ECLI:NL:RBNNE:2020:1213, Rechtbank Noord-Nederland, 16-03-2020, AWB LEE - 18 _ 3770
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2020-03-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiser werkt aan boord van een pijplegschip. De vraag die voorligt, is of het pijplegschip 'in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd' als bedoeld in artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland. 
      
      De rechtbank zet aan de hand van drie interpretatiemethoden uiteen hoe het begrip ‘internationaal verkeer’ in artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag uitgelegd kan worden. De verschillende interpretatiemethoden leiden tot verschillende uitkomsten. 
      
      De rechtbank kiest voor de teleologische interpretatie. De term ‘in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd’ moet zo uitgelegd worden dat alle activiteiten van schepen en vliegtuigen waarbij een of meerdere landsgrenzen worden overschreden, daaronder vallen.
      
      N.B. Alle verwijzingen naar eerdere overwegingen binnen de uitspraak - voor zover wordt verwezen naar overwegingen na 25. - wijken één nummer af. In overweging 35. wordt bijvoorbeeld verwezen naar overweging 32. Dat moet zijn 33.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 18/3770
    
    
    
      
        uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 16 maart 2020 in de zaak tussen
      
    
    
    
      [eiser] , te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigden: [gemachtigde 1 van eiser] en [gemachtigde 2 van eiser] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Eindhoven, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde van verweerder] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2014 met dagtekening 18 januari 2018 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.274 en een premie-inkomen van € 32.806. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 698 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 26 oktober 2018 heeft verweerder het bezwaar van eiser gegrond verklaard, en eiser vrijstelling van de heffing van premie volksverzekeringen voor het gehele jaar verleend. De aanslag is verder ongewijzigd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.274. Verder is een aftrek elders belast toegekend van € 1.711. De belastingrente heeft verweerder verminderd tot een bedrag van € 191.
    
    
    
      Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 februari 2020. Eiser heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden, bijgestaan door [naam 1] en [naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door zijn collega [naam 3] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1.
      Eiser heeft de Nederlandse nationaliteit en was in 2014 woonachtig in Nederland. 
      
    
    
      1.2.
      Eiser heeft gedurende geheel 2014 in loondienst werkzaamheden verricht voor [naam werkgever] ( [naam werkgever] ), gevestigd in Zwitserland. [naam werkgever] heeft zich in Nederland als inhoudingsplichtige geregistreerd. De plaats van werkelijke leiding van [naam werkgever] is Zwitserland.
      
    
    
      1.3.
      Volgens de door [naam werkgever] aan eiser verstrekte Tax Overview 2014 heeft eiser 155 dagen gewerkt in 2014, in de volgende landen: Australië (36 dagen), Bahama’s (1 dag), Denemarken (16 dagen), Spanje (5 dagen), Frankrijk (1 dag), Verenigd Koninkrijk (15 dagen), Nederland (14 dagen), Noorwegen (21 dagen), Portugal (1 dag), Verenigde Staten (20 dagen), Zuid‑Afrika (3 dagen) en internationaal (22 dagen).
      
    
    
      1.4.
      Personeel van [naam werkgever] wordt tewerkgesteld op schepen van de gelieerde vennootschap [naam vennootschap] . Deze schepen leveren diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie, zoals het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van boorplatforms. De schepen zijn geschikt voor het transport en de installatie van onderzeese pijpleidingen. [naam vennootschap] heeft zijn hoofdvestiging in Zwitserland en een kantoor in onder andere Nederland. 
      
    
    
      1.5.
      De werkzaamheden van eiser vonden in 2014 plaats aan boord van het schip [naam schip] , dat onder Panamese vlag vaart. [naam schip] is in 2014 ingezet voor een zevental pijplegprojecten in (de wateren voor de kust van) Australië, het Verenigd Koninkrijk, Denemarken, Noorwegen, Nederland en de Verenigde Staten.
      
    
    
      1.6.
      
        [naam schip] is speciaal uitgerust voor het leggen van pijpleidingen op de zeebodem. [naam schip] heeft een aanzienlijke vrachtcapaciteit (7.200 ton), zodat ze minder afhankelijk is van de aanvoer van pijpleidingen op open zee dan andere pijplegschepen. Pijpsecties van 12 meter worden doorgaans in een haven in het vrachtruim van [naam schip] geladen. Bevoorrading op open zee is echter ook mogelijk, omdat [naam schip] is uitgerust met hijskranen. [naam schip] kan 9 a 10 kilometer pijpleiding per dag leggen. Aan boord van [naam schip] worden de pijpsecties van 12 meter aan elkaar gelast en voorzien van een beschermende coating alvorens ze op de zeebodem worden geplaatst. 
      
    
    
      1.7.
      De pijpsecties die door [naam schip] worden gelegd, worden soms door [naam vennootschap] zelf geleverd, en soms door de uiteindelijke opdrachtgever. Voor de pijpsecties die [naam schip] meeneemt naar een project heeft zij de verplichte vrachtdocumenten, omdat de internationale autoriteiten de meegenomen pijpsecties als vracht zien. 
      
    
    
      1.8.
      In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 heeft eiser verzocht om aftrek elders belast voor een totaalbedrag aan inkomsten van € 15.529. Het betreft volgens de opgave van eiser € 7.584 aan inkomen toerekenbaar aan in Noorwegen verrichte werkzaamheden, en € 7.945 aan inkomen toerekenbaar aan in Zwitserland verrichte werkzaamheden. Verder heeft eiser verzocht om vrijstelling van premieheffing voor de volksverzekeringen voor het gehele jaar. 
      
    
    
      1.9.
      Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 heeft verweerder voor het inkomen van eiser voor zover dat toerekenbaar is aan werkzaamheden verricht in Noorwegen, zijnde € 7.584, aftrek elders belast verleend (€ 1.711). Voor de premie voor de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) heeft verweerder voor het gehele jaar premievrijstelling verleend.
      
    
    
      1.10.
      Naar aanleiding van een beslissing op grond van de hardheidsclausule van 4 oktober 2018 van de Sociale Verzekeringsbank heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar alsnog voor onder meer het gehele jaar 2014 vrijstelling van de premieheffing voor alle volksverzekeringen verleend.
      
      
        
          Geschil 
        
      
      2. In beroep is alleen nog in geschil de omvang van de voorkoming van dubbele belasting (aftrek elders belast).
      
      3. Meer in het bijzonder draait het om de vraag of het loon van eiser, loon is als bedoeld in artikel 15, derde lid, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 26 februari 2010 (hierna: het belastingverdrag). Het gaat er concreet om of het schip [naam schip] 'in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd' zoals in die bepaling is bedoeld. 
      
    
    
      4.1
      Partijen zijn het erover eens dat als de conclusie is dat [naam schip] 'in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd', eisers gehele in 2014 verdiende loon onder artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag valt, en dat de heffing daarover volledig toegewezen is aan Zwitserland. Niet in geschil is namelijk dat het loon van eiser over 2014 volledig is verdiend met een dienstbetrekking die is uitgeoefend aan boord van [naam schip] en dat de werkelijke leiding van de onderneming in Zwitserland ligt. Als het gelijk aan eiser is, moet verweerder dus aftrek elders belast verlenen ter zake van het gehele in 2014 verdiende loon. 
      
