2017, € 16.012 in 2018 en € 29.458 in 2019. 
    
    
      2.16
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht het bedrag van € 132.000 niet in aftrek heeft toegelaten omdat – kort gezegd – sprake is van een onzakelijke borgstelling. 
      
    
  
  
    
      3Het geschil 
    
    
      In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur terecht heeft geweigerd het bedrag van € 132.000 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking te nemen. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Volgens de Inspecteur is aftrek van het bedrag niet mogelijk, omdat kort gezegd – primair – sprake is van een onzakelijke borgstelling en – subsidiair – de vorming van een voorziening in 2016 niet mogelijk is. 
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Onzakelijke borgstelling ?
      
    
    
    
      4.1
      Bij de beantwoording van de partijen verdeeld houdende vraag of de door belanghebbende gesloten overeenkomst van borgtocht als onzakelijk moet worden bestempeld is het volgende van belang. Indien een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, zal het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden gebracht (HR 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984). Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat deze rechtsregel ook geldt in een situatie waarin sprake is van, zoals hier, een overeenkomst van borgtocht. Een eventueel verlies uit hoofde van een borgstelling zal derhalve niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden gebracht, wanneer het aangaan van de borgstelling slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig.
    
    
      4.2
      Voor de beantwoording van de vraag of de aanvaarding van de borgtelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling aan te gaan, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. HR 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984). De bewijslast rust in dit verband op de Inspecteur.
    
    
      4.3
      De Inspecteur heeft dienaangaande gesteld dat borgstellingen als de onderhavige in niet-gelieerde verhoudingen niet voorkomen en dat (daarom) ook hier moet worden geconcludeerd dat niet een - niet van de winst van [E] afhankelijke - vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling aan te gaan, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. De Inspecteur heeft daarbij erop gewezen dat ten tijde van het sluiten van de overeenkomst van borgtocht de financiële positie van [E] niet rooskleurig was (over 2015 is een aanzienlijk verlies geleden en het eigen vermogen was negatief), er sprake was van hoge aanloopkosten en van vertraagde betalingen door de zorgverzekeraar hetgeen liquiditeitstekorten en extra risico’s met zich bracht. Gelet hierop, zou een onafhankelijke derde volgens de Inspecteur nimmer een overeenkomst van borgtocht hebben gesloten zonder zekerheden te bedingen van [E] , zoals de [bank] en de heer [L] bij het verstrekken van de geldleningen wel hebben gedaan.
    
    
      4.4
      Hoewel aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat de hiervóór in 4.3 door hem genoemde omstandigheden ten gunste van de juistheid van zijn standpunt pleiten, hebben die omstandigheden naar het oordeel van het Hof in dit geval echter onvoldoende gewicht om het oordeel te rechtvaardigen dat hij in zijn bewijslast is geslaagd. Daarbij is het volgende van belang. Belanghebbende heeft – onweersproken – erop gewezen dat de onderneming zich in de startfase bevond met de daarbij behorende hoge aanloopkosten, liquiditeitsproblemen en risico’s, maar dat het cliëntenbestand, en daarmee de omzetpotentie, zeer snel groeide en dat bedrijven als [G] , [H] , [I] en [J] – bij uitstek onafhankelijke derden – bereid zijn geweest om in die periode een samenwerking met [E] aan te gaan omdat zij klaarblijkelijk potentie zagen in het businessmodel van [E] . Deze bedrijven waren ervan op de hoogte dat in de beginfase hoge aanloopkosten moesten worden gemaakt en hebben desondanks forse bedragen geïnvesteerd in belanghebbende. Op 15 januari 2016 heeft [I] bijvoorbeeld € 363.000 op de rekening van [E] gestort ter zake van ‘voorschotnota partnership 2015/2016’.
    
