ECLI:NL:GHAMS:2019:1567, Gerechtshof Amsterdam, 07-05-2019, 18/00131
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2019-05-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft van de Duitse staat in 2015 nabetalingen ontvangen voor compensatie van gemist pensioen in verband met tijdens de Tweede Wereldoorlog verrichte arbeid in het Amsterdamse getto. Door het progressievoorbehoud verhoogt de uitkering de belasting en premieheffing op overig inkomen en verlaagt deze uitkering de inkomensafhankelijke uitkeringen en toeslagen. Deze nadelige gevolgen zijn voor (nabetalingen) van uitkeringen betaald in 2016 en later weggenomen door een bijzondere regeling. Hof Amsterdam beslist dat sprake is van een ongerechtvaardigde schending van het gelijkheidsbeginsel nu die bijzondere regeling niet van toepassing is voor (nabetaalde) uitkeringen ontvangen in 2015, en biedt rechtsherstel.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      Kenmerk 18/00131
    
    
    
      7 mei 2019
    
    
    
      
        uitspraak van derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. drs. C. Hellingman (Hellingman Bunders Advocaten), te Amsterdam,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 8 februari 2018 in de zaak met kenmerk HAA 17/2164 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 14 mei 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.942 (hierna: de aanslag). Daarbij is voor een bedrag van € 21.106 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend ter zake van door belanghebbende genoten uitkeringen op grond van de Duitse wet inzake Zahlbarmachung von Renten aus Beschäftigungen in einem Ghetto (hierna: ZRBG). 
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 13 maart 2017, de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 8 februari 2018 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 21 maart 2018 en is aangevuld bij brief van 31 mei 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Partijen hebben desgevraagd toestemming gegeven voor afdoening van de zaak zonder zitting. 
      
      
        
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      In de uitspraak van de rechtbank zijn de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende is in deze uitspraak aangeduid als ‘eiseres’en de inspecteur als ‘verweerder’.
      
      
        “1. Eiseres is geboren op 28 februari 1924. Zij is gehuwd geweest. Eiseres is slachtoffer van de vervolging van Joden tijdens de Tweede Wereldoorlog.
      
      
      2. In 2015 heeft eiseres twee uitkeringen ontvangen van de Deutsche Rentenversicherung (hierna: DRV) op grond van de wet Zahlbarmachung von Renten aus Beschäftigungen in einem Ghetto (hierna: [ZRBG]). De uitkeringen zijn nabetalingen ten bedrage van € 10.472 en € 50.928. 
      
      3. Met ingang van 2016 ontvangt eiseres periodieke [ZRBG]-uitkeringen bestaande uit een ouderdomspensioen en een weduwepensioen.
      
      4. De belastingheffing over [de ZRBG]-uitkering is in het Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland uit 1959 (voluit: Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied (hierna: het Verdrag)) toegewezen aan Duitsland. Duitsland heft geen belasting over deze uitkering.
      
      5. Verweerder heeft de [ZRBG]-uitkering als periodieke uitkering tot de grondslag voor het inkomen uit werk en woning gerekend. Verweerder heeft bij het opleggen van de definitieve aanslag ib/pvv 2015 op deze uitkering aftrek tot voorkoming van dubbele belasting toegepast. Deze aftrek is als volgt berekend:
      € 61.400 (uitkering) : € 92.942 (belastbaar inkomen uit werk en woning) x € 31.948 (verschuldigde inkomstenbelasting uit werk en woning) = € 21.106.
      
      6. Omdat de uitkering behoort tot het bijdrage-inkomen is daarover tevens een bijdrage op grond van de Zorgverzekeringswet (Zvw) geheven.
      
      7. In de uitspraak op bezwaar is de aanslag gehandhaafd.
      
      8. Eiseres heeft de Staatssecretaris van Financiën verzocht om principiële redenen af te zien van belastingheffing over de ZRBG-uitkeringen. Dit verzoek is bij brief van 16 november 2016 door de Staatssecretaris van Financiën afgewezen.”
      
      
        Tegen de vaststelling van de feiten door de rechtbank zijn door partijen geen bezwaren aangevoerd. Het Hof zal dan ook van die feiten uitgaan en voegt daar nog het volgende aan toe.
      
      
    
    
      2.2.
      De in 2015 aan belanghebbende uitgekeerde bedragen bestaan uit een Witwenrente van € 10.472 en een Alterrente van € 50.928. In beide gevallen gaat het om nabetalingen die zijn gebaseerd op een wijziging van de wet ZRBG in 2014 waardoor recht op uitkering ontstond met terugwerkende kracht vanaf juli 1997. 
      
      
        2.3.1.
        Grondslag voor de ZRBG-uitkeringen vormt de in 2002 ingevoerde wet ZRBG, die een codificatie is van de Duitse jurisprudentie van het Bundessozialgericht (BSG) uit 1997. Het zoveel jaren na de Tweede Wereldoorlog alsnog toekennen van ZRBG-uitkeringen aan ‘Verfolgter’ in de zin van paragraaf 1 (1) Bundesentschädigungsgesetzes, is geplaatst in het kader van de “Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts in der Sozialversicherung”. Aan de wet ZRBG werd terugwerkende kracht verleend tot en met 1 juli 1997 (Deutscher Bundestag Drucksache 14/8583). 
        
      
      
        2.3.2.
        Bij de wetswijziging van 2014 is de ZRBG-regeling sterk verruimd. Deze wetswijziging volgde op een belangrijke koerswijziging in de jurisprudentie van het BSG in juni 2009 die leidde tot een versoepeling van de toewijzingsvoorwaarden. Tot dan toe strandde ca 90% van de aanvragen om een uitkering omdat de aanvrager, meer dan 50 jaar na dato, er niet in slaagde om te bewijzen dat de arbeid destijds vrijwillig en tegen betaling had plaatsgevonden (Deutscher Bundestag, Drucksache 18/1308, p. 7): 
        
        
          “Auf der Grundlage der Rechtsprechung des BSG bis zum Juni 2009 waren allerdings rund 90 Prozent der Anträge abgelehnt worden, weil insbesondere die Beschäftigungsmerkmale „aus eigenem Willensentschluss zustande gekommen“ (Freiwilligkeit) und „gegen Entgelt ausgeübt“ angesichts der unmenschlichen Bedingungen in den Ghettos nicht nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden konnten. Im Juni 2009 hat das BSG seine frühere Rechtsprechung aufgegeben und neue Leitlinien zu den Kriterien Freiwilligkeit und Entgelt 
          aufgestellt. Daraufhin haben die Träger der Rentenversicherung alle bisher erteilten ablehnenden Rentenbescheide überprüft. Aufgrund der veränderten Rechtsprechung konnte in über 50 Prozent dieser Fälle nachträglich eine Rente bewilligt werden.”
        
        
      
      
        2.3.3.
        Vanwege de jurisprudentie uit 2009 kwamen weliswaar veel oude aanvragen alsnog voor een uitkering in aanmerking, echter met een beperking in de tijd vanwege de wettelijke “vierjährigen Rückwirkungsfrist”. Met de wetswijziging van 2014 werd die beperkte terugwerkende kracht van 4 jaar verruimd waardoor ook voor latere aanvragen recht ontstond op de nabetaling van ZRBG-uitkeringen vanaf juli 1997 (Deutscher Bundestag, Drucksache 18/1308, p. 7): 
        
        
          “Auf diese nachträglich bewilligten Fälle wurde die vierjährige Rückwirkungsfrist angewendet (§ 44 Absatz 4 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch – SGB X), die im Sozialrecht allgemein bei zu Unrecht erfolgten bestandskräftigen Ablehnungen gilt. Die Renten wurden somit nicht ab dem für rechtzeitig gestellte und bewilligte Erstanträge geltenden Rentenbeginn Juli 1997 gezahlt, sondern regelmäßig erst ab Januar 2005. Nach den allgemeinen Regelungen des Rentenrechts werden Rentenzuschläge gezahlt in Höhe von 6 Prozent für jedes Jahr, in dem die Rente nach dem Lebensalter 65 nicht bezogen wird. Aufgrund des verschobenen Rentenbeginns ergaben sich bei den nachträglich bewilligten Renten zusätzliche Zuschläge für die in der Regel 7½ Jahre, in denen die Rente nicht gezahlt wurde, und damit bis zu 45 Prozent höhere monatliche Renten als bei Rentenleistungen bereits ab Juli 1997. Die Zuschläge sind das Spiegelbild zu den Abschlägen bei vorzeitigem Rentenbeginn. Bezogen auf die durchschnittliche Rentenlaufzeit wird so im Ergebnis – unabhängig vom Zeitpunkt des tatsächlichen Zahlungsbeginns – in der Summe das gleiche Rentenvolumen ausgezahlt. Inwieweit die Rentenzuschläge den späteren Rentenbeginn im Einzelfall ausgleichen, ist von der noch verbleibenden Rentenlaufzeit (inklusive der einer Hinterbliebenenrente) abhängig.
          (…)
          Von den Rentenberechtigten wird der spätere Rentenbeginn trotz der hohen Rentenzuschläge überwiegend als ungerecht empfunden. Dies wurde auch in den Äußerungen der Vertreter der Verfolgtenverbände bei der zu dieser Thematik durchgeführten Sachverständigenanhörung im Dezember 2012 deutlich.
        
