ECLI:NL:GHARL:2017:6786, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-08-2017, 16/00903 en 16/00904
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-08-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Ziekenverzorgster die AWBZ-zorg verleent is geen ondernemer.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Belastingkamer
    Locatie Leeuwarden
    
    
      nummers 16/00903 en 16/00904
      uitspraakdatum: 15 augustus 2017
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 16 juni 2016, nummers LEE 15/2645 en LEE 15/2646, 
      in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna te noemen: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.545. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 513. 
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna te noemen: ZVW) opgelegd ten bedrage van € 1.050. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 55. 
    
    
      1.3
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bestreden aanslagen en beschikkingen gehandhaafd.
    
    
      1.4
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 16 juni 2016 ongegrond verklaard.
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.6
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.7
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 mei 2017 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door [C] en [D] .
    
    
      1.8
      De Inspecteur heeft een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
    
    
      1.9
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      In 2011 was belanghebbende werkzaam als ziekenverzorgende en verleende zij zorg in natura. Zij verrichtte deze werkzaamheden in 2011 uitsluitend door tussenkomst van de volgende instellingen: 
      a. [E] ;
      b. [F] en
      c. [G] .
    
    
      2.2
      In de aangifte in de IB/PVV voor 2011 gaf belanghebbende de inkomsten uit haar werkzaamheden als genoemd onder 2.1 aan als bruto resultaat uit overige werkzaamheden ten bedrage van € 28.135. Op deze inkomsten bracht zij € 20.605 in mindering, bestaande uit kosten, de zelfstandigen- en startersaftrek. Daarnaast heeft zij inkomsten uit dienstbetrekking opgegeven van € 14.826, genoten bij [H] . 
    
    
      2.3
      
        Met dagtekening 28 november 2014 heeft de Inspecteur de aanslagen in de IB/PVV en de ZVW voor 2011 opgelegd. De Inspecteur is als volgt afgeweken van de aangifte:
        Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 	€ 21.743
        Correctie inkomen [F] 				€        55
        Correctie kosten en zelfstandigenaftrek			€ 13.747
        								-----------
        Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning 	€ 35.545
        Bij het vaststellen van het belastbare inkomen uit werk en woning heeft de Inspecteur de door belanghebbende in haar aangifte als kosten (zie 2.2) in aftrek gebrachte startersaftrek ten bedrage van € 2.123 abusievelijk niet gecorrigeerd. 
      
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft een "Aanvraag Verklaring arbeidsrelatie" voor het jaar 2011 ingevuld en verzonden naar de Inspecteur. De Inspecteur heeft de aanvraag ontvangen op 3 december 2010. Bij brief van 13 april 2016 heeft de Inspecteur de schermafdrukken met de in de aanvraag door belanghebbende vermelde gegevens overgelegd.
    
    
      2.5
      Bij beschikking van 7 december 2010 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2011 een "Verklaring arbeidsrelatie" afgegeven. De Inspecteur heeft verklaard dat de voordelen die belanghebbende geniet of zal gaan genieten uit de genoemde werkzaamheden worden aangemerkt als winst uit onderneming (hierna: VAR WUO). 
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de voordelen die belanghebbende geniet uit de werkzaamheden zoals hiervoor - onder 2.1 – vermeld, eventueel met een beroep op het vertrouwensbeginsel dan wel het gelijkheidsbeginsel, winst uit onderneming vormen.
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de bestreden aanslagen tot aanslagen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk bijdrage-inkomen van € 21.743, onder veroordeling van de Inspecteur in de kosten van de procedure.
    
    
      3.3
      De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 - vermelde vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Partijen hebben desgevraagd ter zitting verklaard dat, indien geen sprake is van winst uit onderneming, tussen hen niet in geschil dat de bedoelde voordelen resultaat uit overige werkzaamheden vormen. Belanghebbende heeft ter zitting voorts verklaard dat als het Hof tot het oordeel mocht komen dat geen sprake is van winst uit onderneming, de onderhavige aanslagen in de IB/PVV en de ZVW juist zijn vastgesteld. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat, indien geoordeeld wordt dat sprake is van winst uit onderneming, ervan kan worden uitgegaan dat is voldaan aan het urencriterium. 
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Artikel 3.2 van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) luidt voor zover hier van belang: "Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (...) verminderd met de ondernemersaftrek (…) en de MKB-winstvrijstelling (…).".
    
