ECLI:NL:GHARL:2021:1639, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-02-2021, 19/00879 en 19/00880
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-02-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Uitspraak na verwijzing. IB/PVV. Vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Rijnvaart. Vlagstaat binnenschip. Vertrouwensbeginsel.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 19/00879 en 19/00880
    uitspraakdatum: 16 februari 2021
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 14 april 2017, nummers BRE 16/4032 en 16/4922, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2011 en 2012 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is heffingsrente respectievelijk belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      Bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2011 gegrond verklaard, de aanslag verminderd en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, alsmede de aanslag IB/PVV 2012 en de belastingrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2011 ongegrond verklaard. Bij dezelfde uitspraak heeft de Rechtbank het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2012 gegrond verklaard, de desbetreffende uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. De Inspecteur is daarbij veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende. Tevens heeft de Rechtbank gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in beroep betaalde griffierecht vergoedt.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 6 september 2018 (ECLI:NL:GHSHE:2018:3701) het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd behoudens de beslissingen over de proceskosten en het griffierecht, de beroepen gegrond verklaard, de onder 1.2 bedoelde uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 alsmede de heffingsrente en belastingrente verminderd tot nihil. De Inspecteur is daarbij veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep. Tevens heeft het Hof gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht vergoedt.
      
    
    
      1.5.
      De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof ’sHertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 juni 2019 (ECLI:NL:HR:2019:913, hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’sHertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest. 
      
    
    
      1.6.
      Naar aanleiding van het verwijzingsarrest heeft belanghebbende een conclusie ingediend. De Inspecteur heeft daarop gereageerd.
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft partijen bij brieven van 28 mei 2020 gevraagd of zij ter zitting willen worden gehoord. De Inspecteur heeft binnen de gestelde termijn van twee weken daarop niet gereageerd. Belanghebbende heeft bij faxbericht van 29 mei 2020 ingestemd met schriftelijke afdoening, onder voorwaarde dat hem de gelegenheid wordt gegeven een repliek in te dienen.
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft daarop gereageerd bij conclusie van dupliek.
      
    
    
      1.9.
      Het Hof heeft vervolgens bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft en het onderzoek gesloten.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is woonachtig in Nederland. Sinds 2002 staat belanghebbende in dienstbetrekking tot [A] AG te [B] (Zwitserland) (hierna: [A] ). Tot 2009 verrichtte belanghebbende zijn werkzaamheden voor [A] aan boord van motortankschip [C] (hierna: mts [C] ). Sinds 2009 verricht hij zijn werkzaamheden aan boord van motortankschip [D] (hierna: mts [D] ).
      
    
    
      2.2.
      Op 5 maart 2009 heeft Duitsland voor mts [D] een ‘verklaring inzake het behoren tot de rijnvaart’ afgegeven als bedoeld in artikel 2, derde lid, van de Herziene Rijnvaartakte (hierna: de rijnvaartverklaring). De rijnvaartverklaring vermeldt [E] (Duitsland) als plaats van teboekstelling of thuishaven en [F] KG te [G] (Duitsland) als eigenaar. Met betrekking tot de exploitant(en) van mts [D] is niets vermeld. 
      
    
    
      2.3.
      Begin 2006 heeft de Inspecteur in het kader van de aanslagregeling IB/PVV voor het jaar 2003 aan belanghebbende bericht:
      
      
        “In de aangifte heeft u € 25.530 aangegeven voor buitenlandse inkomsten. Om te kunnen beoordelen of u in aanmerking komt voor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (en vermindering van premie volksverzekeringen), verzoek ik u mij stukken toe te zenden waaruit blijkt dat u aan boord van een Rijnschip heeft gevaren onder de Zwitserse vlag.”
      
      
      
        De Inspecteur heeft de door belanghebbende voor het jaar 2003 verzochte vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor het loon uit Zwitserland bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2003 geweigerd. Bij zijn bezwaarschrift heeft belanghebbende een ‘Lohnausweis für 2003’ verstrekt waarop het loon uit Zwitserland staat vermeld, alsmede de daarop ingehouden bijdragen. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de vermindering voor dat jaar alsnog verleend.
      
      
    
    
      2.4.
      Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2009 en 2010 heeft de Inspecteur vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor het loon uit Zwitserland.
      
    
    
      2.5.
      De aanslag IB/PVV 2011 is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.817. Een vrijstelling van heffing van premie volksverzekeringen (hierna: PVV) noch een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting is hierbij verleend. 
      
    
    
      2.6.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2011 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.428. Voor de heffing van PVV is voor het gehele jaar vrijstelling verleend. Een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting is niet verleend. 
      
    
    
      2.7.
      Nadien heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2011 ambtshalve verminderd door (alsnog) rekening te houden met nog te verrekenen buitenlands inkomen uit werk en woning uit de jaren 2009 en 2010 (doorschuifregeling) ten bedrage van € 25.817.
      
