ECLI:NL:GHARL:2018:6651, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 24-07-2018, 17/00846
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-07-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Woningbouwcorporatie. Integratieheffing. Overgangsregeling Besluit 23 december 2009, CPP 2009/2495M van toepassing?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 17/00846
    uitspraakdatum: 24 juli 2018
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van
    
    
    
      
        Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 4 augustus 2017, nummer AWB 16/1296, ECLI:NL:RBGEL:2017:4242, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een verzuimboete opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslag en de beschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en de Inspecteur gelast het betaalde griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 juli 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een woningbouwcorporatie. Belanghebbende verhuurt onder andere woningen in de gemeente [A] . Belanghebbende is voor haar activiteiten ondernemer voor de heffing van omzetbelasting. Belanghebbende verricht vrijwel uitsluitend van omzetbelasting vrijgestelde prestaties.
      
    
    
      2.2.
      
        In een intern memo van belanghebbende van 23 maart 2007 staat voor zover voor dit geding van belang is, het volgende:
        “ [B] heeft plannen tot realisatie van 30 appartementen, 10 winkelruimtes op de begane grond en daaronder een parkeerkelder met ruimte voor 42 auto's. 
        De locatie is het [a-plein] , in het centrum van [C] ; vlakbij complex [D] . 
        Een probleem is dat de gemeente de parkeernorm van 1: 1,6 heeft gesteld (voor woningen en winkels?). Parkeren buiten het gebouw is niet mogelijk voor bewoners en personeel. Dit betekent dat er 1,6 x 40 = 64 parkeerplaatsen dienen te worden gerealiseerd (?), 22 meer dan beschikbaar. 
        
          [E] denkt dat de parkeernorm kan worden verlaagd door zorgwoningen te realiseren. Dit zullen dan waarschijnlijk woningen met zware zorg moeten zijn, bijvoorbeeld psychogeriatrische patiënten. Maar wellicht dat er voor senioren in het algemeen ook een lagere norm geldt. [F] oppert de mogelijkheid van gestapeld parkeren. 
        Afgesproken is dat [G] het aanbod beoordeelt op vraag naar seniorenhuisvesting in [C] , het voldoen aan de referentiekwaliteit, en overlegt met ZDS. [H] beoordeelt de financiële aspecten. 
        Volgens [H] is voor begeleid wonen een oppervlakte nodig van 350 m2. 
        (…)
        
          Toetsing aan referentiekwaliteit
        
        (…)
        Conclusie: de woningen zijn niet geschikt als huurwoning voor [X] , tenzij de plattegrond kan worden aangepast (de woningen moeten een stuk groter/ breder worden)
        
          Mening [I]
        
        Volgens [J] van [I] (telefoongesprek) is er geen behoefte, zoals geopperd, aan extra woonruimte voor psychogeriatrische patiënten. Dit wordt al in de woonzorgboerderij gerealiseerd Er is waarschijnlijk wel behoefte aan woningen voor geestelijk gehandicapten. Daarvoor kan bijvoorbeeld één van de drie verdiepingen worden gebruikt. De 24-uurs zorg kan vanuit [D] worden geleverd. Niet beoordeeld is of de woningen (met de huidige plattegrond) hiervoor voldoen.”
      
      
    
    
      2.3.
      Bouwbedrijf [B] B.V. (hierna: [B] ) heeft op 10 oktober 2007 een samenwerkingsovereenkomst gesloten met de gemeente [A] . Deze overeenkomst heeft betrekking op een bouwaanvraag voor het bouwen van winkels, (rolstoeltoegankelijke) koopappartementen en -studio’s en een parkeergarage aan het [a-plein] te [C] (hierna: project [a-plein] ).
      
    
    
      2.4.
      
