ECLI:NL:GHARL:2018:8257, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-09-2018, 17/01354 en 17/01355
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-09-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Correcties n.a.v. boekenonderzoek.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    
    
      locatie Arnhem
    
    
    
      nummer 17/01354 en 17/01355
      uitspraakdatum: 18 september 2018 
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] C.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 23 november 2017, nummers AWB 16/8014 en AWB 16/8015, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 5.338. Gelijktijdig is daarbij bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. Tevens is bij beschikking een boete opgelegd van € 1.334.
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is voorts over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 maart 2014 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 3.379. Gelijktijdig is daarbij bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. Tevens is bij beschikking een boete opgelegd van € 844.
    
    
      1.3
      Op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard en de naheffingsaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.
    
    
      1.4
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 november 2017 ongegrond verklaard.
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.6
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben.
    
    
      1.7
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 augustus 2018 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord drs. [A] namens de Inspecteur, bijgestaan door [B] . Belanghebbende is niet verschenen. Uit het dossier blijkt dat belanghebbende de uitnodiging voor de zitting op 13 juni 2018 in ontvangst heeft genomen. 
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende, een commanditaire vennootschap, stond met ingang van 3 augustus 2011 als samenwerkingsverband ingeschreven in het register van de Kamer van Koophandel. Blijkens een uittreksel uit dat register dat tot de stukken van het geding behoort, is op 13 januari 2015 geregistreerd dat de onderneming is opgeheven met ingang van 15 december 2014. 
    
    
      2.2
      Als vennoot van belanghebbende stond ingeschreven [C] Ltd., gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, en als volledig gevolmachtigde [D] te [Z] (hierna: [D] ). [D] is enig aandeelhouder van [C] Ltd. Belanghebbende had geen personeel in dienst.
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft in de onderhavige tijdvakken opleidingen verzorgd op het gebied van beschermingsbewind, schuldhulpverlening en budgetcoaching, waaronder een opleiding voor het praktijkdiploma boekhouden. De opleidingen worden verzorgd door [D] die ook het lesmateriaal schrijft.
    
    
      2.4
      
        [D] opereerde – onder meer – onder de namen [E] UA en [F] CV. Opzet was om in laatstgenoemde CV, die onder meer met het UWV een overeenkomst had gesloten, een leerwerkbedrijf te starten. Die opzet is niet geslaagd.
    
    
      2.5
      
        Belanghebbende heeft aangifte gedaan voor de omzetbelasting op basis van het zogenoemde kasstelsel. In haar aangiftes heeft zij – onder meer – de volgende bedragen vermeld:
        Omzet		OB		Voorbelasting	Saldo
        1e kwartaal 2013	€      257	€      54		€    670		€    616 -/-
        2e kwartaal 2013	€      438	€      92		€    648		€    556 -/-
        3e kwartaal 2013	€   2.952	€    620		€ 2.468		€ 1.848 -/-
        4e kwartaal 2013	€   9.000 € 1.890 € 1.720 €    170 -/-
        Totaal			€ 12.647	€ 2.656		€ 5.506		€ 2.850 -/-
      
      
      
        1e kwartaal 2014	€ 4.000		€    840		€ 3.728		€ 2.888 -/-
      
    
    
      2.6
      
        De Inspecteur heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van – onder meer – bovenstaande aangiften. Van de bevindingen bij het onderzoek is een rapport opgemaakt, gedagtekend 17 december 2015. In het rapport is – onder meer – het volgende opgenomen:
        “ 2.4		Administratie
      
      
      
        De heer [D] verzorgt de dagelijkse administratie. Dit betreft het verwerken van de bankafschriften, inkoopfacturen, en het boeken van de administratie in een boekhouding. Belastingplichtige houdt geen kasboek bij.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        2.4.1
        
          Boeken van de administratie
        
        
        
          Na een eerste beoordeling van de administratie blijkt dat relatief veel zaken niet of niet juist in de administratie zijn verwerkt en heb ik belastingplichtige de mogelijkheid gegeven de administratie opnieuw  te boeken. Nadat de administratie opnieuw is geboekt heeft belastingplichtige een summiere kolommenbalans en alleen de grootboekkaarten debiteuren, crediteuren, BTW af te dragen, BTW te vorderen, inkopen hoog, inkopen overig en verkopen hoog aan mij ter beschikking gesteld. (…)
        
        
        
          In de administratie zijn gebreken aanwezig. Voorbeelden van de gebreken zijn:
        
