ECLI:NL:RBNNE:2018:703, Rechtbank Noord-Nederland, 15-02-2018, AWB - LEE 14 _ 2578 en LEE 15_858
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2018-02-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag LH, crisisheffing betaald voetbalorganisatie. Geen strijd met artikel 1 EP; geen strijd op regelniveau en individueel niveau, geen onevenredige belasting van werkgevers van professionele voetballers. Crisisheffing verminderd met buitenlanddagen

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 14/2578 en LEE 15/858
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 15 februari 2018 in de zaken tussen
      
    
    
    
      [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Amsterdam, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
    
    
      Als derde-partij heeft aan het geding deelgenomen: de Minister voor Rechtsbescherming, de Minister.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft over het tijdvak 1 maart 2013 tot en met 31 maart 2013 met dagtekening 24 mei 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen (LH) aan eiseres opgelegd tot een bedrag van € 96.327, alsmede een verzuimboete (betaalverzuim) van € 1.926. De verzuimboete is op 7 augustus 2013 ambtshalve verminderd tot nihil.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 24 april 2014 heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Verweerder heeft over het tijdvak 1 maart 2014 tot en met 31 maart 2014 met dagtekening 22 mei 2014 een naheffingsaanslag LH aan eiseres opgelegd tot een bedrag van € 136.278, almede een verzuimboete (wegens een betaalverzuim) van € 4.088.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 6 februari 2015 heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard. 
      Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 oktober 2017. De zaken zijn ter zitting gelijktijdig met de zaken van [Beheer BV] , geregistreerd onder de nummers 14/2579 en 15/859, behandeld. Namens eiseres is haar gemachtigde verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand] . 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1.
      Eiseres is een betaald voetbalorganisatie. Enig aandeelhouder is beheermaatschappij [Beheer BV] 
    
    
      1.2.
      Eiseres maakt voor de vennootschapsbelasting deel uit van een fiscale eenheid, met [Beheer BV] als moedermaatschappij. 
    
    
      1.3.
      De fiscale loonsom over 2012 van eiseres bedraagt € 7.707.662. De fiscale loonsom over 2013 van eiseres bedraagt € 8.066.608.
    
    
      1.4.
      Voor de jaren 2010 tot en met 2015 bedraagt het door eiseres aangegeven loon en de ingehouden loonheffingen:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
            
            
              
                Loon 
              
              
                
                €
              
              
                     7.645.370 
              
              
                     7.251.746 
              
              
                     7.707.662 
              
              
                     8.066.608 
              
              
                     7.727.788 
              
              
                       7.930.554 
              
            
            
              
                LH 
              
              
                
                €
              
              
                     3.115.315 
              
              
                     2.917.593 
              
              
                     3.084.594 
              
              
                     3.353.999 
              
              
                     3.192.907 
              
              
                       3.273.073 
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.5.
      De door eiseres in de aangifte vennootschapsbelasting aangegeven saldi fiscale winstberekening, luiden als volgt:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2010/2011
                
              
              
                
                  2011/2012
                
              
              
                
                  2012/2013
                
              
              
                
                  2013/2014
                
              
              
                
                  2014/2015
                
              
            
            
              
                €
              
              
                 -/-4.511.825 
              
              
                1.870.175 
              
              
                 -/-2.465.826 
              
              
                 -/- 764.863 
              
              
                1.857.431 
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.6.
      De door de fiscale eenheid voor de omzetbelasting, waartoe [Beheer BV] , eiseres en [X] B.V. behoren, aangegeven omzet exclusief omzetbelasting bedraagt voor de jaren 2010 tot en met 2016 eerste kwartaal:  
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
            
            
              
                €
              
              
                     19.449.730 
              
              
                     22.859.118 
              
              
                     14.222.510 
              
              
                     14.366.686 
              
              
                        21.738.890 
              
              
                
                2.139.130
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.7.
      Eiseres heeft aangifte LH gedaan over het tijdvak 1 maart 2013 tot en met 31 maart 2013 voor een totaal te betalen bedrag van € 371.073. Hiervan is een bedrag van € 96.327 aangegeven als pseudo-eindheffing hoog loon als bedoeld in artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB), hierna ook aan te duiden als crisisheffing. Eiseres heeft de pseudo-eindheffing hoog loon niet afgedragen. 
    
    
      1.8.
      Met dagtekening 24 mei 2013 is aan eiseres een naheffingsaanslag LH over het tijdvak maart 2013 opgelegd tot een bedrag van € 96.327, vermeerderd met een verzuimboete wegens een betaalverzuim tot een bedrag van € 1.926. Op 12 juni 2013 heeft eiseres de naheffingsaanslag betaald en de boete is ambtshalve verminderd tot nihil. 
    
    
      1.9.
      Eiseres heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om een vaststellingovereenkomst ten aanzien van de crisisheffing te sluiten, en heeft verzocht om uitspraak op bezwaar te doen.
    