    
    
      4.2
      Ter zitting heeft verweerder toegezegd dat – mocht de rechtbank in eisers voordeel beslissen – hij dan een stallingsbeschikking zal afgeven in verband met de negatieve inkomsten uit eigen woning van eiser (zie artikelen 11 en 10, derde lid, van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001).
      
    
    
      4.3
      Als het gelijk aan verweerder is, moet de aanslag, zoals deze is verminderd bij de uitspraak op bezwaar, in stand blijven.
      
      5. Eiser stelt dat het schip waarop hij werkte 'in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd' in de zin van artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag, omdat volgens de definitie van 'internationaal verkeer' in artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van het belastingverdrag daaronder 'alle vervoer met een schip' valt en [naam schip] dergelijk vervoer verrichtte. Zwitserland is daarom heffingsbevoegd ten aanzien van zijn loon. 
      
      6. Subsidiair stelt eiser dat zijn loon deels valt onder artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag, zodat voor dat deel de heffingsbevoegdheid aan Zwitserland is toegewezen. Het gaat dan om het loon over de gewerkte dagen dat het schip niet bezig was met het feitelijk op de zeebodem leggen van pijpleiding of het bijladen van pijpleiding tijdens een project op zee, maar uitsluitend bezig was met het verplaatsen naar een volgend project in een ander land en het laden van lading in zeehavens. Met andere woorden: volgens eiser is er in ieder geval sprake van vervoer van en naar de pijplegprojecten op zee.
      
      7. Verweerder stelt dat het schip waarop eiser werkte niet in het internationaal verkeer werd geëxploiteerd als bedoeld in artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag. Volgens verweerder valt onder 'vervoer' als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van het belastingverdrag alleen het klassieke vervoer van personen of goederen als zodanig. [naam schip] verricht geen vervoer in deze zin, maar neemt alleen voorraad mee (de pijpsegmenten) ten behoeve van de constructiewerkzaamheden op zee. Op eisers loon is daarom niet artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag van toepassing. Nederland is (met uitzondering van het loon ter zake van Noorwegen) heffingsbevoegd.
      
      
        
          Vooraf
        
      
      8. Ter zitting zijn onder andere de heer [naam 1] en de heer [naam 2] , werkzaam bij [naam vennootschap] , verschenen, die meegekomen waren met de gemachtigde van eiser. Verweerder heeft aan het begin van de zitting bezwaar gemaakt tegen hun aanwezigheid. Verweerder heeft daarbij gewezen op zijn geheimhoudingsplicht ten aanzien van (inkomens)gegevens van eiser, waardoor hij hierover niet kan praten in het bijzijn van de heer [naam 1] en de heer [naam 2] . Ten aanzien van de aanwezigheid van de heer [naam 1] heeft verweerder verder gesteld dat zijn aanwezigheid in strijd is met de goede procesorde, omdat hij zelf een soortgelijke zaak heeft lopen bij een andere rechtbank. Verweerder heeft ten slotte twijfels geplaatst bij de adviserende rol van de heer [naam 1] en de heer [naam 2] , nu eiser reeds vertegenwoordigd wordt door twee ter zake deskundige rechtsbijstandsverleners.
      
      9. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarna beslist dat de heer [naam 1] en de heer [naam 2] bij het onderzoek ter zitting aanwezig mogen zijn. Daartoe heeft de rechtbank als volgt overwogen.
      
      10. De rechtbank vat de aanwezigheid van de heer [naam 1] en de heer [naam 2] op als bijstand in de zin van artikel 8:24 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). De gemachtigde heeft voorafgaand aan de zitting twee door eiser ondertekende volmachten overgelegd, waaruit volgt dat eiser beide personen machtigt om hem te vertegenwoordigen op de zitting. De rechtbank twijfelt er daarom niet aan dat eiser heeft gewild dat deze personen het woord kunnen voeren op de zitting. Nu zij bij [naam vennootschap] werken, is dat ook niet vreemd of onbegrijpelijk, omdat zij immers goed in staat moeten worden geacht om de feitelijke gang van zaken toe te lichten. Dat laatste is volgens de ter zitting gegeven toelichting ook precies de bedoeling (dat zij kunnen verklaren over de werkzaamheden aan boord). Daarom gaat de rechtbank - in weerwil van de bewoordingen van de volmachten - ervan uit dat het beide heren ter bijstand aanwezig zijn. Naar het oordeel van de rechtbank schendt verweerder zijn geheimhoudingsplicht niet. Het meebrengen van iemand ter bijstand naar een zitting is namelijk volkomen gebruikelijk. De rechtbank ziet niet waarom het in deze zaak ineens een probleem is dat er mensen bij zijn die eiser zelf heeft uitgekozen. Verweerders geheimhoudingsplicht verbiedt hem slechts niet verder te gaan dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet. Met dat laatste, de uitvoering van de belastingwet, is verweerder ter zitting nu juist bezig. Het enkele gegeven dat de heer [naam 1] zelf ook een fiscale procedure heeft lopen over hetzelfde onderwerp, kan naar het oordeel van de rechtbank niet zonder nadere onderbouwing de procesorde van de onderhavige zaak raken. Daar zijn meer concrete aanwijzingen nodig, die verweerder niet heeft gegeven. De behandeling ter zitting zelf heeft evenmin zulke aanwijzingen opgeleverd.
      
      
        
          Juridisch kader
        
      
      11. In de Memorie van Toelichting (MvT) bij de goedkeuringswet van het belastingverdrag (Tweede Kamer, vergaderjaar 2010–2011, 32 536, nr. 3) is onder meer het volgende opgenomen:
      
    
  
  
    “2.Verloop van de onderhandelingen
    
      
        De onderhandelingen over het nieuwe Verdrag zijn voortgevloeid uit de wens van Nederland om het huidige belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland te moderniseren en in lijn te brengen met de vele ontwikkelingen die zich in de loop der jaren in de nationale belastingwetgeving van beide landen en met name ook recent op internationaal terrein hebben voorgedaan. Het huidige belastingverdrag wijkt sterk af van het OESO-modelbelastingverdrag 2008 (OESO-publicaties, Parijs 2008; zie www.oecd.org; hierna: «het OESO-modelverdrag»). De aanzienlijke afwijking van het OESO-modelverdrag leidde tot relatief veel procedures en problemen in de uitvoeringspraktijk. Daarnaast is de toelichting op het huidige belastingverdrag zeer beperkt. Ook Zwitserland kon uiteindelijk instemmen met besprekingen over een nieuw verdrag dat aansluit bij het OESO-modelverdrag. (…)
      (…) 
      
        Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (artikel 15)
      
    
    
    
      
        Dit artikel wijkt in het tweede lid af van het OESO-modelverdrag en het Nederlandse fiscale verdragsbeleid in verband met een Zwitsers voorbehoud op het artikel in het OESO-modelverdrag. In het tweede lid van artikel 15 van het Verdrag is namelijk als eerste van de drie voorwaarden voor heffing in de woonstaat van de werknemer gesteld dat de werknemer in totaal niet meer dan 183 dagen in het betrokken belastingjaar verblijft in de werkstaat. In het OESO-modelverdrag en overeenkomstig het Nederlandse verdragsbeleid is aan de eerste voorwaarde toegevoegd dat het moet gaan om in totaal niet meer dan 183 dagen in een tijdvak van 12 maanden beginnend of eindigend in het betrokken belastingjaar. Door het ontbreken in het Verdrag van deze toevoeging blijft de woonstaat van de werknemer langer bevoegd om salaris van de werknemer die in de andere staat werkzaam is, te belasten. 
      
