ECLI:NL:HR:2018:2390, Hoge Raad, 21-12-2018, 17/01760
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2018-12-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Art. 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964. Art. 3.8 en 3.90 Wet IB 2001. Art. I, onderdeel M, van Hoofdstuk 2 Invoeringswet Wet IB 2001. Ontwikkeling van een computertool in de jaren ’90. Andere opbrengst van arbeid? Gevolgen van gaan behoren tot het ondernemingsvermogen in 2011.

21 december 2018
    Nr. 17/01760
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 14 maart 2017, nr. 16/00834, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE 15/3659) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2012 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft tevens schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht. 
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 5 december 2017 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2017:1351).
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1.
      
        Belanghebbende werkte in de jaren negentig als systeemprogrammeur voor [A]. In die periode ontwikkelde hij in privétijd software waarmee het mogelijk was op een personal computer aanpassingen en verbeteringen voor ‘mainframe applicaties’ te ontwikkelen (hierna: de tool).
        Belanghebbende heeft, verspreid over een periode van twee jaren, enige honderden uren besteed aan de ontwikkeling van de tool.
      
    
    
      2.1.2.
      Belanghebbende heeft de tool vanaf omstreeks 1992 om niet ter beschikking gesteld aan [A] en zijn toenmalige collega’s. Hij heeft de intellectuele eigendom van de tool altijd aan zichzelf gehouden. Rond 2003 bleek de tool ruimere toepassingsmogelijkheden te hebben gekregen door de toename van computergeheugencapaciteit.
    
    
      2.1.3.
      In 1995 heeft belanghebbende een eenmanszaak met de naam [B] ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Tot 2011 heeft [B] geen activiteiten ontplooid en geen omzet gerealiseerd.
    
    
      2.1.4.
      In 2011 is de tool gaan behoren tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende. Hij heeft de tool op de balans geactiveerd voor € 250.000, zijnde de door hem geschatte waarde in het economische verkeer van de tool. 
    
    
      2.1.5.
      In 2012 heeft [C] van belanghebbende licentierechten ter zake van de tool gekocht voor een licentievergoeding van € 100.000. 
    
    
      2.1.6.
      Belanghebbende heeft voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2012 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.107. In deze aangifte is een afschrijving op de tool opgenomen van € 100.000.
    
    
      2.1.7.
      De Inspecteur heeft belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2012 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.707. Hij heeft bij de berekening van dat bedrag de door belanghebbende in zijn aangifte opgenomen afschrijving van € 100.000 gecorrigeerd naar een bedrag van € 5000.
    
    
      2.2.
      Voor het Hof was in geschil welk bedrag in het onderhavige jaar (2012) als afschrijving op de tool ten laste van de winst kan worden gebracht. 
      
        2.3.1.
        Het Hof heeft vooropgesteld dat – onder zowel de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) als de Wet IB 2001 – als hoofdregel geldt dat een belastingplichtige die een goed vanuit zijn privévermogen inbrengt in zijn ondernemingsvermogen, dit goed in zijn ondernemingsvermogen dient te activeren voor de waarde in het economische verkeer die daaraan ten tijde van de inbreng kan worden toegekend. Dit lijdt echter uitzondering, aldus het Hof, indien die waarde is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964. In een zodanig geval dient het te activeren bedrag te worden beperkt tot het in die waarde begrepen bedrag van de voordien ten behoeve van die werkzaamheden gemaakte kosten, voor zover deze niet reeds ten laste van het inkomen konden worden gebracht.
      
      
        2.3.2.
        Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende arbeid heeft verricht in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964. Daaraan doet niet af, aldus het Hof, dat belanghebbende in eerste instantie heeft afgezien van exploitatie van de tool voor eigen rekening, dat tussen de initiële ontwikkeling van de tool en de uiteindelijke exploitatie een lange periode zit, en dat door de technologische ontwikkelingen in de loop der jaren de aanwendingsmogelijkheden van de tool zijn toegenomen. 
      
      
        2.3.3.
        
