ECLI:NL:HR:2020:1504, Hoge Raad, 06-10-2020, 18/01534
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2020-10-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Strafrecht

Samenvatting: Feitelijk leiding geven aan opzettelijk (namens BV) onjuiste aangiften omzetbelasting doen (art. 69 AWR). Bewijsklacht opzet. Fiscaal pleitbaar standpunt dat bij verkoop pakket geen omzetbelasting verschuldigd was? HR herhaalt relevante overwegingen uit ECLI:NL:HR:2017:2542 m.b.t. fiscaal pleitbaar standpunt dat betrekking heeft op belastingaangifte a.b.i. AWR. Door hof is overwogen dat BV reeds o.g.v. art. 37 Wet OB omzetbelasting had moeten aangeven en voldoen. Art. 37 Wet OB bepaalt dat degene die op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan o.g.v. dit art, niet verschuldigd is geworden, die belasting verschuldigd wordt op tijdstip waarop hij die factuur uitreikt en deze belasting op aangifte moet voldoen. Deze bepaling moet worden uitgelegd ex art. 203 van de Btw-richtlijn 2006. O.g.v. art. 203 van Btw-richtlijn 2006 is btw verschuldigd door eenieder die deze belasting op factuur vermeldt. In dit verband moet onder ‘factuur’ worden verstaan elk bescheid waarin van ander betaling wordt gevorderd. Belastingplichtige die met dergelijk bescheid ten onrechte betaling van een als ‘btw’ aangeduid bedrag opeist van ander (niet zijnde particulier-eindgebruiker), wordt dit bedrag dus ex art. 37 Wet OB verschuldigd (vgl. ECLI:NL:HR:2016:356). Hof heeft vastgesteld dat naast akte van levering van pakket ook aparte nota van afrekening is opgemaakt door notaris waarin levering nauwkeurig is omschreven en waarin verkoopprijzen en bedrag van verschuldigde omzetbelasting zijn vermeld, dat betaling aan BV o.b.v. deze nota van afrekening is verricht, dat bij dergelijke verkooptransacties door BV nooit aparte verkoopfactuur werd opgemaakt en uitgereikt en dat deze nota van afrekening, welke door bestuurder van BV voor akkoord werd ondertekend, bij BV derhalve plaats heeft ingenomen van ‘eigen’ verkoopfactuur. Gelet op hetgeen hiervoor is vooropgesteld, geeft ‘s hofs op deze vaststellingen gebaseerde oordeel dat nota van afrekening daarmee is aan te merken als ‘een factuur’ a.b.i. art. 37 Wet OB, niet blijk van onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk. ‘s Hofs hieruit voortvloeiende oordeel  dat niet kan worden gezegd dat B.V. t.t.v. doen van haar aangifte (naar objectieve maatstaven gemeten) redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte, ondanks het niet daarin opnemen van de aldus door haar in rekening gebrachte omzetbelasting, toch juist was, is evenmin onjuist of onbegrijpelijk. Deze grond, waarop hof zijn oordeel dat verdachte zich niet op pleitbaar standpunt kan beroepen heeft gebaseerd, draagt dat oordeel zelfstandig. Volgt verwerping. Samenhang met 19/01128 en voor fiscale procedure ECLI:NL:HR:2020:1278 en ECLI:NL:HR:2018:2260. CAG: anders.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      STRAFKAMER
    
    
    
    
    
      
        Nummer	18/01534 
      
        Datum		6 oktober 2020
    
    
    
    
      ARREST
    
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen een arrest van het gerechtshof Amsterdam van 4 april 2018, nummer 23/000908-16, in de strafzaak 
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [verdachte], 
      geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1966,
      hierna: de verdachte.
    
    
  
  
    
      1Procesverloop in cassatie
    
      Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze heeft Th.J. Kelder, advocaat te ’s-Gravenhage, bij schriftuur cassatiemiddelen voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De advocaat-generaal F.W. Bleichrodt heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Amsterdam teneinde op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan.
    