    
    
      2.8.
      De aanslag IB/PVV 2012 is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.918. Een vrijstelling van heffing van PVV noch een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting is hierbij verleend.
      
    
    
      2.9.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2012 gehandhaafd.
      
    
    
      2.10.
      
        Belanghebbende is tegen de hiervoor in 2.6 en 2.9 genoemde uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank.
        
          Met betrekking tot de geclaimde vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor het jaar 2011 heeft de Rechtbank overwogen dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende zijn ‘persoonlijke werkzaamheid’ of ‘betrekking’ als bedoeld in artikel 6 van het Verdrag met Zwitserland 1951 – gewoonlijk – heeft uitgeoefend op een Zwitsers schip of elders in Zwitserland. Belanghebbende komt daarom geen beroep toe op dat verdrag noch op het Besluit van de Staatssecretaris van 14 juni 1986, nr. 085-332, V-N 1986/134 (hierna: het Besluit). Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende ook geen recht op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het Verdrag met Duitsland 1959, aangezien belanghebbende geen enkel bewijs heeft bijgebracht voor zijn stelling dat door Duitsland belasting is ingehouden op zijn loon. 
      
      
      
        Met betrekking tot een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor het jaar 2012 heeft de Rechtbank overwogen dat de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming waartoe het schip behoort, is gelegen in Duitsland en dat niet aannemelijk is geworden dat het schip door een andere onderneming dan de eigenaar werd geëxploiteerd. Dit betekent dat belanghebbende aan artikel 15, derde lid, van het Verdrag met Zwitserland 2010 geen recht op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan ontlenen. Belanghebbendes standpunt dat met ‘de onderneming’ in die bepaling zou worden gedoeld op de onderneming waarmee belanghebbende een dienstverband heeft ( [A] ) berust op een onjuiste rechtsopvatting, aldus nog steeds de Rechtbank.
      
      
      
        Het beroep op het vertrouwensbeginsel heeft de Rechtbank afgewezen om reden dat de situatie in de jaren vóór 2009 niet gelijk was aan de situatie daarna, aangezien belanghebbende in 2009 aan boord van een ander schip is gaan werken. Daarom kan geen gerechtvaardigd vertrouwen worden ontleend aan het onderzoek van de Inspecteur met betrekking tot het jaar 2003. Voor de jaren 2009 en 2010 is volgens de Rechtbank geen sprake van een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur waaraan belanghebbende vertrouwen kan ontlenen, aangezien de aangiften voor die jaren geautomatiseerd zijn afgedaan.
      
      
      
        Gelet op het nadere, door de Rechtbank juist bevonden standpunt van de Inspecteur dat voor het jaar 2012 ten onrechte geen vrijstelling PVV is verleend, is het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2012 gegrond verklaard. De aanslag IB/PVV is in die zin verminderd. 
      
      
    
    
      2.11.
      Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft geoordeeld dat belanghebbende voor de jaren 2011 en 2012 recht heeft op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het van de werkgever ( [A] ) genoten loon. Belanghebbende kon, gelet op de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2003 en de daaraan voorafgaande correspondentie, redelijkerwijs menen dat de Inspecteur bewust het standpunt had ingenomen dat belanghebbende recht had op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor het van de werkgever genoten loon. Dat standpunt was kennelijk uitsluitend gebaseerd op de door belanghebbende bij zijn bezwaarschrift aan de Inspecteur verstrekte inlichtingen, in essentie niets meer dan een door belanghebbende aan de Inspecteur verstrekte ‘Lohnausweis für 2003’ waaruit niet meer blijkt dan dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 2003 loon genoot van de werkgever. De feiten en omstandigheden van het onderhavige jaar wijken, gelet daarop, niet in rechtens relevante zin af van de feiten die de Inspecteur heeft beoordeeld in het kader van de behandeling van het bezwaar betreffende het jaar 2003. In het bijzonder blijkt uit niets dat in dat kader relevant is geacht of belanghebbende al dan niet werkzaam was aan boord van een schip dat voer onder Zwitserse vlag. De door de Inspecteur gestelde verschillen tussen het schip waarop belanghebbende destijds voer (mts [C] ) en het schip waarop belanghebbende in de onderhavige jaren voer (mts [D] ) kunnen daarom in het midden blijven. Aangezien het hier bedoelde vertrouwen niet voorafgaand aan de aanslagregeling voor de onderhavige jaren is beëindigd, is de Inspecteur daaraan ook voor die jaren gebonden, aldus nog steeds het gerechtshof ’s-Hertogenbosch.
      