        
        
          Vor diesem Hintergrund ermöglicht dieses Gesetz, dass künftig auch die nachträglich nur für vier Jahre rückwirkend bewilligten Renten nach dem ZRBG auf Antrag bereits ab Juli 1997 ausgezahlt werden können; in diesem Fall allerdings ohne die entsprechenden Rentenzuschläge. Um Ungleichbehandlungen unter den Berechtigten zu vermeiden, können künftig auch diejenigen, die zum Beispiel wegen befürchteter Aussichtslosigkeit angesichts der jahrelangen restriktiven Bewilligungspraxis einen Antrag auf eine Rente nach dem ZRBG nicht innerhalb der bisher geltenden Antragsfrist 30. Juni 2003 gestellt oder ihren Antrag im Laufe des für sie belastenden Verwaltungsverfahrens wieder zurückgenommen haben, ihre Rente bei Vorliegen der Anspruchsvoraussetzungen rückwirkend ab Juli 1997 erhalten.”
        
        
      
      
        2.3.4.
        ZRBG-uitkeringen zijn vrijgesteld van Duitse inkomstenbelasting op grond van § 3 Absatz 8a Einkommensteuergesetz. 
        
      
      
        2.4.1.
        De Nederlandse fiscale behandeling van ZRBG-uitkeringen heeft verschillende keren de aandacht gekregen van de Tweede Kamer. In eerste instantie werd door de staatssecretaris van Financiën afhoudend gereageerd op het verzoek van een aantal Tweede Kamerleden om een regeling te treffen inhoudende dat de ZRBG-uitkeringen geheel buiten aanmerking zouden blijven voor de Nederlandse belastingheffing. Zo heeft de staatssecretaris onder meer het volgende geantwoord op vragen van een Tweede Kamerlid ingezonden 6 oktober 2017 (Aanhangsel van de Handelingen Tweede Kamer, vergaderjaar 2017–2018, nr. 328): 
        
        
          “Antwoord 1, 2 en 4
          (…) Het uitgangspunt van de Nederlandse wetgever is om uitkeringen met een inkomensvervangend of inkomensaanvullend karakter die vrij besteedbaar inkomen verschaffen te belasten. Dat uitgangspunt geldt ook voor buitenlandse uitkeringen aan inwoners van Nederland. Een uitkering op grond van de Duitse «Gesetz zur Zahlbarmachung von Renten aus Beschäftigungen in einem Ghetto» is in Duitsland inderdaad niet belast. Ieder land heeft de vrijheid zijn eigen fiscaal beleid te voeren. Op grond van het belastingverdrag met Duitsland is de heffing van belasting over deze uitkering aan inwoners van Nederland toegewezen aan Duitsland. Nederland verleent een belastingvrijstelling maar wel met progressievoorbehoud. Dat betekent dat de uitkering wordt meegenomen bij de bepaling van de hoogte van het inkomen uit werk en woning. Daardoor kunnen dergelijke uitkeringen leiden tot (hogere) inkomstenbelasting en verschuldigde premies volksverzekeringen en (een hogere) inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zorgverzekeringswet. Ook kunnen zij, omdat zij deel uitmaken van het toetsinkomen voor inkomensafhankelijke regelingen, zoals toeslagen, leiden tot lagere toeslagen of tegemoetkomingen.
          (…)
          Antwoord 3
          Een uitkering op grond van de Duitse Gesetz zur Zahlbarmachung von Renten
          aus Beschäftigungen in einem Ghetto heeft het karakter van een ouderdomspensioen in verband met arbeid verricht in een getto. Deze uitkering vormt een publiekrechtelijke periodieke uitkering in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. Het aantal gerechtigden is voor zover mij bekend circa 150 personen.
          (…)
          Antwoord 5
          Alvorens een vrijstelling voor de zogeheten Artikel 2-fondsuitkeringen voor te stellen is uitgebreid onderzocht of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om deze Artikel 2-fondsuitkeringen anders te behandelen dan andere uitkeringen met al dan niet een soortgelijk karakter. Dat is het geval gebleken; ook de Raad van State heeft dit desgevraagd bevestigd. Daarom is mede naar aanleiding van een bij de Landsadvocaat ingewonnen advies in de Wet inkomstenbelasting 2001 alleen een uitzondering (vrijstelling) opgenomen
          voor Artikel 2-Fonds uitkeringen. Inmiddels is bekend dat er een procedure loopt waarbij voor een uitkering op grond van de Duitse Gesetz zur Zahlbarmachung von Renten aus Beschäftigungen in einem Ghetto een beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt gedaan. Zoals eerder gezegd, zijn op uitdrukkelijk verzoek van de Kamer de uitkeringen uit het Artikel 2-Fonds vrijgesteld. Daarbij is met grote zorgvuldigheid gekeken naar aspecten als
          gelijkheid en precedentwerking om deze maatregel deugdelijk te onderbouwen. Het kabinet heeft daarom het vertrouwen dat de rechter de keuze van de wetgever en de aangevoerde argumenten zal volgen. 
          (…)”
        
        
      
      
        2.4.2.
        In zijn brief van 27 oktober 2017 heeft de staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer onder meer het volgende geantwoord (Tweede Kamer, vergaderjaar 2017–2018, 34 785, nr. 15, p. 38 en 39):
        
        
          “De heer Van Rooijen, de heer Edgar Mulder en de heer Bruins vragen of er – mede in het licht van recent beantwoorde Kamervragen – nog eens gekeken kan worden naar een vrijstelling van de heffing van inkomstenbelasting over uitkeringen op grond van de Duitse «Gesetz zur Zahlbarmachung von Renten aus Beschäftigungen in einem Ghetto», zogenoemde getto-uitkeringen. Hoezeer ik ook kan meevoelen met de wens deze uitkeringen vrij te stellen, het is in mijn visie rechtvaardig en evenwichtig om uitkeringen die vrij besteedbaar inkomen verschaffen gelijk te behandelen. Het zijn uitkeringen van de Duitse overheid in de vorm van pensioen dat is verbonden met in de Tweede Wereldoorlog – tegen betaling – verrichte arbeid. Nederland verleent voor deze uitkeringen een belastingvrijstelling met progressievoorbehoud. Dat betekent dat de uitkering zelf niet belast wordt maar wel wordt meegenomen bij de bepaling van de hoogte van het inkomen uit werk en woning en invloed heeft op het tarief waartegen het wel in Nederland belaste inkomen daadwerkelijk wordt belast. Het niet meetellen van zulke draagkrachtverhogende uitkeringen zou principieel onjuist zijn en bovendien zou daarvan een precedentwerking uitgaan voor vele andere uitkeringen die hun oorzaak vinden in de gevolgen van bijvoorbeeld oorlog, rampen, terreur, gijzeling of mishandeling. Recentelijk is nog met grote zorgvuldigheid gekeken naar dit principiële uitgangspunt in het kader van een vrijstelling voor zogeheten artikel 2-Fonds-uitkeringen. Ook daar was vanwege juridische voetangels en klemmen en mogelijke precedentwerking sprake van grote terughoudendheid bij diverse van mijn ambtsvoorgangers om een vrijstelling voor deze specifieke uitkering op te nemen in de wetgeving. Bij precedentwerking valt te denken aan belastingplichtigen die een Nederlandse of buitenlandse uitkering in verband met de Tweede Wereldoorlog ontvangen, maar ook andere belastingplichtigen die bijvoorbeeld andere geweld- of rampgerelateerde periodieke uitkeringen ontvangen zouden een beroep op het gelijkheidsbeginsel kunnen doen. Het vorige kabinet heeft zich uit erkenning van de bijzondere positie van oorlogsslachtoffers in onze samenleving toch vanuit een open houding tot het uiterste ingespannen om te onderzoeken of de genoemde juridische en beleidsmatige bezwaren daadwerkelijk in de weg staan aan de vrijstelling van de artikel 2-Fonds-uitkeringen.
        
