ECLI:NL:GHARL:2017:6568, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 01-08-2017, 15/01225 t/m 15/01227
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-08-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV.  Lid van coöperaties. Navordering. Nieuw feit? Toepassing  gebruikelijk loon terecht? Winst uit onderneming? Vertrouwensbeginsel.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 15/01225 en 15/01226
    uitspraakdatum: 1 augustus 2017
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 28 juli 2015, nummers AWB 14/6949 en 14/6953, ECLI:NL:RBGEL:2015:4890, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2008 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.240 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 36. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag over het jaar 2008 verminderd naar een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.467 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 36 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 79.994 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.752. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag over het jaar 2009 verminderd naar een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.994 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.752 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is middellijk of onmiddellijk lid van onder meer de volgende coöperaties:
      - Coöperatieve vereniging [A] UA (hierna [A] UA). Leden voor wat betreft zeggenschap: belanghebbende (33,33%), [B] (hierna: [B] ) (33,33%) en wijlen de echtgenote van [B] (33,33%). [A] UA verzorgt fiscale aangiften, verwerkt administraties en verricht accountantswerkzaamheden.
      - Coöperatieve vereniging [C] UA (hierna: [C] UA). Bestuurders en leden: belanghebbende (50%) en [B] (50%). [C] UA verzorgt fiscale en juridische adviezen, richt coöperaties op en verkoopt manuals omtrent coöperaties. Onder deze coöperatie hangt het “ [D] ” waarmee belanghebbende actief is.
      - Coöperatieve vereniging [E] UA (hierna: [E] UA). Bestuurders en leden: belanghebbende (50%) en [B] (50%). [E] UA verhuurt haar panden [a-straat] 40 en 58 te [F] aan een aantal van de hier genoemde coöperaties. Daarnaast verhuurt [E] UA de woning aan [a-straat] 40a aan derden.
      - Coöperatieve vereniging [G] UA. Bestuurders en leden: belanghebbende, [B] , [E] UA en [H] en diens vennootschap [I] B.V. [H] is de directeur.
      - Coöperatieve vereniging [J] U.A. Bestuurders en leden: [C] UA, [E] UA en [A] UA. Er vinden geen activiteiten plaats.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is voorts betrokken bij drie coöperaties waarin geen activiteiten plaatsvinden.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft als bestuurder van [A] UA en [C] UA werkzaamheden verricht. De bestuurderswerkzaamheden voor [A] UA, waarin 12 tot 14 personen werkzaam zijn, omvatten onder meer de personeelswerkzaamheden, het voeren van besprekingen over klantinhoudelijke zaken en de exploitatie van  het bedrijf. De bestuurder draagt de verantwoordelijkheden die samen gaan met de bestuursfunctie. Deze werkzaamheden heeft belanghebbende onbezoldigd verricht voor de coöperaties.
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbende heeft op 5 januari 2001 met als ingangsdatum 1 januari 2001 een Akte Dienstverlening gesloten met [C] UA. Daarin is belanghebbende als opdrachtnemer het volgende met [C] UA als opdrachtgever overeengekomen:
        “Partijen verklaren de navolgende overeenkomst van opdracht aan te gaan:
      
      
      
        
          Artikel 1: Adviseurstaken
        
      
      1. Opdrachtgever geeft hierbij opdracht aan opdrachtnemer om werkzaamheden te verrichten ten behoeve van de medeopdrachtgevers in casu cliënten die door bemiddeling van de opdrachtgever opdracht geven aan de opdrachtnemer, bestaande uit het verrichten van administratieve- en taaltechnische diensten, welke opdracht opdrachtnemer hierbij aanvaardt. De voormelde diensten betreffen voornamelijk diensten aan het [D] project.
      2. Opdrachtnemer aanvaardt eveneens de opdracht tot het verlenen van bestuurstaken in het belang van de (mede)opdrachtgevers in casu van de cliënten welke aan de coöperatie verbonden zijn.
      3. Voor de uitvoering van de werkzaamheden in het kader van deze overeenkomst, zal opdrachtnemer zich zo veel als nodig aan opdrachtgever ter beschikking stellen.
      