  
  
    
      2Beoordeling van het eerste cassatiemiddel
    
      2.1
      Het cassatiemiddel komt op tegen de bewezenverklaring van het opzet van de verdachte en bevat onder meer een deelklacht over het oordeel van het hof dat het standpunt dat bij de verkoop van het pakket [a-straat 1] geen omzetbelasting was verschuldigd, niet kan worden aangemerkt als een pleitbaar standpunt.
      
        2.2.1
        
          Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat: 
          “[A] BV op 3 november 2008 te Amsterdam als deel uitmakende van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een op naam van de fiscale eenheid gestelde digitale aangifte voor de omzetbelasting over het aangiftetijdvak derde kwartaal 2008, onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft [A] BV opzettelijk op het bij de Belastingdienst ingediende aangiftebiljet omzetbelasting over het aangiftetijdvak juli 2008 tot en met september 2008 (derde kwartaal 2008) ten name van de fiscale eenheid een te laag bedrag aan te betalen omzetbelasting opgegeven, terwijl dat feit er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven;
        
        
        
          en
        
        
        
          
            [A] BV op 3 november 2008 te Amsterdam als deel uitmakende van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een op naam van de fiscale eenheid gestelde digitale aangifte voor de omzetbelasting over het aangiftetijdvak juli 2008 tot en met september 2008 (derde kwartaal 2008), zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, immers heeft [A] BV toen en aldaar valselijk in strijd met de waarheid - zakelijk weergegeven - op die digitale aangifte voor de omzetbelasting een te laag bedrag aan te betalen omzetbelasting opgegeven, zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te laten gebruiken, aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven.”
        
      
      
        2.2.2
        
          Het hof heeft het verweer waarop het cassatiemiddel doelt, als volgt samengevat en verworpen:
          “Het standpunt van de verdediging
          (...)
          Volgens de verdediging is subsidiair sprake van een pleitbaar standpunt, zodat ook op die grond opzet niet kan worden bewezen. In dit verband is aangevoerd dat ingevolge recente jurisprudentie van de Hoge Raad een akte van levering (en daarmee volgens de verdediging ook een nota van afrekening) geen formele BTW verschuldigdheid kan opleveren. Dientengevolge dient enkel naar de materiële kenmerken van de prestatie te worden gekeken. Naar objectieve maatstaven, en gemeten aan het tijdstip van handelen zijn volgens de verdediging voldoende fiscale argumenten aan te voeren voor het betoog dat op de levering van de eerste onverdeelde helft van [a-straat 1] geen BTW verschuldigd is, aangezien het een vrijgestelde levering betrof. De pleitbaarheid daarvan blijkt reeds uit de omstandigheid dat de belastinginspecteur ten aanzien van de BTW-plichtigheid van de levering van de tweede onverdeelde helft van [a-straat 1] het standpunt heeft ingenomen dat deze levering zonder BTW kan omdat “over de toepassing van artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting verschillend kan worden gedacht”.
        
        
        
          Het oordeel van het hof
          (...)
          Pleitbaar standpunt
          Het hof dient voorts te beoordelen of sprake is van een pleitbaar standpunt. Dienaangaande wordt het volgende overwogen.
        
        
        
          Hof Amsterdam Belastingkamer
          In de op 3 november 2008 ingediende aangifte omzetbelasting is - zoals hiervóór uiteengezet - niet begrepen het in de nota van afrekening van de Rochdale-transactie opgenomen bedrag van € 1.486.750. De belastingdienst heeft ter zake een naheffingsaanslag opgelegd waarin dit bedrag is begrepen. Het daartegen gerichte beroep is door de rechtbank Noord-Holland afgewezen. In hoger beroep zijn bij de belastingkamer van dit gerechtshof (hierna: de belastingkamer) de volgende (voor zover in deze strafzaak van belang) drie geschilpunten aan de orde:
          (...)
          3. is omzetbelasting verschuldigd op grond van art. 37 Wet OB.
          (...)
        
