ECLI:NL:GHARL:2018:770, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 23-01-2018, 16/01155 tm 16/01158
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-01-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Fiod-onderzoek. Verzwegen inkomsten? Diverse formele grieven.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 16/01155 tot en met 16/01158
    uitspraakdatum: 23 januari 2018
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 4 augustus 2016, nummers ARN 15/2715 t/m ARN 15/2717 en ARN 15/2719, ECLI:NL:RBGEL:2016:4389, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2008 tot en met 2010 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Voor het jaar 2011 is een aanslag IB/PVV aan hem opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 november 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was in de jaren 2008 tot en met 2011 in dienstbetrekking werkzaam als medewerker bij het verzekeringskantoor [A] .
    
    
      2.2.
      Op 14 mei 2012 heeft de FIOD onder leiding van de rechter-commissaris in het kader van een strafrechtelijk onderzoek een huiszoeking uitgevoerd op het woonadres van belanghebbende. Daarbij heeft de FIOD diverse administratieve bescheiden in beslag genomen, waaronder bankafschriften, schriften, aangiftegegevens en een computer.
    
    
      2.3.
      Op de in de woning van belanghebbende inbeslaggenomen computer zijn voor de aangiftejaren 2007 tot en met 2011 in totaal 6.374 verschillende aangiftebestanden aangetroffen die zijn aangemaakt met de aangifteprogramma’s IB/PVV die de Belastingdienst jaarlijks ter beschikking stelt. Deze bestanden bevatten van 2.974 verschillende belastingplichtigen gegevens voor in totaal 9.485 aangiften IB/PVV. Daarvan zijn er 8.603 daadwerkelijk verzonden.
    
    
      2.4.
      In de inbeslaggenomen schriften staan grote aantallen namen van personen geschreven met daarachter de aantekening ‘verzonden’. Achter deze namen zijn telkens een of meerdere bedragen vermeld, over het algemeen € 50, in een aantal gevallen een lager bedrag. 
    
    
      2.5.
      
        In de door de FIOD opgemaakte stukken zijn de volgende verklaringen opgenomen:
        Belanghebbende, 17 december 2012, eerste verklaring:
        “Verder verdien ik ook bij via het invullen van de aangiften inkomstenbelasting op naam van
        anderen.”
      
      
      
        Belanghebbende, 17 december 2012, tweede verklaring:
        “Ik ken deze schriftjes, ze zijn van mij. Dit zijn de bedragen die ik zou ontvangen, maar niet
        daadwerkelijk heb ontvangen. Als u vraagt aan mij hoeveel ik van dat bedrag nu daadwerkelijk heb ontvangen dan beroep ik mij op mijn zwijgrecht.”
      
      
      
        
          [B] , werkgever van belanghebbende, 14 mei 2012:
        “[Belanghebbende] mag van mij aangiften IB invullen voor zijn klanten. Daar heb ik weet van. (…)
         Dit doet hij niet bedrijfsmatig binnen onze adviesgroep. Hij doet dat voor eigen rekening.
        Ik weet niet hoeveel klanten [belanghebbende] heeft waarvoor hij aangiften invult. Dan kunnen er wel honderd zijn.
        Hij heeft tegen mij zegt hij dat hij het invullen veelal voor niets doet. Bij sommige mensen vraagt
        hij volgens mij wel een klein bedrag, tussen de 30 en 50 euro. (…)
        Het geld welke hij krijgt voor het invullen gaat ook naar hem. Hij geeft dat volgens mij op als
        neveninkomsten.
        (…) Hij vult de aangiften ook wel eens hier op kantoor in. Hijzelf heeft een laptop. Of hij de aangiften invult op de vaste computer of op de laptop dat weet ik niet.”
      
      
      
        
          [C] , cliënt van belanghebbende, 23 april 2012:
        “Ik vul mijn aangiften inkomstenbelasting niet zelf in dat laat ik doen. Mijn aangiften worden ingevuld door [belanghebbende] (…)
        Voor het invullen van de aangifte heb ik € 50,= betaald.”
      
