ECLI:NL:GHAMS:2016:2605, Gerechtshof Amsterdam, 28-06-2016, 15/00173 tot en met 15/00177
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-06-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verpakkingenbelasting. De cup en pithouder van een theelicht vormen geen verpakking. Hoger beroep van de inspecteur ongegrond.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerken 15/00173 tot en  met 15/00177
    
    
      28 juni 2016
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, 
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken HAA 14/1012 tot en met 14/1016 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      
        
          [X]
        , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigden: Y.H. Burkink RB en mr. J.A.P.N. Anthonis).
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding 
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2008 een naheffingsaanslag verpakkingenbelasting opgelegd van € 114.670, en bij aparte beschikkingen een verzuimboete van € 4.920 opgelegd en € 13.769 aan heffingsrente berekend. 
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2009 een naheffingsaanslag verpakkingenbelasting opgelegd van € 176.520, en bij aparte beschikkingen een verzuimboete van € 4.920 opgelegd en € 15.173 aan heffingsrente berekend. 
      
    
    
      1.1.3.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2010 een naheffingsaanslag verpakkingenbelasting opgelegd van € 181.526, en bij aparte beschikkingen een verzuimboete van € 4.920 opgelegd en € 11.065 aan heffingsrente berekend. 
      
    
    
      1.1.4.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2011 een naheffingsaanslag verpakkingenbelasting opgelegd van € 167.740, en bij aparte beschikkingen een verzuimboete van € 4.920 opgelegd en € 5.717 aan heffingsrente berekend. 
      
    
    
      1.1.5.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2012 een naheffingsaanslag verpakkingenbelasting opgelegd van € 216.134. 
      
    
    
      1.2.
      Na hiertegen gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 27 januari 2014, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd en de verzuimboetes vernietigd. Voorts heeft de inspecteur een proceskostenvergoeding toegekend. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld. Bij uitspraak van 9 maart 2015 heeft de rechtbank als volgt beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’:
      
      
        “De rechtbank:
      
      
         verklaart de beroepen gegrond;
         vernietigt de uitspraken op bezwaar;
         vernietigt de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente;
         veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.826,25;
         draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 328 aan eiseres te vergoeden. “
      
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 april 2015. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Op 13 mei 2016 is van belanghebbende een nader stuk ontvangen. Een afschrift hiervan is aan de inspecteur verstrekt. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 mei 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        
          Feiten
        
        “1. Eiseres vervaardigt en verhandelt theelichtjes. Ieder theelichtje bestaat uit een kaars, een lont bevestigd aan een pithouder en een aluminium cup. De kaars en de lont verdwijnen als gevolg van het gebruik van het theelichtje. De aluminium cup en de pithouder worden na gebruik weggegooid
      
      
      2. De theelichtjes worden niet individueel aan de consument verkocht, maar in een verpakking (zak of blok) met 10 stuks of een veelvoud daarvan.
      
      3. Op 25 maart 2013 heeft eiseres aanvullende informatie over (primaire) verpakkingen van aluminium en metaal anders dan aluminium (cups en pithouders) verstrekt. Naar aanleiding daarvan heeft verweerder op 23 april 2013 de naheffingsaanslagen opgelegd. 
      
    
    
      2.2.
      Nu de door de rechtbank vastgestelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de bestreden naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. 
      
    
    
      3.2.
      Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding, waaronder het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
      
      
    
  
  
    
      4Relevante wettelijke bepaling
    
    
      4.1.
      
        Met ingang van 1 januari 2008 luidde de Wet belastingen op milieugrondslag als volgt: 
        “HOOFDSTUK VIII. VERPAKKINGENBELASTING
        AFDELING 1. BEGRIPSBEPALINGEN
      
      
      
        Artikel 80 
        Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
            a. verpakkingen: alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen, waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen en:
                1°. waarbij producten als verpakking worden beschouwd indien zij aan het vorenstaande voldoen, ongeacht andere functies die de verpakking ook kan vervullen, tenzij het product integraal deel uitmaakt van een ander product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden;
        (…) 
      
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Partijen houdt verdeeld de vraag of pithouder en cup als ‘verpakking’ in de zin van artikel 80 van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) dienen te worden gekwalificeerd. De rechtbank heeft ter zake als volgt overwogen: 
      
      
        “14. De wil van de wetgever om het begrip ‘verpakking’ ruim op te vatten zoals deze blijkt uit de parlementaire geschiedenis, vindt bevestiging in de tekst en de structuur van artikel 80 van de Wbm. Uit de samenhang van dit artikel en de memorie van toelichting (zie punt 9 van deze uitspraak) leidt de rechtbank af dat cups zoals de onderhavige, in beginsel tot de verkoop-of primaire verpakking worden gerekend. Aan het begrip ‘verkoop- of primaire verpakking’ dient dus een ruimere uitleg te worden gegeven dan die, die eiseres voorstaat. Anders valt de toepassing van de uitzondering (het gedeelte na ‘tenzij’ in artikel 80, onderdeel a , onder 1°, van de Wbm) op voorwerpen zoals potten die voor de gehele levensduur van de plant zijn bedoeld, gereedschapsdozen, theezakjes, waslagen om kaas en velletjes rond worst niet te verklaren. Voorts heeft te gelden dat de theelichten met inbegrip van de cup aan de consument worden verkocht, en dus deel uitmaken van de verkoopeenheid. Het primaire standpunt van eiseres wordt voor de cup verworpen. Voor de pithouder echter slaagt het primair standpunt van eiseres. De pithouder is van de cup te scheiden en is een onderdeel van de kaars. De pithouder is bedoeld om de lont en de kaars bij elkaar te houden en is niet als verpakking in de zin van artikel 80 van de Wbm aan te merken. 
      
