ECLI:NL:GHAMS:2020:3349, Gerechtshof Amsterdam, 20-08-2020, 18/00579
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2020-08-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: naheffingsaanslag OB. Ontvangen bedrag lening van de koper of vooruitbetaling van de koopsom voor het te leveren terrein? Rechtszekerheidsbeginsel: obv oude leer van de HR vrijgestelde levering van onbebouwde grond? Saldering met teruggaaf ex art. 29 Wet OB? Strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur/neutraliteitsbeginsel? Overdracht van een algemeenheid van goederen (art. 31 OB)?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 18/00579
    
    
      20 augustus 2020
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] BV, gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. F.W. van de Weerdt
    
    
    
      tegen de uitspraak van 7 september 2018 in de zaak met kenmerk HAA 17/2603 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 februari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 927.219. Daarbij is € 125.560 aan heffingsrente berekend. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft het daartegen gemaakte bezwaar bij uitspraak op bezwaar afgewezen en de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep in haar uitspraak van 7 september 2018 ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Het door belanghebbende tegen deze uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 12 oktober 2018 en is aangevuld bij brief van 3 december 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Op 11 juni 2020 is een nader stuk met bijlage ontvangen van de zijde van belanghebbende. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 juni 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’). 
      
      
        “1. Eiseres houdt zich onder meer bezig met het ontwikkelen, financieren en doen uitvoeren van bouwprojecten.
      
      
      
        
          
            [A-terrein]
          
        
      
      2. [A B.V.] verkoopt bij koopovereenkomst van 15 december 2004 aan Bouw, Beheer- en Beleggingsmaatschappij [B B.V.]  een bedrijfscomplex in [Y] (hierna: het [A-terrein] ). De koopovereenkomst is ingeschreven bij het Kadaster. Bij akte van levering van 28 december 2005 heeft de levering van het [A-terrein] plaatsgevonden. In de akte staat dat de koopsom wordt verhoogd met omzetbelasting.
      
      3. Bij koopovereenkomst op of rond 8 april 2008 heeft [B B.V.] aan [C B.V.] en eiseres het [A-terrein] verkocht. Het wordt omschreven als een perceel bouwgrond. Ook worden overgedragen een aantal “lopende” opdrachten met betrekking tot het [A-terrein] , te weten opdrachten betreffende (een) stedenbouwkunde, bestemmingsplan, supervisor, extern procesmanagement, landschapsarchitect, architecten, constructeur, civieltechnische engineer, geluidsadviseur, trillingen, “W adviseur”, bemalingsadvies en makelaar. Over de koopprijs is volgens de overeenkomst omzetbelasting verschuldigd. De koopovereenkomst is ingeschreven bij het Kadaster. 
      
      4. Blijkens een koopovereenkomst gedagtekend 1 april 2008 hebben [C B.V.] en eiseres het [A-terrein] verkocht aan [D B.V.] . Het wordt omschreven als een perceel bouwgrond. Ook worden overgedragen een aantal “lopende” opdrachten met betrekking tot het [A-terrein] , zoals omschreven onder 3. Over de koopprijs is volgens de overeenkomst omzetbelasting verschuldigd. [D B.V.] is verplicht de koopprijs te voldoen vóór het ondertekenen van de akte van levering. Tot zekerheid van de nakoming van zijn verplichtingen is [D B.V.] verplicht bij de notaris een waarborgsom te storten, aldus staat in de overeenkomst. 
      
      5. Tot het dossier behoort een niet-gedagtekende overeenkomst tussen [C B.V.] , eiseres en [D B.V.] (de voorschotovereenkomst). Hierin is voor zover van belang het volgende bepaald:
      
      
        “B. Op het [A-terrein] is door [B B.V.] een ontwikkeling voorzien van 274 appartementen, parkeervoorzieningen en openbare ruimte. De voorbereidingen om deze ontwikkeling te realiseren zijn in volle gang. [B B.V.] is thans (onder meer) doende om met de gemeente [Y] een samenwerkings- en exploitatieovereenkomst te sluiten met als doel zich te verzekeren van de medewerking van de gemeente [Y] bij de realisering van voornoemde ontwikkeling.
        (…)
        E. [ [C B.V.] ] en [eiseres] verkeerden ten tijde van het sluiten van de (…). koopovereenkomst in de veronderstelling dat de onderhandelingen tussen [B B.V.] en de gemeente [Y] over de (…) samenwerkings- en exploitatieovereenkomst in een afrondende fase waren en deze overeenkomst binnen enkele weken zou worden gesloten. Inmiddels is het half juni 2008 en duren de onderhandelingen nog voort.
        F. Omdat de levering van [ [C B.V.] ] en [eiseres] (...) aan [ [D B.V.] ] nog niet heeft plaatsgevonden, hebben [ [C B.V.] ] en [eiseres] de door [ [D B.V.] ] daarvoor te betalen koopsom nog niet ontvangen. Dat leidt tot schade voor [ [C B.V.] ] en [eiseres] omdat zij de van [ [D B.V.] ] te ontvangen koopsom hebben bestemd voor de aflossing van één of meerdere financieringen die zij hebben lopen met betrekking tot andere projecten en zij deze financieringen nu niet of niet tijdig kunnen aflossen.
        G. Blijkens de (…) koopovereenkomst tussen [ [C B.V.] ] en [eiseres] en [ [D B.V.] ] is de onder sub F genoemde schade voor rekening en risico van [ [C B.V.] ] en [eiseres].
        H. [ [C B.V.] ] en [eiseres] hebben [ [D B.V.] ] evenwel bereid gevonden hen een voorschot op de koopsom te betalen zodat zij hun schade zoveel mogelijk kunnen beperken. Als tegenprestatie vergoeden [ [C B.V.] ] en [eiseres] aan [D B.V.] een rente over het door hen van [D B.V.] te ontvangen voorschotbedrag.
        (…)
      
      1. VOORSCHOT OP DE KOOPSOM
    
    
      
      
        