        - de boekingen zijn gemaakt aan de hand van de bankafschriften;
        - een aantal in- en verkoopfacturen is niet geboekt;
        - de voorbelasting wordt niet voor het juiste bedrag in de boekhouding verwerkt. De omzetbelasting wordt berekend met een tarief van 19% terwijl er in sommige gevallen geen of een ander tarief op de factuur is vermeld;
        - in de administratie zijn facturen geboekt van andere rechtspersonen;
        - over de verkopen wordt 19% omzetbelasting geboekt terwijl er 21% op de factuur is vermeld;
        - er is ten onrechte voorbelasting geclaimd over privé-uitgaven;
        - de verkoopfacturen voldoen niet aan de factuureisen. Het btw-nummer van belastingplichtige en het factuurnummer wordt niet of niet altijd op de verkoopfacturen vermeld;
        - op de facturen staan geen boekingsnummers die corresponderen met de gegevens in de boekhouding;
        - de administratie is niet direct toegankelijk.
        
        
          (…)
        
        
      
      
        3.1.1
        
          Aansluitingsverschillen
        
        
        
          De aangiften sluiten niet aan bij de gevoerde administratie. De aansluitingsberekeningen over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2014 verlopen als volgt:
        
        
        
          						     2013		1e kw 2014
        
        
        
          Omzet 19% (A)				€ 12.796		        7.982
          
            Tarief
          
          omzetbelasting 19% van (A)			€   2.431		        1.516
          Voorbelasting volgens administratie		€  -1.772	          -420
          Verschuldigd volgens administratie		€      659		        1.096
          Terugontvangen op aangifte			€   2.850		        2.888
          
            Aansluitingsverschillen en correctie		€   3.509		        3.984
          
        
        
      
      
        3.1.2
        
          
            Vereiste aangifte
          
          Er zijn aansluitingsverschillen geconstateerd. De verschillen zijn zowel absoluut als relatief dusdanig groot dat gesteld wordt dat belastingplichtige de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Dit heeft tot gevolg dat belastingplichtige in de eventuele bezwaar- en beroepsfase moet bewijzen dat de correcties onjuist zijn.
        
        
        
          (…)
        
        
      
    
    
      3.4
      
        Voorbelasting
      
      
      
        (…)
      
      
      
        In de hierna berekende correcties voorbelasting staat in de laatste kolom een codenummer dat correspondeert met onderstaande toelichting:
      
      1. Geen factuur aanwezig in de administratie.
      2. Onjuiste tenaamstelling op de factuur.
      3. Privé uitgave BTW is niet aftrekbaar.
      4. Dubbel verwerkt in de boekhouding of bij een andere rechtspersoon.
      5. Factuur zonder vermelding van BTW.
      6. BTW bedrag fout verwerkt in de boekhouding.
      7. Factuur is aanwezig in de administratie maar niet geboekt in de boekhouding.
      8. Factuur overgebracht naar [F] CV.
      
      
        (…)(Hof: volgt een lijst met details en correctiecode van 88 facturen)
      
      
      
        Het gevolg van het bovenstaande is dat de voorbelasting (Hof: voor 2013) met een bedrag ad € 1.589 wordt gecorrigeerd.
      
      
      
        (…)
        
          (Hof: volgt een lijst met details en correctiecode van 34 facturen)
        
      
      
      
        Correctie: minder aftrek voorbelasting 2014 € 201
      
      
    
    
      3.5
      
        
          Resumé correcties
        
        								2013	1e kw 2014
        (…)
        
          Totaal correctie					€ 5.338        € 6.267
        
        
          								==============
        
        (…)
      
      
    
  
  
    
      4Naheffingsaanslagen
    
    
      Belastingplichtige heeft over het 1e kwartaal 2014 een aangifte omzetbelasting ingediend en hierop is een teruggave ad € 2.888 gevraagd. Deze teruggaaf is niet verleend door de Belastingdienst en zal worden afgewezen. Het hiervoor genoemde bedrag wordt in mindering gebracht op de correcties uit dit onderzoek.
    
    
    
      (…)”
    
    
    
      2.7
      Op grond van de resultaten van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag van € 5.338 opgelegd over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 en een naheffingsaanslag van (€ 6.267 minus € 2.888, ofwel) € 3.379 over het eerste kwartaal van 2014. Naast de correcties vanwege de aansluitverschillen, het tariefverschil tussen 19 en 21 percent en de voorbelasting, zijn in de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal – onder meer – begrepen een correctie in verband met een factuur die is uitgereikt aan [G] en andere op bankrekeningen ontvangen bedragen waarvan geen facturen aanwezig zijn.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      Belanghebbende stelt, kort gezegd, dat [D] onderwijskundige is en geen boekhouder of fiscalist. Als beginnend zzp-er ( [D] stelt dat de juridische structuur het gevolg is van een slechte advisering) gaat voor hem alle tijd in de organisatie zitten en is er geen tijd voor het dagelijks bijhouden van de administratie. De ingewikkelde omzetbelastingregelingen zijn er voor multinationals. Ontvangsten en betalingen worden volgens het kasstelsel geboekt. Later zou het factuurstelsel worden gehanteerd maar daarvan is afgezien omdat de CV inmiddels is opgeheven. Als volgens het factuurstelsel wordt nageheven moet rekening worden gehouden met betalingen die al volgens het kasstelsel zijn verwerkt. Het geautomatiseerde programma was ingesteld op 19 percent omzetbelasting en zij was aanvankelijk niet ervan op de hoogte hoe het moest worden aangepast. Het is haar niet aan te rekenen dat bepaalde facturen niet aan de vereisten voldoen. De boete kan niet worden opgelegd omdat haar geen opzet is te verwijten.
    
