ECLI:NL:RBNHO:2018:2092, Rechtbank Noord-Holland, 15-03-2018, HAA 16/4653, 16/5061 en 16/5062
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2018-03-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De levering van hhs-producten betreft niet-economische activiteiten. Dit heeft invloed op de pre pro rata. Voor toepassing van de pre pro rata is terecht door verweerder uitgegaan van de omzetverhoudingen. Er is op onderdelen wel een aanpassing in de correcties, waaronder de beveiligingskosten. De beveiligingskosten vormen namelijk algemene kosten. Beroep derhalve gegrond. Als gevolg hiervan geldt een aanpassing van de boetes. Daarnaast matiging boetes i.v.m. overschrijding redelijke termijn

Rechtbank noord-holland
  
  
    Zittingsplaats Haarlem
  
  
    zaaknummers: HAA 16/4653, HAA 16/5061 en HAA 16/5062
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige kamer van 15 maart 2018 in de zaken tussen
    
  
  
    
      
        [X 1] B.V., [X 2] B.V. c.s., gevestigd te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. O.G.J. Raap RB),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, kantoor Amsterdam, verweerder.
    16/4653
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    Verweerder heeft aan eiseres de volgende drie naheffingsaanslagen omzetbelasting(de naheffingsaanslagen) en boetebeschikkingen (de boetebeschikkingen) opgelegd en daarbij bij beschikkingen rente (de rentebeschikkingen) in rekening gebracht:
  
  
    
      over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag ten bedrage van € 300.000 en € 61.018 heffingsrente (zaaknummer HAA 16/5061).
    
    
      over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag ten bedrage van € 450.000, een boete van € 112.500 en € 53.023 heffingsrente (zaaknummer HAA 16/5062). 
    
    
      over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag ten bedrage van € 150.000, een boete van € 37.500 en € 10.241 heffingsrente (zaaknummer HAA 16/4653).
    
  
  
    Tegen de naheffingsaanslagen, de rente- en boetebeschikkingen heeft eiseres bezwaar gemaakt. 
    Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, de rente- en boetebeschikkingen als volgt verminderd: 
  
  
    
      over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008 tot een bedrag aan belasting van € 84.738 en € 17.033 heffingsrente.
    
    
      over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 tot een bedrag aan belasting van € 145.498, een boete van € 17.201 en € 17.491 heffingsrente. 
    
    
      over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 tot een bedrag aan belasting van € 46.657, een boete van € 6.258 en € 3.118 heffingsrente.
    
  
  
    Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
  
  
    Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
  
  
    Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
  
  
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 februari 2018 te Haarlem. Namens eiseres zijn verschenen [A] en [B] , alsmede haar gemachtigde en mr. [C] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. A.E.H. Berkhuizen-van Egmond, mr. J.B. Wieken en R.G.B. Haazelager. 
  
  
    
      Overwegingen
    
  
  
    
      Feiten
    
  
  1. Eiseres is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid van de Wet op omzetbelasting 1968 (Wet OB) die in de periode in geding bestaat uit: 
  
    
      
        [A BEDRIJF] B.V. ( [A BEDRIJF] B.V.)
    
    
      
        [X 2] B.V.
    
    
      
        [B BEDRIJF] B.V.
    
    
      
        [C BEDRIJF] B.V.
    
    
      
        [D BEDRIJF] B.V.
    
    
      
        [E BEDRIJF] B.V. ( [E BEDRIJF] B.V.)
    
    
      
        [F BEDRIJF] B.V.
    
    
      
        [G BEDRIJF] B.V.
    
    
      
        [H BEDRIJF] B.V.
    
    
      
        [D]
      
    
  
  2. De activiteiten van eiseres bestaan uit de exploitatie van horecabedrijven, waaronder in de periode in geding vijf coffeeshops, een hotel, een bar en een café, en de verkoop van kleding en souvenirs in onder meer twee winkels en via internet. De activiteiten vinden plaats onder de merknaam [A MERKNAAM] . In de coffeeshops worden softdrugs verkocht, zogenaamde cannabis- en hennephoudende producten (hhs-producten). In [A BEDRIJF] B.V. zijn ondergebracht de technische dienst, de administratie en ‘overhead’. De opbrengst van de hhs-producten vormt ongeveer 70% van de totale omzet van de vijf coffeeshops en ongeveer 30% van de totale omzet van eiseres.
  3. Eiseres heeft aangiften omzetbelasting over de periode in geding ingediend en hierbij alle aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) in aftrek gebracht, met uitzondering van de voorbelasting die volgens haar volledig toerekenbaar is aan de verkoop van hhs-producten.
  4. Naar aanleiding van onderzoek door verweerder naar de heffing van vennootschapsbelasting bij eiseres in 2011 hebben partijen overlegd over de aftrek van de voorbelasting. Volgens verweerder is teveel omzetbelasting in aftrek gebracht. Bij brief van 27 september 2013 heeft verweerder zijn standpunt toegelicht en meegedeeld welke bedragen hij zal gaan naheffen over de jaren 2007 tot en met 2012. Verder heeft hij in die brief, met uitzondering voor het jaar 2007, vergrijpboetes op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) aangekondigd. Met dagtekening 24 december 2014 zijn de naheffingsaanslagen en rente- en boetebeschikkingen opgelegd. 
  5. Verweerder heeft een onderzoek naar de aangiften omzetbelasting in de periode in geding ingesteld. Hiervan is een controlerapport met dagtekening 17 augustus 2015 opgesteld. Hierin staat onder meer:
  
