ECLI:NL:GHAMS:2017:3994, Gerechtshof Amsterdam, 27-07-2017, 17/00043, 17/00044
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-07-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; bron van inkomen; met zijn in de jaren 2011 en 2012 als arts-acupuncturist verrichte activiteiten kon belanghebbende gelet op de gedurende reeks van jaren geleden verliezen redelijkerwijs geen voordeel verwachten

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 17/00043 en 17/00044
    27 juli 2017
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. P.C.J. Griep (Griepfiscalisten te Breda) 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 16 december 2016 in de zaken met kenmerken HAA 16/1155 en HAA 16/1156 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 6 juni 2015 voor het jaar 2011 aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.941. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen € 110 heffingsrente in rekening gebracht en is een verzuimboete opgelegd van € 226, welke boete op 25 juni 2015 ambtshalve is verminderd tot € 49.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 19 juni 2015 voor het jaar 2012 aan belanghebbende een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 124.236. Bij afzonderlijke beschikking is € 868 belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft het bezwaar tegen de hiervoor vermelde aanslagen bij uitspraak van 12 februari 2016 afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij uitspraak van 16 december 2016 het beroep daartegen van belanghebbende ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 27 januari 2017. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een nader stuk d.d. 15 juni 2017 ingediend. Het nader stuk is in kopie aan de wederpartij verzonden. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 juni 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’– voor zover in hoger beroep relevant, de navolgende feiten vastgesteld:
      
      
        “ 1. Eiser is geboren op 26 december 1946 en woont thans in [Z].
      
      
      2. Eiser is erkend arts-acupuncturist en is gespecialiseerd in de neuro-acupunctuur. Hij is bekend met neurologie en heeft onder andere gewerkt op de afdeling neurologie van een ziekenhuis.
      
      3. Eiser is in 2010 gestart met zijn activiteiten onder de naam [A]. De activiteiten vinden plaats in [Y] en bestaan uit de exploitatie van een acupunctuurpraktijk, het geven van revalidatiegym en de kleinschalige exploitatie van een garagebedrijf voor kansarme, minder bedeelde leerlingen.
      
      4. Eiser is per 1 juli 2010 in het systeem van de belastingdienst opgenomen als exploitant van een eenmanszaak en ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Vanaf de start van de activiteiten doet eiser aangifte omzetbelasting. Eiser heeft geen personeel.
      
      5. Voor zijn activiteiten huurt eiser met ingang van 1 juli 2010 een bedrijfsruimte in [Y]. De huur bedroeg aanvankelijk € 26.977 exclusief btw per jaar. Met ingang van 1 juli 2015 is de huur verlaagd naar € 17.000 per jaar. 
      
      6. Eiser heeft bij de overname van het huurcontract € 12.000 aan de vorige huurder betaald voor overname van diverse investeringen in de bedrijfsruimte. Eiser heeft de bedrijfsruimte grotendeels zelf verbouwd. Hiervoor heeft eiser een lening van € 30.000 afgesloten bij een bank. Eiser heeft de bedrijfsruimte in drie delen verdeeld. In een gedeelte bevindt zich de acupunctuurpraktijk met vier behandelkamers voorzien van medische apparatuur. In een ander gedeelte bevindt zich fitnessapparatuur ten behoeve van de revalidatiegym. Het gedeelte dat wordt gebruikt voor het garagebedrijf is voorzien van hefbruggen en andere autotechnische apparatuur.
      
      7. De bedoeling van eiser was dat zijn onderneming per 1 september 2014 informeel en op 1 januari 2015 volledig operationeel zou zijn. 
      
      8. Door een zware regenbui op 27 juni 2014 ontstond er waterschade in de bedrijfsruimte als gevolg waarvan de vloeren volledig dienden te worden verwijderd. Eiser heeft deze schade grotendeels zelf hersteld. Hierdoor liep de opening van [A] vertraging op.
      
      9. In het jaar 2011 bedraagt de omzet € 1.496 en de betaalde huur voor de werkruimte € 27.865. De over dat jaar aangegeven fiscale winst bedraagt € 62.608 negatief.
      In het jaar 2012 bedraagt de omzet € 836 en de betaalde huur voor de werkruimte € 27.751. De over dat jaar aangegeven fiscale winst bedraagt € 58.626 negatief.
      