          [D B.V.] ] zal aan [ [C B.V.] ] en [eiseres] een voorschot van EUR 2.750.000 exclusief btw (…). op de (…) koopovereenkomst vermelde koopsom voldoen.
        (…)
        1.4.
        Het voorschotbedrag zal, vermeerderd met de hierna te noemen rente, in mindering strekken op de door [ [D B.V.] ] aan [ [C B.V.] ] en [eiseres] te betalen koopsom (…).
        1.5.
        Indien de in artikel 1.4 omschreven levering niet heeft plaatsgevonden op uiterlijk 1 december 2008 zijn [ [C B.V.] ] en [eiseres] gehouden het voorschotbedrag, vermeerderd met de hierna te noemen rente, uiterlijk op 3 december 2008 terug te betalen.
        (…)
        2. RENTE
      
    
    
      2.1. [
      
        [C B.V.] ] en [eiseres] zullen aan [ [D B.V.] ] over het voorschotbedrag een rente vergoeden van 0,35% per maand. Deze rente is door [ [C B.V.] ] en [eiseres] verschuldigd vanaf het moment dat [ [D B.V.] ] het voorschotbedrag heeft bijgeschreven op de kwaliteitsrekening van de notaris tot het moment van de levering aan [ [D B.V.] ] van het verkochte (…).”
      
      6. Op 11 juli 2008 heeft eiseres € 3.000.000 ontvangen van [E B.V.] , onderdeel van de [E groep] waartoe ook [D B.V.] behoort.
      
      
        
          
            [F-gronden]
          
        
      
      7. [4 personen] (hierna allen tezamen: de familie [F] ) hebben aan eiseres bij twee overeenkomsten van 8 september 2008 verkocht kort gezegd een perceel cultuurgrond gelegen aan de [straatnaam] te [plaatsnaam] , kadastraal bekend gemeente [plaatsnaam] sectie I nummer 383 , respectievelijk een perceel cultuurgrond gelegen aan de [straatnaam] te [plaatsnaam] , kadastraal bekend gemeente [plaatsnaam] sectie I nummers [*] en [*] (tezamen: de [F-gronden] ), voor € 1.319.600 respectievelijk € 1.487.720. In beide overeenkomsten is opgenomen dat eiseres bevoegd is haar rechtsverhouding tot verkoper “aan (een) door [haar] aan te wijzen derde(n) over te dragen, als bedoeld in artikel 6:159 van het Burgerlijk Wetboek. Indien [eiseres] gebruik maakt van bovenbedoelde contractsoverneming blijft [z]ij hoofdelijk aansprakelijk voor de uit deze overeenkomst voortvloeiende verplichtingen ten opzichte van de verkoper.” De beide koopovereenkomsten zijn ingeschreven bij het Kadaster.
      
      8. Eiseres is bij overeenkomst van 1 oktober 2008 met [G B.V.] , [H B.V.] en [E B.V.] ten aanzien van de [F-gronden] het volgende overeengekomen:
      
        “INLEIDING
        (…)
      
      7. [ Eiseres] is (…) bevoegd om zijn rechtsverhouding tot de heer P.J.M. [F] aan (een) door hem aan te wijzen derde(n) over te dragen, als bedoeld in artikel 159 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. (…)
      8. De koper [ [E B.V.] ] heeft aan [eiseres] te kennen gegeven dat zij [de [F-gronden] ] graag wenst te verwerven en op die grond bereid is de contractpositie dan wel de rechtsverhouding van [eiseres] uit hoofde van [de koopcontracten van 8 september 2008] over te nemen door zich te laten aanwijzen als nader te noemen meester in de akte(n) van levering of door deze rechtsverhouding over te nemen.
      9. De koper heeft te kennen gegeven om als tegenprestatie voor het aanwijzen van de koper als nader te noemen meester door [eiseres] in de akte(n) tot levering, waarvan de koopcontracten de titels zullen zijn, of voor de overdracht van voormelde rechtsverhouding van [eiseres] uit hoofde van voormelde koopcontracten aan de koper, [eiseres] daarvoor (…) te vergoeden.
      (…)
      11. [ Eiseres] heeft met betrekking tot [de [F-gronden] ] een overeenkomst met [G B.V.] en [ [H B.V.] ] omtrent de winstverdeling bij verkoop en levering van [de [F-gronden] ], welke winstverdeling als volgt luidt:
      bij verkoop en levering door [eiseres] (…) zal de netto-winst (..) voor de volgende aandelen aan de volgende partijen (…) toekomen:
      a. [eiseres] voor vijf en veertig procent (45%)
      b. [G B.V.] voor vijf en veertig procent (45%).
      c. [ [H B.V.] ] voor tien procent (10 %).
      
      
        
          OVEREENKOMST
        
        (…)
      
      2. [ Eiseres] draagt bij deze haar rechtsverhouding met de heer P.J.M. [F] uit hoofde van de koopcontracten over aan de koper onder de hierna te melden voorwaarden, die deze rechtsverhouding bij deze aanvaardt, op de wijze als bedoeld in artikel 6:159 Burgerlijk Wetboek (…). Mitsdien heeft koper ten gevolge van de voormelde contractsovername het recht op levering van [de [F-gronden] ] uit hoofde van de koopcontracten verkregen.
      3. [ Eiseres] is krachtens (…) de koopcontracten bevoegd om zijn rechtsverhouding met de heer P.J.M. [F] aan (een) door hem aan te wijzen derde(n) over te dragen, als bedoeld in artikel 159 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. [Eiseres] blijft wel hoofdelijk aansprakelijk voor de uit de koopcontracten voortvloeiende verplichtingen ten opzichte van de heer P.J.M. [F] . Mitsdien vrijwaart de koper bij dezen [eiseres] voor aansprakelijk, claims en schade, die de heer [F] jegens [eiseres] zou kunnen doen laten gelden uit hoofde van de voormelde koopcontracten, hetgeen bij dezen door [eiseres] wordt aanvaard.
      (…)
      5. De koper zal op de leveringsdatum van [de [F-gronden] ] (…) aan eiseres vergoeden. 
      
        (…)
        
          SLOTVERKLARINGEN
        
        (…)
      
      1. Eiseres] geeft hierbij toestemming on onherroepelijke volmacht aan de notaris om de vergoeding (…). conform de percentages in de overeenkomst van winstverdeling, zoals vermeld in (…) de inleiding van de onderhavige akte, over te maken aan [eiseres], [G B.V.] en [ [H B.V.] ]. [G B.V.] en [ [H B.V.] ] verklaren hierbij daarmee akkoord te gaan.”
      
