ECLI:NL:HR:2020:317, Hoge Raad, 21-02-2020, 18/02853
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2020-02-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belastingheffing van motorrijtuigen; Belasting van personenauto's en motorrijwielen; artt. 34 en 110 VWEU; art. 10, lid 8, Wet BPM; art. 8, lid 8, Uitvoeringsregeling BPM; art. 3:4 Awb; bpm-aangifte; delegatiebevoegdheid; toonplicht; proportionaliteit.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
      
        Nummer	18/02853
      
        Datum	21 februari 2020
    
    
    
      ARREST
    
    
      in de zaak van
    
    
      
        [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
      tegen
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden van 23 mei 2018, nr. 16/00321, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 15/2242) betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1
      Belanghebbende, handelaar in auto’s, heeft een bedrag van € 938 aan belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan ter zake van een op 19 februari 2014 gedane aangifte voor een uit een andere lidstaat van de Unie afkomstige, gebruikte personenauto (hierna: de auto) met het oog op het registreren ervan in het Nederlandse kentekenregister.
    
    
      2.1.2
      Belanghebbende heeft de vermindering (afschrijving) als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2014; hierna: de Wet) bepaald op basis van een taxatie. Het bij de aangifte overgelegde taxatierapport vermeldt dat de auto is getaxeerd naar de staat waarin deze verkeerde bij opname door de taxateur op 17 februari 2014. In het taxatierapport is vermeld dat de auto schade heeft. De taxateur heeft de kosten van herstel van die schade gecalculeerd en als schade in het rapport opgenomen. De taxateur heeft de handelsinkoopwaarde van de auto geraamd op € 4.557. Dit bedrag heeft hij berekend door de handelsinkoopwaarde van een soortgelijke, in Nederland geregistreerde gebruikte personenauto in onbeschadigde staat (€ 12.871) te verminderen met het bedrag aan gecalculeerde schade (€ 8.314). 
    
    
      2.1.3
      Naar aanleiding van de aangifte heeft de Dienst Domeinen Roerende Zaken (hierna: Domeinen) in opdracht van de inspecteur belanghebbende schriftelijk verzocht om de auto op 27 februari 2014 te tonen op de locatie van Domeinen in Soesterberg voor een controle van de aangegeven waarden. In de brief is belanghebbende erop gewezen dat hij op grond van artikel 10, lid 8, van de Wet en artikel 8, lid 8, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling) verplicht is om de auto voor controle op die locatie te tonen (hierna: de toonplicht). Belanghebbende heeft bij brief van 20 februari 2014 aan de Inspecteur geschreven dat en waarom hij de auto niet zal tonen bij Domeinen. Belanghebbende heeft de auto niet getoond.
    
    
      2.1.4
      De Inspecteur heeft belanghebbende een naheffingsaanslag in de bpm opgelegd. De vermindering van de verschuldigde bpm wegens de gebruikte staat van de auto heeft hij bepaald aan de hand van de in het taxatierapport vermelde handelsinkoopwaarde van een soortgelijke, in Nederland geregistreerde gebruikte personenauto in onbeschadigde staat. Omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de toonplicht, heeft de Inspecteur geen rekening gehouden met enige waardevermindering in verband met schade aan de auto. 
    
    
      2.2
      Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht heeft nageheven, en zo ja, of hij de naheffingsaanslag niet tot een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Het Hof heeft die vragen bevestigend beantwoord. Daartoe heeft het Hof - voor zover in cassatie van belang - als volgt geoordeeld.
      
        2.2.1
        Volgens het Hof is de Staatssecretaris van Financiën als regelgever niet buiten de hem in artikel 10, lid 8, van de Wet gegeven delegatieruimte getreden voor zover hij in artikel 8, lid 8, van de Uitvoeringsregeling heeft voorgeschreven dat de belastingplichtige het motorrijtuig moet tonen op een door de inspecteur aan te wijzen plaats.	
      