        In een e-mail van 17 maart 2009 heeft [K] , manager ontwikkeling van belanghebbende (hierna: [K] ), aan [L] (hierna: [L] ), directeur van [B] , voor zover voor dit geding van belang is, het volgende medegedeeld:
        “We hebben gekeken naar de grote lijnen van het plan voor het [a-plein] [C] .
        In principe hebben wij interesse in senioren-appartementen op deze plek.
        (…)
        Als we het hebben over senioren appartementen dan willen we het ontwerp daarop ook toetsen. Een combinatie met starters is dan niet handig, eventuele koop-appartementen, bijvoorbeeld op de bovenste verdieping zou wel goed kunnen. Het achterterrein is ook nog niet opgelost.
        Vooraleer het echter de moeite waard loont om op het plan te gaan studeren ontvang ik graag wat meer helderheid over je gedachten over de financiële structuur. Stel dat wij de appartementen zouden willen kopen: wat verwacht je daarvan dan? Of zit er in het bijzonder een knelpunt in de "bedrijfsruimte"?
        Van de voorgeschiedenis weten wij dat rond 2005 of iets dergelijks er sprake was van irreële vraagprijzen van de bestaande panden. Het is niet realistisch om deze historie in een nieuw plan in zijn geheel mee te blijven torsen.
        Graag hoor ik van je.”
      
      
    
    
      2.5.
      
        Op 18 juni 2009 heeft [L] aan de architect, [M] van [M] Architekten BV (hierna: [M] ), het volgende geschreven:
        “Ik heb gisteren bij provincie en gemeente en [X] gezeten. We hebben het volgende plan:
        27 appartementen geschikt voor senioren. Geschikt voor senioren houdt in dat de gang in ieder appartement minimaal 1300mm breed is. De beukmaat moet dus breder worden!. Dit gaan we bereiken door het trappenhuis ertussenuit te halen. Je kunt dan de volledige breedte delen door 9 beuken.
        Verder vindt men de slaapkamers te klein en de woonkamers te groot. Ook vindt men de balkons (of loggia's) over het algemeen te klein. Doelstelling is de appartementen een BVO van 65-90m2 te geven
        Het trappenhuis willen we verplaatsen naar de achterkant, achter de gallerij Hierdoor verschuift de ingang van de appartementen ook naar de achterzijde op de parkeerplaats. (als je hebt gemaakt op de [a-straat] in [N] ) Bijkomend voordeel is dat we dan meer winkelfront kunnen maken.
        Ook wil men ieder appartement apart uitvoeren met een eigen meterkast en eigen cv ketel. 
        Is dit voor jou aan te passen? In een plattegrondje / geveltje?
        Wij denken dan de woningen allen te kunnen verkopen aan de [X] . Uiteraard is hier een flinke financiële aderlating mee gemoeid. De provincie en gemeente willen haar steentje bijdragen, maar er blijft een flink gat wat voor rekening komt van [B] . Ik zal dan ook kritisch naar ieders kosten moeten kijken voor het realiseren van dit werk.
        Er is door jou reeds € 31.392,-- gefactureerd op dit werk, je opdracht was € 77.000,- incl constructeur. Het plan wordt er niet moeilijker op omdat de complete parkeergarage is komen te vervallen en alle appartementen nu identiek kunnen worden.
        Mijn voorstel aan jou zou zijn om het totale project incl. wijzigingen, constructeur en onvoorziene zaken af te ronden op € 100.000,— onder voorwaarde dat we eruit komen met alle partijen
        Graag je reactie. Maandag ga ik weer naar [X] , het zou super zijn als ik dan een plattegrondje zou kunnen laten zien.”
      
      
    
    
      2.6.
      
        Op 24 juni 2009 heeft [L] het volgende aan [M] geschreven:
        “We zijn er in principe uit met de [X] !
        We willen 9 grotere appartementen maken (...) en 18 kleinere (zoals nu getekend). Het doel is dan om 3 grotere en 3 kleinere te verkopen op de markt en de rest te verkopen aan de [X] . (...)
        Willen jullie een nieuwe principe plattegrond maken met hoofdmaatvoering?
        Verder heb ik een plattegrond nodig van de door ons te krijgen grond van de gemeente op het plein. Er moet dan een indeling gemaakt worden met 27 parkeerplaatsen een straat en bergingen. Persoonlijk vind ik langsparkeren niet zo gelukkig mede vanwege de vorm van de bergingen. Kun je hier iets bedenken met parkeren onder 45graden?
        Indien mogelijk de plattegrond en situatie vrijdagochtend aanleveren. Ik kan dan de situatie zenden naar een taxateur die de grond gaat taxeren voor ons. Gemeente heeft dat nodig voor een ISV subsidie aanvraag en dat is essentieel voor het slagen van het hele plan.”
      
