ECLI:NL:RBDHA:2019:13323, Rechtbank Den Haag, 28-11-2019, AWB - 18 _ 7154
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-11-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Eiseres maakt deel uit van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Haar activiteiten bestaan uit het organiseren en coördineren van multidisciplinaire zorg aan patiënten die lijden aan bepaalde chronische aandoeningen. Op basis van de overeenkomsten die eiseres sluit met zorgverzekeraars declareert zij de kosten van de multidisciplinaire zorg door middel van het DBC-tarief. De vergoeding die zij ontvangt, bestaat uit een vergoeding voor zorgkosten en een vergoeding voor overheadkosten. De vergoeding voor zorgkosten betaalt eiseres door aan de zorgaanbieder. De rechtbank oordeelt dat terecht omzetbelasting is nageheven over de door eiseres ontvangen vergoedingen voor overheadkosten. De diensten van eiseres zijn in de in de tijdvakken vóór 1 januari 2016 niet vrijgesteld op de voet van artikel 11, eerste lid, letter g, van de Wet OB. Ook heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een impliciete erkenning als instelling van sociale aard in de zin van artikel 11, eerste lid, letter f, van de Wet OB. Het beroep op het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel falen evenzeer.

Rechtbank DEN HAAG
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: SGR 18/7154
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 28 november 2019 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. E.A. de Groot),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 september 2018 de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2019. 
      Namens eiseres zijn verschenen de gemachtigde, [A] , [B] en 
      
        [C] . Namens verweerder zijn verschenen [D] , [E] , en [F] .
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is ondernemer voor de omzetbelasting en maakt als zodanig deel uit van een fiscale eenheid bestaande uit de [vereniging] , [BV] en [BV] en eiseres (de fiscale eenheid). 
    
    2. Eiseres sluit in het kader van de multidisciplinaire zorg aan patiënten in de regio West-Alblasserwaard en omstreken die lijden aan een chronische aandoening zoals Diabetes Mellitus type 2, COPD en hart- en vaatziekten overeenkomsten met zorgverzekeraars en met bij haar aangesloten huisartsen en andere zorgaanbieders (hierna gezamenlijk aangeduid als zorgaanbieders) die de zorg aan de patiënten verlenen. Op basis van deze overeenkomsten declareert zij de kosten van de zorg bij de zorgverzekeraar door middel van het zogenoemde DBC-tarief. De vergoeding die eiseres ontvangt van de zorgverzekeraar bestaat uit een vergoeding voor de zorgverlening en een vergoeding voor overheadkosten. In de contracten met de zorgaanbieders is bepaald welk bedrag eiseres betaalt aan de zorgaanbieders. Eiseres sluit geen overeenkomsten met individuele patiënten. Eiseres heeft in onderhavig tijdvak zelf geen medewerkers in dienst die gezondheidskundige zorg verlenen  
    
    3. Bij besluit van 23 december 2015 (Staatsblad 2015, nr. 544) is met ingang van 
    1 januari 2016 in Bijlage B, behorend bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit) onder post b.20 een vrijstelling opgenomen voor: “Samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg die kosten voor zorgprestaties declareren voor zover deze diensten worden bekostigd op grond van de Zorgverzekeringswet en nader staan beschreven in de door de Nederlandse Zorgautoriteit voor deze vormen van zorg vastgestelde beleidsregels ingevolge de Wet marktordening gezondheidszorg”. Tussen partijen is niet in geschil dat de diensten van eiseres per 1 januari 2016 op grond van artikel 11, eerste lid, letter f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) zijn vrijgesteld van omzetbelasting. 
    
    4. Eiseres is van mening dat haar diensten ook vóór 1 januari 2016 volledig van omzetbelasting zijn vrijgesteld. Zij heeft verweerder verzocht om haar standpunt te bevestigen. Bij brief van 17 maart 2016 heeft verweerder aan eiseres meegedeeld dat haar werkzaamheden die zien op de organisatie en coördinatie van de zorg in de tijdvakken vóór 1 januari 2016 belast zijn.  
    