    “4.2.1. Standpunt Belastingdienst
    De kosten waarover de pre pro rata berekend moet worden zijn de niet direct toerekenbare kosten. (…) Deze kosten zijn door hun aard niet aan een specifieke prestatie toe te rekenen. Zij worden simpelweg opgeroepen door het feit dat een onderneming wordt uitgeoefend. Gezien de diversiteit van deze kosten en de reden waarom zij door de onderneming(en) worden gemaakt, zijn ze ook niet toe te schrijven aan een activiteit of aan een handeling. Immers dan zou sprake zijn van direct toerekenbare kosten.
    In het geval van de fiscale eenheid is het daarom logisch om te kiezen voor de verhouding tussen de verkoopopbrengst van hhs-producten ten opzichte van de totale verkoopopbrengst. Deze verhouding geeft naar onze mening een objectief en reëel beeld weer van het werkelijk gebruik van de gemaakte kosten en investeringen.
    (…)
  
  
    
      4.5 Pre pro rata fiscale eenheid
    
  
  
    Voor de ‘algemene’ algemene kosten (…) hebben wij de pre pro rata berekend zoals deze geldt voor de gehele fiscale eenheid. Deze pre pro rata hebben wij vastgesteld op de verhouding tussen de (gecorrigeerde) belaste omzet ten opzichte van de totale omzet(…).
  
  
    Voor de berekening van het niet aftrekbare deel van de omzetbelasting van [ [A BEDRIJF] B.V.], hebben wij eerst bepaald op welk deel van deze kosten omzetbelasting drukt. Vervolgens is het omzetbelastingbedrag van deze algemene kosten vermenigvuldigd met de pre pro rata. Het niet aftrekbare deel zal worden nageheven.
    (…)
  
  
    
      4.6 Pre pro rata coffeeshops
    
  
  
    Voor de algemene kosten hebben wij de pre pro rata berekend zoals deze geldt voor iedere coffeeshop. Deze pre pro rata hebben wij vastgesteld op de verhouding tussen de (gecorrigeerde) belaste omzet ten opzichte van de totale omzet (…).
  
  
    
      5Overige bevindingen boekenonderzoek
    
    
      5.1
      
        In- en verkoop hhs-muffins
      
      
      
        In de coffeeshops worden muffins verkocht waarin hhs-stoffen zijn verwerkt. Hierdoor dienen deze hhs-muffins ook aangemerkt te worden als een verboden product. Een bakkerij factureert de geleverde muffins ten onrechte met 6% omzetbelasting. Deze omzetbelasting heeft de fiscale eenheid in aftrek gebracht. Over de verkochte hhs-muffins wordt ten onrechte 6% omzetbelasting aangegeven en afgedragen.
        (…) Voor het per saldo te veel betaalde bedrag zal een teruggaaf worden verleend.
        (…)
      
      
    
    
      5.2
      
        Onroerend goed (…)
      
      
      
        (…)
      
      
      
    
    
      5.3
      
        Intracommunautaire verwervingen
      
      
      
        Een deel van de goederen en diensten worden gekocht in een ander EU-land, een zogenoemde intracommunautaire verwerving. Over deze verwerving is de afnemer omzetbelasting verschuldigd. (…). Gebleken is dat de fiscale eenheid niet alle intracommunautaire verwervingen heeft aangegeven.
      
      
      
        Voor een deel van de intracommunautaire verwervingen geldt dat de verschuldigde omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt. Het betreft hier computerkosten die ten laste van [ [A BEDRIJF] B.V.] zijn geboekt en die volledig aan de verkopen van hhs-producten zijn toe te rekenen.
        (…)
      
      
    
    
      5.4.
      
        Voetbal seizoenskaarten [VOETBALCLUB]
      
      
      
        (…) De omzetbelasting begrepen in seizoenkaarten voor voetbalwedstrijden komen (…) op grond van het Besluit Uitsluiting Aftrek omzetbelasting (hierna: BUA) niet voor aftrek in aanmerking.
        (…)
      
      
    
    
      5.5
      
        Beveiligingskosten
      
      
      
        X B.V. stuurt wekelijks een factuur voor de door haar geleverde diensten aan [ [E BEDRIJF] B.V.] De omzetbelasting die drukt op deze beveiligingskosten wordt in aftrek gebracht. [ [E BEDRIJF] B.V.] belast deze kosten vervolgens volledig door aan de coffeeshops.
        Naar onze mening zijn de beveiligingskosten direct toerekenbaar aan de verkoop van hhs-producten. In de gedoogvergunning voor de coffeeshops is opgenomen dat een coffeeshop geen overlast mag veroorzaken en dat de toegangsleeftijd (vanaf 18 jaar) streng nageleefd dient te worden. (…)
        Voor de naleving van deze regels maken de coffeeshops van de [D BEDRIJF] gebruik van externe beveiligers. Zonder de verkoop van hhs-producten zouden de beveiligingskosten niet gemaakt zijn. Bij ons weten zijn er geen tearooms die beveiligers in dienst hebben.
        Omdat de beveiligingskosten direct toerekenbaar zijn aan de verkoop van hhs-producten, komt de omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking.”
      
      
      
        6.	In een brief met dagtekening 10 februari 2016 schrijft verweerder, voor zover van belang, het volgende:
      
      
      
        “4.	Beoordeling van het bezwaar
      
      
    
    
      4.1
      
        Correctieberekeningen
      
      
      
        4.1.1
        Kosten waarover het pre pro-rata wordt berekend.
        
        
          U geeft aan dat geen rekening is gehouden met bepaalde kosten waarop geen voorbelasting drukt. In verband met dit bezwaar heeft de controlerend ambtenaar de kosten waarover de pre pro-rata is berekend, opnieuw vastgesteld.
        