      
    
    
      2.7.
      Op 30 juni 2009 heeft de gemeente [A] een subsidieaanvraag bij de provincie Gelderland ingediend voor het project [a-plein] . De beschikking waarbij de subsidie is verleend is genomen op 6 januari 2010. De geadresseerde is het college van burgemeester en wethouders van de gemeente [A] .
      
    
    
      2.8.
      De onder 2.3. bedoelde overeenkomst is op 29 september 2009 aangevuld in verband met een wijziging in het bouwplan. In deze aanvulling wordt onder meer gesproken van commerciële ruimte, 21 huurappartementen en 6 koopappartementen.
      
    
    
      2.9.
      
        Op 5 november 2009 heeft [K] het volgende per e-mail medegedeeld aan [L] :
        “De ontwikkelingen aan het [a-plein] [C] zien er rooskleurig uit. Ik hoop ook op goede voortgang. 
        Nu je zei dat er binnenkort met omwonenden wordt gesproken wil ik je vragen [X] als zekere partner NIET naar buiten te communiceren. Zodra dit namelijk gebeurt, staat bij ons de telefoon roodgloeiend van geïnteresseerde woningzoekenden, terwijl we nog te weinig concreets kunnen melden. Je kunt wel melden dat het misschien/waarschijnlijk huurappartementen gaan worden.
        Overigens komt onze projectmanager [O] als toehoorder naar de bijeenkomst a.s. woensdag.
        Wij hebben zodra er groen licht is over bijdragen, verder overleg over hoe en wat, waarbij voor ons voorop staat dat passende appartementen tot stand komen.”
      
      
    
    
      2.10.
      
        [in] 2009 heeft de commissaris van de Koningin een werkbezoek afgelegd aan de gemeente [A] . Tijdens dit werkbezoek heeft de commissaris van de Koningin de diverse kernen van de gemeente [A] bezocht. In [C] is een bezoek gebracht aan onder andere het [a-plein] . Tijdens dit werkbezoek hebben [L] en [K] de commissaris van de Koningin geïnformeerd over de ontwikkeling van het [a-plein] te [C] . Bij brief van 6 november 2009 heeft de burgemeester van de gemeente [A] [K] bedankt voor zijn inspanningen, zowel bij de voorbereidingen als op de dag zelf, rond het werkbezoek. In de brief is opgemerkt dat de commissaris van de Koningin een goed beeld heeft gekregen van de projecten die binnen de gemeente een belangrijke plaats innemen.
      
    
    
      2.11.
      
        Op 3 december 2009 heeft [L] aan belanghebbende per e-mail tekeningen gestuurd. [O] heeft dezelfde dag namens belanghebbende per e-mail als volgt geantwoord:
        “Bedankt voor je gegevens [L] . Zijn er oppervlaktematen van de verblijfsruimte beschikbaar. Juist deze heb ik in beginsel nodig. 
        Je kunt ook het e-mailadres van Ton Mailen op die wijze kan ik rechtstreeks gegevens opvragen en vragen stellen.”
      
      
    
    
      2.12.
      Op 4 december 2009 heeft [M] de plattegronden per e-mail gezonden aan [O] .
      
    
    
      2.13.
      