        
        
          Mede op advies van de landsadvocaat is geconstateerd dat voor een vrijstelling voor artikel 2-Fonds-uitkeringen een objectieve en redelijke rechtvaardiging is gelegen in het onderscheidende karakter van deze uitkeringen ten opzichte van andere soortgelijke (oorlogs)uitkeringen. Dit onderscheidende karakter is een optelsom van een aantal elementen die op zich genomen -deels- ook zouden kunnen gelden voor andere oorlogsuitkeringen, maar bij elkaar genomen de rechtvaardiging vormen voor een specifieke vrijstelling.24 [noot 24: Kamerstuk 34 303, nr. 3.] Onderscheidende kenmerken van de artikel 2-Fonds-uitkeringen zijn onder meer dat het geen sociale-zekerheidspensioen betreft, de uitkeringen na overlijden niet op de partner overgaan en een sterk verzoenend en deels immaterieel karakter hebben. Kenmerken die bij elkaar genomen andere oorlogsuitkeringen missen. Tegen deze achtergrond is voor artikel 2-Fonds-uitkeringen een vrijstelling ingevoerd. Voor periodieke uitkeringen met een inkomensaanvullend karakter zoals de getto-uitkering blijven het principiële uitgangspunt en de hierboven genoemde argumenten voor terughoudendheid echter onverminderd gelden.”
        
        
      
      
        2.4.3.
        Ook daarna heeft de staatssecretaris van Financiën op vragen en verzoeken van kamerleden geantwoord dat geen wettelijke vrijstelling kan worden geboden vergelijkbaar met die voor zogenoemde Artikel 2-Fondsuitkeringen opgenomen in artikel 3.104 aanhef en onderdeel r Wet IB 2001 (het Artikel 2-Fonds is een compensatieregeling voor Joodse vervolgingsslachtoffers uit de Tweede Wereldoorlog ingesteld bij de hereniging in 1990 van de beide Duitslanden). De Staatssecretaris heeft zijn antwoorden gegeven op 2 november 2017 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2017–2018, 34 785, nr. 15, p. 38 en 39) en op 6 november 2017 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2017–2018, 34 785, nr. 24, p. 97 en 98).  
        
      
      
        2.5.1.
        In zijn brief van 5 april 2018 kondigt de staatssecretaris van Financiën aan dat hij naar een oplossing zoekt en meldt daarover (Tweede Kamer, vergaderjaar 2017–2018, 34 785, nr. 81):
        
        
          “Ik begrijp de bijzondere positie van de gerechtigden van de getto-uitkeringen in onze samenleving en voel mee met de wens van deze gerechtigden om de getto-uitkeringen vanwege hun bijzondere karakter buiten beschouwing te laten bij de vaststelling van het inkomen. Deze kwestie verdient een oplossing en heeft mijn volle aandacht. Dit voorjaar zal ik uw Kamer daar nader over informeren.”
        
        
      
      
        2.5.2.
        In de brief van 18 mei 2018 aan de Tweede Kamer wordt door de staatssecretaris van Financiën en de staatssecretaris van Volksgezondheid, Welzijn en Sport, een oplossing gepresenteerd (Tweede Kamer, vergaderjaar 2017–2018, 34 785, nr. 85):
        
        
          “De getto-uitkering wordt door Duitsland verstrekt aan personen die in WOII onder dwang in een getto verbleven, in het getto werkzaamheden hebben verricht en ouder zijn dan 65 jaar. Deze uitkering kent mede haar oorsprong in het leed dat deze mensen tijdens WOII is aangedaan en valt onder de uitkeringen die Duitsland verstrekt in het kader van de Wiedergutmachung. Deze getto-uitkeringen die door Duitsland als een netto-uitkering zijn bedoeld, zijn in Nederland fiscaal aan te merken als tot het inkomen behorende periodieke uitkeringen. 
          (…)
          De getto-uitkeringen hebben ook leden van uw Kamer aanleiding gegeven tot het stellen van vragen. Op pleidooien vanuit uw Kamer om die uitkeringen vrij te stellen, net zoals de artikel 2-fondsuitkeringen met ingang van 1 januari 2016 zijn vrijgesteld, is steeds terughoudend gereageerd. Reden hiervoor is dat deze uitkeringen niet zozeer vergelijkbaar zijn met de artikel 2-fondsuitkeringen dat deze uitkeringen volledig buiten de heffing kunnen blijven. Een getto-uitkering wijkt naar haar aard namelijk af van een artikel 2-fondsuitkering. Een getto-uitkering heeft deels het karakter van een ouderdomspensioen in verband met arbeid. Een artikel 2-fondsuitkering heeft meer het karakter van een schadevergoeding en is bedoeld als tegemoetkoming aan minder draagkrachtige vervolgingsslachtoffers. Om die reden was en is het niet mogelijk om de samenloop van argumenten die er uiteindelijk toe hebben geleid om de artikel 2-fondsuitkering vrij te stellen, ook toe te passen op de onderhavige getto-uitkeringen. Omdat er echter zonder meer begrip was voor de wens van zowel de slachtoffers als van uw Kamer, is het onderzoek naar een oplossing niet gestopt. Er is daarbij gezocht naar een oplossing die enerzijds de heffing in stand laat, maar anderzijds ertoe leidt dat de uitkering voor de uitkeringsgerechtigden zelf geen gevolgen meer heeft voor de heffing of de toeslagen.
          (…)
          De kwalificatie van een getto-uitkering als periodieke uitkering vloeit inderdaad voort uit de wetgeving en heeft om de redenen die hiervoor zijn beschreven mede geleid tot het eerder ingenomen terughoudende standpunt met betrekking tot het verzoek om voor deze uitkeringen te voorzien in een vrijstelling. Met het aanwijzen van de getto-uitkeringen als onder de eindheffing vallende uitkering van publiekrechtelijke aard wordt, zij het niet specifiek in de vorm van een vrijstelling in de Wet IB 2001, bewerkstelligd dat deze uitkeringen bij de uitkeringsgerechtigden de facto zijn vrijgesteld. 
        
        
        
          Wij hopen dat we hiermee een voor de uitkeringsgerechtigden bevredigende oplossing hebben gevonden en dat daarmee een einde komt aan een periode waarin deze mensen mogelijk gevoelens van onrechtvaardigheid hebben ervaren.”
        
        
      
      
        2.5.3.
        Daarbij is als ingangsdatum 1 januari 2016 gekozen (Tweede Kamer, vergaderjaar 2017–2018, 34 785, nr. 85, p. 4):
        
        
          “Er is voor gekozen om aan deze oplossing voor alle drie de uitkeringen ook terugwerkende kracht te verlenen tot en met 1 januari 2016 (zijnde de datum met ingang waarvan de artikel 2-fondsuitkering in de wet is vrijgesteld). Als gevolg van deze terugwerkende kracht worden de eventuele gevolgen in de jaren 2016 en 2017 voor de heffing van inkomstenbelasting, premie voor de volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en voor de inkomensafhankelijke regelingen gecorrigeerd.”
        