        (…)
        
          Artikel 4: Vergoeding
        
      
      1. De door opdrachtgever verschuldigde vergoeding voor de uitvoering van deze opdracht dient door partijen jaarlijks nader te worden bepaald. (…)
      2. De vergoeding wordt maandelijks bij achterafbetaling op factuurbasis aan opdrachtnemer voldaan. Opdrachtgever voldoet de declaratie binnen 30 dagen na ontvangst, (…)
      3. De vergoeding ingevolge dit artikel is niet (langer) verschuldigd, indien en zodra opdrachtnemer gedurende een aaneengesloten periode van 3 maand(en) geen uitvoering (meer) geeft aan deze overeenkomst. Indien echter opdrachtnemer geen uitvoering (meer) kan geven aan deze overeenkomst ten gevolge van arbeidsongeschiktheid, is opdrachtgever de vergoeding ingevolge dit artikel niet (meer) verschuldigd, indien en zodra deze arbeidsongeschiktheid een aaneengesloten periode van meer dan 3 maanden heeft geduurd. (…)
      
        Artikel 5: Exoneratie
      
      
        
          Opdrachtnemer is jegens opdrachtgever uitdrukkelijk zelf aansprakelijk voor schade die tijdens de uitvoering van de opdracht aan opdrachtgever dan wel aan een cliënt zal worden toegebracht door opdrachtnemer (…).
        
        
          (…)
        
      
      3 De opdrachtnemer kan deelnemen in de beroepsaansprakelijkheidsverzekering als persoon en in casu als zelfstandig beroepsbeoefenaar.
      
        (…)
        
          Artikel 7: Non-concurrentie
        
      
      1. Het is opdrachtnemer, zonder toestemming van opdrachtgever gedurende de looptijd van deze overeenkomst en gedurende een periode van 3 jaar na het einde daarvan verboden om, direct of indirect in enigerlei vorm een bedrijf dat zich richt op de administratieve, fiscale, fiscaal-juridische, juridische, en coöperatie dienstverlening te vestigen (…) hetzij activiteiten op voornoemd gebied te ontwikkelen. (…)
      
        (…)
        
          Artikel 9: Verklaring arbeidsrelatie
        
      
      1. Het is aan opdrachtnemer om te beschikken over een verklaring VAR-Arbeidsrelatie, zodat over de door opdrachtgever aan opdrachtnemer te betalen vergoeding geen belasting verschuldigd is in casus loonbelasting en/of premies werknemersverzekeringen behoeven te worden afgedragen.”
      
    
    
      2.5.
      
        Belanghebbende heeft op 15 januari 2004 met als ingangsdatum 1 januari 2004 een overeenkomst van dienstverlening gesloten met [A] UA. Daarin is belanghebbende als opdrachtnemer het volgende met [A] UA als opdrachtgever overeengekomen:
        “Partijen verklaren de navolgende overeenkomst van opdracht aan te gaan:
      
      
      
        
          Artikel 1: Adviseurstaken
        
      
      1. Opdrachtgever geeft hierbij opdracht aan opdrachtnemer om werkzaamheden te verrichten ten behoeve van de medeopdrachtgevers in casu cliënten die door bemiddeling van de opdrachtgever opdracht geven aan de opdrachtnemer, bestaande uit het verrichten van Administratieve, Fiscale- en Automatiseringsdiensten, welke opdracht opdrachtnemer hierbij aanvaardt.
      2. Opdrachtnemer aanvaardt eveneens de opdracht tot het verlenen van bestuurstaken in het belang van de (mede)opdrachtgevers in casu van de cliënten welke aan de coöperatie verbonden zijn.
      3. Voor de uitvoering van de werkzaamheden in het kader van deze overeenkomst, zal opdrachtnemer zich zo veel als nodig aan opdrachtgever ter beschikking stellen.
      