    5. Met dagtekening 16 november 2017 is de onderhavige naheffingsaanslag aan eiseres opgelegd. Verweerder heeft omzetbelasting nageheven over de door eiseres van de verzekeraars ontvangen vergoedingen voor overheadkosten.  
    
  
  
    Geschil 6.In geschil is of de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd omdat deze ten name van eiseres is gesteld in plaats van op naam van de fiscale eenheid. Als deze vraag ontkennend wordt beantwoord, is in geschil of de diensten van eiseres zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De berekening van de omzetbelasting over de ontvangen vergoedingen is op zich niet in geschil.  
    
    7. Eiseres stelt dat de naheffingsaanslag ten name van de fiscale eenheid had moeten worden opgelegd. Nu de naheffingsaanslag ten name van eiseres is opgelegd, kan deze niet in stand blijven. Verder stelt eiseres dat haar diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting. In het beroepschrift heeft zij daartoe aangevoerd dat zij een volledige zorgprestatie verricht. In haar nader stuk stelt eiseres verder dat haar coördinatie- en organisatiediensten bijkomende prestaties zijn van de vrijgestelde zorgverlening. Zij verwijst hierbij naar de conclusie van A-G Ettema in de zaak met nummer 18/00274, ECLI:NL:PHR:2019:517. Eiseres beroept zich daarnaast op het neutraliteitsbeginsel. Ook voert zij aan dat sprake moet zijn van een impliciete erkenning als instelling van sociale aard als bedoeld in post b20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit en dat zij daarom een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter f, van de Wet. Tot slot doet zij een beroep op het gelijkheidsbeginsel.  
    
    8. Verweerder stelt dat de onjuiste tenaamstelling niet hoeft te leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag, omdat het voor eiseres en haar gemachtigde duidelijk moet zijn geweest dat de naheffingsaanslag was bestemd voor de fiscale eenheid.
    Verder is verweerder van mening dat eiseres niet-vrijgestelde diensten verleent aan de zorgverzekeraars bestaande uit de organisatie en coördinatie van de zorgverlening. Dat is niet het verlenen van medische zorg. Er bestaat ook geen rechtsbetrekking tussen eiseres en de individuele patiënten. De diensten zijn daarom niet vrijgesteld van omzetbelasting. Het beroep op het neutraliteitsbeginsel faalt, omdat eiseres niet dezelfde diensten verleent als een zorgaanbieder. Ook heeft eiseres niet verzocht om een erkenning als instelling van sociaal-culturele aard. De door eiseres gestelde mogelijkheid om impliciet als een dergelijke instelling te worden erkend, vindt geen steun in het recht. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel is volgens verweerder onvoldoende onderbouwd. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Omvang van het beroep
      
    
    9. Eiseres is op 29 september 2017 gefuseerd met haar twee voormalige zustervennootschappen. Eiseres was daarbij de verkrijgende partij. Aan de voormalige zustervennootschappen zijn eveneens naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Daartegen is bezwaar gemaakt. Bij uitspraken op bezwaar zijn die bezwaren afgewezen. Eiseres stelt dat het beroep eveneens is gericht tegen die uitspraken op bezwaar. 
    
    10. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Uit het pro forma beroepschrift van 17 oktober 2018 blijkt niet dat het beroep ook is gericht tegen de naheffingsaanslagen die zijn opgelegd aan de voormalige zustervennootschappen van eiseres. Daarin wordt uitsluitend de naheffingsaanslag vermeld die is opgelegd aan eiseres. Dat onder 1.9 van de motivering van het beroepschrift van 21 december 2018 wordt vermeld dat ook aan de zustervennootschappen naheffingsaanslagen zijn opgelegd, is onvoldoende om het beroepschrift alsnog ook aan te merken als gericht tegen die naheffingsaanslagen. De motivering van het beroepschrift is verder geheel toegespitst op de aan eiseres opgelegde naheffingsaanslag. Pas in haar nader stuk van 9 augustus 2019 vermeldt eiseres nadrukkelijk dat het beroep mede is gericht tegen de uitspraken op bezwaar inzake de naheffingsaanslagen opgelegd aan de voormalige zustervennootschappen. Ter zitting heeft eiseres desgevraagd verklaard dat de rechtbank het nader stuk niet als een (buiten de termijn van zes weken ingediend) beroepschrift tegen die uitspraken op bezwaar hoeft aan te merken.
    
