ECLI:NL:GHARL:2020:467, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 21-01-2020, 18/01080
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-01-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Vrijstelling vereniging. Winstgrens. Pro rata-benadering tweede winstgrens voor vereniging die nog geen vijf jaar bestaat?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 18/01080
    uitspraakdatum: 21 januari 2020
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige Belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur),
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 23 oktober 2018, nummer AWB 18/2083, ECLI:NL:RBGEL:2018:4036, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X] gevestigd te [Z] (hierna: belanghebbende),
    
    
    
      betreffende na te noemen navorderingsaanslag en beschikking.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft over het jaar 2012 met dagtekening 4 maart 2017 aan belanghebbende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 35.121 (hierna: de navorderingsaanslag). Gelijktijdig met de navorderingsaanslag is aan belanghebbende bij beschikking een bedrag aan belastingrente van € 1.867 in rekening gebracht (hierna: de belastingrentebeschikking).
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en de belastingrentebeschikking. In de uitspraak op bezwaar met dagtekening 17 februari 2018 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 31.414. Tevens heeft de Inspecteur de belastingrentebeschikking verminderd tot € 1.670.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 338. 
      
      
        De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd, het bezwaar gegrond verklaard, de navorderingsaanslag en belastingrentebeschikking vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in de kosten van de bezwaarfase van € 498 en de proceskosten van de beroepsfase van € 1.002.
      
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft schriftelijk gerepliceerd en belanghebbende heeft schriftelijk gedupliceerd.
    
    
      1.7.
      De Inspecteur en belanghebbende hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de andere partij. 
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 december 2019 te Arnhem. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, mr. [A] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [B] en [C] .
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een vereniging en is opgericht op 22 december 2009.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende verricht vanaf haar oprichting commerciële activiteiten en drijft uit dien hoofde een onderneming in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Ten aanzien van de resultaten uit deze commerciële activiteiten is belanghebbende belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. 
      
    
    
      2.3.
      In de belastingjaren 2010, 2011 en 2012 heeft belanghebbende met de commerciële activiteiten de volgende belastbare winsten behaald:
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Belastbare winst
                
              
            
            
              
                22 december 2009 t/m 31 december 2010
              
              
                € 9.884
              
            
            
              
                1 januari 2011 t/m 31 december 2011
              
              
                € 28.433
              
            
            
              
                1 januari 2012 t/m 31 december 2012
              
              
                € 31.414
              
            
            
              
                
                  Totaal:
                
              
              
                
                  € 69.731
                
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd en de belastingrentebeschikking terecht is gegeven.
      
      
        Meer specifiek is in geschil het antwoord op de vraag of de zogenoemde tweede winstgrens van artikel 6, eerste lid, van de Wet Vpb, in het geval – zoals hier aan de orde – het lichaam nog geen vijf jaren bestaat, naar rato van haar bestaansperiode dient te worden vastgesteld.
      
      
      
        De Inspecteur beantwoordt deze vragen bevestigend. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend.
      
      
    
    
      3.2.
      Niet langer in geschil is dat de Rechtbank bij de vaststelling van de vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase ten onrechte een punt heeft toegekend voor het verschijnen ter hoorzitting.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar, behoudens voor zover daarin geen vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase is begrepen.
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank wat betreft de toegekende vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil het volgende overwogen:
      
      
        “12.	Naar het oordeel van de rechtbank geven zowel de tekst van de wet als de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunten om de tweede winstgrens in artikel 6, eerste lid, van de Wet VPB naar rato toe te passen. Het toepassen van de winstgrens van € 75.000 als een absolute grens, ook indien een vereniging nog geen vijf jaren bestaat, is gelet op de tekst van de wet verdedigbaar en past bovendien bij het doel om stichtingen en verenigingen met winsten van bijkomstige betekenis niet in de heffing te betrekken. Daarnaast zou het toepassen van een pro rata winstgrens kunnen leiden tot een concurrentieverstoring, bijvoorbeeld doordat in het derde jaar de pro rata winstgrens wordt overschreden, maar de winst in het vierde jaar wel onder de pro rata winstgrens blijft. De winstgrens van € 75.000 dient daarom als absolute grens te worden toegepast.
      
      
      
        13.	Gelet op wat hiervoor is overwogen is het beroep gegrond verklaard.”
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende is ten aanzien van haar commerciële activiteiten in 2012 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Volgens de Inspecteur is belanghebbende niet subjectief vrijgesteld, omdat zij niet voldoet aan de tweede winstgrens van artikel 6, eerste lid, van de Wet Vpb. De Inspecteur is van mening dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de tweede winstgrens van € 75.000 naar rato van de bestaansperiode van belanghebbende dient te worden toegepast. De vrijstelling is volgens de Inspecteur evenwel niet van toepassing, omdat de winst van belanghebbende in 2012 meer bedraagt dan € 15.000 en samen met de winst van de daaraan voorafgaande twee jaren meer bedraagt dan € 45.000 (3/5e deel van € 75.000). 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende is van mening dat zij in 2012 voldoet aan de tweede winstgrens van artikel 6, eerste lid, van de Wet Vpb, omdat de winst, bezien over een periode van maximaal vijf jaren, niet meer bedraagt dan € 75.000. De door de Inspecteur voorgestane ‘pro rata-benadering’ vindt volgens belanghebbende geen steun in de wettekst en de parlementaire geschiedenis. Belanghebbende acht de onduidelijkheid rondom de uitleg van artikel 6 van de Wet Vpb bovendien in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. 
      