    
      1.10.
      Op 22 januari 2014 heeft er een hoorgesprek plaatsgevonden.
    
    
      1.11.
      Bij brief van 14 april 2014 heeft eiseres aan verweerder een ingebrekestelling verzonden, waarna verweerder op 24 april 2014 uitspraak op bezwaar heeft gedaan. 
    
    
      1.12.
      Eiseres heeft aangifte LH gedaan over het tijdvak 1 maart 2014 tot en met 31 maart 2014 voor een totaal te betalen bedrag van € 395.483. Hiervan is een bedrag van € 136.278 aangegeven als pseudo-eindheffing hoog loon. Eiseres heeft de pseudo-eindheffing hoog loon niet afgedragen. 
    
    
      1.13.
      Met dagtekening 22 mei 2014 is aan eiseres een naheffingsaanslag LH over het tijdvak maart 2014 opgelegd tot een bedrag van € 136.278, vermeerderd met een verzuimboete wegens een betaalverzuim tot een bedrag van € 4.088.
      
    
    
      1.14.
      Eiseres heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om een vaststellingovereenkomst ten aanzien van de crisisheffing te sluiten en heeft verzocht om uitspraak op bezwaar te doen.
      
    
    
      1.15.
      Op 5 november 2014 heeft er een hoorgesprek plaatsgevonden, waarna verweerder op 6 februari 2015 uitspraak op bezwaar heeft gedaan. 
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil:- of strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), vanwege een ‘individual en excessive burden’, een individuele en buitensporige last, als bedoeld in de jurisprudentie van het EHRM; en/of vanwege het niet in acht nemen door de wetgever van de in het kader van artikel 1 EP vereiste ‘fair balance’; - of als gevolg van de crisisheffing strijd ontstaat met het vrije verkeer van werknemers, bedoeld in artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU);- of sprake is van een onevenredige belasting van werkgevers van professionele voetballers vanwege de bijzondere arbeidsrelatie tussen werkgever en professionele voetballer;- of ten aanzien van het jaar 2013 ten onrechte geen rekening is gehouden met een vermindering van de grondslag wegens zogenoemde buitenlanddagen;
      - of de verzuimboete van € 4.088 over het tijdvak in 2014 moet worden verminderd tot nihil.
      
      
        
          ‘Fair balance’
        
      
      3. Eiseres heeft aangevoerd dat met de invoering van de crisisheffing een schending van de ‘fair balance’ heeft plaatsgevonden. Hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI:NL:HR:2016:121 hierover heeft overwogen, is naar haar mening onjuist, nu de overweging van de Hoge Raad ziet op tariefswijziging (zie overweging 2.4.5.), terwijl met de invoering van de crisisheffing geen tariefswijziging in de loonbelasting heeft plaatsgevonden. De invoering gaat verder dan alleen een tariefswijziging, zodat de redengeving voor aanwezigheid van ‘fair balance’ op deze grond volgens eiseres onjuist is. Voorts betwist eiseres dat sprake is geweest van een acute begrotingsnood. De Hoge Raad baseert volgens eiseres ten onrechte de ‘fair balance’ van de crisisheffing op het oplossen van een acute begrotingsnood. De landelijke begrotingen kunnen naar hun aard niet tot een acute nood leiden, aldus eiseres. 
      4. Verweerder heeft op basis van de arresten van de Hoge Raad van 29 januari 2016, nr. 15/00340 en nr. 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:121 en ECLI:NL:HR:2016:124 geconcludeerd dat de crisisheffing rechtsgeldig is. Er is geen strijd met artikel 1 EP, aldus verweerder. 
      5. De Hoge Raad heeft in het arrest van 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI:NL:HR:2016:121, onder meer overwogen:“2.4.3. Met de crisisheffing is een nieuwe, in beginsel eenmalige, heffing geïntroduceerd van werkgevers die in 2012 een of meer werknemers in dienst hadden tegen een loon van meer dan € 150.000. De werkgevers zijn uit hoofde van de crisisheffing 16 percent van het loonexcedent als belasting verschuldigd. Zij kunnen deze heffing niet verhalen op werknemers.”“2.4.8. Indien, zoals in het onderhavige geval, de invoering van een nieuwe of zwaardere heffing in strijd is met gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen, is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde de verwachtingen (vgl. de punten 74 en 75 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije).”. 
      