    
    
      2.12.
      Naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris heeft de Hoge Raad in het verwijzingsarrest als volgt overwogen:
      
    
    
      2.4. (…)
      Het oordeel van het Hof dat uit niets blijkt dat de Inspecteur voor het jaar 2003 relevant heeft geacht onder welke vlag het schip vaart waaronder belanghebbende werkzaam was, kan in het licht van de hiervoor in 2.1.2 weergegeven brief [Hof: de hiervoor onder 2.3 geciteerde brief] niet het oordeel van het Hof dragen dat de Inspecteur bij belanghebbende het gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt dat voor de aanspraak op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting niet relevant is onder welke vlag een schip vaart waarop belanghebbende werkzaam is. De vaststelling van het Hof dat belanghebbende in 2009 van schip is gewisseld in samenhang met de stelling van de Inspecteur in hoger beroep die erop neer komt dat belanghebbende in de jaren 2011 en 2012 werkzaam was op een schip dat voer onder een andere vlag dan in 2003, kan daarom, indien juist, meebrengen dat belanghebbende voor de jaren 2011 en 2012 geen vertrouwen kan ontlenen aan de standpuntbepaling van de Inspecteur voor het jaar 2003. Door de juistheid van die stelling in het midden te laten, is de bestreden uitspraak onvoldoende gemotiveerd.
      
      
        De Hoge Raad heeft daarop het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding naar dit Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van het arrest.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of belanghebbende recht heeft op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het in de onderhavige aanslagen begrepen belastbare loon uit dienstbetrekking. Na verwijzing door de Hoge Raad spitst het geschil zich in de eerste plaats toe op de vraag of belanghebbende vertrouwen kan ontlenen aan de standpuntbepaling van de Inspecteur voor het jaar 2003. Indien die vraag ontkennend moet worden beantwoord, wordt toegekomen aan de door gerechtshof ’s-Hertogenbosch onbehandeld gelaten vraag of recht op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan worden ontleend aan het Verdrag met Zwitserland 1951 en/of het Besluit (belastingjaar 2011), het Verdrag met Zwitserland 2010 (belastingjaar 2012), dan wel het Verdrag met Duitsland (belastingjaren 2011 en 2012). 
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    
      4.1.
      Gelet op overweging 2.4 van het verwijzingsarrest dient het Hof de juistheid te beoordelen van de stelling van de Inspecteur die erop neerkomt dat belanghebbende in de jaren 2011 en 2012 werkzaam was op een schip dat voer onder een andere vlag dan in 2003. Indien juist, kan dat volgens het verwijzingsarrest – in samenhang met de vaststelling dat belanghebbende in 2009 van schip is gewisseld – meebrengen dat belanghebbende geen vertrouwen kan ontlenen aan de standpuntbepaling van de Inspecteur voor het belastingjaar 2003.
      
    
    
      4.2.
      Uit de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad volgt dat in het kader van het vertrouwensbeginsel betekenis toekomt aan de vlag die mts [C] en mts [D] in de desbetreffende jaren voerden. Belanghebbendes andersluidende betoog dat hieraan geen enkele betekenis toekomt, omdat de “vlag” van een binnenschip noch in het vigerende belastingverdrag noch in de Wet inkomstenbelasting 2001 is gedefinieerd, wordt daarom verworpen.
      
    
    
      4.3.
      Vast staat dat belanghebbende van 2002 tot 2009 werkzaam was op mts [C] en vanaf 2009 op mts [D] . Het Hof zal allereerst beoordelen onder welke vlag mts [D] in de onderhavige jaren voer, aangezien het debat tussen partijen zich na verwijzing hierop toespitst. 
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur stelt dat dit de Duitse vlag is en verwijst hiervoor naar de registratie van mts [D] in Duitsland en de rijnvaartverklaring die door Duitsland ten behoeve van mts [D] is afgegeven met vermelding van [E] (Duitsland) als plaats van teboekstelling of thuishaven en [G] (Duitsland) als zetel van de onderneming van de eigenaar ( [F] KG). Verder wijst de Inspecteur op informatie over mts [D] die te vinden is op de vrij toegankelijke websites www.debinnenvaart.nl (“nationaliteit: Duitsland”), www.marinetraffic.com (“Vlag: Germany [DE]”) en www.binnenvaart.eu (foto’s van mts [D] waarop een Duitse vlag is te zien op de achtersteven).
      
