ECLI:NL:GHAMS:2018:1611, Gerechtshof Amsterdam, 01-05-2018, 17/00379
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-05-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (wbr); de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel b van de wbr is – naar het oordeel van het Hof – ook van toepassing bij de verkrijging door de dochter van de aandelen in de BV (die zich bezig hield met het aankopen, ontwikkelen, verkopen en verhuren van onroerende zaken) van haar vader (vgl. de zogenoemde doorkijkarresten HR 23 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, BNB 2007/167 en HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011: BQ7580, BNB 2011/219).

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 17/00379 
    
    
      1 mei 2018 
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 26 juni 2017 in de zaak met kenmerk HAA 15/4224 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      
        
          [naam 1]
        , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. S.E.H.W. Schrijvers (NBC Lemaire & Partners te Sittard) en mr. I.F.M. van der Zee
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 13 februari 2015 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd van € 328.140 en daarbij € 13.836 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 14 augustus 2015 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de belastingrente verminderd tot € 2.461. Bij brief van 25 juni 2015 heeft de inspecteur een kostenvergoeding van € 488 voor het inschakelen van rechtsbijstand in bezwaar toegekend. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak (waarin belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’) als volgt op het beroep van belanghebbende beslist:
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van de kosten
      van bezwaar;
      - vernietigt de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting;
      - vernietigt de beschikking belastingrente;
      - veroordeelt verweerder in de kosten van beroep aan de zijde van eiseres tot een bedrag van € 990;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiseres te vergoeden.”
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft op 31 juli 2017 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 maart 2018. Belanghebbende is ter zitting verschenen, bijgestaan door de gemachtigden voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen B.J.H. Simmelink, mr. F.W.M. Meex en mr. R.J.M.G. Oostveen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Tot aan zijn terugtreden was [naam 2] , de vader van eiseres, directeur-grootaandeelhouder van [X] B.V. (hierna: de B.V.). Hij hield zich bezig met het aankopen, ontwikkelen, verkopen en verhuren van onroerende zaken. Sinds mei 2010 was eiseres eveneens werkzaam bij de B.V. en ondersteunde zij haar vader bij zijn werkzaamheden. 
      
      
      2. Bij notariële akte van schenking van 25 september 2013 heeft eiseres alle aandelen in de B.V. van haar vader verkregen. Tot het vermogen van de B.V. behoorde op het moment van de verkrijging een vastgoedportefeuille ter waarde van € 5.966.000. De tot deze portefeuille behorende onroerende zaken waren dienstbaar aan en behoorden tot de materiële onderneming van de B.V. Tegelijk met de aandelenoverdracht heeft eiseres alle werkzaamheden van haar vader overgenomen. 
      
      3. Naar aanleiding van de schenking van de aandelen heeft eiseres op 17 december 2013 een aangifte overdrachtsbelasting ingediend en daarin een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wbr).
      
      4. De naheffingsaanslag overdrachtsbelasting is opgelegd naar een heffingsgrondslag van € 5.966.000 tot een bedrag van € 328.140. De beschikking belastingrente is opgelegd tot een bedrag van € 13.836.
      
      5. Bij beslissing van 25 juni 2015 heeft verweerder eiseres een forfaitaire vergoeding toegekend van € 488 voor de kosten die zij in verband met de behandeling van het bezwaarschrift heeft moeten maken. Bij uitspraak op bezwaar van 14 augustus 2015 is de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting gehandhaafd en de beschikking belastingrente verminderd tot € 2.461.”
      
    
    
      2.2.
      
        Partijen hebben tegen de feitenvaststelling van de rechtbank geen bezwaren aangevoerd, met dien verstande dat in de tweede volzin van onderdeel 1 de door de B.V. uitgeoefende ondernemingsactiviteiten worden beschreven, zodat voor “hij” dient te worden gelezen “zij”. Het Hof zal – met inachtneming van deze verbetering – eveneens van deze feiten uitgaan. 
        Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe.
      