      6. Naar het oordeel van de rechtbank berust eiseres’ standpunt op een onjuiste lezing van het arrest. De Hoge Raad was zich er, gelet op onder andere de hiervoor geciteerde overwegingen, wel degelijk van bewust dat het niet slechts een tariefswijziging betrof, maar een nieuwe (in beginsel eenmalige) heffing. Eiseres’ standpunt ten aanzien van het niet aanwezig zijn van acute begrotingsnood berust naar het oordeel van de rechtbank eveneens op een onjuiste lezing van het bij 5. aangehaalde arrest, in het bijzonder gelet op hetgeen de Hoge Raad overwogen heeft in rechtsoverwegingen 2.4.11 en 2.4.12, waarin de Hoge Raad overweegt dat de acute begrotingsnood bestond uit de noodzaak het begrotingstekort in 2013 terug te brengen van de door het CPB verwachte 4,5 percent tot 3 percent (welk cijfer is voorgeschreven op grond van het zogeheten EMU-stabiliteitspact). Verder oordeelt de Hoge Raad dat het realiseren van de begrotingsdoelstelling voor 2013 hoge urgentie had in verband met het vertrouwen van de financiële markten en de geloofwaardigheid van Nederland binnen de EU, en voorts dat de keuze voor een snel in te voeren regeling gerechtvaardigd is gelet op de acute begrotingsnood en het incidentele karakter van de regeling. 
      7. Ook voor het jaar 2014, is naar het oordeel van de rechtbank de ‘fair balance’ niet geschonden. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 januari 2016, nr. 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:124, immers overwogen:“2.7.3. Hetgeen hiervoor is geoordeeld omtrent de toepassing van artikel 1 EP met betrekking tot de invoering van de crisisheffing voor het jaar 2013 geldt op dezelfde gronden voor de verlenging van de crisisheffing voor het jaar 2014. Ook voor 2014 gold dat het realiseren van begrotingsdoelstellingen een hoge urgentie had in het kader van de stabiliteit van de muntunie, waaraan Nederland binnen de Europese Unie was gebonden. Met de keuze om in dat kader binnen een omvangrijk pakket van maatregelen wederom ook een extra bijdrage in de sfeer van de hogere inkomens op te nemen, heeft de wetgever de hem toekomende, door de rechter te respecteren, ruime beoordelingsmarge niet overschreden.
      
        
          Ook voor de handhaving van het loon van het afgelopen kalenderjaar als een eenvoudig te hanteren heffingsgrondslag geldt dat die keuze gerechtvaardigd was. Dat daarmee tevens wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de aankondiging van de verlenging op 1 maart 2013 leidt niet tot strijd met artikel 1 EP. Dat wordt niet anders doordat op 11 april 2013 is afgezien van de aangekondigde maatregelen onder het voorbehoud dat aanvullende maatregelen zouden worden genomen als nadere ramingen voor het jaar 2014 daartoe aanleiding zouden geven, zoals inderdaad is geschied.
        
        
          De omstandigheid dat de crisisheffing voor 2013 was ingevoerd als regeling met een eenmalig karakter betekent niet dat de verlenging van die regeling voor 2014 op die grond in strijd komt met artikel 1 EP.”.
      
      
      8. Voorts heeft eiseres aangevoerd dat sprake is van materieel terugwerkende kracht, nu de door spelers in 2012 genoten wedstrijdbonussen over een eerder seizoen, op basis van eerder gemaakte afspraken, meegenomen worden in de (grondslag voor de) crisisheffing. Het gaat daarbij ook om (beloningen voor) in een eerder tijdvak geleverde prestaties.
      9. In punt 11.19 van zijn conclusie van 18 juni 2015, nr. 15/00340, ECLI:NL:PHR:2015:947, concludeert Advocaat-Generaal (A-G) Wattel met betrekking tot de (mogelijke) terugwerkende kracht van de crisisheffing als volgt: 
      
        “11.19. Gegeven (i) het ontbreken van een rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht, die juist ontkend werd, zodat een slechts budgettair belang verondersteld moet worden, (ii) de zeer vergaande terugwerkende kracht (ver voorbij het aankondigingsmoment dus ver voorbij elke voorzienbaarheid), (iii) de minuscule bijdrage van de crisisheffing over de periode vóór voorzienbaarheidsdatum (25 mei 2012) aan het doel het begrotingstekort met 1,5 procentpunt terug te brengen en de AAA-status te behouden, en (iv) de daarbij vergeleken zeer substantiële ‘impact’ van de onvoorzienbaar terugwerkende heffing op de financiële en contractuele posities van de belanghebbenden, meen ik dat de belangenafweging manifest uit balans is. Gegeven de curieuze onjuiste ontkenning van terugwerkende kracht moet er zelfs van uit gegaan worden dat geen enkele afweging heeft plaatsgevonden van welk belang bij terugwerkende kracht dan ook tegenover de ‘impact’ van die terugwerking ‘on the position’ van de belanghebbenden. Ik meen daarom dat in casu sprake is van “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” in de zin van de zaak M.A. a.o. v. Finland en van schending van de in de drie Hongaarse pensioenheffingszaken door het EHRM gestelde eis dat ‘those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons.”. 
      
