ECLI:NL:GHSHE:2018:4844, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 20-11-2018, 200.187.875_01
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-11-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht

Samenvatting: beroepsaansprakelijkheid belastingadviseurs; causaal verband

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
    Afdeling civiel recht
    
    
      zaaknummer 200.187.875/01
    
    
    
      
        arrest van 20 november 2018
      
    
    
    
      in de zaak van 
    
    
    
      
        
          [appellante]
        ,
      wonende te [woonplaats] ,
      appellante,
      hierna aan te duiden als [appellante] ,
      advocaat: mr. R.P.G. Schelvis te Tilburg,
    
    
    
      tegen
    
    
  
  
    
      1 [de vennootschap 1] ,gevestigd te [vestigingsplaats] ,
    
      geïntimeerde
      hierna aan te duiden als [geïntimeerde 1]
      advocaat: H.E. van Berckel-Dekker te Eindhoven
      2. Maatschap [maatschap] ,gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      geïntimeerde,
      hierna aan te duiden als [geïntimeerde 2] ,
      advocaat: mr. A.E.H. van der Voort Maarschalk te Amsterdam,
    
    
    
      op het bij exploot van dagvaarding van 12 februari 2016 ingeleide hoger beroep van de vonnissen van 27 mei 2015 en 2 december 2015, door de rechtbank Limburg, zittingsplaats Roermond, gewezen tussen [appellante] als eiseres en [geïntimeerde 1] en [geïntimeerde 2] als gedaagden.
    
    
    
  
  
    
      1Het geding in eerste aanleg (zaak-/rolnummer C/03/197446/HAZA 14-605)
    
    
      Voor het geding in eerste aanleg verwijst het hof naar voormelde vonnissen.
    
    
  
  
    
      2Het geding in hoger beroep
    
    
      Het verloop van de procedure blijkt uit:
    
    
      
        de dagvaarding in hoger beroep;
      
      
        het tegen [geïntimeerde 1] verleende verstek;
      
      
        de memorie van grieven met producties;
      
      
        het zuiveren van het verstek door [geïntimeerde 1] ;
      
      
        de memorie van antwoord van [geïntimeerde 1] ;
      
      
        de memorie van antwoord van [geïntimeerde 2] met producties;
      
      
        de akte van [appellante] ;
      
      
        de antwoordakte van [geïntimeerde 1] .
      
    
    
      [geïntimeerde 2] heeft afgezien van haar recht tot het nemen van een antwoordakte. 
    
    
      Het hof heeft daarna een datum voor arrest bepaald. Het hof doet recht op bovenvermelde stukken en de stukken van de eerste aanleg.
    
    
  
  
    
      3De beoordeling
    
    
      3.1.
      In dit hoger beroep kan zowel in de procedure [appellante] - [geïntimeerde 2] als in de procedure [appellante] - [geïntimeerde 1] worden uitgegaan van de volgende, in hoger beroep vaststaande feiten.
      
        
          In 2007 was [de vennootschap 2] eigenaar van een aantal onroerende zaken waaronder het toentertijd door [supermarkt] gehuurde distributiecomplex met erf en ondergrond en verdere aanhorigheden te [plaats] ( [gemeente] ). Enig aandeelhouder van deze vennootschap was [de vennootschap 3] .
        
        
          Bij overeenkomst van 15 oktober 2007 heeft [de vennootschap 3] aan [de vennootschap 4] , dan wel nader te noemen meester, voormeld distributiecentrum voor een bedrag van € 3.100.000,-- verkocht. Bij het aangaan van de koopovereenkomst werd [de vennootschap 3] vertegenwoordigd door [de vennootschap 5] , terwijl laatstgenoemde BV werd vertegenwoordigd door mr. [gemachtigde] . Voormelde overeenkomst kon worden ontbonden indien de aankoop van de vennootschap waarin het gekochte op dat moment was ondergebracht niet zou worden geëffectueerd.
        
        
          Bij notariële akte van 19 december 2007 heeft [de vennootschap 3] de aandelen in de vennootschap [de vennootschap 2] voor een bedrag van € 1.389.878,--verkocht en geleverd aan [de vennootschap 5] . Bij notariële akte van dezelfde dag heeft [de vennootschap 2] het distributiecentrum voor een bedrag van € 3.100.000,-- aan [de vennootschap 6] geleverd. Als gevolg daarvan realiseerde [de vennootschap 2] in 2007 een fiscale boekwinst van € 2.680.400,--, waarover zij in beginsel € 683.502,-- aan vennootschapsbelasting verschuldigd was.
        
        
          
            [geïntimeerde 1] heeft in opdracht van [de vennootschap 5] in 2007 naar aanleiding van bovengenoemde transacties positief geadviseerd over het vormen van een herinvesteringsreserve ter zake van de behaalde boekwinst en de voorwaarden waaronder dat mogelijk was. Daarmee zou moeten worden voorkomen dat voormelde heffing onmiddellijk diende te worden betaald. Na 2007 heeft [geïntimeerde 1] geen werkzaamheden meer voor [de vennootschap 5] verricht of bemoeienis met deze kwestie gehad. 
        
        
          
            [geïntimeerde 2] heeft als adviseur en accountant werkzaamheden voor [de vennootschap 5] verricht. Zo heeft zij in de op 19 januari 2009 over het jaar 2007 namens [de vennootschap 2] gedane aangifte vennootschapsbelasting de herinvesteringsreserve van € 2.680.400,-- opgenomen zoals indertijd door [geïntimeerde 1] was geadviseerd. 
        