    
      4.5
      
        In aanmerking genomen dat onafhankelijke derden, gerenommeerde bedrijven, ondanks de genoemde risico’s bereid zijn geweest te participeren in het businessconcept van [E] – hetgeen een groter risico vormt dan het verstrekken van een borgstelling – omdat zij klaarblijkelijk potentie zagen in dat businessconcept en voorts dat de [bank] onder meer bereid was een lening aan [E] te verstrekken van € 265.000 tegen een rente van 3,05% met bepaalde zekerheidsrechten en nadien de kredietverstrekking in rekeningcourant zelfs nog te verhogen, acht het Hof het niet onaannemelijk dat een onafhankelijke derde eind april 2016 bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling aan te gaan als belanghebbende heeft gedaan, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, tegen een dusdanige vergoeding die niet van de winst van [E] afhankelijk was en waarmee het ontbreken van de zekerheidsrechten zou worden gecompenseerd. Daarbij neemt het Hof in overweging dat de Inspecteur zijn standpunt dat borgstellingen tussen onafhankelijke derden in vergelijkbare gevallen niet voorkomen, niet met praktijkgegevens heeft onderbouwd. Van algemene bekendheid is dat financiële instellingen tegen vergoeding bankgaranties verstrekken. Desgevraagd heeft de Inspecteur verklaard dat hem geen onderzoek bij financiële instellingen bekend is waaruit blijkt dat die instellingen in vergelijkbare gevallen geen garanties of borgstellingen verstrekken of, als zij dat wel doen, onder welke voorwaarden zij dit doen. Dit betekent dat, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, de Inspecteur niet aannemelijk maakt dat aanvaarding van de borgstelling door belanghebbende in de aandeelhoudersfeer is gelegen. Het hoger beroep van belanghebbende treft in zoverre doel.
        
          Vorming voorziening ?
        
      
    
    
      4.6
      Nu het aangaan van de borgstelling door belanghebbende niet is gelegen in de aandeelhouderssfeer, kan hij een mogelijk verlies uit de borgstellingsverplichting ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden brengen (zie onder meer HR 14 september 2012, nr. 11/02105, ECLI:NL:HR:2012:BX7157). 
    
    
      4.7
      Belanghebbende heeft in 2016 uit hoofde van de borgstellingsverplichting geen bedrag aan de [bank] betaald en dus nog geen regresvordering op [E] verkregen. In zoverre kan hij geen bedrag ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking nemen.
      
    
    
      4.8
      De overeenkomstige toepassing van artikel 3.25 Wet IB 2001 op grond van artikel 3.95 van die wet brengt echter mee dat bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid in een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost kan worden gevormd indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zal voordoen (vgl. HR 26 augustus 1998, nr. 33417, LJN AA2555). Een dergelijke voorziening kan evenzeer betrekking hebben op een door de aanmerkelijkbelanghouder nog te verrichten betaling uit hoofde van een borgstelling als de onderhavige (zie HR 9 maart 2012, nr. 10/03641, ECLI:NL:HR:2012:BR6345 en HR 14 september 2012, nr. 11/02105, ECLI:NL:HR:2012:BX7157).
      
    
    
      4.9
      De Inspecteur heeft zich (subsidiair) op het standpunt gesteld dat belanghebbende ultimo 2016 geen voorziening mag vormen voor de nog niet verrichte betaling uit hoofde van de borgstelling omdat geen redelijke mate van zekerheid bestaat dat die toekomstige uitgave zal worden gedaan. De Inspecteur heeft daarbij erop gewezen dat belanghebbende in de jaren na 2016 nauwelijks inkomen en vermogen had waaruit die uitgave zou kunnen worden gedaan en dat het inkomen van zijn partner beperkt was (zie onderdeel 2.15). Belanghebbende heeft – desgevraagd – verklaard dat de situatie moet worden beoordeeld naar de situatie eind 2016, zodat gegevens uit latere jaren niet mogen worden meegewogen bij de beoordeling of terecht een voorziening in 2016 is gevormd voor de toekomstige uitgave uit hoofde van de borgstellingsverplichting.
      