        
        
          Van [ [A BEDRIJF] BV] is uit de ontvangen auditfiles per jaar een selectie gemaakt van alle kosten met de daarbij gebruikte btw-code. Gezien het feit dat alle kosten van deze BV doorbelast worden naar de andere ondernemingen van de fiscale eenheid, zijn deze kosten als algemene kosten aan te merken.
          Met behulp van deze btw codes is het geclaimde bedrag aan voorbelasting exact te bepalen. Dit vormt de basis voor de nieuwe berekening. Hetzelfde is gebeurd voor de vijf horecavestigingen waar hhs-producten worden verkocht. Voor een overzicht verwijs ik naar de bijlage 3 bij deze brief.  Kosten die betrekking hebben op de aanschaf van producten voor de horecaverkopen in deze vestigingen, zijn niet in deze berekening begrepen.
          (…)
        
        
      
      
        4.1.2
        Omzetverhoudingen
        
        
          In het controlerapport is de niet aftrekbare voorbelasting berekend aan de hand van een zogenaamd “pre pro-rata”. Daarbij is de controlerend ambtenaar uitgegaan van de omzetverhouding per BV. Naar mijn mening is dat niet juist. Voor het bepalen van het pre pro-rata moet aansluiting worden gezocht bij de regels die gelden voor het reguliere pro-rata, dat ziet op de verdeling van voorbelasting tussen belaste en vrijgestelde prestaties. Deze regels leiden er toe dat het pro-rata wordt bepaald op basis van de omzetverhouding voor de fiscale eenheid als geheel. Daarom dient ook voor het pre pro-rata te worden uitgegaan van de omzetverhouding van de fiscale eenheid als geheel.
        
        
        
          Er zijn nieuwe berekening gemaakt waarbij rekening is gehouden met dit uitgangspunt. Hierdoor komen de correcties voor het pre-prorata lager uit. 
        
        
      
      
        4.1.3
        Kosten [I BEDRIJF] Accountants en (…)
        
        
          In de berekeningen van de controlerend ambtenaar zijn de kosten voor [I BEDRIJF] Accountants meegenomen als “algemene kosten”. Naar mijn mening is dit terecht. De kosten zien deels op de administratie in het algemeen, waardoor zij mede betrekking op de hhs-activiteiten. (…)
        
        
        
          U merkt op dat de kosten van (…) zien op een juridische procedure die uitsluitend betrekking heeft op belaste prestaties. (…) In verband hiermee ontvang ik graag de volgende informatie:
          - kopieën van de betreffende facturen;
          - een opgaaf van de voorbelasting die hiervoor in aftrek is gebracht. 
          (…)
        
        
      
    
  
  
    
      5Boetes
    
    
      5.1
      
        Pre pro-rata
      
      
      
        Sinds de wetswijziging in 2007 is het recht op aftrek van voorbelasting beperkt tot belaste handelingen. Sindsdien geldt geen recht op aftrek voor niet-economische handelingen, zoals de handel in hhs-producten. Naar mijn mening was dit uitgangspunt binnen de branche algemeen bekend. Daaraan doe niet af dat hierover geen beleid is gepubliceerd tot aan het besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M.
      
      
      
        Bovendien heeft de Belastingdienst belanghebbende direct over dit uitgangspunt geïnformeerd. In 2007 en 2008 heeft het Horeca interventieteam waarnemingen ter plaatse uitgevoerd binnen één van de locaties van belanghebbende. Daarvan zijn verslagen opgemaakt die aan belanghebbende zijn toegestuurd. In die verslagen wordt expliciet gewezen op de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting.
      
      
      
        Ik concludeer dat belanghebbende wist of heeft moeten weten dat geen aftrekrecht gold. Dit kwalificeert als grove schuld.
      
      
      
    
    
      5.2
      
        Intra communautaire verwervingen
      
      
      
        Belanghebbende heeft de verschuldigde belasting over een deel van haar intracommunautaire aankopen niet aangegeven. Aangezien de aankopen uitsluitend worden gebruikt voor de verkoop van hhs-producten, komt deze verschuldigde belasting niet voor aftrek in aanmerking. Belanghebbende wist of had moeten weten dat zij de belasting verschuldigd is en dat de voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt. Ook hier acht ik sprake van grove schuld.
      
      
    
    
      5.3
      
        Beveiligingskosten
      
      
      
        De beveiligingskosten worden naar mijn mening uitsluitend opgeroepen door de verkoop van hhs-producten. Verder worden deze kosten geheel doorgeboekt naar de hhs-administratie. Dit betekent dat de kosten geheel toerekenbaar zijn aan de verkoop van hhs-producten. Belanghebbende wist of had moeten weten dat deze voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt. Ook hier acht ik sprake van grove schuld.”
      
      
      
        Bij de brief behoort de bijlage “2. berekening niet aftrekbare btw o.g.v. pre-prorata voor [eiseres]”. Daarin is aangegeven de bedragen aan kosten die in de perioden in geding als algemene kosten zijn aangemerkt. Dit betreft blijkens bijlage 3 bij de brief met name kosten opgekomen bij [ [A BEDRIJF] B.V.], waaronder kantoor-, reclame, accountants-, juridische 
        advies-, schoonmaak- en huurkosten. Ook betreft het dergelijke kosten per locatie van eiseres.
      