    
    
      4.5.
      Voor zover wel betekenis zou toekomen aan de vlag van mts [D] , leidt belanghebbende uit de van toepassing zijnde regelgeving af dat het aankomt op het bestaan van een reële band met een betrokken staat, en wel zodanig dat zowel eigenaren, mede-eigenaren en exploitanten van een vaartuig een reële band met een staat moeten hebben. Eigenaren, mede-eigenaren en exploitanten kunnen daarbij een reële band hebben met verschillende staten. Het gaat dan niet zozeer om een “vlag” maar om een verklaring volgens welke een vaartuig tot de Rijnvaart behoort. In geval van eigenaren en exploitanten die in verschillende staten gevestigd zijn, kan die verklaring volgens belanghebbende door verschillende staten worden afgegeven. In het onderhavige geval verricht belanghebbende zijn werkzaamheden aan boord van mts [D] in dienst van [A] , waarvan de werkelijke leiding is gelegen in Zwitserland. Dit betekent dat ten minste een reële band bestaat tussen het schip en Zwitserland. Ten aanzien van de eigendom van het schip bestaat een reële band met Duitsland, zodat mts [D] op alle manieren tot de Rijnvaart behoort. Dat de rijnvaartverklaring die Duitsland heeft afgegeven slechts een deel van de reële band vermeldt (eigendom), betekent niet dat die verklaring bepalend is voor het begrip vlag. In die zin geldt dat mts [D] in de jaren 2011 en 2012 niet onder een andere vlag voer dan mts [C] , aldus nog steeds belanghebbende. 
      
      
        De gegevens die ten aanzien van mts [D] vermeld staan op websites als www.debinnenvaart.nl en www.marinetraffic.com hebben volgens belanghebbende geen enkel gezag, nu volstrekt onduidelijk is waarop die gegevens zijn gebaseerd.
      
      
    
    
      4.6.
      Het Hof overweegt als volgt. Op grond van artikel 2, derde lid, van de Herziene Rijnvaartakte wordt geacht tot de Rijnvaart te behoren elk vaartuig dat het recht heeft de vlag te voeren van één van de verdragsluitende landen en dit kan bewijzen door een verklaring van het bevoegd gezag (de rijnvaartverklaring).
      
    
    
      4.7.
      Het Protocol van ondertekening bij het Aanvullend Protocol No. 2 bij de Herziene Rijnvaartakte (hierna: het Protocol van ondertekening) luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “1. De verklaring, bedoeld in artikel 2, derde lid, van de Herziene Rijnvaartakte, gewijzigd bij het Aanvullend Protocol No. 2 wordt door het bevoegde gezag van de betrokken Staat alleen afgegeven voor een vaartuig ten aanzien waarvan met deze Staat een reële band bestaat waarvan de kenmerken op basis van gelijke behandeling worden bepaald tussen de Verdragsluitende Staten, die de noodzakelijke maatregelen voor de eenvormige vaststelling van die kenmerken nemen. Wanneer niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden voor de afgifte van deze verklaring, verliest deze zijn geldigheid en moet derhalve door het gezag dat de verklaring heeft afgegeven, worden ingetrokken.”
      
      
    
    
      4.8.
      Het Toepassingsreglement van het bepaalde in het derde lid van artikel 2 van de Herziene Rijnvaartakte en van het eerste en het derde lid van het op 17 oktober 1979 ondertekende Protocol van Ondertekening bij Aanvullend Protocol nr. 2 bij de Herziene Rijnvaartakte (Verordening (EEG) nr. 2919/85) (hierna: het Toepassingsreglement), luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “Artikel 2
      
      1. Alleen de autoriteiten van de Verdragsluitende Staat waarin een vaartuig is ingeschreven in een openbaar register, zijn bevoegd tot het afgeven en intrekken van de verklaring, bedoeld in het derde lid van artikel 2 van de Herziene Rijnvaartakte, waardoor wordt bewezen dat het vaartuig tot de Rijnvaart behoort.
      2. Wanneer er geen register van inschrijving bestaat of wanneer een vaartuig in een Verdragsluitende Staat niet is ingeschreven, zijn de autoriteiten van de Verdragsluitende Staat waar zich de woon- of verblijfplaats, dan wel de zetel van de onderneming van de eigenaar van het vaartuig bevindt of, in het geval van medeëigendom, van de medeëigenaar die het eerst het verzoek om afgifte van de in het voorgaande lid bedoelde verklaring heeft ingediend, bevoegd tot het afgeven en intrekken van bedoelde verklaring.
      3. De verklaring kan bestaan hetzij uit een speciale verklaring ingevolge het derde lid van artikel 2 van de Herziene Rijnvaartakte, hetzij uit een op een bestaand document aangebrachte vermelding waaruit blijkt dat het vaartuig waarvoor dit document is afgegeven, tot de Rijnvaart behoort.
      4. Iedere Verdragsluitende Staat zendt de andere Verdragsluitende Staten door tussenkomst van de Centrale Commissie voor de Rijnvaart de lijst toe met de door hem aangewezen bevoegde autoriteiten.
      