      
        10. In het hiervóór genoemde arrest van 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI:NL:HR:2016:121, heeft de Hoge Raad deze conclusie van A-G Wattel uitdrukkelijk niet overgenomen. De Hoge Raad heeft overwogen dat de invoering van de crisisheffing in beginsel leidt tot een doorbreking van de ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang, maar dat voldoende specifieke en dwingende redenen aanwezig waren om te komen tot de invoering van de crisisheffing. De omstandigheid dat wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de eerste aankondiging van de crisisheffing heeft de Hoge Raad niet tot een ander oordeel gebracht. Het enige relevante toetsingsmoment is derhalve het moment wanneer het loon in fiscale zin is genoten (zie r.o. 2.4.11). Deze vormgeving van de grondslag voor de crisisheffing (aansluiten bij loon dat is betaald in 2012) heeft de Hoge Raad aangemerkt als een in dit verband te billijken, eenvoudig te hanteren maatstaf (r.o. 2.4.12). De rechtbank ziet geen reden om af te wijken van dit arrest van de Hoge Raad van 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI:NL:HR:2016:121.
        10.  Inmiddels heeft ook het EHRM zich uitgelaten over de vraag of de crisisheffing op regelniveau in strijd komt met artikel 1 EP wegens schending van de 'fair balance'. In de ontvankelijkheidsbeslissing van 14 november 2017, nr. 46184/16, ECLI:CE:ECHR:2017:1114DEC004618416, is die vraag ontkennend beantwoord (zie met name par. 98). Er is dus geen strijd met artikel 1 EP op regelniveau.
      
      
        ‘Individual and excessive burden’
      