      
      
      10. De omzet van de activiteiten van eiser is in de navolgende jaren als volgt:
      
      
        2013: € 3.528
        2014: € 4.011
        2015: € 19.571
        2016: € 30.385 (1 januari tot en met 29 september)
      
      
      11. Eiser heeft in navolgende jaren voor zijn activiteiten de volgende kosten gemaakt:
      
      
        2011: € 64.104
        2012: € 59.462
        2013: € 47.439
        2014: € 51.879
        2015: € 34.636
        2016: € 23.960 (1 januari tot en met 29 september)
      
      
      12. Op 25 juni 2013 heeft eiser de aangifte ib/pvv 2011 ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 9.632 en bestaat uit een negatieve belastbare winst van € 65.309 en uit pensioen, lijfrente en andere uitkeringen tot een bedrag van in totaal € 74.941.
      
      13. Op 11 juli 2014 heeft eiser de aangifte ib/pvv 2012 ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 68.508 en bestaat uit een negatieve belastbare winst van € 55.728 en uit pensioen, lijfrente en andere uitkeringen tot een bedrag van in totaal € 124.236.
      
      14. Op 23 april 2014 heeft verweerder aangekondigd een boekenonderzoek in te stellen naar de aanvaardbaarheid van de aangiften ib/pvv 2010 tot en met 2013 en omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 2010 tot en met 31 december 2013. Uiteindelijk is het jaar 2013 voor zowel de ib/pvv als omzetbelasting niet onderzocht. Het onderzoek is in april 2015 afgerond en heeft geleid tot een controlerapport.
      
      15. Met dagtekening 6 juni 2015 is de aanslag ib/pvv 2011 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.941. Het aangegeven inkomen uit werk en woning is als volgt gecorrigeerd:
      
      
        aangegeven belastbaar inkomen 	€ 9.632
        bij: fiscale winst			€ 62.608
        bij: zelfstandigenaftrek 		€ 9.484
        bij: startersaftrek 			€ 2.123
        af: MKB-winstvrijstelling 		€ 8.906
        vastgesteld belastbaar inkomen 	€ 74.941
      
      
      
        (…)
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      16. Met dagtekening 19 juni 2015 is de aanslag ib/pvv 2012 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 124.236. Het aangegeven inkomen uit werk en woning is als volgt gecorrigeerd:
      
      
        aangegeven belastbaar inkomen 	€ 68.508
        bij: fiscale winst 			€ 58.626
        bij: zelfstandigenaftrek		€ 3.640
        bij: startersaftrek 			€ 1.062
        af: MKB-winstvrijstelling 		€ 7.600
        vastgesteld belastbaar inkomen 	€ 124.236
         (…)”
      
      
    
    
      2.1.2.
      Nu partijen tegen de feitenvaststelling van de rechtbank geen bezwaren hebben aangevoerd, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hieraan – mede op basis van de in hoger beroep overgelegde stukken – nog het volgende toe.
      
    
    
      2.2.1.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep (aangepaste) jaarverslagen ‘[XXX]’ (hierna: de jaarverslagen) overgelegd, betreffende de jaren 2011 tot en met 2016. 
      
    
    
      2.2.2.
      De omzet die in de jaarverslagen in de jaren 2011 tot en met 2015 is vermeld, komt overeen met de omzetgegevens die in de onderdelen 9 en 10 van de rechtbankuitspraak zijn vermeld; de omzet voor het jaar 2016 bedraagt € 41.675. 
      
