ECLI:NL:GHSHE:2017:4426, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-10-2017, 16/03798 tot en met 16/03800
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2017-10-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 12a Wet LB. Gebruikelijkloonregeling. Belanghebbende geniet een loon uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking bij de B.V., waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Anders dan belanghebbende betoogt, volgt uit de tekst van artikel 12a van de Wet LB dat het zogenoemde fictief loon moet worden bepaald zonder rekening te houden met loon uit vroegere dienstbetrekking (van hetzelfde lichaam). Doel en strekking van dat artikel is een zakelijk loon uit (tegenwoordige) dienstbetrekking voor de dga te bepalen. Van overkill is geen sprake. Het Hof ziet voorts in het verschil in declarabele uren ten opzichte van eerdere jaren geen aanleiding om uit te gaan van een lager gebruikelijk loon.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    
    Meervoudige Belastingkamer
    
    Kenmerk: 16/03798 tot en met 16/03800
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      wonende te [plaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de in één geschrift verenigde uitspraken van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 23 augustus 2016, nummers AWB 16/851, 16/1293 en 16/1335, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en de daarbij tegelijkertijd gegeven beschikkingen heffingsrente en belastingrente.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] H.17.01 over het jaar 2011 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 113.499, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 200.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 86.347, alsmede, verenigd in één geschrift met de navorderingsaanslag, bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente van € 1.928. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 95.499, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 200.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 86.347, alsmede de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] H.27.01 over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 120.654 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 91.302, alsmede, verenigd in één geschrift met de navorderingsaanslag, bij voor bezwaar vatbare beschikking belastingrente van € 1.343. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 102.654 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 91.302, alsmede de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] H.36.01 over het jaar 2013 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 118.921, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 200.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 92.148, alsmede, verenigd in één geschrift met de aanslag, bij voor bezwaar vatbare beschikking belastingrente van € 910. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.921, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 200.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 92.148, alsmede de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende telkens een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht met betrekking tot de beroepen over 2012 en 2013, van in totaal € 92, aan hem vergoedt.
      
    
    
      1.5.
      Tegen deze in één geschrift vervatte uitspraken heeft belanghebbende hoger beroepen ingesteld bij het Hof. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124,00. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 31 augustus 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer [A] . Te dezer zitting zijn gezamenlijk, doch niet gevoegd, behandeld de hoger beroepzaken van belanghebbende met de kenmerken 16/03798 tot en met 16/03800.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
      
    
    
      1.8.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [B] B.V. (hierna: de B.V.). Belanghebbende is in dienstbetrekking bij de B.V.. Ten behoeve van de B.V. verricht belanghebbende in deeltijd advieswerkzaamheden. 
      
    
    
      2.2.
      De door belanghebbende verrichte werkzaamheden worden tegen een tarief van € 159 per uur aan de klanten van de B.V. in rekening gebracht. In de jaren 2010 tot en met 2013 zijn de volgende uren aan klanten gedeclareerd:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
            
            
              
                Gedeclareerde uren
              
              
                751
              
              
                790
              
              
                710
              
              
                652
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      Op 22 april 2011 heeft belanghebbende de leeftijd van 65 jaar bereikt. In verband hiermee is het loon uit de dienstbetrekking bij de B.V. per 1 januari 2011 verlaagd van € 60.000 naar € 30.000 per jaar. Daarnaast ontvangt belanghebbende vanaf april 2011 een pensioenuitkering van de B.V..
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV de volgende bedragen aan loon uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking bij de B.V. vermeld:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
            
            
              
                Loon 
              
              
                € 30.000
              
              
                € 30.000
              
              
                € 30.000
              
            
            
              
                Pensioenuitkering
              
              
                € 26.664
              
              
                € 40.000
              
              
                € 39.996
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 56.664
              
              
                € 70.000
              
              
                € 69.996
              
            
          
        
      
      
      
        Uit de door belanghebbende ingediende aangiften IB/PVV over de jaren 2011, 2012 en 2013 volgt een inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 83.499, € 90.654 en € 88.921.
      
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2011 tot en met 2013 van belanghebbende. Naar aanleiding van de bevindingen van dit onderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat ten aanzien van de arbeid die belanghebbende heeft verricht voor de B.V. in het economisch verkeer een loon van € 60.000 gebruikelijk is (hierna: het gebruikelijk loon). De Inspecteur heeft vervolgens over de jaren 2011 tot en met 2013 (navorderings)aanslagen opgelegd en daarbij op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) het van de B.V. genoten loon uit dienstbetrekking met € 30.000 verhoogd.
      