        
      
      
        2.6.1.
        De ZRBG-uitkeringen zijn door opname in artikel 11 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 onder de loonbelasting gebracht. In de daarbij gegeven nota van toelichting is het volgende vermeld over de gekozen oplossing (Stb. 2018/514, p. 19 en 20): 
        
        
          “2.2 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 
          Duitsland verstrekt in het kader van de Wiedergutmachung een aantal oorlogsuitkeringen waaronder de zogenoemde getto-uitkeringen2 [noot 2: In de brief aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 85) werd ook een eenmalige oorlogsuitkering benoemd. Die eenmalige oorlogsuitkering kwalificeert echter niet als periodieke uitkering of als pensioen en behoort daarmee niet tot het verzamelinkomen. De ongewenste gevolgen gelden dus ook niet voor deze uitkering, zodat het toepassen van de gevonden oplossing voor deze eenmalige oorlogsuitkering onnodig is.] (uitkeringen op grond van de Gesetz zur Zahlbarmachung von Renten aus Beschäftigungen in einem Ghetto), de zogenoemde BEG-uitkeringen (uitkeringen op grond van de Bundesgesetz zur Entschädigung für auf dem Gebiet des ehemaligen Deutschen Reiches lebende Opfer der NS-Verfolgung) en de zogenoemde HNG-Fondsuitkeringen (uitkeringen uit het Härtefonds für rassisch Verfolgte nicht jüdischen Glaubens). 
          Deze oorlogsuitkeringen die door Duitsland als een netto-uitkering zijn bedoeld, zijn in Nederland fiscaal aan te merken als tot het inkomen behorende periodieke uitkeringen. Voor een Nederlandse ingezetene brengt dit mee dat de uitkeringen voor de inkomstenbelasting behoren tot het inkomen uit werk en woning (box 1) en daarmee tot het verzamelinkomen. Hoewel Nederland dit inkomen vrijstelt van belastingheffing, zorgt de methode van vrijstellen ervoor dat de uitkeringen wel meetellen voor de bepaling van de hoogte van het belastingtarief over mogelijk andere inkomsten (het zogenoemde progressievoorbehoud). Daarnaast worden de uitkeringen in Nederland tot het premie-inkomen voor de volksverzekeringen (en tot het bijdrage-inkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet) gerekend en tellen de uitkeringen mee bij de bepaling van het toetsingsinkomen voor inkomensafhankelijke regelingen. 
        
        
        
          Hierdoor kunnen toeslagen of andere tegemoetkomingen lager uitvallen. Deze gevolgen druisen bij menigeen tegen het rechtvaardigheidsgevoel in. Daarom is voor deze ongewenste gevolgen een oplossing gezocht, zoals is toegelicht in de brief aan de Tweede Kamer van 18 mei 20183. [noot 3: Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 85] 
          De oplossing is gevonden in het aanwijzen van de genoemde oorlogsuitkeringen als onder de zogenoemde eindheffing vallende uitkeringen van publiekrechtelijke aard. Hierdoor neemt een inhoudingsplichtige, in dit geval de Staat en meer in het bijzonder het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport, de af te dragen loonheffingen over de uitkering in de vorm van een eindheffing voor zijn rekening. Door de aanwijzing van de genoemde oorlogsuitkeringen als onder de eindheffing vallende uitkeringen van publiekrechtelijke aard, behoren deze niet langer tot het inkomen uit werk en woning van de uitkeringsgerechtigde. Het progressievoorbehoud is niet meer van toepassing en de uitkeringsgerechtigde is over de uitkering geen premie voor de volksverzekeringen of inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet verschuldigd. Hiernaast telt de oorlogsuitkering niet mee bij de bepaling van het inkomen dat van belang is voor de vaststelling van inkomensafhankelijke regelingen. De oorlogsuitkeringen worden aangewezen in het UBLB 1965 als periodieke uitkeringen waarover loonbelasting wordt geheven. Vervolgens worden de periodieke uitkeringen in de Uitvoeringregeling loonbelasting 2011 (URLB 2011) aangewezen als eindheffingsbestanddeel. 
          Er is voor gekozen om aan de aanwijzing van de genoemde uitkeringen terugwerkende kracht te verlenen tot en met 1 januari 2016 omdat ook de tegemoetkoming voor een andere oorlogsuitkering uit Duitsland (de zogenoemde artikel 2-fondsuitkering) met terugwerkende kracht tot en met die datum in werking is getreden.”
        
        
      
      
        2.6.2.
        De ZRBG-uitkeringen zijn in artikel 8.1 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 aangewezen als eindheffingsbestanddeel (Stcrt. 2018-72059). Daarbij is een inhoudelijk gelijkluidende toelichting gegeven als de hiervoor onder 2.6.1 vermelde toelichting op artikel 11 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.  
        
      
    
    
      2.7.
      Over de uitvoering van de oplossing is door de Belastingdienst het volgende meegedeeld (22e Halfjaarsrapportage Belastingdienst):
      
      
        “De oplossing voor deze ongewenste gevolgen, zoals is toegelicht in de brief aan de Tweede Kamer van 18 mei 201818 [noot 18: Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 85], is gevonden in het aanwijzen van onder andere getto-uitkeringen als onder de zogenoemde eindheffing vallende uitkeringen van publiekrechtelijke aard. Hierdoor neemt het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2016 de verschuldigde heffingen via eindheffing voor zijn rekening. Duitsland verstrekt ook zogenoemde Härtefonds für rassisch Verfolgte nicht jüdischen Glaubens (HNG) Fondsuitkeringen aan Nederlandse ingezetenen. Aangezien deze uitkeringen dezelfde fiscale gevolgen hebben, wordt hiervoor nu eenzelfde regeling getroffen.
        De vaste commissie voor Financiën heeft verzocht om in bijvoorbeeld de 22e of 23e halfjaarsrapportage Belastingdienst, de Tweede Kamer te informeren op welke wijze de terugwerkende kracht is vormgegeven. De terugwerkende kracht om de uitkeringen onder de eindheffing te brengen heeft tot gevolg dat op basis van de aangiften inkomstenbelasting over 2016 en 2017 bij de betrokken uitkeringsgerechtigden onjuiste (te hoge) aanslagen zijn opgelegd. Op grond van de nieuwe regeling zullen deze aanslagen moeten worden gecorrigeerd. Uit een oogpunt van dienstverlening zal de Belastingdienst de betrokkenen – voor zover deze bij de dienst bekend zijn – persoonlijk over de wijze van correctie benaderen. Aanvullend worden betrokkenen via algemene berichtgeving op de hoogte gebracht van de nieuwe regeling.
        De gevolgen voor de toeslagen (mogelijk recht op hogere toeslag) worden hierbij
        meegenomen. In de aangiften inkomstenbelasting voor 2018 hoeven de bedragen van
        de genoemde oorlogsuitkeringen niet meer te worden vermeld.”
      
      
      
        2.8.1.
        Artikel 12 van de Overeenkomst van 16 juni 1959 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, Trb. 1959, 85 (hierna: belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland of kortweg het belastingverdrag) luidt voor zover van belang als volgt:
        
        
          “1.  (...) 
        
        2. In afwijking van het eerste lid komt het recht tot belastingheffing voor wachtgelden, pensioenen, weduwe- en wezenpensioenen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten, die een van de beide Staten of ‘Länder’, provinciën, gemeenten of gemeentelijke verbanden en andere publiekrechtelijke rechtspersonen van een van de beide Staten rechtstreeks of door tussenkomst van een hiertoe in het leven geroepen publiekrechtelijke instelling aan zijn werknemers of hun nagelaten betrekkingen betalen, aan deze Staat toe. 
        3. Het tweede lid vindt ook toepassing op 
        
          
            uitkeringen, die krachtens de wettelijke sociale verzekering worden betaald;
          
          
            pensioenen, lijfrenten alsmede andere periodieke of niet-periodieke uitkeringen, die door een van de Staten of een andere publiekrechtelijke of privaatrechtelijke rechtspersoon van deze Staat worden betaald als vergoedingen voor een schade, die als gevolg van oorlogshandelingen of politieke vervolging is ontstaan.” 
          