      
      7. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen verminderd overeenkomstig het controlerapport en de brief van 10 februari 2016. De uitspraken op bezwaar resulteren in de volgende belastingbedragen:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2007
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012
              
            
            
              
                Pre pro rata fiscale eenheid
              
              
                44.458
              
              
                46.986
              
              
                48.600
              
              
                40.998
              
              
                43.628
              
              
                48.191
              
            
            
              
                In- en verkoop hhs-muffins
              
              
                -17.518
              
              
                -20.033
              
              
                -18.340
              
              
                -24.363
              
              
                -28.692
              
              
                -32.073
              
            
            
              
                Onroerend goed
              
              
                
              
              
                7.068
              
              
                14.275
              
              
                14.487
              
              
                14.702
              
              
                15.429
              
            
            
              
                EU-verwervingen
              
              
                384
              
              
                
              
              
                1.900
              
              
                1.900
              
              
                4.750
              
              
                4.000
              
            
            
              
                Seizoenskaarten [VOETBALCLUB]
              
              
                676
              
              
                687
              
              
                704
              
              
                
              
              
                722
              
              
                722
              
            
            
              
                Beveiligingskosten
              
              
                10.463
              
              
                11.567
              
              
                9.499
              
              
                12.694
              
              
                8.034
              
              
                10.388
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                38.463
              
              
                46.275
              
              
                56.638
              
              
                45.716
              
              
                43.144
              
              
                46.657
              
            
          
        
      
      
      8. De pre pro rata is overeenkomstig de verhouding tussen de omzet van hhs-producten ten opzichte van de totale omzet van eiseres in elk jaar op het volgende percentage berekend:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                2007
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012
              
            
            
              
                72%
              
              
                69%
              
              
                68%
              
              
                68%
              
              
                67%
              
              
                66%
              
            
          
        
      
      
      9. De boetes zijn verminderd tot 10% van bepaalde correcties. Ze zijn als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012
              
            
            
              
                Pre pro rata fiscale eenheid
              
              
                4.860
              
              
                4.100
              
              
                4.363
              
              
                4.819
              
            
            
              
                EU-verwervingen
              
              
                190
              
              
                190
              
              
                475
              
              
                400
              
            
            
              
                Beveiligingskosten
              
              
                950
              
              
                1.269
              
              
                803
              
              
                1.039
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                6.000
              
              
                5.559
              
              
                5.641
              
              
                6.258
              
            
          
        
      
      
      
        
          Geschil
        
      
      10. In geschil is of verweerder terecht een deel van de voorbelasting niet in aftrek heeft toegelaten omdat de desbetreffende kosten mede betrekking hebben op de niet-economische hhs-activiteiten van eiseres. Verder zijn de boetes in geschil.
      
      11. Eiseres stelt primair dat verweerder ten onrechte een deel van haar kosten heeft aangemerkt als algemene kosten waarvan de daarop drukkende omzetbelasting gedeeltelijk niet voor aftrek in aanmerking komt. Ten aanzien van bepaalde door verweerder in aanmerking genomen kosten heeft zij beargumenteerd dat het geen algemene kosten zijn, maar kosten die uitsluitend zijn toe te rekenen aan haar belaste activiteiten. Verder zijn de beveiligingskosten volgens eiseres ten onrechte aangemerkt als uitsluitend betrekking hebbend op haar niet-economische activiteiten. Subsidiair stelt eiseres ten aanzien van de correctie in verband met de pre pro rata dat de berekening op basis van omzetverhoudingen niet conform het werkelijk gebruik is. Over de correctie inzake de seizoenskaarten van [VOETBALCLUB] stelt eiseres dat sprake is van een dubbele correctie omdat deze kosten ten onrechte ook bij de berekening van de pro rata in aanmerking zijn genomen als algemene kosten. Ter zitting heeft eiseres haar gronden tegen de correctie met betrekking tot de EU-verwervingen ingetrokken. Ten aanzien van de boetes stelt eiseres dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslagen en vernietiging van de boetes.
      
      12. Verweerder stelt dat de voorbelasting die mede verband houdt met de levering van hhs-producten slechts gedeeltelijk aftrekbaar is en dat de pre pro rata op basis van omzetverhoudingen moet worden bepaald. Alle hierbij door hem in aanmerking genomen kosten zijn algemene kosten. Ten aanzien van de beveiligingskosten stelt verweerder dat deze uitsluitend worden opgeroepen door de gedoogvergunning voor de verkoop van hhs-producten. Voor de boetes heeft te gelden dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt. De boetes zijn tot 10% verminderd vanwege het lange tijdsverloop, aldus verweerder ter zitting, en zijn daarmee passend en geboden. Ter zitting heeft verweerder verder erkend dat de kosten met betrekking tot de seizoenskaarten van [VOETBALCLUB] ten onrechte ook zijn betrokken in de correctie pre pro-rata. De naheffingsaanslagen moeten daarom als volgt worden verminderd:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                2007
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012
              
            
            
              
                € 189
              
              
                € 213
              
              
                € 225
              
              
                geen
              
              
                € 238
              
              
                € 245
              
            
          
        
      
      
      
        Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van de naheffingsaanslagen en boetes overeenkomstig zijn nader ingenomen standpunt over de seizoenskaarten van [VOETBALCLUB] . 
      
