ECLI:NL:GHARL:2020:4459, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-06-2020, 19/00332
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-06-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Beroep op kwijtscheldingswinstvrijstelling binnen zes jaren na ontvoeging uit fiscale eenheid. Tegenbewijsregeling.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 19/00332
    uitspraakdatum: 16 juni 2020
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 6 februari 2019, nummer AWB 18/3831, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 179.201. Bij beschikking is € 5.707 aan belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het Hof heeft partijen gevraagd of zij ter zitting willen worden gehoord. Partijen hebben binnen de gestelde termijn van twee weken daarop niet gereageerd. Het Hof heeft vervolgens bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende maakte tot 12 maart 2009 deel uit van een fiscale eenheid met [A] BV die alle aandelen in belanghebbende hield. Op 12 maart 2009 is belanghebbende uit deze fiscale eenheid ontvoegd. Na 12 maart 2009 worden de aandelen in belanghebbende voor 50% gehouden door [B] BV en voor 50% door [C] BV.
      
    
    
      2.2.
      Tot 12 maart 2009 had [A] BV een vordering van € 409.758 op belanghebbende. De vordering van € 409.758 is door beide (nieuwe) aandeelhouders afgelost waarna ieder een vordering van € 204.879 op belanghebbende had.
      
    
    
      2.3.
      
        In de jaren 2005 tot en met 2014 heeft belanghebbende de volgende resultaten behaald (in euro’s). Voor de periode tot 12 maart 2009 betreft het de resultaten die belanghebbende op
        zelfstandige basis heeft behaald. Voor de periode na 12 maart 2009 gaat het om de belastbare
        bedragen:
      
      
      
        2005		-    3.598
        2006		-137.194
        2007		-  20.247
        2008		-  35.121
        2009		-  87.974
        2010		   30.443
        2011		-  14.355
        2012		   13.698
        2013		   26.308
        Per saldo	-228.040
      
      
    
    
      2.4.
      De vordering die [B] BV op belanghebbende had, bedroeg op 15 juli 2014 € 328.113. Op die datum heeft [B] B.V. een gedeelte van deze vordering, groot € 218.113, kwijtgescholden wegens oninbaarheid van dit gedeelte van de vordering. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft in haar aangifte Vpb over 2014 (uiteindelijk) een kwijtscheldingswinst van € 218.113 aangegeven. Zij heeft voor een gedeelte hiervan, groot € 179.188, aanspraak gemaakt op vrijstelling van deze kwijtscheldingswinst (hierna: de kwijtscheldingswinstvrijstelling).
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft het beroep op de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet geaccepteerd en de belastbare winst vastgesteld op € 211.067 en het belastbaar bedrag op € 179.201.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende in aanmerking komt voor de kwijtscheldingswinstvrijstelling.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, stelt de winst vrij die wordt verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voor zover deze voordelen de som van het verlies dat overigens mocht zijn geleden en de te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen. De kwijtscheldingswinstvrijstelling geldt ook in de vennootschapsbelasting, maar is op grond van artikel 8, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb), niet van toepassing indien de belastingplichtige deel heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid en sinds het ontvoegingstijdstip minder dan zes jaren zijn verstreken. Deze bepaling is niet van toepassing als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing zou zijn als hij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. Artikel 15ac, tweede lid, van de Wet Vpb, regelt de werking van de kwijtscheldingswinstvrijstelling in een fiscale eenheid en is in deze situatie van toepassing verklaard.
      
    
    
      4.2.
      Artikel 8, vierde lid, van de Wet Vpb, is met ingang van 1 januari 2003 ingevoerd als onderdeel van de herziening van het regime van de fiscale eenheid. De regeling is als volgt toegelicht (Kamerstukken II 2000-2001, 26 854, nr. 8, blz. 6 en 7):
      