    
    
    
      
        In het derde lid is overeengekomen dat werknemers die hun dienstbetrekking uitoefenen aan boord van een schip, een binnenschip of een luchtvaartuig, voor hun salaris mogen worden belast in de staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.”
    
    
    12. Artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van het belastingverdrag luidt:
    
    
      	“1		Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist:
      			(…)
      
        g. 	betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een Verdragsluitende Staat is gelegen, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen;”
    
    
    13. Artikel 3, tweede lid, van het belastingverdrag luidt:
    
    
      	“2 	Voor de toepassing van het Verdrag door een Verdragsluitende Staat op enig moment heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, waarbij elke betekenis volgens de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat prevaleert boven een betekenis die volgens andere wetgeving van die Staat aan die uitdrukking wordt gegeven.”
    
    
    14. Artikel 8, eerste lid, van het belastingverdrag luidt: 
    
    
      	“1 		Voordelen uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer zijn slechts belastbaar in de Verdragsluitende Staat waarin de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.”
    
    
    15. Artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag luidt:
    
    
      	“3 	Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een binnenschip, worden belast in de Verdragsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.”
    
    
    16. In het commentaar bij artikel 3 van het OESO-modelverdrag van 2008 staat onder meer:
    
    
      “The term “international traffic”
    
    
    5. 	The definition of the term “international traffic” is based on the principle set forth in paragraph 1 of Article 8 that the right to tax profits from the operation of ships or aircraft in international traffic resides only in the Contracting State in which the place of effective management is situated in view of the special nature of the international traffic business. However, as stated in the Commentary on paragraph 1 of Article 8, the Contracting States are free on a bilateral basis to insert in subparagraph e) a reference to residence, in order to be consistent with the general pattern of the other Articles. In such a case, the words “an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State” should be replaced, by “an enterprise of a Contracting State” or “a resident of a Contracting State”. 
    
    
      6. 	The definition of the term “international traffic” is broader than is normally understood. The broader definition is intended to preserve for the State of the place of effective management the right to tax purely domestic traffic as well as international traffic between third States, and to allow the other Contracting State to tax traffic solely within its borders. This intention may be clarified by the following illustration Suppose an enterprise of a Contracting State or an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, through an agent in the other Contracting State, sells tickets for a passage that is confined wholly within the first-mentioned State or alternatively, within a third State. The Article does not permit the other State to tax the profits of either voyage. 
      
      The other State is allowed to tax such an enterprise of the first-mentioned State only where the operations are confined solely to places in that other State. 
    
    
    
      6.1
      
        A ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State in relation to a particular voyage if the place of departure and the place of arrival of the ship or aircraft are both in that other Contracting State. However, the definition applies where the journey of a ship or aircraft between places in the other Contracting State forms part of a longer voyage of that ship or aircraft involving a place of departure or a place of arrival which is outside that other Contracting State. For example, where, as part of the same voyage, an aircraft first flies between a place in one Contracting State to a place in the other Contracting State and then continues to another destination also located in that other Contracting State, the first and second legs of that trip will both be part of a voyage regarded as falling within the definition of “international traffic”.
      
      
    
    
      6.2
      
        Some States take the view that the definition of “international traffic” should rather refer to a transport as being the journey of a passenger or cargo so that any voyage of a passenger or cargo solely between two places in the same Contracting State should not be considered as covered by the definition even if that voyage is made on a ship or plane that is used for a voyage in international traffic. Contracting States having that view may agree bilaterally to delete the reference to “the ship or aircraft” in the exception included in the definition, so as to use the following definition: 
      
      
      
        
          	e) the term “international traffic” means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when such transport is solely between places in the other Contracting State; 
        
      
      
    
    
      6.3
      
        The definition of “international traffic” does not apply to a transport by an enterprise which has its place of effective management in one Contracting State when the ship or aircraft is operated between two places in the other State, even if part of the transport takes place outside that State. Thus, for example, a cruise beginning and ending in that other State without a stop in a foreign port does not constitute a transport of passengers in international traffic. Contracting States wishing to expressly clarify that point in their conventions may agree bilaterally to amend the definition accordingly.”
      
      17. In het commentaar bij het OESO-modelverdrag van 2010 is het voorgaande (zie 16.) ongewijzigd gebleven.
      
      18. In het commentaar bij artikel 8 van het (eerste) OESO-modelverdrag van 1963 staat onder meer:
      
      
        “1.	The object of paragraph 1 concerning profits from the operation of ships or aircraft in international traffic is to secure that such profits will be taxed in one State alone. Operation in international traffic means any operation of ships or aircraft which extends over more than one country, whatever the number of places of call in a particular country. The provision is based on the principle that the taxing power shall be left to the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. This makes it unnecessary to devise detailed rules, e.g. for defining the profits covered, this being rather a question of application for which general principles of interpretation must be taken into account. It seems useful, however, to give a few examples and comments to clarify the question. 
      
      
      
        
          2. The profits covered consist in the first place of the profits obtained by the enterprise from the carriage of passengers or cargo. With this definition, however, the provision would be unduly restrictive, in view of the development of shipping and air transport, and for practical considerations also. The provision therefore covers other classes of profits as well, i.e. those which by reason of their nature or their close relationship with the profits directly obtained from transport may all be placed in a single category. Some of these classes of profits are mentioned in the following paragraphs.”
      
      
      19. In het commentaar bij artikel 8 van het OESO-modelverdrag van 2008 staat onder meer:
      
      
        “1.	The object of paragraph 1 concerning profits from the operation of ships or aircraft in international traffic is to secure that such profits will be taxed in one State alone. The provision is based on the principle that the taxing right shall be left to the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. The term “international traffic” is defined in subparagraph e) of paragraph 1 of Article 3.
        (…)
      
      
        4. 		The profits covered consist in the first place of the profits directly obtained by the enterprise from the transportation of passengers or cargo by ships or aircraft (whether owned, leased or otherwise at the disposal of the enterprise) that it operates in international traffic. However, as international transport has evolved, shipping and air transport enterprises invariably carry on a large variety of activities to permit, facilitate or support their international traffic operations. The paragraph also covers profits from activities directly connected with such operations as well as profits from activities which are not directly connected with the operation of the enterprise’s ships or aircraft in international traffic as long as they are ancillary to such operation. 
      
      
    
    
      4.1
      
        Any activity carried on primarily in connection with the transportation, by the enterprise, of passengers or cargo by ships or aircraft that it operates in international traffic should be considered to be directly connected with such transportation. 
      
      
    
    
      4.2
      
        Activities that the enterprise does not need to carry on for the purposes of its own operation of ships or aircraft in international traffic but which make a minor contribution relative to such operation and are so closely related to such operation that they should not be regarded as a separate business or source of income of the enterprise should be considered to be ancillary to the operation of ships and aircraft in international traffic.
      
      
    
    
      4.3
      
        
          In light of these principles, the following paragraphs discuss the extent to which paragraph 1 applies with respect to some particular types of activities that may be carried on by an enterprise engaged in the operation of ships or aircraft in international traffic.
        