      
    
    
      2.3.
      In het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “Partijen verklaren in sprongcassatie te gaan na de uitspraak van de rechtbank.”
      
      
    
    
      2.4.
      Tijdens de zitting in hoger beroep is namens partijen onder meer het volgende verklaard:
      
      
        [namens belanghebbende:]
        “Ik vind de toelichting van de inspecteur op welke wijze hij is omgegaan met de mogelijkheid van sprongcassatie teleurstellend. (…) Ik vind het teleurstellend dat deze kwestie kennelijk via informeel telefonisch contact is afgedaan. U vraagt of ik bekend ben met de gang van zaken bij cassatieprocedures. Ik ben daarmee bekend; ik weet dat de staatssecretaris of minister van Financiën bevoegd zijn om beroep in cassatie in te stellen en dat de inspecteur daartoe enkel een voorstel kan doen.”   
        (…)
        [namens de inspecteur:]
        “Belanghebbende stelt dat op de zitting bij de rechtbank zou zijn afgesproken dat na de uitspraak van de rechtbank door partijen sprongcassatie zou worden ingesteld. Ik betwist dat hierover een afspraak op de zitting bij de rechtbank is gemaakt. Zo stellig als is weergegeven in het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank is hierover niet op de zitting gesproken. Ik meen mij te herinneren dat is gezegd dat de inspecteur en belanghebbende het erover eens waren dat deze zaak zich leent voor sprongcassatie; de mogelijkheid daartoe zou worden onderzocht. Wij zijn als inspecteur ook helemaal niet bevoegd om sprongcassatie in te stellen en hierover afspraken te maken; de staatssecretaris of minister van Financiën komt deze bevoegdheid toe. Wij als inspecteur kunnen daartoe hoogstens een voorstel doen bij het bureau cassatiezaken. (…) Wij hebben de zaak telefonisch besproken; het voorstel is niet schriftelijk geschied.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of op de verkrijging van de aandelen in de B.V. de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de Wet) van toepassing is. Voorts is in geschil of de inspecteur de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten integraal dient te vergoeden. 
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank 
    
    
      De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en heeft daartoe als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “8. Overdrachtsbelasting wordt op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wbr geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. 
    
    
    
      Op grond van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wbr worden als zaken als bedoeld in artikel 2 mede aangemerkt aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30 % van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (hierna ook: fictieve onroerende zaken). 
    
    
    
      Op grond van artikel 10 van de Wbr is, voor zover van belang, de maatstaf van heffing bij de verkrijging van fictieve onroerende zaken niet de waarde van de aandelen, maar de waarde van de onroerende zaak of onroerende zaken die door die aandelen wordt vertegenwoordigd. 
    
    
    
      Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wbr is van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging door - voor zover hier van belang - een kind van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel door de verkrijger wordt voortgezet.
    
    
    9. De achtergrond van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wbr is te voorkomen dat een heffing van het recht van overdracht werd ontgaan door de feitelijke beschikkingsmacht over een onroerende zaak over te dragen door middel van een verkoop van aandelen in een rechtspersoon waarin die onroerende zaak was ingebracht:
    
      "De regeling ziet dus door het juridische gordijn van de vennootschappen heen door de machtsoverdracht ten aanzien van het vennootschappelijke onroerend goed voor de heffing van overdrachtsrecht als een eigendomsoverdracht van dat goed te beschouwen." 
      (Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 3, p. 18)
    
    
    10. De redactie van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wbr is met ingang van 28 december 2000 aangepast. Blijkens de Memorie van Toelichting wordt daarmee recht gedaan aan de oorspronkelijke bedoeling van de bepaling (Kamerstukken II 1999/2000, 27 030, nr. 3, p. 2). Voorts wordt over de strekking van de bepaling opgemerkt:
    
      "De strekking van de bepaling is enerzijds te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan en anderzijds om het in wezen gelijke ook fiscaal gelijk te behandelen door een meer economische benadering."
      (Kamerstukken II 1999/2000, 27 030, nr. 3, p. 3)
    