    
    
      2.2.3.
      Tot de kosten die in de jaarverslagen zijn vermeld behoren de jaarlijkse huurkosten voor de bedrijfsruimte (zie onderdeel 5 van de rechtbankuitspraak). De totale kosten bedragen volgens de jaarverslagen 2011-2016 als volgt:
      
      
        2011: € 55.555
        2012: € 50.831
        2013: € 53.199
        2014: € 52.557
        2015: € 44.857
        2016: € 32.550
      
      
    
    
      2.3.
      Bij het nader stuk van 17 juni 2017 heeft belanghebbende een ongedateerd, maar als vermeld in het nader stuk, achteraf opgemaakt ondernemingsplan overgelegd. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft bij de rechtbank een achttal foto’s overgelegd met daarop onder andere afgebeeld het buitenaanzicht van de praktijk (een groot uithangbord met de tekst ‘[XXX]), de ontvangstruimte van de praktijk en de vier behandelkamers. De hiervoor vermelde website is in ontwikkeling.  
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft blijkens het proces-verbaal van de zitting op 30 september 2016 bij de rechtbank onder meer als volgt verklaard:
      
      
        “Het door mij gehuurde pand was voorheen een garagehal. Ik heb dit pand, zoveel mogelijk zelf, naar de praktijk verbouwd. De verbouwing was klaar in juli 2014, maar vervolgens kwam de waterschade. 
      
      
      
        Ik heb ook patiënten uit Breda en Roosendaal. Verder krijg ik patiënten doorverwezen van mijn collega [naam collega] en via mond-op-mondreclame. In het verleden ben ik ook bondsarts geweest en ben ik werkzaam geweest voor diverse verenigingen. Hierdoor krijg ik ook patiënten. Adverteren heeft geen zin. Via de website komen weinig klanten. Mond-op-mondreclame geeft meer vaste klanten. 
      
      
      
        Ik schat dat ik nu 120 klanten heb, in 2015 waren dit er, volgens mijn schatting, 60. Het aantal door mij uitgevoerde handelingen schat ik voor 2016 op 200, voor 2015 op 150-200 en voor de jaren 2011-2014 op veel minder. (…) Andere acupuncturisten verdienen € 40.000 - € 50.000. Ik wil laten zien dat ik € 80.000 kan verdienen. Ik had een businessplan in mijn hoofd. Ik ben bij mijn collega nagegaan of dit plan reëel was. Deze collega draaide een omzet van € 80.000 - € 100.000. Mijn gedachte was dat ik dit beter zou kunnen. Een omzet van € 60.000- € 80.000 is reëel. Een normaal consult kost € 75, moeilijke gevallen kosten tot € 150 per consult. (…) ”   
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft blijkens het proces-verbaal van de zitting op 28 juni 2017 bij het Hof, mede op vragen van het Hof, als volgt verklaard:
      
      
        “ Ik ben in het BIG-register opgenomen onder de categorie alternatieve zorg/overige behandeling/acupunctuur (…).
      
      
      
        Na het behalen van mijn artsendiploma heb ik mij gespecialiseerd in de sociale geneeskunde. Dat betreft de geneeskunde op het terrein van verzekeringen, bedrijven en sport. Ik ben op alle drie de terreinen als arts werkzaam geweest; ik was tot aan mijn VUT werkzaam bij het GAK/GMD.
      
      
      
        Ik heb ervaring in de acupunctuur opgedaan in de praktijken van dr. [Q]; ik assisteerde hem. [Q] deed hetzelfde als ik nu. Wij waren lid van de beroepsvereniging voor artsen/acupuncturisten; dat is de Nederlandse Artsen Acupunctuur Vereniging (hierna: de vereniging). Ik ben vanaf 1980 lid van de vereniging [...]. Vanaf 2009 ben ik door het bestuur belast met het opzetten vande onderwijstak op het gebied van acupunctuur. Ik zit ook in de commissies van wetenschap, public relations en verzekeringen van de vereniging. (…) [Q] is in 2008 overleden. [Q] was daarvoor ernstig ziek. Onder die omstandigheden nam ik niet graag de praktijk over. Wat er daarna met de praktijk gebeurd is? Ik meen dat alle spullen van de praktijk van [Q] zijn verkocht. Uiteindelijk zijn veel patiënten van [Q] bij mij terechtgekomen; in de tussentijd gingen die naar drie andere praktijken in de buurt.  
      