        Eind 2009 hebben [B] en belanghebbende gesproken over het schriftelijk vastleggen van de stand van zaken rond het project [a-plein] in een intentieovereenkomst. Hierover heeft [O] namens belanghebbende aan [L] op 17 december 2009 het volgende bericht:
        “Met de intentieovereenkomst ben ik niet veel verder gekomen.
        Na zeer recentelijk beraad bij onze accountant leert, in tegenstelling tot jouw bericht dat e.e.a. voor eind dit jaar in een intentie moet vastliggen om financieel voordeel in btw vorm tegemoet te kunnen zien, hier geen voordeel te verwachten is.
        Het ondertekenen van deze intentie door een bevoegd persoon is niet mogelijk, gewoonweg door tijdgebrek en absentie van [K] . Ik had je hierin vandaag nog willen kennen, dus bij deze.
        Met hoge urgentie zal ik [K] vragen dit met voorkeur te behandelen. We gaan wel gewoon verder met de ontwikkeling. Mocht je des ondanks vragen hebben, bel me gerust op. Mocht ik je niet spreken, fijne kerstdagen en een voorspoedig Nieuwjaar toegewenst.”
      
      
    
    
      2.14.
      Op 25 november 2010 hebben [B] (als verkoper) en belanghebbende (als koper) een turnkey-/koopovereenkomst gesloten voor 18 woonappartementen en 18 parkeerplaatsen op de locatie [a-plein] . In deze overeenkomst is een koopsom vermeld van € 3.204.000. Dit bedrag is opgebouwd uit een deel voor grondkosten van € 1.242.000 (18 x € 69.000) en een deel voor bouwkosten van € 1.962.000 (18 x € 109.000). Verder staat in deze overeenkomst onder meer vermeld dat verkoper voor eigen rekening en onder zijn verantwoordelijkheid het bouwplan heeft ontwikkeld en dat het project een te realiseren complex van 27 woonappartementen (koop en huur), circa 1.100 m2 bedrijfsruimte, 27 parkeerplaatsen en bijbehorende voorzieningen omvat.
      
    
    
      2.15.
      
        [B] heeft een deel van de grond in eigendom verkregen op 14 maart 2008 en de overige percelen op 8 oktober 2010. Bij akte van levering van 1 februari 2011 heeft [B] de appartementsrechten zonder berekening van omzetbelasting aan belanghebbende geleverd.
      
    
    
      2.16.
      In de loop van 2012 zijn de 18 woonappartementen aan belanghebbende opgeleverd. Deze appartementen zijn in hetzelfde jaar in gebruik genomen.
      
    
    
      2.17.
      Belanghebbende heeft de in verband met de bouw van de appartementen aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek gebracht. Belanghebbende heeft geen omzetbelasting voldaan over de integratielevering van de appartementen.
      
    
    
      2.18.
      De Inspecteur heeft op 26 februari 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 235.980. De omzetbelasting is berekend over de grondcomponent in de prijs die voor de appartementen is overeengekomen tussen belanghebbende en [B] . Voorts heeft de Inspecteur € 16.951 aan belastingrente berekend en een verzuimboete van € 5.278 opgelegd.
      
    
    
      2.19.
      
        Bij brief van 3 december 2015 heeft wethouder [P] van de gemeente [A] het volgende geschreven aan [L] :
        “Naar aanleiding van uw verzoek doe ik u dit schrijven toekomen.
        Wij hebben in de eerste helft van 2009 intensief contact gehad over de ontwikkeling van de nieuwbouw van project [Q] aan het [a-plein] te [C] . Van de zijde van de Gemeente was deze ontwikkeling gewenst, omdat er zodoende aanbod van seniorenwoningen werd gecreëerd en er hoogwaardige bebouwing aan het [a-plein] werd gerealiseerd. In samenspraak met de provincie Gelderland hebben u en ik de [X] hierbij betrokken (zie kopie samenvatting gesprek 18 februari 2009).
        De projectbegroting liet een tekort van ongeveer € 1.500.000,- zien. Gezien de gewenste ontwikkeling was de gemeente bereid € 500.000,- van dit tekort voor haar rekening te nemen, mits [B] en de Provincie ook ieder € 500.000,- voor hun rekening namen.
        De bijdrage van de Gemeente en de Provincie was alleen mogelijk als er ook/voornamelijk huurwoningen werden gerealiseerd. Aan deze voorwaarde werd voldaan, omdat de [X] aan het project deelnam. De [X] is de enige partij in de Gemeente [A] die sociale huurwoningen verhuurt.
        Op basis van de afspraken tussen de [X] en [B] heeft de Gemeente de subsidie aanvraag ingediend bij de Provincie. De commissaris van de Koningin de heer [R] heeft [in] 2009 ook [C] bezocht en zich op de hoogte laten stellen van het project [a-plein] [C] . Begin december 2009 is de mededeling gekomen dat de subsidie is verleend. Op 6 januari 2010 is daarvan de schriftelijke bevestiging ontvangen.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In principaal hoger beroep is in geschil of belanghebbende een geslaagd beroep kan doen op de overgangsregeling in het Besluit van 23 december 2009, nr. CPP 2009/2495M (hierna: het Besluit), zodat de integratieheffing achterwege kan blijven. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende voldoet aan de voorwaarde dat vóór 31 december 2009 een aanvang is gemaakt met de realisatie van de onroerende zaken.
      