    
    
      4.4.
      De tekst van artikel 6, eerste lid, van de Wet Vpb luidde in het onderhavige jaar als volgt:
      
      
        
          “Lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, en artikel 3, tweede lid, zijn met betrekking tot een jaar van de belasting vrijgesteld, indien de winst van het jaar – opgevat overeenkomstig hoofdstuk II van deze wet met uitzondering van artikel 9a en artikel 12 – niet meer bedraagt dan € 15 000, dan wel van het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen niet meer bedraagt dan € 75 000. Indien in een jaar verlies geleden wordt, wordt de winst voor dat jaar gesteld op nihil.”
        
      
    
    
      4.5.
      In de parlementaire geschiedenis is ten aanzien van artikel 6 van de Wet Vpb - onder meer - het volgende opgenomen:
      
      
        
          “(Vraag) Kan de in het voornemen liggende grens van ƒ 5000 winst nader worden toegelicht? Is deze grens wel voldoende om alle zich in de praktijk voordoende gevallen te dekken? (…) 
        
      
      
      
        
          (Antwoord) Ter voorkoming van verstoring van concurrentieverhoudingen mag het bedrag dat de winst niet mag overschrijden niet te hoog zijn. (…) Indien de grens van ƒ 5000 in een bepaald jaar door een incidentele oorzaak zou worden overschreden, behoeft dit niet direct tot verlies van de vrijstelling te leiden mits de totale winst over 5 jaar tezamen genomen ƒ 25 000 niet overschrijdt.”
        
        
          (Verslag van het mondeling overleg, Kamerstukken II, 1968/69, 6000, nr. 25, p. 28)
        
      
      
      
        
          “Anderzijds wordt de huidige winstdrempel van jaarlijks € 7 500 (dan wel € 37 500 over het jaar zelf en de vier voorafgaande jaren tezamen) verdubbeld naar jaarlijks € 15 000 (dan wel € 75 000 over het jaar zelf en de vier voorafgaande jaren tezamen). De winstdrempel van maximaal € 15 000 (dan wel € 75 000 euro over vijf jaren) moet voorkomen dat grote verenigingen en stichtingen met professionele ondernemingen ook een beroep op de vrijstelling kunnen doen. Om deze reden is ook een bepaling opgenomen dat de winst in een verliesjaar op nihil wordt gesteld. Immers, indien een stichting over een periode van vijf jaren fluctuerende resultaten boekt van € 30 000 negatief (jaar 1 en 3) en € 15 000 positief (jaar 2 en 4) en in het vijfde jaar vervolgens een winst boekt van € 100 000, zou zonder deze bepaling de winst over het jaar en de vier voorafgaande jaren niet meer dan € 75 000 bedragen. Door de winst uit de verliesjaren op nihil te zetten wordt voorkomen dat de € 100 000 winst onbelast blijft.”
        
        
          (Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 2011-2012, 33 006, nr. 3, p. 18)
        
      
      
      
        
          “Om ondernemerschap te bevorderen bij stichtingen en verenigingen, met of zonder de ANBI-status, heeft het kabinet gezocht naar passende fiscale faciliteiten die het level playing field niet te ernstig verstoren. Daarbij is onderscheid gemaakt tussen stichtingen en verenigingen die met kleinschalige commerciële activiteiten de eigen broek ophouden en stichtingen en verenigingen die via grote, veelal winstgevende, professionele ondernemingen inkomsten genereren. Voor de eerste groep organisaties geldt een vrijstelling van Vpb indien de jaarlijkse winst de grens van € 15 000 niet overschrijdt. De rechtvaardiging achter deze vrijstelling is dat het bescheiden resultaat niet opweegt tegen de administratieve lasten en uitvoeringskosten. (…) Door de winstgrens op € 15 000 te stellen wordt enerzijds beoogd ruimte te bieden voor kleinschalige ondernemingsactiviteiten zonder de administratieve rompslomp en anderzijds concurrentieverstoring te voorkomen door lichamen die boven die grens uitkomen wel te belasten. Dit is ook de reden dat gekozen is om verliesjaren op nihil te stellen. Zonder deze bepaling zouden stichtingen en verenigingen met risicovolle ondernemingen, waar mogelijk het ene jaar hoge winsten en het andere jaar grote verliezen worden behaald, ook in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling. Dat is niet de bedoeling. Immers, wanneer organisaties op steeds grotere schaal winstgevende commerciële activiteiten gaan ontplooien zonder dat daar Vpb over betaald hoeft te worden, levert dit een niet te rechtvaardigen verstoring van het level playing field op.” 
        