    
    11. De achtergrond van de vrijstelling van overdrachtsbelasting voor de verkrijging van tot een onderneming behorende onroerende zaken is het wegnemen van een fiscale belemmering voor het geval ouders hun onderneming aan de kinderen willen overdragen op het tijdstip waarop de ouders zich uit de bedrijfsuitoefening terugtrekken (zie Handelingen II 1968/69 (Aanhangsel), p. 651). De achtergrond van deze bedrijfsopvolgingsfaciliteit in relatie tot een indirecte verkrijging van onroerende zaken via aandelen is ook tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2015 aan de orde geweest: 
    
      “De leden van de fractie van het CDA vragen naar een maatregel in de overdrachtsbelasting die de bedrijfsopvolging bij leven van een vastgoedonderneming faciliteert. De overdrachtsbelasting kent een vrijstelling voor de verkrijging van onroerende zaken in het kader van bedrijfsopvolging bij leven van een zogenoemde IB-onderneming. Wanneer bij vastgoedexploitatie sprake is van een materiële onderneming, dan is – mits voldaan aan bepaalde vereisten – de vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing. De ratio van die vrijstelling is om de overgang van een IB-onderneming van generatie op generatie bij leven mogelijk te maken, en daarmee versnippering van de onderneming bij overlijden te voorkomen. Daarbij is sprake van de directe verkrijging van onroerende zaken, en niet – zoals in het geval een onderneming in een bv wordt overgedragen – van een indirecte verkrijging van onroerende zaken door middel van aandelen. Beide vormen van verkrijging zijn dan ook niet zonder meer gelijk te stellen nu in het eerste geval daadwerkelijk een materiële onderneming overgaat en in het tweede geval enkel de aandelen in een vennootschap waarbij niet is vereist dat een materiële onderneming wordt gedreven.” 
      (Kamerstukken II, 2014/2015, 34 002, nr. 10, p. 101).
    
    
    12. Tussen partijen is niet in geschil dat de aandelen in de B.V. moeten worden aangemerkt als fictieve onroerende zaken. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de vastgoedportefeuille van de B.V. dienstbaar is aan en behoort tot de materiële onderneming van de B.V. Tussen partijen is ten slotte niet in geschil dat de verkrijging van de aandelen in de B.V. naar de letter van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wbr niet is aan te merken als een vrijgestelde verkrijging. Het geschil van partijen spitst zich toe op de vraag of de verkrijging van de aandelen in de B.V., mede gelet op de arresten van de Hoge Raad van 23 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU8559 en van 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580 (hierna: de doorkijkarresten), niettemin is vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting. 
    
    13. In het arrest van 23 februari 2007 was sprake van een verkrijging van alle aandelen in een besloten vennootschap die hoofdzakelijk de instandhouding van monumenten in de zin van de Monumentenwet 1988 ten doel had. Tot de bezittingen van die besloten vennootschap behoorde een monumentale onroerende zaak waarvan de verkrijging zelf naar de destijds geldende wetgeving van overdrachtsbelasting was vrijgesteld. De Hoge Raad oordeelt:
    
      “3.5. Indien artikel 15, lid 1, aanhef en letter p, van de Wet [rechtbank: Wbr] (als nader uitgewerkt in artikel 6, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer) afzonderlijk wordt gelezen, zou de vrijstelling in een geval als het onderhavige niet van toepassing zijn, aangezien het verkregene - de aandelen - niet een monument is dat is ingeschreven in een van de registers van dat uitvoeringsbesluit. Artikel 15, lid 1, aanhef en letter p, van de Wet dient echter mede te worden gelezen in verbinding met artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. 
      Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan (zie het citaat in onderdeel 4.9 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal). Met de wetsfictie is niet beoogd een daaraan tegenovergesteld resultaat te bewerkstelligen door in een geval waarin vanwege de onderhavige vrijstellingsbepaling verkrijging van de onroerende zaak zelf buiten de heffing zou blijven, een belastingplicht in het leven te roepen omdat de verkrijging niet de onroerende zaak zelf betreft maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigen. In het licht daarvan moet onder 'verkrijging van monumenten' in artikel 15, lid 1, letter p, van de Wet mede worden verstaan de verkrijging van aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, voorzover daarbij geheven zou worden over de waarde van een (of meer) monument(en) in de zin van die bepaling.”
    
