ECLI:NL:RBGEL:2019:1093, Rechtbank Gelderland, 14-03-2019, AWB - 17 _ 3533, 17_3534 en 17_3535
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2019-03-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verweerder heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting opgelegd waarbij de door eiser geclaimde verliezen uit onderneming zijn teruggedraaid. De verliezen waren ontstaan doordat eiser, samen met vier andere vennoten in een vof, forse investeringen in machines heeft gedaan en daarop gedurende drie jaar heeft afgeschreven met de fiscale faciliteit van de willekeurige afschrijving (artikel 13 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001). Vervolgens zijn de vof-aandelen ruisend in persoonlijke BV's ingebracht en daarna zijn de machines verkocht aan een andere BV van eiser. De vof is gestaakt. Uit een boekenonderzoek heeft verweerder geconcludeerd dat de vof uitsluitend is opgericht vanwege de fiscale faciliteit van de willekeurige afschrijving. Primair heeft verweerder gesteld dat geen sprake was van een bron van inkomen. De rechtbank is het, gelet op het aan de vennoten uitgebrachte advies van de belastingadviseur en de overige vaststaande feiten van het geval, eens met verweerder. Vooraf was namelijk duidelijk dat de economische activiteiten van de vof in de tijd beperkt zouden zijn tot de duur van de willekeurige afschrijving. Binnen die periode zou, gelet op de aard van de investeringen en de daarmee gepaard gaande hoge financieringslasten, nooit een positief resultaat kunnen worden behaald. Beroep ongegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  Zittingsplaats Arnhem
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummers: AWB 17/3533 tot en met AWB 17/3535
  
  
    
      uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 14 maart 2019
    
  
  
    in de zaak tussen
  
  
    
      
        [X]
      , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Enschede, verweerder.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    Verweerder heeft aan eiser (BSN: [000] ) de volgende (navorderings-)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) en herziene verliesvaststellingsbeschikkingen opgelegd:
  
  
    
      navorderingsaanslag IB/PVV 2009, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 139.995. Tevens is bij beschikking € 9.307 aan heffingsrente in rekening gebracht en is bij beschikking een vergrijpboete van € 30.104 opgelegd;
    
    
      navorderingsaanslag IB/PVV 2010, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.438. Tevens is bij beschikking € 1.435 aan heffingsrente in rekening gebracht en is bij beschikking een vergrijpboete van € 6.162 opgelegd;
    
    
      aanslag IB/PVV 2011, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.023 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 51. Tevens is bij beschikking € 1.846 aan heffingsrente in rekening gebracht en is bij beschikking een vergrijpboete van € 10.319 opgelegd.
    
  
  
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraak op bezwaar van 6 juni 2017 de belastingaanslagen, herzieningsbeschikkingen, beschikkingen heffings- en belastingrente en boetebeschikkingen gehandhaafd.
  
  
    Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar tijdig beroep ingesteld bij de rechtbank.
  
  
    Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
  
  
    Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
  
  
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 november 2018.
  
  
    Met toestemming van partijen zijn de zaken van eiser gevoegd behandeld met de zaken met procedurenummers AWB 17/3527 tot en met AWB 17/3532, AWB 17/3536 tot en met 17/3539 en AWB 17/3541 tot en met 17/3543.
  
  
    Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en in aanwezigheid van [A] , [B] , [C] en [D] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , [E] en mr. [F] . 
  
  
    Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
  
  
    
      Overwegingen
    
  
  