    
      
        Tenaamstelling naheffingsaanslag      
      
    
    11. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 december 2010, 09/00174, ECLI:NL:HR:2010:BO5975, overwogen: 
    “Wanneer de op het aanslagbiljet vermelde gegevens redelijkerwijs twijfel kunnen oproepen of het aanslagbiljet is bestemd voor degene ten name van wie de aanslag is gesteld, voldoet het aanslagbiljet niet aan de vereisten voor het doen ontstaan van een betalingsverplichting.”
    
    12. Tussen partijen is niet in geschil dat ten tijde van het naheffingstijdvak sprake was van een fiscale eenheid hoewel daarvoor nog geen beschikking was afgegeven en ook nog geen omzetbelastingnummer was toegekend. Eiseres wist dat de naheffingsaanslag zou worden opgelegd en zij heeft zelf uitdrukkelijk verzocht om per entiteit een naheffingsaanslag op te leggen. Door de naheffingsaanslagen ten name van de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid op te leggen, is materieel aan dat verzoek voldaan. Het moet voor eiseres ook redelijkerwijs duidelijk zijn geweest dat het aanslagbiljet was bestemd voor de fiscale eenheid en dat deze tenaamstelling berustte op een vergissing. Verder is gesteld noch gebleken dat eiseres door de tenaamstelling in haar belangen is geschaad.
    Vrijstelling
    13. Om te kunnen beoordelen of de diensten van eiseres zijn vrijgesteld van omzetbelasting, zal eerst moeten worden vastgesteld wie welke prestatie verricht. 
    Bij de ketenzorg zijn immers twee prestaties te onderscheiden, te weten de zorgverlening aan de patiënt en de organisatie en coördinatie van die zorgverlening (de coördinatiedienst). De vraag is of eiseres beide prestaties verricht of dat eiseres en de zorgverleners samen als één entiteit de prestaties verrichten, dan wel dat eiseres slechts één van de prestaties verricht. 
    
    14. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) dient bij de vaststelling wie de verrichter en de ontvanger zijn van een dienst te worden uitgegaan van de economische en commerciële realiteit. In het arrest van 20 juni 2013, C-653/11, Paul Newey, ECLI:EU:C:2013:409, heeft het HvJ EU geoordeeld dat de contractuele bepalingen daarbij een in aanmerking te nemen factor zijn, maar dat deze niet doorslaggevend zijn. Aan die contractuele bepalingen kan worden voorbijgegaan als blijkt dat zij niet de economische en commerciële realiteit weergeven, maar een zuiver kunstmatige constructie vormen die geen verband houdt met de economische realiteit. 
    
    15. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van de overeenkomst tussen 
    “de Zorgverzekeraar”, bestaande uit zes verzekeringsmaatschappijen, en eiseres, aangeduid als “de Zorgaanbieder” op grond waarvan de vergoedingen aan eiseres worden betaald. Voor zover hier van belang, is daarin het volgende opgenomen:
    
    
      “Artikel 1 Prestatie
    
    1. De multidisciplinaire zorgverlening die de Zorgaanbieder levert bestaat uit zorg, zoals
    
      omschreven in deze overeenkomst en bijlage 3, te verlenen aan verzekerden die chronisch
      lijden aan: Diabetes Mellitus type 2
    
    2. De Zorgverzekeraar vergoedt de Zorgaanbieder voor de zorg die hij verleent het
    
      overeengekomen tarief zoals bepaald in de voor dat jaar geldende Bijlage 1 Tarieven en
      nacalculatie.
    
    
    
      Artikel 2 Voorwaarden levering
    
    1. De Zorgaanbieder verleent de zorg zelf of door inschakelen van derden onder zijn
    
      verantwoordelijkheid. De handelingen van die derden worden beschouwd als zijnde
      handelingen verricht door de Zorgaanbieder, los van de eigen verantwoordelijkheid van die
      derden.
    