        
        
      
      
        2.8.2.
        Artikel 20 van het belastingverdrag luidt voor zover van hier belang als volgt: 
        
        
          “1. (…)
          3. Indien Nederland de woonstaat is, is het bevoegd, ook die inkomsten (met uitzondering van invaliditeitspensioenen (‘Verletztenrenten’) en andere uitkeringen ter zake van invaliditeit krachtens de socialeverzekeringswetgeving van de Bondsrepubliek Duitsland, die worden betaald aan een natuurlijke persoon die zijn woonplaats als bedoeld in deze Overeenkomst in Nederland heeft en die tijdens de Tweede Wereldoorlog als dwangarbeider tewerkgesteld was) en vermogensbestanddelen in de grondslag, waarnaar de belastingen worden geheven, te begrijpen, waarvoor de Bondsrepubliek Duitsland ingevolge de voorgaande artikelen een recht tot belastingheffing heeft; Nederland zal evenwel, onder voorbehoud van zijn nationale voorschriften voor de vermijding van dubbele belasting betreffende de verliescompensatie, op de berekende belasting dat deel van de belasting in mindering brengen, dat behoort bij de inkomsten of vermogensbestanddelen, waarvoor ingevolge de artikelen (…) 12, tweede en derde lid, (…) de Bondsrepubliek Duitsland het recht tot belastingheffing heeft. De in mindering te brengen belasting wordt berekend naar de verhouding, waarin de inkomensbestanddelen of het gedeelte van het vermogen, waarvoor ingevolge de in de vorige zin genoemde artikelen de Bondsrepubliek Duitsland het recht tot belastingheffing heeft, staan tot alle inkomensbestanddelen of het gehele vermogen.”
        
      
    
    
      2.9.
      De Nota van toelichting bij het Besluit van 14 maart 2016 tot inwerkingtreding van de Wet vrijstelling uitkeringen Artikel 2-Fonds, Stb. 2016, 103, luidt voor zover van belang als volgt:
      
      
        “NOTA VAN TOELICHTING
        Dit besluit regelt de inwerkingtreding van de Wet vrijstelling uitkeringen Artikel 2-Fonds. Geregeld wordt dat de Wet vrijstelling uitkeringen Artikel 2-Fonds in werking treedt met ingang van de dag na de datum waarop dit besluit in het Staatsblad wordt geplaatst en dat die wet conform artikel II van die wet terugwerkt tot en met 1 januari 2016. Dat betekent dat de vanaf 1 januari 2016 ontvangen uitkeringen uit het zogenoemde Artikel 2-Fonds niet langer tot het inkomen uit werk en woning (box 1) behoren.
        Deze uitkeringen tellen daardoor ook niet meer mee bij de bepaling van de draagkracht voor de toeslagen.
        (…)”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals voor de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de nabetaling van ZRBG-uitkeringen in 2015 ten onrechte tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning is gerekend.  
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil 
    
    
      
        Oordeel rechtbank
        4.1. De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:
    
    
    
      “13. In artikel 12 van het Verdrag, zoals dat nog gold in het belastingjaar 2015, is het volgende bepaald:
    
    1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten wachtgelden, pensioenen, weduwe- of wezenpensioenen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten verkrijgt, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.
    2. In afwijking van het eerste lid komt het recht tot belastingheffing voor wachtgelden, pensioenen, weduwe- en wezenpensioenen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten, die een van de beide Staten of ‘Länder’, provinciën, gemeenten of gemeentelijke verbanden en andere publiekrechtelijke rechtspersonen van een van de beide Staten rechtstreeks of door tussenkomst van een hiertoe in het leven geroepen publiekrechtelijke instelling aan zijn werknemers of hun nagelaten betrekkingen betalen, aan deze Staat toe.
    3. Het tweede lid vindt ook toepassing op:
    1. uitkeringen, die krachtens de wettelijke sociale verzekering worden betaald;
    2. pensioenen, lijfrenten alsmede andere periodieke of niet-periodieke uitkeringen, die door een van de Staten of een andere publiekrechtelijke of privaatrechtelijke rechtspersoon van deze Staat worden betaald als vergoedingen voor een schade, die als gevolg van oorlogshandelingen of politieke vervolging is ontstaan.
    
    14. In artikel 20, derde lid, van het Verdrag is het volgende bepaald:
    Indien Nederland de woonstaat is, is het bevoegd, ook die inkomsten (…) en vermogensbestanddelen in de grondslag, waarnaar de belastingen worden geheven, te begrijpen, waarvoor de Bondsrepubliek Duitsland ingevolge de voorgaande artikelen een recht tot belastingheffing heeft; Nederland zal evenwel, onder voorbehoud van zijn nationale voorschriften voor de vermijding van dubbele belasting betreffende de verliescompensatie, op de berekende belasting dat deel van de belasting in mindering brengen, dat behoort bij de inkomsten of vermogensbestanddelen, waarvoor ingevolge de artikelen (…) 12, tweede en derde lid, (…), de Bondsrepubliek Duitsland het recht tot belastingheffing heeft. De in mindering te brengen belasting wordt berekend naar de verhouding, waarin de inkomensbestanddelen of het gedeelte van het vermogen, waarvoor ingevolge de in de vorige zin genoemde artikelen de Bondsrepubliek Duitsland het recht tot belastingheffing heeft, staan tot alle inkomensbestanddelen of het gehele vermogen.
    
    15. Op grond van artikel 3.1, tweede lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB 2001, behoren tot het inkomen uit werk en woning de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen die zijn genoemd in afdeling 3.5.
    
    16. Op grond van het in deze afdeling opgenomen artikel 3.100, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, zijn belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen.
    
    17. Op grond van artikel 3.101, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, zijn aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, de periodieke uitkeringen en verstrekkingen die worden ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling.
    
    18. Op grond van artikel 3.102, eerste lid, van de Wet IB 2001 behoort tot de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen wat wordt ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen en verstrekkingen. 
    
    19. In artikel 3.104 van de Wet IB 2001 is een limitatieve opsomming gegeven van uitkeringen en verstrekkingen die niet tot de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen behoren.
    
    20. De rechtbank is van oordeel dat de onderhavige uitkering moet worden aangemerkt als een door Duitsland uitbetaalde uitkering op grond van een publiekrechtelijke regeling en dus een (aangewezen) periodieke uitkering in de zin van de Wet IB 2001 is. Gelet op vorenstaande bepalingen van het Verdrag en de Wet IB 2001 in onderling verband en samenhang gelezen is de rechtbank van oordeel dat verweerder de [ZRBG]-uitkering terecht tot het belastbare inkomen uit werk en woning van eiseres heeft gerekend. Op de over het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigde inkomstenbelasting is vervolgens een aftrek toegepast ter voorkoming van dubbele belasting. De wijze van berekening van die aftrek is op zich tussen partijen niet in geschil.
    
    21. Voor zover eiseres zich beroept op schending van het gelijkheidsbeginsel, omdat de uitkeringen toegekend uit het zogenoemde "Artikel 2 Fonds" van de Conference On Jewish Material Claims Against Germany, Inc. wel zijn vrijgesteld van belasting- en premieheffing, kan de rechtbank eiseres hierin niet volgen. Deze vrijstelling is geregeld in artikel 3.104, onderdeel r, van de Wet IB 2001 en is met ingang van 24 maart 2016 in werking getreden en de terugwerkende kracht gaat niet verder dan 1 januari 2016. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel in het onderhavige jaar (2015) kan derhalve geen sprake zijn. 
    
    22. Voor zover eiseres de wettelijke bepalingen onbillijk en onrechtvaardig acht, kan haar dat niet baten. Artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk, bepaalt immers dat dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen. 
    
    23. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    24. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
      
        Standpunt belanghebbende in hoger beroep 
      
    
    
    
      4.2.1.
      Het standpunt van belanghebbende komt er op neer dat zij meent dat de aan haar uitbetaalde ZRBG-uitkeringen ten onrechte tot het belastbare inkomen uit werk en woning worden gerekend. De uitkeringen worden door de werking van het progressievoorbehoud  meegenomen bij de bepaling van de hoogte van het inkomen uit werk en woning. Dit leidt tot een hogere belasting- en premiedruk op overige inkomensbestanddelen en tot een hogere inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zorgverzekeringswet. De uitkeringen verhogen ook het toetsinkomen voor inkomensafhankelijke regelingen wat kan leiden tot lagere toeslagen of tegemoetkomingen. De door de Nederlandse regelgever op aandringen van de Tweede Kamer gekozen oplossing (zie 2.6.1 t/m 2.7) biedt voor belanghebbende geen uitkomst nu deze oplossing slechts werking heeft met ingang van 2016. 
      