      9. Bij akten van levering van 19 december 2008 hebben P.J.M. [F] en J. [F] de [F-gronden] geleverd aan [E groep] [1 B.V.] [I Beheer B.V.] en [J. Vastgoedontwikkeling B.V.] Volgens de akten kocht eiseres de [F-gronden] van P.J.M. [F] en J. [F] , heeft zij als nader te noemen meester voor de aankoop aangewezen [E B.V.] en heeft [E B.V.] de drie genoemde B.V.’s tezamen als koper van de [F-gronden] aangewezen.
      
      10. Verweerder heeft een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de omzetbelastingheffing over 2008 bij eiseres. Hiervan is een rapport opgesteld met dagtekening 26 september 2013 (hierna: het rapport). Volgens het rapport is met betrekking tot het [A-terrein] op 11 juli 2008 een voorschot ad € 3.000.000 ontvangen van [E B.V.] , onderdeel van de [E groep] waartoe ook [D B.V.] behoort. Er is geen factuur bekend. Aangezien de levering belast is met omzetbelasting had over het voorschot omzetbelasting in rekening moeten worden gebracht en afgedragen. De verschuldigde omzetbelasting bedraagt € 478.992. Er is geen sprake van de overdracht van een algemeenheid van goederen, aldus staat in het rapport. Volgens het rapport is met betrekking tot de [F-gronden] de vergoeding aan eiseres schuldig gebleven en is de daardoor ontstane geldlening in april 2009 afbetaald. In de jaarrekening van eiseres over 2008 is zowel de bate als de vordering niet opgenomen. Eiseres verkoopt het recht op levering aan [E B.V.] door deze op grond van artikel 6:159 van het BW als meester te noemen. Er is geen sprake van een ABC-levering. Er is sprake van een voor de omzetbelasting belaste dienst voor een vergoeding inclusief omzetbelasting van € 2.807.320. De vrijstelling is niet van toepassing. De verschuldigde omzetbelasting over de [F-gronden] bedraag € 448.227, aldus het rapport.
      
      11. De in geschil zijnde naheffingsaanslag en rentebeschikking met dagtekening 26 oktober 2013 hebben betrekking op de hiervoor genoemde correcties ter zake van de [F-gronden] en het [A-terrein] . De gemachtigde heeft bezwaar gemaakt. Daarbij is uitstel van betaling gevraagd. Ingevolge een brief van 2 juni 2016 van de ontvanger van de Belastingdienst aan eiseres is het uitstel van betaling komen te vervallen.” 
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt de volgende feiten toe.
      
    
    
      2.3.
      De levering van het [A-terrein] door [C B.V.] en belanghebbende aan [D B.V.] heeft niet plaatsgevonden. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep bankafschriften overgelegd waaruit blijkt dat zij een bedrag van € 580.000 aan [C B.V.] heeft overgemaakt.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        
          [A-terrein]
        
      
      
        Lening of vooruitbetaling?
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het door haar op 11 juli 2008 ontvangen bedrag van € 3.000.000 moet worden beschouwd als een lening van de koper en niet als een vooruitbetaling van de koopsom voor het te leveren [A-terrein] . De ontvangst van dit bedrag kan daarom niet verschuldigdheid van omzetbelasting bij haar doen ontstaan.
    
    
      4.2.
      De inspecteur wijst erop dat in de koopovereenkomst van 9 april 2008 met zo veel woorden staat vermeld dat de betaling een vooruitbetaling (voorschot) is op de koopsom. In diezelfde overeenkomst is ook vermeld dat het te betalen bedrag na de levering van de grond zal worden verrekend met de koopsom. Hieruit volgt volgens de inspecteur een rechtstreeks verband tussen enerzijds de betaling en anderzijds de levering van de grond, waardoor de betaling een vooruitbetaling is voor de levering van de grond. 
    
    
      4.3.
      
        De rechtbank heeft als volgt overwogen en geoordeeld. 
        
          “23. Op grond van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt de belasting berekend over de vergoeding. Op grond van het tweede lid van dat artikel is de vergoeding het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. 
        
        
          24. De vraag moet worden beantwoord of het betaalde bedrag van € 3.000.000 het karakter heeft van een lening dan wel een vergoeding is die rechtstreeks verband houdt met de verkoop door eiseres van het [A-terrein] aan [D B.V.] . Daarvoor is van belang de koopovereenkomst gedagtekend 1 april 2008. Opgemerkt wordt dat de rechtbank er van uit gaat dat deze, gezien de overige stukken van het geding, op 9 april 2008 is gesloten. De rechtbank leidt uit deze overeenkomst af dat, zoals eiseres heeft gesteld, de vergoeding uiterlijk verschuldigd zou zijn bij de levering van het [A-terrein] aan [D B.V.] . Pas dan is de vergoeding opeisbaar. Uit de voorschotovereenkomst blijkt dat in afwijking daarvan alvast een voorschot wordt betaald door [D B.V.] . Daaruit leidt de rechtbank af dat, zoals ook ter zitting namens eiseres is verklaard, er een onlosmakelijk verband bestaat tussen de voornoemde koopovereenkomst en de uit de voorschotovereenkomst voortvloeiende betaling van € 3 miljoen. [D B.V.] heeft vanwege haar belang bij de koop en levering het bedrag ter beschikking gesteld en had dit ook niet gedaan wanneer de koopovereenkomst niet bestond. Daaruit leidt de rechtbank af dat geen sprake is van een lening, maar van een vooruitbetaling op de koopsom. De omstandigheden dat rente wordt berekend en dat een terugbetalingsverplichting is opgenomen bij niet-levering per 3 december 2008, leidt niet tot een andere conclusie. Deze omstandigheden doen immers niet af aan het rechtstreekse verband tussen de betaling en de verkoop.”
        