        
          (Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2011/2012, 33 006, nr. 6, p. 12-13)
        
      
      
    
    
      4.6.
      Het Hof is van oordeel dat een grammaticale uitleg van artikel 6, eerste lid, van de Wet Vpb strikt genomen geen ruimte biedt om de situatie van belanghebbende te omvatten. Immers, belanghebbende voldoet niet aan de eerste winstgrens, omdat de winst van het jaar (2012) meer bedraagt dan € 15.000. Belanghebbende voldoet evenmin aan de tweede winstgrens, omdat zij nog geen vijf jaren bestaat en zij niet aan het vereiste van “vier daaraan voorafgaande jaren” kan voldoen. Dit betekent dat belanghebbende niet voldoet aan de in artikel 6, eerste lid, van de Wet Vpb opgenomen voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling van vennootschapsbelasting.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof is van oordeel dat uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 6 van de Wet Vpb niet kan worden opgemaakt dat bedoeld is om de tweede winstgrens van € 75.000 ook van toepassing te laten zijn in het geval het lichaam zoals bedoeld in artikel 6, eerste lid, van de Wet Vpb korter dan vijf jaren geleden is opgericht. Het Hof leidt uit de onder 4.5 opgenomen wetsgeschiedenis echter wel af dat de wetgever met de tweede winstgrens tracht te voorkomen dat verenigingen en stichtingen die op kleine schaal commercieel actief zijn, in enig jaar met de heffing van vennootschapsbelasting en bijkomende administratieve verplichtingen en kosten worden geconfronteerd, indien deze lichamen, bezien over een periode van vijf jaren, gemiddeld niet meer dan € 15.000 winst hebben gemaakt. Indien een lichaam nog geen vijf jaren bestaat, kan zij dus niet voldoen aan de hiervoor bedoelde tweede winstgrens, omdat nog niet kan worden vastgesteld of zij gemiddeld niet meer dan € 15.000 winst heeft behaald.
      
    
    
      4.8.
      In afwijking van de wettekst heeft de Inspecteur met zijn pro rata-benadering, zoals opgenomen in het Besluit van 19 september 2018, nr. 2018-155144, Stcrt. 2018, 54139, een tegemoetkoming willen bieden aan verenigingen en stichtingen die nog geen vijf jaren bestaan. Met de toepassing van de pro rata-benadering worden verenigingen en stichtingen die, gelet op de letter van de wet, geen aanspraak kunnen maken op de vrijstelling, maar waarvan de winsten de naar rato berekende tweede winstgrens niet overschrijden, alsnog buiten de heffing van vennootschapsbelasting gehouden. Deze pro rata-benadering kan belanghebbende in het onderhavige geval evenwel niet baten, omdat de naar rato berekende tweede winstgrens van € 45.000 door belanghebbende wordt overschreden.
      
    
    
      4.9.
      Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende in 2012 niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 6, eerste lid, van de Wet Vpb en niet voldoet aan de voorwaarden van de pro rata-benadering. De navorderingsaanslag is dan terecht opgelegd en de belastingrentebeschikking is terecht gegeven.
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende beroept zich ten slotte op schending van het rechtszekerheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving. Belanghebbende is van mening dat bij de toepassing van de pro rata regeling door de Inspecteur sprake is van schending van het rechtszekerheidsbeginsel. Uit de formulering van artikel 6 van de Wet Vpb blijkt geenszins dat de tweede winstgrens van € 75.000 niet van toepassing is als een stichting nog geen vijf jaren bestaat, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      4.11.
      Gelet op dat wat het Hof hiervoor heeft overwogen over de werking van artikel 6 van de Wet Vpb in het geval een belastingplichtige nog geen vijf jaren bestaat, kan deze grief haar niet baten. Voor zover belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de wet anders zou moeten luiden dan nu het geval is, is het Hof van oordeel dat de rechter, gelet op artikel 11 van de Wet algemene bepalingen, volgens de wet moet rechtspreken en hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen. Verder geldt dat de rechter een wet in formele zin – zoals de Wet Vpb – niet aan algemene ongeschreven rechtsbeginselen mag toetsen. Het beroep van belanghebbende op het rechtszekerheidsbeginsel faalt.
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      Ter zitting van het Hof is komen vast te staan dat de Rechtbank bij het vaststellen van de vergoeding van de kosten van bezwaar ten onrechte een punt heeft toegekend voor het verschijnen ter hoorzitting, als opgenomen in onderdeel A5 van de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht. 
      
    
    
      5.2.
      Het Hof stelt de vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase vast op 1 (punt) x € 261 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 261.
      
    
    
      5.3.
      Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.
      
    
    
      5.4.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten voor de beroepsfase als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover daarin geen vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase is begrepen;
      
      
        bevestigt de uitspraak op bezwaar voor het overige;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de kosten van de bezwaarfase, groot € 261.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, M. Harthoorn, en M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 21 januari 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      A.S. van Middelkoop	A.J. Kromhout
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 januari 2020.
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 14 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA2818, r.o. 3.3.