        (…)
        
          Artikel 4: Vergoeding
        
      
      1. De door opdrachtgever verschuldigde vergoeding voor de uitvoering van deze opdracht dient door partijen jaarlijks nader te worden bepaald. (…)
      2. De vergoeding wordt maandelijks bij achterafbetaling op factuurbasis aan opdrachtnemer voldaan. Opdrachtgever voldoet de declaratie binnen 30 dagen na ontvangst, (…)
      3. De vergoeding ingevolge dit artikel is niet (langer) verschuldigd, indien en zodra opdrachtnemer gedurende een aaneengesloten periode van 3 maand(en) geen uitvoering (meer) geeft aan deze overeenkomst. Indien echter opdrachtnemer geen uitvoering (meer) kan geven aan deze overeenkomst ten gevolge van arbeidsongeschiktheid, is opdrachtgever de vergoeding ingevolge dit artikel niet (meer) verschuldigd, indien en zodra deze arbeidsongeschiktheid een aaneengesloten periode van meer dan 3 maanden heeft geduurd. (…)
      
        Artikel 5: Exoneratie
      
      
        
          Opdrachtnemer is jegens opdrachtgever uitdrukkelijk zelf aansprakelijk voor schade die tijdens de uitvoering van de opdracht aan opdrachtgever dan wel aan een cliënt zal worden toegebracht door opdrachtnemer (…).
        
        
          (…)
        
      
      3 De opdrachtnemer kan deelnemen in de beroepsaansprakelijkheidsverzekering als persoon en in casu als zelfstandig beroepsbeoefenaar.
      
        (…)
        
          Artikel 7: Non-concurrentie
        
      
      1. Het is opdrachtnemer, zonder toestemming van opdrachtgever gedurende de looptijd van deze overeenkomst en gedurende een periode van 3 jaar na het einde daarvan verboden om, direct of indirect in enigerlei vorm een bedrijf dat zich richt op de administratieve, fiscale, fiscaal-juridische en automatiseringsdienstverlening te vestigen (…) hetzij activiteiten op voornoemd gebied te ontwikkelen. (…)
      
        (…)
        
          Artikel 9: VAR-WUO
        
      
      1. Het is aan opdrachtnemer om te beschikken over een verklaring VAR-Arbeidsrelatie WUO (…)”
      
    
    
      2.6.
      De onder 2.4 genoemde Akte dienstverlening en de onder 2.5 genoemde overeenkomst van dienstverlening worden hierna tezamen aangeduid als de Dienstverleningsovereenkomsten.
    
    
      2.7.
       Belanghebbende beschikt over een werkruimte op het kantoor van de coöperaties, maar ook over een eigen werkruimte in zijn woning waar hij werkzaamheden verricht en klanten kan ontvangen.
    
    
      2.8.
       De coöperaties registreren de verrichte werkzaamheden (urenverantwoording) en factureren op naam van de desbetreffende coöperatie aan de cliënten. Belanghebbende factureert voor zijn werkzaamheden aan [C] UA en [A] UA. Belanghebbende houdt bij het factureren rekening met de financiële ruimte van de coöperaties.
    
    
      2.9.
      Tot en met het jaar 2008 hebben de coöperaties de aan belanghebbende uitgekeerde arbeidsvergoedingen aangemerkt als loon en hebben zij daarop loonheffingen ingehouden. Belanghebbende heeft tot en met het jaar 2007 deze inkomsten aangegeven als inkomsten uit dienstbetrekking.
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft in 2008 een bedrag van € 27.792 van [A] UA en € 2.227 van [C] UA ontvangen waarop die coöperaties loonheffingen hebben ingehouden. In 2009 heeft belanghebbende een vast bedrag van € 2.500 per maand (€ 30.000 per jaar) van [A] UA ontvangen. 
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft zich met ingang van 1 januari 2009 als eenmanszaak onder de naam [K] Administratie en Belastingadviesbureau ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. De bedrijfsomschrijving luidt: “Administratieve, fiscale en fiscaal-juridische dienstverlening, alsmede advisering inzake financiële, bedrijfseconomische en juridische aangelegenheden voor het MKB”.
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2008 aangifte IB/PVV gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.148 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 36. De inkomsten uit de onder 2.1. genoemde coöperaties zijn daarin als winst uit onderneming opgenomen. Op 23 februari 2011 heeft de Inspecteur een vragenbrief verzonden met het verzoek aan te geven waarom een bedrag aan loon van € 30.019 niet in de aangifte is vermeld. In zijn reactie op 1 maart 2011 schrijft een kantoorgenoot van belanghebbende, voor zover van belang, het volgende:
      