    2. De Zorgaanbieder is verantwoordelijk voor de continuïteit van de te leveren zorg en
    
      informeert de Zorgverzekeraar genoegzaam ten aanzien van alle feiten en omstandigheden
      welke van invloed zijn of kunnen zijn op de continuïteit van de te leveren zorg.
    
    
    
      Artikel 3 Contract hoofdcontractant/Zorgaanbieder met onderaannemers
      De Zorgaanbieder is de hoofdcontractant. Ten behoeve van de zorgverlening aan de
      verzekerden sluit de Zorgaanbieder overeenkomsten met andere zorgaanbieders
      (onderaannemers) die ieder een deel van de betreffende ketenzorg leveren en daartoe
      bevoegd zijn. 
      Teneinde voorts te bewerkstelligen dat de onderaannemers overeenkomstig deze
      overeenkomst handelen sluit de Zorgaanbieder overeenkomsten betreffende de ketenprestaties
      zoals vermeld in artikel 1 met onderaannemers, waarin in ieder geval wordt geregeld dat:
    
    1. de onderaannemers patiënten uitsluitend doorverwijzen naar andere bij de Zorgaanbieder
    
      aangesloten onderaannemers in de eerste lijn, indien en voor zover deze prestatie binnen
      deze overeenkomst is gecontracteerd;
    
    2. de voor dezelfde in deze overeenkomst overeengekomen prestatie geen eigen declaratie
    mag indienen bij Zorgverzekeraar of patiënt (Zie artikel 13);
    3. onderaannemers op gelijke wijze als de Zorgaanbieder zijn verbonden aan artikel 10 van
    deze overeenkomst;
    4. de Zorgaanbieder in het contract met de onderaannemer vastlegt dat deze BIG
    
      geregistreerd is (indien van toepassing) en/of staat ingeschreven in het kwaliteitsregister
      van de eigen beroepsgroep;
    
    5. de Zorgaanbieder en onderaannemers gebruik maken van het Klinische Informatiesysteem
    (KIS);
    6. partijen door het sluiten van de onderaannemer-overeenkomsten bevestigen dat er geen
    rechtsverhouding ontstaat tussen de onderaannemers en de Zorgverzekeraar;
    7. de Zorgaanbieder en diens onderaannemers zich houden zich aan de volgende algemene
    voorschrijfrichtlijnen zoals nader uitgewerkt in artikel 12 Doelmatig voorschrijven.
    
    
      Artikel 8. Informeren van de patiënt en individueel zorgplan
      De Zorgaanbieder informeert de verzekerde helder en duidelijk over de voorgestelde wijze van
      zorgverlening en besteedt daarbij aandacht aan de aard, de omvang en het doel van de zorg,
      de eventuele gevolgen en risico’ s voor de verzekerde en de mogelijke alternatieven. Zodra de
      patiënt in zorg wordt genomen, werkt de Zorgaanbieder met een individueel zorgplan.
      (…) 
    
    
    
      Artikel 11 Declaratie en betaling
      (…)
    
    1. De vigerende beleidsregel Prestatiebekostiging multidisciplinaire zorgverlening chronische
    
      aandoeningen (DM type 2, CVRM, COPD) van de Nederlandse Zorgautoriteit is onverkort van
      toepassing.
    
    2. De Zorgaanbieder voldoet aan de “Declaratievoorschriften multidisciplinaire zorgverlening
    
      chronische aandoeningen” zoals door de Nederlandse Zorgautoriteit zijn vastgesteld
      (Regering CU/NR-702. De Zorgaanbieder declareert de tarieven voor geleverde zorg
      uitsluitend bij de Zorgverzekeraar.
    