        (…)
      
      
        7.		A further example would be that of an enterprise that transports passengers or cargo by ships or aircraft operated in international traffic which undertakes to have those passengers or that cargo picked up in the country where the transport originates or transported or delivered in the country of destination by any mode of inland transportation operated by other enterprises. In such a case, any profits derived by the first enterprise from arranging such transportation by other enterprises are covered by the paragraph even though the profits derived by the other enterprises that provide such inland transportation would not be. 
      
      
      
        8. 		An enterprise will frequently sell tickets on behalf of other transport enterprises at a location that it maintains primarily for purposes of selling tickets for transportation on ships or aircraft that it operates in international traffic. Such sales of tickets on behalf of other enterprises will either be directly connected with voyages aboard ships or aircraft that the enterprise operates (e.g. sale of a ticket issued by another enterprise for the domestic leg of an international voyage offered by the enterprise) or will be ancillary to its own sales. Profits derived by the first enterprise from selling such tickets are therefore covered by the paragraph.
      
      (…) 
      
        9. 		Containers are used extensively in international transport. Such containers frequently are also used in inland transport. Profits derived by an enterprise engaged in international transport from the lease of containers are usually either directly connected or ancillary to its operation of ships or aircraft in international traffic and in such cases fall within the scope of the paragraph. The same conclusion would apply with respect to profits derived by such an enterprise from the short-term storage of such containers (e.g. where the enterprise charges a customer for keeping a loaded container in a warehouse pending delivery) or from detention charges for the late return of containers.
      
      (…)
      
        12. 	The paragraph does not apply to a shipbuilding yard operated in one country by a shipping enterprise having its place of effective management in another country.
      
      (…)
      
      
        
          Enterprises not exclusively engaged in shipping, inland waterways transport or air transport
        
      
      
      
        18. 	It follows from the wording of paragraphs 1 and 2 that enterprises not exclusively engaged in shipping, inland waterways transport or air transport nevertheless come within the provisions of these paragraphs as regards profits arising to them from the operation of ships, boats or aircraft belonging to them. 
      
      
        (…)
        
          Reservations on the Article
        
      
      
        31. 	Canada, Hungary, Mexico and New Zealand reserve the right to tax as profits from internal traffic, profits from the carriage of passengers or cargo taken on board at one place in a respective country for discharge at another place in the same country. New Zealand also reserves the right to tax as profits from internal traffic profits from other coastal and continental shelf activities.”
      
      
      20. In het commentaar bij het OESO-modelverdrag van 2010 is het voorgaande (zie 19.) ongewijzigd gebleven.
      
      21. In het commentaar bij artikel 15 van het (eerste) OESO-modelverdrag van 1963 staat onder meer:
      
      
        “4.	The object of the third paragraph of Article 15 is to apply to the remuneration of crews of ships or aircraft in international traffic, or of boats engaged in inland waterways transport, a rule which follows up to a certain extent the rule applied to the income from shipping, inland waterways transport and air transport - that is, to tax them in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise concerned is situated. This provision assumes that the internal law of that State allows it to tax the remuneration of a person in the service of the enterprise concerned, irrespective of his fiscal domicile. It is understood that paragraph 3 of Article 8 concerning shipping, inland waterways transport and air transport, is applicable if the place of effective management of a shipping enterprise or of an inland waterways transport enterprise is aboard a ship or boat.”
      
      
      22. In het commentaar bij artikel 15 van het OESO-modelverdrag van 2008 staat onder meer:
      
      
        “9. 	Paragraph 3 applies to the remuneration of crews of ships or aircraft operated in international traffic, or of boats engaged in inland waterways transport, a rule which follows up to a certain extent the rule applied to the income from shipping, inland waterways transport and air transport, that is, to tax them in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise concerned is situated. In the Commentary on Article 8, it is indicated that Contracting States may agree to confer the right to tax such income on the State of the enterprise operating the ships, boats or aircraft. The reasons for introducing that possibility in the case of income from shipping, inland waterways and air transport operations are valid also in respect of remuneration of the crew. Accordingly Contracting States are left free to agree on a provision which gives the right to tax such remuneration to the State of the enterprise. Such a provision, as well as that of paragraph 3 of Article 15, assumes that the domestic laws of the State on which the right to tax is conferred allows it to tax the remuneration of a person in the service of the enterprise concerned, irrespective of his residence. (…)”
      
      
      23. In het commentaar bij het OESO-modelverdrag van 2010 is het voorgaande (zie 22.) ongewijzigd gebleven.
      
      
        
          Standpunten van partijen
        
      
      24. Eiser stelt primair dat het schip waarop hij werkte 'in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd' in de zin van artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag, omdat volgens de definitie van 'internationaal verkeer' in artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van het belastingverdrag daaronder 'alle vervoer met een schip' valt. Eiser wijst voor de uitleg op de toelichting bij het OESO-modelverdrag. Daaruit volgt dat het begrip ‘internationaal verkeer’ breed moet worden uitgelegd, het gaat volgens de definitie immers om alle vervoer. Het vervoer hoeft dan ook niet de hoofdactiviteit te zijn, aldus eiser. 
      
      25. Eiser wijst ter verdere onderbouwing van zijn stellingen op de uitspraken van het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 30 december 2009 (ECLI:NL:GHSHE:2009:BL8891) en 16 april 2010 (ECLI:NL:GHSHE:2010:BM7462), het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2010 (ECLI:NL:HR:2010:BL1976), de uitspraak van rechtbank Rotterdam van 24 december 2013 (ECLI:NL:RBROT:2013:10102) en het Kik-arrest (HvJ EU 19 maart 2015, C-266/13, ECLI:EU:C:2015:188). Tot slot wijst eiser op de parallel met de term 'internationaal verkeer' binnen de regeling van het tonnageregime in de Wet Inkomstenbelasting 2001 (artikel 3:22). Volgens de nationaalrechtelijke uitleg van dat begrip verricht een pijpenlegger vervoer in het internationaal verkeer, aldus eiser. Als eisers primaire standpunt slaagt, zijn partijen het erover eens dat een aftrek elders belast moet worden verleend ter zake van het gehele in 2014 verdiende loon.
      
      26. Eiser stelt subsidiair dat – als de rechtbank van oordeel is dat het pijpenleggen geen ‘internationaal verkeer’ is – het vervoer van en naar de verschillende projecten waar [naam schip] in 2014 aan heeft gewerkt, wél als 'internationaal verkeer' geldt. Eiser stelt dat het dan gaat om 65 van de in totaal 155 werkdagen in 2014. Ter zitting is besproken dat de cijfermatige uitwerking van dit standpunt als volgt zou moeten luiden. Het aantal werkdagen dat is toe te rekenen aan Noorwegen is 21. De teller van de voorkomingsbreuk wordt dan 65 / (155 -/- 21) x (€ 61.641 -/- € 7.584) = € 26.222 plus € 7.584 (loon Noorwegen) = € 33.806.
      
