ECLI:NL:GHARL:2018:885, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 23-01-2018, 16/01019 en 16/01020
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-01-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Fiscaal adviseur. Navordering. Vereiste aangiften?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 16/01019 en 16/01020
    uitspraakdatum: 23 januari 2018
    
    
      
        Uitspraak van de achttiende enkelvoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 14 juli 2016, nummers AWB 15/2374 en 15/2375, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2012 en 2013 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend. Bij beschikkingen zijn tevens boetes opgelegd (€ 148 voor 2012 en € 1.395 voor 2013).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard, de navorderingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd en de boetebeschikkingen verminderd tot € 59 voor 2012 en € 558 voor 2013.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 gegrond verklaard met instandlating van de uitspraak op bezwaar, het beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 gegrond verklaard, de daarop betrekking hebbende uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag IB/PVV 2013 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.536, de beschikking belastingrente overeenkomstig verminderd, de boetebeschikking 2013 vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in de reiskosten en de proceskosten en gelast dat de inspecteur het door belanghebbend betaalde griffierecht vergoedt.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 november 2017. De zaken van belanghebbende zijn ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken, met de procedurenummers 16/01021 tot en met 16/01025, van [A] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd met [A] .
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is ondernemer als bedoeld in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Belanghebbende handelt onder de naam ‘ [D] ’. Hij geeft onder andere fiscale adviezen aan particulieren, vult belastingaangiften in en voert bezwaar- en beroepsprocedures.
      
    
    
      2.3.
      Op 9 september 2014 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd bij belanghebbende, welk onderzoek op 17 september 2014 is gestart. Het boekenonderzoek met datum rapport 2 december 2014 waarbij onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2009 tot en met 2013 is onderzocht, vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “4.1 Verlies en winstrekening
        Zoals hiervoor vermeld heeft belastingplichtige geen juiste balans en verlies en winstrekening
        samengesteld. Aan de hand van de door belastingplichtige bijgehouden administratie heb ik een
        winstberekening gemaakt. Deze is als bijlage bij dit rapport gevoegd.
        De aangegeven winsten moeten daarom met de volgende bedragen worden gecorrigeerd:
      
      
      
        (…)	        2012 	       2013
        Winst volgens aangifte 	(…)	€ - 44.943  	€ -17.016
        Winst volgens bijlage 	(…)	€    5.157 	€   19.934
        Correctie 			(…)	€   50.100    	€   36.950
      
      
    
    
      4.2
      
        
          Bedrijfsopbrengsten
        
        Belastingplichtige heeft in 2013 een schenking, groot €20.000, ontvangen van Mevr. [B] , [a-straat] 20 te [C] . Mevrouw [B] is een zakelijke relatie van belastingplichtige. Belastingplichtige heeft deze schenking beschouwd als een vrijgestelde schenking ter aflossing van de in 2010 afgesloten hypothecaire lening ad €28.500. Deze lening is aangewend voor de bouw van het nieuwe kantoorpand en is door belastingplichtige aangemerkt als een zakelijke lening. Het betreft daarom geen lening ter verkrijging of verbetering van de eigen woning. De schenking is daarom ten onrechte aangemerkt als een vrijgestelde schenking. Omdat de schenking is ontvangen van een zakelijke relatie, moet deze tot de winst uit onderneming worden gerekend. De winstcorrectie bedraagt € 20.000.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In (incidenteel) hoger beroep zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 in geschil met boetes en beschikkingen belastingrente.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt in hoger beroep dat ten onrechte geen rekening is gehouden met de nog niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur stelt in incidenteel hoger beroep - dat alleen ziet op de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 - dat ten onrechte de bewijslast niet is omgekeerd en verzwaard en dat na omkering en verzwaring de navorderingsaanslag 2013 moet worden vastgesteld op een aanslag bereken naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.731 (€ 19.736 -/- € 5 (niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek)), en dat de vergrijpboete zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar passend en geboden is.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Hoger beroep
      
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is niet meer in geschil dat de navorderingsaanslag 2012 in verband met nog in aanmerking te nemen niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek moet worden verminderd tot nihil en dat als gevolg daarvan de vergrijpboete voor het jaar 2012 en de beschikking belastingrente voor het jaar 2012 moeten worden vernietigd. Voorts is tussen partijen niet meer in geschil dat het belastbare inkomen uit werk en woning over 2013 nog met een bedrag van € 5 moet worden verminderd eveneens in verband met niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek. Gelet op het vorenstaande zijn de door belanghebbende ingestelde hoger beroepen gegrond.
      