    
      4.2
      Artikel 3.4 van de Wet luidt: "In deze afdeling en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.".
    
    
      4.3
      Krachtens artikel 3.5, eerste lid, van de Wet wordt onder onderneming mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Krachtens artikel 3.5, tweede lid, van de Wet wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
    
    
      4.4
      Tussen partijen is in wezen in geschil of het beroep van ziekenverzorgende voor zover het betreft de werkzaamheden verricht ten behoeve van zorgvragers door tussenkomst van de hiervoor – onder 2.1 – bedoelde instellingen door belanghebbende (voldoende) zelfstandig wordt uitgeoefend. Daarvan is sprake als belanghebbende de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27.830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085). 
    
    
      4.5
      Op belanghebbende rust, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, de last de stelling aannemelijk te maken dat zij de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. Belanghebbende slaagt daarin, naar het oordeel van het Hof, niet.
    
    
      4.6
      Vaststaat dat belanghebbende – voor zover in geschil – uitsluitend zorg in natura heeft verricht door tussenkomst van [E] , [F] en [G] . De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat deze instellingen WTZI-erkende zorginstellingen zijn. De Inspecteur heeft voorts gesteld dat de werkzaamheden van belanghebbende uitsluitend (rechtstreeks) zijn gefinancierd op grond van de Algemene wet bijzondere ziektekosten (hierna: AWBZ). Belanghebbende heeft die stelling onvoldoende gemotiveerd betwist. De enkele opmerking van de gemachtigde van belanghebbende dat het mogelijk is dat één of meer van de zorgvragers hun zorg op andere wijze zou hebben gefinancierd, van welke mogelijkheid op geen enkele wijze is gebleken, is daartoe onvoldoende. 
    
    
      4.7
      Het Hof stelt voorop dat de kosten van de door belanghebbende verrichte diensten (thuiszorg in natura) slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ, zoals die in het onderhavige jaar luidden, en artikel 5, eerste lid van de WTZI). Belanghebbende beschikte in 2011 niet over een dergelijke aanwijzing. Dat betekent dat niet de afzonderlijke zorgvragers aan wie belanghebbende haar diensten verleende, maar de betreffende zorgaanbieders moeten worden aangemerkt als de opdrachtgevers van belanghebbende. Uit de in de voorgaande overweging genoemde wettelijke bepalingen en ook uit het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg blijkt dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Dat belanghebbende bij het uitvoeren van de werkzaamheden en bij het aanpassen van het zorgplan een grote mate van professionele autonomie heeft en een daaraan inherente verantwoordelijkheid, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 20 december 2016, nrs, 15/01435 en 15/01436, ECLI:NL:GHARL:2016:10247).
    
    
      4.8
      Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij zich zonder toestemming van de zorgaanbieder kan laten vervangen door een andere zorgverlener en niet verplicht is de zorg persoonlijk te verrichten. Evenals de Rechtbank, overweegt het Hof voorts dat belanghebbende geen, althans onvoldoende, feiten en omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat belanghebbende debiteuren- en ondernemingsrisico loopt. De eigen professionele verantwoordelijkheid en het risico van faillissement van een zorgaanbieder vormen geen ondernemingsrisico’s in vorenbedoelde zin. Belanghebbende verricht de onderhavige werkzaamheden, naar het oordeel van het Hof, dan ook niet voor eigen rekening en risico en is geen ondernemer in de zin van 3.5 van de Wet. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep voorts nog naar voren heeft gebracht doet hieraan niet af.
    
    
      4.9
      Belanghebbende beroept zich voorts nog op het vertrouwensbeginsel, gelet op de aan haar voor het onderhavige jaar verstrekte VAR/WUO. De Inspecteur heeft daar tegenover aangevoerd dat belanghebbende zich niet kan beroepen op opgewekt vertrouwen omdat de door belanghebbende bij aanvraag van de VAR voor het onderhavige jaar onjuiste informatie heeft verstrekt.
    