      
        “In artikel 15ac, tweede lid, is een regeling opgenomen die moet voorkomen dat maatschappijen als gevolg van het feit dat zij deel uitmaken van een fiscale eenheid ruimere mogelijkheden hebben om gebruik te maken van de vrijstelling voor kwijtscheldingswinsten die is opgenomen in artikel 3.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze maatregel is uitsluitend van toepassing indien de maatschappij ten aanzien waarvan een schuld is prijsgegeven nog deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Men zou deze regeling kunnen omzeilen door die maatschappij (tijdelijk) te ontvoegen. Dit kan worden toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld. Stel binnen een fiscale eenheid kunnen aan de dochtermaatschappij achtereenvolgens de volgende resultaten worden toegerekend: + 20 (jaar 1), - 30 (jaar 2) en - 90 (jaar 3). De fiscale eenheid als geheel is winstgevend, dat wil zeggen, de verliezen van de dochter worden volledig gecompenseerd door winsten van de overige maatschappijen. Als de dochter begin jaar 4 voor een bedrag van 125 aan niet voor verwezenlijking vatbare schulden zou worden kwijtgescholden, zou de vrij te stellen winst binnen fiscale eenheid zonder nadere regeling 125 bedragen. Binnen de fiscale eenheid staan immers geen compensabele verliezen meer open. Op grond van artikel 15ac wordt de vrij te stellen kwijtscheldingswinst echter beperkt tot 25. Indien de dochtermaatschappij geen deel zou uitmaken van de fiscale eenheid zou deze nog compensabele verliezen hebben van 100. Deze moeten worden weggestreept tegen de kwijtscheldingswinst van 125. Indien men de dochtermaatschappij met ingang van jaar 4 - al dan niet lijdelijk - ontvoegt, werkt artikel 15ac, tweede lid niet. Er staan ten aanzien van de dochtermaatschappij geen compensabele verliezen open. Indien er nog wel compensabele verliezen zouden zijn geweest, zouden deze bovendien achter kunnen blijven bij de fiscale eenheid. De vrij te stellen kwijtscheldingswinst zou dan 125 bedragen. Omdat men de fiscale eenheid eenvoudig op verzoek kan verbreken, zou dit tot onbedoeld gebruik aanleiding kunnen geven. Daarom wordt voorgesteld in artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te bepalen dat indien een belastingplichtige korter dan zes jaar geleden nog deel heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid, geen gebruik kan worden gemaakt van de vrijstelling voor kwijtscheldingswinsten, behoudens voorzover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat ook indien hij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid de kwijtscheldingswinst zou zijn vrijgesteld. De termijn van zes jaar moet lang genoeg worden geacht om evident onbedoeld gebruik tegen te gaan.”
      
      
      
        Met betrekking tot artikel 15ac van de Wet Vpb is in de wetsgeschiedenis opgemerkt, voor zover van belang (Kamerstukken II 1999-2000, 26 854, nr. 3, blz. 22 en 23):
      
      
      
        “Gedurende de fiscale eenheidsperiode kunnen de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij vorderingen en schulden jegens elkaar zijn aangegaan. Indien de kwijtschelding plaatsvindt tussen maatschappijen die beide deel uitmaken van een fiscale eenheid heeft dit geen fiscale gevolgen, omdat onderlinge vorderingen en schulden op de geconsolideerde balans worden geëlimineerd. Indien echter alleen de schuldenaar is opgenomen in een fiscale eenheid, kan de regeling voor kwijtscheldingswinst onevenwichtig uitwerken. Als gevolg van het bestaan van de fiscale eenheid kunnen de verliezen van de schuldenaar, die kunnen leiden tot het prijsgeven van vorderingen door crediteuren, reeds zijn verrekend met winsten van andere tot de fiscale eenheid behorende maatschappijen. Indien binnen de fiscale eenheid geen te verrekenen verliezen meer openstaan, wordt de kwijtscheldingswinst volledig vrijgesteld, terwijl in de situatie dat de schuldenaar niet van de fiscale eenheid zou hebben deel uitgemaakt, de verliezen die mede aan de kwijtschelding ten grondslag liggen als nog te verrekenen verliezen open zouden staan, en zouden worden weggestreept tegen de vrij te stellen kwijtscheldingswinst. Als gevolg van de toepassing van het fiscale eenheidsregime zou de vrij te stellen kwijtscheldingswinst derhalve hoger uitvallen.
        Om dit te voorkomen, wordt voorgesteld de regeling die kwijtscheldingswinst vrijstelt van belastingheffing, niet toe te passen op maatschappijen die deel uitmaken van een fiscale eenheid, behoudens voorzover de desbetreffende maatschappij (schuldenaar) aannemelijk kan maken dat de kwijtscheldingswinst zou zijn vrijgesteld indien hij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid.”
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende betoogt dat de artikelen 8, vierde lid, en 15ac, tweede lid, van de Wet Vpb in dit geval niet zouden moeten worden toegepast, omdat in dit geval geen sprake is van een waardedaling van de vordering als gevolg van de verliezen die gedurende het bestaan van de fiscale eenheid zijn geleden en die in die periode binnen de fiscale eenheid horizontaal zijn verrekend. Er moet volgens belanghebbende voor toepassing van de genoemde artikelen een rechtstreeks verband bestaan tussen die verliezen en de waardedaling van de vordering, want in dat geval is sprake van dubbele verliesverrekening, die genoemde artikelen beogen te voorkomen. Van dubbele verliesverrekening is door het ontbreken van dit rechtstreekse verband geen sprake, volgens belanghebbende.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende betoogt dat de waardedaling het gevolg is van verliezen die na het ontvoegingstijdstip zijn ontstaan. Belanghebbende heeft deze stelling echter niet onderbouwd. De belastbare bedragen in de jaren 2010 tot en met 2013 zijn per saldo positief (€ 56.094). De (compensabele) verliezen op het moment van kwijtschelden bedroegen blijkbaar € 38.925 (€ 218.113 minus € 179.188). Het verschil tussen beide bedragen vindt zijn oorzaak in het resultaat van 2009 na ontvoeging en het resultaat in 2014 tot het moment van kwijtschelden. Wat daarvan zij, het fiscale resultaat behaald na ontvoeging tot het moment van kwijtschelding bedraagt blijkbaar € 38.925 negatief (het gedeelte van de kwijtschelding waarvoor belanghebbende geen beroep doet op de kwijtscheldingsvrijstelling). Dit bedrag is veel kleiner dan het bedrag van de kwijtschelding, zodat de stelling dat de (gedeeltelijke) oninbaarheid van de vordering tot een bedrag van € 218.113 het gevolg is van verliezen die na het ontvoegingstijdstip zijn ontstaan een nadere onderbouwing behoeft. Een dergelijke onderbouwing ontbreekt echter. Gelet op de zelfstandige resultaten vóór de ontvoeging (zie 2.3) acht het Hof het veeleer aannemelijk dat de waardedaling grotendeels in de periode van de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden, ook al was de vordering toen in andere handen.
      
