ECLI:NL:GHAMS:2019:3640, Gerechtshof Amsterdam, 03-09-2019, 18/00464
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2019-09-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; kwalificatie inkomsten uit diverse werkzaamheden van een musicus/muziekdocent

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 18/00464
    3 september 2019
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X], te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: L.C.M. Alberts
    
    
    
      tegen de uitspraak van 6 juli 2018 in de zaak met kenmerk HAA 16/4549 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 16 maart 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 116.719 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.633. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft – na daartegen gemaakt bezwaar – bij uitspraak van 5 augustus 2016 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.876 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.611. Tegen de uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 6 juli 2018 als volgt op het beroep beslist (belanghebbende en de inspecteur zijn in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.085 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.611 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.002;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op 14 augustus 2018 (pro forma) hoger beroep ingesteld en dat bij brief van 12 november 2018 gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft bij brieven van 8 en 15 augustus 2019 nadere stukken ingediend; deze zijn in afschrift aan de inspecteur verstrekt. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 augustus 2019. Aldaar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde, vergezeld door [naam persoon] en [naam persoon] (beiden tot bijstand aanwezig). Namens de inspecteur zijn verschenen mr. D.P. Laansma en K.H. Kippersluis. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld. 
      
      
        “1. Eiser is afgestudeerd [instrumentspeler]. Eiser verrichtte in 2013, evenals in de jaren ervoor en erna, diverse werkzaamheden.
      
      
      2. Sinds 1984 is eiser [instrumentdocent], dirigent en ensembleleider bij [A] (hierna: [A]). Eiser verricht zijn werkzaamheden op basis van een vaste aanstellingsomvang. In 2013 heeft eiser een totale bruto-vergoeding ontvangen van € 20.750, waarop loonheffingen zijn ingehouden.
      
      3. Sinds 2002 is eiser als hoofdvakdocent [instrument] en docent methodiek verbonden aan de [hogeschool] (hierna: de [hogeschool]). Eiser heeft een arbeidsovereenkomst gesloten met de [hogeschool]. Bij addendum van 15 maart 2013 zijn eiser en de [hogeschool] overeengekomen de omvang van het dienstverband van 1 maart 2013 tot en met 31 augustus 2013 uit te breiden met 0,1448 FTE. De aanstellingsomvang wordt vastgesteld aan de hand van het aantal ingeschreven studenten. In 2013 heeft eiser een totale bruto-vergoeding ontvangen van € 35.550, waarop loonheffingen zijn ingehouden.
      
      4. Eiser is voorts als musicus betrokken bij [B], een Nederlands ensemble. In 2013 heeft eiser hiervoor van Stichting [B] een totale bruto-vergoeding ontvangen van € 3.556, waarop loonheffingen zijn ingehouden.
      
      5. Eiser is in 2013, evenals in de daaraan voorafgaande jaren, ingezet als remplaçant bij [C]. In 2013 heeft eiser hiervoor van [stichting] van het [C] een totale bruto-vergoeding ontvangen van € 2.338, waarop loonheffingen zijn ingehouden.
      
      6. Sinds 1 januari 2013 is eiser artistiek leider van [D], ondergebracht in [E], zijnde een organisatie waarin een team van specialisten een muziekmethode ontwikkelt om het muziekonderwijs in Nederland een nieuwe impuls te geven. De activiteiten werden vóór 2013 ontplooid door [F], alwaar eiser deel heeft uitgemaakt van de directie van 1 maart 2011 tot de datum van zijn ontslag op 1 januari 2013. In verband met zijn ontslag heeft eiser een uitkering genoten, die vervolgens is ingebracht in een nieuwe opgerichte stamrechtvennootschap. Zijn werkzaamheden voor [D] heeft eiser tot oktober 2013 onbezoldigd verricht. Per 1 oktober 2013 is hij aldaar in dienst getreden op basis van een tijdelijk contract. Hij heeft hiervoor een totale bruto-vergoeding ontvangen van € 9.273, waarop loonheffingen zijn ingehouden.
      