      
        Artikel 3
      
      1. De verklaring, bedoeld in het eerste lid van artikel 2, wordt voor een vaartuig slechts opgesteld indien de eigenaar ervan:
      a. a) als natuurlijke persoon de nationaliteit van één van de Verdragsluitende Staten heeft en zijn woon- of verblijfplaats in één van deze Staten heeft; dan wel
      b) als rechtspersoon naar publiekrecht is opgericht volgens de wetgeving van een Verdragsluitende Staat en aldaar zijn hoofdkantoor heeft; dan wel
      c) als rechtspersoon of onderneming naar privaatrecht:
      
        aa) is opgericht in een Verdragsluitende Staat volgens de wetgeving van deze Staat;
        bb) de zetel en het centrum van zijn handelsactiviteit alsmede de plaats van waaruit hij de exploitatie van zijn vaartuig leidt, in deze Verdragsluitende Staat heeft, en
        cc) wordt beheerd en bestuurd door personen waarvan de meerderheid bestaat uit staatsburgers van de Verdragsluitende Staten en die hun woon- of verblijfplaats en, in geval van rechtspersonen, hun zetel hebben in één van deze Staten.
      
      2. De opstelling van de verklaring voor een vaartuig van een rechtspersoon of onderneming naar privaatrecht dient evenwel te worden geweigerd, indien deze zo is samengesteld dat de personen die direct of indirect overwegend deel hebben in de bedrijfsresultaten van de onderneming, dan wel beschikken over de meerderheid van de aandelen die recht geven op stemrecht of op de meerderheid van de stemrechten, hetzij geen staatsburger van de Verdragsluitende Staten zijn, hetzij hun woonplaats, zetel of verblijfplaats niet in één van deze Staten hebben.
      3. In geval van eigendomsoverdracht tot zekerheid of soortgelijke regelingen, moet aan bovengenoemde voorwaarden eveneens worden voldaan door de personen voor rekening of voor de belangen waarvan wordt opgetreden.
      4. Een Verdragsluitende Staat kan, bij wijze van uitzondering, na overleg met de Centrale Commissie, uitzonderingen toestaan wat betreft de meerderheid vereist in de bovengenoemde leden 1, sub) c), cc), en 2, op voorwaarde dat het doel van Aanvullend Protocol nr. 2 bij de Herziene Rijnvaartakte niet in gevaar wordt gebracht. De Centrale Commissie kan de algemene voorwaarden vaststellen, waarop deze uitzonderingen worden toegestaan.
      
      
        Artikel 4
      
      1. Indien een vaartuig verschillende eigenaars heeft, moet/moeten de medeëigenaar of de medeëigenaars die de meerderheid van de aandelen van de gemeenschappelijke eigendom heeft/hebben en die deze gemeenschappelijke eigendom beheert/beheren, voldoen aan de voorwaarden, gesteld in artikel 3.
      2. Indien tot de betrokken medeëigenaars rechtspersonen of ondernemingen naar privaatrecht behoren, dan moeten de personen die deze ondernemingen beheren en besturen alsmede de personen die direct of indirect deel hebben in de bedrijfsresultaten hiervan, allen staatsburger van de Verdragsluitende Staten zijn en hun woonplaats, zetel of verblijfplaats in één van deze Staten hebben.
      
      
        Artikel 5
      
      1. Ook de exploitant van het vaartuig moet voldoen aan dezelfde voorwaarden als de eigenaar om de verklaring, bedoeld in artikel 2, lid 1, hierboven te verkrijgen voor het vaartuig dat hij exploiteert.
      2. De autoriteiten van de Verdragsluitende Staat waarin zich de woon- of verblijfplaats, dan wel de zetel van de onderneming van de exploitant bevindt, zijn bevoegd tot het afgeven en intrekken van de op hem betrekking hebbende verklaring.
      
      
        Artikel 6
      
      1. De eigenaar, de medeëigenaar of de exploitant van het vaartuig dient bij de bevoegde autoriteiten het verzoek in tot afgifte van de verklaring, bedoeld in artikel 2, lid 1, en verstrekt daartoe de noodzakelijke gegevens, die in overeenstemming zijn met de werkelijkheid.
      2. De eigenaar, de medeëigenaar en de exploitant van het vaartuig dienen, elk voor zich, de bevoegde autoriteit die de verklaring heeft afgegeven, onverwijld schriftelijk mededeling te doen van iedere wijziging in de omstandigheden op grond waarvan de verklaring is afgegeven.
      3. De bevoegde autoriteiten kunnen te allen tijde nagaan of aan de voorwaarden, gesteld in de artikelen 3, 4 en 5 hierboven nog steeds wordt voldaan; indien dit niet het geval is, trekken zij de verklaring in.”
      