    
      Feiten
    
  
  1. Eiser is bestuurder van twee stichtingen administratiekantoor, waaronder [G] . Deze [G] heeft 100% van de aandelen in [H] B.V. die op haar beurt 95,1% van de aandelen in [I] B.V. houdt. [I] B.V. is de moedermaatschappij van [J] B.V. (Machinefabriek), [K] B.V., [L] B.V. en [M] B.V. Met in ieder geval Machinefabriek bestaat een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Machinefabriek ontwerpt en produceert machines of onderdelen daarvan. Het machinepark van Machinefabriek zit in [I] B.V. die de machines binnen de fiscale eenheid ter beschikking stelt aan Machinefabriek. 
  2. Op 25 juni 2009 is aan Machinefabriek een offerte uitgebracht door [N] B.V. voor de levering van twee [O] bovenloopkranen. Op 22 december 2009 is een opdrachtbevestiging verzonden aan Machinefabriek. Hierin wordt gerefereerd aan de mondelinge opdracht van 27 november 2009 voor de levering van een kraankit ten behoeve van een dubbelligger bovenloopkraan.
  3. Op 15 september 2009 heeft [P] B.V. aan Machinefabriek een offerte uitgebracht voor een draaibank van [a] . De offerte is aangevuld op 2 oktober 2009. Op 30 november 2009 is, onder verwijzing naar de offerte van 15 september 2009, een opdrachtbevestiging verzonden aan [b] V.O.F., ter attentie van eiser, voor de aankoop van de draaibank voor € 1.710.000. 
  4. Op 1 december 2009 is eiser, samen met [A] ( [A] ), [D] ( [D] ), [C] ( [C] ) en [B] ( [B] ) de vennootschap onder firma aangegaan, genaamd [b] V.O.F. (de vof). Eiser, [A] en [B] hebben ieder € 100.000 ingebracht. [D] en [C] hebben ieder € 162.500 ingebracht. In het te verdelen resultaat is eiser gerechtigd voor 16%. Het doel van de vof is het voor gemeenschappelijke rekening en risico exploiteren van een onderneming die zich toelegt op het fabriceren en machinaal bewerken van machines en onderdelen.
  5. Met dagtekening 2 december 2009 is door eiser de opdracht voor de aanschaf van de draaibank van [a] bevestigd namens de vof. 
  6. In 2009 heeft de vof 50% van het aankoopbedrag van de draaibank betaald, een bedrag van € 855.000. In 2010 heeft de vof € 125.000 geïnvesteerd in de kraanbaan en € 100.000 in een machineput. In 2011 is € 684.000 geïnvesteerd in de draaibank en € 53.269 in de machineput. De laatste termijn voor de draaibank van € 171.000 is niet voldaan. De totale investeringen van de vof bedragen ultimo 2011 derhalve € 1.817.269.
  7. Ter financiering van deze investeringen is door de vennoten, naast de eigen inleg, een financiering verkregen bij De Lage Landen (de bank) ten bedrage van € 1.325.000. De overeenkomst voor de financial lease is getekend op 5 januari 2010. De lease is aangegaan voor 96 maanden. De maandelijkse leasetermijn bedraagt volgens de overeenkomst € 17.361.
  8. De vennoten hebben in 2009, 2010 en 2011 gebruik gemaakt van de faciliteit van de willekeurige afschrijving. In totaal zijn de volgende bedragen afgeschreven: € 769.500 (2009), € 156.250 (2010) en € 725.244 (2011). Bij de vennoten heeft dit geresulteerd in verliezen uit onderneming. 
  9. Voor de draaibank en kraaninstallatie is door [D] een nieuwe bedrijfshal gebouwd op hetzelfde terrein als waar Machinefabriek is gevestigd. Per 1 maart 2011 heeft [D] de nieuw gebouwde bedrijfshal verhuurd vanuit zijn privévermogen aan de vof. De huurprijs bedraagt € 84.000 per jaar. De bedrijfshal wordt door de vof voor dezelfde huurprijs doorverhuurd aan Machinefabriek.
  10. De vof heeft geen personeel in dienst. Nadat de draaibank begin 2011 is geleverd en vanaf najaar 2011 in bedrijf kon worden genomen, zijn in 2011 verschillende opdrachten uitgevoerd door personeel van Machinefabriek. De opdrachten zijn daarna (door)gefactureerd door de vof. De vof heeft geen kantoororganisatie. Er zijn geen verzekeringen afgesloten door of namens de vof. 
  11. Per 30 september 2011 hebben de vennoten ieder hun aandeel in de vof ruisend ingebracht in een (eigen) besloten vennootschap. Voor de stakingswinsten, die bestaan uit de boekwinsten op de machines, zijn lijfrentes bedongen.
  12. De resultaten van de vof, zonder rekening te houden met de toegepaste willekeurige afschrijving, zijn als volgt:
  
    
      
      
      
        
          
            2009
          
          
            -/- 698
          
        
        
          
            2010
          
          
            -/- 12.081
          
        
        
          
            2011 
          
          
             -/- 27.957
          
        
        
          
            Totaal 
          
          
              -/- 40.736
          
        
      
    
  