        
        
          Artikel 37 Wet OB
          Het hof voegt daar - volledigheidshalve - aan toe dat ook als anders moet worden geoordeeld, namelijk dat er sprake is van een pleitbaar standpunt ten aanzien van het eerste of tweede bij de belastingkamer genoemde geschilpunt, dit niet leidt tot een ander oordeel in de onderhavige strafzaak. 
          Immers, reeds op grond van artikel 37 Wet OB (de belastingkamer is daar niet aan toe gekomen, omdat al op andere gronden werd geconcludeerd tot belastbaarheid) was [A] gehouden tot het aangeven en voldoen van het in (de akte van levering en) de nota van afrekening genoemde bedrag aan omzetbelasting.
        
        
        
          Dat de Hoge Raad op 25 november 2016 ‘om gaat’ (in afwijking van de tot op dat moment staande jurisprudentie) en oordeelt dat een (passage uit een) akte van levering niet is aan te merken als een factuur op grond waarvan betaling kan worden gevorderd, was in 2008 nog niet kenbaar en zeker niet te voorzien. Er was derhalve ten tijde van het doen van aangifte geen sprake van een pleitbaar standpunt om af te zien van aangifte van de omzetbelasting op de Rochdale-deal. 
        
        
        
          Het hof voegt daar aan toe dat genoemd arrest ziet op (passages in) notariële akten van levering, die niet meer inhouden “dan de ten overstaan van de notaris afgelegde verklaring van de partijen bij de (ver)koopovereenkomst dat de koopprijs een bepaalde som bedraagt en dat daarover omzetbelasting naar het tarief van 19 percent verschuldigd is”. Echter, naast een dergelijke akte van levering zoals door de Hoge Raad omschreven, is bij de Rochdale-deal ook een aparte nota van afrekening opgemaakt door de notaris. Daarin is de levering nauwkeurig omschreven, alsmede de verkoopprijzen van de onderdelen plus het bedrag van de verschuldigde omzetbelasting. Het hof acht voorts van belang dat bij dergelijke verkooptransacties door [A], zoals de verdachte heeft verklaard, nooit een (aparte) verkoopfactuur werd opgemaakt en uitgereikt. Volstaan werd met het ondertekenen van de nota van afrekening. Betaling (en daarmee ook de invordering) door Rochdale (en andere kopers) werd gedaan op basis van de nota van afrekening. De nota van afrekening heeft bij [A] de plaats (ingenomen) van een ‘eigen’ verkoopfactuur, wordt ook door de bestuurder van [A] voor akkoord ondertekend, en is daarmee aan te merken als ‘een factuur’ als bedoeld in art. 37 Wet OB.
        
        
        
          Nu de nota van afrekening bij [A] daarmee de functie van factuur vervult, mist laatstgenoemd arrest in het onderhavige geval toepassing. Reeds op grond van artikel 37 Wet OB had [A] omzetbelasting moeten aangeven, een andersluidend (objectief gezien) pleitbaar standpunt ontbreekt.”
        
      
    
    
      2.3
      
        Het arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad van 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 - door de strafkamer van de Hoge Raad onder meer aangehaald in HR 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542 - houdt het volgende in omtrent een fiscaal pleitbaar standpunt dat betrekking heeft op een belastingaangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR):
        “3.4.4. Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de - niet zelden complexe - belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is.
      
      
      
        3.4.5.
        Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte  naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.
        
      
      
        3.4.6.
        Hetzelfde heeft te gelden voor de vergrijpboete van artikel 67f AWR, indien aan een ontoereikende voldoening of afdracht van belasting op aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht.
        
      
      
        3.4.7.
        Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. Indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld, kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.”
      