      
        12. Eiseres heeft gesteld dat de crisisheffing voor haar een door artikel 1 EP verboden individuele en buitensporige last vormde. Als gevolg van de crisisheffing is de liquiditeitspositie van eiseres zodanig geraakt dat daarmee bij de bedrijfsvoering rekening moest worden gehouden. Eiseres heeft minder kunnen voldoen aan investerings-verplichtingen, er is specifiek minder geld besteed aan het product voetbal (spelers en jeugdopleiding), en de beoogde coördinator jeugdscouting is niet aangenomen. Eiseres heeft geld bij investeerders moeten lenen tegen een rente van 8% om de selectie kwalitatief en kwantitatief op niveau te houden. Eiseres heeft afgezien van de investering in een voor de consument nieuwe betaalmethode in het stadion. Eiseres heeft voorts in de voorbije jaren ingezet op het verlagen van de kosten en daartoe zijn de volgende maatregen genomen: - verlagen van de salarissen van de spelers, met daarbij tevens het versoberen van de premieregeling;- verhogen van de eigen bijdrage van spelers voor auto’s, maaltijden en dergelijke;- voeren van gesprekken met de gemeente om te komen tot een verlaging van de huisvestingskosten;- geen loonsverhogingen voor personeelsleden;- formatiestop en tijdelijke contracten worden per definitie niet verlengd:- versobering van de secundaire arbeidsvoorwaarden. De crisisheffing wordt voor het leeuwendeel door de groep "betaald voetbal organisaties" (BVO’s) gedragen, en de reeds aanwezige financiële problemen worden door de crisisheffing meer structureel van aard. Door de crisisheffing is uitsluitend sprake van  financiële achteruitgang. 
        12. Verweerder heeft aangevoerd dat de door eiseres genoemde maatregelen niet in verhouding staan tot het bedrag van € 96.327 in 2013 en € 136.278 in 2014 aan crisisheffing. De gestelde, niet-gedane uitgaven als gevolg van de crisisheffing zijn aanzienlijk hoger dan het bedrag van de crisisheffing. Verweerder betwist dat de door eiseres genoemde uitgaven alle niet gedaan zijn als gevolg van de crisisheffing. Voorts heeft verweerder gewezen op het jaarverslag en de aanhoudende financiële crisis genoemd als belangrijke oorzaak voor de (bedrijfs)economische malaise in het betaald voetbal.
        12. De rechtbank constateert dat eiseres is geconfronteerd met op zichzelf aanzienlijke bedragen aan te betalen crisisheffing. Naar het oordeel van de rechtbank is bij het beoordelen van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last evenwel niet doorslaggevend dat sprake is van een in absolute zin hoog belastingbedrag (zie Hoge Raad 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463) of dat van eiseres een hoger bedrag dan gemiddeld wordt geheven, maar of eiseres als gevolg daarvan een last moet dragen die, gezien de specifiek voor haar individuele situatie geldende feiten en omstandigheden, als buitensporig moet worden aangemerkt (zie ook Hoge Raad 17 maart 2017, nr. 15/04187, ECLI:NL:HR:2017:441). Dat eiseres, met relatief veel veelverdieners, harder door de crisisheffing wordt geraakt dan andere werkgevers, is inherent aan de vormgeving van de crisisheffing waarvoor de wetgever gekozen heeft en welke binnen de aan de wetgever toekomende beoordelingsmarge valt. Met hetgeen eiseres heeft gesteld is naar het oordeel van de rechtbank geen duidelijk, althans een onvoldoende sterk causaal verband aanwezig tussen de crisisheffing en (de noodzaak van) de reeks van getroffen maatregelen. Zonder een nadere toelichting, die ontbreekt, is dat causale verband met elk van die maatregelen niet aannemelijk. Het is naar het oordeel van de rechtbank ook niet aannemelijk geworden dat de last van de crisisheffing zich in het geval van eiseres sterker laat voelen dan in het algemeen. De stukken van het geding, waaronder begrepen de beroepschriften (pagina 7) en de Bijlagen 11 bij de verweerschriften, bieden onvoldoende aanknopingspunten voor een andersluidend oordeel. In dit verband wijst de rechtbank nog op de cijfers als genoemd onder 1.4 - 1.6. De crisisheffing bedraagt (maximaal) 1,76% van de loonsom. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom niet aannemelijk dat de crisisheffing voor eiseres een individuele buitensporige last vormt. Nu zij voorts in staat is gebleken de last voortvloeiende uit de crisisheffing te dragen, komt de rechtbank tot de conclusie dat de crisisheffing ook in het individuele geval van eiseres geen inbreuk vormt op artikel 1 EP. Strijd met het vrije verkeer van werknemers, artikel 45 VWEU?
        12. Eiseres heeft aangevoerd dat de crisisheffing een maatregel is die de uitoefening van de in het EU-verdrag gewaarborgde vrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken. De crisisheffing is in strijd met artikel 45 VWEU omdat een indirecte discriminatie optreedt. Er wordt daarmee niet aan de vier voorwaarden voldaan, volgend uit de jurisprudentie van het HvJ EU (HvJ EG 30 november 1995, C-55/95 Gebhard). De crisisheffing heeft zware impact op de financiële positie van eiseres, waarvoor zij maatregelen dient te nemen. Een oplossing is het niet meer inhuren van buitenlandse profvoetballers, wat leidt tot strijd met het vrije verkeer van werknemers. 
        12. Verweerder heeft betwist dat artikel 45 VWEU van toepassing is. Er is sprake van een binnenlandse situatie, welke zonder onderscheid naar nationaliteit van de betrokken werknemers met een hoog loon, wordt toegepast. Indien een uitzondering zou worden gemaakt voor buitenlandse voetballers, zouden juist de Nederlandse voetballers gediscrimineerd worden. Voorts is de door eiseres gestelde discriminatoire uitwerking niet nader uitgewerkt en onderbouwd met enig feitelijk onderzoek. Indien al aan de vier voorwaarden (zie 15.) voldaan zou moeten worden, is geen sprake van discriminatie. De crisisheffing wordt zonder onderscheid toegepast, er zijn voor zover nodig rechtvaardigingsgronden, het beoogde doel wordt bereikt en de crisisheffing gaat niet verder dan nodig is voor het bereiken van het doel (het terugbrengen van het begrotingstekort). 
        12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met hetgeen zij ter onderbouwing van haar stelling heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat de toepassing van de crisisheffing op door het EU-recht verboden wijze discrimineert, met name niet nu eiseres er zelf op heeft gewezen dat er sprake is van materieel terugwerkende kracht (zie 8). Het is onduidelijk hoe een niet te ontkomen heffing over reeds genoten loon (dat de tegenprestatie vormt van reeds verrichte werkzaamheden) invloed zou kunnen hebben op de beslissing om wel of geen buitenlandse spelers aan te trekken. Onevenredige belasting werkgevers van professionele voetballers?
        12. Eiseres heeft aangevoerd dat sprake is van een bijzondere arbeidsrelatie tussen werkgever en professioneel voetballer. De voetballer moet, ten opzichte van reguliere werknemers, in een relatief korte periode van ongeveer 15 jaar zijn geld verdienen. In dit licht dienen de hogere salarissen te worden gezien. In het verlengde van bijzondere tegemoetkomingen aan professioneel voetballers, zoals de bijzondere pensioenregeling, had bij de invoering van de crisisheffing een tegemoetkoming aan BVO’s, waaronder eiseres, moeten worden voorgesteld. 
