ECLI:NL:GHAMS:2020:1674, Gerechtshof Amsterdam, 25-06-2020, 18/00249
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2020-06-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Erfbelasting; vermindering van erfbelasting; fictieve verkrijging

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 18/00249
    
    
      25 juni 2020
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
      tegen de uitspraak van 15 maart 2018 in de zaak met kenmerk HAA 16/2709 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      de inspecteur
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. M.C.J. Oliemans
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd voor een totale verkrijging van € 4.041.873 en een belaste verkrijging van € 606.319 (hierna: de aanslag). Daarbij is bij beschikking € 2.093 aan belastingrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking). 
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij uitspraak van 31 maart 2016 de aanslag en beschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft het daartegen ingestelde beroep bij de uitspraak van 15 maart 2018 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot € 98.874 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente en bepaald dat de uitspraak in de plaats komt van het vernietigde besluit, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 417 en de inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep van de inspecteur is ingekomen op 24 april 2018.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juli 2019. Namens belanghebbende zijn verschenen, [naam 1] en zijn gemachtigde. Namens de inspecteur zijn verschenen [naam 2] , mr. [naam 4] en [naam 3] . Tegelijkertijd, maar niet gevoegd, zijn behandeld de zaken met kenmerken 18/00248, 18/00249 en 18/00250.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
      
    
    
      1.8.
      Het Hof heeft bij brief van 12 juni 2019 partijen zijn beslissing meegedeeld het onderzoek te heropenen en de behandeling van de zaak te zullen aanhouden tot de Hoge Raad arrest heeft gewezen op het cassatieberoep tegen de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 8 januari 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:21.
      
    
    
      1.9.
      Partijen hebben toestemming verleend – belanghebbende op 24 april 2020 en de inspecteur op 19 juni 2020 – om een nadere zitting achterwege te laten. Daarna is het onderzoek gesloten. 
      
    
    
      1.10.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak is meegezonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op 28 december 2012 een schenking ontvangen van zijn vader, [vader] (hierna: erflater), van € 120.738. Ter zake van deze schenking is aan belanghebbende met dagtekening 23 december 2014 een aanslag schenkbelasting opgelegd ten bedrage van € 11.570 (10% van (€ 120.738 -/- € 5.030)).
      
    
    
      2.2.
      Erflater is overleden op 7 februari 2013. Uit de nalatenschap heeft belanghebbende € 3.926.165 verkregen.
      
    
    
      2.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 9 december 2014 aan belanghebbende de aanslag ten bedrage van € 106.305 opgelegd. Daarbij heeft de inspecteur de schenking van 28 december 2012 op grond van artikel 12 van de Successiewet 1956 (hierna: SW) aangemerkt als verkrijging krachtens erfrecht (fictieve verkrijging) en wel voor een bedrag van € 115.708. Het bedrag van de aanslag is als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                €
              
              
                €
              
            
            
              
                Erfdeel
              
              
                
              
              
                3.926.165
              
            
            
              
                Bij: fictieve verkrijging
              
              
                
              
              
                115.708
              
            
            
              
                Totale verkrijging
              
              
                
              
              
                4.041.873
              
            
            
              
                Af: vrijstelling
              
              
                
              
              
                19.535
              
            
            
              
                Af: voorwaardelijke vrijstelling bedrijfsopvolgingsregeling
              
              
                
              
              
                3.416.019
              
            
            
              
                Belaste verkrijging
              
              
                
              
              
                606.319
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belasting over belaste verkrijging
              
              
                
              
              
                109.438
              
            
            
              
                     10% van € 118.254
              
              
                11.825
              
              
                
              
            
            
              
                     20% van € 488.065
              
              
                97.613
              
              
                
              
            
            
              
                Af: schenkbelasting
              
              
                
              
              
                3.133
              
            
            
              
                Aanslag
              
              
                
              
              
                106.305
              
            
          
        
      
      
      
        De inspecteur heeft de schenkbelasting ten behoeve van de vermindering als volgt berekend: € 115.708 : € 4.041.873 x € 109.438 = € 3.133. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.
      