  13. Per 2 januari 2012 zijn de draaibank, kraan en machineput verkocht aan [I] B.V. voor een bedrag van € 1.817.250, vrijgesteld van omzetbelasting omdat sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen. De facturen zijn niet betaald maar schuldig gebleven en omgezet in leningen ten behoeve van [I] B.V., verstrekt vanuit de persoonlijke B.V.'s van de voormalige vennoten. Van deze leningen zijn geen overeenkomsten opgesteld. Op 7 maart 2012 is de financial lease-overeenkomst van de vof overgenomen door [I] B.V.
  14. Op 18 december 2013 is een boekenonderzoek aangekondigd. Hiervan is op 11 november 2014 een rapport opgemaakt. Tijdens het onderzoek is informatie opgevraagd bij de bank die de financiering heeft verstrekt. In dat kader heeft de bank e-mails, interne risico-analyses en een (ongedateerd) advies van [d] verstrekt. Deze stukken behoren tot de gedingstukken. In het advies van [d] staat onder meer het volgende: 
  
    
      “2. Vennootschap onder firma
    De Vennootschap onder firma zal investeren in de aanschaf van de machine en installaties. Voor de financiering zal een lening bij een financiële instelling aangevraagd worden. Tevens zal aan de vennoten worden gevraagd om een bedrag voor de financiering van de machine en installaties in te brengen. Dit bedrag zal door de vennoten als achtergestelde lening ter beschikking worden gesteld aan de Vennootschap onder firma waarvoor geen zekerheden worden verstrekt en geen aflossingsverplichting en geen rentevergoeding wordt afgesproken. (…)
    Na aanschaf en installatie van de machine en installaties, naar verwachting in de loop van 2010, zal de Vennootschap onder firma de machine en installaties (zelfstandig) exploiteren. [J] B.V. zal de materialen verstrekken en zal het personeel ter beschikking stellen. De heer [D] zal ruimte aan de [A-straat 1] te [Q] ter beschikking stellen.
  
  
    
      3Tijdelijke regeling willekeurige afschrijving
    
      Na aanschaf van de machine en installaties kan de Vennootschap onder firma jaarlijks een gedeelte van de aanschafwaarde van de machine en installaties afschrijven en ten laste brengen van de exploitatie van de Vennootschap onder firma.
      (…)
      Eind 2008 heeft het kabinet een aantal fiscale maatregelen genomen, die fiscaal mogelijkheden bieden. Een van deze maatregelen is de tijdelijke regeling willekeurige afschrijving.
      (…)
      De levering van de machine en installaties zal niet in het jaar 2009 gerealiseerd worden. Om toch in aanmerking te komen voor deze regeling moet in 2009 alvast een aanbetaling op de investeringsverplichting worden gedaan.
    
    
  
  
    
      4Fiscale aspecten
    
      Bovenstaande regeling biedt fiscale mogelijkheden bij ieder van de vennoten. Gezien het bedrag van de investeringen kan er fiscaal een dusdanig bedrag, met een maximum van 50% van de investeringsverplichting, in de jaren 2009 en 2010 worden afgeschreven dat er bij elk van de vennoten een fiscaal verlies wordt behaald, zodat er voor deze jaren geen Inkomstenbelasting betaald hoeft te worden. Tevens kan er een dusdanig negatief belastbaar inkomen ontstaan dat er voor de jaren 2006, 2007 en 2008 (achterwaartse) verliesverrekening met positieve belastbare inkomens kan plaatsvinden en dat dit negatief belastbaar inkomen maximaal voor de komende 9 jaren (voorwaartse verliesverrekening) verrekenbaar is met (overig) inkomen. Hierbij kan dus de mogelijkheid ontstaan dat een vennoot over jaren 2006 tot en met 2019 geen of minimaal Inkomstenbelasting hoeft te betalen.
      (…)
    
    
  
  
    
      5Inbreng in een Besloten Vennootschap
    
      In het jaar 2011 zullen de vennoten hun aandeel in de vennootschap in brengen in een (nieuw op te richten) Besloten Vennootschap. Deze overdracht kan ruisend gebeuren. Hierdoor wordt dan een stakingslijfrente bij deze vennootschap bedongen.
      (…)
    
    
  
  
    
      6Beëindiging Vennootschap onder firma
    
      In het jaar 2011 of in het jaar 2012 zal de Vennootschap onder firma de machine en installaties verkopen aan [I] B.V. tegen reële waarde. Tevens zal [I] B.V. de bestaande financieringen overnemen. Eventueel dienen er nieuwe afspraken gemaakt te worden over de leningen verstrekt door de diverse Besloten Vennootschappen. Na overdracht van de machine en installaties en de leningen heeft de V.o.f. geen activiteiten meer en zal dus gestaakt worden.
      (…).”
    