    
    
      3.2.
      In incidenteel hoger beroep is de hoogte van de naheffingsaanslag in geschil.
      
    
    
      3.3.
      De beslissing van de Rechtbank over de boetebeschikking is niet langer in geschil.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 3, derde lid, aanhef en onder b, Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2012, hierna: Wet OB) wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting. Artikel 3, negende lid, Wet OB stelt met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen gelijk goederen die in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen.
      
    
    
      4.2.
      Bij besluit van 30 november 1994, nr. VB 94/3619 (hierna: Mededeling 26), heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat onder meer woningcorporaties ten aanzien van de in hun opdracht gebouwde woningen de toepassing van de wet achterwege laten indien wordt afgezien van het recht de omzetbelasting die betrekking heeft op de aankoop van de grond en de bouw van de woningen in aftrek te brengen.
      
    
    
      4.3.
      
        De hiervoor bedoelde goedkeuring is in het Besluit met ingang van 1 januari 2010 ingetrokken. In het Besluit is een overgangsregeling getroffen die als volgt luidt: 
        “De goedkeurende regeling blijft tot 1 januari 2014 van toepassing voor onroerende zaken waarvan de bestemming voor bedrijfsdoeleinden (...) vóór die datum heeft plaatsgevonden. Hierbij geldt als voorwaarde dat vóór 31 december 2009 een aanvang is gemaakt met de realisatie van deze zaken. Hiervan is sprake indien met het oog op de realisatie van de onroerende zaken kosten zijn gemaakt die rechtstreeks en objectief aantoonbaar zijn toe te rekenen aan die realisatie dan wel indien voor de realisatie van deze onroerende zaken contractueel vastgelegde verplichtingen zijn aangegaan. Het louter in het bezit hebben of verkrijgen van grond, zonder dat sprake is van zo'n rechtstreekse en aantoonbare relatie, is onvoldoende voor toepassing van de overgangsregeling.”
      
      
    
    
      4.4.
      Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat goedkeurend beleid in het algemeen strikt dient te worden uitgelegd. Belanghebbende, die op dit beleid een beroep doet, draagt de last aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden is voldaan. Wat partijen verdeeld houdt, is of belanghebbende vóór 31 december 2009 contractueel vastgelegde verplichtingen is aangegaan dan wel kosten heeft gemaakt die rechtstreeks en objectief aantoonbaar toerekenbaar zijn.
      