      
      13. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
      
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
      
      
      
        
          Algemene kosten
        
      
      14. Eiseres stelt dat de kosten waar de correctie op ziet betrekking hebben op afgenomen leveringen en diensten die uitsluitend zijn gebruikt voor belaste handelingen. In dit verband heeft zij gewezen op de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 28 januari 2011, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ0447. Zij stelt dat zij een relatief grote omzet heeft uit reguliere horeca- en andere activiteiten ten opzichte van de omzet uit hhs-producten. Haar investeringen en inspanningen zijn met name ten behoeve van die reguliere horeca- en overige activiteiten. De kosten die daarmee samenhangen houden dus direct verband met die activiteiten. De bedrijfseconomische motieven van eiseres zijn uitsluitend gericht op meer horeca-omzet; de hhs-activiteiten zijn bijkomstig. De activiteiten met betrekking tot de hhs-producten zijn verder bijna helemaal extern georganiseerd en in 2017 is ook begonnen met het afscheiden van de hhs-activiteiten van de overige activiteiten. Ook worden de prijzen van hhs-producten niet bepaald door de kosten maar door de straatprijs zodat een functioneel-causaal verband ontbreekt met die kosten. Eiseres doet in dit verband een beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 september 2017, C-132/16 (Iberdrola), ECLI:EU:C:2017:683 en stelt dat de exploitatie van haar horecabedrijf onmogelijk is zonder het creëren van horecagelegenheden die de concurrentie aankunnen. Haar investeringen zien op het realiseren van dergelijke horecagelegenheden. Dat die horecalocaties door bezoekers mede worden gebruikt voor niet belast hhs-gebruik, behoort volgens haar het recht op aftrek niet te beperken. Verweerder heeft een en ander bestreden. 
      
      15. Aftrek van omzetbelasting vindt plaats voor zover de in rekening gebrachte omzetbelasting betreft goederen of diensten die de ondernemer gebruikt voor belaste handelingen. Verder rust in het algemeen op de omzetbelastingplichtige de last feiten te stellen en in geval van gemotiveerde betwisting te bewijzen waaruit met toepassing van de relevante rechtsregels volgt of en zo ja in hoeverre goederen of diensten door hem worden gebezigd voor belaste handelingen in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB (Hoge Raad 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU1929). 
      
      16. Eiseres heeft niet bestreden dat haar activiteiten met betrekking tot hhs-producten niet-economische activiteiten zijn. De rechtbank volgt partijen hier dus in. De omzetbelasting die drukt op leveringen en diensten die uitsluitend daarop betrekking hebben, zijn dus niet aftrekbaar. De omzetbelasting die drukt op leveringen en diensten die mede betrekking hebben op die activiteiten (algemene kosten), is niet aftrekbaar voor zover die worden gebruikt voor die activiteiten. Gelet op de vaststaande feiten en de bewijslastverdeling ter zake is het aan eiseres om nader te onderbouwen dat de omzetbelasting drukkend op de algemene kosten desalniettemin geheel aftrekbaar is. Eiseres is daar naar het oordeel van de rechtbank niet in geslaagd. Ter toelichting dient het volgende.
      
      17. Uit de gedingstukken en het ter zitting gestelde volgt dat de verkoop van hhs-producten in de coffeeshops van eiseres een belangrijk deel van de activiteiten van eiseres zijn. De omzet verband houdend met hhs-producten vormt een aanmerkelijk deel (ongeveer 30%) van de totale omzet van eiseres. Verder is ter zitting komen vast te staan dat de activiteiten van eiseres zijn begonnen met het bieden van een plek waar hhs-producten konden worden gebruikt. De merknaam waaronder de activiteiten van eiseres thans nog wordt ontplooid, vindt daar ook zijn oorsprong. Voorts blijkt uit hetgeen eiseres ter zitting heeft verklaard over de feitelijke situatie op de locaties waar hhs-producten worden geleverd dat het desbetreffende pand, het personeel en de voorzieningen deels worden gebruikt en ingezet voor verkoop van hhs-producten. Vast staat ook dat de verkoop van hhs-muffins plaatsvindt binnen de reguliere horeca. Met haar stelling dat haar inspanningen en investeringen alleen worden gedaan met het oog op de economische activiteiten, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de door verweerder als algemeen aangemerkte kosten niet mede verband houden met de niet-economische activiteiten. Dat in een later jaar de hhs-activiteiten zouden zijn afgescheiden van de activiteiten van eiseres, wat daar overigens van zij, leidt ook niet tot de conclusie dat die activiteiten in het onderhavige tijdvak bijkomstig of van ondergeschikt belang zijn. De vergelijking met de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch kan eiseres ook niet baten, omdat de verschillen met de onderneming in die zaak niet afdoen aan het feit dat eiseres niet-economische activiteiten ontplooit ter zake waarvan geen recht op aftrek bestaat. Gelet op het voorgaande is terecht een correctie in verband met de aftrek van omzetbelasting op de algemene kosten toegepast. Het Iberdrola-arrest leidt niet tot een ander oordeel omdat de feiten in die zaak onvoldoende vergelijkbaar zijn met die in onderhavige zaken.  
      18. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder bepaalde kosten ten onrechte als algemene kosten heeft aangemerkt. De rechtbank overweegt daartoe het volgende: 
      
      
        Reclamekosten en merkbeschermingskosten
        Volgens eiseres kunnen de reclame- en advertentiekosten niet zien op haar hhs-activiteiten omdat geen reclame mag worden gemaakt ten behoeve van hhs-producten. De merkbeschermingskosten hebben volgens eiseres alleen betrekking op kleding, ‘smoker’-producten en horeca, en dus niet op hhs-producten. Verweerder heeft hiertegen aangevoerd dat de naam ‘ [D BEDRIJF] ’ en het bijbehorende logo mede wordt gebruikt door de coffeeshops zodat de reclamekosten mede daarop betrekking hebben. Hij heeft dit onderbouwd door te wijzen op de (ter zitting genoemde) website van eiseres en de foto’s in het dossier van lichtreclames met betrekking tot de coffeeshops. Verder zien volgens verweerder de merkbeschermingskosten op het merk ‘ [D BEDRIJF] ’, zodat die kosten eveneens betrekking moeten hebben op de coffeeshops aangezien ook die dit merk voeren. Eiseres heeft onvoldoende gesteld of overgelegd om verweerder in deze niet te volgen.  
      