        12. Verweerder heeft onder meer aangevoerd dat de positie van BVO’s uitdrukkelijk aan de orde is geweest tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste kamer (Handelingen EK 2011-2012, nr. 37, blz. 63). Het niet bieden van een uitzonderingspositie is weloverwogen gebeurd. De crisisheffing is onderdeel van een uitgebreid pakket aan maatrelen om de financiële crisis te bestrijden. 
        12. De rechtbank is van oordeel dat van een onevenredige belasting van werkgevers van professionele voetballers geen sprake is. De positie van BVO’s is uitdrukkelijk aan de orde geweest tijdens de behandeling van het wetsvoorstel (zie 19.) en de wetgever heeft een ruime beoordelingsvrijheid. De gemaakte afweging valt daar binnen. Ook is hiervoor al overwogen dat de 'fair balance' niet is geschonden. Voor het overige stuit een billijkheidstoets van de wetgeving als zodanig af op het aan de rechter gegeven verbod dienaangaande, zoals vastgelegd in art. 11 Wet algemene bepalingen en artikel 120 Grondwet.   Buitenlanddagen (2013)
        12. Eiseres heeft in haar beroepschrift aangevoerd dat verweerder ten onrechte geen rekening heeft gehouden met het aantal dagen dat spelers in het buitenland hebben doorgebracht in 2013, die de grondslag verminderen. Zij heeft aangegeven dat dit 133 dagen betreffen en dat, rekening houdend met deze buitenlanddagen, een bedrag van € 96.327 -/- € 10.921 = € 85.406 aan crisisheffing verschuldigd zou zijn. 
        12. Verweerder heeft aangevoerd dat als er buitenlanddagen zijn, dit de grondslag en crisisheffing vermindert, echter dat het door eiseres aangevoerde bedrag niet bevestigd kan worden. Het ligt op de weg van eiseres om een nadere onderbouwing te overleggen. Als op grond van belastingverdragen het heffingsrecht niet aan Nederland toekomt, dan passen wij dat toe, aldus verweerder ter zitting. Voorts was dit geen uitdrukkelijk geschilpunt in de bezwaarfase, aldus verweerder.
        12. De rechtbank stelt voorop dat eiseres de buitenlanddagen ook in beroep aan de orde mag stellen. De grenzen van een behoorlijke procesorde zijn niet overschreden, omdat verweerder ruimschoots de gelegenheid heeft gehad om op de ingenomen stelling te reageren, bijvoorbeeld in het verweerschrift. Voorts overweegt de rechtbank dat eiseres, op wie de bewijslast rust, niet alleen heeft gesteld dat er sprake is van buitenlanddagen, maar ook een begin van bewijs heeft geleverd door in het beroepschrift een concrete berekening (aantal dagen, bedrag) te vermelden. Het ligt dan op de weg van verweerder om de buitenlanddagen (tijdig) te betwisten. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank met hetgeen hij ter zitting heeft aangevoerd onvoldoende gemotiveerd weersproken dat sprake is geweest van 133 buitenlanddagen. Dat eiseres ter zitting geen nadere, gedetailleerde onderbouwing kon geven, acht de rechtbank begrijpelijk, nu zij er gelet op het geheel ontbreken van enige opmerking terzake in het verweerschrift noch in andere stukken van verweerder, van mocht uit gaan dat verweerder deze beroepsgrond niet zou betwisten. Om deze reden zal de rechtbank ervan af zien om nader bewijs te vragen. Deze beroepsgrond treft dan ook doel en de rechtbank zal de crisisheffing op grond hiervan verminderen tot € 85.406.Boete 2014
        12. Eiseres heeft aangevoerd dat de verzuimboete over 2014 dient te worden verminderd tot nihil met een beroep op het vertrouwensbeginsel. Door het niet expliciet beperken van de toezegging uit 2013, waar de boete alsnog is verminderd omdat uiteindelijk toch betaald werd, moet daarmee in 2014 op soortgelijke wijze om worden gedaan. De verlenging van de crisisheffing houdt tevens een verlenging van de toezegging in. Het is niet slechts een ontvangersbeslissing. In de bijeenkomst met de BVO’s heeft de inspecteur als handreiking voor de crisisheffing in 2013 afgezien van het opleggen van een verzuimboete, als maar voor een bepaalde datum betaald zou zijn. Als dat al een uitlating van de ontvanger was, was heel duidelijk dat hij de uitlating mede namens de inspecteur mocht doen, aldus eiseres. 
        12. Verweerder heeft aangevoerd dat er geen toezegging in de vorm van een besluit bestaat. Verweerder heeft gesteld dat dit een kwestie van de ontvanger is, echter, de boete kan niet buiten de inspecteur om verminderd worden. 
        12.  Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld of eiseres aan de uitlatingen van verweerder het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de betaalverzuimboete ook een jaar later zou worden verminderd tot nihil bij het in eerste instantie niet, maar later alsnog betalen (van de naheffingsaanslag). Vast staat dat verweerder geen uitlatingen heeft gedaan over 2014, zodat van een expliciete standpuntbepaling terzake geen sprake kan zijn. Ook is niet aannemelijk geworden dat er een beleidsregel op dit punt zou bestaan. Met hetgeen eiseres heeft aangedragen is niet aannemelijk geworden dat sprake zou zijn van een omstandigheden die de gerechtvaardigde indruk hebben kunnen wekken dat sprake zou zijn van een bewuste standpuntbepaling. Een goedkeuring ten aanzien van 2013, en de aanname dat de goedkeuring voor 2013 enkel door geen expliciete beperking in de tijd op te nemen zou blijven gelden, zijn daartoe onvoldoende. Daarbij is relevant dat de crisisheffing 2013 van eenmalige aard zou zijn. 
        12. Voorts overweegt de rechtbank ambtshalve dat de strafvervolging op 22 mei 2014, namelijk door middel van de oplegging van de naheffingsaanslag met boete, is aangevangen. Er zijn sindsdien (afgerond) 3 jaar en 9 maanden verstreken. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM overschreden, zodat de rechtbank aanleiding ziet voor een matiging van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn met 20%. De rechtbank zal de boete verminderen tot op € 3.270.Conclusie
        12. Het beroep tegen de naheffingsaanslag 2013 is gegrond. Het beroep tegen de naheffingsaanslag 2014 is ongegrond, en de rechtbank zal de boete ambtshalve verminderen vanwege undue delay.Immateriële schadevergoeding
        12. Eiseres heeft verzocht om immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. In gevallen waarin meerdere zaken van één belanghebbende gezamenlijk zijn behandeld, dient in dit verband te worden beoordeeld of die zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Indien hiervan sprake is, wordt per fase van de procedure waarin sprake is geweest van gezamenlijke behandeling, voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar gehanteerd. Naar het oordeel van de rechtbank hebben de zaken in hoofdzaak betrekking op hetzelfde onderwerp. De procedures inzake 2013 en 2014 zijn in ieder geval gedurende de bezwaarfase echter niet gezamenlijk behandeld (zie 1.7 tot en met 1.15). Dat betekent dat een afzonderlijke vergoeding moet worden bepaald.
      