    
    
      4.2.2.
      Belanghebbende doet haar standpunt steunen op de navolgende gronden:
      a. de aard van de uitkering: de uitkering wordt gedaan in het kader van de zogenoemde Wiedergutmachung en daarvoor in aanmerking komen slechts ‘Verfolgter’ in de zin van het Bundesentschädigungsgesetz die onder dwang verbleven in een door de Nazi’s afgesloten getto en aldaar arbeid hebben verricht; 
      b. de uitkering is een vorm van “Entschädigung”, een vorm van vergoeding van immateriële schade, nu deze gebaseerd is op paragraaf 1 (1) van het Bundesentschädigungsgesetz en derhalve compensatie vormt voor aangedaan leed;  
      c. Duitsland heeft de ZRBG-uitkeringen vrijgesteld van belastingheffing omdat sprake is van vergoeding voor aangedaan leed; 
      d. niet valt in te zien waarom de ZRBG-uitkeringen niet, evenals de zogenoemde Artikel 2-Fondsuitkeringen, een wettelijke vrijstelling deelachtig kunnen worden. De motieven die voor de wettelijke vrijstelling van de Artikel 2-Fondsuitkeringen zijn aangevoerd, gelden evengoed voor de ZRBG-uitkeringen; 
      e. niet valt in te zien waarom voor de ZRBG-uitkeringen in het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland geen regeling is opgenomen gelijk aan die voor uitkeringen aan voormalig dwangarbeiders.
      
    
    
      4.2.3.
      Voorts voert belanghebbende als grief nog aan dat de rechtbank heeft verzuimd te onderzoeken waarom de Duitse wetgever de ZRBG-uitkeringen heeft vrijgesteld van belastingheffing. Zij vindt verder dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de ZRBG-uitkeringen publiekrechtelijke periodieke uitkeringen zijn als bedoeld in artikel 3.100 in verbinding met artikelen 3.101 en 3.102 Wet IB 2001 en dat in artikel 3.104 Wet IB 2001 is voorzien in een limitatieve opsomming van vrijstellingen. Evenals voor de rechtbank doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel ex artikel 14 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM) in verbinding met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Door te oordelen dat het haar niet vrij staat de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen heeft de rechtbank volgens belanghebbende in strijd gehandeld met artikel 13 EVRM nu sprake is van een kleine groep hoogbejaarde oorlogsslachtoffers van de ernstigste vervolging in de moderne geschiedenis van de mensheid. 
      
      
        
          Standpunt inspecteur in hoger beroep
        
      
      
    
    
      4.3.
      Op grond van de wet ZRBG wordt de periode van (gedwongen) tewerkstelling voor het Naziregime in een getto onder voorwaarden erkend als Duitse pensioengerechtigde periode. De uitkering wordt uitbetaald door de DRV. De ZRBG-uitkering is op grond van artikel 3.100, eerste lid, aanhef en onder a, in verbinding met 3.101, eerste lid, aanhef en onder a, Wet IB 2001 een aangewezen periodieke uitkering en behoort daarmee tot het inkomen uit werk en woning. Tevens wijst de inspecteur – voor zover van belang – op artikel 3.102, eerste lid, Wet IB 2001 dat tot de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen rekent hetgeen wordt ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen en verstrekkingen. In de Wet IB 2001 is niet voorzien in een vrijstelling voor deze uitkeringen. Ook de regeling zoals ingevoerd met ingang van 2016 waarbij de ZRBG-uitkeringen als eindheffingsbestanddeel voor de loonheffing zijn aangewezen, is op de onderhavige uitkeringen, nu deze zijn genoten in 2015, niet van toepassing. De uitkeringen zijn daarom terecht tot het inkomen uit werk en woning gerekend. Tevens is voor deze uitkeringen op grond van het bepaalde in de artikelen 12 en 20 van het belastingverdrag (zie 2.8.1 en 2.8.2) een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.  
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
    
    
      4.4.
      Vast staat dat aan belanghebbende in 2015 een Alterrente en – wegens het overlijden van haar echtgenoot – een Witwenrente zijn uitgekeerd op grond van de Duitse wet inzake ZRBG (zie 2.2). Het gaat hierbij om nabetalingen waarop voor belanghebbende recht ontstond door de Duitse wetswijziging van 2014 (zie 2.3.2 en 2.3.3). Vanwege de nabetaling – die vele malen hoger is dan de jaarlijkse uitkering omdat de Duitse wetgeving terugwerkt tot 1 juli 1997 – leidt het progressievoorbehoud in het jaar van de nabetaling niet alleen relatief maar ook in absolute zin tot een voor belanghebbende hoge belasting- en premiedruk op de overige inkomsten. Tevens leidt het progressievoorbehoud tot een verhoogde inkomensafhankelijke bijdrage voor de ZVW en een vermindering van inkomensgerelateerde uitkeringen en toeslagen. 
      
    
    
      4.5.
      Het Hof overweegt dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de inspecteur de ZRBG-uitkeringen op grond van de voor het jaar 2015 bestaande wetgeving, meer in bijzonder artikel 3.100 in verbinding met artikel 3.101, eerste lid, onder a, en artikel 3.102, eerste lid, Wet IB 2001, als genoten (aangewezen) publiekrechtelijke periodieke uitkeringen tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende heeft mogen rekenen. Immers er is sprake van (nabetaling van) uitkeringen met een periodiek karakter die worden uitbetaald door de Duitse staat. Het heffingsrecht over deze uitkeringen is weliswaar op grond van artikel 12 van het belastingverdrag (zie onder 2.8.1) toegewezen aan Duitsland, maar Nederland mag de uitkeringen op grond van artikel 20, derde lid, van het belastingverdrag rekenen tot het inkomen uit werk en woning onder het verlenen van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (het zogenoemde progressievoorbehoud). Ook het oordeel van de rechtbank dat het de rechter verboden is de wet te toetsen op billijkheid en redelijkheid is juist; anders dan belanghebbende betoogt, wordt dat verbod niet opzij gezet door het EVRM. Het Hof komt voor het overige evenwel tot een ander oordeel dan de rechtbank, en overweegt daartoe het navolgende. 
      
      
        4.6.1.
        Niet in geschil is dat de aanleiding voor de ZRBG-uitkeringen is gelegen in de voormalige – betaalde – arbeid die werd verricht in een getto, in dit geval in de afgesloten omgeving van het Amsterdamse getto dat was ingesteld door en onder controle stond van de Duitse bezetter. Belanghebbende en wijlen haar echtgenoot bevonden zich gedwongen langere tijd in dat getto en hebben daar arbeid verricht. Verder is niet in geschil dat toepassing van het progressievoorbehoud in het onderhavige geval tot verhoging van belasting- en premiedruk leidt en ook doorwerkt naar inkomensafhankelijke regelingen zoals toeslagen, waardoor deze lager kunnen uitvallen. Het nadeel voor belanghebbende zal groter zijn ingeval in één jaar nabetalingen worden ontvangen van uitkeringen waarop over een reeks van jaren recht bestaat zoals in het onderhavige jaar 2015 het geval is. De nabetalingen vinden hun oorzaak in de aanpassing van de wet ZRBG in 2014 omdat daarbij de beperking in terugwerkende kracht geheel werd opgeheven (zie 2.3.2 en 2.3.3). 
        
      
      
        4.6.2.
        De door belanghebbende gevoelde nadelige gevolgen van het in de grondslag voor de inkomstenbelasting betrekken van de ZRBG-uitkeringen, vertonen gelijkenis met het in de grondslag betrekken van de zogenoemde Artikel 2-Fondsuitkeringen en de zogenoemde Verletztenrenten aan voormalig dwangarbeiders. Voor deze beide uitkeringen, die eveneens een vorm van compensatie bieden voor tijdens de Tweede Wereldoorlog door Duitsland berokkend leed, zijn de nadelige gevolgen van het progressievoorbehoud voor de uitkeringsgerechtigden weggenomen. Zo zijn de Artikel 2-Fondsuitkeringen expliciet vrijgesteld in het in 2016 ingevoerde artikel 3:104, aanhef en onderdeel r, Wet IB 2001. Voor de uitkeringen aan voormalige dwangarbeiders is een oplossing opgenomen in het belastingverdrag, te weten het expliciet buiten toepassing laten van het progressievoorbehoud zoals voorzien in artikel 20, derde lid, belastingverdrag (zie onder 2.8.2). Deze uitkeringen en de ZRBG-uitkering hebben verder met elkaar gemeen dat ze in Duitsland van belastingheffing zijn vrijgesteld op grond van de Duitse nationale belastingwet.
        