      
      
        De meeste mensen die bij mij komen zijn of mensen in de reguliere zorg die zijn uitbehandeld of bij wie resultaat uitblijft. (…) 
      
      
      
        De omzet is in de loop der jaren opgelopen. (…) De activiteiten in verband met auto’s zijn minimaal; meestal is dat verhuur van de autobruggen. De bedrijfsruimte is ongeveer driemaal zo groot als deze zittingszaal [griffier: zittingszaal 5 is ongeveer 50 vierkantemeter]. Ik heb een praktijk met vier behandelkamers. Ik heb een praktijk met vier behandelkamers. 
        U vraagt waarom de omzet in de in geding zijnde jaren van achtereenvolgens € 1.496 en € 836 bedraagt; hoe verhoudt zich dit tot de veel hogere prognose en het aantal behandelkamers? Staan de kamers leeg? Ik heb de eerste drie jaren problemen gehad met mijn aannemer; die ging failliet. Toen heb ik de verbouwing voor mijn rekening genomen. Waarom meende ik van start te gaan met vier behandelkamers? De kamers liggen naast elkaar; ik behandel meer patiënten tegelijk. (…)”
      
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de door belanghebbende in de jaren 2011 en 2012 onder de naam ‘[A]’ verrichte activiteiten zijn aan te merken als een bron van inkomen. 
    
    
    
      De aangifteverzuimboete van € 226 is niet in geschil.
    
    
  
  
    
      4
      4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      
        De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende met de door hem in de jaren 2011 en 2012 in het economische verkeer verrichte activiteiten voordeel heeft beoogd, maar dat hij redelijkerwijs geen voordeel kon verwachten. Op deze grond heeft de rechtbank geconcludeerd dat die activiteiten in de onderhavige jaren geen bron van inkomen vormen. Aan dit oordeel heeft de rechtbank het volgende ten grondslag gelegd:
        
          “25. De vraag of een belastingplichtige in een jaar een onderneming uitoefent, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, ECLI:NL:HR:2011:BP5707).
      
      
      26. De rechtbank is van oordeel dat er onvoldoende objectieve aanwijzingen zijn die steun bieden aan de stelling van eiser dat hij in 2011 dan wel 2012 redelijkerwijs voordeel heeft kunnen verwachten en overweegt daartoe als volgt. Eiser heeft geen stukken overgelegd waaruit zodanige objectieve aanwijzingen kunnen worden afgeleid. Eiser merkt terecht op dat een geschreven ondernemingsplan geen voorwaarde is om een onderneming aanwezig te kunnen achten. Een goed uitgewerkt plan kan echter wel op objectieve wijze inzicht bieden in de mate waarin een redelijke voordeelsverwachting aanwezig is, zeker wanneer een gedegen marktanalyse daarvan onderdeel uitmaakt. Eiser heeft in beroep aan zijn stelling in wezen niet meer ten grondslag gelegd dan dat hij streeft naar een omzet van € 60.000 tot € 80.000 met zijn acupunctuurpraktijk, die naar zijn eigen inschatting haalbaar zou moeten zijn uitgaande van 750 behandelingen per jaar tegen een tarief van € 80 per behandeling. Verweerder heeft de realiteitszin van deze inschatting gemotiveerd weersproken, waarmee deze niet aannemelijk is geworden. Aan eiser kan worden toegegeven dat de vooruitzichten voor het jaar 2016 niet ongunstig lijken te zijn, maar dit is onvoldoende om tot de aanwezigheid van een objectieve voordeelsverwachting in de jaren 2011 en 2012 te kunnen concluderen. De omzetten in de jaren 2011 tot en met 2014 zijn op zichzelf beschouwd zeer bescheiden geweest en de gemaakte kosten overschrijden de gerealiseerde omzetten in de jaren 2011 tot en met 2015 ruimschoots. De rechtbank acht niet aannemelijk dat het beeld bij afwezigheid van de waterschade in 2014 substantieel anders zou zijn geweest. Op grond van het voorgaande kan niet worden geoordeeld dat in 2011 dan wel 2012 sprake is geweest van een redelijke verwachting voordeel te kunnen behalen. 
      