    3. De Zorgaanbieder levert een digitale declaratie over elk kwartaal aan. Hierbij dient de verzekerde op peildatum eerste dag van het kwartaal (1 januari,1 april,
    1. juli,1 oktober) in zorg bij de Zorgaanbieder te zijn (hiervan is sprake bij het eerste
    contact/controle). (…)”
    
    16. Tot de stukken van het geding behoren verder voorbeelden van overeenkomsten tussen eiseres en zorgaanbieders, te weten: 
    - een overeenkomst multidisciplinaire zorgverlening Diabetes Mellitus Type 2 – Diëtiek
      2015;
    - een overeenkomst multidisciplinaire zorgverlening COPD – Diëtiek 2015;
    - een overeenkomst multidisciplinaire zorgverlening CVRM – Diëtiek 2015
    - een overeenkomst multidisciplinaire zorgverlening voetzorg – Podotherapeut 2015;
    - een overeenkomst multidisciplinaire zorgverlening Diabetes Mellitus Type 2 – Huisarts
      2014.
    
    17. Aangezien de overeenkomsten veelal inhoudelijk nagenoeg identiek zijn, zal de rechtbank hierna citeren uit één van de overeenkomsten, te weten de overeenkomst Multidisciplinaire Zorgverlening Diabetes Mellitus type 2 - Diëtetiek 2015. Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
    
    
      “overwegende dat
      A. [eiseres] zich toelegt op de organisatie van multidisciplinaire zorgverlening aan chronisch zieken en in dit kader samenwerkingsovereenkomsten wenst aan te gaan met zorgaanbieders die
      deelprestaties van deze multidisciplinaire zorgverlening aan patiënten kunnen leveren;
      B. [eiseres] daartoe zorgaanbieders contracteert;
      C. de zorgaanbieder een beroepsbeoefenaar/een samenwerkingsverband van beroepsbeoefenaren
      is die huisartsgeneeskundige zorg verleent en in die hoedanigheid met [eiseres] wenst samen te
      werken bij multidisciplinaire zorgverlening aan chronisch zieken;
      D. de zorgaanbieder ten aanzien van de verlening van zorg, niet zijnde zorg zoals bedoeld in deze
      overeenkomst, zelfstandig overeenkomsten heeft gesloten met de preferente zorgverzekeraar,
      (…);
      E. partijen wensen samen te werken bij multidisciplinaire zorgverlening aan chronisch zieken;
      F. partijen ten behoeve van deze samenwerking een en ander nader wensen vast te leggen in de
      onderhavige overeenkomst.
    
    
    
      komen als volgt overeen dat de contractuele relatie tussen zorgaanbieder en [eiseres] wordt beheerst door deze overeenkomst, bestaande uit:
    
    
    
      Overeenkomst multidisciplinaire zorgverlening Diabetes Mellitus type 2 - Diëtetiek 2015;
      • Bijlage 1: Zorgprogramma, protocol, deelpresentatie en vergoeding 2015;
      • Bijlage 2: Volume afspraken 2015;
      • Bijlage 3: Kwaliteitsafspraken 2015;
      • Regeling Klachtenbehandeling (…)
      • Algemene Voorwaarden Multidisciplinaire Zorgverlening (…) 2015.
    
    
    
      Artikel 1 Prestatie
    
    1. eiseres] organiseert de multidisciplinaire zorgverlening aan chronisch zieken zoals omschreven in het Zorgprogramma dat bij de onderhavige overeenkomst is aangehecht als bijlage 1 alsmede
    
      met in achtneming van het bepaalde in de onderhavige overeenkomst, voor patiënten in zorg die
      lijden aan de chronische ziekte: Diabetes Mellitus type 2 (DM2),
    
    2. Zorgaanbieder verplicht zich tot de levering van de in bijlage 1 omschreven deelprestatie(s) aan
    
      patiënten die multidisciplinaire zorg van [eiseres] afnemen met in achtneming van het bepaalde in
      de onderhavige overeenkomst.
    
    3. [ eiseres] verplicht zich zorg te dragen voor de betaling van de door de zorgaanbieder ingediende declaraties in het kader van de zorgverlening zoals bedoeld in de onderhavige overeenkomst alsmede met in achtneming van het bepaalde in de onderhavige overeenkomst in het bijzonder van het bepaalde in artikel 5 en met inachtneming van de Volumeafspraken in bijlage 2.
    4. Zorgaanbieder verwijst patiënten in zorg uitsluitend door naar andere zorgaanbieders in de
    eerste lijn waarmee [eiseres] overeenkomsten heeft gesloten.
    