      7. Eiser heeft in de loop der jaren voor zo’n € 60.000 in muziekinstrumenten geïnvesteerd.
      
      8. Eiser heeft voor zijn werkzaamheden nimmer een zogenoemde Verklaring arbeidsrelatie (VAR) aangevraagd.
      
      9. Tot en met 2012 heeft eiser de inkomsten in verband met zijn werkzaamheden voor [A], de [hogeschool] en [F] in zijn aangiftes ib/pvv steeds aangegeven als loon. De overige inkomsten heeft hij daarbij verantwoord als resultaat uit overige werkzaamheden onder aftrek van kosten. Verweerder heeft de aanslagen tot en met 2012 steeds vastgesteld overeenkomstig de aangiftes.
      
      10. In de aangifte ib/pvv voor het jaar 2013 heeft eiser alle inkomsten in verband met zijn werkzaamheden verantwoord als winst uit onderneming. Daarbij heeft eiser de volgende kostenposten - tot een totaalbedrag van € 8.670 - in aanmerking genomen: een bedrag van € 1.617 voor afschrijvingskosten, een bedrag van € 2.517 voor auto- en transportkosten, een bedrag van € 274 voor verkoopkosten en een bedrag van € 4.262 voor ‘andere kosten’. In de aangifte heeft eiser voorts aanspraak gemaakt op zelfstandigenaftrek (€ 7.280), startersaftrek (€ 2.123) en op MKB-winstvrijstelling (€ 7.476).
      
      11. Verweerder heeft bij de vermindering van de aanslag bij uitspraak op bezwaar alle inkomsten in verband met eisers werkzaamheden als loon aangemerkt, geen rekening gehouden met de door eiser opgevoerde bedrijfslasten en de ondernemersfaciliteiten buiten toepassing gelaten.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof vult deze feiten als volgt aan.
      
    
    
      2.3.
      Door belanghebbende is een muziekmethode (ook wel in de gedingstukken en hierna “[D]” en/of “[D]” genoemd) ontwikkeld voor het basisonderwijs; deze methode wordt bij [D] en [A] (onder supervisie van belanghebbende) uitgevoerd. 
      
    
    
      2.4.
      De op zitting van het Hof tot bijstand van belanghebbende aanwezige [naam persoon] (voorzitter van de raad van bestuur van [D]) en [naam persoon] (voormalig directeur van [A]) hebben ter zitting van het Hof een toelichting gegeven over belanghebbendes werkzaamheden bij [D] respectievelijk bij [A] en het belang van de door belanghebbende ontwikkelde muziekmethode. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de aanslag naar het juiste bedrag is opgelegd. Daarbij spitst het geschil zich toe op de fiscale kwalificaties van de inkomsten uit werkzaamheden van belanghebbende (zoals opgenomen onder overwegingen 2 tot en met 6 van de rechtbankuitspraak) in 2013.
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “ 15. Op grond van de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) dient de rechtbank eerst te beoordelen of de inkomsten van eiser uit de diverse werkzaamheden moeten worden gekwalificeerd als winst uit onderneming. Indien deze vraag positief wordt beantwoord, behoeft de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekkingen niet meer beantwoord te worden.
    
    
    16. Gelet op artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB 2001 volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefend beroep.
    
    17. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van ondernemerschap dient onder andere te worden gekeken naar de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de opbrengsten, de winstverwachting, het lopen van (ondernemers)risico, het streven naar continuïteit, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik. Van een zelfstandig uitgeoefend beroep is sprake indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen rekening en risico worden verricht en hij daarbij ondernemersrisico loopt.
    
    18. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich dat het aan eiser is om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan moet worden geoordeeld dat sprake is van een door hem gedreven onderneming.
    
