ECLI:NL:GHARL:2020:10022, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 01-12-2020, 19/00759
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-12-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Forensenbelasting. Heeft belanghebbende de woning op meer dan 90 dagen voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar gehouden?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 19/00759
    uitspraakdatum: 1 december 2020
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Overijssel van 2 mei 2019, nummer AWB 18/1321, in samenhang met de hersteluitspraak van 10 mei 2019, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de heffingsambtenaar van de gemeente Ommen (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2017 een aanslag forensenbelasting opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft op 2 mei 2019 het beroep ongegrond verklaard. Op 10 mei 2019 heeft de Rechtbank een hersteluitspraak gedaan.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De heffingsambtenaar heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
      
    
    
      1.6.
      Het Hof heeft vervolgens bepaald dat een zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het Hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Het Hof heeft partijen schriftelijk medegedeeld dat het onderzoek is gesloten.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is eigenaar van de onroerende zaak [a-straat] 10-015 te [A] , gemeente Ommen (hierna: de woning). De woning is een recreatiewoning die is gelegen op het terrein van Buitenplaats ‘ [B] ’.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft de woning in beheer gegeven voor verhuur en toezicht aan [C] , handelend onder de naam [D] .
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft met [C] op 28 december 2017 met betrekking tot de woning een beheerovereenkomst gesloten (hierna: beheerovereenkomst). In de beheerovereenkomst is – voor zover van belang – het volgende overeengekomen:
      
      
        “3. De eigenaar stelt de vakantiewoning exclusief aan de beheerder ter beschikking, compleet gemeubileerd, gestoffeerd en gebruiksklaar. De beheerder is gehouden tot een maximale inspanningsverplichting om een zo hoog mogelijke bezettingsgraad te bereiken.
      
      4. De beheerder houdt toezicht op - en neemt notitie van - de mate van gebruik van de vakantiewoning door de eigenaar. In geen geval zal dit gebruik op jaarbasis het aantal van 90 dagen mogen overschrijden, ook niet bij leegstand wegens het ontbreken van huurders.
      5. Een verhuurmogelijkheid zal te allen tijde voorrang hebben boven het eigen gebruik door de eigenaar. De voor eigen bewoning gereserveerde datum of periode zal worden geannuleerd, zodra de beheerder met een huurder een overeenkomst voor dezelfde dag of periode heeft gesloten. (…)”.
      
    
    
      2.4.
      Op 20 februari 2018 heeft [C] het volgende schriftelijk verklaard:
      
      
        “De eigenaar [X] heeft met zijn verbonden gezin de woning (…) blijkens zijn administratie 79 dagen gebruik gemaakt van zijn woning.”.
      
      
    
    
      2.5.
      Op 23 juli 2018 heeft [C] het volgende schriftelijk verklaard:
      
      
        “Op 28 December 2017 wert in een schriftelijke overeenkomst de Zakelijke verhouding vast gelegd, tussen hem en een aantal verhurende eigenaren.
        De ondergetekende verklaart dat hetgeen in gemelde overeenkomst is opgenomen volledig is met de eerder mondeling afgesproken onderlinge spelregels geldend voor 28 December 2017.
        In de bestaande Rechtsverhouding heefd dus geen wijziging Plaatsgevonden.”.
      
      
    
    
      2.6.
      Aan belanghebbende is op 31 januari 2018 over het belastingjaar 2017 voor de woning een aanslag forensenbelasting (hierna: de aanslag) opgelegd van € 1.632. In bezwaar en beroep is de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      2.7.
      De raad van de gemeente Ommen (hierna: de gemeenteraad respectievelijk de gemeente) heeft in de openbare vergadering van 3 december 2015 de Verordening forensenbelasting 2016 (hierna: de Verordening) vastgesteld. De Verordening is bekend gemaakt in het Gemeenteblad van de gemeente van 22 december 2015, nr. 1500861. De Verordening is in werking getreden op 30 december 2015 en van kracht tot 1 januari 2018. In de Verordening is – voor zover van belang – het volgende bepaald:
      
      
        “Artikel 1 Begripsomschrijvingen
        Voor de toepassing van deze verordening wordt verstaan onder woning:
        een gemeubileerde woning als bedoeld in artikel 223 van de Gemeentewet (…).
      