    
    
      4.9.
      Naar het oordeel van het Hof blijkt het recht om de Duitse vlag te voeren uit de rijnvaartverklaring die Duitsland ten behoeve van mts [D] heeft afgegeven. Tot de afgifte van die verklaring was alleen Duitsland bevoegd, gezien de onweersproken stelling van de Inspecteur dat mts [D] in Duitsland is geregistreerd, waarmee kennelijk is bedoeld een inschrijving in een openbaar register als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van het Toepassingsreglement. Tussen mts [D] en Duitsland bestaat via de zetel van de onderneming van de eigenaar in [G] (Duitsland) voorts een reële band (als bedoeld in lid 1 van het Protocol van ondertekening). Het bestaan van die band wordt door belanghebbende ook niet weersproken. Overigens is niet gebleken dat Duitsland de rijnvaartverklaring heeft afgegeven op basis van onjuiste of onvolledige gegevens met betrekking tot de eigenaar van het vaartuig of het vaartuig zelf, of dat die gegevens nadien zodanig zijn gewijzigd dat de rijnvaartverklaring had moeten worden ingetrokken. De op de rijnvaartverklaring vermelde gegevens en de overige stukken van het geding geven geen enkele aanleiding om te veronderstellen dat daarvan sprake is geweest.
      
    
    
      4.10.
      Op de door de Inspecteur overgelegde foto’s is te zien dat mts [D] van het recht om de Duitse vlag te voeren daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt. De Inspecteur heeft die foto’s ontleend aan verschillende websites. Belanghebbende heeft weliswaar twijfels geuit over het gezag van die websites en aangegeven dat het onduidelijk is waarop zij zich baseren, maar hij heeft niet betwist dat deze foto’s de werkelijke situatie weergeven. Het Hof acht op basis van die foto’s aannemelijk dat mts [D] ook in de jaren 2011 en 2012 feitelijk de Duitse vlag heeft gevoerd.
      
    
    
      4.11.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat – zo begrijpt het Hof – mts [D] (ook) het recht toekomt om onder Zwitserse vlag te varen, omdat tussen mts [D] en Zwitserland evenzeer een reële band zou bestaan via de zetel van de onderneming van de werkgever van belanghebbende in [B] (Zwitserland). Niet gebleken is dat [A] is aan te merken als exploitant van mts [D] . De door Duitsland afgegeven rijnvaartverklaring vermeldt niets omtrent een eventuele exploitatie door [A] . Zo [A] al aangemerkt zou moeten worden als exploitant van het schip, is voorts niet gebleken dat zij in Zwitserland een rijnvaartverklaring heeft aangevraagd en dat, zo dit al het geval zou zijn, die verklaring ook door Zwitserland is afgegeven. Feiten die de conclusie rechtvaardigen dat het recht bestond om (ook) de Zwitserse vlag te voeren zijn derhalve niet bewezen, nog daargelaten dat nergens uit blijkt dat [D] ook daadwerkelijk onder Zwitserse vlag heeft gevaren.
      
    
    
      4.12.
      Het voorgaande brengt het Hof tot de conclusie dat aannemelijk is dat mts [D] in de onderhavige jaren onder Duitse vlag voer.
      
    
    
      4.13.
      In het kader van de te verlenen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting heeft de Inspecteur in ieder geval in de aanslagregelende fase van het belastingjaar 2003 belang toegekend aan de vlag waaronder mts [C] voer. Belanghebbende diende te bewijzen dat dit de Zwitserse was (zie 2.3). Dat in de bezwaarfase (alsnog) een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting is verleend zonder (nog langer) dat bewijs te verlangen, betekent nog niet dat de Inspecteur het varen onder Zwitserse vlag niet langer relevant achtte. Kennelijk is hij ervan uitgegaan dat mts [C] onder die vlag voer. Belanghebbende moet dat ook hebben begrepen. Hij heeft niet gesteld dat mts [C] onder een andere vlag voer. Daarvan uitgaande komt de standpuntbepaling van de Inspecteur erop neer dat voor het belastingjaar 2003 toepassing moest worden gegeven aan (de goedkeuring in) het Besluit. Op grond daarvan is het varen onder Zwitserse vlag een relevant feit om voor een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking te komen. Aangezien mts [D] niet de Zwitserse maar de Duitse vlag voert, is sprake van een wijziging in de relevante feiten en omstandigheden waarop het standpunt van de Inspecteur voor het belastingjaar 2003 is gebaseerd. Belanghebbende kan hieraan mitsdien geen vertrouwen ontlenen voor de belastingjaren 2011 en 2012. Dat belanghebbende in dienst is gebleven bij dezelfde werkgever ( [A] ) en ook zijn werkzaamheden aan boord niet zijn veranderd, is daarvoor niet voldoende. Ook aan de aanslagregeling IB/PVV 2009 en 2010 kan dat vertrouwen niet worden ontleend, aangezien niet aannemelijk is geworden dat die aangiften, waarin belanghebbende eveneens een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting heeft geclaimd ter zake van zijn Zwitserse inkomen, door de Inspecteur inhoudelijk zijn beoordeeld alvorens die vermindering bij aanslag te verlenen. Het enkel volgen van de aangifte is daartoe niet voldoende.
      