    19. Eiser voert hiertoe aan dat al zijn werkzaamheden worden verricht in verband met de hoge status die hij als musicus heeft bereikt en dat hij de diverse instellingen feitelijk meer biedt dan zij hem bieden; zijn werkzaamheden zijn onverbrekelijk verbonden met het verrichten van eigen scheppende werkzaamheden en eigen kunde. Eiser voert aan dat zijn inkomsten van jaar tot jaar verschillen. Zo is de aanstellingsomvang bij de [hogeschool] steeds afhankelijk van het aantal studenten dat zich voor het desbetreffende collegejaar aanmeldt en wijzigde de omvang zeer geregeld. Volgens eiser loopt hij dan ook ondernemersrisico qua omvang van de inkomsten. De omstandigheid dat de instellingen meestal een arbeidsovereenkomst met eiser (willen) sluiten, komt volgens eiser voort uit hun wens om eiser aan zich te binden. Dit heeft volgens eiser ook voordelen voor hemzelf, omdat dan sprake is van minder administratieve rompslomp, hij geen verplichtingen heeft voor wat betreft de heffing van omzetbelasting en voorts een oudedagsvoorziening wordt opgebouwd. Eiser heeft weliswaar geen onderhandelingsruimte voor wat betreft de hoogte van de vergoedingen, maar dit is volgens hem ingegeven doordat de instellingen voorgeschreven tarieven dienen te hanteren. Er wordt volgens eiser voldaan aan het criterium dat sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid. Met betrekking tot het kapitaal wijst eiser erop dat alle door hem gebruikte instrumenten tot zijn eigendom behoren en dat sprake is van een aanzienlijke investering (ongeveer € 60.000). Hij krijgt van de instellingen geen enkele vergoeding daarvoor, ook niet voor het onderhoud van de instrumenten of voor de aanschaf van [instrument onderdelen]. Dat eiser niet beschikt over een webpagina en over eigen briefpapier of visitekaartjes en dat eiser niet adverteert, is volgens eiser niet van belang, nu het krijgen van bekendheid en de opbouw van zijn imago juist geschiedt door het (mede)verzorgen van concerten. Van een gezagsverhouding is volgens eiser geen sprake. Overigens was het eiser die bij [D] de koers bepaalde en de directie voerde.
    
    20. Verweerder heeft hiertegen ingebracht dat het niet aannemelijk is dat eiser het risico loopt dat bij de uitvoering van zijn werkzaamheden de kosten de baten zullen overtreffen. Voorts is volgens verweerder de kans gering dat eiser wettelijk aansprakelijkheidsrisico, beroepsaansprakelijkheidsrisico of ziekte- en invaliditeitsrisico loopt. Er zijn geen afzonderlijke verzekeringen gesloten voor beroepsaansprakelijkheid en risico’s als ziekte en arbeidsongeschiktheid. Verder loopt eiser volgens verweerder geen enkel debiteurenrisico; eiser factureert niet. De enkele omstandigheid dat de vergoeding afhankelijk is van het aantal studenten dat zich heeft aangemeld, maakt niet dat sprake is van ondernemersrisico, aldus verweerder. Dat eiser investeringen heeft gedaan, is voor verweerder niet doorslaggevend. Verweerder stelt dat voor alle werkzaamheden geldt dat naar vorm en inhoud sprake is van een arbeidsovereenkomst en dat eiser arbeid verricht gedurende enige tijd en in een gezagsverhouding en dat hij daarvoor een tegenprestatie ontvangt.
    
    21. Met betrekking tot de werkzaamheden voor [A] is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aan zijn bewijslast heeft voldaan dat sprake is van winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden. De rechtsverhouding tussen eiser en [A] dient als dienstbetrekking te worden aangemerkt, nu sprake is van loon, arbeid en gezag. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Naar eiser ter zitting heeft verklaard, heeft hij sinds jaar en dag een vaste aanstelling bij [A], heeft hij recht op vakantiegeld en heeft hij in geval van ziekte recht op doorbetaling van loon. Verder zijn op eisers werkzaamheden voor [A], naar verweerder onweersproken heeft gesteld, cao-bepalingen van toepassing. Dat eiser ondernemersrisico loopt ten aanzien van deze werkzaamheden, is niet aannemelijk geworden. Met betrekking tot het – voor de kwalificatie van dienstbetrekking van belang zijnde – vereiste van de aanwezigheid van gezag overweegt de rechtbank dat verweerder in dit verband onder meer heeft gesteld dat eiser instructies moet volgen en op aangewezen of afgesproken uren aanwezig moet zijn. Eiser heeft met betrekking tot alle rechtsbetrekkingen betwist dat sprake is van een gezagsverhouding, maar dit standpunt in relatie tot [A] niet verder onderbouwd. Wel heeft eiser betoogd dat hij vanwege zijn artistieke en muzikale kwaliteiten de ruimte vraagt en krijgt om zijn werkzaamheden naar eigen inzicht in te vullen en dat hij heeft bedongen niet met administratieve ‘rompslomp’ geconfronteerd te worden. Deze omstandigheid brengt echter niet mee dat een gezagsverhouding zou ontbreken.
    
