ECLI:NL:HR:2018:461, Hoge Raad, 30-03-2018, 16/01497
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2018-03-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; artt. 3, lid 3, letter b, en 15 Wet OB; art. 11, lid 1, letter c, Uitvoeringsbeschikking OB; integratielevering ter zake van de bouw van een ziekenhuis op eigen grond; pro ratapercentage aan de hand van omzetten voor belaste en vrijgestelde prestaties, ook voor het ziekenhuisgebouw.

30 maart 2018
    nr. 16/01497
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van fiscale eenheid Stichting [X1], [X2] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 5 februari 2016, nr. BK-15/00321, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 14/4008) betreffende de aan belanghebbende over het tijdvak 1 april 2011 tot en met 30 juni 2011 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Van belanghebbende maakt deel uit Stichting [X1] (hierna: het Ziekenhuis) te [Z]. Het Ziekenhuis verricht tegen vergoeding hoofdzakelijk prestaties als bedoeld in artikel 11, lid 1, letters c en g, van de Wet. Deze prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Daarnaast verricht het Ziekenhuis prestaties tegen vergoeding die niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting, te weten het verstrekken van medicijnen aan niet in het ziekenhuis opgenomen personen, de verhuur van enkele afgescheiden ruimten en het verzorgen van declaraties voor zelfstandig werkzame specialisten.
      
      
        2.1.2.
        Het Ziekenhuis heeft op eigen grond een gebouw (hierna: het ziekenhuisgebouw) doen bouwen, dat zij in mei 2011 in gebruik heeft genomen. Deze ingebruikneming is op grond van artikel 3, lid 3, letter b, van de Wet voor de heffing van omzetbelasting gelijkgesteld met een met omzetbelasting belaste levering (hierna: de integratielevering) door het Ziekenhuis. 
      
      
        2.1.3.
        Belanghebbende heeft op de aangifte over het tweede kwartaal van 2011 onder meer een bedrag aan omzetbelasting voldaan ter zake van de integratielevering. Dit bedrag heeft zij berekend door op het volgens haar op grond van artikel 8, lid 3, van de Wet ter zake van de integratielevering verschuldigde bedrag aan omzetbelasting met toepassing van artikel 15, lid 1, letter c, onder 3°, van de Wet in aftrek te brengen een aan de belaste prestaties van het Ziekenhuis toerekenbaar bedrag aan omzetbelasting. Zij heeft dit bedrag in haar aangifte berekend op 3 percent van het ter zake van de integratielevering verschuldigde bedrag. Het percentage van 3 heeft belanghebbende met toepassing van de methode voorzien in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) gegrond op de verhouding tussen van derden ontvangen vergoedingen voor enerzijds belaste prestaties en anderzijds vrijgestelde prestaties, zonder de vergoeding voor de integratielevering daarbij in aanmerking te nemen.
      
      
        2.1.4.
        De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende bij de berekening van de omzetbelasting die is verschuldigd ter zake van de integratielevering, een te lage vergoeding in aanmerking heeft genomen. Hij heeft daarom de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
      
      
        2.1.5.
        Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Daarbij heeft zij onder meer aangevoerd dat zij op grond van artikel 15, lid 1, letter c, onder 3°, van de Wet recht heeft op een hoger bedrag aan aftrek dan het bedrag dat zij bij haar aangifte in aanmerking had genomen. In dat verband heeft zij aangevoerd dat zij met de toepassing van de in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking voorziene methode (hierna: de pro-ratamethode) recht heeft op aftrek van 51 percent van de ter zake van de integratielevering verschuldigde omzetbelasting. Volgens belanghebbende moet de ter zake van de integratielevering in aanmerking te nemen vergoeding op grond van die bepaling worden opgenomen in de teller en de noemer van de pro-ratabreuk. Dat is de breuk aan de hand waarvan - op basis van, kort gezegd, omzetverhoudingen - de aftrek wordt berekend van omzetbelasting die toerekenbaar is aan goederen en diensten die zowel voor belaste als vrijgestelde prestaties worden gebruikt (hierna ook: gemengd gebruikte goederen en diensten).
      
      
        2.1.6.
        De Inspecteur heeft het hiervoor in 2.1.5 vermelde percentage van 51 niet aanvaard en heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd, uitgaande van een pro‑ratapercentage van afgerond 47. De Inspecteur heeft dit percentage echter niet toegepast bij de berekening van het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de omzetbelasting, verschuldigd vanwege de integratielevering. 
      