        
          De inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) heeft bij het vaststellen van de aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2007 de aangifte gecorrigeerd in die zin dat [de vennootschap 2] over de voornoemde boekwinst alsnog vennootschapsbelasting verschuldigd is. 
        
        
          Op 28 december 2010 is aan [de vennootschap 2] de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2007 opgelegd naar een bedrag van € 832.777,--, waarvan een bedrag van € 683.502,-- ziet op de boekwinst zoals hierboven onder c is omschreven. 
        
        
          Bij schrijven van 31 januari 2011 en 9 februari 2011 heeft [geïntimeerde 2] namens [de vennootschap 2] bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. De Inspecteur heeft bij brief van 1 juni 2011 het bezwaar niet gehonoreerd.
        
        
          Tegen de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur heeft [geïntimeerde 2] bij schrijven van 5 juli 2011 beroep ingesteld bij de rechtbank te Breda (sector bestuursrecht, team belastingrecht) zonder daarbij de gronden van het beroep te vermelden. Bij uitspraak van voormelde rechtbank van 7 oktober 2011 is het beroep niet-ontvankelijk verklaard wegens het niet tijdig indienen van de gronden van het beroep. Nadat [geïntimeerde 2] namens [de vennootschap 2] tegen deze uitspraak bij schrijven van 22 november 2011 verzet had aangetekend, heeft de rechtbank bij beslissing van 10 februari 2012 het verzet ongegrond verklaard. Tenslotte is het door [de vennootschap 2] daartegen ingestelde cassatieberoep bij arrest van 5 oktober 2012 van de Hoge Raad ongegrond verklaard. Als gevolg daarvan werd de op 28 december 2010 aan [de vennootschap 2] opgelegde vennootschapsbelastingaanslag onherroepelijk. 
        
        
          Uit het schrijven van 12 november 2012 van [de vennootschap 2] (op dat moment [de vennootschap 7] geheten) - het hof zal in het navolgende de vennootschap aan blijven duiden als [de vennootschap 2] - aan [geïntimeerde 2] valt af te leiden dat zij laatstgenoemde aansprakelijk acht voor de uit de desbetreffende aanslag voortvloeiende schade. [geïntimeerde 2] heeft voormelde beroepsfout erkend, maar heeft daaraan toegevoegd dat zij niet schadeplichtig is nu - kort gezegd - geen herinvesteringsreserve gevormd had kunnen worden en er daarom geen causaal verband bestaat tussen de beweerdelijke normschending van [geïntimeerde 2] en de mogelijk geleden schade aan de zijde van [de vennootschap 7] en [de vennootschap 5] .
        
        
          Tot eind 2013 is over de gerezen problematiek gecorrespondeerd tussen [de vennootschap 5] , [de vennootschap 2] , [geïntimeerde 2] en haar aansprakelijkheidsverzekeraar. Desgevraagd heeft [geïntimeerde 1] bij schrijven van 5 november 2013 haar visie gegeven over haar begeleiding bij de aankoop van de aandelen van [de vennootschap 2] . 
        
        
          Bij e-mailbericht van 24 januari 2014 heeft mr. [gemachtigde] , kennelijk namens [de vennootschap 2] , [geïntimeerde 1] aansprakelijk gesteld voor het geven van een onjuist advies in 2007 met betrekking tot de vorming van een herinvesteringsreserve. [geïntimeerde 1] heeft iedere aansprakelijkheid voor haar in 2007 gegeven advisering van de hand gewezen.
        
        
          De Inspecteur heeft bij schrijven van 27 januari 2014 aan [de vennootschap 2] medegedeeld dat de correctie en de daarop gevolgde aanslag met betrekking tot de vrijval van de herinvesteringsreserve terecht niet is opgelegd op grond van artikel 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) maar op andere gronden.
        
        
          
            [de vennootschap 5] en [de vennootschap 2] hebben, zo blijkt uit een schrijven van 28 maart 2014, met de ontvanger van de Belastingdienst een regeling getroffen als gevolg waarvan laatstgenoemde bereid is de invordering van de aanslagen op te schorten teneinde [de vennootschap 2] de gelegenheid te bieden te entameren “procedures te voeren en af te ronden”. 
        
        
          Bij akte van cessie van 9 mei 2014 hebben [de vennootschap 8] , [de vennootschap 5] en [de vennootschap 2] , allen vertegenwoordigd door mr. [gemachtigde] , de in de akte nader omschreven vorderingen overgedragen aan [appellante] . 
        
      
      
      
        3.2.1.
        In de onderhavige procedure heeft [appellante] in eerste aanleg gevorderd: 
        - te verklaren voor recht dat [geïntimeerde 1] en [geïntimeerde 2] hoofdelijk, dan wel [geïntimeerde 1] en/of [geïntimeerde 2] aansprakelijk zijn/is voor de door [appellante] geleden en te lijden schade, welke schade nader dient te worden opgemaakt bij staat en dient te worden vereffend krachtens de wet;
        
        - [geïntimeerde 1] en [geïntimeerde 2] hoofdelijk, danwel [geïntimeerde 1] en/of [geïntimeerde 2] te veroordelen om binnen 7 dagen na betekening van het in dezen te wijzen vonnis aan [appellante] te betalen de kosten van deze procedure (voor zover zij niet hoofdelijk aansprakelijk zijn, dient daaronder ook te worden verstaan de gevallen proceskosten aan de zijde van de gedaagde die niet aansprakelijk is), te vermeerderen met de wettelijke rente daarover indien niet binnen 7 dagen na betekening van het in deze te wijzen vonnis tot betaling wordt overgegaan;
        