      
      
        Kosten van onderhoud van de inventaris
        Deze kosten zien volgens eiseres nagenoeg alleen op apparatuur voor de reguliere horeca. Zij heeft echter geen cijfermatige onderbouwing overgelegd waaruit blijkt dat het gebruik ten behoeve van haar niet-economische activiteiten zodanig gering is dat daaraan voorbij moet worden gegaan. Verweerder heeft er overigens terecht op gewezen dat een van de door eiseres in dit verband genoemde leveranciers ook luchtkwaliteitsinstallaties levert en onderhoudt en dat juist coffeeshops in de regel een uitgebreid luchtverversingssysteem hebben. 
      
      
      
        Huurkosten en kosten van gas, water en licht met betrekking tot de panden aan de [ADRESSEN] .
        Deze panden worden volgens eiseres gebruikt voor het ‘overhead office’, de opslag van goederen en de technische dienst; deze activiteiten hebben nagenoeg geheel betrekking op de reguliere horeca en merchandising. Dit heeft ook te gelden voor de daarmee samenhangende verhuiskosten. Zij heeft dit standpunt echter, tegenover de weerspreking door verweerder, onvoldoende geconcretiseerd om te kunnen concluderen dat het gebruik ten behoeve van de hhs-activiteiten verwaarloosbaar is.
      
      
      
      
        Kosten van cursussen BHV, sociale hygiëne, loonadministratie voor personeel
        De kosten van cursussen voor personeel en de accountantskosten zien volgens eiseres alleen op de reguliere horeca. Aangezien niet in geschil is dat een deel van het personeel ook werkzaam is binnen de coffeeshops hebben deze kosten mede betrekking op de hhs-activiteiten van eiseres.
      
      
      
        Accountantskosten [I BEDRIJF]
        Volgens eiseres zien deze alleen op de reguliere horeca omdat de administratie voor de coffeeshops is ondergebracht bij een groepsvennootschap. Verweerder heeft er echter terecht op gewezen dat de hhs-opbrengst door de accountant worden verwerkt in de jaarstukken en dat de accountantskosten ook zien op de loonadministratie. Deze is mede van belang voor de hhs-activiteiten omdat ook daar personeel voor wordt ingezet. 
      
      
      
        Juridisch advieskosten
        Eiseres stelt dat deze kosten betrekking hebben op een procedure over energy drinks. Voor zover deze kosten daadwerkelijk uitsluitend betrekking hebben op een conflict inzake de energy drinks is niet in geschil dat deze inderdaad volledig toerekenbaar zijn aan de economische activiteiten van eiseres en volledig voor aftrek in aanmerking komen. Eiseres heeft echter niet met bescheiden onderbouwd dat en in hoeverre dit het geval is, hoewel zij daartoe reeds in de bezwaarfase in de gelegenheid is gesteld. 
      
      
      
        
          Berekening pre pro rata
        
      
      19. Eiseres stelt dat de berekening op basis van omzetverhoudingen niet conform het werkelijk gebruik is. De hhs-verkoop gebruikt slechts een fractie van de oppervlakte van de diverse onroerende zaken, de omvang van de boekhouding voor hhs-producten is slechts 2,3% van de totale omvang van de boekhouding en slechts 8 van de 234 werknemers in 2012 houden zich bezig met hhs-verkoop. De prijs van een hhs-product is ook veel hoger dan dat van een horecaproduct, zodat de omzetverhouding irreëel is. Ter zitting heeft zij gesteld dat voor de teller moet worden aangesloten bij de hhs-omzet voor zover deze leidt tot consumptie ter plaatse. Ter toelichting heeft eiseres informatie ingebracht bestaande uit het op een aantal dagen gedurende een bepaalde periode turven van het aantal bezoekers, de aard van de door hen gebruikte producten en of sprake is van gebruik ter plaatse.  
      
      20. Verweerder heeft in dit verband gesteld dat de omzetverhoudingen het werkelijk gebruik op reële wijze weergeven. Voor de noemer is aangesloten bij de omzetverhouding van de fiscale eenheid als geheel, dus inclusief het hotel en de winkels, terwijl voor de te splitsen kosten nagenoeg uitsluitend is gekeken naar die van de coffeeshops en het hoofdkantoor. Dit is in het voordeel van eiseres. De door eiseres voorgestelde methode is volgens verweerder niet objectief en geeft geen betere benadering van het werkelijk gebruik. Ook is daarbij geen rekening gehouden met de leveringen van hhs-muffins. 
      
      21. Voor de wijze waarop de in rekening gebrachte omzetbelasting ingeval het gaat om goederen en diensten die zowel voor niet-economische als voor economische activiteiten worden gebruikt, aan elk van deze activiteiten moet worden toegerekend, is noch in de Wet OB noch in BTW-richtlijn 2006 een bijzondere regeling getroffen. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, punten 33, 34, 35 en 37, volgt dat het niet in strijd is met de richtlijn de omzetbelasting in voorkomend geval te splitsen aan de hand van de opbrengsten uit economische activiteiten enerzijds en niet-economische activiteiten anderzijds, als deze wijze van splitsen maar de werkelijk toe te rekenen kosten weerspiegelt (Hoge Raad 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU1929). Lidstaten moeten er op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten (het voornoemde arrest Securenta, punt 37). 
      