      
      30.  Ten aanzien van 2013 heeft het volgende te gelden. Het door eiseres ingediende bezwaarschrift is op 21 juni 2013 door verweerder ontvangen. De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 24 april 2014. De rechtbank heeft heden, 15 februari 2018, uitspraak gedaan in deze zaak. Niet aannemelijk is geworden dat sprake is van omstandigheden die verlenging van de redelijke termijn van de berechting in de bezwaarfase en de beroepsfase in eerste aanleg rechtvaardigen. Weliswaar heeft de rechtbank de zaken aangehouden totdat de Hoge Raad bij de arresten van 29 januari 2016 zou hebben beslist, maar uit het dossier blijkt onvoldoende dat partijen daarvan schriftelijk op de hoogte zijn gesteld. Daarom zal de rechtbank het tijdsverloop terzake niet buiten beschouwing laten. Aldus is de redelijke termijn van twee jaar voor de beslechting van het geschil met ongeveer 2 jaar en 8 maanden overschreden. Dat is afgerond naar boven dus een overschrijding van 6 maal een half jaar, goed voor een schadevergoeding van 6 x € 500 = € 3.000. 
      
      31.  Ten aanzien van 2014 heeft het volgende te gelden. Het door eiseres ingediende bezwaarschrift is op 26 juni 2014 door verweerder ontvangen. De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 6 februari 2015. De rechtbank heeft heden, 15 februari 2018, uitspraak gedaan in deze zaak. Niet aannemelijk is geworden dat sprake is van omstandigheden die verlenging van de redelijke termijn van de berechting in de bezwaarfase en de beroepsfase in eerste aanleg rechtvaardigen. Weliswaar heeft de rechtbank de zaken aangehouden totdat de Hoge Raad bij de arresten van 29 januari 2016 zou hebben beslist, maar uit het dossier blijkt onvoldoende dat partijen daarvan schriftelijk op de hoogte zijn gesteld. Daarom zal de rechtbank het tijdsverloop terzake niet buiten beschouwing laten. Aldus is de redelijke termijn van twee jaar voor de beslechting van het geschil met ongeveer 1 jaar en ongeveer 8 maanden overschreden. Dat is afgerond naar boven dus een overschrijding van 4 maal een half jaar, goed voor een schadevergoeding van 4 x € 500 = € 2.000. 
      
      32. De rechtbank zal de onderhavige zaken in samenhang beschouwen met de zaken van [Beheer BV] , geregistreerd onder de nummers 14/2579 en 15/859. Gelet op de verwevenheid van eiseressen en hun positie binnen de groep (zie 1.1, 1.2 en 1.6), is aannemelijk dat de gezamenlijke behandeling van de procedures van beide eiseressen een matigende invloed heeft gehad op de ervaren spanning en frustratie. Deze invloed is naar het oordeel van de rechtbank zodanig, dat de schade voor beide partijen gehalveerd moet worden, met andere woorden: dat elk voor zich recht heeft op de helft van de hiervoor berekende vergoeding (2013: € 1.500, 2014: € 1.000, samen: € 2.500). 
      