        - [geïntimeerde 1] en [geïntimeerde 2] hoofdelijk, dan wel [geïntimeerde 1] en/of [geïntimeerde 2] te veroordelen om binnen 7 dagen na betekening van het in dezen te wijzen vonnis aan [appellante] te betalen de nakosten van deze procedure, voor een totaalbedrag van € 131,00 zonder betekening, dan wel voor een bedrag van € 199,00 indien betekening van het vonnis plaatsvindt, te vermeerderen met de wettelijke rente daarover indien niet binnen 7 dagen na betekening van het in deze te wijzen vonnis tot betaling wordt overgegaan.
        
      
      
        3.2.2.
        Aan deze vorderingen heeft [appellante] , kort samengevat, ten grondslag gelegd dat [geïntimeerde 1] een onjuist advies heeft verstrekt, inhoudende dat onder de gegeven omstandigheden een herwaarderingsreserve op de balans van [de vennootschap 2] kon worden opgenomen en dat [geïntimeerde 2] de belangen van deze BV in de fiscale procedure niet naar behoren heeft behartigd door een termijn tot aanvulling van beroepsgronden onbenut te laten verstrijken.
        
      
      
        3.2.3.
        Zowel [geïntimeerde 1] als [geïntimeerde 2] heeft gemotiveerd verweer gevoerd. Deze verweren zullen, voor zover in hoger beroep van belang, in het navolgende aan de orde komen.
        
      
      
        3.2.4.
        In het vonnis in incident van 27 mei 2015 heeft de rechtbank de incidentele vordering van [appellante] tot het verkrijgen van een voorlopige voorziening, inhoudende een voorschot op de schadevergoeding, afgewezen.
        
      
      
        3.2.5.
        In het eindvonnis van 2 december 2015 heeft de rechtbank de vordering van [appellante] afgewezen en haar in de proceskosten veroordeeld. De vorderingen jegens [geïntimeerde 1] zijn afgewezen omdat [appellante] niet binnen bekwame tijd heeft geprotesteerd bij [geïntimeerde 1] met als gevolg dat zij geen beroep meer kan doen op enig gebrek in de prestatie van [geïntimeerde 1] (artikel 6:89 BW). De vorderingen jegens [geïntimeerde 2] zijn afgewezen omdat [appellante] niet aan haar stelplicht heeft voldaan; zij heeft onvoldoende gemotiveerd gesteld om te kunnen concluderen dat een voldoende causaal verband bestaat tussen de beroepsfout en de mogelijke schade. (de volgende zin kan dan weg: [de vennootschap 2] op 31 december 2007 daadwerkelijk voornemens was het vervreemde bedrijfsmiddel te vervangen en wat door laatstgenoemde concreet is gedaan om aan dit voornemen gestalte te geven.)
        
      
    
    
      3.3.
      
        [appellante] heeft in hoger beroep 15 grieven aangevoerd. [appellante] heeft geconcludeerd tot vernietiging van de beroepen vonnissen en tot het alsnog toewijzen van haar vorderingen met hoofdelijke veroordeling van geïntimeerden in de kosten van beide instanties en met veroordeling van geïntimeerden tot terugbetaling aan appellante van de proceskosten in eerste aanleg, vermeerderd met de wettelijke rente.
      
      
        3.4.1.
        Door middel van grief 1 betoogt [appellante] dat de rechtbank ten onrechte niets heeft overwogen met betrekking tot de in de ambtshalve aanslag van 28 december 2010 genoemde vrijval voorziening, groot achterstallig onderhoud/bouwkundige gebreken ad € 600.000, leidende tot een Vpb-aanslag van € 149.275,--. Nu er, aldus [appellante] , nooit een inhoudelijke procedure bij de belastingkamer van de rechtbank heeft plaatsgevonden, is het feitelijk onmogelijk geworden om dit onjuiste oordeel van de inspecteur te laten rechtzetten. 
        
      
      
        3.4.2.
        
          [geïntimeerde 2] voert als verweer aan dat de grief om verschillende redenen onbegrijpelijk is. Zo is niet duidelijk welk verwijt [geïntimeerde 2] wordt gemaakt, welke schade er is geleden en waarom de beslissing van de inspecteur niet in stand zou zijn gebleven. Voorts beroept [geïntimeerde 2] zich op het verval van rechten nu niet tijdig is geklaagd en op de vervaltermijn in de, van toepassing zijnde algemene voorwaarden.
        
      
      
        3.4.3.
        