    
    
      4.5.
      Het doel van artikel 3, derde lid, aanhef en onder b, Wet OB is het wegnemen van het btw-voordeel dat het in eigen bedrijf vervaardigen van goederen heeft voor ondernemers die deze goederen gaan gebruiken voor van omzetbelasting vrijgestelde handelingen. De btw wordt op deze wijze geëlimineerd als factor die een rol kan spelen bij de beslissing om een goed kant-en-klaar te kopen dan wel in eigen bedrijf te (laten) vervaardigen. In Mededeling 26 heeft de staatssecretaris van Financiën een uitzondering gemaakt voor onder andere woningcorporaties zoals belanghebbende. Indien aan bepaalde voorwaarden werd voldaan, behoefde artikel 3, derde lid, aanhef en onder b, Wet OB niet te worden toegepast bij de bouw van voor verhuur bestemde woningen. In het Besluit is het einde van Mededeling 26 aangekondigd en is een overgangsregeling opgenomen. Als voorwaarde is opgenomen dat “vóór 31 december 2009 een aanvang is gemaakt met de realisatie van deze zaken”. Gelet op de tekst en het doel van artikel 3, derde lid, aanhef en onder b, Wet OB, de tekst van Mededeling 26 en de hiervoor aangehaalde voorwaarde, kan de voorwaarde uitsluitend betrekking hebben op contractueel vastgelegde verplichtingen dan wel directe kosten voor de realisatie van concrete woningen bestemd voor verhuur aan de klanten van, in dit geval, belanghebbende. Het is niet voldoende dat deze verplichtingen dan wel kosten verband houden met het project [a-plein] . Het gaat immers om de realisatie van de daadwerkelijk voor belanghebbende bestemde appartementen, daarmee moet vóór 31 december 2009 een aanvang zijn gemaakt. Het Hof zal dit bij de beoordeling van de standpunten van partijen als toetssteen nemen.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende vóór 31 december 2009 geen contractueel vastgelegde verplichtingen jegens [B] is aangegaan voor de bouw van de appartementen. Van een vastlegging vóór 31 december 2009 is geen sprake geweest. Het Hof merkt op dat dit niet anders was geweest indien belanghebbende en [B] voor deze datum wel de in 2.13 bedoelde intentieovereenkomst hadden getekend. Een intentie is nog geen verplichting, zeker niet in het licht van het duidelijke uitgangspunt in het Besluit: voor reeds individualiseerbare woningen waarvoor concrete realisatieplannen bestaan, kan, mits sprake is van hetzij contractueel vastgelegde verplichtingen dan wel rechtstreeks en objectief aantoonbaar toerekenbare kosten, van de goedkeuring in Mededeling 26 gebruik worden gemaakt. Dat het om concrete woningen moet gaan, volgt ook uit de beperking in het Besluit dat het louter in bezit hebben of verkrijgen van grond niet voldoende is. Van concrete woningen was eind december 2009 nog geen sprake. Dat belanghebbende en [B] hebben overlegd over de maten (vooral de beukmaat) van de appartementen, over de prijzen en over de andere aspecten van het project [a-plein] , zoals de benodigde grond, het parkeren en de financiering van het tekort van € 1.500.000, is onvoldoende concreet om van een begin van realisatie van de appartementen te kunnen spreken. Hierbij heeft het Hof overwogen dat [B] en belanghebbende pas in november 2010 een overeenkomst hebben gesloten, nadat [B] definitief alle benodigde grond in eigendom had gekregen en de financiering rond was. Indien wel sprake was geweest van verplichtingen voor de bouw van de appartementen, had het sluiten van de overeenkomst niet zo lang hoeven duren en hadden partijen hun afspraken eerder kunnen vastleggen. Het Hof zal daarom niet verder ingaan op de reden die belanghebbende en [B] hebben gegeven voor het niet tekenen van een intentieovereenkomst in december 2009, namelijk de ziekenhuisopname van [K] . Of dit wel of niet als overmacht kwalificeert, is niet relevant. Dat belanghebbende zich eind december 2009 moreel verplicht zou hebben gevoeld [B] in de gemaakte kosten tegemoet te komen indien zij zich toch uit het project [a-plein] had teruggetrokken, maakt het voorgaande niet anders. Een dergelijke, subjectieve, verplichting is niet wat in het Besluit wordt bedoeld.
      