    
    
      2.6.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken de (navorderings)aanslagen verminderd, in die zin dat het loon uit de dienstbetrekking bij de B.V. is verminderd tot 70% van € 60.000, oftewel € 42.000, vanwege de in artikel 12a van de Wet LB opgenomen doelmatigheidsmarge.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        
          2011 tot en met 2013
        
        I. Dient bij het bepalen van de hoogte van het loon uit dienstbetrekking bij de B.V. ingevolge artikel 12a van de Wet LB rekening te worden gehouden met de van de B.V. ontvangen pensioenuitkering?
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
      
        
          2012 en 2013:
        
        II. Heeft de Inspecteur terecht een gebruikelijk loon van € 60.000 in aanmerking genomen?
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
      
        Tussen partijen is niet in geschil dat het gebruikelijk loon in 2011 ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen met dezelfde deeltijdfactor € 60.000 bedraagt. 
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      Met betrekking tot het jaar 2011 concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur alsmede tot vernietiging van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
      3.4.
      Met betrekking tot het jaar 2012 concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.454 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 91.302, alsmede dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
      3.5.
      Met betrekking tot het jaar 2013 concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, primair tot vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.921, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 200.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 92.148, alsmede dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.361, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 200.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 92.148, alsmede dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Ten aanzien van vraag I
      
    
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 10, lid 1, van de Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. 
      
    
    
      4.2.
      Artikel 12a van de Wet LB (tekst 2011) luidt, voor zover thans van belang, als volgt:
      
      
        ‘1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in een kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 41 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.
        	(…)
        3. Het eerste lid is niet van toepassing indien het bij toepassing van het eerste en tweede lid vast te stellen loon voor de arbeid in het lichaam, bedoeld in het eerste lid, en – als het lichaam tot een concern behoort – de tot hetzelfde concern behorende andere lichamen, in het kalenderjaar niet hoger is dan € 5000.’.
      
      
      
        De wettekst van artikel 12a van de Wet LB geldend in de jaren 2012 en 2013 is gelijk aan bovenvermelde wettekst, met dien verstande dat het bedrag van € 41.000 in die jaren is vastgesteld op respectievelijk € 42.000 en € 43.000.
      
      
    
    
      4.3.
      Partijen twisten over de uitleg van het begrip loon in artikel 12a van de Wet LB. De Inspecteur betoogt dat het begrip aldus dient te worden uitgelegd dat het enkel het loon uit (tegenwoordige) dienstbetrekking betreft. Om die reden heeft de Inspecteur het aangegeven loon uit dienstbetrekking van € 30.000 telkens gecorrigeerd tot een loon van 70% van het gebruikelijk loon van € 60.000, zijnde € 42.000. Belanghebbende stelt evenwel dat het begrip loon op grond van artikel 10 van de Wet LB tevens het loon uit vroegere dienstbetrekking omvat. Rekening houdend met de pensioenuitkeringen als genoemd onder 2.4 bedraagt het totaal van de B.V. genoten loon in de jaren 2011, 2012 en 2013 in dat geval respectievelijk € 56.664, € 70.000 en € 69.996. Aangezien belanghebbende reeds een hoger loon heeft genoten dan het door de Inspecteur bepleite loon van € 42.000 per jaar, is voor een correctie daarvan op grond van artikel 12a van de Wet LB geen plaats, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.4.
      In de parlementaire geschiedenis is ter zake van artikel 12a van de Wet LB het volgende opgemerkt:
      
      
        Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 33–34 (MvT): 
      
      
      