          Het Hof is tot de slotsom gekomen dat in 2012 een bedrag van € 5000 als afschrijving op de tool ten laste van de winst kan worden gebracht, aangezien (i) de waarde in het economische verkeer die aan de tool kon worden toegekend toen deze ging behoren tot het ondernemingsvermogen, is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964, en (ii) voor het Hof niet in geschil was dat de aanschaffings- of voortbrengingskosten (exclusief eigen arbeid) van de tool in totaal € 5000 hebben bedragen.
          
          
            3 Beoordeling van de in het principale en in het incidentele beroep voorgestelde middelen
          
        
      
      
        3.1.1.
        De in het principale beroep van belanghebbende voorgestelde middelen zijn gericht tegen de hiervoor in 2.3.2 en 2.3.3 weergegeven oordelen van het Hof. 
      
      
        3.1.2.
        De hiervoor in 2.3.1 weergegeven vooropstellingen van het Hof worden door de middelen in het principale beroep in cassatie terecht niet bestreden. Voor de beantwoording van de vraag op welke waarde de tool op de balans had moeten worden geactiveerd toen deze tot het ondernemingsvermogen ging behoren, is dus van belang of belanghebbende arbeid heeft verricht in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964.
      
      
        3.1.3.
        Om voordelen die worden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden te kunnen aanmerken als inkomsten uit andere arbeid dienen die werkzaamheden in het economische verkeer te zijn verricht en moeten zij zijn gericht op het behalen van een geldelijk voordeel. Dit voordeel dient in beginsel door de belastingplichtige te zijn beoogd (subjectief) en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs te kunnen worden verwacht (objectief). Of aan deze eisen is voldaan, moet worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van het verrichten van de werkzaamheden. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen op die situatie licht werpen (vgl. HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, ECLI:NL:HR:2011:BP5707).
      
      
        3.1.4.
        Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet of en, zo ja, op welke wijze het Hof de hiervoor in 3.1.3 omschreven criteria heeft toegepast bij zijn oordeel dat de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de ontwikkeling van de tool moeten worden aangemerkt als arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964. Als het Hof die criteria niet heeft toegepast, geeft zijn uitspraak blijk van miskenning van hetgeen hiervoor in 3.1.3 is overwogen. Als het Hof die criteria wel heeft toegepast, behoefde zijn impliciete oordeel dat aan die criteria is voldaan, nadere motivering, die echter ontbreekt. De middelen slagen. 
      
    
    
      3.2.
      
        Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.4 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 
        Het verwijzingshof dient in de eerste plaats – met inachtneming van hetgeen hiervoor in 3.1.3 is overwogen – te onderzoeken of belanghebbende, met zijn werkzaamheden in het kader van de ontwikkeling van de tool, arbeid heeft verricht in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964. 
        Indien het verwijzingshof tot het oordeel komt dat belanghebbende met die werkzaamheden zodanige arbeid heeft verricht, is het gevolg daarvan dat hij vanaf 1 januari 2001 ter zake daarvan een werkzaamheid heeft in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001, aangezien de beoogde en verwachte voordelen zullen worden behaald uit de exploitatie van de tool na 1 januari 2001. Bij de bepaling van de omvang van die voordelen is artikel I, onderdeel M, van Hoofdstuk 2 van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing. Voor dat geval is eveneens van belang dat partijen eenparig ervan zijn uitgegaan dat de werkzaamheid in het jaar 2011 is uitgegroeid tot een onderneming waaruit belanghebbende als ondernemer winst geniet, een en ander als bedoeld in artikel 3.99 Wet IB 2001.
      
    
    
      3.3.
      
        Voor het geval belanghebbendes werkzaamheden in het kader van de ontwikkeling van de tool zijn aan te merken als arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964, klaagt het middel van de Staatssecretaris in het incidentele beroep erover dat het Hof het toepasselijke wettelijke systeem heeft miskend. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen, slaagt het middel in zoverre. 
        Voor het overige richt het middel zich tegen de hiervoor in 2.3.1 weergegeven vooropstellingen van het Hof. In zoverre faalt het, gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.2 is overwogen.
      
    
  
  
    
      4Proceskosten
    
      Wat betreft het principale cassatieberoep zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
      Wat betreft het incidentele cassatieberoep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
      Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.
    
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart beide beroepen in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 124, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3006 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 december 2018.