ECLI:NL:HR:2020:970, Hoge Raad, 29-05-2020, 18/02266
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2020-05-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; art. 27e, lid 1, AWR; omkering en verzwaring van de bewijslast; pleitbaar standpunt; waardering van (certificaten van) aandelen.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
    
      
        Nummer	18/02266
      
        Datum	29 mei 2020
    
    
    
    
      ARREST
    
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
    
      op de beroepen in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 april 2018, nrs. 17/00343 en 17/00397, op de hoger beroepen van belanghebbende en de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 15/560) betreffende de aan belanghebbende over het jaar 2006 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 2 september 2019 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende en tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1	Belanghebbende was tot 1 december 2006 werkzaam bij een private equity fonds (hierna: het fonds). Hij maakte deel uit van een team dat onderzoek deed naar de wenselijkheid van de verwerving van een groep vennootschappen waarvan [D] N.V. (hierna: de NV) de houdstervennootschap is.
      2.1.2	Een dochtervennootschap van het fonds (hierna: de dochtervennootschap), waarvan het fonds alle aandelen houdt, heeft op 21 augustus 2006 alle aandelen in de NV verworven voor een bedrag van, afgerond, € 24,5 miljoen. Ten tijde van de aankoop van de aandelen in de NV was het eigen vermogen van de dochtervennootschap verdeeld in 10.000 gewone aandelen van nominaal € 10 en 112.210 preferente aandelen (8 procent cumulatief) van nominaal € 1 met op elk aandeel een gestort agio van € 99. De aandelen in de dochtervennootschap waren voor een deel gecertificeerd door tussenkomst van een administratiekantoor.
      2.1.3	Belanghebbende heeft op 14 november 2006 zijn arbeidsovereenkomst met het fonds beëindigd en een nieuwe arbeidsovereenkomst gesloten met de NV, op grond waarvan hij met ingang van 1 januari 2007 bij de NV in dienst is getreden binnen het managementteam van de NV. Het sluiten van de arbeidsovereenkomst bracht mee dat belanghebbende net als andere leden van het managementteam zou gaan deelnemen in zowel het gewone als het cumulatief preferente aandelenkapitaal van de dochtervennootschap.
      2.1.4	Belanghebbende heeft op 28 december 2006 Stichting Administratiekantoor [F] opgericht, welke stichting – onder meer – tot doel heeft het ten titel van certificering verkrijgen en administreren van aandelen of certificaten van aandelen in het kapitaal van de dochtervennootschap. Er zijn vervolgens 450 certificaten van aandelen in de dochtervennootschap geleverd aan die stichting en 1.210 certificaten van cumulatief preferente aandelen in de dochtervennootschap aan belanghebbende. De levering heeft plaatsgevonden tegen betaling van de nominale waarde van de aandelen, bij de certificaten van cumulatief preferente aandelen vermeerderd met het agio. 
      2.1.5	Ter zake van het verkrijgen van het belang in de dochtervennootschap heeft belanghebbende in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de IB/PVV) voor het jaar 2006 geen inkomen uit werk en woning vermeld. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verwerving van de certificaten van aandelen in de dochtervennootschap tegen de nominale waarde van € 10 per certificaat geen voordeel met zich brengt. 
      2.1.6	De Inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2006 opgelegd en zich daarbij op het standpunt gesteld dat aan de certificaten van aandelen in de dochtervennootschap op 14 november 2006 een hogere waarde dan de nominale waarde ervan moet worden toegekend, namelijk € 2.265 per certificaat. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd. De Rechtbank heeft het daartegen ingestelde beroep gegrond verklaard en die uitspraak en de navorderingsaanslag vernietigd.
      2.2.1	De Inspecteur heeft voor het Hof opnieuw aangevoerd dat belanghebbende voor het jaar 2006 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarom is volgens de Inspecteur de zogenoemde omkering van de bewijslast, als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR, van toepassing. Daaruit volgt dat belanghebbende moet doen blijken dat de Inspecteur in bezwaar de certificaten op een te hoog bedrag heeft gewaardeerd. De Inspecteur meende dat belanghebbende daarin niet was geslaagd, zodat de Rechtbank het beroep ongegrond had moeten verklaren. 
      2.2.2	De hiervoor in 2.2.1 weergegeven stellingen van de Inspecteur heeft het Hof verworpen. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de Rechtbank het beroep gegrond heeft verklaard en de navorderingsaanslag heeft vernietigd omdat de Inspecteur onvoldoende feiten heeft gesteld die een waardestijging van deze (certificaten van) aandelen tussen 21 augustus 2006 en 14 november 2006 aannemelijk maken. Vanwege dit oordeel van de Rechtbank heeft het Hof geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende wist of zich ervan bewust moest zijn dat, door ter zake van de verwerving van de certificaten van de aandelen tegen het nominale bedrag van € 10 per certificaat niet een voordeel tot zijn belastbare inkomen uit werk en woning te rekenen, een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Weliswaar sluit het oordeel van de Rechtbank volgens het Hof niet uit dat er wel degelijk voordeel was, maar het Hof heeft in het oordeel van de Rechtbank ook gelezen het oordeel dat belanghebbende, toen hij aangifte deed, een pleitbaar standpunt innam. Belanghebbende kon en mocht volgens het Hof menen dat de certificaten van de aandelen geen hogere waarde dan de nominale waarde hadden en dus ook dat hij niet reeds bij de verwerving van die certificaten een voordeel genoot.
      2.2.3	Met toepassing van de normale bewijsregels heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde van de certificaten van aandelen in de dochtervennootschap op 14 november 2006 ten minste € 260 per certificaat bedroeg.
    