      
        “Belastingplichtige is als lid van de Coöperatie [A] U.A., Coöperatie [C] U.A., Coöperatie [E] U.A., Coöperatie [L] U.A. in de gelegenheid alle inkomsten te declareren bij de coöperatie, mede omdat hij als zelfstandig beroepsbeoefenaar valt onder het regime van artikel 3.5 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Dat de coöperaties een deel van de winst via de loonstaat heeft verantwoord berust op het gegeven dat de coöperatie om pragmatische redenen uit het verleden de zogenoemde opting-in regeling van de Wet op de loonbelasting heeft toegepast. Vandaar dat de inhoudingsplichtige in beginsel loonbelasting afdroeg en dat belastingplichtige over dat bedrag geen voorlopige aanslag in de Inkomstenbelasting ontving.
      
      
      
        De gehele afdracht in de beloning van de coöperatie aan de belastingplichtige behoort tot de winst uit onderneming ex artikel 3.1, lid 2 letter a van de Wet Inkomstenbelasting 2001 en vervolgens toepassing van artikel 3.8 en artikel 3.25 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Uiteraard behoren alle daarop aansluitende wetten ook van toepassing te zijn. Zo zijn de ondernemersfaciliteiten als geheel van toepassing.”
      
      
    
    
      2.13.
      Bij brief van 21 maart 2011 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat hij heeft besloten niet van de aangifte af te wijken. De Inspecteur heeft met dagtekening van 23 april 2011 vervolgens de aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd.
      
    
    
      2.14.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aangifte IB/PVV gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.566 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.752. De inkomsten uit de onder 2.1. genoemde coöperaties zijn daarin als winst uit onderneming opgenomen. Op 24 augustus 2011 heeft de Inspecteur de aanslag overeenkomstig de aangifte opgelegd.
      
    
    
      2.15.
      
        Op 5 maart 2012 is een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende. Het onderzoek heeft zich gericht op de aangiften omzetbelasting en inkomstenbelasting 2009 van belanghebbende en zijn echtgenote. Van het boekenonderzoek is op 29 oktober 2012 een rapport opgemaakt. Hierin is onder meer het volgende opgemerkt:
        “2.1 Activiteiten
      
      
      
        (…) Medio 2008 stelt [X] dat er sprake is van winst uit onderneming. In de voorgaande jaren was de heer [X] in loondienst bij [Hof: [A] UA en [C] UA]. De heer [X] heeft geen (andere) opdrachtgevers. De heer [X] is ook aanmerkelijk belanghouder van beide coöperaties.
      
      
    
    
      2.2
      
        Beoordeling ondernemerschap inkomstenbelasting
      
      
      
        Ons standpunt is dat er geen wezenlijke verandering is gekomen in de toestand als voorheen: niet in de – voorheen in (fictieve) dienstbetrekking – verrichte werkzaamheden en niet in de onderlinge arbeidsverhoudingen. (…) De activiteiten worden voor rekening en risico van de coöperatieve verenigingen uitgeoefend.
      
      
      
        De heer [X] verricht slechts werkzaamheden ten behoeve van beide coöperatieve verenigingen. Er wordt door hem geen debiteurenrisico gelopen.
        (…)
      
      
    
    
      3.1
      
        Aangifte inkomstenbelasting 2008
      
      
      
        Op basis van paragraaf 2.2 wordt de gestelde onderneming niet geaccepteerd. Dit betekent dat belastingplichtige in 2008, (gebruikelijk) loon behoort te ontvangen.
      
      
    
    
      3.2
      
        Aangifte inkomstenbelasting 2009
      
      
      
        Op basis van paragraaf 2.2 wordt de gestelde onderneming niet geaccepteerd. Dit betekent dat belastingplichtige gebruikelijk loon behoort te ontvangen.”
      
      
    
    
      2.16.
      
         Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn met dagtekening 24 november 2012 de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009 opgelegd en is heffingsrente in rekening gebracht. De Inspecteur heeft de nieuw vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning als volgt berekend:
        
          	2008	2009
        
        Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning	€	15.148	€	17.566
        Correctie winst uit onderneming	-	-17.908	-	-17.572
        Gebruikelijk loon (twee coöperaties)	-	80.000 -	80.000
        Nieuw vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning	€	77.240	€	79.994
      
      
    
    
      2.17.
      Bij de uitspraken op bezwaar tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009 heeft de Inspecteur de belastbare inkomens uit werk en woning als volgt vastgesteld:
      
      
        
          	2008	2009
        
        Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning	€	15.148	€	17.566
        Correctie winst uit onderneming	-	-17.908	-	-17.572
        Gebruikelijk loon [C] UA	-	2.227	-	5.000
        Gebruikelijk loon [A] UA	-	40.000 -	40.000
        Nieuw vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning	€	39.467	€	44.994
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      Primair is in geschil of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit voor het opleggen van de navorderingsaanslagen. Voorts is in geschil of de Inspecteur terecht het gebruikelijk loon bij belanghebbende heeft toegepast, en of belanghebbende winst uit onderneming geniet en hij daarmee recht heeft op de ondernemersfaciliteiten, zoals de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Voorts is in geschil of bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur zijn standpunt omtrent het ondernemerschap heeft aanvaard. Tot slot is in geschil of het discriminatieverbod en het gelijkheidsbeginsel zijn geschonden.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Nieuw feit
      
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft de inspecteur slechts de bevoegdheid – voor zover hier van belang – een navorderingsaanslag op te leggen indien hij beschikt over een (nieuw) feit dat hem bij het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was en hem ook redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Volgens vaste jurisprudentie mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die belanghebbende in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven of het ontbreken daarvan, in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 6 juni 2001, nr. 36306, ECLI:NL:HR:2001:AB2890). De inspecteur behoeft in redelijkheid niet te twijfelen aan de juistheid van de in het aangiftebiljet opgenomen posten, indien er voor deze posten ook een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk is (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, HR 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082 en HR 31 mei 2013, nr. 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een nieuw feit ontbreekt. De Belastingdienst heeft regelmatig controles ingesteld bij cliënten en belanghebbende heeft in dat verband overleg gevoerd met de Belastingdienst. De Inspecteur wist dus wat belanghebbende deed en wat zijn rol was. Uit het boekenonderzoek zijn geen nieuwe feiten gebleken. Alle relevante informatie was opgenomen in de brief van 1 maart 2011. 
    
    
      4.3.
      De Inspecteur betwist dit. Pas tijdens het boekenonderzoek is gebleken dat belanghebbende slechts één (vaste) opdrachtgever heeft en dat hij maandelijks een vaste vergoeding krijgt.
    
    
      4.4.
      In de brief van 1 maart 2011 die namens belanghebbende is opgesteld en de aangiften die door een belastingadviesbureau zijn opgesteld, wordt het standpunt ingenomen dat belanghebbende in 2008 als zelfstandig beroepsbeoefenaar is begonnen met het verrichten van juridische en fiscaal-juridische werkzaamheden. Daarbij heeft hij mede vier coöperaties als cliënt waaraan hij zijn werkzaamheden kan declareren. Hij is in 2008 met zijn onderneming gestart. In de bij de aangiften gevoegde jaarrekeningen heeft belanghebbende het aantal afnemers niet gespecificeerd en ontbreken vorderingen op handelsdebiteuren. Aangezien niet ongebruikelijk is dat de in de brief genoemde activiteiten voor meerdere opdrachtgevers in het kader van een zelfstandige beroepsuitoefening worden verricht, was de Inspecteur niet gehouden nader onderzoek te verrichten. 
    
    
      4.5.
      Tijdens het boekenonderzoek is gebleken dat belanghebbende het overgrote deel van zijn werkzaamheden voor [A] UA verricht en een klein deel voor [C] UA. Daarnaast is gebleken dat belanghebbende een vaste vergoeding per maand ontvangt. Van een debiteurenrisico is volgens de Inspecteur geen sprake. Daarnaast blijken de Dienstverleningsovereenkomsten waarop belanghebbende zijn ondernemerschap baseert niet op of rond 2008 te zijn afgesloten, maar al in 2001 en 2004. Op basis van deze Dienstverleningsovereenkomsten heeft belanghebbende jarenlang in dienstbetrekking gewerkt voor [A] UA en [C] UA. Uit de brief van 1 maart 2011 noch uit de aangiften volgt dat belanghebbende slechts twee opdrachtgevers had waarvoor hij tegen een vaste vergoeding werkzaamheden verricht op basis van de reeds jarenlang bestaande Dienstverleningsovereenkomsten.
    