      
    
    
      4.4.
      Naar het oordeel van het Hof is de rechtbank op goede gronden tot een juist oordeel gekomen. Het Hof maakt deze gronden en dit oordeel tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof dat tussen partijen niet in geschil is dat de relevante elementen van het toekomstige belastbare feit reeds voldoende bekend waren op grond waarvan het rechtstreekse verband tussen de betaling en de beoogde levering van de grond aangenomen kan worden. In het bijzonder niet dat het te leveren goed nauwkeurig was omschreven ten tijde van de ontvangst van de betaling van € 3.000.000. 
      
    
    
      4.5.
      Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen ander of nieuw licht op de zaak. 
      
      
      
        
          Bouwterrein/rechtzekerheidsbeginsel?
        
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat de levering van het [A-terrein] , zo zij doorgang had gevonden, naar de maatstaven die kenbaar waren uit het arrest waarin de Hoge Raad in 2013 ‘om’ is gegaan, een vrijgestelde levering van onbebouwde grond zou zijn geweest. De rechtbank heeft dit miskend. Na de sloop van alle aanwezige opstallen is de grond weliswaar onbebouwd, maar enkel sloop rechtvaardigt volgens de oude leer niet het aannemen van een bouwterrein. Verder stelt zij op geen enkel moment omzetbelasting te hebben teruggevraagd met betrekking tot het [A-terrein] . Zij doet daarmee een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel. 
    
    
      4.7.
      De inspecteur stelt daarentegen dat het [A-terrein] ook volgens de oude leer van de Hoge Raad een bouwterrein was. Hij wijst op de koopovereenkomst uit december 2004 en de akte van levering uit december 2005 die aan de basis liggen van de overdracht van het terrein door [A B.V.] aan [B B.V.] . Daarin gaan partijen er al vanuit dat de levering van het terrein van rechtswege is belast met omzetbelasting. Dit wijst erop dat er na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. Overigens acht hij niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende het recht op aftrek van voorbelasting niet heeft uitgeoefend, zodat belanghebbende ook daarom niet met succes een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel.
    
    
      4.8.
      
        De rechtbank heeft als volgt overwogen en geoordeeld. 
        “26. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de wet OB, voor zover van belang, luidt als volgt:
        
          “Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
        
      
      
        a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
      
      
        
          1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;”
        
        
          Op grond van artikel 11, vierde lid, van de Wet OB (tekst 2008) wordt voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:
        
      
      
        a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
      
      
        b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
      
      
        c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
      
      
        d. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend;
      
      
        met het oog op de bebouwing van de grond.
      
      
      
        27. Uit de koopovereenkomst gesloten op 9 april 2008 leidt de rechtbank af dat ten tijde van de verkoop aan [D B.V.] de opstallen gesloopt waren en dat er van werd uitgegaan dat de levering belast was. De Rechtbank acht dan ook aannemelijk dat sprake is van onbebouwde grond. Het is dan aan eiseres om te onderbouwen dat, in afwijking van het in die overeenkomst bepaalde, geen omzetbelasting verschuldigd was. Voorts volgt uit jurisprudentie van de Hoge Raad dat ook sloop een bewerking is in de zin van artikel 11, vierde lid, a aanhef en onder sub a, van de Wet OB (Hoge Raad 7 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA2222). Eiseres heeft gesteld noch aannemelijk gemaakt dat de sloop van de opstallen niet heeft plaatsgevonden met het oog op de bebouwing. De omstandigheid dat op grond van de verkoopovereenkomst “lopende” opdrachten mede werden overgedragen, leidt juist tot de conclusie dat er op dat moment bouwplannen waren. Dit duidt erop dat de sloop met het oog op de bebouwing heeft plaatsgevonden.” 
      
    
    
      4.9.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank tot een juist oordeel is gekomen. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen ander of nieuw licht op de zaak. Het Hof neemt het oordeel over en maakt dit tot de zijne. Ter onderbouwing van dit oordeel overweegt het Hof als volgt. 
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt, in het licht van de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur, dat zij op grond van de oude leer met succes een beroep had kunnen doen op de vrijstelling. In de eerdere koopovereenkomsten betreffende het terrein van 15 december 2004 ( [A B.V.] - [B B.V.] ) en 8 april 2008 ( [B B.V.] - [C B.V.] /belanghebbende) zijn partijen uitgegaan van de verkoop/levering van (belaste) bouwgrond. In de akte van levering van 28 december 2005 heeft ook de betrokken notaris dat gedaan. Dit biedt steun aan de stelling van de inspecteur dat er na de sloop van het gebouw nog bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. Belanghebbende, op wie in zoverre de bewijslast rust, heeft niet meer gesteld dan dat zij niet (meer) weet wat er met de (onbebouwde) grond is gebeurd na de sloop van de eerder aanwezige opstallen. Dit is naar het oordeel van het Hof onvoldoende ter onderbouwing van haar stelling dat zij op grond van de oude leer een beroep kan doen op de vrijstelling. Het Hof acht het niet waarschijnlijk dat de vermeldingen over omzetbelasting in de hiervoor genoemde overeenkomsten en akte op vergissingen berusten. Voorts leidt het Hof uit de koopovereenkomst met [D B.V.] van 1 april 2008 af dat partijen de levering van een bouwterrein voor ogen stond. In bedoelde overeenkomst wordt de over te dragen onroerende zaak immers omschreven als bouwgrond en is wederom bepaald dat over de koopprijs omzetbelasting is verschuldigd. Het Hof acht daarom aannemelijk dat het [A-terrein] als bouwterrein geleverd zou worden, ook volgens de oude leer van de Hoge Raad. 
      
    
    
      4.11.
      Bij die uitkomst kan in het midden blijven of belanghebbende al dan niet omzetbelasting heeft afgetrokken met betrekking tot het [A-terrein] (vgl. HR 7 december 2018, nr. 17/01767, ECLI:NL:HR:2018:2260) zoals de inspecteur stelt en zij betwist. 
      
      
      
        
          Saldering met teruggaaf ex art. 29 Wet OB?
        
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende voert aan dat bij het bepalen van de grondslag van de naheffingsaanslag de ontvangen € 3.000.000 moet worden verminderd met de terugbetalingsverplichting (van eveneens € 3.000.000) die is overeengekomen voor het geval de levering 3 december 2008 niet zou zijn gerealiseerd (zie 1.5 van de voorschot-overeenkomst). Dat over het al dan niet bestaan van een terugbetalingsverplichting een juridische procedure door belanghebbende is gestart, maakt dit niet anders. 
    