        ‘De aanmerkelijk-belanghouder heeft een ruime mate van vrijheid om de hoogte van het door hem genoten inkomen te bepalen ingeval hij meerdere relaties met de vennootschap heeft. Naast de aandeelhoudersrelatie bestaat er veelal een dienstverband tussen de vennootschap en de directeur-aandeelhouder. Tevens komt het veelvuldig voor dat de aanmerkelijk-belanghouder onroerende zaken aan de vennootschap verhuurt dan wel geldleningen aan de vennootschap verstrekt. Deze vrijheid leidt er toe, dat aanmerkelijk-belanghouders onder het bestaande wettelijke systeem de neiging hebben om in bepaalde situaties af te zien van inkomsten louter met het oog op het ontgaan van belastingheffing. Naast het voorkomen van de heffing van inkomstenbelasting, speelt de zogenoemde samenloopregel in de vermogensbelasting hierbij een belangrijke rol. Als gevolg van deze samenloopregel wordt er niet meer inkomstenbelasting en vermogensbelasting te zamen geheven dan 68% van het belastbare inkomen over het voorafgaande jaar. Door af te zien van bepaalde inkomsten wordt dit belastbare inkomen verminderd en zal er eveneens minder vermogensbelasting verschuldigd zijn.
        (…)
        Het wetsvoorstel bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een verdere uitbreiding van de mogelijkheden om salarisconstructies door een directeur-grootaandeelhouder tegen te gaan. Ingeval een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris dan wel genoegen neemt met een salaris dat gelet op zijn werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris, wordt voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting uitgegaan van een salaris dat niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris.’
      
      
      
        De Memorie van Toelichting vermeldt voorts op p. 99-100:
      
      
      
        ‘Het nieuwe artikel 10, derde lid, bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een bepaling voor situaties waarin door een aanmerkelijk-belanghouder die werkzaamheden verricht ten behoeve van de vennootschap wordt afgezien van salaris dan wel door hem met een in verhouding tot de door hem ten behoeve van de vennootschap verrichte werkzaamheden een loon wordt genoten dat in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. In voorkomende gevallen wordt mede tot het loon gerekend een zodanig bedrag dat niet langer sprake is van een loon dat in meer dan belangrijke mate lager is dan een zakelijk te achten salaris.’
      
      
      
        Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 7, p. 54 (Nota naar aanleiding van het verslag):
      
      
      
        ‘In samenhang bewerken dit artikel [artikel 11d] en het voorgestelde artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 zoveel mogelijk dat door aanmerkelijk-belanghouders een zakelijk salaris wordt genoten, met de daarbij mogelijke pensioenopbouw. Onder het begrip ‘redelijke beloning’ dient te worden verstaan hetgeen in zakelijke verhouding, gelet op alle omstandigheden waaronder het soort en omvang van de werkzaamheden, als salaris zou zijn uitgekeerd.’
      
      
      
        Kamerstukken II 1995/96, 24 761, B, p. 11 (Nader rapport):
      
      
      
        ‘In het bijzonder wijst de Raad op de situatie waarin de directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris en de voor die situaties gewezen jurisprudentie. De Raad acht het gewenst hier nadere maatregelen te treffen, indien de aandeelhouder aan de vennootschap baten doet opkomen die in zakelijke verhoudingen aan hemzelf zouden toevallen. In dit verband wijst de Raad er op dat thans de resultaten van vergelijkend onderzoek naar de beloning van directeuren over een breed scala van ondernemingen beschikbaar zijn, zodat ook uitvoeringsproblemen de vaststelling van een zakelijk te achten salaris voor een directeur-grootaandeelhouder niet in de weg behoeven te staan. De opmerkingen van de Raad zijn voor mij aanleiding geweest om in het wetsvoorstel een bepaling in de Wet op de loonbelasting 1964 op te nemen voor met name gevallen waarin door een directeur-grootaandeelhouder wordt afgezien van salaris of door hem in relatie tot de door hem verrichte werkzaamheden een salaris wordt genoten dat in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. In dergelijke gevallen kan ingevolge het nieuw voorgestelde art. 10, derde lid [nader art. 12a], Wet LB voor de heffing van loon- en inkomstenbelasting een salarisvergoeding in aanmerking worden genomen die niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris.’ 
      
      
      
        Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 19, p. 8 (Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder):
      
      
      
        
          ‘3.2.1 Gebruikelijkloonregeling
        
        
          Doel en strekking
        
        De dga en 'zijn' bv moeten fiscaal op zakelijke basis met elkaar handelen. Wordt er onzakelijk gehandeld, dan vindt correctie plaats. Om een correctie bij een te laag loon mogelijk te maken, is de gebruikelijkloonregeling met ingang van 1 januari 1997 ingevoerd. Daarmee is oneigenlijk gebruik voorkomen.’
      