    
      4.6.
      Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de Inspecteur over een nieuw feit beschikt dat navordering mogelijk maakt. Tijdens het boekenonderzoek zijn feiten en omstandigheden gebleken die belanghebbende niet heeft vermeld in de brief van 1 maart 2011 of in de aangiften.
    
    
      4.7.
      
        Dat de Belastingdienst controles uitvoert bij cliënten en in dit verband contact met belanghebbende heeft, maakt dit niet anders. Deze contacten hebben niet plaatsgevonden met het oog op de belastingplicht van belanghebbende. De Inspecteur heeft hetgeen hij mogelijkerwijs heeft ervaren over de werkzaamheden van belanghebbende niet hoeven beoordelen met het oog op de belastingplicht van belanghebbende zelf. Voorts is niet gebleken dat meer contact met de Inspecteur heeft plaatsgevonden over de afwikkeling van de aangiften over de jaren 2008 en 2009.
        
          Winst uit onderneming
        
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij winst uit onderneming geniet. De Inspecteur is van mening dat belanghebbende in dienstbetrekking werkzaamheden verricht.
    
    
      4.9.
      Voorop dient te worden gesteld dat een coöperatie een rechtspersoon is die op eigen naam en voor eigen rekening en risico optreedt. Het lidmaatschap van een coöperatie op zich leidt niet tot ondernemerschap in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Uit de omstandigheid dat de coöperatie zich volgens artikel 2:53, eerste lid, van het BW ten doel stelt “in bepaalde stoffelijke behoeften van haar leden te voorzien krachtens overeenkomsten, anders dan van verzekering, met hen gesloten in het bedrijf dat zij te dien einde te hunnen behoeve uitoefent of doet uitoefenen”, volgt dat evenmin. Of een lid van een coöperatie als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 kwalificeert, dient te worden beoordeeld aan de hand van de activiteiten die het lid voor eigen rekening en risico uitoefent. 
    
    
      4.10.
      Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt als ondernemer aangemerkt degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Ingevolge artikel 3.5 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Belanghebbende stelt dat hij een zelfstandig beroep uitoefent. Voor een zelfstandig uitgeoefend beroep is vereist dat belanghebbende (i) voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever(s), (ii) niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar bestendig streeft naar continuïteit van zijn werkzaamheden door het verkrijgen van verschillende opdrachten en (iii) ondernemersrisico loopt (vgl. HR 20 december 2000, nr. 35941, ECLI:NL:HR:2000:AA9094). Deze vereisten dienen in onderlinge samenhang te worden bezien (vgl. HR 11 juli 2003, nr. 37619, ECLI:NL:HR:2003:AH9774).
    
    
      4.11.
      Vaststaat dat belanghebbende in de jaren 2008 en 2009 uitsluitend (meest onbezoldigd) werkzaam is geweest voor de coöperaties. De contracten met opdrachtgevers werden steeds op naam van de desbetreffende coöperatie gesloten en deze coöperatie factureerde aan opdrachtgevers. Hieruit volgt dat belanghebbende voor twee betalende opdrachtgevers heeft gewerkt en dat hij zijn werkzaamheden volledig binnen de voor rekening en risico van de desbetreffende coöperatie gedreven onderneming heeft verricht. De werkzaamheden voor [C] UA waren slechts gering van aard. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat hij in voldoende mate ondernemersrisico, waaronder een meer dan verwaarloosbaar aansprakelijkheidsrisico en debiteurenrisico, liep. Daarbij is van belang dat elke coöperatie de toevoeging U.A. (uitsluiting aansprakelijkheid) aan het slot van haar naam heeft geplaatst en de leden volgens artikel 4, eerste lid, van de statuten niet aansprakelijk zijn voor verbintenissen van de coöperatie. Onvoldoende aannemelijk is geworden dat de kans dat belanghebbende ingevolge artikel 5 van de Dienstverleningsovereenkomsten aansprakelijk wordt gesteld meer dan gering is. Belanghebbende ontving voorts een maandelijks voorschot ter zake van de door hem te verrichten werkzaamheden en uit artikel 4 van de Dienstverleningsovereenkomsten volgt dat de vergoeding van de coöperatie in beginsel een vast bedrag per jaar is, waarbij de hoogte van dat bedrag niet afhankelijk is van de door de coöperatie behaalde omzet. Bij kortstondige ziekte tot en met drie maanden houdt belanghebbende recht op zijn vergoeding.
    