      
        
          Incidenteel hoger beroep: omkering en verzwaring van de bewijslast 
        
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt in gevallen waarin de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep door de rechter ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
      
    
    
      4.3.
      Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47).
      
    
    
      4.4.
      In zijn incidentele hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende over het jaar 2013 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. De Inspecteur wijst erop dat belanghebbende geen juiste balans en winst- en verliesberekening heeft samengesteld. Aan de hand van de administratie van belanghebbende is tijdens het boekenonderzoek op basis van dezelfde gegevens een nieuwe winstberekening gemaakt. Dit leverde naast een correctie in verband met een schenking van € 20.000 nog een correctie op van € 16.950. Volgens de Inspecteur moet de correctie van € 16.950 er op grond van artikel 27e van de AWR toe leiden dat belanghebbende dient te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast; hierna aangeduid als omkering van de bewijslast). Niet in geschil is dat de correctie ten aanzien van de schenking niet kan leiden tot omkering van de bewijslast, omdat ten aanzien van deze correctie niet wordt voldaan aan het bewustheidsvereiste. Van de correctie van € 16.950 had belanghebbende zich bewust moeten zijn. Van een ondernemer en fiscaal adviseur mag worden verwacht dat hij de balans en winst- en verliesrekening op een juiste wijze opstelt of indien hij daartoe niet in staat is, hiervoor iemand inhuurt.
      
    
    
      4.5.
      In de aangifte IB/PVV over het jaar 2013 is een verlies van € 17.214 vermeld. Rekening houdend met een belastingtarief van 37% (eerste schijf) bedraagt het verschil tussen de volgens de aangifte verschuldigde belasting (een door verliesverrekening te realiseren credit van 37% van € 17.214 (€ 6.369)) en de verschuldigde belasting als gevolg van de correctie van € 16.950 (nihil met een verliesverrekening van 37% van € 264 (€ 97) indien de schenking niet wordt meegenomen) een bedrag van € 6.272. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat bij de vraag of de vereiste aangifte is gedaan – anders dan de Rechtbank heeft overwogen – niet volstaan kan worden met de vaststelling dat sprake is van een te betalen bedrag aan belasting van nihil en dat dat na de correctie zo blijft, maar dat rekening dient te worden gehouden met het feit dat de aangifte heeft geleid tot een verliesbeschikking en dat hierdoor belanghebbende een te realiseren credit heeft, wat belanghebbende na de correctie tot een aanzienlijk lager bedrag heeft. Dat is zowel absoluut als verhoudingsgewijs een aanzienlijk bedrag, zodat in zoverre aan de in de jurisprudentie gestelde voorwaarden voor omkering van de bewijslast is voldaan.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof acht de Inspecteur er ook in geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust had moeten zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De verantwoordelijkheid voor de juiste verantwoording van de ontvangsten en uitgaven rust op belanghebbende. Door de administratie zodanig te verwerken dat op basis van dezelfde cijfers een juiste winst en verliesrekening een verschil laat zien van € 16.950 kon belanghebbende weten dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
      
    
    
      4.7.
      Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende niet de vereiste aangifte over het jaar 2013 gedaan. Op grond daarvan stond het de Inspecteur vrij de belastbare winst door middel van een redelijke schatting in afwijking van de aangifte vast te stellen. Het Hof acht het hierbij niet onredelijk dat de Inspecteur de schenking door een zakenrelatie die is aangewend voor de bouw van een nieuw kantoorpand tot de winst uit onderneming rekent. Op belanghebbende rust vervolgens de last te doen blijken dat en in hoeverre de opgelegde aanslag en beschikkingen over dit jaar onjuist zijn. Met doen blijken wordt bedoeld dat belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk maken dat de aanslagen en beschikkingen onjuist zijn, maar dat hij dat overtuigend dient aan te tonen.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft in het bijzonder aangevoerd dat de schenking niet zakelijk is en heeft aangegeven dat deze schenking het gevolg is van de omstandigheid dat belanghebbende voor mevrouw [B] (de schenker) heeft gezorgd. Deze stelling heeft belanghebbende niet feitelijk onderbouwd. Het Hof acht belanghebbende er daarom niet in geslaagd te voldoen aan zijn bewijslast.
      