    
    15. Tot de gedingstukken behoort ook een bedrijfsplan uitbreiding 2009/2010 van Machinefabriek, waarin onder meer een prognose wordt gemaakt van de met de draaibank te behalen omzet. Bij de stukken is ook een min of meer gelijkluidend bedrijfsplan gevoegd dat tijdens het boekenonderzoek aan verweerder is overgelegd maar dan als zijnde afkomstig van de vof. 
    
    16. Voorts behoren tot de gedingstukken twee exemplaren van de financial lease-overeenkomst van 5 januari 2010, afkomstig uit de administratie van de vof. Eén van de exemplaren bevat extra voorwaarden, die in het andere exemplaar zijn weggelaten. Het betreft de voorwaarden dat de bank een kopie van de verhuurovereenkomst tussen de vof en Machinefabriek ontvangt en de voorwaarde dat [I] B.V. een koopverklaring afgeeft met betrekking tot de machines. Uit de door de bank verstrekte e-mails volgt dat deze twee voorwaarden op verzoek van eiser uit de financial lease-overeenkomst zijn geschrapt.
    
    17. Overeenkomstig de kennisgevingen in het rapport van het boekenonderzoek zijn aan eiser onderhavige belastingaanslagen en herziene verliesvaststellingsbeschikkingen opgelegd en vergrijpboetes van 50% omdat volgens verweerder met opzet de aangifte onjuist is gedaan en te weinig belasting is geheven.  
    
    
      
        Geschil
      
    
    18. In geschil is het antwoord op de vraag of recht bestaat op de faciliteit van de willekeurige afschrijving. Verweerder heeft in de eerste plaats aangevoerd dat geen sprake is van een bron van inkomen. Als dat wel het geval is, is volgens verweerder geen sprake van een onderneming. Als wel sprake is van een onderneming, kan volgens verweerder de faciliteit niet worden toegepast omdat niet aan de voorwaarden van artikel 13 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 is voldaan. Volgens eiser is sprake geweest van een onderneming en bestond recht op willekeurige afschrijving. 
    
    19. In geschil is voorts of de vergrijpboetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd en of deze passend en geboden zijn.  
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Toelating bewijsmiddelen?
      
    
    20. Eiser heeft zich in de eerste plaats op het standpunt gesteld dat verweerder zich niet kan beroepen op de van de bank verkregen informatie, omdat hij zich niet heeft gehouden aan de nadere voorschriften voor de informatieverzoeken van de Belastingdienst aan banken, opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 13 december 2012, nr. BLKB 2012/1937M. 
    
    21. Naar het oordeel van de rechtbank faalt deze beroepsgrond. In het door eiser aangehaalde besluit is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      " Het Voorschrift informatie fiscus/banken bevat beleidsregels met betrekking tot de toepassing van de artikelen 53, eerste lid, onder a, van de AWR (…). 
      (…)
      3.1.0.
      Alvorens een verzoek om informatie te doen bij de bank, tracht de Belastingdienst de benodigde gegevens te verkrijgen van de betrokken derde zelf. Indien verkrijging van de benodigde gegevens bij deze derde niet mogelijk is, wordt deze door de Belastingdienst in de gelegenheid gesteld die gegevens bij de bank te verzamelen. Indien dat niet tot het gewenste resultaat leidt, wendt de Belastingdienst zich met een verzoek om informatie rechtstreeks tot de bank. Naar aanleiding van dit verzoek verstrekt de bank overeenkomstig de wettelijke bepalingen informatie over de derde.
      (…)
      3.1.8.
      Een verzoek tot het beschikbaar stellen ter raadpleging van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers wordt gedaan indien naar het oordeel van de desbetreffende directeur deze raadpleging voor de heffing of invordering van belang kan zijn. Toegestaan wordt dat van bepaalde stukken kopieën, afschriften, e.d. worden gemaakt.
      De bank hoeft adviezen van (belasting)adviseurs voor zover ze ten doel hebben de fiscale positie van de bank of cliënt te belichten of hem daaromtrent te adviseren niet ter inzage te verstrekken (het fair play beginsel). "
    