    22. Gelet op het voorgaande vormen de inkomsten van [A] loon uit dienstbetrekking.
    
    23. Met betrekking tot de werkzaamheden voor de [hogeschool] is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aan zijn bewijslast heeft voldaan dat sprake is van winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden. De rechtsverhouding tussen eiser en de [hogeschool] dient als dienstbetrekking te worden aangemerkt, nu sprake is van loon, arbeid en gezag. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. De door eiser en de [hogeschool] in 2002 gesloten overeenkomst wordt aangeduid als arbeidsovereenkomst. Naar eiser ter zitting heeft verklaard, heeft hij recht op vakantiegeld en heeft hij in geval van ziekte recht op doorbetaling van loon. Verder is op eisers werkzaamheden voor de [hogeschool], naar volgt uit de addenda op de arbeidsovereenkomst, de cao voor het HBO van toepassing. Dat eiser ondernemersrisico loopt ten aanzien van deze werkzaamheden, is niet aannemelijk geworden. Anders dan eiser veronderstelt, heeft het risico erin bestaande dat zijn werkzaamheden voor de [hogeschool] fluctueren met als gevolg dat zijn inkomsten fluctueren, niet als ondernemersrisico te gelden. Met betrekking tot het – voor de kwalificatie van dienstbetrekking van belang zijnde – vereiste van de aanwezigheid van gezag overweegt de rechtbank dat verweerder in dit verband onder meer heeft gesteld dat eiser instructies moet volgen en op aangewezen of afgesproken uren aanwezig moet zijn. Eiser heeft met betrekking tot alle rechtsbetrekkingen betwist dat sprake is van een gezagsverhouding, maar dit standpunt in relatie tot de [hogeschool] niet verder onderbouwd. Wel heeft eiser betoogd dat hij vanwege zijn artistieke en muzikale kwaliteiten de ruimte vraagt en krijgt om zijn werkzaamheden naar eigen inzicht in te vullen en dat hij heeft bedongen niet met administratieve ‘rompslomp’ geconfronteerd te worden. Deze omstandigheid brengt echter niet mee dat een gezagsverhouding zou ontbreken.
    
    24. Gelet op het voorgaande vormen de inkomsten van de [hogeschool] loon uit dienstbetrekking.
    
    25. Met betrekking tot de werkzaamheden voor [D] is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aan zijn bewijslast heeft voldaan dat sprake is van winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden. De rechtsverhouding tussen eiser en de [hogeschool] dient als dienstbetrekking te worden aangemerkt, nu sprake is van loon, arbeid en gezag. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Dat eiser ondernemersrisico loopt ten aanzien van deze werkzaamheden, is niet aannemelijk geworden. Anders dan eiser veronderstelt, betekent de omstandigheid dat eiser bereid is te accepteren om tijdelijk niet voor zijn werkzaamheden betaald te worden, niet dat sprake is van ondernemersrisico. Met betrekking tot het – voor de kwalificatie van dienstbetrekking van belang zijnde – vereiste van de aanwezigheid van gezag overweegt de rechtbank dat uit hetgeen eiser ter zitting heeft verklaard, volgt dat verantwoording moet worden afgelegd aan de raad van toezicht van [E]. De enkele omstandigheid dat eiser als artistiek directeur degene is de koers van [D] bepaalt, is onvoldoende voor het afwezig achten van een gezagsverhouding, nu koersbepaling juist inherent is aan het vervullen van die functie.
    