      
      
        En verder in datzelfde document op pagina 9:
      
      
      
        ‘Een minder vergaand standpunt is dat het doel van de gebruikelijkloonregeling reeds zou worden bereikt als deze slechts zou gelden tot het maximum van de tweede tariefschijf van box 1. Het idee hierbij is dat de dga dan een dusdanig fiscaal inkomen moet verantwoorden dat hij premie volksverzekeringen betaalt en geen oneigenlijk beroep op inkomensafhankelijke regelingen kan doen. Daarbij wordt echter uit het oog verloren dat het fiscale inkomen van de dga door aftrekposten, zoals negatieve inkomsten uit eigen woning en uitgaven voor inkomensvoorzieningen, zo laag kan worden dat een dga toch oneigenlijk gebruik van inkomensafhankelijke regelingen kan maken en dat de grondslagen voor de premie volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet worden uitgehold. Verder kan de heffing van inkomstenbelasting over het dan niet meer in aanmerking te nemen fictieve loon onbeperkt worden uitgesteld door de winst in de bv te laten zitten. Tot slot merk ik op dat niet valt in te zien dat het vereiste zakelijk handelen tussen de dga en de bv bij het maximum van de tweedetariefschijf zou moeten stoppen.’
      
      
      
        Uit de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011 blijkt dat de regering, mede onder verwijzing naar hetgeen is opgenomen in de notitie ‘Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder’, nog steeds ruim voldoende bestaansreden voor de gebruikelijk loonregeling ziet en geenszins voornemens is haar af te schaffen (Kamerstukken II 2010–2011, 32 505, nr. 6, blz. 26).
      
      
    
    
      4.5.
      Hoewel aan belanghebbende kan worden toegegeven dat in artikel 12a van de Wet LB enkel het algemene begrip ‘loon’ wordt gebezigd, waaronder ook loon uit vroegere dienstbetrekking kan worden begrepen, volgt uit de letterlijke tekst van artikel 12a van de Wet LB dat dit artikel ziet op de werknemer die arbeid verricht. Deze bewoordingen nopen tot de conclusie dat het zogenoemde fictief loon moet worden bepaald zonder rekening te houden met loon uit vroegere dienstbetrekking (van hetzelfde lichaam).
      
    
    
      4.6.
      De onder 4.5 bedoelde uitleg van artikel 12a van de Wet LB strookt ook met doel en strekking van dat artikel. Doel en strekking van het artikel is een zakelijk loon uit (tegenwoordige) dienstbetrekking voor de dga te bepalen. Artikel 12a van de Wet LB beoogt ongewenste salarisconstructies tegen te gaan, zoals het voorkomen van heffing van inkomstenbelasting door de dga door van loon uit dienstbetrekking af te zien dan wel een lager loon dan in het economisch verkeer gebruikelijk is overeen te komen. Uit de memorie van toelichting volgt dat het artikel betrekking heeft op de hoogte van het salaris in verhouding tot de door de dga ten behoeve van de vennootschap verrichte werkzaamheden. Er wordt een verband gelegd tussen de omvang van de werkzaamheden en het loon uit die dienstbetrekking. Niet zozeer het totaal van de B.V. ontvangen loon wordt getoetst, maar de zakelijkheid van het genoten salaris voor de betreffende werkzaamheden. Ook overigens is uit de parlementaire geschiedenis, waaronder de notitie ‘Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder’, af te leiden dat uitgangspunt is dat de dga en ‘zijn’ B.V. zakelijk dienen te handelen. 
      
    
    
      4.7.
      Tussen partijen staat vast dat in het economisch verkeer een loon van € 60.000 gebruikelijk is voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden voor de B.V.. Dit dient als maatstaf te worden gehanteerd voor de hoogte van het door belanghebbende genoten loon uit (tegenwoordige) dienstbetrekking en niet, zoals belanghebbende betoogt, loon uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking. Een zakelijk handelend werknemer zal immers geen genoegen nemen met een salaris van slechts € 30.000 vanwege het feit dat hij reeds een pensioenuitkering van dezelfde werkgever ontvangt, indien andere werknemers voor dezelfde werkzaamheden wel een salaris van € 60.000 ontvangen. Het gelijk is aan de Inspecteur.
      