      
      
        15. Subsidiair beroept eiseres zich op de aan het slot van artikel 80, onderdeel a, onder 1°, van de Wbm geformuleerde uitzondering. Deze uitzondering houdt in dat een product geen verpakking is indien dat product integraal deel uitmaakt van een ander product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwerkt te worden. De rechtbank is van oordeel dat het subsidiaire standpunt van eiseres slaagt. De cup maakt bij aankoop een integraal deel uit van het theelicht en is nodig om de kaars tijdens zijn levensduur te bevatten en te ondersteunen. Zolang de kaars niet wordt aangestoken, wordt de cup gebruikt om de kaars te bewaren en te beschermen tegen breuk en afbrokkelen. De cup is bestemd om tezamen met de overige elementen van het theelicht te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd. Het theelicht kan immers niet branden zonder de ondersteuning van de cup. Indien de kaars uit de cup wordt gehaald en vervolgens aangestoken, zal de kaars na verloop van tijd smelten, imploderen en uitgaan voordat alle brandstof verdampt is. De cup speelt dus een cruciale rol bij het ge- of verbruik van de kaars. De cup is op grond van de uitzondering aan het slot van artikel 80, onderdeel a, onder 1°, van de Wbm niet als verpakking aan te merken.”
      
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur heeft in hoger beroep betoogd dat de cup wel een verpakking in de zin van de Wbm is. Hij heeft daartoe aangevoerd dat de rechtbank er ten onrechte van uit gaat dat de tekst van de tenzij-bepaling van artikel 80, onderdeel a, onder 1°, van de Wbm zó moet worden gelezen dat een verpakking ook onder de uitzondering valt indien de verpakking wordt gebruikt en de inhoud wordt verbruikt. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de tenzij-bepaling aldus dient te worden gelezen dat beide elementen (verpakking en inhoud) of tezamen worden gebruikt of tezamen worden verbruikt of tezamen worden verwijderd. Een andere lezing zou er volgens de inspecteur toe leiden dat vrijwel alle verpakkingen onder de uitzondering van de tenzij-bepaling vallen. 
      
    
    
      5.3.
      Het Hof volgt de inspecteur hierin niet. In genoemde tenzij-bepaling wordt een drietal cumulatieve voorwaarden geformuleerd waaraan een product – dat in beginsel als verpakking kwalificeert – dient te voldoen om te worden uitgezonderd van het begrip ‘verpakking’: (1) het product maakt integraal deel uit van een ander product en (2) is nodig om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en (3) alle elementen zijn bedoeld om samen gebruikt, verbruikt of verwerkt te worden. Naar ’s Hofs oordeel sluit de eerste voorwaarde, dat het product integraal onderdeel dient uit te maken van een ander product, reeds uit dat vrijwel alle verpakkingen onder de uitzonderingsbepaling zouden vallen. De door de inspecteur voorgestane interpretatie van de derde voorwaarde, dat alle elementen of tezamen moeten worden gebruikt of tezamen moeten worden verbruikt of tezamen moeten worden verwijderd, zou van de tenzij-bepaling vrijwel een dode letter maken en valt niet te rijmen met de in de wetsgeschiedenis genoemde voorbeelden van goederen die op grond van de tenzij-bepaling van het begrip verpakking zijn uitgezonderd (o.a. theezakjes, waslagen om kaas en velletjes rond worst, vgl MvT, Kamerstukken II, 2007/08, 31 205, blz. 64-65).
      
    
    
      5.4.
      Gelet op het vorenoverwogene onderschrijft het Hof het oordeel van de rechtbank en de gronden waarop dit oordeel berust.
      
    
    
      5.5.
      Met betrekking tot de pithouder heeft de inspecteur zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat deze ‘veelal’ aan de cup wordt vastgelijmd en daarom, als onderdeel van de cup, deel uitmaakt van de te belasten verpakking. Het Hof verwerpt deze stelling, omdat de cup niet kwalificeert als verpakking, zodat het vastlijmen van de pithouder aan de cup reeds om die reden er niet toe kan leiden dat de pithouder als verpakking in de zin van artikel 80 van de Wbm kan worden aangemerkt. 
      
    
    
      5.6.
      Nu naar ’s Hofs oordeel geen sprake is van verpakking behoeven de overige stellingen geen behandeling. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.7.
      Het hoger beroep van de inspecteur is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). 
    
    
    
      Voor het onderhavige geval  zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 [verweerschrift, zitting Hof] x € 496 x 1,5 [gewicht van de zaak] x 1,5 [samenhang] = € 2.232.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank; 
    - gelast de inspecteur tot vergoeding van een bedrag van € 2.232 aan proceskosten en
    - bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 497.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, P.F. Goes en E. Polak, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 28 juni 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.