    
    14. In het arrest van 10 juni 2011 was sprake van een verkrijging van aandelen in een besloten vennootschap waarvan de activa bestonden uit alle aandelen in een andere besloten vennootschap. De bezittingen van laatstgenoemde vennootschap bestonden hoofdzakelijk uit bouwterreinen die ten tijde van de verkrijging van de aandelen niet als bedrijfsmiddel waren gebruikt. De Hoge Raad oordeelt:
    “3.4.1. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV stelt vrij van overdrachtsbelasting de verkrijging van een onroerende zaak krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet OB [rechtbank: Wet omzetbelasting 1968] ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger die omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. Blijkens de parlementaire geschiedenis is deze regeling bedoeld voor twee situaties. In de eerste plaats is de regeling bedoeld om cumulatie van de omzetbelasting en overdrachtsbelasting te voorkomen in het geval het gaat om de verkrijgingen van onroerende zaken die als bedrijfsmiddel zijn gebruikt waarbij de verkrijger de omzetbelasting niet geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. In de tweede plaats is bedoeld om van overdrachtsbelasting vrij te stellen verkrijgingen van 'nieuwbouw', dat wil zeggen nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase en waarvan de levering belast is met omzetbelasting (Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 23 en 33, Kamerstukken II 1969/1970, 10 560, nr. 3, blz. 27, Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, blz. 19, en nr. 5, blz. 18, 25-26). Voor deze situatie is niet van belang of de verkrijger de ter zake van de levering geheven omzetbelasting in aftrek kan brengen.
    
    
      3.4.2.
      
        Artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV dient mede te worden gelezen in verbinding met
        artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet BRV. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen, zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.5 van het hiervoor in 3.2 vermelde arrest [de rechtbank: HR 23 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU8559] heeft overwogen, dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met deze wetsfictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege de vrijstellingsbepaling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV.
        In het licht daarvan moet - mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 is opgemerkt met betrekking tot het relatieve belang van verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van levering van onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden - onder 'verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt' in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV mede worden verstaan de verkrijging van aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, voor zover daarbij geheven zou worden over de waarde van nieuwe nog ongebruikte onroerende zaken die zich bevinden in de bouw- en handelsfase, bouwterreinen daaronder begrepen. In zoverre komt de Hoge Raad terug van zijn oordeel in zijn arrest van 13 januari 1982, nr. 20875, BNB 1982/74, als gevolg waarvan de toepassing van de onderhavige vrijstelling bij de verkrijging van de aandelen van een onroerendezaaklichaam zonder meer was uitgesloten.(…)”
      
      
      
        15. De rechtbank is van oordeel dat de verkrijging van de aandelen in de B.V. door eiseres in het onderhavige geval op grond van de wetsgeschiedenis, de strekking van de doorkijkarresten en de structuur van de Wbr is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. 
      
      
    
    
      15.1.
      De ratio van de wetsfictie van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wbr is, enerzijds, te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan en, anderzijds, om het in wezen gelijke ook fiscaal gelijk te behandelen door een meer economische benadering. Met voormelde wetsfictie is niet beoogd een tegenovergesteld resultaat te bereiken door een belastingplicht in het leven te roepen omdat de verkrijging niet de onroerende zaak zelf betreft maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigen, voor zover verkrijging van de onroerende zaak zelf door de vrijstellingsbepaling buiten de heffing zou blijven. Anders dan verweerder betoogt, kan uit (de toelichting op) het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 10 juli 2013, nr. BLKB/2013/1130M, Staatscourant 2013, 20282, de bedoeling van de wetgever niet worden afgeleid. 
      