    
    22. In dit geval is sprake geweest van het ter inzage verstrekken van het kredietdossier waarin zich ook het advies van [d] bevond. Dat verweerder die informatie eerst bij eiser had moeten opvragen, zoals in punt 3.1.0 is voorgeschreven, is een verplichting die geldt in de relatie tussen de bank en verweerder ter bescherming van de belangen van de bank. Eiser kan daaraan geen zelfstandige rechten ontlenen indien hij wordt geconfronteerd met bewijsmiddelen die verweerder met toepassing van artikel 53, eerste lid, onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft verkregen. De bank had zich verder ook op het informele verschoningsrecht van een belastingadviseur kunnen beroepen op grond van punt 3.1.8 van het besluit, maar heeft kennelijk geen reden gezien om van die mogelijkheid gebruik te maken. Gelet hierop, is er geen reden om de bij de bank opgevraagde stukken van het bewijs uit te sluiten.  
    
    
      
        Bron van inkomen?
      
    
    23. Een voordeel kan slechts inkomen zijn indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald (Hoge Raad 1 februari 2002,  ECLI:NL:HR:2002:AD8763). 
    
    24. In het kader van de objectieve voordeelsverwachting dient te worden onderzocht of de activiteiten van belanghebbende voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn dan wel of daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij belanghebbende, zij het in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren (Hoge Raad 14 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AR6821).
    
    25. De vraag of in een bepaald jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (Hoge Raad 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707).
    
    26. De vraag of in redelijkheid een positief voordeel kan worden verwacht, dient te worden beoordeeld vóór toepassing van fiscale faciliteiten, zoals een mogelijk recht op willekeurige afschrijving (Hoge Raad 28 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU1991). Verder dient bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting mede in aanmerking te worden genomen de rente op geldleningen die tot het in de vorm van vreemd vermogen werkzame kapitaal behoren (Hoge Raad 14 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3209). 
    
    27. Op eiser rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat met betrekking tot de werkzaamheden voor de vof sprake was van een objectieve voordeelsverwachting.
    
    28. De rechtbank acht eiser niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Daarbij neemt de rechtbank de volgende feiten en omstandigheden in aanmerking. 
    
    29. Naar het oordeel van de rechtbank moet in dit geval de voordeelsverwachting worden beoordeeld naar de periode dat de vof economische activiteiten ontplooide, dus de periode van december 2009 tot en met december 2011. Gelet op het advies van [d] stond namelijk vanaf het begin vast dat de machine en installaties slechts in de vof zouden worden gekocht om weer te worden doorverkocht aan [I] B.V. nadat gebruik was gemaakt van de faciliteit van willekeurige afschrijving. Hierover zijn de vennoten kennelijk ook transparant geweest naar de bank, omdat uit verschillende stukken blijkt dat de bank ervan op de hoogte was dat de machine en installaties zouden worden gebruikt voor de bedrijfsvoering van Machinefabriek en de vof alleen was opgericht om een fiscaal doel te behalen en dat na het behalen van dat doel de machine en installaties aan [I] B.V. zouden worden overgedragen (dit blijkt bijvoorbeeld uit de beoordeling van de financieringsaanvraag van 30 november 2009 en uit het risk assessment bij overname financiering door [I] B.V. van 3 februari 2012). Hieruit volgt dus ook dat het advies is uitgevoerd zoals vooraf bedacht.
    