    
      Artikel 2 — Kwaliteit van de te leveren zorg
      In aanvulling op de bepalingen met betrekking tot kwaliteit van de te leveren zorg die in de Algemene Voorwaarden Multidisciplinaire Zorgverlening (…) 2015 zijn opgenomen, komen de Zorgaanbieder en [eiseres] het volgende overeen:
    
    1. Zorgaanbieder verplicht zich, zich te zullen inspannen ten minste aan de kwaliteitseisen te
    
      voldoen die door [eiseres] zijn vastgesteld voor de deelprestatie conform artikel 1 en zoals
      beschreven in bijlage 3.
    
    
    
      Artikel 3 - Registratie, jaarlijkse meting en rapportage, tussentijds overleg
    
    1. Ten behoeve van de toetsing met inachtneming van de bepalingen in de algemene voorwaarden
    
      en evaluatie van de multidisciplinaire zorgverlening is zorgaanbieder verplicht deel te nemen aan
      de registratie overeenkomstig de bepalingen, zoals omschreven in bijlage 1.
    
    
    
      Artikel 4 - Tarief en onderlinge verrekening
    
    1. eiseres] vergoedt zorgaanbieder voor de levering van de deelprestatie zoals omschreven in 
    artikel 4 lid d van bijlage 1.
    2. Onverminderd het bepaalde in lid 5 is het zorgaanbieder verboden om de in lid 1 genoemde
    vergoeding ten behoeve van deze deelprestatie bij anderen dan [eiseres] in rekening te brengen.
    3. Het is zorgaanbieder verboden om werkzaamheden die geacht worden onderdeel uit te maken
    
      van de in lid 1 bedoelde deelprestatie separaat dan wel onder een andere titel bij de
      zorgverzekeraar of patiënt in zorg te declareren. Ingeval van twijfel of werkzaamheden al dan
      niet separaat in rekening kunnen worden gebracht, overlegt zorgaanbieder vooraf met de
      betrokken zorgverzekeraar.
    
    4. Zorgaanbieder vrijwaart [eiseres] voor alle aanspraken van derden partijen uit hoofde van ten
    onrechte ingediende declaraties. De zorgaanbieder is verplicht mee te werken aan administratieve controles van de zorgverzekeraar.
    5. Voor zover zorgaanbieder overeenkomstig het Zorgprogramma zoals opgenomen in bijlage 1
    deelprestaties levert die buiten het wettelijk verplicht verzekerde pakket van de Zorgverzekeringswet vallen maken partijen nadere afspraken over:
    a. de hoogte van de kosten die met deze zorgonderdelen gemoeid gaan, en 
    b. de wijze waarop deze kosten ten laste worden gelegd van de aanvullende verzekering van
    
      de patiënt, dan wel bij de patiënt in rekening worden gebracht als deze geen aanvullende
      verzekering heeft of het zorgprogramma uitgebreider is dan de dekking van die aanvullende
      verzekering.
    
    6. [ eiseres] heeft het recht om ten onrechte gedane betalingen te vorderen van zorgaanbieder dan
    
      wel te verrekenen met nieuwe declaraties. [eiseres] heeft het recht opeisbare vorderingen en
      overeengekomen betalingen te verrekenen met nog af te wikkelen betalingen.
    
    7. [ eiseres] heeft het recht tot aanpassing van het tarief indien het overeengekomen tarief tussen
    
      [eiseres] en de desbetreffende zorgverzekeraar tevens wordt aangepast op gronden zoals
      overeengekomen in de overeenkomst tussen [eiseres] en de desbetreffende zorgverzekeraar. In
      een dergelijk geval zal [eiseres] de zorgaanbieder ten minste een maand voorafgaand aan de
      aanpassing van het tarief schriftelijk op de hoogte brengen.”
    