      33. Nu de bezwaar- en de beroepsfase samen zo lang hebben geduurd dat de redelijke termijn daardoor is overschreden, dient de rechter met het oog op toekenning van een vergoeding voor immateriële schade die door dat tijdsverloop is ontstaan, te beoordelen op welke wijze de termijnoverschrijding moet worden toegerekend aan de bezwaar- en aan de beroepsfase. In de bezwaarfase heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. De overschrijding is zowel aan verweerder (2013: afgerond 4 maanden, 2014: afgerond 1 maand) als aan de rechter (2013: afgerond 28 maanden, 2014: afgerond 19 maanden) toe te rekenen. Dit betekent dat aan eiseres het volgende moet worden vergoed:
      
      [tabel] 
      
        
      
      34. Gelet op de omvang van het bedrag dat door de Minister dient te worden vergoed, hoeft hij niet als partij in deze procedure te worden gehoord (Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 2014, 20210, alsmede de Regeling van de Minister van Justitie en Veiligheid van 27 oktober 2017, Stcrt. 2017, 62751 (Regeling voortzetting mandaat, volmacht en machtiging Ministerie van Justitie en Veiligheid)).
      
        
        Proceskosten
      
      
        35. Het beroep tegen de naheffingsaanslag 2013 is gegrond. De rechtbank veroordeelt verweerder daarom in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.750,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, en 0,5 punt voor de door de rechtbank verzochte reactie, aan te merken als conclusie van repliek, met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Dit bedrag wordt voor het jaar 2013 voor de helft, dus voor € 875,25 aan eiseres toegekend, omdat (vrijwel) gelijktijdig een beroep van [Beheer BV] ter zitting is behandeld waarin (vrijwel) dezelfde vragen spelen en waarin dezelfde gemachtigde een (vrijwel) identiek beroepschrift heeft ingediend. Voor de bezwaarfase geldt hetzelfde. Deze samenhang (tussen de zaken van eiseressen) betreffende 2013 is door eiseres’ gemachtigde ter zitting bevestigd.
        35. Ter zake van het jaar 2014 is het beroep ongegrond. Wel vermindert de rechtbank de boete ambtshalve. Dat laatste is evenwel geen grond voor een proceskostenveroordeling (zie HR 16 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8053). Wel grond voor een proceskostenveroordeling is de toekenning van een immateriële schadevergoeding. De  rechtbank stelt de proceskosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor 2014 eveneens vast op € 1.750,50 (zie voor de berekening 35.). Ook voor het jaar 2014 geldt dat dit bedrag voor de helft aan eiseres, dus voor € 875,25 aan eiseres wordt toegekend. Omdat de overschrijding van de redelijke termijn zowel aan verweerder als aan de rechter is toe te rekenen, zal de vergoeding van dit bedrag door ieder van hen voor de helft moeten plaatsvinden (zie Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.14.1 en 3.14.2).Omdat het beroep inzake 2013 gegrond is , bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht (€ 328) dient te vergoeden Ter zake van het jaar 2014 is het beroep ongegrond. Wel vermindert de rechtbank de boete ambtshalve. Dat laatste is evenwel geen grond voor vergoeding van het griffierecht (zie HR 16 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8053). Wel grond vergoeding van het griffierecht is de toekenning van een immateriële schadevergoeding. Het griffierecht bedroeg € 331. Omdat de overschrijding van de redelijke termijn zowel aan verweerder als aan de rechter is toe te rekenen, zal de vergoeding van dit laatste bedrag door ieder van hen voor de helft moeten plaatsvinden (zie Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.14.1 en 3.14.2).
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    - verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag 2013 gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2013;
    - vermindert de naheffingsaanslag voor het jaar 2013 tot op € 85.406;
    - verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag 2014 ongegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2014 voor zover het de boete betreft;
    - vermindert de boete voor het jaar 2014 ambtshalve tot een bedrag van € 3.270;
    - bepaalt dat deze uitspraak (in zoverre) in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van in totaal € 238;
    - veroordeelt de Minister tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van in totaal € 2.263;
    - draagt verweerder op de betaalde griffierechten van in totaal € 493,50 (€ 328 ter zake van 2013 en de helft van € 331 ter zake van 2014) aan eiseres te vergoeden;
    - draagt de Minister op de betaalde griffierechten van in totaal € 165,50 (de helft van € 331 ter zake van 2014) aan eiseres te vergoeden;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.312,88 (€ 875,25 ter zake van 2013 en de helft van € 875,25 ter zake van 2014);
    - veroordeelt de Minister in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 437,62  (de helft van € 875,25 ter zake van 2014).
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. M.W. de Jonge en mr. T. Tanghe, leden, in aanwezigheid van mr. T.L. Gaarman-Jonkers, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 februari 2018.
    
    
    
    
      w.g. griffier	w.g. 										voorzitter		
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.