    
      4.13.
      
        De inspecteur schaart zich bij verweer volledig achter het volgende oordeel van de rechtbank: 
        “29. Artikel 29 van de Wet OB (tekst 2008) luidt, voor zover van belang, als volgt:
        
          “1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding: 
        
      
      
        a. niet is en niet zal worden ontvangen;
      
      
        b. wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen.
      
      
        (…).” 
      
      
      
        30. Eiseres heeft verklaard dat er een juridische procedure loopt tussen eiseres en [D B.V.] over de vraag of eiseres het bedrag van € 3 miljoen moet terugbetalen aan [D B.V.] . Om die reden acht de rechtbank de gestelde terugbetalingsverplichting niet aannemelijk. Uit artikel 29, eerste lid, van de Wet OB volgt dat daarom (nog) geen recht op teruggaaf bestaat. Dat, zoals verweerder ter zitting heeft erkend, geen aftrek is toegestaan bij [D B.V.] , leidt niet tot een ander oordeel. Die enkele omstandigheid leidt namelijk niet tot de conclusie dat geen naheffing kan dan wel teruggaaf op de voet van artikel 29 van de Wet OB moet plaatsvinden. Zo staat niet vast dat [D B.V.] (volledig) recht op aftrek van dat bedrag heeft.”
      
    
    
      4.14.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank tot een juist oordeel is gekomen. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen ander of nieuw licht op de zaak. Het Hof neemt dit oordeel over en maakt dit tot de zijne. Ter onderbouwing van dit oordeel overweegt het Hof als volgt. 
      
    
    
      4.15.
      Uit de bijlage gevoegd bij het nader stuk van belanghebbende van 10 juni 2020 blijkt dat zij over het al dan niet bestaan van een terugbetalingsverplichting een compromis heeft gesloten op grond waarvan zij uiterlijk 15 januari 2019 een bedrag van € 300.000 aan [D B.V.] diende terug te betalen. Belanghebbende ziet daarin steun voor haar stelling dat er vanaf 3 december 2008 een terugbetalingsverplichting bestond en dus een recht op teruggaaf zoals door haar bepleit. 
      
    
    
      4.16.
      Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. Anders dan waarvan belanghebbende uitgaat, is voor een geslaagd beroep op art. 29, lid 1, letter b, Wet OB vereist dat de vergoeding daadwerkelijk wordt terugbetaald en dat een verplichting tot terugbetaling daarvoor ontoereikend is. Niet gesteld is dat belanghebbende in 2008 niet tot gehele of gedeeltelijke vermindering van de vergoeding is overgegaan. 
      
    
    
      4.17.
      Indien en voor zover belanghebbende een beroep heeft willen doen op art. 29, lid 1, letter a, Wet OB overweegt het Hof dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan aannemelijk is dat reeds op een eerder moment (dan 3 december 2008) duidelijk was dat de levering geen doorgang zou vinden en bijgevolg de vergoeding niet zou worden ontvangen.
      
      
        
          Strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur/neutraliteitsbeginsel?
        
      
      
    
    
      4.18.
      Belanghebbende voert aan dat de inspecteur handelt in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur. De naheffingsaanslag leidt namelijk tot een ongerechtvaardigde verrijking van de Staat. Bovendien wordt inbreuk gemaakt op het neutraliteitsbeginsel, nu van belanghebbende belasting wordt geheven die bij [D B.V.] voor aftrek in aanmerking komt. Het oordeel van de rechtbank dat deze stelling niet kan worden gevolgd, omdat niet vast staat dat [D B.V.] recht op aftrek van voorbelasting geniet, is onjuist. Immers, de zogenoemde integratieheffing is pas in 2014 afgeschaft, zodat [D B.V.] hoe dan ook recht op vooraftrek had.  
      
    
    
      4.19.
      De inspecteur bestrijdt dat door het opleggen van de in geding zijnde naheffingsaanslag is gehandeld in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur of het neutraliteitsbeginsel. 
      
    
    
      4.20.
      De rechtbank heeft als volgt overwogen en geoordeeld. 
      
      
        “30. Eiseres heeft verklaard dat er een juridische procedure loopt tussen eiseres en [D B.V.] over de vraag of eiseres het bedrag van € 3 miljoen moet terugbetalen aan [D B.V.] . Om die reden acht de rechtbank de gestelde terugbetalingsverplichting niet aannemelijk. Uit artikel 29, eerste lid, van de Wet OB volgt dat daarom (nog) geen recht op teruggaaf bestaat. Dat, zoals verweerder ter zitting heeft erkend, geen aftrek is toegestaan bij [D B.V.] , leidt niet tot een ander oordeel. Die enkele omstandigheid leidt namelijk niet tot de conclusie dat geen naheffing kan dan wel teruggaaf op de voet van artikel 29 van de Wet OB moet plaatsvinden. Zo staat niet vast dat [D B.V.] (volledig) recht op aftrek van dat bedrag heeft.”
      
      
    
    
      4.21.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen ander of nieuw licht op de zaak. Het Hof neemt deze gronden alsmede het oordeel over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. 
    
    
      4.22.
      Als in rechte komt vast te staan dat belanghebbende verplicht is tot een (gedeeltelijke) terugbetaling en daaraan gevolg geeft, kan zij in zoverre in aanmerking komen voor een vermindering op de voet van art. 29, lid 1, Wet OB. Van de door belanghebbende gestelde ongerechtvaardigde verrijking van de Staat of strijd met het neutraliteitsbeginsel is dan ook geen sprake. 
      
      
        
          Overdracht van een algemeenheid van goederen? 
        
      
      
    
    
      4.23.
      Belanghebbende stelt zich ook nog op het standpunt dat zij een succesvol beroep kan doen op art. 31 Wet OB. De inspecteur betwist dat. 
      
    
    
      4.24.
      De rechtbank heeft als volgt overwogen: 
      
      
        “32. Op grond van artikel 31 van de Wet OB (tekst 2008) wordt bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager. Naar vaste jurisprudentie is van een overdracht van een algemeenheid van goederen sprake ingeval een onderneming of een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit wordt uitgeoefend, wordt overgedragen aan een andere ondernemer.
      