    
    
      4.14.
      Nu het beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden afgewezen, wordt toegekomen aan de door het gerechtshof ’s-Hertogenbosch onbehandeld gelaten vragen of recht op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan worden ontleend aan het Verdrag met Zwitserland 1951 en/of het Besluit (belastingjaar 2011), het Verdrag met Zwitserland 2010 (belastingjaar 2012), dan wel het Verdrag met Duitsland 1959 (belastingjaren 2011 en 2012).
      
      
        
          Verdrag met Zwitserland 1951 en/of het Besluit (belastingjaar 2011)
        
      
    
    
      4.15.
      Artikel 6 van het Verdrag met Zwitserland 1951 luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “1. Onverminderd het bepaalde in de artikelen 7 en 8, zijn de inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werkzaamheid slechts belastbaar in de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit deze inkomsten voortvloeien.
        2. Nochtans zal een persoon die zijn betrekking gewoonlijk uitoefent in één van de beide Staten en uit dien hoofde slechts voorbijgaand verblijft op het grondgebied van de andere Staat, daar te lande zijn vrijgesteld van de belasting op de inkomsten uit zijn arbeid, zelfs van inhouding bij de bron, indien hij zijn op voordeel gerichte werkzaamheid uitoefent voor rekening van een werkgever die zijn woonplaats niet in deze (laatstbedoelde) Staat heeft. In dat geval behoort het recht tot belastingheffing toe aan de Staat waar die persoon zijn betrekking gewoonlijk uitoefent. (…)”
      
      
    
    
      4.16.
      Het Besluit bevat een goedkeuring ten aanzien van werkzaamheden die worden verricht aan boord van een Zwitsers binnenschip en luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “Aangezien naar Zwitsers recht een schip, dat zijn thuishaven in Zwitserland heeft en dat vaart onder Zwitserse vlag, ook voor de toepassing van de Zwitserse belastingwetgeving geacht wordt deel uit te maken van het Zwitserse grondgebied, stelt de Zwitserse fiscus zich op het standpunt, dat het personeel op binnenschepen, die aan die voorwaarden voldoen, werkzaam is op Zwitsers grondgebied. Het Verdrag biedt geen mogelijkheden om dit standpunt van de Zwitserse fiscus met succes aan te vechten, omdat in het Verdrag niet wordt aangegeven, wat onder het begrip Zwitserland dient te worden verstaan. Strikt genomen dwingt het Verdrag Nederland niet in het Zwitserse adagium ,,schip is territoir'' te volgen en aan inwoners van Nederland, die werkzaam zijn op Zwitserse rijnschepen op grond van het Verdrag een aftrek t.v.v.d.b. te verlenen, omdat een interpretatieregel in de geest van art. 3, onderdeel 2 van het OESO-Model-Verdrag 1977 in het Verdrag ontbreekt. Aangezien echter bij het niet volgen van deze opvatting in deze gevallen een dubbele belastingheffing kan ontstaan, heb ik -inmiddels in een aantal gevallen -het standpunt ingenomen, dat personeel, dat werkzaam is aan boord van rijnschepen, die varen onder Zwitserse vlag en die in Zwitserland hun thuishaven hebben, op grond van art. 6, onderdeel 1 van het Verdrag voor de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting ter zake van het van de Zwitserse scheepvaartonderneming ontvangen salaris aanspraak kan maken op een vermindering t.v.v.d.b. (…)”
      
      
    
    
      4.17.
      Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij zijn ‘persoonlijke werkzaamheid’ of ‘betrekking’ in 2011 (gewoonlijk) heeft uitgeoefend aan boord van een Zwitsers binnenschip (varend onder Zwitserse vlag en met een Zwitserse thuishaven) of elders in Zwitserland. De verklaring van belanghebbende dat hij met mts [D] regelmatig in [B] (Zwitserland) kwam en hij dat als thuishaven van mts [D] beschouwt, is daartoe niet voldoende. Dit brengt mee dat aan het Verdrag met Zwitserland 1951 en het Besluit geen recht op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan worden ontleend.
      
      
        
          Verdrag met Zwitserland 2010 (belastingjaar 2012)
        
      
    
    
      4.18.
      Op grond van artikel 15, derde lid, van het Verdrag met Zwitserland 2010 mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een binnenschip, worden belast in de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.
      