    
    
      4.7.
      Dat de termijn tussen het Besluit en de finale datum van 31 december 2009 te kort was om tot een vastlegging van contractuele verplichtingen te komen, is geen aanleiding de overgangsregeling een andere uitleg te geven. Namens belanghebbende is ter zitting erkend dat reeds langer bekend was dat Mededeling 26 per 1 januari 2010 zou worden ingetrokken. Belanghebbende was kennelijk niet op de hoogte van de precieze voorwaarden om van de overgangsregeling gebruik te maken. Het Hof stelt voorop dat het de besluitgever vrijstaat een goedkeuring in te trekken, mits een adequate overgangsregeling wordt getroffen. Het Hof is van oordeel dat de overgangsregeling aan deze voorwaarde voldoet, gelet op hetgeen onder 4.5. en 4.6. is overwogen. Contractueel vastgelegde verplichtingen zouden worden gerespecteerd, zodat de betrokkenen niet zouden worden geconfronteerd met een btw-nadeel waarmee zij bij het vastleggen van die verplichtingen geen rekening konden en hoefden te houden. Belanghebbende en [B] zijn vóór 31 december 2009 niet dergelijke verplichtingen aangegaan en konden bij het vastleggen van hun afspraken in november 2010 onderling rekening houden met de gevolgen die de intrekking van Mededeling 26 voor hen zou hebben. Dat zij zijn uitgegaan van een onjuiste uitleg van de voorwaarden in het Besluit, dient voor hun rekening te komen.
      
    
    
      4.8.
      Voorts is in geschil of belanghebbende vóór 31 december 2009 kosten heeft gemaakt die rechtstreeks en objectief aantoonbaar dienen te worden toegerekend aan de appartementen. Het Hof stelt voorop dat, anders dan de Inspecteur bepleit, ook interne kosten kunnen worden beschouwd als kosten in de zin van het Besluit. Indien de besluitgever van een andere opvatting was uitgegaan, had het voor de hand gelegen dat hij in plaats van de term kosten de term uitgaven had gebruikt. Naar het oordeel van het Hof heeft de besluitgever hier gedoeld op kosten die rechtstreeks aan de realisatie (bouw) van woningen kunnen worden toegerekend, in die zin dat zij tot de kostprijs van de woningen worden gerekend. Kosten die ter voorbereiding van een project zijn gemaakt, staan in een te ver verband tot de realisatie. Dit zijn algemene, indirecte kosten van de bedrijfsvoering als geheel, die ten laste komen van het jaar waarin zij worden gemaakt (direct worden verbruikt) en niet op de projectrekening in de administratie thuishoren. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat met de interne werkzaamheden waarde is toegevoegd aan de appartementen of dat de kosten normaliter worden verwerkt in de huur van de appartementen. Bovendien bevatten de bewijsstukken die belanghebbende heeft ingebracht, zoals de facturen van W6 en PRE Consultancy, geen aanknopingspunten voor het tegendeel. De kosten zijn gemaakt voor diverse projecten, waaronder projecten in [C] . Ter zitting van het Hof is namens belanghebbende erkend dat belanghebbende aan meerdere projecten in [C] deelneemt. Belanghebbende heeft deze kosten ook niet op een projectrekening verantwoord. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij vóór 31 december 2009 kosten heeft gemaakt zoals bedoeld in het Besluit.
      
    
    
      4.9.
      Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat het beroep van belanghebbende op de overgangsregeling in het Besluit dient te worden afgewezen. Het hoger beroep van de Inspecteur slaagt.
      
    
    