    30. Ook als er veronderstellenderwijs van moet worden uitgegaan dat de vof een onderneming dreef, dan betekent het voorgaande dat vooraf al vaststond dat die onderneming blijvend verliesgevend zou zijn. De aard en omvang van de investeringen is zodanig dat die investeringen pas na enige tijd opbrengsten zouden genereren en nog langer voordat de investeringen zouden zijn terugverdiend, gelet op de aanzienlijke financieringslasten. Hierbij maakt het niet uit dat wellicht vooraf was voorzien dat al begin 2011 de machine in bedrijf had kunnen worden genomen terwijl dat pas na de zomer van 2011 is gebeurd. De exploitatie zou hoe dan ook ultimo 2011 of anders in 2012 worden beëindigd door overdracht van de machine en installaties. De stakingswinst die is behaald is voor de bronvraag niet relevant, omdat die bestaat uit de boekwinsten die zijn gerealiseerd door de willekeurige afschrijving. De bron moet echter worden beoordeeld vóór toepassing van fiscale faciliteiten, nog daargelaten dat het stakingsresultaat in feite een incidentele bate betreft, waarmee in dit verband evenmin rekening mag worden gehouden. De overdracht aan [I] B.V. houdt naar het oordeel van de rechtbank ook niet in dat een eventuele onderneming zou zijn voortgezet, omdat de ondernemingsactiviteiten van [I] B.V. bestaan uit het ter beschikking stellen van machines aan Machinefabriek, terwijl de vof als activiteit had het zelf fabriceren van machines, zoals Machinefabriek ook doet. Tot slot zijn geen afspraken gemaakt over de aflossing van de leningen van (inmiddels) [I] B.V. aan de voormalige vennoten van de vof voor de bedragen die zij aan de vof ter beschikking hebben gesteld en niet aannemelijk is dat die bedragen op afzienbare termijn zullen worden terugbetaald.     
    
    31. Eiser heeft weliswaar gewezen op de positieve prognoses van de exploitatie van de machine en installaties die zijn voorgerekend in het bedrijfsplan, maar dit betreft de exploitatiemogelijkheden binnen de bedrijfsvoering van Machinefabriek. Uit beide versies van het bedrijfsplan blijkt duidelijk dat dat is geschreven vanuit een bestaande bedrijfsvoering en naar aanleiding van concrete vraag vanuit een bestaande klantenkring. Dat kan alleen Machinefabriek zijn. Voor de korte tijdspanne waarin de vof zou opereren zijn geen prognoses gemaakt, behalve dan de prognoses in het advies van [d] . Die hebben echter alleen betrekking op de voordelen als gevolg van het gebruik van de fiscale faciliteit. 
    
    32. De conclusie moet dan ook zijn dat niet is voldaan aan de objectieve voordeelsverwachting, omdat het met de economische activiteiten van de vof te behalen voordeel uitsluitend in de toepassing van de willekeurige afschrijving is gelegen. Gelet hierop was geen sprake van een bron en heeft verweerder terecht de door eiser in aanmerking genomen verliezen uit onderneming gecorrigeerd. De beroepen zijn in zoverre ongegrond. 
    
    33. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen heffings- en belastingrente heeft aangevoerd, dienen ook de beroepen tegen de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Vergrijpboetes
      
    
    34. Verweerder heeft aan eiser vergrijpboetes opgelegd op grond van artikel 67e en 67d van de AWR ter hoogte van 50% van de nagevorderde belasting op de grond dat het aan het (voorwaardelijk) opzet van eiser is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Volgens verweerder heeft eiser van meet af aan niet de bedoeling gehad een onderneming te starten maar is eiser in samenwerking met anderen alleen op fiscaal voordeel uit geweest. Uit het samenstel van rechtshandelingen blijkt volgens verweerder dat eiser welbewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat ten onrechte de regeling voor de willekeurige afschrijving zou worden toegepast, met als gevolg dat te weinig belasting zou worden geheven. Daarom is volgens verweerder een vergrijpboete gerechtvaardigd van 50% van de ten onrechte in aftrek gebrachte bedragen. Subsidiair heeft verweerder in het verweerschrift gesteld dat, mocht een bepaalde mate van schuld aan de adviseur moeten worden toegerekend, nog altijd sprake is van grove schuld bij eiser omdat de feiten zodanig verdraaid zijn weergegeven dat van eiser had mogen worden verwacht dat hij daar aandacht aan had besteed.
    
    35. Eiser heeft gesteld dat het door hem ingenomen standpunt dat sprake is van (winst uit) een onderneming pleitbaar is. Subsidiair is eiser van mening dat geen sprake is van opzet en dat de feiten niet zijn verdraaid. Voor zover verweerder daarbij doelt op de feiten met betrekking tot de vraag in welk land de machine is gekocht, doet dat niet ter zake bij de boetes voor de inkomstenbelasting. 
    
    36. Een boete dient achterwege te blijven indien aan de onjuiste belastingaangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de aangifte juist was (Hoge Raad 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638). 
    