      27. Verweerder stelt dat het schip waarop eiser werkte niet in het internationaal verkeer werd geëxploiteerd als bedoeld in artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag. Voor ‘internationaal verkeer’ is volgens verweerder 'vervoer' nodig als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van het belastingverdrag. Dergelijk vervoer omvat alleen vervoer van personen of goederen zoals dat door bijvoorbeeld vracht- en containerschepen wordt verricht. Het schip waar eiser op werkte, werd ingezet voor hulpdiensten ten behoeve van de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen in de zeebodem. Voor zover er vervoer heeft plaatsgevonden, is dit telkens met het oog op de hoofdactiviteit – het pijpenleggen – geweest. [naam schip] verrichtte dus geen vervoer in de hier bedoelde zin, maar nam alleen voorraad mee (de pijpsegmenten) ten behoeve van de eigenlijke constructiewerkzaamheden op zee. Verweerder wijst ter verdere onderbouwing van zijn stellingen op de uitspraak van rechtbank Breda van 29 november 2012 (ECLI:NL:RBBRE:2012:BZ2558) en de uitspraken van rechtbank Den Haag van 2 augustus 2019 (ECLI:NL:RBDHA:2019:8396, ECLI:NL:RBDHA:2019:8397, ECLI:NL:RBDHA:2019:8398, ECLI:NL:RBDHA:2019:8399 en ECLI:NL:RBDHA:2019:8401). Als het gelijk aan verweerder is, zijn partijen het erover eens dat de aanslag, zoals deze is verminderd bij de uitspraak op bezwaar, correct is berekend. 
      
      
        
          Beoordeling
        
      
      28. De rechtbank stelt voorop dat het geschil tussen partijen de uitleg van een begrip uit het belastingverdrag betreft. In essentie komt het neer op de kwalificatie van de activiteiten van het schip waarop eiser gewerkt heeft. Zijn die activiteiten te kwalificeren als exploitatie in het ‘internationaal verkeer’ als bedoeld in artikel 15, derde lid, en artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van het belastingverdrag?
      
      29. Een verdragsbepaling kan, net als een wetsbepaling, volgens verschillende methoden uitgelegd worden. De uitleg kan grammaticaal, wetshistorisch en teleologisch zijn. De rechtbank stelt voorop dat er geen rangorde is tussen deze methoden (zie ook Hoge Raad 3 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:356, BNB 2017/105, en Hoge Raad 7 maart 1979, ECLI:NL:HR:1979:AB7440, BNB 1979/125).
      
      30. De rechtbank zal hierna eerst, aan de hand van elk van de drie interpretatiemethoden, uiteenzetten hoe het begrip ‘internationaal verkeer’ uit artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag uitgelegd kan worden. Daarna zal de rechtbank een oordeel geven over welke methode(n) in dit geval gevolgd moet worden.
      
      
        
          Grammaticale interpretatie van artikel 15, derde lid, en het begrip ‘internationaal verkeer’
        
      
      31. Volgens de in artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van het belastingverdrag gegeven definitie van ‘internationaal verkeer’ moet hieronder, voor zover hier relevant, verstaan worden ‘alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een Verdragsluitende Staat is gelegen, (…)’ (zie ook 12.). 
      
      32. De (evenzeer authentieke) Engelse tekst van het verdrag spreekt van 'international traffic' en 'any transport'. 
      
      33. In het algemeen spraakgebruik wordt onder vervoer verstaan het (doelmatig) van de ene plaats naar de andere plaats brengen van mensen of spullen. In de eerste plaats wordt dan dus gedacht aan personenvervoer of goederenvervoer. Activiteiten waarbij het vervoer niet voorop staat, maar – gelet op de aard van de activiteit – noodzakelijkerwijs wel sprake is van enig vervoer, worden in het algemeen spraakgebruik niet als 'vervoer' geduid. Gedacht kan worden aan bijvoorbeeld het aanbrengen van belijning op de openbare weg, patrouilles van de politie, of het machinaal inzaaien van een akker. Dat er ook verf, een politieauto met politieagenten erin of graan wordt verplaatst van de ene naar de andere plek, maakt nog niet dat de activiteit wordt aangeduid als 'vervoer'.
      
      34. Als uitgegaan wordt van de hiervoor gegeven grammaticale uitleg van het begrip 'vervoer' is [naam schip] – voor zover er sprake is geweest van het vervoeren van pijpsecties vanuit een haven naar een locatie op zee waar de pijpleiding gelegd moest worden – bezig geweest met 'vervoer'. [naam schip] heeft in zoverre immers spullen van de ene naar de andere plaats gebracht. Zoals ter zitting is verklaard door de aanwezige collega’s van eiser, worden grote volumes pijpsecties doorgaans in een haven aan boord van [naam schip] geladen, en worden deze vervolgens vervoerd naar de plaats waar de pijplijn gelegd moet worden. Dat is volgens de rechtbank wat taalkundig onder de term 'vervoer' zal vallen. Dat het niet gaat om vervoer in klassieke zin, waarbij de verplaatsing van de personen of de spullen ook de core business vormt, zoals bij veerboten of vrachtschepen het geval is, maakt niet uit. In de definitie staat immers duidelijk: 'alle vervoer'. 
      
      35. Voor wat betreft de activiteit van het leggen van de pijpleiding kan naar het oordeel van de rechtbank niet gezegd worden dat dit als 'vervoer' in deze zin geduid moet worden. [naam schip] is dan immers bezig met het leggen van de pijpleiding, en niet, althans niet in de eerste plaats, met het doelmatig vervoeren van pijpsecties van de ene plaats naar de andere plaats. Strikt genomen doet zij dat ook tijdens het pijpenleggen wel (de eerste sectie van de voorraad in het ruim over een heel klein stukje en de laatste sectie over een flinke afstand), maar niemand zal zeggen dat het pijpenlegschip dan aan het vervoeren is. [naam schip] is dan aan het pijpenleggen. Deze activiteit valt dus in de categorie van activiteiten waarbij noodzakelijkerwijs wel sprake is van enig vervoer, maar die in het spraakgebruik niet als zodanig aangeduid wordt (zie 32.).
      
      36. Gelet op hetgeen hiervoor overwogen onder 30. tot en met 34. acht de rechtbank het subsidiaire standpunt van eiser (zie 25.) in lijn met de grammaticale uitleg van de verdragsbepalingen. 
      
      
        
          Wetshistorische interpretatie van artikel 15, derde lid, en het begrip ‘internationaal verkeer’
        
      
      37. Op grond van artikel 3, tweede lid, van het belastingverdrag dient voor de uitleg van een niet in het belastingverdrag beschreven begrip aangesloten te worden bij het nationale (belasting)recht van de staat die het belastingverdrag aan het toepassen is. Het begrip ‘internationaal verkeer’ is echter wel omschreven in het belastingverdrag, namelijk in artikel 3, eerste lid, onderdeel g (zie 12.). Dat betekent dat die omschrijving leidend is voor de interpretatie. Dat is ook logisch, omdat het niet de bedoeling van een belastingverdrag is dat beide staten eenzelfde begrip op een andere manier uitleggen. Dat zou voor problemen zorgen die het belastingverdrag nu juist beoogt op te lossen. Om deze reden kan eisers beroep op de uitleg van het begrip ‘internationaal verkeer’ naar Nederlands, nationaal recht (conform de betekenis binnen het tonnageregime) niet slagen. De rechtbank zal deze uitleg dan ook buiten beschouwing laten. 
      
      38. De rechtbank zal bij de wetshistorische interpretatie van het begrip acht slaan op de definitie zoals opgenomen in het belastingverdrag, de totstandkomingsgeschiedenis van de goedkeuringswet van het belastingverdrag en de nadere uitleg van het begrip in het commentaar bij het OESO-modelverdrag (hierna: het commentaar).
      