      22. Verweerder heeft voor de splitsing van de omzetbelasting op de algemene kosten in een aftrekbaar deel en een niet-aftrekbaar deel aangesloten bij de opbrengsten uit economische activiteiten enerzijds en niet-economische activiteiten anderzijds van eiseres (de omzetverhouding). Hij heeft in de stukken en ter zitting gemotiveerd onderbouwd dat dit een berekeningswijze is die leidt tot aftrek voor het gedeelte van de omzetbelasting dat evenredig is aan de activiteiten anders dan die met betrekking tot hhs-producten. Aangezien 
      de bewijslastverdeling ter zake van de aftrek van voorbelasting rust op eiseres, is het aan eiseres om nader te onderbouwen dat met toerekening op basis van de omzetverhouding te weinig omzetbelasting in aftrek wordt gebracht. Eiseres is daar niet in geslaagd. Zij heeft haar stellingen ondanks inhoudelijke weerspreking door verweerder niet met bewijzen onderbouwd. Bovendien leiden die stellingen, als van de juistheid daarvan wordt uitgegaan, niet tot de conclusie dat de voorbelasting voor een deel ten onrechte niet in aftrek komt. De verhouding tussen de gemiddelde verkoopprijzen van hhs-producten en andere horeca-producten leidt niet tot de conclusie dat aansluiten bij omzetverhoudingen in strijd is met het werkelijk gebruik.
      
      23. De door eiseres voorgestelde en onderbouwde berekeningsmethode sluit aan bij de omzet behaald met leveringen van hhs-producten waarvan de consumptie in de coffeeshop plaatsvindt. Leveringen van hhs-producten zonder consumptie ter plaatse blijven aldus buiten aanmerking. Dit miskent dat ook voor deze activiteiten gebruik wordt gemaakt van bijvoorbeeld personeel, inventaris en pand. Reeds daarom kan er niet van worden uitgegaan dat de methode conform het werkelijk gebruik is. Overigens kunnen de door eiseres incidenteel bijgehouden turflijsten niet worden beschouwd als een weerspiegeling van het gebruik van de kosten die in een eerder stadium door eiseres zijn gemaakt.
      
      24. Gelet op het voorgaande heeft verweerder voor de berekening van  de aftrek van omzetbelasting bij algemene kosten terecht aangesloten bij de omzetverhoudingen.
      
      
        
          Correctie in verband met beveiligingskosten
        
      
      25. Niet in geschil is dat de beveiligingskosten primair worden opgeroepen door de verplichting daartoe in de gedoogvergunningen voor de coffeeshops. Indien alleen sprake is van een verkooploket voor hhs-producten geldt de verplichting volgens eiseres niet. Eiseres heeft gesteld dat de beveiligingskosten daarom uitsluitend worden opgeroepen doordat bij de coffeeshops zitgelegenheid aanwezig is. Daarom moet de voorbelasting die op deze kosten betrekking heeft voor 100% in aftrek worden gebracht. Volgens verweerder worden deze kosten uitsluitend opgeroepen door de gedoogvergunningen. Reguliere horecaondernemingen hebben namelijk niet een dergelijke beveiliging en niet aannemelijk is dat de zitgelegenheid tot deze kosten heeft geleid. 
      
      26. Eiseres heeft ter zitting enerzijds het standpunt van verweerder dat de beveiligingskosten uitsluitend door de hhs-activiteiten worden opgeroepen, gemotiveerd weersproken. Eiseres heeft anderzijds niet onderbouwd dat deze kosten uitsluitend door de reguliere horeca-activiteiten worden opgeroepen. Vast staat dat de beveiligingsverplichtingen zijn opgelegd in verband met de verkoop van de hhs-producten, zodat het op haar weg had gelegen om dit nader te onderbouwen. De rechtbank acht aannemelijk dat de beveiligingskosten zowel betrekking hebben op de activiteiten met betrekking tot de hhs-producten als op de activiteiten met betrekking tot de reguliere horeca. Algemeen bekend is dat ook in de reguliere horeca in het centrum van Amsterdam gebruik wordt gemaakt van beveiligers, terwijl gedoogvergunningen voor coffeeshops bepaalde veiligheidseisen bevatten. Afgezien daarvan acht de rechtbank niet goed denkbaar dat de beveiligers zich uitsluitend zullen richten op kopers dan wel gebruikers van hhs-producten. Om die reden merkt de rechtbank de beveiligingskosten aan als algemene kosten. 
      
      27. Gelet op het voorgaande is de correctie in verband met de beveiligingskosten te hoog vastgesteld en dienen alsnog de volgende bedragen aan voorbelasting in aanmerking te worden genomen.
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2007
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012
              
            
            
              
                Oorspronkelijke correctie (0% aftrek)
              
              
                10.463
              
              
                11.567
              
              
                9.499
              
              
                12.694
              
              
                8.034
              
              
                10.388
              
            
            
              
                Aftrekrecht pre pro rata
              
              
                72%
              
              
                69%
              
              
                68%
              
              
                68%
              
              
                67%
              
              
                66%
              
            
            
              
                Aftrekbaar
              
              
                7.533
              
              
                7.981
              
              
                6.492
              
              
                8.632
              
              
                5.383
              
              
                6.856
              
            
          
        
      
      Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De rentebeschikkingen dienen overeenkomstig te worden verminderd.
      