      
        2.4.1
        Zoals hiervoor weergegeven, heeft het hof overwogen dat [A] reeds op grond van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) omzetbelasting had moeten aangeven en voldoen. 	Artikel 37 Wet OB bepaalt dat degene die op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, die belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop hij die factuur uitreikt en deze belasting op aangifte moet voldoen. Deze bepaling moet worden uitgelegd in het licht van artikel 203 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: Btw-richtlijn 2006). Op grond van artikel 203 van Btw-richtlijn 2006 is btw verschuldigd door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt. In dit verband moet onder ‘factuur’ worden verstaan elk bescheid waarin van een ander betaling wordt gevorderd. De belastingplichtige die met een dergelijk bescheid ten onrechte de betaling van een als ‘btw’ aangeduid bedrag opeist van een ander (niet zijnde een particulier-eindgebruiker), wordt dit bedrag dus op de voet van artikel 37 Wet OB verschuldigd. (Vgl. HR 4 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:356.)
      
      
        2.4.2
        Het hof heeft vastgesteld dat naast een akte van levering van het pakket [a-straat 1] ook een aparte nota van afrekening is opgemaakt door de notaris waarin de levering nauwkeurig is omschreven en waarin de verkoopprijzen en het bedrag van de verschuldigde omzetbelasting zijn vermeld, dat de betaling aan [A] op basis van deze nota van afrekening is verricht, dat bij dergelijke verkooptransacties door [A] nooit een aparte verkoopfactuur werd opgemaakt en uitgereikt, en dat deze nota van afrekening, welke door de bestuurder van [A] voor akkoord werd ondertekend, bij [A] derhalve de plaats heeft ingenomen van een ‘eigen’ verkoopfactuur. Gelet op hetgeen hiervoor is vooropgesteld, geeft het op deze vaststellingen gebaseerde oordeel van het hof dat de nota van afrekening daarmee is aan te merken als ‘een factuur’ als bedoeld in artikel 37 Wet OB, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk. 	Het hieruit voorvloeiende oordeel van het hof dat niet kan worden gezegd dat [A] ten tijde van het doen van haar aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte, ondanks het niet daarin opnemen van de aldus door haar in rekening gebrachte omzetbelasting, toch juist was, is evenmin onjuist of onbegrijpelijk. In zoverre faalt het cassatiemiddel.
      
      
        2.4.3
        Nu deze grond, waarop het hof zijn oordeel dat de verdachte zich niet op een pleitbaar standpunt kan beroepen heeft gebaseerd, dat oordeel zelfstandig draagt, behoeft de eerste deelklacht van het cassatiemiddel voor het overige geen bespreking. De deelklacht faalt.
      
    
    
      2.5
      De Hoge Raad heeft ook de verder in het cassatiemiddel aangevoerde klachten over de uitspraak van het hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81 lid 1 van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
  
  
    
      3Beoordeling van het tweede cassatiemiddel
    
      3.1
      Het cassatiemiddel klaagt dat in de cassatiefase de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 lid 1 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) is overschreden omdat de stukken te laat door het hof zijn ingezonden.
    
    
      3.2
      Het cassatiemiddel is gegrond. Bovendien doet de Hoge Raad uitspraak nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep. Een en ander brengt mee dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 lid 1 EVRM is overschreden. Dit moet leiden tot vermindering van de opgelegde gevangenisstraf van twintig maanden, waarvan acht maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren.
    
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - vernietigt de uitspraak van het hof, maar uitsluitend wat betreft de duur van de opgelegde gevangenisstraf;
      - vermindert deze in die zin dat deze achttien maanden en drie weken, waarvan acht maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren beloopt;
      - verwerpt het beroep voor het overige.
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president V. van den Brink als voorzitter, en de raadsheren E.F. Faase en A.E.M. Röttgering, in bijzijn van de waarnemend griffier H.J.S. Kea, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 6 oktober 2020.