      
      
        
          33. De rechtbank oordeelt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van de overdracht van een onderneming of een autonoom gedeelte daarvan, terwijl de bewijslast ter zake op haar rust. Daarbij weegt mee dat namens eiseres ter zitting is aangegeven dat de werkzaamheden aan het op het [A-terrein] beoogde project op het punt van beginnen stonden. Daaruit leidt de rechtbank af dat de werkzaamheden nog niet waren begonnen. Reeds om die reden is geen sprake van (een gedeelte van) een bestaande onderneming.”
      
      
    
    
      4.25.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank tot een juist oordeel is gekomen. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen ander of nieuw licht op de zaak. Het Hof maakt dit oordeel tot de zijne. Ter onderbouwing van dit oordeel overweegt het Hof als volgt. 
    
    
      4.26.
      In de koopovereenkomst tussen belanghebbende/ [C B.V.] en anderzijds [D B.V.]  (getekend 9 april 2008) is op blz. 3 vermeld dat door de verkoper aan de koper de “lopende” opdrachten zullen worden overgedragen, gevolgd door een opsomming. Die opsomming is naar het oordeel van het Hof te vaag en onvoldoende concreet om op grond daarvan aannemelijk te achten dat belanghebbende een algemeenheid van goederen heeft overgedragen. Zo blijkt uit die opsomming niet welke prestaties door de aldaar genoemde personen zijn verricht, zodat niet kan worden beoordeeld of dit prestaties zijn die i) overdraagbaar zijn en ii) zo dit het geval is, het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van de overdracht van een algemeenheid van goederen. Met de verwijzing naar die opsomming heeft belanghebbende, gelijk door de rechtbank is geoordeeld, niet voldaan aan de op haar rustende stelplicht en bewijslast. 
      
      
        
          Onjuiste tenaamstelling/maatstaf van heffing?
        
      
      
    
    
      4.27.
      Belanghebbende herhaalt in hoger beroep haar stelling dat [C B.V.] voor 50% eigenaar was van het [A-terrein] en de overeenkomst over het voorschot mede heeft ondertekend, zodat sprake is van een zelfstandig samenwerkingsverband/entiteit. De naheffingsaanslag had, zo stelt zij, aan dit samenwerkingsverband moeten worden opgelegd. Ook als deze stelling niet zou worden gevolgd, dient in elk geval de maatstaf van heffing met het aan [C B.V.] doorbetaalde bedrag (€ 1.500.000) te worden verminderd. 
      
    
    
      4.28.
      
        De inspecteur betwist dat sprake is van een zelfstandig opererende btw-entiteit. 
        Hij betwist ook dat er aanleiding is om de maatstaf van heffing te verminderen. Belanghebbende heeft deze stelling niet dan wel onvoldoende onderbouwd, aldus de inspecteur. 
      
      
    
    
      4.29.
      De rechtbank heeft als volgt overwogen en geoordeeld. 
      
      
        “35. De tenaamstelling van de naheffingsaanslag is onjuist als, zoals eiseres stelt, sprake is van een belastingplichtig samenwerkingsverband bestaande uit eiseres en [C B.V.] . Op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet OB moet sprake zijn van een entiteit die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De rechtbank oordeelt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat hiervan sprake is. Het enkele feit dat eiseres en [C B.V.] allebei 50% eigenaar werden van het [A-terrein] door de overeenkomst gesloten op of rond 8 april 2008, zij de eigendom hebben overgedragen aan [D B.V.] en een voorschot hebben bedongen, leidt niet tot die conclusie. Voor het overige zijn geen stukken ingebracht ter onderbouwing van dit standpunt.
      
      
      
        
          36. Blijkens de voorschotovereenkomst komt het voorschot van € 3.000.000 ook toe aan [C B.V.] . Aan toerekening van 50% aan [C B.V.] staat echter in de weg dat het bedrag uitsluitend aan eiseres is betaald. Het is dan aan eiseres om te onderbouwen dat van dit bedrag 50% aan [C B.V.] ten goede is gekomen of nog moet komen. Dit heeft eiseres nagelaten.”
      
      
    
    
      4.30.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen ander of nieuw licht op de zaak. Het Hof neemt deze gronden en dit oordeel over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. 
    
    
      4.31.
      Krachtens artikel 7 Wet OB is ondernemer ‘ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent’. Onder het begrip ‘ieder’ vallen niet alleen natuurlijke personen maar ook andere combinaties met maatschappelijke zelfstandigheid. De rechtbank heeft terecht op belanghebbende de stelplicht en bewijslast gelegd van de feiten en omstandigheden op grond waarvan aannemelijk is dat sprake is van een entiteit. Daarbij heeft te gelden dat een samenwerkingsverband (alleen) als een zelfstandige ‘omzetbelastingentiteit’ kan worden gekwalificeerd als de samenwerkende partijen in een duurzame samenwerking naar buiten toe optreden. Een belangrijke aanwijzing hiervoor is dat het samenwerkingsverband met een eigen naam naar buiten toe optreedt. Tevens is van belang de naam waaronder wordt gehandeld en gefactureerd. Is sprake van een entiteit, dan zijn de van de entiteit deel uitmakende personen, althans in een situatie als de onderhavige, geen ondernemer voor de btw. 
      
    
    
      4.32.
      Uit de overeenkomsten zoals aangehaald in onderdeel 3 tot en met 5 van de rechtbankuitspraak volgt inderdaad, zoals belanghebbende stelt, dat [C B.V.] en belanghebbende het [A-terrein] samen hebben gekocht en verkocht. Op enig moment hebben zij ook samen een voorschotovereenkomst met [D B.V.] gesloten. Belanghebbende stelt dat dit een en ander voldoende is voor het aannemen van een zelfstandig opererende entiteit. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. Ter toelichting van dit oordeel dient dat niet is gebleken dat partijen hebben afgesproken dat zij één of meer welbepaalde economische activiteiten – zowel in de onderlinge verhoudingen als naar buiten toe – als één ondernemer verrichten en dienovereenkomstig hebben gehandeld. Integendeel; de voorschotbetaling is volledig verricht aan belanghebbende. De grief faalt. 
      