    26. Gelet op het voorgaande vormen de inkomsten van [E] / [D] loon uit dienstbetrekking.
    
    27. Met betrekking tot de werkzaamheden voor [B] en [C] is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aan zijn bewijslast heeft voldaan dat sprake is van winst uit onderneming en dat verweerder niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat sprake is van loon uit dienstbetrekking. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Deze werkzaamheden hebben eiser een vergoeding opgeleverd van in totaal € 5.894 bruto. Uit de grootte van deze opbrengsten leidt de rechtbank af dat eiser – afgezet tegen alle overige werkzaamheden – voor deze werkzaamheden relatief weinig tijd beschikbaar heeft. Gelet hierop kan in zoverre niet worden gesproken van ondernemerschap. Verweerder heeft op zijn beurt niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een dienstbetrekking tussen eiser en Stichting [B] respectievelijk de [stichting] van het [C]. Hierbij acht de rechtbank van doorslaggevend belang dat, naar eiser – onweersproken – heeft gesteld, hij bij ziekte geen vergoeding ontvangt indien eerder was afgesproken dat eiser aan de desbetreffende uitvoering van het concert zijn medewerking zou verlenen en hij bovendien geen vergoeding ontvangt indien hij, ondanks eerdere afspraken over zijn inzet, wordt afgebeld.
    
    28. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de inkomsten van Stichting [B] en de [stichting] van het [C] resultaat uit overige werkzaamheden vormen.
    
    29. Al het voorgaande samenvattend vormen de inkomsten voor de werkzaamheden ten behoeve van [B] en [C] resultaat uit overige werkzaamheden en de inkomsten uit de werkzaamheden ten behoeve van [A], de [hogeschool] en [D] loon uit dienstbetrekking. Nu geen sprake is van winst uit onderneming, heeft eiser reeds hierom geen recht op ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling.
    
    30. Met betrekking tot de door eiser geclaimde kostenaftrek van in totaal € 8.670 overweegt de rechtbank als volgt. Eiser heeft desgevraagd ter zitting verklaard geen uitsplitsing te kunnen maken in die zin dat hij niet kan zeggen welke kosten kunnen worden gerelateerd aan de werkzaamheden voor [B] en [C]. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat voor deze werkzaamheden het bedrag van de geclaimde verkoopkosten en de geclaimde reiskosten in aanmerking kunnen worden genomen. De rechtbank overweegt dat eiser, op wie in dezen de bewijslast rust, in ieder geval niet aannemelijk heeft gemaakt dat alle geclaimde kosten daadwerkelijk zijn gemaakt ten behoeve van de werkzaamheden voor [B] en [C]. Bij gebreke van een uitsplitsing door eiser van de geclaimde kosten en gelet op de relatief geringe omvang van deze werkzaamheden zal de rechtbank aansluiten bij het standpunt van verweerder en kostenaftrek in aanmerking nemen ten bedrage van € 2.791.
    
    31. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt (primair) in hoger beroep dat alle inkomsten uit de werkzaamheden winst uit onderneming betreffen. De inspecteur stelt daarentegen dat de beslissing van de rechtbank juist is; de inkomsten uit de werkzaamheden voor [A], de [hogeschool] en [D] zijn aan te merken als loon uit dienstbetrekking en de inkomsten voor de werkzaamheden ten behoeve van [B] en [C] als resultaat uit overige werkzaamheden. 
      
    
    
      5.2.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Het Hof neemt deze beslissing over en vult deze nog als volgt aan. 
      
      
        
          Winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden
        
      
    
    
      5.3.
      