      
        
          Ten aanzien van de boete
        
      
    
    
      4.9.
      Indien het met betrekking tot een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld kan de inspecteur belanghebbende ter zake van dit vergrijp een bestuurlijke boete opleggen van – kort gezegd – ten hoogste 100 percent van de nagevorderde belasting (artikel 67e van de AWR).
      
    
    
      4.10.
      De Inspecteur heeft op grond van dit artikel en met inachtneming van de paragrafen 25 (Vergrijpboeten algemeen) en 27 (Vergrijpboete navordering) van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) een boete opgelegd van € 1.395. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur deze boete gematigd tot  € 558. De Inspecteur stelt dat sprake is van grove schuld.
      
    
    
      4.11.
      Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijze moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald (zie paragraaf 25 van het BBBB). Grove schuld is aan de orde indien belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven (zie Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 34.547, ECLI:NL:HR:1999:AA2845).
      
    
    
      4.12.
      In zoverre belanghebbende heeft betoogd dat geen sprake is van grove schuld, faalt dit betoog. Vaststaat immers dat belanghebbende ondernemer is en zich beroepsmatig heeft beziggehouden met onder meer het verzorgen van belastingaangiften voor derden. Het is dan aan belanghebbende een deugdelijke winst- en verliesberekening te maken. Gelet op de aanzienlijke correctie door de Belastingdienst van € 16.950 op basis van dezelfde administratie was daarvan geen sprake.  Het Hof is van oordeel dat, mede gelet op belanghebbendes ondernemerschap en professie, sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid zijdens belanghebbende. De Inspecteur heeft derhalve bewezen dat sprake is van grove schuld bij belanghebbende, hetgeen op grond van paragraaf 25 van het BBBB aanleiding is voor een boete van 25 percent. Het Hof acht de opgelegde vergrijpboete van € 558 passend en geboden.
      
      
        
          Belastingrente 2013
        
      
    
    
      4.13.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de navorderingsaanslag 2013 betreft.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep gegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, bepaalt het Hof dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt.
    
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Daaraan doet niet af dat sprake is van een correctie, die - zoals de Inspecteur heeft aangevoerd - met één telefoontje had kunnen worden opgelost (vergelijk Hoge Raad 30 augustus 1996, nr. 30.881, ECLI:NL:HR:1996:AA2060). Dat feit ontneemt belanghebbende niet het recht hoger beroep in te stellen.
    
    
    
      De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op respectievelijk € 5,40 voor bezwaar en € 531,78 voor beroep. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.002 (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501). Voor wat betreft de wegingsfactor geldt dat, anders dan waarvan de Inspecteur is uitgegaan, de zaak niet als ‘licht’ of ‘zeer licht’ kan worden bestempeld. Gelet op de ingewikkeldheid van de zaak en de daarmee verband houdende werkbelasting voor de gemachtigde van belanghebbende, is het Hof van oordeel dat een wegingsfactor van 1 (categorie “gemiddeld”) dient te worden gehanteerd.
    
    
    
      Voor de behandeling van het hoger beroep heeft belanghebbende verzocht om vergoeding van reiskosten. Het Hof kent voor het bijwonen van de zitting door belanghebbende een vergoeding van € 35,04 (retour per openbaar vervoer tweede klasse) toe.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
      – verklaart de bij de Rechtbank ingestelde beroepen gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot nihil,
      – vernietigt de beschikking belastingrente 2012,
      – vernietigt de boete 2012,
      – vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.731,
      – vermindert de beschikking belastingrente 2013 dienovereenkomstig,
      – handhaaft de boete 2013,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten voor hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.037,04, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, raadsheer, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 23 januari 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	Het lid van de enkelvoudige 
      	belastingkamer,
    
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 januari 2018
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.