    
    
      4.10
      Bij de beoordeling van de vraag of een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de toekomstige uitgave uit hoofde van de borgstellingsverplichting zich zou voordoen, dient te worden uitgegaan van de feiten en omstandigheden zoals deze zich op 31 december 2016, de balansdatum, voordeden, zoals die feiten en omstandigheden bij het opmaken van de balans bekend waren (vgl. HR 7 december 1983, nr. 22226, BNB 1984/37, HR 15 februari 1989, nr. 25423, BNB 1989/144 en HR 17 oktober 2014, nr. 13/05868, ECLI:NL:HR:2014:2980). 
      
    
    
      4.11
      Belanghebbende heeft zelf op 21 december 2016 het faillissement van [E] aangevraagd omdat deze vennootschap – tezamen met haar dochtervennootschappen – in 2015 en 2016 omvangrijke verliezen had geleden, een negatief eigen vermogen had en niet meer aan haar verplichtingen kon voldoen. Daarmee heeft hij ook de stekker uit zijn eigen inkomensbron getrokken. Daarnaast heeft hij niet betwist dat geen sprake was van enig vermogen waaruit betalingen aan de bank zouden kunnen worden gedaan. In dat licht bezien acht het Hof het niet aannemelijk dat op balansdatum 31 december 2016 – op dat moment was belanghebbende overigens nog niet door de bank aangesproken – een redelijke mate van zekerheid bestond dat belanghebbende een toekomstige uitgave uit hoofde van de borgstellingsverplichting zou doen. Belanghebbende, op wie dienaangaande de bewijslast rust, heeft niets aangevoerd op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat wel aannemelijk is dat op balansdatum 31 december 2016 die redelijke mate van zekerheid bestond.
      
    
    
      4.12
      Een en ander betekent dat de Inspecteur terecht het bedrag van € 132.000 in 2016 niet in aftrek heeft aanvaard.
      
    
    
      4.13
      Opmerking verdient nog het volgende. Belanghebbende heeft in zijn in hoger beroep overgelegde stukken gesteld dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met verschillende algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voorts heeft hij een ongespecificeerd aanbod tot getuigenbewijs gedaan. Ter zitting heeft het Hof dit met belanghebbende besproken en hem uitgelegd dat de kern van de zaak betreft hetgeen is verwoord in de hiervóór vermelde overwegingen. Belanghebbende heeft ter zitting ermee ingestemd dat het Hof zich beperkt tot die kern. Niettemin merkt het Hof op dat het onderhavige dossier geen enkel aanknopingspunt biedt voor de conclusie dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met de door belanghebbende genoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In het bijzonder wijst het Hof erop dat de Inspecteur al in zijn eerste vragenbrief naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft opgemerkt dat het beoordelingskader de vraag betreft of belanghebbende met zijn borgstelling heeft gehandeld als aandeelhouder van zijn BV of als onafhankelijke derde, niet zijnde een aandeelhouder. Dat dat kader nog niet volledig was uitgewerkt, neemt niet weg dat de Inspecteur belanghebbende al vroegtijdig het juiste beoordelingskader heeft voorgehouden. Voorts heeft het Hof belanghebbende in de uitnodiging voor de zitting erop gewezen dat hij getuigen kan meebrengen naar de zitting of oproepen. Dat heeft hij niet gedaan. Het Hof ziet geen aanleiding het onderzoek te heropenen en alsnog getuigen te horen.
      
    
    
      4.14
      Tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft belanghebbende geen afzonderlijke klachten aangevoerd. Nu de aanslag in stand wordt gelaten, heeft dit ook te gelden voor de beschikking inzake de belastingrente.
      
      
        
          Slotsom
        
        Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 april 2021.
    
    
    
      De griffier,					De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (S. Darwinkel)
            
            
              (R. den Ouden)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 april 2021nummer 07/005620111.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.