      
    
    
      2.4.
      De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de aanslag als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                €
              
              
                €
              
            
            
              
                Erfdeel
              
              
                
              
              
                3.926.165
              
            
            
              
                Bij: fictieve verkrijging
              
              
                
              
              
                120.738
              
            
            
              
                Totale verkrijging
              
              
                
              
              
                4.046.903
              
            
            
              
                Af: vrijstelling
              
              
                
              
              
                19.535
              
            
            
              
                Af: voorwaardelijke vrijstelling bedrijfsopvolgingsregeling
              
              
                
              
              
                3.416.019
              
            
            
              
                Belaste verkrijging
              
              
                
              
              
                611.349
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belasting over belaste verkrijging
              
              
                
              
              
                110.444
              
            
            
              
                     10% van € 118.254
              
              
                11.825
              
              
                
              
            
            
              
                     20% van € 493.095
              
              
                98.619
              
              
                
              
            
            
              
                Af: betaalde schenkbelasting
              
              
                
              
              
                11.570
              
            
            
              
                Aanslag
              
              
                
              
              
                98.874
              
            
          
        
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals voor de rechtbank is voor het Hof uitsluitend in geschil voor welk bedrag de schenkbelasting in mindering komt op de erfbelasting. Meer specifiek is in geschil of het bedrag van de schenkbelasting in zijn geheel in mindering strekt op de erfbelasting of slechts voor een evenredig deel, en voorts of bij de berekening van die vermindering al dan niet rekening moet worden gehouden met voorwaardelijk vrijgesteld ondernemingsvermogen.
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen is in hoger beroep niet in geschil dat de belaste verkrijging € 611.349 bedraagt.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Arrest
      
    
    
    
      4.1.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 april 2020, nr. 19/00817, ECLI:NL:HR:2020:476, voor zover van belang, als volgt geoordeeld:
      
      
        “3.5.2 Volgens artikel 12, lid 2, SW dient de vermindering van erfbelasting te worden berekend met overeenkomstige toepassing van artikel 7, lid 2, SW. Artikel 7, lid 1, SW bepaalt hoe de voor de erfbelasting in aanmerking te nemen waarde van de in de artikelen 8, 10, 11 en 13, lid 2, SW genoemde fictieve verkrijgingen moet worden berekend. Met betrekking tot de berekening van die fictieve verkrijgingen brengt het tweede lid van artikel 7 SW mee – voor zover hier van belang – dat de met betrekking tot die fictieve verkrijgingen betaalde schenkbelasting in mindering strekt naar de voor de erfbelasting in aanmerking te nemen waarde. Uit de bewoordingen van het tweede lid van artikel 7 SW vloeit voort dat de vermindering wegens de ter zake van de in de artikelen 8, 10, 11 of 13, lid 2, SW genoemde verkrijgingen geheven schenkbelasting niet hoger kan zijn dan het bedrag van de erfbelasting die over die fictieve verkrijging wordt geheven.”
      
      
    
    
      4.2.
      Het Hof leidt uit het in 4.1 genoemde arrest af dat de vermindering niet hoger kan zijn dan het bedrag van de erfbelasting dat naar evenredigheid aan de fictieve verkrijging wordt toegerekend. Daarvan uitgaande is tussen partijen nog slechts in geschil of bij de berekening van de vermindering het op grond van de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b van de SW (hierna: BOR) voorwaardelijk vrijgestelde gedeelte van de verkrijging buiten aanmerking moet worden gelaten. Met andere woorden of het bedrag van de vrijstelling op grond van de BOR ad € 3.416.019 voor de berekening al dan niet uit de noemer moet worden gehaald.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat bij de berekening van de vermindering het op grond van de BOR voorwaardelijk vrijgestelde ondernemingsvermogen uit de noemer moet worden gehaald omdat sprake is van een objectvrijstelling. Belanghebbende berekent de vermindering aldus op:
      