    
      4.10
      
        Dienaangaande heeft de Rechtbank overwogen, waarbij het Hof “eiseres” heeft vervangen door belanghebbende” en “verweerder” door “de Inspecteur”: 
        
          “De rechtbank overweegt dat belanghebbende niet betwist dat zij haar werkzaamheden uitsluitend via bemiddeling verricht, hetgeen niet overeenkomt met het percentage bemiddeling dat zij in de aanvraag voor de VAR-verklaring, zoals blijkt uit de door de Inspecteur overgelegde schermafdrukken (zie 1.4), heeft ingevuld, te weten minder dan 50%. Ook heeft belanghebbende in de aanvraag onder 2. "Werkzaamheden" onder g. "Opdr. door anderen uitv.""ja" ingevuld terwijl niet aannemelijk is dat zij zich zonder toestemming van de zorgaanbieder kan laten vervangen (zie 8.). Belanghebbende heeft naar het oordeel van de rechtbank het aanvraagformulier voor de VAR daarmee op essentiële onderdelen onjuist ingevuld. Gelet hierop kon belanghebbende geen vertrouwen ontlenen aan de op grond van dit aanvraagformulier afgegeven beschikking VAR WUO. Het beroep op het vertrouwensbeginsel wordt dan ook verworpen.”
        
      
    
    
      4.11
      Het Hof is van oordeel van de Rechtbank met haar hiervoor – onder 4.10 – weergegeven overweging op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Het Hof maakt deze overweging dan ook tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep op dit punt nog heeft aangevoerd, doet aan het vorenoverwogene niet af. 
    
    
      4.12
      Belanghebbende heeft in hoger beroep voorts nog uitvoerig betoogd dat de problemen rondom de verlening van AWBZ-zorg door zelfstandige zorgverleners bij de wetgever reeds jarenlang bekend zijn maar dat deze niet voor een adequate oplossing heeft gezorgd. Het Hof overweegt dienaangaande dat de innerlijke waarde van de wet de rechter niet ter beoordeling staat.	
    
    
      4.13
      Belanghebbende heeft ook gesteld dat er in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt doordat een aantal jaren bij de aanslagregeling van de IB/PVV de aangifte is gevolgd. Nu evenwel sprake is geweest van administratieve afdoening van de bedoelde aangiften, waarin de beloning voor belanghebbendes werkzaamheden zijn aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden, terwijl daarover niet is gecorrespondeerd en daarin ook niet is verzocht om een standpuntbepaling van de Inspecteur, volgt het Hof belanghebbende niet in haar stelling (vgl. HR 13 december 1989, nr. 25.077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119).
    
    
      4.14
      Ten slotte heeft belanghebbende zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel, en meer precies op de zogenoemde meerderheidsregel. Belanghebbende heeft daartoe in haar nadere stuk van 16 mei 2017 de namen en BSN-nummers van een zestal personen genoemd, van wie zij stelt dat deze personen rechtens en in feite in dezelfde positie verkeren als zijzelf, terwijl deze personen evenwel door de Inspecteur als ondernemer zijn aangemerkt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 mei 2009, nr. 43.632, ECLI:NL:HR:2009:BI5110, BNB 2009/184, voor de toepassing van de meerderheidsregel beslist dat vanaf 2003 in de vergelijking doorgaans slechts kunnen worden betrokken de met het geval van betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen van belastingplichtigen waarin de fiscale behandeling plaatsvindt door of namens dezelfde voorzitter van het managementteam. De Hoge Raad heeft daartoe overwogen dat krachtens de in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 opgenomen zogenoemde ressorteerbepalingen als hoofdregel geldt dat het woon- of vestigingsplaatsbeginsel bepalend is voor de vraag onder welke inspecteur een natuurlijke persoon, een lichaam of een entiteit ressorteert. Ter zitting van het Hof is komen vast te staan dat geen van de door belanghebbende opgevoerde personen onder de Inspecteur ressorteren. Reeds daarom faalt belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel.
    
    
      4.15
      De voordelen die belanghebbende geniet uit de werkzaamheden zoals hiervoor - onder 2.1 – vermeld vormen derhalve geen winst uit onderneming. Voor die situatie is tussen partijen niet in geschil dat de onderhavige aanslagen in de IB/PVV en de ZVW juist zijn vastgesteld. 
    
    
      4.16
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 15 augustus 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (H. de Jong)
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 augustus 2017
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.