      
        2.2.2
        Het Hof heeft verder geoordeeld dat de wijze waarop uitvoering wordt gegeven aan artikel 8, lid 8, van de Uitvoeringsregeling, te weten dat de Belastingdienst van de belastingplichtigen verlangt dat zij het motorrijtuig komen tonen op een voor de desbetreffende belastingplichtige meest nabij gelegen, voor dit doel gebruikte locatie van Domeinen in Nederland (gelegen in Soesterberg, Hoogeveen of Bleiswijk), in beginsel proportioneel is en vanuit het oogpunt van een doelmatige controle gerechtvaardigd. 
      
      
        2.2.3
        Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat, gelet op alle feiten en omstandigheden, de beslissing van de Inspecteur om vast te houden aan de toonplicht, ondanks de door belanghebbende in de hiervoor in 2.1.3 bedoelde brief van 20 februari 2014 daartegen geuite bezwaren, niet onredelijk is geweest. Volgens het Hof is deze beslissing niet genomen in strijd met het Unierecht noch in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur waaronder het evenredigheidsbeginsel. 	 
      
      
        2.2.4
        Wat betreft de bewijsrechtelijke gevolgen van het niet-voldoen aan de toonplicht heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat op belanghebbende de last rust te bewijzen dat de aan de hand van een koerslijst bepaalde handelsinkoopwaarde moet worden verminderd in verband met schade aan de auto. Gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, die door het verzuim van belanghebbende de auto niet heeft kunnen schouwen en gelet op het door belanghebbende overgelegde fotomateriaal en de gespecificeerde schadecalculatie, acht het Hof niet aannemelijk dat sprake is van schade aan de auto. De door belanghebbende vermelde beschadigingen en gebreken aan de auto heeft het Hof aangemerkt als normale slijtage waarmee al rekening is gehouden in de koerslijstwaarde. 
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.1
      Middel 1 is gericht tegen het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof.
    
    
      3.1.2
      
        In artikel 10 van de Wet is geregeld hoe bpm voor gebruikte personenauto’s moet worden bepaald. Die regeling houdt in dat bij de berekening van de belasting een vermindering moet worden toegepast. Deze vermindering is de afschrijving, uitgedrukt in een percentage van de catalogusprijs (inclusief bpm) op het tijdstip waarop de personenauto voor het eerst in gebruik is genomen. De belastingplichtige dient bij de aangifte opgaaf te doen van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van die afschrijving. Verder is bepaald dat in dit verband bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld. In die nadere regels kan een termijn worden vastgesteld waarbinnen het motorrijtuig in ongewijzigde staat beschikbaar wordt gehouden voor controle met het oog op een juiste vaststelling van de afschrijving. 
        In artikel 8, lid 8, van de Uitvoeringsregeling heeft de Staatssecretaris van Financiën bepaald dat de inspecteur, met het oog op een juiste toepassing van artikel 10 van de Wet, kan bepalen dat het motorrijtuig gedurende ten hoogste zes werkdagen na de datum waarop de aangifte is ingediend in ongewijzigde staat beschikbaar wordt gehouden teneinde het motorrijtuig in deze staat te tonen op een door de inspecteur aan te wijzen plaats en tijdstip.
      
    
    
      3.1.3
      De belastingplichtige die ervoor kiest de afschrijving van het motorrijtuig vast te stellen aan de hand van een individuele waardebepaling door middel van taxatie, moet het gebruikte taxatierapport bij de aangifte voegen. Om de bij de aangifte gedane opgaaf van gegevens en de bij die aangifte toegepaste afschrijving effectief te kunnen controleren heeft de inspecteur de mogelijkheid gekregen om het motorrijtuig te controleren in de staat waarin het zich op het tijdstip van het doen van aangifte bevond en om dat motorrijtuig zo nodig opnieuw te taxeren. Met het oog op het uitvoeren van die controle en die (her)taxatie heeft de wetgever in artikel 10, lid 8, van de Wet voorgeschreven dat het motorrijtuig hiervoor in ongewijzigde staat beschikbaar moet worden gehouden gedurende een bij ministeriële regeling vastgestelde termijn.
    