      
      
        
          [D] , cliënt van belanghebbende, 14 juni 2012:
        "U vraagt aan mij of [belanghebbende] mij niet helpt met het invullen van de belastingaangifte. [Belanghebbende] helpt mij met de teruggave. Dat doet al hij al jaren, al. zeker 10 tot 12 jaar.
        Ik krijg zo geld van de belasting terug".
        en
        "Ik moest aan [belanghebbende] betalen voor het invullen van de aangifte. De laatste jaren kreeg [belanghebbende] voor elke aangifte 50 euro. In het begin was dat € 30.”
      
      
      
        
          [E] , cliënt van belanghebbende, 2 november 2012:
        “Ik heb aan [belanghebbende] 50 euro moeten betalen voor het invullen van de aangifte.”
      
      
      
        
          [F] , cliënt van belanghebbende, 4 september 2012:
        “Wij hebben aan [belanghebbende] € 50 moeten betalen per aangifte en daarnaast ook nog voor de consulent.
        Mijn man heeft zojuist nagekeken op onze bankafschriften; we hebben op 9 januari 2012 € 470,-per bank betaald aan [belanghebbende].
        (…)
        Naast dit bedrag hebben we ook nog € 150 contant in een envelop aan [belanghebbende] betaald voor het doen van mijn aangiften inkomstenbelasting.”
      
      
      
        
          [G] , cliënt van belanghebbende, 12 september 2014:
        “Ik heb aan [belanghebbende] 200 euro betaald. Eigenlijk was het 50 euro, maar omdat ik zo veel minder hoefde te betalen werd het duurder en moest ik 200 euro betalen. U vraagt mij of ik een bonnetje kreeg van [belanghebbende]. Nee, hij schreef het wel op in zijn logboek. Dat had hij altijd bij zich.”
      
      
    
    
      2.6.
      
        In de brief van 23 januari 2013 heeft de Inspecteur het volgende aan belanghebbende medegedeeld:
        “Uit het strafrechtelijk onderzoek dat in dit kader is ingesteld blijkt dat u de afgelopen jaren tegen betaling aangiften voor derden heeft ingevuld.
        De officier van justitie heeft de Belastingdienst toestemming gegeven om de informatie die wordt
        verkregen in het kader van dit strafrechtelijk onderzoek te gebruiken voor de heffing en  invordering van belastingen.
      
      
      
        Wij hebben geconstateerd dat u in uw aangiften inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen over de jaren 2008 tot en met 2011 ten onrechte de verdiensten afkomstig van het invullen van aangiften voor derden niet of niet volledig heeft aangegeven.
      
      
      
        Uit de gegevensdragers die tijdens het strafrechtelijk onderzoek zijn gevorderd of in beslag zijn
        genomen blijkt het volgende:
        In het (kalender)jaar 2008 heeft u 1.314 aangiften inkomstenbelasting ingediend bij de belastingdienst.
        In het (kalender)jaar 2009 heeft u 1.857 aangiften inkomstenbelasting ingediend bij de belastingdienst.
        In het (kalender)jaar 2010 heeft u 2.085 aangiften inkomstenbelasting ingediend bij de belastingdienst.
        In het (kalender)jaar 2011 heeft u 2.040 aangiften inkomstenbelasting ingediend bij de belastingdienst.
        In het (kalender)jaar 2012 heeft u 1.307 aangiften inkomstenbelasting ingediend bij de belastingdienst
        (telling tot 14 mei 2012)
      
      
      
        De aantallen aangiften die door u zijn ingediend bij de Belastingdienst hebben wij vastgesteld met behulp van de bestanden die zich op uw computer bevonden.
        In uw aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2011 heeft u bij het onderdeel "resultaat uit overige werkzaamheden' een bedrag van € 3.500 ingevuld. Wij gaan er vooralsnog van uit dat deze opgave betrekking heeft op de inkomsten die u heeft ontvangen vanwege het invullen van aangiften voor derden.
        (…)
        Aan de hand van de vastleggingen in uw administratie hebben wij berekend dat u cliënten u gemiddeld € 46 per ingediende aangifte hebben betaald. In deze € 46 is dan 19% omzetbelasting begrepen. 
        Volgens uw administratie heeft u gedurende de jaren 2008 t/m 2012 de volgende aantallen aangiften ingezonden. De bedragen die in de belastingheffing betrokken gaan worden staan hierna vermeld. 
      