          Het hof stelt voorop dat deze grief ziet op de procedure van [appellante] tegen [geïntimeerde 2] . Naar het oordeel van het hof is op zichzelf juist dat de rechtbank, zoals [appellante] stelt, over het vrijvallen van deze voorziening niets heeft overwogen. [appellante] gaat er echter ten onrechte aan voorbij dat zij ten aanzien van het vrijvallen van deze voorziening in eerste aanleg geen stellingen heeft ingenomen. Het is dan niet aan de rechtbank om daarover ambtshalve een beslissing te nemen. In zoverre faalt deze grief.
          Eerst bij memorie van grieven betrekt [appellante] deze boekhoudkundige post in de aan [geïntimeerde 2] gemaakte verwijten. Uit de toelichting bij de grief maakt het hof op dat het verwijt is gelegen in het niet tijdig aanvoeren van de beroepsgronden in de procedure bij de belastingkamer van de rechtbank. [geïntimeerde 2] heeft erkend dat hier sprake is geweest van een beroepsfout, een toerekenbare tekortkoming. Daarnaast dient [appellante] te stellen dat deze fout heeft geleid tot schade. De enkele stelling dat als gevolg van deze fout het onmogelijk is geworden om het onjuiste oordeel van de Inspecteur, inhoudende het niet accepteren van deze post, te laten rechtzetten, is daartoe onvoldoende. Zo geeft [appellante] in het geheel niet aan waarom het oordeel van de inspecteur onjuist zou zijn, wat [de vennootschap 2] in de beroepsprocedure zou hebben aangevoerd en waarom de belastingkamer van de rechtbank de aanslag in zoverre zou hebben verminderd. Dit betekent dat thans niet aannemelijk is geworden dat het oordeel van de Inspecteur onjuist is geweest en dat de belastingrechter het standpunt van [de vennootschap 2] zou hebben gevolgd.
          Grief 1 wordt verworpen en, voor zover [appellante] haar eis aldus heeft vermeerderd, wordt deze afgewezen omdat het causale verband tussen de beroepsfout en de schade onvoldoende aannemelijk is geworden.
        
        
      
    
    
      3.5.
      Door middel van grief 2 betoogt [appellante] dat de rechtbank ten onrechte heeft vastgesteld dat [geïntimeerde 1] destijds als accountant van [de vennootschap 5] zou hebben opgetreden. [geïntimeerde 1] heeft aangegeven dat dit niet het geval is geweest. Het hof heeft dit in de vaststelling van de feiten aangepast. Nu dit niet leidt tot een ander dictum, behoeft deze grief geen verdere bespreking.
      
    
    
      3.6.
      
        Door middel van grief 3 betoogt [appellante] dat de rechtbank ten onrechte heeft vastgesteld dat [geïntimeerde 2] op basis van een overeenkomst van opdracht als accountant werkzaam was voor [de vennootschap 5] . [appellante] stelt dat [geïntimeerde 2] ook andere werkzaamheden in opdracht van voormelde BV heeft verricht. 
        De grief slaagt niet. De rechtbank heeft immers niet vastgesteld dat [geïntimeerde 2] uitsluitend als accountant heeft gewerkt. Bovendien geldt dat gesteld noch gebleken is dat deze grief leidt tot een andere beslissing.
      
      
    
    
      3.7.
      
        Door middel van grief 4 betoogt [appellante] dat de rechtbank bij de weergave van de feiten ten onrechte heeft nagelaten de inhoud te vermelden van de door de rechtbank aangehaalde brieven en dat de rechtbank in rechtsoverweging 4.4.2. een onjuiste uitleg geeft aan deze brieven. 
        Het hof stelt vast dat het hier gaat om de brief van 24 augustus 2010 van de Inspecteur aan [de vennootschap 2] en de brief van 7 oktober 2010 van [de vennootschap 2] aan de Inspecteur. Deze grief faalt, nu uit de toelichting niet blijkt dat de uitleg die de rechtbank aan voormelde brieven heeft gegeven, onjuist zou zijn. [appellante] heeft, ook in hoger beroep, geen kopieën van deze brieven overgelegd. Het hof verwijst voorts naar de hierna nog volgende beoordeling van de grieven 8 tot en met 11 waarin met name de brief van 7 oktober 2010 is betrokken. 
      
      
    
    
      3.8.
      
        Door middel van grief 5 betoogt [appellante] dat de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat [geïntimeerde 2] zou hebben gesteld dat er geen herinvesteringsreserve gevormd had kunnen worden en er daarom geen causaal verband bestaat tussen de beweerdelijke normschending van [geïntimeerde 2] en de mogelijk geleden schade aan de zijde van [de vennootschap 2] en/of [de vennootschap 5] .
        Deze grief faalt nu [geïntimeerde 2] dit verweer, zoals zij ook in hoger beroep heeft bevestigd, in eerste aanleg heeft gevoerd. Bij conclusie van dupliek heeft zij onder het kopje “geen herinvesteringsvoornemen” dit verweer nader uitgewerkt. 
      
    
    
      3.9.
      
        Door middel van grief 7 betoogt [appellante] dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat zij aan haar vordering jegens [geïntimeerde 2] niet ten grondslag heeft gelegd dat [geïntimeerde 2] jarenlang onjuiste jaarstukken heeft opgemaakt en onjuiste aangiften vennootschapsbelasting heeft gedaan. 
        Deze grief faalt nu [appellante] in haar conclusie van repliek onder punt 63 expliciet heeft aangegeven dat haar vordering niet is gebaseerd op de indiening van de belastingaangifte maar juist op de beroepsfout die is gemaakt door niet tijdig en deugdelijk beroep in te stellen.
        
          [appellante] stelt in de toelichting bij deze grief dat, indien het standpunt van [geïntimeerde 2] inhoudende dat het opnemen van een herinvesteringsreserve in strijd zou zijn met het bepaalde in artikel 12a Wet Vpb, in het kader van deze procedure juist zou zijn, [geïntimeerde 2] dan op grond van het opstellen van de onjuiste jaarstukken en het doen van onjuiste aangiften, aansprakelijk zou zijn. Het hof kwalificeert dit als een, in hoger beroep ingediende, voorwaardelijke wijziging van eis. Aan een inhoudelijke beoordeling komt het hof dan ook eerst toe als in deze procedure, de procedure van [appellante] tegen [geïntimeerde 2] , wordt vastgesteld dat sprake is van strijd met artikel 12a Wet Vpb. In rechtsoverweging 3.16. van dit arrest komt het hof hierop terug.  
      