    
    
      15.2.
      Het betoog van verweerder dat in het onderhavige geval niet is voldaan aan het in de doorkijkarresten gestelde vereiste dat de vastgoedportefeuille rechtstreeks is verkregen van de B.V. zelf ziet eraan voorbij dat alleen in het arrest van 10 juni 2011, waar de toepasselijkheid van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de Wbr ter beoordeling voorlag, is overwogen dat het moet gaan om een ‘verkrijging van de onroerende zaak van dat lichaam zelf’. In het arrest van 23 februari 2007, waar de toepasselijkheid van de vrijstelling op de verkrijging van een monument ter beoordeling voorlag, is geen vergelijkbare beperking aangebracht. De rechtbank heeft geen aanleiding te veronderstellen dat de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2011 iets anders voor ogen heeft gestaan dan aan te sluiten bij de toepassingsvoorwaarden van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wbr. De rechtbank heeft evenmin aanleiding te veronderstellen dat ook in het onderhavige geval, waarin de toepassingsvoorwaarden van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wbr ter beoordeling voorliggen, aan voormeld vereiste moet zijn voldaan. De toepassingsvoorwaarden van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wbr leiden niet tot het stellen van een gelijk vereiste.
      
    
    
      15.3.
      Het (mogelijke) verschil tussen de verkrijging van de tot een zogenoemde IB-onderneming behorende onroerende zaken en de indirecte verkrijging van onroerende zaken door middel van aandelen, zoals de wetgever heeft benoemd tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2015 (zie overweging 11), doet zich in het onderhavige geval niet voor. Tussen partijen is immers niet in geschil dat de B.V. een materiële onderneming uitoefent. Anders dan in de casus van de doorkijkarresten zou met de verkrijging van de vastgoedportefeuille in plaats van de aandelen in het onderhavige geval niettemin niet zijn voldaan aan alle voorwaarden voor vrijstelling, aangezien de vastgoedportefeuille zowel voorafgaand aan de verkrijging als nadien dienstbaar is aan en behoort tot de onderneming van de B.V. De portefeuille behoort immers juridisch niet tot de onderneming van de vader terwijl de bedrijfsvoering daarvan wordt voortgezet. De positie van de vader van eiseres en de aard van zijn werkzaamheden binnen de B.V. brengen echter mee dat de rechtbank aannemelijk acht dat hij als IB-ondernemer een IB-onderneming zou hebben gedreven als de onderneming in de B.V. door hem als eenmanszaak zou zijn geëxploiteerd. Ook heeft eiseres de positie van haar vader en zijn werkzaamheden volledig overgenomen en (tot op de dag van vandaag, ruim drie jaar na de verkrijging) voortgezet. De verkrijging van de vastgoedportefeuille door eiseres zou, als door de B.V.-structuur wordt heen gekeken, zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting. 
      
    
    