        De rechtbank heeft juist geoordeeld dat belanghebbende niet aan zijn bewijslast heeft voldaan dat ten aanzien van de werkzaamheden (zoals opgenomen onder 2 tot en met 6 van de rechtbankuitspraak) sprake is van winst uit onderneming. Voor het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij ondernemersrisico liep ten aanzien van deze werkzaamheden voor [A], de [hogeschool] en [D] acht het Hof nog van belang dat belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard dat hij “geen facturen [kan] versturen”; hij heeft er grote moeite mee en weerstand tegen. Belanghebbende heeft, zoals ook vermeld is in zijn hoger beroepschrift, een grondige afkeer van administratieve werkzaamheden waaronder de aversie tegen factureren; waarmee verband houdt dat hij geen btw-(identificatie)nummer heeft aangevraagd. Daarom is hij, gemakshalve, civielrechtelijke arbeidsovereenkomsten aangegaan met genoemde instanties. Ook hieruit maakt het Hof op dat belanghebbende niet de intentie had ondernemersrisico te lopen; het voeren van een zekere administratie (waaronder valt het opmaken en zenden van facturen en het –mogelijk– risico’s lopen bij de inning daarvan) is inherent aan het voeren van een onderneming. 
        Voorts heeft belanghebbende met betrekking tot de werkzaamheden voor [B] en [C] niet aan zijn bewijslast voldaan dat sprake is van winst uit onderneming. De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat belanghebbende gelet op de grootte van de opbrengsten voor deze werkzaamheden – afgezet tegen alle overige werkzaamheden – voor deze werkzaamheden relatief weinig tijd beschikbaar heeft. Aldus nemen die werkzaamheden een ondergeschikte positie in ten opzichte van het geheel van belanghebbendes professionele activiteiten. Gelet hierop kan ook in zoverre niet worden gesproken van ondernemerschap. In hoger beroep is niet (meer) in geschil dat de opbrengsten uit de werkzaamheden voor [B] en [C] alsdan kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden.
      
      
      
        
          Loon uit dienstbetrekking
        
      
    
    
      5.4.
      De rechtbank heeft (voorts) de rechtsverhoudingen tussen belanghebbende en [A], de [hogeschool] en [D] beoordeeld en, kortgezegd, getoetst of sprake is van loon, arbeid en gezag. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank daarbij het juiste toetsingskader heeft gehanteerd en vult dat nog als volgt aan. 
      
      
      
      
    
    
      5.5.
      
        In zijn arrest van 17 februari 2012, nr. 11/00371, ECLI:NL:HR:2012:BU8926, heeft de Hoge Raad met betrekking tot het bestaan van een arbeidsovereenkomst als volgt geoordeeld: 
        “3.3.3. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband gezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN BP3887, BNB 2011/205). Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (zie HR 14 november 1997, nr. 16453, NJ 1998/149, onderdeel 3.4, en HR 13 juli 2007, nr. C05/331HR, LJN BA6231, NJ 2007/449, onderdeel 3.5). (...)
        3.5.2.Voor de procedure na verwijzing verdient nog het volgende opmerking. Het Hof heeft weliswaar in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak als vaststaand aangenomen dat is voldaan aan "twee van de drie voorwaarden voor het bestaan van een privaatrechtelijke dienstbetrekking", maar een dergelijke gescheiden beoordeling van verschillende elementen van een begripsomschrijving verdraagt zich niet met de hiervoor in 3.3.3 gegeven maatstaf voor de beoordeling of sprake is van een arbeidsovereenkomst (vgl. HR 11 februari 2011, nr. 09/01062, LJN BO9673, RvdW 2011/249). Het verwijzingshof zal derhalve ook (de aard van) de dienstverrichting en de wijze waarop de beloning voor die dienstverrichting is vormgegeven (nader) in zijn oordeel dienen te betrekken.”
      
      
    