    
    18. Verder behoort ook een kopie van de Algemene Voorwaarden Multidisciplinaire Zorgverlening (…) – 2015 tot de stukken van het geding. Hierin is, voor zover hier van belang, opgenomen:
    “Artikel 2 Kwaliteit van de te leveren zorg
    3. De zorgaanbieder heeft een eigen verantwoordelijkheid voor de geleverde en de te leveren zorg aan de patiënt. De medische eindverantwoordelijkheid van de geleverde zorg aan een patiënt ligt bij de zorgaanbieder.
    
    
      (…)
    
    
    
      Artikel 7 - Declaratie en betaling
    
    4. [ eiseres] heeft het recht om de betaling op te schorten indien [eiseres] kan aantonen dat een of meer zorgverzakeraars hun betalingsverplichtingen aan [eiseres] niet nakomen terwijl dit niet aan [eiseres] is toe te rekenen.
    
    
      (…)
    
    
    
      Artikel 11 - Vrijwaring, aansprakelijkheid, verzekering en (achteraf)controle
    
    1. Zorgaanbieder vrijwaart [eiseres] voor aansprakelijkheid voor alle schade die voortvloeit uit omstandigheden die zorgaanbieder kan worden toegerekend tenzij sprake is van opzet of grove schuld van [eiseres].
    2. [ eiseres] vrijwaart zorgaanbieder voor aansprakelijkheid voor alle schade die voortvloeit uit omstandigheden die [eiseres] kunnen worden toegerekend tenzij sprake is van opzet of grove schuld van zorgaanbieder.
    (…)”
    
    19. Uit de hiervoor aangehaalde overeenkomsten volgt dat eiseres zich jegens de zorgverzekeraars als hoofdcontractant heeft verplicht om de multidisciplinaire zorg te verlenen aan de verzekerden. Het zijn echter de zorgaanbieders die als onderaannemers de feitelijke zorg verlenen aan de patiënten. In het contract met de zorgverzekeraars worden de handelingen van de zorgaanbieders weliswaar beschouwd als handelingen van eiseres, maar dit laat onverlet dat de zorgaanbieders een eigen verantwoordelijkheid hebben jegens zowel de zorgverzekeraars als de patiënten. Eiseres declareert de kosten van de zorg bij de zorgverzekeraars en betaalt een deel daarvan (de vergoeding voor zorgverlening) door aan de zorgaanbieders. Eiseres mag de doorbetaling opschorten als de zorgverzekeraar in gebreke blijft met betalen. Ook mag eiseres het tarief dat zij is overeengekomen met de zorgaanbieders aanpassen als het tarief dat zij is overeengekomen met de zorgverzekeraars wijzigt. Verder is eiseres niet verantwoordelijk voor schade die voortvloeit uit omstandigheden die zijn toe te rekenen aan de zorgaanbieder, behoudens opzet of grove schuld van eiseres. Gelet op al deze omstandigheden in onderlinge samenhang beschouwd, komt de rechtbank tot het oordeel dat de zorgaanbieders op eigen verantwoordelijkheid en voor eigen rekening en risico de zorghandelingen verrichten jegens de patiënten. Eiseres  verricht aldus niet een volledige zorgprestatie in die zin dat zij zelfstandig zowel een zorgdienst als een coördinatiedienst verricht. Eiseres verricht zelfstandig coördinatiehandelingen en de zorgaanbieders verrichten zelfstandig zorghandelingen. Ook kan niet worden geoordeeld dat eiseres en de zorgaanbieders naar buiten toe optreden als één entiteit.    
    
    20. Eiseres verricht dus zelfstandig een coördinatiedienst. De vraag is vervolgens wie de afnemer is van die coördinatiedienst. Eiseres stelt dat de patiënt de afnemer is en dat de coördinatiedienst een bijkomende prestatie is bij de hoofdprestatie, te weten de zorgverlening. Eiseres verwijst daarbij naar de conclusie van A-G Ettema in de zaak met nummer 18/00274, ECLI:NL:PHR:2019:517. 
    