      
      
        Jaar	aantal 	ontvangen 	inkomsten uit 	omzetbelasting
        		Aangiften 	vergoeding 	werk en woning
        				(Box 1)
        	2008 	1.314 	€ 60.444 	€ 50.793 	€   9.651
        	2009 	1.857 	€ 85.422 	€ 71.783 	€ 13.639
        	2010 	2.085 	€ 95.910 	€ 80.597 	€ 15.313
        	2011 	2.040 	€ 93.840 	€ 78.857 	€ 14.983
        2012 	1.307 	€ 60.122 	€ 50.523 	€   9.599”
      
      
    
    
      2.7.
      
        De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft bezwaar aangetekend tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2011. In de motivering van het bezwaarschrift heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende geschreven:
        “Hierna zal een overzicht volgen van de werkelijk door cliënt ingediende aangiften
        
          - 
          2008 Door u is vastgesteld dat cliënt 1 314 aangiften zou hebben ingediend. Het werkelijke aantal ingediende aangiften is echter 1.237.
        
          - 
          2009 Door u is vastgesteld dat cliënt 1 857 aangiften zou hebben ingediend. Het werkelijke aantal ingediende aangiften is echter 1.267.
        
          - 
          2010 Door u is vastgesteld dat cliënt 2 085 aangiften zou hebben ingediend. Het werkelijke aantal ingediende aangiften is echter 1.338.
        
          - 
          2011 Door u is vastgesteld dat cliënt 2 040 aangiften zou hebben ingediend. Het werkelijke aantal ingediende aangiften is echter 1.310.
        (…)
        Client stelt op basis van zijn eigen administratie, dat de gemiddelde betaling per ingediende aangifte circa € 35,00 bedraagt.”
      
      
    
    
      2.8.
      De Officier van Justitie heeft in zijn brief aan de Inspecteur van 23 juli 2015 toestemming verleend de gegevens uit het strafrechtelijk onderzoek voor de uitvoering van de belastingwet te gebruiken.
    
    
      2.9.
      
        In een brief van 22 mei 2017 heeft de Inspecteur het volgende aan het Hof medegedeeld:
        “Op 22 december 2016 heb ik - per mail - het dossier opgevraagd bij de FIOD. Naar aanleiding van dit verzoek heeft de FIOD het dossier - bestaande uit vier dozen met in totaal een stapel A-4'tjes van circa 34 centimeter hoog - aan mij overgedragen. Vervolgens heb ik de gemachtigde de gelegenheid gegeven inzage te nemen in dit dossier. Gemachtigde heeft echter van deze gelegenheid geen gebruik gemaakt. Overigens ga ik er vanuit, dat belanghebbende het dossier reeds via zijn strafrechtadvocaat ter beschikking staat.”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      
        In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
        1. Heeft het Hof terecht afgezien van het oproepen van 67 getuigen?
        2. Heeft de Inspecteur artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) geschonden door de delen van het FIOD-dossier die hij na de uitspraak op bezwaar heeft ingezien niet in te brengen?
        3. Dient het FIOD-dossier van bewijs te worden uitgesloten, omdat de Inspecteur niet kan bewijzen dat hem ten tijde van het opleggen van de aanslagen toestemming was verleend tot het gebruik daarvan door de Officier van Justitie, dan wel dat hij op grond van artikel 55 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) om afgifte daarvan had verzocht?
        4. Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan?
        5. Indien belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan, heeft de Inspecteur dan de belastbare inkomens uit werk en woning juist geschat?
        6. Heeft de Inspecteur onzorgvuldig gehandeld als hij zonder nader onderzoek de gegevens van de FIOD heeft overgenomen bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen en de aanslag? 
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt de vragen 1, 4 en 5 ontkennend en de overige vragen bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de vragen 4 en 5 bevestigend en de vragen 2, 3 en 6 ontkennend.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Oproepen getuigen 
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft het Hof verzocht 67 getuigen op te roepen en te horen, omdat zij kunnen verklaren over de hoogte van de vergoeding die zij aan belanghebbende hebben betaald. Aangezien belanghebbende niet over voldoende financiële middelen beschikt, heeft hij ervan afgezien zelf de getuigen mee te nemen. Dit gebrek aan middelen ligt volgens belanghebbende ten grondslag aan het verzoek aan het Hof de getuigen op te roepen.
    