      39. Vooral het commentaar is van belang, omdat de verdragspartijen blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van de goedkeuringswet van het belastingverdrag (zie de MvT onder 11.) uitdrukkelijk het OESO-modelverdrag als uitgangspunt hebben genomen toen zij het belastingverdrag sloten. Voor wat betreft de bepaling van artikel 15, derde lid zijn zij niet afgeweken van het OESO-modelverdrag (zie 11.). De verdragspartijen hebben ten aanzien van artikel 3, eerste lid, artikel 8 en artikel 15 van het belastingverdrag ook geen nadere afspraken gemaakt in het protocol bij het belastingverdrag. Van een gezamenlijk opgestelde toelichting is voorts ook geen sprake.
      
      40. Ook overigens bevat de totstandkomingsgeschiedenis geen specifieke op- of aanmerkingen ten aanzien van de voor de beslechting van dit geschil relevante begrippen.
      
      41. Volgens het commentaar bij artikel 3, eerste lid, onderdeel g is de definitie van het begrip 'internationaal verkeer' gebaseerd op het uitgangspunt van artikel 8, eerste lid, van het modelverdrag (zie 16.). Dat uitgangspunt komt erop neer dat winst behaald met de exploitatie van schepen en vliegtuigen in het internationaal verkeer alleen belast zou moeten worden in de staat waar de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen (zie 16.). Volgens het commentaar bij artikel 15, derde lid, geldt in beginsel hetzelfde uitgangspunt voor het belasten van de beloningen van de opvarenden van deze schepen (zie 22.). Voor de uitleg van het begrip ‘internationaal verkeer’ slaat de rechtbank daarom met name acht op het OESO-commentaar bij artikel 8.
      
      42. Op grond van het OESO-commentaar bij artikel 8 uit 2008 (zie 19.) ligt een beperkte uitleg van het begrip ‘internationaal verkeer’ voor de hand. Met name uit de eerste zin van de volgende passage leidt de rechtbank af dat met ‘internationaal verkeer’ gedoeld wordt op winsten die worden behaald met het vervoeren van passagiers of goederen als zodanig.
      
      
        “The profits covered consist in the first place of the profits directly obtained by the enterprise from the transportation of passengers or cargo by ships or aircraft (whether owned, leased or otherwise at the disposal of the enterprise) that it operates in international traffic. However, as international transport has evolved, shipping and air transport enterprises invariably carry on a large variety of activities to permit, facilitate or support their international traffic operations. The paragraph also covers profits from activities directly connected with such operations as well as profits from activities which are not directly connected with the operation of the enterprise’s ships or aircraft in international traffic as long as they are ancillary to such operation.” 
      
      
      
        Dat komt omdat er staat: 'the transportation of passengers or cargo by ships or aircraft'. Door het gebruik van de termen 'passengers' en 'cargo' is duidelijk dat de OESO gedacht heeft aan klassieke vervoerssituaties, zoals op zee bij cruiseschepen, veerboten, vracht- en containerschepen het geval is. De verruiming die daarna (in de tweede en derde zin) volgt, betreft andere activiteiten die ondersteunend en dienstbaar zijn aan of direct verbonden zijn met het vervoeren van die passagiers of goederen als zodanig. Er is dus geen sprake van het uitbreiden van term ‘internationaal verkeer’ naar andersoortige activiteiten dan het vervoeren van passagiers of goederen. In het commentaar worden ook uitsluitend voorbeelden genoemd die betrekking hebben op goederen- en personenvervoer in deze zin. Kortom: het gaat er in deze uitleg om, dat vervoersactiviteiten de core business van het bedrijf vormen. Als dat eenmaal zo is, vallen ook opbrengsten van daarmee samenhangende of daaraan dienstbare activiteiten onder de toewijzingsregel. Andersom werkt het echter niet: ondersteunend vervoer alleen is niet genoeg voor de toepassing van deze bepaling. 
      
      
      43. De hoofdactiviteit van [naam schip] is het leggen van pijpleiding, en niet het vervoer van goederen of personen. De vervoersactiviteiten die ook plaatsvinden zijn ondersteunend dan wel direct verbonden aan de hoofdactiviteit. 
      
      44. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen onder 36. tot en met 42., acht de rechtbank het standpunt van verweerder in lijn met de wetshistorische uitleg van de verdragsbepalingen.
      
      
        
          Teleologische interpretatie artikel 15, derde lid, en het begrip ‘internationaal verkeer’
        
      
      45. De rechtbank slaat ook voor de teleologische interpretatie met name acht op het commentaar bij het OESO-modelverdrag (zie 38. en 39).
      
      46. In algemene zin is het doel van een belastingverdrag het voorkomen van dubbele belasting, dat is het heffen van belasting door verschillende staten over dezelfde inkomsten. Dat is schadelijk voor de internationale handel en samenwerking tussen landen en dus voor de economische ontwikkeling en de welvaart. Het is dan handig dat niet elk land zijn eigen oplossingen gaat verzinnen, maar dat zoveel mogelijk landen min of meer dezelfde uitgangspunten hanteren bij het oplossen van situaties waarin dubbele belastingheffing voorkomt. Dat is het doel geweest dat de OESO voor ogen had toen zij het modelverdrag ontwikkelde. De OESO omschreef deze achtergrond en algemene doelstelling in de toelichting bij het eerste modelverdrag van 1963 als volgt:
      
      
        "II GENERAL REMARKS AND BRIEF ANALYSIS OF THE CONVENTION
        
          	A. GENERAL REMARKS
        
      
      
        3. 	The phenomenon of international double taxation, which can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same tax-payer in respect of the same subject matter and for identical periods, and its harmful effects on the exchange of goods and services and movements of capital and persons, are so well known that it is superfluous to stress the urgency of the need to remove the obstacles that double taxation presents to the development of economic relations between the Member countries of the O.E.C.D. The elimination of double taxation between all Member countries of the O.E.C.D. is therefore necessary in order to complete in this particular field the work undertaken since 1948 by the O.E.E.C. and subsequently by the O.E.C.D. for the liberalisation of trade, current invisible operations, and movements of capital and manpower, and the action of other international or regional organisations in the same of related fields. It is, in particular, of vital importance to clarify, standardise and guarantee the fiscal situation of taxpayers in each Member country, who are engaged in commercial, industrial or financial activities in the other Member countries, through the application by all Member countries of common solutions to identical cases of double taxation.
      
      	(…)
      
        6. 	The Fiscal Committee has the twofold aim of establishing a Draft Convention which would effectively resolve the double taxation problems that exist between the Member countries of the O.E.C.D. and which would be acceptable to all Member countries. The Fiscal Committee therefore set out to establish a series of Articles which could be easily interpreted and applied in spite of the differences in national taxation laws and economic interests. The Articles embodied in the present Draft Convention provide a means of settling  on a uniform basis the most common problems of double taxation. In certain cases, supplementary provisions or solutions for special questions have been specified or outlined in the Commentaries on the Articles. Generally speaking, the Draft Convention can be directly applied by Member countries in concluding between themselves bilateral Conventions for the avoidance of double taxation with respect to taxes on income or capital."
      