      4.10.
      In incidenteel hoger beroep is de maatstaf van heffing in geschil. De maatstaf van heffing ten aanzien van de handelingen bedoeld in artikel 3, derde lid, en artikel 3a, eerste lid, Wet OB is ingevolge artikel 74 Btw-richtlijn en artikel 8, derde lid, Wet OB hetzij de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen, of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de handelingen worden uitgevoerd. Belanghebbende heeft de appartementen niet kant-en-klaar aangekocht. Belanghebbende heeft de appartementsrechten geleverd gekregen en een overeenkomst met [B] gesloten voor de bouw van de appartementen. Belanghebbende heeft dus een combinatie van goederen, diensten en rechten afgenomen. Het Hof komt op basis van deze omstandigheden tot de conclusie dat er geen aankoopprijs van de appartementen voorhanden is. Het Hof is dan ook van oordeel dat de maatstaf van heffing niet kan worden bepaald op basis van de aankoopprijs van de appartementen. Anders dan de Inspecteur ter zitting van het Hof desgevraagd heeft verklaard, volgt uit de tekst van artikel 8, derde lid, Wet OB dat deze bepaling niet slechts van toepassing is op de integratielevering. Het oordeel van het Hof stuit niet af op de relatie die de Inspecteur – ten onrechte – legt tussen artikel 3, derde lid, aanhef en onder b, en artikel 8, derde lid, Wet OB.
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende verwijst naar de vier verkopen van appartementen in hetzelfde gebouw in 2010 en 2013 en stelt zich op het standpunt dat deze appartementen soortgelijk zijn. De prijzen die voor deze appartementen zijn betaald, kunnen volgens belanghebbende dienen om de aankoopprijs van soortgelijke goederen te berekenen. Het Hof acht niet aannemelijk gemaakt dat de vier appartementen soortgelijk zijn. Om te beginnen is namens belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard dat een deel van de door [B] aan derden verkochte appartementen (de smalle, in het midden van het gebouw gesitueerde appartementen) niet voldoet aan de eisen die belanghebbende stelt aan de beukmaat van het appartement (zie 2.5.). Voorts zijn de grotere, eveneens aan derden verkochte appartementen gesitueerd op de hoeken van het gebouw. Uit de leveringsakte van 1 februari 2011 leidt het Hof af dat ook de breukdelen van de aan belanghebbende verkochte appartementsrechten onderling verschillen. Al met al bestaan er tussen de aan belanghebbende verkochte appartementen en de aan derden verkochte appartementen teveel verschillen om ze als soortgelijk te kunnen beschouwen. Voor de maatstaf van heffing kan dus evenmin worden aangeknoopt bij de aankoopprijs van soortgelijke appartementen. Dit betekent dat de kostprijs van de appartementen de maatstaf van heffing is.
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende voert aan dat de kostprijs per 2012 dient te worden geactualiseerd. Dit volgt uit de zinsnede “berekend op het tijdstip waarop de handelingen worden uitgevoerd” in artikel 8, derde lid, Wet OB. Gelet op de prijsdaling als gevolg van de crisis dient de geactualiseerde kostprijs per 2012 op 94,5% van de daadwerkelijke kostprijs te worden gesteld. Het Hof volgt deze berekening niet. De kostprijs bestaat uit hetgeen belanghebbende daadwerkelijk heeft opgeofferd om de appartementen te laten bouwen (arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) van 8 november 2012, Gemeente Vlaardingen, C-299/11, ECLI:EU:C:2012:698, punt 30). De door belanghebbende genoemde zinsnede bepaalt het moment waarop aan de hand van de administratie van de ondernemer de daadwerkelijke kostprijs dient te worden berekend, en niet het prijspeil van de kostprijs. Het arrest in de zaak Het Oudeland Beheer (HvJ EU 28 april 2016, C-128/14, ECLI:EU:C:2016:306) leidt niet tot een andere uitkomst. In laatstgenoemd arrest is een Richtlijnconforme uitleg gegeven van een bijzondere Nederlandse waarderingsregel voor bepaalde zakelijke rechten waarvoor een periodieke vergoeding wordt betaald. Deze regel is hier niet van toepassing.
      
    
    
      4.13.
      De Inspecteur heeft de maatstaf van heffing correct berekend op de kostprijs zoals deze blijkt uit de administratie van belanghebbende. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
      
    
    
      4.14.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep van de Inspecteur is ook in zoverre gegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en het incidentele hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de boetebeschikking, het griffierecht en de proceskosten,
      – verklaart het beroep bij de Rechtbank overigens ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. V.F.R. Woeltjes en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 24 juli 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd deze uitspraak	De voorzitter,
      te ondertekenen.
    
    
    
    
      	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 juli 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.