    
    
      4.33.
      Voorts heeft belanghebbende tegenover betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de helft van de betaling van € 3.000.000 aan [C B.V.] toekomt. Weliswaar is in de ongetekende voorschotovereenkomst bepaald dat een voorschot van € 2.750.000 wordt betaald aan [C B.V.] en belanghebbende, maar belanghebbende heeft het gehele bedrag van [E B.V.] ontvangen. Uit in hoger beroep overgelegde bankafschriften blijkt dat belanghebbende een bedrag van € 580.000 aan [C B.V.] heeft overgemaakt, maar nog daargelaten dat onduidelijk is waarvoor die betalingen zijn gedaan, is dit bedrag aanmerkelijk minder dan het bedrag van € 1.500.000. Ten slotte is niet gesteld dat [C B.V.] het beweerdelijk aan haar toekomende bedrag van € 1.500.000 deels of geheel weer heeft uitgeleend aan belanghebbende.
      
      
      
      
        
          Maatstaf van heffing/doorbetaling aan verkoper
        
      
      
    
    
      4.34.
      Tot slot voert belanghebbende aan dat een deel van het voorschot, zijnde een bedrag van € 1.000.000, is doorbetaald aan de verkoper van wie belanghebbende de grond zou gaan kopen. Dit bedrag dient, zo stelt zij, in mindering te komen op de maatstaf van heffing die daarmee uitkomt op € 2.000.000. 
      
    
    
      4.35.
      De grief faalt omdat, wat er verder ook van zij, een betaling aan een leverancier, niet in mindering komt op de vergoeding die belanghebbende van haar afnemer, [D B.V.] , heeft ontvangen (zie art. 8, lid 1 en 2, Wet OB). 
      
      
        
          
            [F-gronden]
          
        
      
      
      
        
          Levering of dienst en tijdvak
        
      
    
    
      4.36.
      Belanghebbende voert aan dat de overdracht van het recht op levering van de [F-gronden] ingevolge de overeenkomst van 1 oktober 2008 niet een dienst is, maar een van btw vrijgestelde levering. Verder zou de naheffingsaanslag zijn opgelegd over een onjuist tijdvak, omdat de [F-gronden] zijn geleverd op 18 december 2008. Dat is, zo stelt belanghebbende, ook de datum waarop de dienst, zo daarvan sprake is, is verricht. Dit houdt in dat ter zake eerst een betalingsverplichting is ontstaan medio januari 2009 (toen gefactureerd had moeten worden). Die maand valt buiten het tijdvak van de naheffingsaanslag. 
    
    
      4.37.
      De inspecteur stelt dat het belastbare feit waarvoor de naheffingsaanslag is opgelegd, is gelegen in een dienst bestaande in het bewilligen door belanghebbende in contractovername. Deze dienst is verricht op 1 oktober 2008. Hij verwijst daarvoor naar de overeenkomst van die datum. Tot de gedingstukken behoort een schuldbekentenis met hypotheekstelling van 19 december 2008. Op die datum is de vordering van belanghebbende omgezet in een leenschuld en daarmee is de vordering van belanghebbende volledig betaald gelet op het bepaalde in art. 13, lid 2, Wet OB. Daarmee staat de verschuldigdheid in 2008 vast, aldus de inspecteur. De rechtbank heeft als volgt overwogen en geoordeeld. 
      
      
        
          “39. Op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB, is een levering van een goed de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. 
        
        
          Op grond van artikel 3, vierde lid, van de Wet OB, wordt, indien door meer dan één persoon overeenkomsten worden gesloten met een verplichting tot levering van een zelfde goed dat vervolgens door de eerste persoon rechtstreeks aan de laatste afnemer wordt afgeleverd, dat goed geacht door ieder van die personen te zijn geleverd.
        
        
          Op grond van artikel 4, eerste lid, van de Wet OB zijn diensten alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3.
        
        
          Op grond van artikel 6:159, eerste en tweede lid, van het BW, kan een partij bij een overeenkomst haar rechtsverhouding tot de wederpartij met medewerking van deze laatste overdragen aan een derde bij een tussen haar en de derde opgemaakte akte. Hierdoor gaan alle rechten en verplichtingen over op de derde, voor zover niet ten aanzien van bijkomstige of reeds opeisbaar geworden rechten of verplichtingen anders is bepaald. 
        
      
      
      
        
          40. Uit de overeenkomst van 1 oktober 2008 leidt de rechtbank af dat geen sprake is van een levering, doch van een dienst aan [E B.V.] . [E B.V.] neemt immers de rechtsverhouding van eiseres jegens de familie [F] over, tegen een vergoeding te betalen door [E B.V.] . Eiseres beschikt niet over de juridische macht om als eigenaar over de [F-gronden] te beschikken, aangezien zij de gronden nog niet geleverd heeft gekregen. In de overeenkomst is verder weliswaar opgenomen dat [E B.V.] als koper optreedt, doch de overeenkomst is op zich niet als koopovereenkomst aan te merken. Ook de economische eigendom over de gronden wordt dus niet overgedragen. Het is alsdan aan eiseres om te onderbouwen dat in afwijking van het in de overeenkomst bepaalde sprake is van een levering. Het feit dat eiseres hoofdelijk aansprakelijkheid blijft, staat verder, anders dan eiseres heeft gesteld, niet aan contractovername op de voet van 6:159 BW in de weg.”
        
      
      
    
    
      4.38.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen ander of nieuw licht op de zaak. Het Hof neemt deze gronden en dit oordeel over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling hierop overweegt het Hof dat de dienst van belanghebbende kan worden geduid als het bewilligen in contractovername. Deze dienst is, zo volgt uit de daartoe gesloten overeenkomst (zie 2.1 onder punt 8), door belanghebbende verricht op 1 oktober 2008. De klacht dat de dienst zou zijn verricht buiten het onderhavige naheffingstijdvak faalt daarom. 
      
      
        
          Onjuiste tenaamstelling?
        