      15.4.
      In verband met het voortzettingsvereiste kan ook een vergelijking worden gemaakt met het bepaalde in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel f, ten tweede, van de Wbr. Op grond van deze bepaling is van heffing van overdrachtsbelasting vrijgesteld de vereffening van het vermogen van een rechtspersoon met toepassing van artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de geruisloze terugkeer uit de B.V.). Op grond van artikel 4a, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer is deze vrijstelling van overdrachtsbelasting (onder meer) van toepassing wanneer de vereffening plaatsheeft in het kader van de voortzetting van een door een besloten vennootschap gedreven onderneming door de (voormalige) aandeelhouders, mits deze uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouders had. Op grond van het tweede lid van voormeld besluit is de overdrachtsbelasting die als gevolg van de vrijstelling niet is geheven ter zake van een vereffening alsnog verschuldigd, indien de onderneming niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de vereffening door de verkrijger rechtstreeks wordt voortgezet of mede voortgezet. In het onderhavige geval zou aan alle vereisten voor (blijvende) vrijstelling van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel f, ten tweede van de Wbr zijn voldaan indien het vermogen van de B.V. met toepassing van artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zou zijn vereffend. (…)”
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
      5.1.1.
      De inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval een uitleg conform de bewoordingen van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet (hierna ook: de vrijstelling) moet wijken voor een interpretatie in het licht van wetsgeschiedenis, strekking en structuur van de Wet. De rechtbank heeft in het onderhavige geval de zogenoemde doorkijkarresten (HR 23 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, BNB 2007/167 en HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011: BQ7580, BNB 2011/219) ten onrechte van overeenkomstige toepassing geacht. In de casus van die arresten ging het om een bepaalde hoedanigheid van de onroerende zaak zelf (in de casus van HR, BNB 2007/167 een monument, in de casus van HR, BNB 2011/219 een onroerende zaak in de bouw- en handelsfase dan wel een bouwterrein). In de benadering van de doorkijkarresten dient het dan – gelet op de strekking van artikel 4 en 10 van de Wet – wat betreft de heffing van overdrachtsbelasting geen verschil te maken of de desbetreffende onroerende zaak rechtstreeks wordt verkregen van het onroerendezaaklichaam (hierna: OZL) dan wel dat alle aandelen in het OZL worden verkregen, wil de belanghebbende met succes een beroep kunnen doen op de desbetreffende vrijstellingsbepaling, zo stelt de inspecteur. 
      
    
    
      5.1.2.
      
        In het onderhavige geval leidt deze vergelijking volgens de inspecteur dan tot de conclusie dat geen sprake kan zijn van toepassing van de vrijstelling. Voor de toepassing ervan is immers niet een bepaalde hoedanigheid van de onroerende zaak doorslaggevend, maar dient te worden voldaan aan drie cumulatieve voorwaarden. In de eerste plaats dienen de verkrijger en de vervreemder natuurlijke personen te zijn die behoren tot een bepaalde familiekring (hierna ook: het subjectvereiste). 
        Daarnaast moet de verkregen onroerende zaak dienstbaar zijn aan een materiële onderneming (hierna ook: het objectvereiste) en bovendien dient de onderneming wat betreft de bedrijfsvoering in haar geheel te worden voortgezet (hierna ook: het voortzettingsvereiste). Aangezien de doorkijkarresten niet zo ver gaan dat het OZL dient te worden vereenzelvigd met de aandeelhouder/natuurlijk persoon, leidt de op grond van de doorkijkarresten toe te passen vergelijking - met verkrijging van de onroerende zaken rechtstreeks van het OZL - tot de conclusie dat van toepassing van de vrijstelling geen sprake kan zijn. Aan het subjectvereiste is dan immers niet voldaan, zo stelt de inspecteur.
      
      
    
    
      5.1.3.
      Bovendien blijkt volgens de inspecteur uit de wetsgeschiedenis dat de wetgever bij de introductie van de vrijstelling uitsluitend het oog heeft gehad op de overdracht binnen familiekring van een materiële onderneming in de zin van (thans) de Wet inkomstenbelasting 2001 die door natuurlijke personen wordt gedreven in de vorm van een eenmanszaak of personenvennootschap (hierna: IB-onderneming). De inspecteur heeft hierbij gewezen op de totstandkomingsgeschiedenis van de huidige bepaling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet (memorie van antwoord, Kamerstukken II 1969/70, nr. 7, blz. 12, l.k.) en op de in de uitspraak van de rechtbank onder 11 vermelde wetsgeschiedenis. Van het in deze wetsgeschiedenis genoemde gevaar van versnippering van de materiële onderneming, als ratio voor het verlenen van de vrijstelling, is geen sprake indien aandelen in een OZL niet vrij van overdrachtsbelasting kunnen worden overgedragen. Daardoor kan hoogstens het aandelenbezit in het OZL verspreid raken over de erfgenamen, maar de continuïteit van de ondernemingsuitoefening wordt er niet door bedreigd. Niet de aandeelhouder(s), maar het OZL is immers eigenaar van de onderneming, zo stelt de inspecteur.
      