    
      3.2
      De Inspecteur stelt dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd en voortvloeien uit de aanwezige administratie. De bewijslast is terecht omgekeerd en verzwaard. Belanghebbende heeft niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan. Bij het boekenonderzoek is uitgegaan van de door belanghebbende opnieuw ingevoerde administratie waarin voor de omzetbelasting het kasstelsel is gevolgd. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, waren in die nieuwe btw-administratie over het eerste kwartaal van 2014 niet de betalingen door [G] en enige andere afnemers opgenomen. Van een dubbeltelling (toepassing van het factuurstelsel op de volledige factuur en het kasstelsel op de deelbetaling) is dus geen sprake. Omdat het aangifteprogramma van de Belastingdienst, bij een in de aangifte ingevoerde omzet, automatisch bij een ‘omzet hoog’ een tarief van 21 percent toepast, heeft belanghebbende bewust in zijn aangifte de hoogte van de omzet aangepast om toch uit te komen op het bedrag dat volgt uit het in haar administratie gehanteerde tarief van 19 percent.
    
    
      3.3
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft de Inspecteur ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert – naar het Hof begrijpt – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur, en tot vernietiging van de bestreden naheffingsaanslagen en beschikkingen.
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      De Rechtbank heeft in haar uitspraak ten onrechte als de belanghebbende vermeld [E] U.A. te [H] en als een bestreden beslissing een uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014. Nu tussen partijen duidelijk was dat in dezen [X] CV de belanghebbende was en het onderwerp van het geschil de naheffingsaanslag omzetbelasting over 2014 slechts ziet op het eerste kwartaal van 2014, en bovendien geen van hen daardoor enig nadeel heeft geleden zal het Hof daaraan geen andere gevolgen verbinden dan de verbetering daarvan in de beslissing van deze uitspraak.
    
    
      4.2
      Nadat bij de aanvang van het boekenonderzoek was gebleken dat belanghebbende een administratie had gevoerd waarin de gegevens van drie bedrijven waren opgenomen heeft zij, op verzoek van de controlerend ambtenaar, haar administratie opnieuw opgezet. Deze nieuwe administratie was ook opgezet volgens het kasstelsel. Tot de stukken van het geding behoren door belanghebbende overgelegde sets van in de bezwaar- of beroepsfase gemaakte uitdraaien van (delen van) de administratie van belanghebbende met telkens (deels) gewijzigde samenstellingen en bedragen en toepassing van het factuurstelsel. Een concrete en duidelijke toelichting daarop van de zijde van belanghebbende ontbreekt.
    
    
      4.3
      Ook bij haar hoger beroep heeft belanghebbende uitdraaien (van 7 december 2017) overgelegd van een aantal grootboekkaarten ‘BTWLIJSTOPLEIDINGEN2014’ en de ‘PROJECTADMINISTRATIE’ van een aantal maanden in 2013 en 2014. Ook in die gevallen ontbreekt een concrete en duidelijke toelichting van belanghebbende.
    
    
      4.4
      Bij brief, ingekomen bij het Hof op 15 maart 2018, heeft belanghebbende wederom uitdraaien (van 13 maart 2018) overgelegd met de mededeling in de brief: “U ontvangt hierbij de volledige administratie van [X] CV Hieruit blijkt dat ik de hele administratie en boekhouding heb bijgehouden, en er ontbreekt niets.” Bijgevoegd zijn, zonder enige toelichting, uitdraaien van grootboekkaarten ‘ [X] ’ voor het jaar 2015 (zes pagina’s) en voor het gehele jaar 2014 (30 pagina’s).
    