      
      
    
    
      4.39.
      Belanghebbende voert ook in hoger beroep aan dat de naheffingsaanslag aan de verkeerde persoon/belastingplichtige is uitgereikt. Deze had moeten worden uitgereikt aan het samenwerkingsverband bestaande uit drie personen: belanghebbende, [G B.V.] en [H B.V.] . Deze partijen zouden de winst, zo is vastgelegd in de overeenkomst van 1 oktober 2008, onderling verdelen. Dit samenwerkingsverband vormt een zelfstandige btw-entiteit. Zo er al sprake is van een prestatie, dan is deze verricht door het samenwerkingsverband. 
    
    
      4.40.
      De inspecteur betwist dat sprake is van een zelfstandige entiteit/samenwerkingsverband. Daarvoor is een winstverdelingsovereenkomst ontoereikend. 
    
    
      4.41.
      
        De rechtbank heeft als volgt overwogen en geoordeeld. 
        
          “44. De tenaamstelling van de naheffingsaanslag is onjuist als, zoals eiseres stelt, sprake is van een belastingplichtig samenwerkingsverband bestaande uit eiseres, [G B.V.] en [H B.V.] . Zoals hiervoor overwogen moet op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet OB sprake zijn van een entiteit die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De rechtbank oordeelt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat hiervan sprake is. Het enkele feit dat [G B.V.] en [H B.V.] volgens de overeenkomst van 1 oktober 2008 recht hebben op een deel van de van [E B.V.] te ontvangen vergoeding leidt niet tot die conclusie. Voor het overige zijn geen stukken ingebracht ter onderbouwing van dit standpunt.”
        
      
    
    
      4.42.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen ander of nieuw licht op de zaak. Het Hof neemt deze gronden alsmede het oordeel over en maakt deze tot de zijne.
    
    
      4.43.
      In aanvulling daarop overweegt het Hof dat belanghebbende (als enige koper) de gronden heeft gekocht van de familie [F] . Zij was dan ook (als enige) in de positie om haar rechten op grond van die overeenkomst over te dragen aan een derde. [G B.V.] en [H B.V.] verkeerden niet in die positie en kunnen daarom niet (mede) de dienst hebben verricht. 
      
      
        
          Maatstaf van heffing gelijk aan winstaandeel?
        
      
      
    
    
      4.44.
      Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat de inspecteur is uitgegaan van een onjuiste maatstaf van heffing. Zij had op basis van de samenwerkingsovereenkomst van 1 oktober 2008 recht op slechts een deel (45%) van de winst behaald bij verkoop van de [F-gronden] . Ook indien belanghebbendes standpunt aangaande de onjuiste tenaamstelling niet wordt gevolgd, dient daarom de naheffingsaanslag voor zover betrekking hebbend op de [F-gronden] , tot op 45% te worden verminderd. 
    
    
      4.45.
      De inspecteur ziet in de afgesproken winstverdeling geen reden om de maatstaf van heffing te beperken tot belanghebbendes winstaandeel; zij heeft immers op eigen naam de volledige vergoeding ontvangen. 
    
    
      4.46.
      De rechtbank heeft als volgt overwogen en geoordeeld. 
      
      
        
          “45. Blijkens de overeenkomst van 1 oktober 2008 moeten delen van de van [E B.V.] te ontvangen vergoeding toekomen aan [G B.V.] en [H B.V.] . Dit leidt op zich echter niet tot de conclusie dat de prestatie is overeengekomen tussen [E B.V.] enerzijds en eiseres en [G B.V.] en [H B.V.] anderzijds. Dat in het concept-rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek er nog van werd uitgegaan dat de naheffingsaanslag aan eiseres tot 45% van de verschuldigde btw over de vergoeding zou worden beperkt, leidt ook niet tot die conclusie. Dit heeft verder ook te gelden voor het feit dat in het rapport in voorkomend geval van een prestatie door eiseres “c.s.” aan [E B.V.] wordt uitgegaan. Gelet op de verklaring van verweerder ter zitting hierover gaat de rechtbank ervan uit dat dit een vergissing is. Verweerder heeft verder onbestreden gesteld dat de naheffingsaanslag aan [H B.V.] ongedaan is gemaakt.”
        
      
      
    
    
      4.47.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het Hof neemt deze gronden alsmede het oordeel over en maakt deze tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen ander of nieuw licht op de zaak. 
      
      
        
          Geslaagd beroep op het besluit? 
        
      
      
    
    
      4.48.
      Indien en voor zover belanghebbende ook in hoger beroep nog een beroep doet op het Besluit van 24 maart 1999, VB99/284, oordeelt het Hof dat de rechtbank in r.o. 41 en 42   van haar uitspraak op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Deze overwegingen luiden als volgt: 
      
      
        
          ´41. Eiseres stelt verder dat, als sprake is van een dienst, daarop de vrijstelling die van toepassing zou zijn als sprake was van een levering ook van toepassing is. Verwezen wordt naar het Besluit van 24 maart 1999, VB99/284 (het Besluit). 
        
      
      
      
        
          42. De rechtbank ziet niet in waarom dit Besluit het door eiseres bepleite gevolg zou moeten hebben. Het besluit houdt regels in voor de situaties dat overeenkomsten worden ontbonden. Alsdan wordt ten aanzien van het daarvoor betaalde bedrag aangesloten bij het tarief dat c.q. de vrijstelling die geldt voor de prestatie die beëindigd wordt. Dit is een andere situatie dan zich thans voor doet. Reeds daarom kan aan het Besluit niet het gevolg worden verbonden dat eiseres bepleit´.
        
      
      
    
    
      4.49.
      Het Hof neemt deze gronden alsmede het oordeel over en maakt deze tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen ander of nieuw licht op de zaak.
      
      
        
          Slotsom
        
        4.5450. Gelet op het vorenstaande dient het hoger beroep ongegrond te worden verklaard en de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd.
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 20 augustus 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
  
  
     HR 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, ECLI:NL:HR:2013:CA2222.
  
  
     Vgl. 7 december 2018, nr. 17/01767, ECLI:NL:HR:2018:2260. 
  
  
     Vgl. HR 7 december 2018, nr. 17/01767, ECLI:NL:HR:2018:2260.
  
  
     vgl. HR 11 april 2014, nr. 12/02808, ECLI:NL:HR:2014:838, r.o. 3.4.2.