    
      4.2.
       Het staat de rechter vrij alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (zie HR 13 maart 2009, nr. 43 313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559). Het Hof acht het zelf oproepen van 67 getuigen niet zinvol. Niet in geschil is dat belanghebbende meer dan 1.200 aangiften IB/PVV per jaar heeft gedaan voor verschillende personen. Evenmin is in geschil dat belanghebbende de in de schriften genoemde bedragen heeft gevraagd voor het doen van aangifte. Belanghebbende betwist evenmin dat enkele personen ook daadwerkelijk bedragen aan hem hebben voldaan (zie onder 2.5.). De vraag die voorligt is hoeveel mensen daadwerkelijk hebben betaald. Gelet hierop kan niet worden gesteld dat het Hof met het oproepen van 67 door belanghebbende geselecteerde getuigen die kunnen verklaren of en tot welk bedrag ze een vergoeding aan belanghebbende betaald hebben, een beeld kan krijgen van wat het overgrote deel van belanghebbendes cliënten aan hem hebben betaald.
    
    
      4.3.
      De omstandigheid dat belanghebbende door zijn financiële omstandigheden niet in staat is de getuigen op te roepen, maakt dit oordeel niet anders. Daarnaast wijst het Hof erop dat het belanghebbende vrij stond op een andere, voor hem minder kostbare wijze bewijs te leveren door de 67 getuigen schriftelijk te laten verklaren. Belanghebbende heeft van deze mogelijkheid al eerder gebruik gemaakt door ter zitting van de Rechtbank negen verklaringen van cliënten te overleggen. 
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft ook verzocht mr. A [H] als getuige te horen. In de uitnodiging voor de zitting is belanghebbende erop gewezen dat hij zelf de getuige kan oproepen of meenemen. Belanghebbende heeft [H] niet opgeroepen of meegenomen als getuige. Het Hof heeft het oproepen van [H] als getuige niet zinvol geacht. [H] is ter zitting ter bijstand van de Inspecteur verschenen. Belanghebbende heeft zich hier niet tegen verzet. Evenmin heeft hij een verzoek gedaan om [H] als getuige ter zitting te horen. Het Hof passeert dan ook belanghebbendes verzoek om [H] als getuige te horen.
      
      
        
          Inbreng stukken door de Inspecteur
        
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur artikel 8:42 van de Awb heeft geschonden door delen van het FIOD-dossier die hij na de uitspraak op bezwaar heeft ingezien, niet in te brengen. 
    
    
      4.6.
      De Inspecteur weerspreekt belanghebbendes stelling. Hij is van mening dat hij niet verplicht is stukken in te brengen die hem pas na de uitspraak op bezwaar ter beschikking zijn komen te staan. Hij heeft de gemachtigde van belanghebbende wel de gelegenheid geboden het volledige strafdossier in te zien. Daarvan heeft de gemachtigde geen gebruik gemaakt. Daarnaast wijst de Inspecteur erop, dat de strafrechtadvocaat van belanghebbende het volledige dossier ter beschikking staat. 
    
    
      4.7.
      Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (HR 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874).
    
    
      4.8.
      Anders dan belanghebbende meent, is de besluitvorming van de Inspecteur geëindigd op het moment dat de Inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan. De Inspecteur is enkel gehouden de stukken die hem tot op dat moment ter beschikking stonden, in te brengen. Niet in geschil is, dat de Inspecteur aan die verplichting heeft voldaan. Belanghebbendes grief faalt reeds hierom.
    
    
      4.9.
      
        Overigens is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld, doordat de Inspecteur na de uitspraak op bezwaar hem de gelegenheid heeft geboden het volledige strafdossier in te zien. Belanghebbende heeft daarnaast niet weersproken dat aan zijn strafrechtadvocaat het volledige dossier ter beschikking heeft gestaan.
        