  
  
    
      3Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
    
      3.1.1
      Het eerste onderdeel van het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het klaagt erover dat het Hof de bewijslast niet heeft omgekeerd en verzwaard vanwege het niet doen van de vereiste aangifte. Het betoogt dat de feiten geen andere conclusie toelaten dan dat belanghebbende ten tijde van de verwerving van de aandelen wel wist dan wel zich ervan bewust moet zijn geweest dat hij een voordeel genoot. Door in zijn aangifte geen enkel voordeel uit het verwerven van de certificaten van aandelen in de dochtervennootschap op te nemen, heeft hij bewust de niet te verwaarlozen kans genomen dat een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Volgens het middel had belanghebbende op dit punt niet een pleitbaar standpunt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN7194, volgt, aldus het middel, dat de omstandigheid dat een rechtbank andere feiten vaststelt of de bewijsmiddelen anders waardeert dan de inspecteur heeft gedaan, niet betekent dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt had.
    
    
      3.1.2
      Dit middelonderdeel slaagt op de hierna volgende gronden. 
    
    
      3.1.3
      De omkering en de verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR vindt plaats onder meer in het geval dat de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Bij inhoudelijke gebreken in de aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast een of meer gebreken in de aangifte worden vastgesteld die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte leiden alleen tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
    
    
      3.1.4
      Voor de omkering en de verzwaring van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangifte is in geen geval plaats als de belastingplichtige bij het doen van de aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Dat is het geval indien het standpunt van de belastingplichtige gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In zo’n geval kan, net zomin als bij het ontbreken van de hiervoor in 3.1.3 bedoelde wetenschap of bewustheid, niet worden gezegd dat de belastingplichtige de vereiste aangifte niet heeft gedaan.
    
    
      3.1.5
      Van een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.1.4 bedoeld kan uitsluitend worden gesproken indien het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, dus om een – geheel of gedeeltelijk – rechtskundig standpunt. Daaronder is mede te begrijpen de rechtskundige duiding van de feiten. Als de belastingplichtige door de rechtbank (geheel of gedeeltelijk) op rechtskundige gronden in het gelijk is gesteld, zal daarom in volgende instantie het ervoor moeten worden gehouden dat hij een pleitbaar standpunt innam.
    
    
      3.1.6
      Als het Hof met zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen heeft beoogd tot uitdrukking te brengen dat belanghebbende bij het doen van zijn aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2006 een pleitbaar standpunt heeft ingenomen omdat de Rechtbank oordeelde dat de Inspecteur een waardestijging van de (certificaten van) aandelen in de dochtervennootschap niet aannemelijk heeft gemaakt, geeft dat oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel van de Rechtbank is immers niet van rechtskundige aard aangezien daaraan uitsluitend ten grondslag liggen feitelijke vaststellingen over de waarde en de waardestijging van de (certificaten van) aandelen alsmede een waardering van de beschikbare bewijsmiddelen in dat verband.Als het Hof heeft bedoeld te oordelen dat vanwege het zojuist vermelde oordeel van de Rechtbank niet kan worden gezegd dat belanghebbende wist of zich ervan bewust moest zijn dat een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven, is dat oordeel onvoldoende gemotiveerd. Het oordeel van de Rechtbank dat de waarde van de certificaten van aandelen in de dochtervennootschap niet was gestegen, hield in hoger beroep immers geen stand. Mede in het licht van de door de Inspecteur in hoger beroep aangevoerde feiten en omstandigheden, waaronder het hiervoor in 2.1.1 vermelde gegeven dat belanghebbende zelf deel uitmaakte van het team dat heeft onderzocht of het wenselijk was om de aandelen in de NV te verwerven, behoefde nadere motivering het oordeel van het Hof over de wetenschap of bewustheid van belanghebbende met betrekking tot de waarde van de (certificaten van) aandelen per 14 november 2006.
    
    
      3.2.
      Het tweede onderdeel van het middel richt zich tegen het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde van de certificaten van aandelen in de dochtervennootschap op 14 november 2006 ten minste € 260 bedroeg. Het middelonderdeel betoogt terecht dat het Hof diende te beoordelen in hoeverre de door de Inspecteur aangebrachte correctie, die uitging van een hogere waarde dan € 260 per certificaat, in stand moest blijven. Daarmee was, zoals het middel eveneens terecht betoogt, het Hof verplicht ook een oordeel te geven over de waarde van die certificaten op 14 november 2006. Door zich te beperken tot het oordeel dat aan de certificaten van aandelen op die datum een waarde kan worden toegekend van ten minste € 260 per certificaat, heeft het Hof verzuimd die waarde vast te stellen. De in dit middelonderdeel vervatte motiveringsklachten slagen daarom.
    
  
  
    
      4Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen 
    De Hoge Raad heeft de middelen over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze middelen niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze middelen is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
  
  
    
      5Slotsom
    	Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.6 en 3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
  
  
    
      6Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
      - verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve de beslissing om de uitspraak van de Rechtbank in stand te laten waar het gaat om de vergoeding van immateriële schade, de proceskosten en het griffierecht, en
      - verwijst het geding naar het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. 
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 29 mei 2020.
    
  
  
     ECLI:NL:PHR:2019:859.	
  
  
     Vgl. HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083.	
  
  
     Vgl. HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, rechtsoverweging 3.4.5.
  
  
     Vgl. HR 2 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP3858.	
  
  
     Vgl. het in 3.1.1 vermelde arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN7194.