      
        
          Vergrijpboetes
        
      
      28. Verweerder heeft over 2009 tot en met 2012 boetes opgelegd op grond van artikel 67f van de AWR en § 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst omdat volgens hem sprake is van grove schuld. De boetes zijn opgelegd, zo maakt de rechtbank op uit de stukken, ter zake van de correcties in verband met de pre pro rata, EU-verwervingen en beveiligingskosten. Aangezien de correcties in verband met de pre pro rata en beveiligingskosten deels komen te vervallen, dienen de boetes in ieder geval overeenkomstig verminderd te worden.  
      
      29. Verweerder heeft gesteld dat sinds de wijziging van de Wet OB per 1 januari 2007 binnen de branche bekend is dat geen recht op aftrek bestaat ter zake van hhs-producten. Eiseres is daarover geïnformeerd in 2007 en 2008. 
      
      30. Volgens eiseres zijn de boetes ten onrechte opgelegd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. Er is geen voorschrift voor de berekening van de pre pro rata zodat onbekend was welke verdeelsleutel moest worden toegepast. Vanwege haar bedrijfseconomische inzet meende eiseres dat zij geen of veel minder algemene kosten had met betrekking tot hhs-producten. De volledige aftrek van de beveiligingskosten is verdedigbaar omdat deze in ieder geval ook door de reguliere horeca-activiteiten worden opgeroepen.
      
      31. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het voorgaande dat verweerder heeft bewezen dat eiseres over 2009 tot en met 2012 niet alle omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, zoals bedoeld in artikel 67f van de AWR. Met wat hij heeft aangevoerd heeft verweerder verder bewezen dat sprake is van grove schuld. Eiseres had moeten weten dat zij geen recht op volledige aftrek had ter zake van de algemene kosten, daaronder begrepen de beveiligingskosten. Immers, zoals verweerder onbestreden heeft gesteld, is eiseres geïnformeerd over de gevolgen van de wijziging van de Wet OB voor wat betreft het aftrekrecht ter zake van hhs-producten. Het was niet pleitbaar om vanwege de onduidelijkheid over de wijze waarop de omzetbelasting moest worden gesplitst alle op de algemene kosten drukkende omzetbelasting in aftrek te brengen. Haar kan daarom grove onachtzaamheid worden verweten. Verweerder heeft verder afdoende gemotiveerd waarom de boetes, na bezwaar verminderd tot 10%, passend en geboden zijn.
      
      32. De boetes dienen wel te worden verminderd vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Bij brief van 27 september 2013 heeft verweerder een handeling verricht waaraan eiseres in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd (vergelijk Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Rekening houdend met de uitspraakdatum is sindsdien bijna viereneenhalf jaar verlopen. Er zijn geen bijzondere omstandigheden gesteld die een langere termijn dan twee jaar rechtvaardigen. Gelet op de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 2 juli 2009, nr. 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, wordt een vermindering toegepast van 20% per boete met een maximum van € 20.000.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      33. Gelet op het voorgaande zijn de beroepen gegrond. 
      
      34. De naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen dienen als volgt te worden verminderd:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Naheffingstijdvak
              
              
                2007-2008
              
              
                2009-2011
              
              
                2012
              
            
            
              
                Uitspraak op bezwaar
              
              
                 84.728
              
              
                145.598
              
              
                46.657
              
            
            
              
                Af: correctie [VOETBALCLUB]
              
              
                 402
              
              
                 463
              
              
                245
              
            
            
              
                Af: correctie beveiligingskosten
              
              
                15.514
              
              
                20.507
              
              
                6.856
              
            
            
              
                Totaal na te heffen
              
              
                68.812
              
              
                124.628
              
              
                39.556
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Boete uitspraak op bezwaar
              
              
                0
              
              
                17.201
              
              
                6.258
              
            
            
              
                Af: i.v.m. vervallen correctie [VOETBALCLUB]
              
              
                0
              
              
                46
              
              
                25
              
            
            
              
                Af: i.v.m. verlaging correctie beveiligingskosten 
              
              
                0
              
              
                2.051
              
              
                686
              
            
            
              
                Subtotaal
              
              
                0
              
              
                15.104
              
              
                5.547
              
            
            
              
                Af: 20 %
              
              
                0
              
              
                3.021
              
              
                1.109
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totale boetes
              
              
                0
              
              
                12.083
              
              
                4.438
              
            
          
        
      
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      35. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De rechtbank merkt de zaken aan als samenhangend en stelt de proceskosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep vast op € 1.252,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). 
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        De rechtbank:
      
      
        
          verklaart de beroepen gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraken op bezwaar;
        
        
          vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008 tot een bedrag van € 68.812 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig (zaaknummer HAA 16/5061);
        
        
          vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 tot een bedrag van € 124.628 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig en vermindert de boetebeschikking tot een bedrag van € 12.083 (zaaknummer HAA 16/5062);
        
        
          vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 tot een  bedrag van € 39.556 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig en vermindert de boetebeschikking tot een bedrag van € 4.438 (zaaknummer HAA 16/4653);
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar,
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.252,50; en
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden.
        
      
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. T.N. van Rijn, voorzitter, en mr. G.J. Ebbeling en mr. dr. M.M.W.D. Merkx, leden, in aanwezigheid van mr. J.J. Graanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 maart 2018.
      
      
      
      
      
      
      
        griffier						voorzitter
      
      
      
      
      
        Afschrift verzonden aan partijen op:
      
      
      
      
      
      
        
          Rechtsmiddel
        
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
        1000 BH Amsterdam.
      
      
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. 	de naam en het adres van de indiener;
      b. 	een dagtekening;
      c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. 	de gronden van het hoger beroep.