      
        € 120.738 : € 611.349 x € 110.444 = € 21.812
      
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur heeft zich daarentegen op het standpunt gesteld dat bij de berekening van de vermindering het voorwaardelijk vrijgestelde ondernemingsvermogen niet uit de noemer moet worden gehaald omdat het niet mogelijk is om binnen de SW een soort van tariefdifferentiatie toe te passen en de erfbelasting betrekking heeft op ‘al wat krachtens erfrecht wordt verkregen’. Zou die voorwaardelijke vrijstelling als objectvrijstelling worden aangeduid, dan zou de definitie van wat onder ‘object’ wordt verstaan, de hoogte van de te verrekenen schenkbelasting bepalen, hetgeen volgens de inspecteur niet de bedoeling kan zijn. Dit zou er ook toe leiden dat wordt verrekend tegen een hoger belastingtarief dan het gemiddelde erfbelastingtarief over de totale verkrijging krachtens erfrecht (inclusief ficties), aldus de inspecteur. De inspecteur berekent de vermindering, naar het Hof begrijpt, op 
      
      
        € 120.738 : € 4.046.903 x € 110.444 = € 3.295
      
      
    
    
      4.5.
      Het Hof overweegt met inachtneming van voormeld arrest het volgende. In geval sprake is van een subjectieve vrijstelling (zoals in dit geval de ‘kindvrijstelling’ van € 19.535) die betrekking heeft op de fictieve verkrijging en op overige (niet anderszins vrijgestelde) verkrijgingen, dan maakt het voor de uitkomst van de berekening niet uit of wordt uitgegaan van een fictieve verkrijging (teller) en een totale verkrijging (noemer) waaraan de vrijstelling evenredig is toegerekend dan wel de vrijstelling geheel buiten beschouwing blijft. Dit laatste is evenwel anders ingeval sprake is van een vrijstelling die objectgebonden is, zoals in het geval van toepassing van de BOR. Het voorwaardelijk vrijgesteld ondernemingsvermogen is uit de aard der zaak niet van toepassing op andere (fictieve) verkrijgingen. Naar het oordeel van het Hof dient bij de vermindering van de erfbelasting op grond van artikel 12, lid 2, SW, het voorwaardelijk vrijgestelde ondernemingsvermogen dan ook buiten beschouwing te blijven. Daarmee wordt voorkomen dat de erfbelasting door middel van de berekening van de vermindering naar evenredigheid ook aan het voorwaardelijk vrijgestelde ondernemingsvermogen zou worden toegerekend. De berekening is dan als volgt:
      
      
        € 120.738 : € 630.884 (= € 4.046.903 -/- € 3.416.019) x € 110.444 = € 21.137
      
      
      
        Echter, omdat de aanslag schenkbelasting € 11.570 bedraagt, kan de vermindering niet meer bedragen dan € 11.570. Dit is overeenkomstig de vermindering die door de rechtbank is toegepast.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.6.
      De slotsom luidt dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank wordt bevestigd met verbetering van gronden.
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      5.1.
      Aangezien het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      5.2.
      Daarbij wordt uitgegaan van drie samenhangende zaken waarin de inspecteur in het ongelijk is gesteld. Dit betreft de zaken met kenmerken 18/00248, 18/00249 en 18/00250.
      
    
    
      5.3.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 punten (verweerschrift en zitting) x € 525 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 1.050. Het Hof zal in elke zaak een proceskostenvergoeding toekennen van (€ 1.050 : 3 =) € 350. 
      
    
    
      5.4.
      In zaak 18/00250 is nog een vergoeding voor reiskosten toegekend. 
      
    
  
  
    
      6Griffierecht
    
    
      Nu de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 508.
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 350; en
      
      
        gelast dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 508.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. A.J. Kromhout, voorzitter, R.C.H.M. Lips en B.F.A. van Huijgevoort, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.M. Stassen-Kanters als griffier. De beslissing is op 25 juni 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op www.rechtspraak.nl.
      De uitspraak is uitsluitend ondertekend door mr. R.C.H.M. Lips, aangezien de voorzitter en de griffier zijn verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
    
    
    
    
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.