          Uitsluiting bewijs
        
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur het FIOD-dossier niet als bewijs mag gebruiken, omdat hij geen toestemming heeft gekregen van de Officier van Justitie tot het gebruik daarvan, dan wel dat hij niet op grond van artikel 55 van de AWR om overlegging van het FIOD-dossier aan de Officier van Justitie heeft gevraagd. Door de (navorderings)aanslagen op te leggen zonder toestemming of instemming van de Officier van Justitie heeft de Inspecteur volgens belanghebbende in strijd gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel.
    
    
      4.11.
      De Inspecteur brengt hier tegen in dat hij ten tijde van het opleggen van de (navorderings)aanslagen mondeling toestemming van de Officier van Justitie had om gegevens van de FIOD te gebruiken. Hiervoor verwijst hij naar de onder 2.6. genoemde brief van 23 januari 2013. Tijdens het FIOD-onderzoek heeft regelmatig contact plaatsgevonden tussen de FIOD, de Officier van Justitie en de Inspecteur middels de contactambtenaar. Uit deze contacten is de informatieverstrekking voortgevloeid. Nadien heeft de Inspecteur aan de Officier van Justitie gevraagd om schriftelijk toestemming te verlenen voor het gebruik van de stukken uit het strafrechtelijke onderzoek, waarin de Officier van Justitie heeft bewilligd (zie onder 2.8.).
    
    
      4.12.
      Bij de beoordeling van belanghebbendes grief is beslissend of het gebruik door de Inspecteur van informatie uit een strafrechtelijk onderzoek zonder dat daarvoor toestemming is verleend zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek in de belastingprocedure niet als bewijs mag worden gebruikt (vgl. HR 27 februari 2004, nr. 37465, ECLI:NL:HR:2004:AF5556).
    
    
      4.13.
      
        Nu de Inspecteur gemotiveerd betwist dat hij geen toestemming had van de Officier van Justitie dient belanghebbende aannemelijk te maken dat de Inspecteur zonder toe- of instemming van de Officier van Justitie gegevens uit het strafrechtelijk onderzoek heeft gebruikt. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur geen mondelinge toestemming had voor het gebruik van de gegevens. Het enkele feit dat een schriftelijke vastlegging van de mondelinge toestemming ontbreekt, is daartoe onvoldoende.
        
          Vereiste aangifte
        
      
    
    
      4.14.
      In het arrest van 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen over het doen van de vereiste aangifte. Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de hiervoor gegeven regels slechts in aanmerking genomen, indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36 822, ECLI:NL:HR:2003:AE3220). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen.
    
    
      4.15.
      De Inspecteur beroept zich op omkering en verzwaring van de bewijslast voor belanghebbende, omdat belanghebbende voor de onderhavige jaren niet de vereiste aangifte zou hebben gedaan. 
    
    
      4.16.
      Belanghebbende stelt dat hij niets dan wel zeer geringe bedragen heeft ontvangen voor zijn werkzaamheden, zodat hij terecht niets heeft aangegeven.
    
    
      4.17.
      De Inspecteur verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt dat belanghebbende in ieder geval gemiddeld € 35 per aangifte heeft ontvangen naar onder meer het bezwaarschrift van belanghebbende waarin dit bedrag wordt genoemd, de door getuigen bij de FIOD afgelegde verklaringen en de bedragen in de schriften. 
    
    
      4.18.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangedragen aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in ieder geval gemiddeld € 35 per aangifte heeft ontvangen. Hierbij heeft het Hof meegewogen dat een aantal mensen heeft verklaard niets te hebben betaald voor de diensten van belanghebbende. Daar staat tegenover dat andere cliënten hebben verklaard € 50 of meer voor een aangifte te hebben voldaan. Ook de in de schriften vermelde bedragen geven aanleiding aan te nemen dat belanghebbende in een aantal gevallen € 50 of meer heeft gevraagd.
    
    
      4.19.
      