    21. Vaststaat dat eiseres geen overeenkomsten sluit met patiënten. Eiseres betoogt dat er niettemin sprake is van een rechtsbetrekking tussen haar en de patiënten. Zij heeft dit echter  niet aannemelijk gemaakt. De enkele verwijzing naar de conclusie van A-G Ettema is daartoe onvoldoende aangezien de daar voorliggende zaak ziet op een andere belastingplichtige. Bovendien heeft te gelden dat als er al sprake zou zijn van een rechtsbetrekking tussen eiseres en de patiënten daaruit nog niet volgt dat die rechtsbetrekking prevaleert boven de rechtsbetrekking tussen eiseres en de zorgverzekeraars en de rechtsbetrekking tussen eiseres en de zorgaanbieders. 
    
    22. De rechtbank stelt vast dat de hier in geding zijnde vergoeding voor de overheadkosten is bedongen in de overeenkomst tussen eiseres en de zorgverzekeraars. De rechtbank leidt daaruit af dat eiseres de coördinatiedienst verricht voor de zorgverzekeraars. Nu de coördinatiedienst verder niet van medische aard is, is de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter g, van de Wet, niet van toepassing. 
    
    
      
        Neutraliteitsbeginsel
      
    
    23. Eiseres stelt verder dat sprake is van strijd met het neutraliteitsbeginsel. Van een dergelijke schending is sprake als dezelfde diensten zouden zijn vrijgesteld als deze worden verricht door een ander. 
    
    24. Eiseres heeft aangevoerd dat de diensten die zij verricht gelijk zijn te stellen aan de vrijgestelde diensten verricht door medische zorgverleners. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Zoals hiervoor onder 22 is overwogen, verricht eiseres een coördinatiedienst ten behoeve van de zorgverzekeraars en is die dienst niet van medische aard. Het beroep op het neutraliteitsbeginsel faalt daarom.
    
    
    
    
    
      
        Impliciete erkenning als instelling van sociale aard in de zin van artikel 11, eerste lid, letter f, van de Wet. 
      
    
    25. Vaststaat dat eiseres niet heeft verzocht om een erkenning als instelling van sociale aard. Verder staat vast dat vóór 1 januari 2016 instellingen als eiseres niet worden genoemd in post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit. 
    
    26. Nog daargelaten of er sprake kan zijn van een impliciete erkenning, wat verweerder weerspreekt, heeft eiseres niets aangevoerd waaruit een dergelijke erkenning zou moeten blijken. De enkele verwijzing naar haar activiteiten is daartoe onvoldoende. Een erkenning impliceert immers dat er sprake moet zijn van een handelen van verweerder of een nalaten waar handelen geboden was. Gesteld noch gebleken is dat verweerder een handeling heeft verricht of juist heeft nagelaten waaruit kan worden afgeleid dat eiseres impliciet als instelling van sociale aard is erkend. 
    
    
      
        Beroep op het gelijkheidsbeginsel
      
    
    27. Eiseres heeft tot slot een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Zij heeft daarvoor aangevoerd dat bij andere belastingplichtigen met vergelijkbare prestaties naheffing achterwege is gebleven. Volgens eiseres is er dus sprake van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging. 
    
    28. Verweerder heeft weersproken dat er een begunstigend beleid is of een oogmerk van begunstiging. Hij stelt dat in soortgelijke gevallen juist wel naheffingsaanslagen zijn opgelegd. Eiseres heeft tegenover de weerspreking door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging. De enkele stelling dat bij andere belastingplichtigen met vergelijkbare prestaties naheffing achterwege is gebleven, is daarvoor onvoldoende. Eiseres heeft haar stelling niet met  bewijs onderbouwd. De conclusie van de A-G vermeld bij 20, wijst overigens eerder op het tegendeel. Derhalve is niet gebleken dat in een meerderheid van vergelijkbare gevallen naheffing achterwege is gebleven en, zo dat al het geval zou zijn, op grond waarvan de naheffing dan achterwege is gebleven.     
    
    
      
        Slotsom
      
    
    29. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.	
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en 
      mr. H.W.M. van Kesteren, leden, in aanwezigheid van mr. W.M.M.A. van der Vegt, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 november 2019.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier							voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302, 
      2500 EH Den Haag.