      
      
        De rechtbank weet wel dat het doel van belastingverdragen ook is om te voorkomen dat er door allerlei trucs of handig gebruik van verschillen tussen nationale wetgevingen onbedoeld helemaal niet geheven zou worden, maar dat probleem speelt bij looninkomsten een stuk minder dan bij andere inkomsten. Daarom laat de rechtbank deze doelstelling verder buiten beschouwing.
      
      
      47. Het is de OESO er in dit kader dus om te doen geweest om de schadelijke gevolgen van dubbele belasting weg te nemen door de meest voorkomende problemen op uniforme wijze (onafhankelijk van de eigenaardigheden van het nationale belastingrecht in de verschillende landen) op te lossen door een reeks eenvoudig te interpreteren en gemakkelijk toepasbare verdragsartikelen te formuleren.
      
      48. Volgens het commentaar uit 2008 bij artikel 3 van het modelverdrag is de reden voor het formuleren van een bijzondere toewijzingsregel voor winst behaald met de exploitatie van schepen en vliegtuigen in het internationaal verkeer de bijzondere aard van deze bedrijfstak. Vanwege die bijzondere aard zouden winsten – en in het verlengde daarvan ook de beloningen van opvarenden – alleen belast moeten worden in de staat waar de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen (zie 16. en 19.).
      
      49. Doel en strekking van artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag is om ervoor te zorgen dat het loon dat werknemers verdienen aan boord van een schip of vliegtuig dat geëxploiteerd wordt in het internationale verkeer slechts in één staat belastbaar is. Zonder deze bepaling zouden deze werknemers telkens nauwkeurig moeten bijhouden binnen welke landsgrenzen zij hun werkzaamheden uitoefenen, en voor het bepalen van hun fiscale verplichtingen het inkomen vervolgens moeten splitsen (zie ook Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Nederlands Internationaal Belastingrecht, artikel 15 OESO-modelverdrag 1992, commentaar, aantekening 4, en Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Deel Internationaal, OESO-modelverdrag, artikel 15, commentaar, onderdeel 4.1). Hetzelfde zou voor hun werkgevers hebben te gelden. Dat zou niet alleen leiden tot bewerkelijke administraties, maar ook aanleiding geven tot allerlei interpretatieproblemen tussen landen. Daarbij komt nog het risico van overlap tussen jurisdicties, bijvoorbeeld als er geen sprake is van een dienstbetrekking die steeds binnen een bepaalde landsgrens wordt verricht, maar bijvoorbeeld op open zee, zoals bij uitstek in deze bedrijfstak het geval kan zijn. Om deze problemen te voorkomen, is gekozen voor een tamelijk rigoureuze maatregel, door de heffing aan één enkel land toe te wijzen.  
      
      50. In de eerste versie van het OESO modelverdrag uit 1963 was nog geen aparte definitie voor het begrip ‘internationaal verkeer’ opgenomen. Voor de uitleg van dit begrip was alleen het commentaar bij artikel 8 beschikbaar, waarin onder meer het volgende was opgenomen:
      
      
        “1.	The object of paragraph 1 concerning profits from the operation of ships or aircraft in international traffic is to secure that such profits will be taxed in one State alone. Operation in international traffic means any operation of ships or aircraft which extends over more than one country, whatever the number of places of call in a particular country. The provision is based on the principle that the taxing power shall be left to the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. This makes it unnecessary to devise detailed rules, e.g. for defining the profits covered, this being rather a question of application for which general principles of interpretation must be taken into account. It seems useful, however, to give a few examples and comments to clarify the question.
      
      
      
        2. The profits covered consist in the first place of the profits obtained by the enterprise from the carriage of passengers or cargo. With this definition, however, the provision would be unduly restrictive, in view of the development of shipping and air transport, and for practical considerations also. The provision therefore covers other classes of profits as well, i.e. those which by reason of their nature or their close relationship with the profits directly obtained from transport may all be placed in a single category. Some of these classes of profits are mentioned in the following paragraphs.”
      
      
        Verder staat in de toelichting bij het eerste modelverdrag van 1963:
      
      
      
        “II GENERAL REMARKS AND BRIEF ANALYSIS OF THE CONVENTION
        (…) B. BRIEF ANALYSIS OF THE ARTICLES OF THE DRAFT CONVENTION
        (…)
      
      
        15. Article 8 reserves the right to tax the profits of shipping, inland waterways transport and air transport to the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. This rule thus avoids the double taxation to which the enterprises involved are particularly exposed by the very nature of their business.
      
      	(…)”
      
      51. Bij het opstellen van het OESO-modelverdrag van 1977 is voor het eerst in het verdrag zelf een definitie opgenomen voor het begrip ‘internationaal verkeer’. In het commentaar bij artikel 3 van het OESO-modelverdrag van 1977 is hierover opgenomen:
      
      
        “5.	The definition of the term 'international traffic' is based on the principle as set forth in paragraph 1 of Article 8 that the right to tax profits from the operation of ships or aircraft in international traffic resides only in the Contracting State in which the place of effective management is situated in view of the special nature of the international traffic business. However, as stated in the Commentary on paragraph 1 of Article 8, the Contracting States are free on a bilateral basis to insert in sub-paragraph d) the reference to residence, in order to be consistent with the general pattern of the other Articles. In such a case, the words 'an enterprise which has its place of effective management in a Contracting State' should be replaced, by 'an enterprise of a Contracting State' or 'a resident of a Contracting State'. 
      
      
      
        6.		It is to be noted that the definition of the term 'international traffic' is broader than the term normally signifies. However, this has been deliberate in order to preserve for the State of the place of effective management the right to tax purely domestic traffic as well as international traffic between third States, and to allow the other Contracting State to tax traffic solely within its borders. This intention may be clarified by the following illustration. Suppose an enterprise of a Contracting State or an enterprise which has its place of effective management in a Contracting State, through an agent in the other Contracting State, sells ticket for a passage which is confined wholly within the first-mentioned State or, alternatively, within a third State. The Article does not permit the other State to tax the profits of either voyage. The other State is allowed to tax such an enterprise of the first-mentioned State only where the operations are confined solely to places in that other State.”
      
      52. De rechtbank betrekt bij het afleiden van het doel en de strekking van de bepaling van artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag, naast de passages weergegeven onder 16. en verder, ook de hiervoor vermelde passages uit het commentaar (zie 45., 49. en 50.).
      
      53. Uit al het voorgaande leidt de rechtbank af, dat het doel van artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag is om op uniforme wijze dubbele belasting te voorkomen in de internationale scheep- en luchtvaartsector. Juist vanwege de bijzondere aard van deze bedrijfstak, waarbij telkens verschillende landsgrenzen worden overschreden, moet er een simpele, strakke toewijzingsregel zijn, die steeds hetzelfde uitpakt.    
      