    
    
      5.1.4.
      Daarnaast leidt de beslissing van de rechtbank volgens de inspecteur tot rechtsonzekerheid. Onduidelijk is hoe de drie onder 5.1.2 vermelde voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling in de door de rechtbank gekozen rechtstoepassing (naar analogie) moeten worden toegepast. Met het stellen van de eis dat de verkregen aandelen gedurende een bepaalde periode moeten worden aangehouden, is niet gewaarborgd dat wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste, aangezien de materiële onderneming wordt uitgeoefend door het OZL. Het is niet duidelijk of de door de rechtbank gekozen benadering impliceert dat hierbij een dubbele eis geldt, namelijk dat de verkrijger de aandelen gedurende een bepaalde periode dient aan te houden en dat bovendien het OZL de onderneming wat betreft de bedrijfsvoering in haar geheel dient voort te zetten. Aldus nog steeds de inspecteur.
      
    
    
      5.1.5.
      Ten slotte heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat in de Wet reeds wordt voorzien in andere vrijstellingen, waarmee belanghebbende en haar vader hetzelfde eindresultaat hadden kunnen bereiken. De vader had gebruik kunnen maken van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet en – na de onderneming gedurende drie jaar te hebben voortgezet – de materiële onderneming met toepassing van de vrijstelling kunnen overdragen aan belanghebbende. Deze had vervolgens de overgedragen onderneming kunnen inbrengen in een B.V., met toepassing van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet. Deze weg is in casu niet bewandeld. Het gaat dan te ver om (zoals de rechtbank in onderdeel 15.4 van haar uitspraak doet) met een beroep op de structuur van de Wet achteraf te toetsen of belanghebbende en haar vader aan de voorwaarden van deze vrijstellingsbepalingen zouden hebben voldaan.
      
    
    
      5.1.6.
      De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep.
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende heeft de standpunten van de inspecteur betwist. Volgens haar heeft de rechtbank een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft zich tevens beroepen op een uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 15 augustus 2017, nr. 16/01058, ECLI:NL:GHARL:2017:6787. In casu is voldaan aan beide voorwaarden die dit gerechtshof heeft gesteld aan toepassing van de vrijstelling: er is sprake van de verkrijging van alle aandelen in het OZL (de B.V.) en niet in geschil is dat de onroerende zaken dienstbaar zijn aan en behoren tot de door de B.V. gedreven materiële onderneming. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
      
        5.3.1.
        Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat ook in hoger beroep niet in geschil is dat de aandelen in de B.V. moeten worden aangemerkt als fictieve onroerende zaken in de zin van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet, dat de onroerende zaken van de B.V. dienstbaar zijn aan en behoren tot de door de B.V. gedreven materiële onderneming en dat de verkrijging door belanghebbende van de aandelen in de B.V. naar de letter van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet niet van overdrachtsbelasting is vrijgesteld. De laatstgenoemde bepaling luidde in het onderhavige jaar (2013) als volgt:
        
        
          “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging: (…) b. door een of meer kinderen, kleinkinderen, broers, zusters, of hun echtgenoten, van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. (…)”
        
        
      
      
        5.3.2.
        Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat de verkrijging door belanghebbende van alle aandelen in de B.V. in de omstandigheden van het onderhavige geval, mede gelet op de strekking van de doorkijkarresten en de structuur van de Wet, dient te worden vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting. Het Hof maakt de daarvoor door de rechtbank in de onderdelen 9 tot en met 15.3 van haar uitspraak gebezigde gronden tot de zijne. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de wetsfictie van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet geen verdere strekking heeft dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal (met ingang van 1 januari 2014: van rechtspersonen) de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met deze wetsfictie is niet beoogd een daaraan tegenovergesteld resultaat te bewerkstelligen door, in een geval waarin de verkrijging van onroerende zaken zelf in het kader van de voortzetting door een kind van een door een ouder gedreven onderneming buiten de heffing zou blijven, een belastingplicht in het leven te roepen omdat de verkrijging niet de onroerende zaken zelf betreft maar de aandelen die de onroerende zaken vertegenwoordigen (vgl. het arrest BNB 2007/167, r.o. 3.5).
        