    
    
      2.2.
      
        Voor de Rechtbank heeft de Inspecteur zich onder meer op het standpunt gesteld dat het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de omzetbelasting moet worden berekend op basis van het werkelijke gebruik van het ziekenhuisgebouw voor belaste en vrijgestelde prestaties. De Rechtbank heeft dit standpunt verworpen. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat het werkelijke gebruik van de voor belaste respectievelijk vrijgestelde prestaties van het Ziekenhuis gebruikte goederen en diensten als geheel genomen niet overeenstemt met de in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde (omzet)verhouding. Daarom moet, aldus de Rechtbank, bij de berekening van het aftrekbare gedeelte van de omzetbelasting worden uitgegaan van de pro‑ratamethode. De omstandigheid dat de pro-ratamethode moet worden toegepast, neemt echter niet weg, aldus de Rechtbank, dat belanghebbende de bedragen aannemelijk dient te maken die zij heeft gehanteerd bij de berekening van het pro‑ratapercentage alsmede de hoogte van de door haar in aanmerking genomen kosten van de door het Ziekenhuis gemengd gebruikte goederen en diensten. 
        De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het totaal van de door het Ziekenhuis met het oog op de aftrek van omzetbelasting berekende bedrag met betrekking tot gemengd gebruikte goederen en diensten, juist is. Daarom hoeft volgens de Rechtbank de naheffingsaanslag niet verder te worden verminderd dan de Inspecteur reeds bij uitspraak op bezwaar heeft gedaan. 
      
    
    
      2.3.
      Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Het Hof heeft daaraan toegevoegd dat in hoger beroep door belanghebbende geen stellingen of gezichtspunten naar voren zijn gebracht – en dat voor zover belanghebbende stellingen en gezichtspunten naar voren heeft gebracht, zij deze tegenover de betwisting door de Inspecteur onvoldoende heeft onderbouwd – die het Hof nopen een andere beslissing te nemen.
      
        2.4.1.
        
          Tegen deze oordelen is middel 1 gericht. Het middel treft doel. 
          Terecht voert het middel aan dat belanghebbende de hiervoor in de voorlaatste volzin van 2.1.5 weergegeven stelling – anders dan waarvan het Hof kennelijk is uitgegaan - ook in hoger beroep heeft aangevoerd en dat het Hof deze stelling had moeten behandelen.
        
      
      
        2.4.2.
        Het middel neemt terecht tot uitgangspunt dat indien komt vast te staan dat de mate van aftrek ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten wordt bepaald volgens de pro-ratamethode, deze methode moet worden toegepast op het geheel van de door het Ziekenhuis zowel voor belaste als voor vrijgestelde prestaties gebruikte goederen en diensten, dus ook op het ziekenhuisgebouw. Het Hof heeft dit kennelijk miskend. 
      
      
        2.5.1.
        Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De overige middelen behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
      
      
        2.5.2.
        
          De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het met toepassing van de pro-ratamethode bepaalde percentage van aftrek vastgesteld op 47 en de naheffingsaanslag dienovereenkomstig verminderd. Bij de bepaling van dit percentage heeft hij de vergoeding voor de integratielevering opgenomen in de teller en in de noemer van de breuk ter bepaling van de mate van aftrek. In de procedures voor Rechtbank en Hof heeft hij dit percentage niet meer ter discussie gesteld. 
          Toepassing van een pro-ratapercentage van 47 voor de door het Ziekenhuis gemengd gebruikte goederen en diensten, als geheel genomen, betekent dat belanghebbende recht heeft op een aftrek van de ter zake van de integratielevering verschuldigde omzetbelasting berekend volgens datzelfde percentage. Het staat immers vast dat het ziekenhuisgebouw door het Ziekenhuis zowel voor vrijgestelde prestaties als voor belaste prestaties wordt gebruikt. Aan belanghebbende komt aldus over het tweede kwartaal van 2011 recht op aftrek toe van een zodanig hoog bedrag aan omzetbelasting dat de naheffingsaanslag reeds op die grond niet in stand kan blijven, wat er zij van de andere door de Inspecteur bepleite correcties.
        
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,
      	vernietigt de naheffingsaanslag,
      	gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 503, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 497 en het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank ten bedrage van € 328, 
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2004 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
      	veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1002 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten van het geding voor de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1002 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 30 maart 2018.