      
      
        4.6.3.
        Op aandringen van de Tweede Kamer heeft de staatssecretaris van Financiën uiteindelijk ook voor de ZRBG-uitkeringen de nadelige gevolgen van het progressievoorbehoud weggenomen nadat hij aanvankelijk, net als bij de Artikel 2-Fondsuitkeringen – zie onder 2.4.1 t/m 2.4.3 – een oplossing had afgehouden. Maar anders dan bij de Artikel 2-Fondsuitkeringen en de Verletztenrenten aan voormalig dwangarbeiders, is voor de ZRBG-uitkeringen uitdrukkelijk niet gekozen voor invoering van een wettelijke vrijstelling of voor een oplossing in het belastingverdrag, maar zijn deze uitkeringen aangewezen als onder de eindheffing vallende uitkeringen van publiekrechtelijke aard. Die aanwijzing heeft plaatsgevonden in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (zie 2.6.2), nadat de uitkeringen onder het bereik van de loonbelasting zijn gebracht (zie 2.6.1). Daarbij is de terugwerkende kracht van deze oplossing beperkt tot 1 januari 2016, met als motivering dat de vrijstelling voor de Artikel 2-Fondsuitkeringen eveneens pas vanaf die datum is ingegaan (zie 2.5.3). 
        
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft onder meer een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel van artikel 14 EVRM. Het Hof verstaat deze beroepsgrond van belanghebbende aldus dat deze mede ziet op het – volgens haar ongerechtvaardigde – verschil in behandeling tussen de (nabetaling van) ZRGB-uitkeringen die zijn genoten vanaf 1 januari 2016 en de door belanghebbende genoten (nabetaling van) ZRGB-uitkeringen in 2015. Om te kunnen bepalen of sprake is van een ongerechtvaardigde inbreuk op het gelijkheidsbeginsel zal het Hof  hierna eerst nagaan of sprake is van gelijke gevallen, en zo ja, of sprake is van een ongelijke behandeling. Bij constatering van een ongelijke behandeling dient vervolgens te worden beoordeeld of de ongelijke behandeling in het licht van artikel 14 EVRM ongerechtvaardigd is of dat de regelgever is gebleven binnen de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’  met inachtneming van de jurisprudentie over de toepassing van het gelijkheidsbeginsel op nieuwe wetgeving. 
      
    
    
      4.8.
      Bij vermeende ongelijke behandeling hanteert het EHRM als criterium voor de toets aan het gelijkheidsbeginsel dat de gevallen ‘vergelijkbaar’ moeten zijn; niet is vereist dat ze “identical” of “fully analogous” zijn maar wel dat sprake is van “relevantly similar situations” (vlg. EHRM 29 april 2008, no. 13378/05, § 60, Burden vs Verenigd Koninkrijk, ECLI:NL:XX:2008:BD3989, NJ 2008/306). Het Hof is van oordeel dat aan dat vereiste is voldaan: degenen die een uitkering ontvangen in 2015 dienen voor het recht op uitkering aan dezelfde in de wet ZRBG gestelde eisen te voldoen als degenen die in de jaren daarna een uitkering ontvangen. De wettelijke grondslag voor die uitkeringen is derhalve identiek. Op basis hiervan is het Hof van oordeel dat hier sprake is van objectief vergelijkbare gevallen. Die vergelijkbaarheid is des te sterker indien, zoals in geval van belanghebbende, sprake is van een nabetaling over een lange periode. Een in 2015 ontvangen nabetaling over de jaren 1997 tot en met 2014 zal immers betrekking hebben op dezelfde jaren als een nabetaling over die periode die ontvangen wordt in 2016 of daarna. Toevallige omstandigheden zoals de snelheid waarmee aanvragen zijn gedaan of door de Duitse overheid zijn behandeld, konden ertoe leiden dat de nabetaalde uitkeringen werden genoten in 2015 of in een later jaar. 
    
    
      4.9.
      Gegeven de constatering in 4.8 dat sprake van gelijke gevallen, stelt het Hof vast dat de gekozen inwerkingtredingsdatum leidt tot een ongelijke behandeling. Immers de door de Staatssecretaris in 2018 ingevoerde oplossing is met terugwerkende kracht van toepassing met ingang van 1 januari 2016. Dit betekent dat de geboden oplossing soelaas biedt aan degenen die een ZRGB-uitkering ontvangen hebben in 2016 of in een later jaar, terwijl de oplossing voor belanghebbende die de uitkering ontvangt in 2015, toepassing mist. Vervolgens is dan de vraag of dit verschil in behandeling leidt tot een ongerechtvaardigde inbreuk op het gelijkheidsbeginsel. 
    
    
      4.10.
      
        Het Hof stelt voorop dat de wetgever bij keuzes omtrent de invoering van een wettelijke belastingmaatregel een ruime beoordelingsvrijheid (“wide margin of appreciation”) toekomt, en dat – indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon – het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond is ontbloot (vgl. onder andere EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398 en EHRM 29 april 2008, no. 13378/05, § 60, Burden vs Verenigd Koninkrijk, ECLI:NL:XX:2008:BD3989, NJ 2008/306). Dit laatste kan in geval van belastingmaatregelen niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, nr. 37452/02, Stummer tegen Oostenrijk, ECLI:CE:ECHR:2011:0707JUD003745202, paragraaf 89, met verdere verwijzingen). Ook het niet met – verdergaande – terugwerkende kracht invoeren van een gunstiger belastingregeling leidt in beginsel nog niet tot schending van het gelijkheidsbeginsel. Dit uitgangspunt is in jurisprudentie van de Hoge Raad uitgedragen (vgl. onder meer HR 14 februari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AV6797, HR 14 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ7857, BNB 2013/216 en HR 11 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:1, r.o. 2.3.3.). Zo is in BNB 2013/216 in het kader van een door de wetgever ingevoerde verlaging van het tarief overdrachtsbelasting, door de Hoge Raad overwogen: 
        “3.4.1. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat wetswijziging naar haar aard meebrengt dat onderscheid wordt gemaakt tussen gevallen die zich hebben voorgedaan vóór dan wel na het tijdstip met ingang waarvan de nieuwe regeling van toepassing is. Een dergelijk onderscheid kan in beginsel niet als discriminatie worden aangemerkt. Anders zou de wetgever de mogelijkheid worden ontnomen om wetten in te voeren of te wijzigen, bijvoorbeeld naar aanleiding van nieuwe ontwikkelingen of gewijzigde beleidsinzichten (vgl. EHRM 8 juli 1986, nr. 9006/80, Lithgow en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, Series A no. 102, punt 187).
      
      
        
      
      
        3.4.3. (….)
        De wetgever heeft de verlaging van het tarief niet laten terugwerken tot 17 juni 2011, (…), maar tot 15 juni 2011. De keuze voor dat verschil van enkele dagen is in het hiervoor in 3.1.3 vermelde persbericht, noch tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2012 toegelicht. Hoewel een dergelijke toelichting de voorkeur had verdiend, brengt het ontbreken daarvan niet mee dat sprake is van discriminatie. In dit geval is de wetgever gebleven binnen de hem op dit gebied toekomende ruime beoordelingsmarge door het overgangstijdstip te bepalen op de helft van de desbetreffende maand. Het verbod van discriminatie gaat niet zo ver dat de wetgever gehouden zou zijn nog verdere terugwerkende kracht te verlenen. 
      
      
        3.4.4.
        In het onderhavige geval bestaat daarom geen aanleiding om een uitzondering te maken op het hiervoor in 3.4.2 omschreven beginsel.”
      
    
    
      4.11.
      Het voormelde uitgangspunt houdt voor het onderhavige geval in dat de Staatssecretaris in beginsel mocht bepalen dat de geboden oplossing, te weten het aanwijzen van de ZRBG-uitkering als eindheffingsbestanddeel, met beperkte terugwerkende kracht in werking kon treden met ingang van 1 januari 2016. Het daarmee aangebrachte onderscheid tussen degenen die vóór en die na genoemde datum een getto-uitkering ontvangen, kan in beginsel niet als discriminatie worden aangemerkt. Het uitgangspunt is echter geclausuleerd: hoewel de wet- en regelgever een ruime beoordelingsmarge toekomt en de door hem gemaakte keuze dus in beginsel dient te worden geëerbiedigd, kan er aanleiding bestaan een uitzondering te maken op dit uitgangspunt, namelijk in geval het door de wetgever gemaakte onderscheid van dien aard is dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot. 
    