    
      3.1.4
      Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 10, lid 8, van de Wet blijkt dat de wetgever met deze bepaling onder meer het probleem heeft willen ondervangen dat het voor de Belastingdienst in de praktijk onmogelijk is om een op individuele basis vastgestelde afschrijving van een motorvoertuig achteraf te controleren, met name in gevallen waarin bezwaar wordt gemaakt tegen de voldoening op aangifte met een beroep op de staat waarin het motorvoertuig ten tijde van het doen van de aangifte zou hebben verkeerd. Hieruit moet worden afgeleid dat de delegatiebepaling mede tot doel heeft nadere regels te doen opstellen om de Belastingdienst van de benodigde instrumenten te voorzien ter handhaving van de wettelijke bepalingen van de bpm en fraude tegen te gaan. De in artikel 8, lid 8, van de Uitvoeringsregeling neergelegde bevoegdheid die de inspecteur in staat stelt om met het oog op een snelle en effectieve controle door de Belastingdienst de plaats en het tijdstip van de controle van het desbetreffende motorrijtuig te bepalen, past binnen die doelstelling.Het is verder in algemene zin toelaatbaar dat de inspecteur bij of krachtens wettelijke regeling de bevoegdheid heeft de plaats en het tijdstip van een belastingcontrole te bepalen. Hoewel de wetgever in artikel 10, lid 8, van de Wet niet heeft vastgelegd dat de controle plaatsvindt op een door de inspecteur aan te wijzen plaats, valt de in artikel 8, lid 8, van de Uitvoeringsregeling neergelegde bevoegdheid van de inspecteur daarom binnen de delegatieruimte van artikel 10, lid 8, van de Wet. Middel 1, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt. 
    
    
      3.2.1
      De middelen 2 en 3 zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Middel 2 betoogt dat de verplichting om het motorvoertuig voor controle over te brengen naar een locatie van Domeinen in strijd is met artikel 34 VWEU respectievelijk het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Die verplichting is volgens het middel niet proportioneel aan de nagestreefde doelstellingen, en voldoet vanwege de daarmee gemoeide tijd en kosten volgens het middel ook niet aan het Unierechtelijke vereiste van subsidiariteit. Middel 3 betoogt dat deze verplichting evenzeer in strijd is met het nationale evenredigheidsbeginsel zoals neergelegd in artikel 3:4 Awb. 
    
    
      3.2.2
      Het staat de lidstaten vrij om met het oog op een juiste en doelmatige heffing van een nationale belasting verplichtingen aan belastingplichtigen op te leggen, mits deze verplichtingen geen inbreuk maken op het Unierecht. Noch artikel 34 VWEU noch het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel of het subsidiariteitsvereiste verzet zich in algemene zin tegen een nationale bepaling als artikel 8, lid 8, van de Uitvoeringsregeling. Evenzeer laat het Unierecht in zijn algemeenheid toe dat een belastingcontrole ter handhaving van de wettelijke bepalingen van een nationale belasting ook voor de belastingplichtige kosten meebrengt. Dit zou alleen anders zijn indien het voor de belastingplichtige daardoor onmogelijk of uiterst moeilijk is om zijn uit het Unierecht voortvloeiende rechten uit te oefenen.
    
    
      3.2.3
      Het Hof heeft de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen over de aanvaardbaarheid van de toonplicht in het kader van een controle van een bpm-aangifte gebaseerd op hetgeen de Inspecteur - onweersproken - voor het Hof heeft meegedeeld en toegelicht over het door hem gevoerde beleid. Dit controlebeleid houdt het volgende in. Ieder belastingkantoor waar bpm-aangiften worden gedaan, selecteert per week tien aangiften - in de regel aangiften waarbij gebruik is gemaakt van individuele taxatie van het voertuig - om de staat van het motorvoertuig te doen controleren. De controles vinden plaats op drie locaties van Domeinen, verspreid over Nederland. Deze locaties zijn ingericht met de benodigde hulpmiddelen om deze controles goed uit te voeren door daartoe aanwezig gekwalificeerd personeel. Er wordt alleen een uitzondering gemaakt voor belastingplichtigen die meer dan 150 kilometer enkele reis moeten reizen om te voldoen aan de toonplicht, en in het geval van bijzondere omstandigheden, mits deze tijdig kenbaar zijn gemaakt. De inspecteur kan dan eventueel een schouw op locatie uitvoeren zonder de hiervoor bedoelde hulpmiddelen, aldus het Hof. Anders dan de middelen 2 en 3 betogen, kan niet worden geoordeeld dat de Inspecteur in redelijkheid niet tot toepassing van het hiervoor weergegeven controlebeleid heeft kunnen besluiten noch dat dit beleid vanwege de voor de belastingplichtige daarmee gemoeide kosten en tijd ten opzichte van het nagestreefde doel disproportioneel is. Dit geldt evenzeer bij beoordeling van dit controlebeleid vanuit een Unierechtelijk perspectief.
    