    
    
      4.8.
      De omstandigheid dat als belanghebbendes standpunt wordt gevolgd eveneens het maximumbedrag aan premie volksverzekeringen, en in eerdere jaren premies WAZ, wordt geheven en in zoverre geen oneigenlijk gebruik plaatsvindt, leidt niet tot een ander oordeel. Immers, op deze wijze is geen sprake van zakelijk handelen tussen de dga en ‘zijn’ B.V. en geniet de dga geen loon uit dienstbetrekking dat in overeenstemming is met de door hem verrichte werkzaamheden. Anders dan belanghebbende meent is van overkill geen sprake, omdat in zakelijke verhoudingen eveneens naast de pensioenuitkering of eventuele andere dienstbetrekkingen een zakelijk loon uit de dienstbetrekking zal worden genoten.
      
      
        
          Ten aanzien van vraag II
        
      
      
    
    
      4.9.
      Artikel 12a van de Wet LB bepaalt als hoofdregel dat het in het onderhavige jaar genoten loon uit (tegenwoordige) dienstbetrekking bij de B.V. wordt gesteld op ten minste € 42.000 (2012) dan wel € 43.000 (2013). Alleen indien aannemelijk is dat het gebruikelijk loon lager is, wordt het loon gesteld op dat lagere loon. Nu de Inspecteur dit loon bij de B.V. niet hoger heeft gesteld dan genoemde € 42.000 en € 43.000, rust voor de waardering van het loon op een lager bedrag de bewijslast op belanghebbende. Bij een deeltijdfunctie, zoals in het geval van belanghebbende, moet de belanghebbende aannemelijk maken dat een evenredig gedeelte van een gebruikelijk loon op voltijdsbasis, gelet op de aard en omvang van de verrichte werkzaamheden, lager dan € 42.000 (2012) dan wel € 43.000 (2013) is (vgl. HR 10 juni 2005, nr. 40 890, ECLI:NL:HR:2005:AT7206).
      
    
    
      4.10.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het gebruikelijk loon in 2012 en 2013, indien dient te worden uitgegaan van dezelfde deeltijdfactor in 2011, evenals in 2011 € 60.000 bedraagt en het loon dat alsdan op grond van artikel 12a van de Wet LB bij belanghebbende in aanmerking dient te worden genomen € 42.000 is. Belanghebbende stelt echter dat zijn werkzaamheden voor de B.V. in 2012 en 2013 zijn afgenomen ten opzichte van het jaar 2011 en daarmee bij de hoogte van het gebruikelijk loon rekening dient te worden gehouden. In dat kader wijst hij op het aantal gedeclareerde uren in deze jaren. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het loon dient te worden vastgesteld op respectievelijk 90% en 82% van het loon in 2011, hetgeen – rekening houdend met de doelmatigheidsmarge als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB – leidt tot een loon uit dienstbetrekking bij de B.V. van respectievelijk € 37.800 en € 34.440. 
      
    
    
      4.11.
      Hoewel het aantal declarabele uren een indicatie kan geven van de omvang van de werkzaamheden, is deze omstandigheid alleen – tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur – onvoldoende om te oordelen dat het loon als gevolg daarvan op een lager bedrag dient te worden vastgesteld. Het is niet gebruikelijk dat een overeengekomen basisloon ieder jaar wijzigt afhankelijk van de in dat jaar gedeclareerde uren. In het economisch verkeer is juist het aantal contracturen of het totaal aantal gewerkte uren veelal het uitgangspunt voor de hoogte van het loon. 
      
    
    
      4.12.
      Aangezien partijen het erover eens zijn dat het loon ter zake van dienstbetrekkingen die soortgelijk zijn aan de dienstbetrekking tussen belanghebbende en de B.V., maar waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in 2011 in het economisch verkeer € 60.000 heeft bedragen, dient ook voor 2012 en 2013 een gebruikelijk loon van € 60.000 als uitgangspunt te worden gehanteerd. Het verschil in declarabele uren is niet zodanig groot dat, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen onder 4.11, aanleiding bestaat om uit te gaan van een lager loon. De Inspecteur heeft derhalve terecht, rekening houdend met de doelmatigheidsmarge als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB, het van de B.V. genoten loon vastgesteld op € 42.000.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.13.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraken van de Rechtbank dienen te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.14.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.15.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de in één geschrift vervatte uitspraken van de Rechtbank.
    
    
    
      Aldus gedaan op 12 oktober 2017 door  P. Fortuin, voorzitter, M. Harthoorn en F. Sonneveldt, in tegenwoordigheid van S.J. Willems-Ruesink, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.