    
      4.12.
      Als – enige – grond om de oplossing voor de ZRBG-uitkeringen niet verder te laten terugwerken dan 1 januari 2016 heeft de staatssecretaris aangevoerd dat is aangesloten bij de ingangsdatum van de wettelijke vrijstelling voor de Artikel 2-Fondsuitkeringen. Een nadere motivering van die keuze is daarbij niet gegeven (zie de brief van de staatsecretaris van Financiën van 18 mei 2018, opgenomen onder 2.5.3). Het Hof is van oordeel dat de regelgever aldus, ook indien getoetst aan de hiervoor (in 4.10) beschreven ruime beoordelingsmarge, geen objectieve rechtvaardigingsgrond heeft gegeven voor het gemaakte onderscheid. Het Hof baseert dit oordeel op de volgende overwegingen. 
    
    
      4.13.
      
        Aansluiting bij de inwerkingtreding van de vrijstelling voor de Artikel 2-Fondsuitkeringen ligt niet zonder meer voor de hand om een aantal redenen. Allereerst is door de Staatssecretaris steeds benadrukt dat de ZRBG-uitkeringen niet vergelijkbaar zijn met de Artikel 2-Fondsuitkeringen en daarom geen wettelijke vrijstelling deelachtig konden worden (zie 2.4.1, 2.4.2, 2.4.3 en 2.5.2). In dat licht beschouwd is niet goed te begrijpen waarom dan wel aansluiting is gezocht bij de inwerkingtreding van de wettelijke vrijstelling voor de Artikel 2-Fondsuitkeringen, te minder nu bij de invoering van die vrijstelling is aangegeven dat men precedentwerking naar andere uitkeringen wilde voorkomen (zie de onder 2.4.1. opgenomen toelichting). In de tweede plaats lijken uitvoeringsargumenten de gekozen ingangsdatum evenmin te kunnen verklaren. De vrijstelling voor de Artikel 2-Fondsuitkeringen is ingevoerd per 24 maart 2016 en werkte terug tot en met 1 januari 2016. Daarmee wilde de wetgever kennelijk voorkomen dat lopende het jaar onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen al dan niet vrijgestelde uitkeringen; een expliciete toelichting door de wetgever op die inwerkingtreding ontbreekt echter ook hier (zie 2.9). Aangezien de oplossing voor de ZRBG-uitkeringen pas in de loop van 2018 werd ingevoerd en er dus over een veel langere periode sprake is van terugwerkende kracht, lijken uitvoeringsargumenten hier geen rol te hebben gespeeld (zie 2.6.1). In de derde plaats, valt ook vanuit de doelstelling van de door de Staatssecretaris gekozen oplossing niet zonder toelichting – die ontbreekt – te verklaren waarom een aansluiting bij de inwerkingtreding van de vrijstelling voor de Artikel 2-Fondsuitkeringen noodzakelijk zou zijn. Die doelstelling heeft de Staatssecretaris verwoord in zijn brief van 18 mei 2018, opgenomen onder 2.5.2): 
        “De getto-uitkering wordt door Duitsland verstrekt aan personen die in WOII onder dwang in een getto verbleven, in het getto werkzaamheden hebben verricht en ouder zijn dan 65 jaar. Deze uitkering kent mede haar oorsprong in het leed dat deze mensen tijdens WOII is aangedaan en valt onder de uitkeringen die Duitsland verstrekt in het kader van de Wiedergutmachung. (…)
        Met het aanwijzen van de getto-uitkeringen als onder de eindheffing vallende uitkering van publiekrechtelijke aard wordt, zij het niet specifiek in de vorm van een vrijstelling in de Wet IB 2001, bewerkstelligd dat deze uitkeringen bij de uitkeringsgerechtigden de facto zijn vrijgesteld. 
        Wij hopen dat we hiermee een voor de uitkeringsgerechtigden bevredigende oplossing hebben gevonden en dat daarmee een einde komt aan een periode waarin deze mensen mogelijk gevoelens van onrechtvaardigheid hebben ervaren.”
        Gegeven de hier door de staatssecretaris uitgesproken wens om ook voor de uitkeringsgerechtigden van getto-uitkeringen tot een bevredigende oplossing te komen, mocht van de wetgever verwacht worden dat een gemotiveerde afweging zou zijn gemaakt voor het gemaakte onderscheid in behandeling. Vanwege de Duitse wetswijziging van 2014 waardoor het recht ontstond op nabetaling van uitkeringen vanaf medio 1997, was te voorzien dat het nadelige effect van het progressievoorbehoud zich ook in 2015 versterkt zou kunnen voordoen zoals in het geval van belanghebbende. De gekozen oplossing was dan ook voorzienbaar ontoereikend om de daarmee beoogde doelstelling te realiseren. Gevolg hiervan is dat voor belanghebbende als uitkeringsgerechtigde geenszins de beoogde “bevredigende oplossing [is] gevonden” die als doelstelling door de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer is voorgehouden. Tot slot kunnen ook budgettaire overwegingen de gekozen datum van inwerkingtreding niet verklaren gegeven de betrekkelijk kleine groep uitkeringsgerechtigden (volgens de Staatssecretaris ca 150 personen – zie antwoord 3 onder 2.4.1). 
      
    
    
      4.14.
      Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat er voor het onderscheid geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is. Ook overigens is niet gebleken van een voldoende concrete en gewichtige reden om de ongelijke behandeling te kunnen rechtvaardigen tussen belastingplichtigen die de (nabetaling van) ZRBG-uitkeringen in 2015 ontvangen en degenen die de (nabetaling van) die uitkeringen na dat jaar ontvangen. 
    
    
      4.15.
      
        Gegeven het oordeel onder 4.14 komt het Hof niet meer toe aan de behandeling van de overige standpunten die partijen hebben ingebracht. Wel is nog aan de orde of, en zo ja op welke wijze, belanghebbende rechtsherstel moet worden geboden ter opheffing van voormeld ongerechtvaardigd onderscheid. Het Hof neemt daartoe als uitgangspunt dat het de rechter in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past zich terughoudend op te stellen bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, dit te meer indien er verschillende oplossingen denkbaar zijn om rechtsherstel te bieden en de keuze uit die oplossingen afhankelijk is van overwegingen van overheidsbeleid of rechtspolitieke aard, welke buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen (vgl. HR 11 augustus 2006, nr. 42484, ECLI:NL:HR:2006:AY6008). In het onderhavige geval kan naar het oordeel van het Hof worden aangesloten bij de regeling zoals die is ingevoerd met ingang van 2016. Dit betekent dat de (nabetaling van) ZRBG-uitkeringen in 2015 – evenals de regelgever dat heeft gedaan voor uitkeringen vanaf 1 januari 2016 – onder de loonheffing dienen te worden gebracht en als eindheffingsbestanddeel dienen te worden aangemerkt op grond van artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964. Daarvan uitgaande zijn de (nabetalingen van) ZRBG-uitkeringen door de inspecteur ten onrechte tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning gerekend; de aanslag dient daarom te worden vastgesteld zonder deze (nabetaling van) uitkeringen daarbij in aanmerking te nemen. 
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.16.
      Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat moet worden beslist als hierna onder 6 vermeld. 
    
  
  
    
      5
      5. Kosten
    
    
      Omdat het beroep en het hoger beroep gegrond zijn, is plaats voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, die ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden gesteld op:
      Bezwaarfase
    
    
    1. proceshandeling: bezwaarschrift) x 1,5 (zwaarte van de zaak) x € 254 (waarde per punt) = € 381.
    
    
      Beroep en hoger beroep
    
    
    3 ( proceshandelingen: beroepschrift, verschijnen ter zitting van de rechtbank, hogerberoepschrift) x 1,5 (zwaarte van de zaak) x € 512 (waarde per punt) = € 2.304.
    
    
      Het totaal van de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand bedraagt dan € 2.685.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    Het Hof:
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.542;
      
      
        vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.685;
      
      
        draagt de inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 (rechtbank) en € 126 (Hof), totaal € 172, aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, H.E. Kostense en S.E. Faber, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.J. Kwestro als griffier. De beslissing is op 7 mei 2019 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.