    
      5.6.
      De rechtsverhoudingen tussen belanghebbende, enerzijds, en [A], de [hogeschool] en [D], anderzijds, zijn, naar niet in geschil is, naar vorm en inhoud arbeidsovereenkomsten (zoals belanghebbende weergeeft in zijn hoger beroepschrift “uit gemak gekozen civielrechtelijke arbeidsovereenkomsten”.). Dit wijst erop dat de wil van belanghebbende en genoemde instanties bij het aangaan van de rechtsverhoudingen erop gericht was daadwerkelijk dienstbetrekkingen aan te gaan. Dat belanghebbende deze wil had, heeft belanghebbende, desgevraagd, ter zitting van het Hof bevestigd. Hij heeft voorts verklaard dat het afsluiten van arbeidsovereenkomsten voordelen meebracht bij, bijvoorbeeld, het afsluiten van een hypotheek. Ook bracht het mee dat belanghebbende (via deze dienstbetrekkingen) verzekerd was voor de risico’s van arbeidsongeschiktheid en werkloosheid. Belanghebbende had zich dan ook niet in privé verzekerd voor dergelijke risico’s aldus zijn verklaring ter zitting van het Hof. Voorts leidt naar het oordeel van het Hof de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven niet tot de conclusie dat geen sprake is van een dienstbetrekking. Door belanghebbende is ter zake onder meer naar voren gebracht dat tussen belanghebbende en “met name [A] en st. [D] (Hof: [D]) (…)  nagenoeg een omgekeerde gezagsrelatie [bestaat]”. Belanghebbende ziet dit in het licht van de door hem ontwikkelde muziekmethode of ‘benadering’, naar buiten toe aangeduid als ‘[D]’ en “[D]” welke bij [A] en [D] exclusief wordt toegepast. Belanghebbende beschouwt deze methode als zijn “eigendom”. Er is evenwel geen overeenkomst tussen belanghebbende enerzijds en [A] en [D] anderzijds gesloten ter zake de vruchten van deze (gestelde) eigendom. Door [naam persoon] is hierover desgevraagd ter zitting verklaard dat de docent weliswaar eigenaar is van zijn methode, maar dat de instelling zich het recht voorbehoudt de methode te exploiteren, zoals ook in de praktijk is gebeurd. Het Hof volgt dan ook de inspecteur in zijn stelling dat nu de vruchten van deze “eigendom” kennelijk aan [A] en [D] toekomen er op die grond geen aanleiding bestaat voor het oordeel dat partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven alsof geen sprake is van een dienstbetrekking. Voorts vormen gelijk de rechtbank heeft geoordeeld, de omstandigheden dat belanghebbende als artistiek directeur degene is de koers van [D] bepaalt en bij [A] en de [hogeschool] vanwege zijn artistieke en muzikale kwaliteiten de ruimte vraagt en krijgt om zijn werkzaamheden naar eigen inzicht in te vullen onvoldoende grond voor het afwezig achten van een gezagsverhouding bij deze instanties; die ruimte omtrent de invulling van het werk kan namelijk evengoed passen bij binnen een vast dienstverband verrichte artistieke werkzaamheden. Ook leiden deze omstandigheden niet tot de conclusie dat de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun (bewust gekozen) rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven tot gevolg heeft dat geen sprake is van een dienstbetrekking. 
      
    
    
      5.7.
      Aldus vormen de overeenkomsten tussen belanghebbende, enerzijds, en [A], de [hogeschool] en [D], anderzijds, niet alleen naar vorm en inhoud arbeidsovereenkomsten maar leidt ook de wijze waarop partijen daaraan uitvoering hebben gegeven tot deze conclusie. Aldus verrichtte belanghebbende zijn werkzaamheden in dienstbetrekkingen en vormden de inkomsten daaruit loon uit dienstbetrekking.  
      
      
        
          Grootkoopmanschap
        
      
    
    
      5.8.
      Ten aanzien van belanghebbendes stelling dat sprake is van een situatie van zogenoemd grootkoopmanschap (als bedoeld in bijvoorbeeld Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499, BNB 2009/219) overweegt het Hof als volgt. Nu niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende in verband met zijn werkzaamheden (ondernemers) risico liep kan reeds op die grond geconcludeerd worden dat geen sprake is van grootkoopmanschap. Dat belanghebbende een risico liep dat hij na afloop van een  arbeidsovereenkomst niet zeker ervan kon zijn een nieuwe arbeidsovereenkomst te sluiten, maakt – bij ontbreken van ondernemersrisico – evenmin dat sprake is van ondernemerschap. 
      
      
        
          Kostenaftrek 
        
      
    
    
      5.9.
      Ook in hoger beroep heeft belanghebbende de door hem geclaimde kostenaftrek van € 8.670 niet nader gespecificeerd of onderbouwd (in die zin dat hij niet heeft aangegeven welke kosten kunnen worden gerelateerd aan de werkzaamheden voor [B] en [C]). Daarmee heeft hij niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast. Alsdan heeft te gelden zoals door de rechtbank in rechtsoverweging 30 van haar uitspraak is overwogen.
      
      
        
          Slotsom
        
        De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb. 
    
    
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 3 september 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.