    
      4.12.
      Het voorgaande leidt tot de gevolgtrekking dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever (de coöperatie) en dat hij onvoldoende ondernemersrisico loopt. Van een zelfstandig uitgeoefend beroep is dan geen sprake. Belanghebbende heeft ook voor het overige onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die aannemelijk maken dat hij als zelfstandig beroepsbeoefenaar is opgetreden. De facturen die belanghebbende heeft overgelegd, waaruit volgens hem volgt dat hij meerdere opdrachtgevers had, zijn op naam van de coöperatie verstuurd. Deze facturen kunnen de conclusie dat belanghebbende zelfstandig beroepsbeoefenaar was niet dragen.
    
    
      4.13.
      
        Gelet op het voorgaande is belanghebbende geen ondernemer in de zin van de Wet IB 2001.
        
          Gebruikelijk loon
        
      
    
    
      4.14.
      Ingevolge artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) wordt ten aanzien van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 40.000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.
      
    
    
      4.15.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in de onder 2.1. genoemde coöperaties. Belanghebbende heeft zonder vergoeding bestuurstaken voor [A] UA en [C] UA verricht en heeft de werkzaamheden op grond van de dienstverleningsovereenkomsten niet als ondernemer verricht. Nu belanghebbende arbeid verricht voor coöperaties waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, heeft de Inspecteur terecht een gebruikelijk loon voor deze twee coöperaties in aanmerking genomen voor de onderhavige jaren.
    
    
      4.16.
      Belanghebbende heeft zijn stelling dat bestuurders van coöperaties geen vergoeding vragen voor hun bestuurswerkzaamheden, niet aannemelijk gemaakt. Evenmin heeft hij aannemelijk gemaakt dat de financiële toestand van [A] UA en [C] UA dusdanig is, dat deze het door de Inspecteur in aanmerking genomen gebruikelijk loon niet zouden kunnen betalen.
    
    
      4.17.
      
        De Inspecteur heeft dan ook terecht een gebruikelijk loon tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende gerekend voor de arbeid die hij voor [A] UA en [C] UA heeft verricht.
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.18.
      
        De Rechtbank heeft over het beroep op het vertrouwensbeginsel het volgende oordeel gegeven:
        “Eiser stelt dat hij aan het overeenkomstig de aangiften opleggen van de aanslagen IB/PVV 2008 en 2009, na het voeren van correspondentie over de verwerking van het van de coöperaties ontvangen inkomen, het vertrouwen kan ontlenen dat verweerder het ondernemerschap van eiser heeft geaccepteerd en dat dit is gegrond op een bewuste standpuntbepaling. De rechtbank stelt hierbij voorop dat omtrent een concrete afspraak met of toezegging van de zijde van de Belastingdienst niets is gesteld of gebleken. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat van een bewuste standpuntbepaling ook geen sprake is geweest. In de brief van eiser wordt immers gesteld dat eiser betrokken is bij coöperaties, dat hij moet worden aangemerkt als ondernemer en dat zijn beloning van die coöperaties in het verleden slechts uit pragmatische overwegingen in de loonheffing is betrokken. Niet gesteld of gebleken is dat verweerder op de hoogte was van de feitelijke gang van zaken bij eiser en de coöperaties. Dat is pas bij het boekenonderzoek duidelijk geworden. Gelet hierop kon eiser aan het opleggen van de aanslagen geen vertrouwen ontlenen dat verweerder eiser ook bij een volledig inzicht in de relevante feiten als ondernemer zou aanmerken. Gelet hierop faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel. ”
      
      
    
    
      4.19.
      