    
    
      4.5.
      De kwijtscheldingswinstvrijstelling geldt alleen indien en voor zover de kwijtscheldingswinst de som van de overigens geleden verliezen en de compensabele verliezen overtreft. Voor wat betreft de Vpb is daarbij bepaald dat vennootschappen die deel uitmaken van een fiscale eenheid niet gunstiger behandeld mogen worden (artikel 15ac, tweede lid, van de Wet Vpb). Dit komt erop neer dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling geen toepassing vindt indien en voor zover verliezen van de vennootschap waar de kwijtscheldingswinst wordt genoten binnen de fiscale eenheid zijn verrekend met positieve resultaten van andere groepsmaatschappijen. Op deze wijze worden vennootschappen die deel uitmaken van een fiscale eenheid hetzelfde behandeld als vennootschappen die geen deel uitmaken van een fiscale eenheid.
      
    
    
      4.6.
      Het is de bedoeling van de wetgever geweest vennootschappen die de afgelopen zes jaar deel hebben uitgemaakt van een fiscale eenheid, hetzelfde te behandelen als vennootschappen die nimmer tot een fiscale eenheid hebben behoord. Die bedoeling is neergelegd in artikel 8, vierde lid, van de Wet Vpb. De regeling komt erop neer dat korter dan zes jaar geleden ontvoegde vennootschappen geen beroep kunnen doen op de kwijtscheldingswinstvrijstelling indien en voor zover in het verleden negatieve resultaten van de ontvoegde vennootschap zijn verrekend met positieve resultaten van andere groepsmaatschappijen, waarbij de bewijslast hiervoor bij belanghebbende is gelegd in de vorm van een tegenbewijsregeling.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende bestrijdt niet dat zij geen beroep kan doen op de tegenbewijsregeling van artikel 8, vierde lid, van de Wet Vpb. Dit komt erop neer dat belanghebbende erkent dat in het verleden verliezen van belanghebbende binnen de fiscale eenheid zijn verrekend met positieve resultaten van (een) andere groepsmaatschappij(en) tot een bedrag van minimaal € 179.188. Het is de bedoeling geweest van de wetgever dat kwijtscheldingswinst tot dit bedrag niet wordt vrijgesteld, ongeacht de vraag of sprake is van misbruik (ontvoeging heeft plaatsgevonden met het oog op de vrijstelling) en ongeacht de vraag of de oninbaarheid eerst is ontstaan na ontvoeging. Een vennootschap die nimmer deel heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid en verliezen niet horizontaal kan hebben gecompenseerd met (een) andere groepsmaatschappij(en), zou immers compensabele verliezen tot dit bedrag hebben gehad en zou derhalve tot dit bedrag ook geen beroep hebben kunnen doen op de kwijtscheldingswinstvrijstelling. Belanghebbendes stelling, te weten dat artikel 8, vierde lid, van de Wet Vpb, slechts toepassing vindt of dient te vinden in (evidente) misbruiksituaties, stuit hierop af.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 16 juni 2020                        in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      te ondertekenen.	
    
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(R.A.V. Boxem)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 juni 2020.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.