      
      
        3.10.1
        
          Het hof zal de grieven 8 tot en met 11 gezamenlijk behandelen. Door middel van deze grieven betoogt [appellante] dat de rechtbank de vordering jegens [geïntimeerde 2] ten onrechte heeft afgewezen. 
          Het verwijt dat [appellante] [geïntimeerde 2] in eerste aanleg heeft gemaakt, is dat laatstgenoemde in de beroepsprocedure bij de rechtbank de beroepsgronden niet tijdig heeft aangegeven zodat de beslissing van de Inspecteur, inhoudende dat ter zake van de in r.o. 3.1, onder c. bedoelde boekwinst geen herinvesteringsreserve kon worden gevormd, waardoor die tot de belastbare winst van het jaar 2007 moest worden gerekend, onaantastbaar werd. [geïntimeerde 2] heeft de beroepsfout erkend maar heeft betwist dat de belastingplichtige, [de vennootschap 2] , als gevolg daarvan schade heeft geleden. Het hof verwijst naar rechtsoverweging 4.4 van het vonnis van de rechtbank waartegen geen grieven zijn aangevoerd. 
        
        
      
      
        3.10.2.
        De beoordeling van de vraag of er voldoende causaal verband is tussen de fout en de gestelde schade dient plaats te vinden op een wijze die de Hoge Raad in het arrest van 22 juni 2018, (ECLI:NL:HR:2018:981) als volgt heeft weergegeven: 
        
        
          
            “In een geval waarin een advocaat wordt verweten dat hij niet tijdig een vordering of een rechtsmiddel heeft ingesteld moet, voor de beantwoording van de vraag of, en zo ja, in welke mate, de cliënt als gevolg van die fout schade heeft geleden, in beginsel worden beoordeeld hoe op de vordering of het rechtsmiddel had behoren te worden beslist, althans moet het te dier zake toewijsbare bedrag worden geschat aan de hand van de goede en kwade kansen die de cliënt zou hebben gehad indien de vordering of het rechtsmiddel tijdig zou zijn ingesteld (vgl. HR 24 oktober 1997, ECLI:NL:HR:1997:AM1905, NJ 1998/257 en HR 11 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK0859, NJ 2010/3).
          
        
        
        
          
            De rechter dient bij de hiervoor bedoelde beoordelingen uit te gaan van de stand van de rechtsontwikkeling op het moment waarop – de beroepsfout weggedacht – over de vordering of het rechtsmiddel zou zijn geoordeeld.”
          
        
        
      
      
        3.10.3.
        
          In de onderhavige zaak is het aan partijen om alle gegevens te verschaffen die, als de beroepsgronden tijdig zouden zijn ingediend, het hof in staat stellen zo nauwkeurig mogelijk in te schatten hoe de rechter in deze belastingprocedure zou hebben geoordeeld. 
          De rechtbank heeft de juiste maatstaf aangelegd voor de beoordeling of er voldoende causaal verband bestond tussen de beroepsfout en de schade. Dat de rechtbank deze maatstaf heeft gebruikt, kan of mag geen verrassingsbeslissing voor partijen zijn geweest; dat sprake zou zijn geweest van een verrassingsbeslissing, zoals door [appellante] gesteld, verwerpt het hof dan ook. Het hof verwerpt eveneens de stelling van [appellante] dat zij door de rechtbank alsnog in de gelegenheid had moeten worden gesteld om feiten, weren, excepties en bewijsmiddelen te produceren die [de vennootschap 2] in de belastingzaak had kunnen inbrengen. Het is immers aan [appellante] om in haar processtukken te stellen, en bij betwisting, nader te onderbouwen, waarom de rechtbank haar vordering jegens [geïntimeerde 2] had moeten toewijzen.
        
        
      
      
        3.10.4.
        
          Op basis van de voorhanden zijnde gegevens stelt het hof het volgende vast.
          Bij brief van 11 oktober 2010 bericht de Inspecteur aan [geïntimeerde 2] dat hij de aangifte vennootschapsbelasting heeft ontvangen en dat hij van plan is van de aangifte af te wijken. Uit deze brief blijkt dat hij bij (niet overgelegde) brief van 24 augustus 2010 informatie heeft gevraagd over de herinvesteringsreserve en de voorzieningen. Hij verzoekt daarin o.a. om de verkoopovereenkomst van het vervreemde bedrijfsmiddel en de notariële akte van levering. Omdat geen informatie is verstrekt, bericht hij over het voornemen om een en ander te corrigeren. Als vóór 27 oktober 2010 alsnog een reactie komt, dan kan de Inspecteur daarmee rekening houden, zo geeft hij aan.
          Bij brief van 7 oktober 2010 bericht [de vennootschap 2] de Inspecteur. Deze brief is niet overgelegd.
          In reactie op deze brief schrijft de Inspecteur op 22 november 2010 dat, hoewel in de ontvangen brief wordt vermeld dat de akte is ingesloten, deze niet was bijgevoegd. De overige bescheiden zijn niet ontvangen. De Inspecteur schrijft verder dat hij eerder heeft gevraagd naar de economische functie van het vervreemde bedrijfsmiddel en waaruit het concrete vervangingsvoornemen op 31 december 2007 bestaat en wat tot op heden is gedaan om aan dat voornemen gestalte te geven. Hij wilde het concrete voornemen tot herinvesteren middels de betreffende bescheiden gemotiveerd zien. De Inspecteur stelt vast dat hij geen gegevens of bescheiden heeft ontvangen. Verder schrijft de inspecteur:
          
            	“Uit uw brief begrijp ik dat u om zakelijke redenen niet gaat herinvesteren.”
          