      54. Gelet op doel en strekking van de bepaling ligt het voor de hand om de term ‘internationaal verkeer’ breder uit te leggen dan gevallen waarin het vervoer van personen en goederen de core business is van de onderneming. Immers, ook werknemers in de situatie van eiser lopen tegen precies de problematiek aan waar artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag voor geschreven is. De oorzaak van die problemen ligt in de bijzondere aard van de bedrijfsactiviteiten, die vanwege de constante fysieke verplaatsing over de wereld een voortdurende doorkruising van fiscale jurisdicties met zich brengt. Kijkend naar de uitleg van het begrip ‘internationaal verkeer’ in het commentaar bij het oorspronkelijke OESO-modelverdrag (zie 49.) is de bepaling oorspronkelijk ook zo bedoeld geweest. De bepaling is naar het oordeel van de rechtbank oorspronkelijk geschreven voor personen die als bemanningslid op een schip of vliegtuig werkzaam zijn dat verschillende landen aandoet, ongeacht de precieze activiteiten van dat schip of vliegtuig. De nadruk ligt in dat eerste commentaar op de 'operation', dus de exploitatie: 'any operation (…) which extends over more than one country' geldt als exploitatie in 'internationaal verkeer'. De term 'vervoer' uit de huidige definitiebepaling van artikel 3, eerste lid, onderdeel g van het belastingverdrag moet tegen deze achtergrond volgens de rechtbank worden gelezen als 'verplaatsing'. Elke verplaatsing van een schip of vliegtuig waarbij een landsgrens wordt overschreden, geldt als 'vervoer' en daarmee als 'internationaal verkeer' in de zin van het belastingverdrag.
      
      55. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen onder 44. tot en met 53. acht de rechtbank het primaire standpunt van eiser in lijn met de teleologische interpretatie van de verdragsbepalingen.
      
      
        
          De rechtbank moet een keuze maken
        
      
      56. Zoals reeds opgemerkt onder 28. bestaat er geen hiërarchie tussen de verschillende interpretatiemethoden. Hoe een bepaling uitgelegd moet worden, dient per geval beoordeeld te worden. In dit geval is er voor elke methode op zichzelf iets te zeggen, terwijl elke methode bovendien leidt tot een andere uitkomst:
      - de grammaticale uitleg leidt tot honorering van het subsidiaire standpunt van eiser; 
      - de wetshistorische uitleg leidt tot honorering van het standpunt van verweerder; 
      - de teleologische interpretatie leidt tot honorering van het primaire standpunt van eiser. 
      Dat betekent dat de rechtbank de knoop moet doorhakken door aan één van de methoden het grootste gewicht toe te kennen. 
      
      57. De rechtbank kiest voor de teleologische interpretatie. Naar het oordeel van de rechtbank moeten doel en strekking in dit geval voorop staan, omdat het doel van belastingverdragen, en al helemaal van belastingverdragen die gebaseerd zijn op het OESO-modelverdrag, is te voorkomen dat er ongewenste dubbele belastingheffing ontstaat. Dat doel vormt als zodanig het bestaansrecht van elk belastingverdrag. De OESO heeft beoogd dat verdragsbepalingen eenvoudig te interpreteren en gemakkelijk toepasbaar zijn. Daarbij passen geen ingewikkelde semantische discussies of interpretaties die het probleem niet of maar half oplossen. In plaats daarvan moet het belastingverdrag effectief zijn en dat doel is het meest gediend met een klip en klare uitleg die beantwoordt aan de eisen die het gezond verstand stelt. Dat gezond verstand zegt dat het loon van mensen die als bemanningslid op een schip werken dat overal ter wereld wordt ingezet, het beste als geheel in één, van tevoren aanwijsbaar land kan worden belast, omdat zij anders met vele belastingjurisdicties worden geconfronteerd. Het maakt daarbij niet zoveel uit wat dat schip nu exact doet: het probleem wordt immers veroorzaakt doordat het schip verschillende landen aandoet en niet door de aard van de activiteiten van het schip. Het doel wordt vervolgens concreet gediend door alleen het land van werkelijke leiding van de exploitant van het schip aan te wijzen.
      
      58. Naar het oordeel van de rechtbank moet de term ‘in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd’ daarom zo uitgelegd worden dat alle activiteiten van schepen en vliegtuigen waarbij een of meerdere landsgrenzen worden overschreden, daaronder vallen.
      
      59. Gelet op het voorgaande zijn de activiteiten van [naam schip] in 2014 als geheel aan te merken als verricht in het ‘internationaal verkeer’ als bedoeld in het belastingverdrag. Op grond van artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag is dan het heffingsrecht over eisers looninkomen volledig toegewezen aan Zwitserland.
      
      60. Het beroep dat verweerder heeft gedaan op de uitspraken van rechtbank Breda van 29 november 2012 en de uitspraken van rechtbank Den Haag van 2 augustus 2019 (zie 26.) maakt de conclusie van de rechtbank in deze zaak niet anders. In de zaken voor de rechtbank Den Haag ging het weliswaar om opvarenden van schepen van [naam vennootschap] (werkgever: [naam werkgever] ), maar daar had eiser zijn bewijspositie nauwelijks ingevuld. In de zaak voor de rechtbank Breda ging het wel om de uitleg van de begrippen waar het in deze zaak ook over gaat, alleen kiest de rechtbank in deze zaak voor een andere uitleg van die begrippen dan de rechtbank Breda (die voor het wetshistorische anker was gaan liggen).
      
      
        
          Conclusie 
        
      
      61. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar. De rechtbank stelt vast dat eiser recht heeft op voorkoming van dubbele belasting ter zake van 100% van zijn looninkomen in 2014, zijnde € 61.641. De rechtbank vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig.
      
      62. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.
      
      63. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 737,50 (0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1). In de bezwaarfase is niet (tijdig) verzocht om vergoeding van proceskosten, zodat de rechtbank daar niet aan toekomt. Verweerder heeft verder gemotiveerd betwist dat eiser kosten heeft gemaakt voor rechtsbijstand ter zake van het beroepschrift. De aanvulling op het beroepschrift (dat is ingediend door eiser zelf) is duidelijk niet door een fiscale leek opgesteld. Dat wil nog niet zeggen dat eiser daar ook daadwerkelijk kosten voor heeft gemaakt. De rechtbank houdt er namelijk rekening mee dat eiser in dat kader heeft kunnen meeliften op andere procedures (van zijn collega's). Eiser heeft verder geen rekening of factuur overgelegd voor de kosten die hij zelf heeft gemaakt voor het beroepschrift. Verweerder heeft dat ook in twijfel getrokken. Daarom kent de rechtbank terzake geen punt toe. Voor wat betreft de conclusie van repliek geldt dat partijen het erover eens zijn dat terzake een vergoeding kan volgen. Dat de rechtbank dat zelf niet had gedaan (omdat eiser niet heeft verzocht om te mogen repliceren), maakt dan niet meer uit.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de aanslag 2014 tot een aanslag berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.274 waarbij een aftrek elders belast dient te worden verleend ter zake van een buitenlands inkomen uit werk en woning van € 61.641 en vrijstelling van de heffing van premie volksverzekeringen dient te worden verleend voor het gehele jaar;  
    - vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
    - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    - gelast dat verweerder binnen vier weken nadat deze uitspraak kracht van gewijsde heeft gekregen, overeenkomstig zijn toezegging ter zitting, voor wat betreft het verschil tussen het vrijgestelde buitenlandse inkomen en het noemerinkomen een voor bezwaar vatbare stallingsbeschikking afgeeft overeenkomstig de artikelen 10 en 11 van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden en 
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 737,50. 
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. J.P. Raateland, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 maart 2020.
    
    
    
    
      
        De griffier is verhinderd te ondertekenen
      
      	 
      w.g. 			rechter	
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.