        Het Hof maakt het oordeel van de Rechtbank en de overwegingen daartoe tot de zijne. Het Hof verwijst voorts naar punt 4.3. van deze uitspraak. Belanghebbende heeft de Inspecteur niet juist en volledig voorgelicht, hetgeen in de weg staat aan een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel (vgl. HR 5 oktober 2007, nr. 41492, ECLI:NL:HR:2007:BB4736).
        
          Overige beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende heeft zich ter zitting van het Hof er op beroepen, dat de Inspecteur het discriminatieverbod heeft geschonden en dat deze schending vooraf gaat aan toetsing aan het gelijkheidsbeginsel. Het discriminatieverbod houdt volgens belanghebbende in dat alle mensen gelijk zijn en dat hij daarom gelijk wil worden behandeld.
      
    
    
      4.21.
      Het Hof stelt voorop dat de wetgever voor de belastingheffing niet alle belastingplichtigen gelijk behandelt, omdat de wetgever keuzes heeft gemaakt onder welke omstandigheden belasting wordt geheven. Van schending van het discriminatieverbod is geen sprake indien het onderscheid dat bij de keuzes gemaakt is, objectief gerechtvaardigd is. Met andere woorden, belastingplichtigen worden in gelijke gevallen gelijk behandeld en kunnen daarom in ongelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Een onderscheid is niet objectief gerechtvaardigd indien het is gebaseerd op subjectieve kenmerken zoals bijvoorbeeld geslacht, seksuele voorkeur, godsdienst of levensovertuiging. De wetgever heeft gemeend een onderscheid te mogen maken tussen ondernemers en andere belastingplichtigen die inkomen uit werk en woning genieten. Vooropgesteld moet worden dat de wetgever een ruime beoordelingsbevoegdheid toekomt. Dat deze bevoegdheid zou zijn overschreden, is niet gebleken. De wetgever heeft zijn keuze voor het toekennen van bepaalde faciliteiten aan ondernemers gemotiveerd met de verwijzing naar de risico’s die deze groep belastingplichtigen loopt en de bijdrage die deze groep levert aan de groei van de economie en de werkgelegenheid. Deze keuze is niet van iedere redelijkheid ontbloot en is objectief gerechtvaardigd. De wetgever heeft het onderscheid dan ook mogen maken. Belanghebbende voldoet niet aan de voorwaarden die de wetgever stelt aan het ondernemerschap (zie onder 4.8. e.v.). De Inspecteur heeft belanghebbende conform de bedoeling van de wetgever behandeld. Van enige discriminatie van belanghebbende als belastingplichtige is het Hof dan ook niet gebleken.
      
    
    
      4.22.
      Tot slot doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende heeft een lijst met gegevens van andere belastingplichtigen overgelegd, en gesteld dat deze belastingplichtigen gelijke gevallen zijn en dat de Inspecteur deze als ondernemer heeft behandeld. Belanghebbende concludeert dat de meerderheidsregel is geschonden. De Inspecteur heeft op deze lijst gereageerd en na onderzoek geconcludeerd dat de meeste belastingplichtigen niet bij een coöperatie zijn betrokken. De belastingplichtigen die wel bij een coöperatie zijn betrokken zijn tot nu toe in het ongelijk gesteld in door hen bij de belastingrechter aangespannen rechtszaken. De Inspecteur heeft de resultaten van zijn onderzoek neergelegd in een lijst. Van schending van de meerderheidsregel is geen sprake, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      4.23.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, gelet op de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat in de meerderheid van de gelijke gevallen de ondernemersfaciliteiten zijn toegekend. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de personen op de lijst werkzaamheden verrichten voor een met hen verbonden coöperatie en dat de hiervoor verkregen inkomsten zijn geaccepteerd als winst uit onderneming. Het Hof wijst het beroep op het gelijkheidsbeginsel af.
      
    
    
      4.24.
      De stellingen van belanghebbende dat de Inspecteur de Grondwet, het Europees Verdrag of het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens zou hebben geschonden, heeft belanghebbende onvoldoende onderbouwd en, voor zover het Hof al tot toetsing over zou mogen gaan, is het Hof daarvan ook niet gebleken.
      
    
    
      4.25.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 1 augustus 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. Van Dongen.
    
    
    
      De griffier,	het lid van de meervoudige kamer,
    
    
    
    
    
    
      (A. Vellema)	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 1 augustus 2017
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.