    
    
      4.19.
      De rijnvaartverklaring vermeldt [E] (Duitsland) als plaats van teboekstelling/thuishaven en [F] KG te [G] (Duitsland) als eigenaar van mts [D] . Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de plaats van de werkelijke leiding van die onderneming in Zwitserland is gelegen dan wel dat mts [D] door een andere, wel in Zwitserland gevestigde onderneming werd geëxploiteerd. Dat belanghebbende in dienstbetrekking stond tot de in Zwitserland gevestigde onderneming [A] , wil nog niet zeggen dat mts [D] ook door die onderneming werd geëxploiteerd. De verklaring van belanghebbende dat hij zijn opdrachten vanuit [B] (Zwitserland) van [A] kreeg, acht het Hof te algemeen van aard en te vaag om die conclusie te rechtvaardigen. De rijnvaartverklaring biedt daarvoor ook geen enkel aanknopingspunt. Ook overigens is dat niet gebleken. Dit brengt mee dat aan het Verdrag met Zwitserland 2010 evenmin een recht op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan worden ontleend.
      
      
        
          Verdrag met Duitsland 1959 (belastingjaren 2011 en 2012)
        
      
    
    
      4.20.
      Artikel 10 van het Verdrag met Duitsland luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “3. Indien een natuurlijk persoon voortdurend of overwegend aan boord van schepen of luchtvaartuigen van een scheepvaart- of luchtvaartonderneming diensten verricht, wordt de arbeid geacht te zijn uitgeoefend in de Staat, waar de plaats van de leiding van de onderneming zich bevindt. Zolang deze Staat de inkomsten uit zodanige arbeid niet belast, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.”
      
      
    
    
      4.21.
      Uit de overgelegde jaaropgaven voor de jaren 2011 en 2012 (‘Lohnausweis’ voor die jaren) volgt dat op de inkomsten uit de dienstbetrekking bij [A] Zwitserse belasting is ingehouden. Belanghebbende - op wiens weg dat ligt - heeft niet aannemelijk gemaakt dat die inkomsten ook door Duitsland, waar de eigenaar van mts [D] is gevestigd, zijn belast. Op grond van het Verdrag met Duitsland 1959 komt het heffingsrecht in dat geval toe aan de woonstaat (Nederland). Een recht op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan hieraan derhalve niet worden ontleend.
      
    
    
      4.22.
      Gelet op al het voorgaande kan belanghebbende voor de belastingjaren 2011 en 2012 geen recht op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ontlenen aan de Verdragen met Zwitserland 1951 en 2010, aan het Besluit of aan het Verdrag met Duitsland 1959. Het beroep op het vertrouwensbeginsel moet voorts worden afgewezen wegens gewijzigde omstandigheden, terwijl bovendien voor het belastingjaar 2012 het juridisch kader is gewijzigd door de inwerkingtreding van het Verdrag met Zwitserland 2010. In zoverre slaagt het hoger beroep niet.
      
    
    
      4.23.
      Het Hof ziet evenwel een ambtshalve grond om de uitspraak van de Rechtbank te vernietigen voor zover het betreft de beslissingen inzake het jaar 2011. Na het doen van uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2011 ambtshalve verminderd, door alsnog rekening te houden met vrij te stellen inkomsten uit Zwitserland uit 2009 en 2010 (doorschuifregeling). Het beroep inzake het jaar 2011 had om die reden gegrond moeten worden verklaard. De daarop betrekking hebbende uitspraken op bezwaar moeten worden vernietigd. Het Hof zal de aanslag IB/PVV 2011 handhaven zoals deze na de ambtshalve vermindering is komen te luiden (berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 35.428, met inachtneming van een vrijstelling voor de heffing PVV en een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van € 2.026). 
      
    
    
      4.24.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de heffingsrente/belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep slaagt in zoverre slechts voor zover de heffingsrente als gevolg van voormelde ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2011 is verminderd. Het Hof zal de beschikking heffingsrente eveneens dienovereenkomstig handhaven.
      
    
    
      4.25.
      De beslissingen van de Rechtbank inzake het jaar 2012 zal het Hof in stand laten.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden. 
    
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken en stelt die kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 801 (3 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting, conclusie na verwijzing en repliek)  wegingsfactor 0,5  € 534).
    
    
    
      De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 990 en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het griffierecht vergoedt. Die beslissingen heeft belanghebbende in hoger beroep niet bestreden, zodat het Hof de uitspraak van de Rechtbank ook in zoverre in stand zal laten. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissingen inzake het jaar 2011,
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep inzake het jaar 2011 gegrond,
      – vernietigt de desbetreffende uitspraken van de Inspecteur,
      – handhaaft de aanslag IB/PVV 2011 zoals deze na ambtshalve vermindering is komen te luiden,
      – handhaaft de beschikking heffingsrente zoals deze na ambtshalve vermindering is komen te luiden,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 801, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. J.W. Keuning, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 16 februari 2021
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      te ondertekenen	
    
    
    
    
      	(V.F.R. Woeltjes)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 februari 2021
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.