      
      
        5.3.3.
        In het licht van deze strekking dient in het onderhavige geval onder “de verkrijging (…) van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger wordt voortgezet” mede te worden verstaan de verkrijging van aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaken worden aangemerkt, doch uitsluitend indien de aandelen worden gehouden in een lichaam dat een materiële onderneming drijft en voorts, doordat alle aandelen worden verkregen, de volledige zeggenschap in die onderneming (uiteindelijk) overgaat op een of meer familieleden die voldoet (voldoen) aan het onder 5.1.2 omschreven subjectvereiste. Tevens dienen hierbij de positie en de aard van de werkzaamheden van de overdragende aandeelhouder en het verkrijgende familielid te worden getoetst. Slechts indien aannemelijk is dat – indien het OZL wordt weggedacht – de overdrager van de aandelen in het OZL als IB-ondernemer een IB-onderneming zou hebben gedreven en het verkrijgende familielid zou hebben voldaan aan het onder 5.1.2 vermelde voortzettingsvereiste, bestaat aanleiding om de verkrijging van de aandelen in het OZL, mede gelet op de strekking van de doorkijkarresten en de structuur van de Wet, vrij te stellen van de heffing van overdrachtsbelasting. Van het ontgaan van overdrachtsbelasting door het tussenschuiven van een OZL is in een dergelijk geval immers geen sprake.
        
      
      
        5.3.4.
        De rechtbank heeft in onderdeel 15.3 van haar uitspraak derhalve de juiste vergelijking gemaakt. Het betoog van de inspecteur dat op grond van de doorkijkarresten moet worden vergeleken met een verkrijging van de onroerende zaken rechtstreeks van de B.V. faalt, op grond van hetgeen onder 5.3.3 is overwogen alsmede op de door de rechtbank onder 15.2 vermelde gronden.
        
      
      
        5.3.5.
        
          Aan het hiervoor overwogene doet niet af dat de Wet andere vrijstellingsbepalingen bevat (zoals de op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel f, gefaciliteerde verkrijging) en dat de daarin opgenomen voorwaarden stringenter zijn. 
          
            
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.4.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van de inspecteur geen doel treft. Beslist dient te worden als hieronder vermeld.
      
    
  
  
    
      6
      6. Kosten
    
    
      6.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende voor haar verweer in de procedure voor het Hof heeft moeten maken. Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit), die aanleiding zouden kunnen geven van de forfaitaire vergoeding overeenkomstig artikel 2, eerste lid, van het Besluit af te wijken. Het Hof acht, gelet op de geloofwaardige betwisting door de inspecteur tijdens de zitting in hoger beroep (zie onder 2.4) niet aannemelijk dat deze tijdens de zitting bij de rechtbank een bindende afspraak met belanghebbende heeft gemaakt om sprongcassatieberoep in te stellen tegen de uitspraak van de rechtbank. De in het proces-verbaal van de rechtbank opgenomen formulering (zie 2.3) is, tegenover de betwisting door de inspecteur, daarvoor onvoldoende bewijs. Niet gezegd kan worden dat de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld door uiteindelijk hoger beroep in te stellen tegen de uitspraak van de rechtbank. Ook anderszins is niet gebleken van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit die afwijking van de forfaitaire vergoeding rechtvaardigen. 
      
    
    
      6.2.
      
        Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van de voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten in hoger beroep overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 
        2 (voor proceshandelingen: 1 voor het verweerschrift, 1 voor de zitting) x 1 (gewicht van de zaak) x € 501 (waarde per punt) = € 1.002.
      
      
      
      
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 1.002, en
      
      
        bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 501.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en I.J.F.A. van Vijfeijken, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 1 mei 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.