          De vraag naar de boekwaarde is niet beantwoord, de liquide middelen zijn niet liquide gehouden en tevens blijkt uit de brief geen concreet voornemen, aldus de Inspecteur. De Inspecteur gaat niet akkoord met het in de brief van 7 oktober 2010 gedane verzoek om een uitstel van de termijn van drie jaren met een termijn van maximaal twee jaren.
          Vervolgens legt de Inspecteur op 28 december 2010 de aanslag op. 
          In de bezwaarfase wordt een beroep gedaan op het feit dat de aanslag te laat zou zijn opgelegd. Dit bezwaar wordt afgewezen. Vervolgens wordt tijdig in beroep gegaan bij de rechtbank. De rechtbank heeft de belastingplichtige in de gelegenheid gesteld om de gronden in te dienen, heeft geen reactie ontvangen en heeft op 7 oktober 2011 het beroep niet ontvankelijk verklaard. Als productie 18 bij conclusie van antwoord in eerste aanleg heeft [geïntimeerde 2] de nadere motivering die zij, naar zij stelt, op 4 augustus 2011 aan de rechtbank heeft verzonden maar die nimmer bij de rechtbank is aangekomen, in het geding gebracht. Primair wordt daarin aangevoerd dat de belastingplichtige niet tijdig op de hoogte is gesteld van de definitieve aanslag. Subsidiair wordt aangevoerd dat de correcties niet juist zijn: er was reeds vóór de verkoop van het pand een voornemen tot herinvesteren en dit was er ultimo 2007 nog steeds. Er is uiteindelijk ook binnen de geldende driejaarstermijn geherinvesteerd. De voorziening heeft betrekking op gebreken van het verkochte pand en kan bij het aan het licht komen van deze gebreken bij de koper leiden tot het betalen van schadevergoeding. Deze voorziening valt in vijf opvolgende jaren vrij, aldus het beroepsschrift.
        
        
      
      
        3.10.5.
        Geen van partijen heeft aandacht besteed aan de vraag in hoeverre de primaire beroepsgrond kans van slagen zou hebben gehad. De beroepsgrond is eerder in de bezwaarfase aangevoerd en door de Inspecteur afgewezen. [appellante] heeft niet betoogd dat en waarom deze beroepsgrond kans van slagen zou hebben. Tegen die achtergrond schat het  hof in dat de aanslag op deze beroepsgrond niet zou worden verminderd.
        
      
      
        3.10.6.
        
          Vervolgens is aan de orde hoe in de belastingprocedure zou worden geoordeeld over het al dan niet kunnen vormen van de herinvesteringsreserve. [geïntimeerde 2] heeft, zoals hiervoor ook overwogen, betwist dat het daarvoor vereiste voornemen tot herinvestering door de belastingrechter zou worden aangenomen. 
          Het hof stelt bij de beoordeling voorop dat het niet gaat om vaststelling van het voornemen in de onderhavige procedure tussen deze beide partijen. Beoordeeld moet worden hoe de belastingrechter in de procedure van [de vennootschap 2] tegen de Inspecteur zou hebben geoordeeld indien de subsidiair aangevoerde beroepsgrond tijdig zou zijn ingediend. Het hof overweegt voorts dat [appellante] ten onrechte heeft betoogd in haar toelichting op grief 9 dat de bewijslast met betrekking tot het bestaan van het vereiste herinvesteringsvoornemen bij de Inspecteur zou liggen. Uit de jurisprudentie (zie onder andere HR 23 oktober 2009, nr. 43 924, ECLI:NL:HR:2009:BK0894) blijkt dat het in beginsel aan de belastingplichtige is om het bewijs daarvan aan te dragen. 
        
        
      
      
        3.10.7.
        
          Onder de punten 63 en 137 van de memorie van grieven stelt [appellante] dat de Inspecteur zijn standpunt uitsluitend en alleen baseert op de brief van 7 oktober 2010 waarin gevraagd wordt om een uitstel van de termijn van investering. Andere omstandigheden zijn door de Inspecteur nooit genoemd, aldus [appellante] . Zij legt evenwel, in strijd met het bepaalde in artikel 85 Rv, geen kopie van deze brief over. 
          Het overleggen van (een kopie van) deze brief had op haar weg gelegen nu de rechtbank in rechtsoverweging 4.4.2. vaststelt dat [appellante] heeft nagelaten deze brief te overleggen en de rechtbank overweegt dat de Inspecteur in deze brief aanknopingspunten vindt voor de aanname dat [de vennootschap 2] om zakelijke redenen niet gaat herinvesteren. Omdat [appellante] wederom een kopie van deze brief niet in rechte heeft overgelegd, passeert het hof haar stelling dat in de brief enkel wordt verzocht om uitstel van de termijn, zoals [appellante] heeft betoogd. 
        