    
      3.3.1
      Middel 4 is gericht tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het betoogt dat het Hof heeft miskend dat aan het aan belanghebbende gedane verzoek om de auto te tonen niet een belangenafweging ten grondslag ligt, althans niet een afweging die voor belanghebbende kenbaar en/of inzichtelijk is gemaakt.
    
    
      3.3.2
      In deze zaak is het hiervoor in 2.1.3 bedoelde verzoek om de auto te tonen kennelijk gedaan in overeenstemming met het hiervoor in 3.2.3 weergegeven controlebeleid. In de door het middel bestreden oordelen ligt besloten het oordeel van het Hof dat de Inspecteur ervan mocht uitgaan dat handelen overeenkomstig dit beleid in het geval van belanghebbende voor belanghebbende geen gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met dat beleid te dienen doelen. Tot een verdergaande toets was het Hof niet gehouden. Voor het overige kan dit oordeel, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk. Middel 4 faalt daarom.
    
    
      3.4.1
      Middel 6 is gericht tegen het hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordeel van het Hof dat het aan belanghebbende is om de relevante factoren aannemelijk te maken op basis waarvan de bpm wordt vastgesteld. Het middel klaagt specifiek erover dat het niet aan belanghebbende is om aan te tonen dat bepaalde waardeverminderende aspecten van de auto niet al zijn verdisconteerd in de koerslijstwaarde.	
    
    
      3.4.2
      Vooropgesteld wordt dat de belastingplichtige die bij het vaststellen van de vermindering van bpm is uitgegaan van de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst en die stelt dat die handelsinkoopwaarde moet worden verminderd vanwege – niet in deze koerslijst verwerkte – beschadigingen, bij betwisting de last heeft te bewijzen dat en in hoeverre beschadigingen een waardedaling ten opzichte van de uit die koerslijst volgende waarde tot gevolg hebben gehad. Verder heeft het Hof terecht geoordeeld dat de Inspecteur niet kan worden gevolgd in zijn standpunt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan doordat hij heeft nagelaten te voldoen aan een oproep van de Inspecteur om het motorrijtuig op een bepaalde plaats en een bepaald tijdstip te tonen. Zoals ook het Hof heeft overwogen, volgt uit de wettelijke systematiek niet dat het beschikbaar houden van het motorrijtuig een integraal deel uitmaakt van het doen van aangifte. De Wet bevat ook niet een bepaling die op het gebied van het leveren van bewijs gevolgen verbindt aan het niet voldoen aan de toonplicht. Het Hof heeft dan ook terecht, en anders dan de Inspecteur voorstond, de op belanghebbende rustende bewijslast niet verzwaard.
    
    
      3.4.3
      Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, geven de hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen van het Hof niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot de bewijslast. Dit oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel 6 faalt.
    
    
      3.5
      De overige klachten van de middelen kunnen evenmin tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze middelen is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      5Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout, en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 februari 2020.
    
  
  
     Vgl. artikel 10, leden 7 en 8, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling. 
  
  
     Vgl. Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 6, blz. 7, 9 en 10.
  
  
     Vgl. HvJ 7 april 2011, Tatu, C-402/09, ECLI:EU:C:2011:219, punt 46, HvJ 14 april 2015, Manea, C-76/14, ECLI:EU:C:2015:216, punten 38 tot en met 40, en HvJ 9 juni 2016, Vasile Budişan, C-586/14, ECLI:EU:C:2016:421, punt 29.
  
  
     HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63, rechtsoverweging 2.3.3.