      27. Het bovenstaande leidt tot de conclusie dat er in de jaren 2011 en 2012 ter zake van de hiervoor onder 3 genoemde activiteiten bij eiser geen sprake is van een bron van inkomen, ook niet als alleen de acupunctuurpraktijk in de beschouwing wordt betrokken. Verweerder heeft de door 
      
      
      
        eiser beide jaren in aftrek gebrachte verliezen uit onderneming daarom terecht gecorrigeerd. Eiser kan deze jaren geen aanspraak maken op de door hem gevraagde ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling.”
      
      
      
        4.2.1.
        Belanghebbende heeft in hoger beroep zijn stelling herhaald dat hij met de door hem in 2011 en 2012 verrichte activiteiten redelijkerwijs voordeel kon verwachten. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende voorts gesteld dat bij de beoordeling van het geschil de activiteiten die verband houden met het garagebedrijf buiten beschouwing kunnen worden gelaten en dat dan ook de kosten van de huur van de werkruimte die op de garage-activiteiten betrekking hebben buiten aanmerking kunnen blijven. Belanghebbende raamt deze kosten op circa 50% van het totaal van de huurkosten van de werkruimte. 
        
      
      
        4.2.2.
        Belanghebbende stelt dat bij de beoordeling van het geschil ook het eerste winstjaar 2016 in ogenschouw moet worden genomen en niet alleen, zoals de inspecteur in hoger beroep primair betoogt, de (verlies)jaren tot en met 2015; ter zitting heeft belanghebbende daaraan toegevoegd dat de eerste helft van 2017 een positief exploitatieoverschot heeft van € 3.500. 
        
      
      
        4.2.3.
        Belanghebbende voert voorts in hoger beroep ter onderbouwing van zijn stelling dat hij in 2011 en 2012 redelijkerwijs voordeel kon verwachten – kort en zakelijk weergegeven – het volgende aan:
        
        - hij beschikt over de juiste kwalificaties (inclusief inschrijving in het BIG-register), deskundigheid en (werk)ervaring op het gebied van acupunctuur en daarmee samenhangende zorgverlening; belanghebbende combineert als één van de weinigen in Nederland de westerse reguliere geneeskunde met de traditionele Chinese geneeskunde en overige alternatieve geneeskundige zorg;
        
        - hij heeft werkervaring opgedaan bij (wijlen) dokter [...] [Q], in diens praktijken te [B] en [Y]. 
        
        - de markt voor alternatieve geneeswijzen is gunstig en de acupuncturist is volgens door belanghebbende in hoger beroep overgelegde gegevens van het CBS uit 2014 betreffende de periode 2010-2012 de meest bezochte alternatieve genezer. In [Y] en omstreken is weinig concurrentie op het terrein van acupunctuurbehandelingen. De bedrijfsruimte is gelegen op een goede locatie, dat wil zeggen goed bereikbaar met het openbaar vervoer en met voldoende parkeergelegenheid, en geschikt voor de fitnessapparatuur benodigd in de revalidatiegym; 
        
        - hij is van Aziatische afkomst en richt zich mede op patiënten met eveneens een Aziatische achtergrond. In deze kringen staat behandeling door middel van acupunctuur in een hoger aanzien. Inmiddels heeft belanghebbende contacten gelegd met Stichting [naam stichting] met vestigingen in Bussum, Almere en Apeldoorn;
        
        - hij heeft naast de door de rechtbank in onder 8 vermelde waterschade te kampen gehad met diverse andere tegenslagen. De voor de verbouwing van de bedrijfsruimte ingeschakelde aannemer ging failliet en belanghebbende heeft vervolgens de verbouwing zelf uitgevoerd en de bedrijfsruimte ingericht. Voorts heeft belanghebbende begin 2014 een ingrijpende operatie ondergaan. De btw-vrijstelling voor alternatieve geneeskundige zorg, daaronder begrepen de door belanghebbende aangeboden acupunctuurdiensten, is per 1 januari 2013 komen te vervallen en medio 2015 weer hersteld; dit is van negatieve invloed op de aanwas van patiënten geweest. Dit alles heeft bijgedragen aan vertraging van de opening van de praktijk, als gevolg waarvan de stijgende lijn in de omzet niet eerder is ingezet dan in 2015-2016. 
        