        
      
      
        3.10.8.
        
          [appellante] grieft tegen de overweging van de rechtbank met betrekking tot de inhoud van de brief van 7 oktober 2010. Zij stelt dat de rechtbank niet kan vaststellen dat in de brief voormelde aanknopingspunten zouden zijn opgenomen; de rechtbank kent immers de inhoud van de brief niet, aldus [appellante] . Het hof verwerpt deze grief omdat uit de reactie van de Inspecteur van 22 november  2010 blijkt dat hij uit de inhoud van de brief heeft afgeleid dat er om zakelijke redenen geen investeringsvoornemen aanwezig was. Het hof oordeelt dat deze conclusie onvoldoende gemotiveerd is weersproken door [appellante] , nu zij geen kopie van deze brief heeft overgelegd. 
        
      
      
        3.10.9.
        
          Uitgaande van dit oordeel schat het hof in dat de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2007 in de hypothetische situatie dat [geïntimeerde 2] de beroepsgronden tijdig bij de rechtbank zou hebben ingediend, niet zou zijn vernietigd. Aan de hand van de uitlatingen van [de vennootschap 2] in de brief van 7 oktober 2010 zou worden vastgesteld dat zij om zakelijke redenen niet wilde herinvesteren, zo schat het hof in. 
          Weliswaar biedt [appellante] in de onderhavige procedure aan te bewijzen dat er continu een voornemen tot herinvesteren bestond, maar of dit voldoende zou komen vast te staan in de fictieve belastingprocedure kan niet worden beoordeeld zonder rekening te houden met de concrete uitlatingen die [de vennootschap 2] in de brief van 7 oktober 2010 aan de Inspecteur heeft gedaan. Een continu aanwezig voornemen kan nu eenmaal slechts worden vastgesteld aan de hand van concrete gedragingen en uitlatingen van de belastingplichtige, gedaan in de relevante periode van drie jaren. De concrete uitlating van [de vennootschap 2] in de brief van 7 oktober 2010 kan daarbij van cruciaal belang zijn. Het hof passeert om deze reden het door [appellante] gedane bewijsaanbod. 
        
        
      
      
        3.10.10.
        Het enkele feit dat [de vennootschap 2] nog vóór het verstrijken van de termijn van drie jaren daadwerkelijk tot herinvestering is overgegaan, is onvoldoende om met succes te betogen dat de belastingrechter anders zou hebben geoordeeld. Het gaat erom of vanaf het moment van het vormen van deze herinvesteringsreserve het voornemen tot herinvestering continu aanwezig is geweest. Dat is met dit feit niet aangetoond.
        
      
      
        3.10.11.
        Het hof oordeelt op grond van het bovenstaande dat de grieven 8 tot en met 11 niet slagen. Het causaal verband tussen de beroepsfout van [geïntimeerde 2] en de schade is onvoldoende aannemelijk geworden. Grief 12 waarin [appellante] betoogt dat de rechtbank ten onrechte niet meer toekomt aan de beoordeling of artikel 12a van de Wet Vpb het vormen van de reservering in de weg stond, slaagt dan ook niet. Zoals hiervoor reeds overwogen, zou de belastingrechter op grond van het niet kunnen aantonen van het vereiste voornemen de aanslag vennootschapsbelasting in stand laten. 
        
      
    
    
      3.11.
      
        Middels grief 6 betoogt [appellante] dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat zij te laat zou hebben geklaagd bij [geïntimeerde 1] en dat het beroep van [geïntimeerde 1] op artikel 6:89 BW doel treft. Deze grief ziet op de procedure jegens [geïntimeerde 1] .
        De rechtbank heeft de grondslag van de vordering niet inhoudelijk beoordeeld. Indien grief 6 zou slagen, is het aan het hof om de overige verweren die [geïntimeerde 1] heeft aangevoerd in eerste aanleg te beoordelen (zie o.a. HR 2 februari 2001, NJ 2001, 233). Bij dagvaarding heeft [appellante] aangegeven dat, als artikel 12a Wet Vpb van toepassing zou zijn, [geïntimeerde 1] onjuist zou hebben geadviseerd.
        
          [geïntimeerde 1] heeft betwist dat zij in 2007 een onjuist advies heeft gegeven aan [de vennootschap 5] , stellende dat zij is nagegaan of artikel 12a Wet Vpb in de weg zou staan aan het vormen van een herinvesteringsreserve binnen [de vennootschap 2] en tot de conclusie kwam dat dit niet het geval was.
        Onder punt 91 van de memorie van grieven stelt [appellante] dat zij nu schade lijdt ten gevolge van een ten tijde van de aankoop onjuist gegeven advies van [geïntimeerde 1] , dan wel door een beroepsfout van [geïntimeerde 2] en dat dit een zaak is tussen [geïntimeerde 2] en [geïntimeerde 1] . Als juist is wat [geïntimeerde 2] stelt (namelijk dat artikel 12a Vbp in de weg zou hebben gestaan van het vormen van de herinvesteringsreserve), is [geïntimeerde 1] aansprakelijk en als [geïntimeerde 1] gelijk heeft, is [geïntimeerde 2] aansprakelijk. Aldus verliest [appellante] uit het oog dat de procedure jegens [geïntimeerde 1] een zelfstandige procedure is en dat het aan haar is om te onderbouwen waarom [geïntimeerde 1] destijds toerekenbaar tekort zou zijn geschoten in de nakoming van haar verplichtingen tot het geven van advies. Het had op de weg van [appellante] gelegen om te onderbouwen waarom een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot in 2007 niet tot het geven van dit advies had kunnen overgaan. [appellante] heeft daartoe in de procedure jegens [geïntimeerde 1] niets althans te weinig gesteld, terwijl dat wel op haar weg had gelegen, temeer nu het door [geïntimeerde 1] ingenomen standpunt naar de stand van het positieve belastingrecht anno 2007 in ieder geval te verdedigen was. Het hof wijst de vorderingen jegens [geïntimeerde 1] om deze reden af. De grief behoeft geen bespreking.
      