    37. De rechtbank ziet geen aanleiding voor het oordeel dat in dit geval sprake is van een pleitbaar standpunt. Uit de feiten van deze zaak volgt duidelijk dat eiser tezamen met de andere vennoten op basis van een advies van de gemachtigde een vof zijn aangegaan en rechtshandelingen heeft verricht met geen ander doel dan het behalen van een fiscaal voordeel na verloop van een relatief korte periode. De rechtbank acht niet geloofwaardig dat eiser en de andere vennoten de bedoeling hadden om daadwerkelijk een onderneming te drijven. Uit alles blijkt dat de investeringen eigenlijk waren bedoeld voor Machinefabriek. Daarop wijst het advies van [d] , het bedrijfsplan, de aanvragen van de offertes namens Machinefabriek en de onderhandelingen met de bank waarbij de bestaande relatie met Machinefabriek en [I] B.V. een belangrijke rol speelde. Eiser heeft echter tot in beroep volgehouden dat het wel de bedoeling is geweest om met de vof een onderneming te drijven. Daarbij komt dat eiser er persoonlijk voor heeft gezorgd dat twee voorwaarden uit de financieringsovereenkomst zouden worden gehaald, waaruit zou blijken dat de machine en installaties eigenlijk aan Machinefabriek ter beschikking zouden worden gesteld en uiteindelijk door [I] B.V. zouden worden overgenomen. De rechtbank acht aannemelijk dat dit is gedaan niet omdat die voorwaarden niet met de economische werkelijkheid zouden stroken, maar omdat uit deze voorwaarden zou moeten worden geconcludeerd dat niet aan de voorwaarden voor willekeurige afschrijving als bedoeld in artikel 13 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 zou worden voldaan. In zoverre is sprake geweest van verhulling. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom aannemelijk dat de vennoten wisten dat sprake was van een financiële constructie die niet strookte met de economische werkelijkheid. Om die reden acht de rechtbank ook aannemelijk dat de vennoten wisten dat er een aanmerkelijke kans was dat vanwege die constructie te weinig belasting zou worden betaald en hebben zij dat risico op de koop toe genomen. Daarom is sprake van voorwaardelijke opzet. Vergrijpboetes van 50% acht de rechtbank daarom in beginsel passend en geboden.
    
    38. Door eiser is niet gesteld, en dat is ook niet gebleken, dat hij zich heeft laten leiden door zijn gemachtigde. Ook overigens heeft eiser geen persoonlijke omstandigheden aangevoerd op grond waarvan de boetes voor matiging in aanmerking zouden moeten komen. 
    
    39. De lange duur van de procedure vormt voor de rechtbank wel aanleiding tot ambtshalve matiging van de boetes. De boetes zijn aangekondigd in het rapport van het boekenonderzoek van 11 november 2014. Sinds de aankondiging van de boetes is derhalve meer dan vier jaar en drie maanden verstreken. De rechtbank stelt vast dat hiermee de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met meer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen reden om een deel van de overschrijding aan eiser toe te rekenen of om de tweejaarstermijn op grond van bijzondere omstandigheden te verlengen. Gelet hierop, zullen de boetes worden gematigd met 20% (vgl. Gerechtshof Amsterdam, 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298) tot de volgende bedragen:
    - voor het jaar 2009 met € 6.201 tot € 24.083;
    - voor het jaar 2010 met €1.233, tot € 4.929;
    - voor het jaar 2011 met € 2.064 tot € 8.255.
    
    40. De ambtshalve vermindering van de boetes leidt er niet toe dat de beroepen gegrond zijn (zie Hoge Raad 16 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8053).
    
    
      
        Slotsom
      
    
    41. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen tegen de navorderingsaanslagen 2009 en 2010 en de aanslag 2011, de beschikkingen heffingsrente/belastingrente en de boetebeschikkingen ongegrond te worden verklaard.
    
    42. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
    
    
    
      
        Beslissing
      
    
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen ongegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar, doch uitsluitend voor zover deze betrekking hebben op de boete;
    - vermindert de boetebeschikkingen voor het jaar 2009 tot € 24.083, voor het jaar 2010 tot € 4.929 en voor het jaar 2011 tot € 8.255; 
    - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, rechter, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 14 maart 2019
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              rechter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.