        - een schriftelijk ondernemingsplan of een gedegen marktonderzoek is niet gebruikelijk in de wereld van artsen of arts-acupuncturisten en overigens alleen maar nodig in het geval van externe financiering; het ondernemingsplan zat in het hoofd van belanghebbende. 
        
      
      
        4.2.4.
        Belanghebbende concludeert tot vaststelling van de bestreden aanslagen met inbegrip van een winst uit onderneming van negatief € 54.059 respectievelijk € 49.995.
        
      
      
        4.3.1.
        De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Kort gezegd ontbreekt het volgens de inspecteur belanghebbende in de jaren 2011 en 2012 (maar ook later) aan concrete feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat hij met zijn activiteiten redelijkerwijs voordeel kon verwachten.
        
      
      
        4.3.2.
        De inspecteur betoogt in de eerste plaats dat het (winst)jaar 2016 te dezen relevantie ontbeert – kort gezegd – omdat de feiten en omstandigheden in 2016 niet dezelfde zijn als die in de onderhavige jaren. 
        
      
      
        4.3.3.
        De inspecteur stelt subsidiair dat aan de in 2016 geboekte bescheiden winst, na de forse verliezen van de jaren 2011-2015 (gecumuleerd ruim € 200.000), niet de conclusie van een redelijke voordeelverwachting voor de jaren 2011 en 2012 kan worden verbonden. Ter zitting heeft de inspecteur de stelling van belanghebbende dat het jaar 2017 met een positief resultaat zal afsluiten gemotiveerd betwist; gelet op de vaste kosten en de bescheiden omzet die is aangegeven in de aangifte omzetbelasting voor het eerste kwartaal 2017 wordt het jaar 2017 (ook weer) een verliesjaar. 
        
      
      
        4.4.1.
        
          Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat er onvoldoende objectieve aanwijzingen zijn die steun bieden aan de stelling van belanghebbende dat hij in 2011 dan wel in 2012 met zijn activiteiten redelijkerwijs voordeel kon verwachten. Het Hof verenigt zich dienaangaande met hetgeen de rechtbank heeft overwogen in de onderdelen 25, 26 en 27 van haar uitspraak en maakt deze overwegingen tot de zijne. 
          Het Hof baseert dit oordeel in het bijzonder op de in de onderhavige jaren gerealiseerde omzet in verhouding tot de op die jaren betrekking hebbende kosten. Indien op die kosten – zoals belanghebbende ter zitting van het Hof heeft gesteld – de helft van de kosten voor huur werkruimte in mindering zou worden gebracht, dan blijft het verschil tussen omzet en kosten nog steeds zodanig negatief, dat niet tot een ander antwoord leidt op de vraag of belanghebbende in de onderhavige jaren redelijkerwijs voordeel kon verwachten. Gelet op belanghebbendes – op zichzelf niet betwiste – beroepskwalificaties en ervaring en op hetgeen hij heeft gesteld over de vraag naar acupunctuur, acht het Hof op zichzelf aannemelijk dat belanghebbende in beginsel over verdiencapaciteit als acupuncturist beschikt, maar gelet op de gedurende een reeks van jaren geleden verliezen acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende zijn verdiencapaciteit in de onderhavige jaren op een dusdanige wijze heeft ingezet dat daaruit redelijkerwijs voordeel kon worden verwacht. Dat de negatieve resultaten in de onderhavige jaren in betekenisvolle mate het gevolg zijn geweest van omstandigheden die belanghebbende redelijkerwijs niet heeft kunnen voorzien acht het Hof niet aannemelijk.   
        
        
      
      
        4.4.2.
        
          Het door belanghebbende in hoger beroep overgelegde ondernemingsplan brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Hetzelfde geldt voor de in latere jaren gerealiseerde resultaten voor zover deze licht kunnen werpen op de vraag of belanghebbende met de in de onderhavige jaren verrichte werkzaamheden redelijkerwijs voordeel kon verwachten. In de jaren 2013, 2014 en 2015 zijn de resultaten van de acupunctuurpraktijk immers eveneens negatief, ook indien slechts de helft van de huurkosten aan die praktijk zou worden toegerekend.    
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      4.5.
      Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen. 
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck, als griffier. De beslissing is op 27 juli 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.