    
      4.5
      Uit door belanghebbende in beroep overgelegde stukken (versies 28 december 2016 en 11 februari 2017) kan worden afgeleid dat belanghebbende, volgens de meest recente versie van haar eigen administratie, over het jaar 2013 per saldo recht had op een teruggaaf van omzetbelasting van € 2.310,66 (te betalen omzetbelasting € 434,11, vooraftrek € 2.744,77). Niettemin heeft belanghebbende aangifte gedaan van, per saldo, een teruggaaf over geheel 2013 van € 2.850. Dit betekent dat reeds volgens de eigen administratie van belanghebbende de teruggaaf ongeveer € 540 ofwel ongeveer 19 percent te hoog is geweest. Voor 2014 belopen deze bedragen respectievelijk € 1.430,25 (te betalen omzetbelasting € 1.960,06, vooraftrek € 3.390,31) en € 2.888 hetgeen resulteert in een verzochte teruggaaf die ongeveer € 1.453, ofwel ruim 100 percent te hoog is.
    
    
      4.6
      Daarenboven acht het Hof aannemelijk, gelet op hetgeen de Inspecteur heeft gesteld en in de stukken en ter zitting heeft toegelicht, dat belanghebbende tot aanzienlijke bedragen een te hoge vooraftrek in aanmerking heeft genomen in haar aangiftes (zie het in 2.6 geciteerde rapport van het boekenonderzoek, onderdeel 3.4). Belanghebbende heeft slechts in algemene bewoordingen gereageerd op de nauwkeurige en gedetailleerde correcties van de Inspecteur op de door belanghebbende geclaimde voorheffing.
    
    
      4.7
      
        [D] heeft binnen de organisatie van belanghebbende en andere gelieerde ondernemingen de werkzaamheden verricht en de administratie gevoerd. Gelet op de aard van die werkzaamheden en het opleidingsniveau van [D] (mr. drs.) acht het Hof aannemelijk dat [D] een zodanige kennis van het voeren van administraties en de uitvoering van de belastingwetgeving heeft dat hij zich ervan bewust moet zijn geweest dat de aangiften werden gedaan tot zowel relatief als absoluut te lage bedragen dan wel dat de aanmerkelijke kans daarop bestond. Die bewustheid moet aan belanghebbende worden toegerekend, aangezien [D] de enige wettelijke vertegenwoordiger van belanghebbendes beherende vennoot was. Het Hof is, met de Rechtbank, van oordeel dat belanghebbende over de onderhavige tijdvakken niet de vereiste aangiften heeft gedaan.
    
    
      4.8
      De Inspecteur heeft zich gebaseerd op de eigen administratie van belanghebbende en, wat betreft zijn standpunt omtrent de vooraftrek, zich in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat met betrekking tot de ter zake in het controlerapport opgenomen facturen geen recht bestond op vooraftrek.
    
    
      4.9
      
        Gelet op het vorenstaande rust op belanghebbende de last overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn (artikel 27h, tweede lid juncto artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende met hetgeen zij naar voren heeft gebracht en mede gelet op hetgeen de Inspecteur daarover heeft aangevoerd, in die bewijslast niet geslaagd. Voor wat betreft de aard van de facturen waarvan de Inspecteur heeft gesteld dat de daarop vermelde vooraftrek niet in aanmerking kan worden genomen heeft zij in het geheel niets concreets naar voren gebracht. Voor het overige is het Hof van oordeel dat het inzenden van (een deel van) de administratie, zonder enige toelichting en daaraan te verbinden conclusies, niet volstaat.
        
          De boetes
        
      
    
    
      4.10
      Het Hof heeft hiervoor geoordeeld dat belanghebbende over de onderhavige tijdvakken niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat zij zich daarvan bewust moet zijn geweest. De Inspecteur heeft aangevoerd, en het Hof acht aannemelijk, dat de door belanghebbende gevoerde administratie volstrekt onvoldoende was en dat de vooraftrek tot te hoge bedragen in aanmerking is genomen doordat – onder meer – privé-uitgaven van [D] in de administratie zijn opgenomen. Belanghebbende heeft deze aantijgingen niet gemotiveerd weerlegd. Naar het oordeel van het Hof is het aan grove schuld, dat wil zegging in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid, van belanghebbende te wijten dat te weinig belasting is of zou worden geheven. De door de Inspecteur opgelegde boete van, per saldo, 25 percent van de nageheven belasting acht het Hof passend en geboden.
    
    
      4.11
      De boetes zijn door de Inspecteur aangekondigd in het verslag van het boekenonderzoek van 17 december 2015. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 23 november 2017. Het Hof doet zijn uitspraak binnen een jaar daarna. In het verstrijken van de tijd ziet het Hof geen aanleiding de boete te verminderen.
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de daarin vermelde belanghebbende en de onder het procesverloop vermelde naheffingsaanslag omzetbelasting over het gehele jaar 2014. Voor beide moet worden gelezen ‘ [X] CV’ respectievelijk ‘het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 maart 2014’.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 18 september 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (J.W.J. de Kort)
            
            
              (J.P.M. Kooijmans)
            
          
        
      
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 september 2018.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.