        Uit de door de gemachtigde van belanghebbende genoemde aantallen werkelijk ingediende aangiften volgt dan dat belanghebbende in ieder geval de volgende omzetten heeft behaald:
        
          Jaar	Aantal 	Bedrag 	Omzet
        
        
          	aangiften	per aangifte
        
        2008	1237	 € 35 	 € 43.295 
        2009	1267	 € 35	 € 44.345 
        2010	1338	 € 35	 € 46.830 
        2011	1310	 € 35	 € 45.850
      
      
    
    
      4.20.
      
        Belanghebbende heeft van deze omzet niets dan wel een gering deel (2011: € 3.500) aangegeven. De Inspecteur merkt deze omzet aan als resultaat uit overige werkzaamheden. De IB/PVV die elk jaar over het niet aangegeven resultaat is verschuldigd, is zowel absoluut als relatief aanzienlijk. De omvang van de niet aangegeven bedragen en de kennis die belanghebbende van het invullen van belastingaangiften heeft, leiden het Hof tot het oordeel, dat belanghebbende wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De Inspecteur heeft daarom naar het oordeel van het Hof terecht de bewijslast omgekeerd en verzwaard, omdat belanghebbende voor de betreffende jaren niet de vereiste aangiften heeft gedaan.
        
          Redelijke schatting
        
      
    
    
      4.21.
      De Inspecteur heeft de inkomsten exclusief omzetbelasting berekend op respectievelijk € 50.793 (2008), € 71.783 (2009), € 80.597 (2010) en €78.857 (2011). Hij is daarbij uitgegaan van 1.314 aangiften IB/PVV in het jaar 2008, 1.857 in 2009, 2.085 in 2010 en 2.040 in 2011 en van een gemiddelde vergoeding per aangifte van € 46 (inclusief omzetbelasting). De Inspecteur heeft daarbij opgemerkt dat hij geen volledig beeld heeft van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden. 
    
    
      4.22.
      De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. De Inspecteur heeft de winstcorrecties vastgesteld aan de hand van de informatie uit de computer en de gegevens in de schriften. Het Hof is van oordeel dat de door de Inspecteur gemaakte schattingen van de jaarlijkse inkomsten niet onredelijk zijn.
    
    
      4.23.
      Het ligt op de weg van belanghebbende om, voor zover hij de juistheid van die gegevens of de juistheid anderszins van de schatting van de Inspecteur betwist, daarvoor (tegen)bewijs te leveren op de in artikel 27e van de AWR bedoelde wijze (HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). Het Hof acht belanghebbende er niet in geslaagd overtuigend aan te tonen dat de geschatte omzet lager is en - voor zover hij al kosten gemaakt heeft - tot welk bedrag belanghebbende kosten heeft gemaakt. De Inspecteur heeft dan ook het resultaat uit overige werkzaamheden niet te hoog geschat.
      
      
        
          Schending algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
    
    
      4.24.
      Belanghebbende heeft in algemene zin, voor specifieke handelingen van de Inspecteur en voor het nalaten van handelingen door de Inspecteur, aangegeven dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Naast hetgeen het Hof al eerder in de uitspraak heeft overwogen over de door belanghebbende gestelde schendingen, merkt het Hof op dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijke bestuur op zodanige wijze heeft geschonden, dat dit op enige wijze tot een ander oordeel moet leiden. 
    
    
      4.25.
      Meer in het bijzonder stelt belanghebbende dat de (navorderings)aanslagen niet door de Inspecteur zijn vastgesteld maar door de medewerkers van de FIOD zouden zijn gedicteerd. Voor zover de Inspecteur de (navorderings)aanslagen heeft gebaseerd op de door de medewerkers van de FIOD aangedragen gegevens, heeft hij niet enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden. Ook overigens heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Belanghebbendes stelling dat de (navorderings)aanslagen rauwelijks zijn opgelegd, vindt geen steun in de feiten, aangezien de Inspecteur in de onder 2.6. genoemde brief gemotiveerd heeft aangegeven op welke wijze hij tot de (navorderings)aanslagen en de daarin vastgestelde bedragen is gekomen.
    
    
      4.26.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 23 januari 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)	(R.F.C. Spek)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 januari 2018
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.