      
    
    
      3.12.
      Door middel van grief 13 betoogt [appellante] dat de rechtbank ten onrechte niet heeft overwogen dat het niet relevant is voor haar claim of de schade nu is veroorzaakt door een onjuist advies in 2007 dan wel ten gevolge van een beroepsfout van [geïntimeerde 2] . Deze grief slaagt niet. Zoals hiervoor reeds overwogen voert [appellante] twee zelfstandige procedures, één tegen [geïntimeerde 2] en één tegen [geïntimeerde 1] . In beide procedures is het aan [appellante] om te stellen en, bij verweer, te onderbouwen aan welke toerekenbare tekortkoming de betreffende geïntimeerde zich schuldig heeft gemaakt en welke schade dit tot gevolg heeft gehad. De grief slaagt dan ook niet.
      
    
    
      3.13.
      Grief 14 is gericht tegen de proceskostenveroordeling en heeft naast de overige grieven geen zelfstandige betekenis, zodat deze grief geen afzonderlijke bespreking behoeft
      
    
    
      3.14.
      Door middel van grief 15 betoogt [appellante] dat de rechtbank ten onrechte de door haar opgeworpen incidentele vordering heeft afgewezen. In haar toelichting stelt zij dat zij niet het slachtoffer moet worden van een discussie tussen (de verzekeraars van) haar adviseurs, een discussie waar zij buiten staat. De grief faalt. Aan de hand van de juiste maatstaf heeft de rechtbank in het vonnis in incident overwogen dat de vordering tot betaling van een voorschotbedrag niet voldoende vaststaat en niet eenvoudig kan worden vastgesteld. 
      
    
    
      3.15.
      
        [appellante] doet tot slot van de memorie van grieven een bewijsaanbod. Het hof komt niet aan bewijslevering toe nu [appellante] daarvoor onvoldoende concrete stellingen heeft ingenomen. Bovendien is het bewijsaanbod niet voldoende specifiek en/of niet ter zake dienend, zodat het hof daaraan voorbijgaat.
      
    
    
      3.16.
      Nu in de procedure tussen [appellante] en [geïntimeerde 2] niet in rechte komt vast te staan dat de herinvesteringsreserve op grond van artikel 12a Wet Vbp niet kon worden gevormd, komt het hof niet toe aan de gewijzigde eis.
      
    
    
      3.17.
      
        
          [appellante] zal als de in het ongelijk gestelde partij in de kosten van de beide procedures worden veroordeeld.
        
          4. 	De uitspraak
        
      
      
      
        Het hof:
      
      
      
        bekrachtigt de vonnissen waarvan beroep;
      
      
      
        veroordeelt [appellante] in de proceskosten van het hoger beroep, en begroot die kosten tot op heden aan de zijde van [geïntimeerde 1] op € 718,00 aan griffierecht en op € 1.611,00  aan salaris advocaat, en voor wat betreft de nakosten op € 157,-- indien geen betekening plaatsvindt, dan wel op € 239,-- vermeerderd met de explootkosten indien niet binnen veertien dagen na de datum van dit arrest is voldaan aan de bij dit arrest uitgesproken veroordelingen en betekening van dit arrest heeft plaatsgevonden;
        en bepaalt dat deze bedragen binnen veertien dagen na de dag van deze uitspraak moeten zijn voldaan, bij gebreke waarvan deze bedragen worden vermeerderd met de wettelijke rente als bedoeld in artikel 6:119 BW daarover vanaf het einde van voormelde termijn tot aan de dag der voldoening;
      
      
      
        veroordeelt [appellante] in de proceskosten van het hoger beroep, en begroot die kosten tot op heden aan de zijde van [geïntimeerde 2] op € 718,00 aan griffierecht en op € 1.074,00 aan salaris advocaat, en voor wat betreft de nakosten op € 157,-- indien geen betekening plaatsvindt, dan wel op € 239,-- vermeerderd met de explootkosten indien niet binnen veertien dagen na de datum van dit arrest is voldaan aan de bij dit arrest uitgesproken veroordelingen en betekening van dit arrest heeft plaatsgevonden;
        en bepaalt dat deze bedragen binnen veertien dagen na de dag van deze uitspraak moeten zijn voldaan, bij gebreke waarvan deze bedragen worden vermeerderd met de wettelijke rente als bedoeld in artikel 6:119 BW daarover vanaf het einde van voormelde termijn tot aan de dag der voldoening;
      
      
      
        verklaart beide kostenveroordelingen uitvoerbaar bij voorraad;
      
      
      
        wijst af het meer of anders gevorderde.
      
      
      
        Dit arrest is gewezen door mrs. J.M.H. Schoenmakers, E.A.M. van Oorschot en P.C. van der Vegt en is in het openbaar uitgesproken door de rolraadsheer op 20 november 2018.
      
      
      
        	griffier					rolraadsheer