      
      
        
          Artikel 2 Belastbaar feit en belastingplicht
        
      
      1. Onder de naam “'forensenbelasting” wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.
      2. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 4 Maatstaf van heffing en belastingtarief
        
      
      1. De belasting wordt geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen zoals die voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld.
      2. In geval geen heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is vastgesteld, wordt de belasting geheven naar de waarde.
      3. De vaststelling van de waarde bedoeld in het tweede lid geschiedt overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 220d van de Gemeentewet, met dien verstande dat daarbij artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken niet wordt toegepast.
      4. De forensenbelasting bedraagt per jaar voor een in artikel 1 bedoelde gemeubileerde woning en
      a. die deel uitmaakt van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken € 227,-.
      b. waarvan de waarde in het economisch verkeer niet is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken met een waarde in het economisch verkeer en waarvan de waarde in het economisch verkeer:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                1.
              
              
                minder is dan € 60.000,-
              
              
                €
              
              
                761,-
              
            
            
              
                2.
              
              
                € 60.000,- of meer, maar minder dan € 100.000,-
              
              
                €
              
              
                1.033,-
              
            
            
              
                3.
              
              
                € 100.000,- of meer, maar minder dan € 140.000,-
              
              
                €
              
              
                1.330,-
              
            
            
              
                4.
              
              
                € 140.000,- of meer
              
              
                €
              
              
                1.632,-
              
            
          
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 6 Wijze van heffing
        
        De belasting wordt bij wege van aanslag geheven.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 11 Inwerkingtreding
        
      
      1. Deze verordening treedt in werking met ingang van de achtste dag na die van de bekendmaking.
      2. De datum van ingang van de heffing is 1 januari 2016.
      
      
        (…)”.
      
      
    
    
      2.8.
      In de Verordening Toeristenbelasting 2015, die geldig was tot 1 januari 2018, is in artikel 3 het volgende bepaald:
      
      
        “De belasting wordt niet geheven voor het verblijf:
        (…)
        3. van degene die verblijf houdt in een gemeubileerde woning voor welk verblijf forensenbelasting is verschuldigd;”.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de aanslag terecht en, zo ja, tot het juiste bedrag, is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil:
      
        
          of belanghebbende de woning op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar heeft gehouden in de zin van artikel 2, lid 1, van de Verordening;
        
        
          als de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord of de heffingsambtenaar de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, waardoor hij van belanghebbende geen forensenbelasting mag heffen; en
        
        
          als de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord of de Verordening, in strijd met het gelijkheidsbeginsel, onderscheid maakt tussen gemeubileerde woningen op de grond dat zij al dan niet onderdeel zijn van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 16, aanhef en onderdeel e, Wet WOZ, waardoor het tarief moet worden gesteld op € 227.
        
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Er kan – voor zover hier van belang – een forensenbelasting worden geheven van natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan 90 malen nachtverblijf houden, of er meer dan 90 dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. De gemeente heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt door het vaststellen van de Verordening (zie 2.7).
      
    
    
      4.2.
      Niet in geschil is dat belanghebbende in de gemeente niet zijn hoofdverblijf heeft en dat de woning kwalificeert als een woning in de zin van artikel 1 van de Verordening. Partijen verschillen van mening over de vraag of belanghebbende voor zich of zijn gezin de woning in 2017 meer dan 90 dagen beschikbaar hield (hierna: het 90 dagencriterium).
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft gesteld dat niet is voldaan aan het 90 dagencriterium, omdat hij (al dan niet samen met zijn gezin) slechts 79 dagen daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt van de woning. In dat kader heeft belanghebbende verwezen naar de beheerovereenkomst en de in 2.4 en 2.5 bedoelde beheerdersverklaringen. Uit deze stukken in hun onderlinge samenhang bezien blijkt volgens belanghebbende dat de woning hem in 2017 niet meer dan 90 dagen ter beschikking stond. Bovendien was de feitelijke situatie in 2017 dezelfde als in de jaren daarvoor en in 2018, terwijl over die jaren toeristenbelasting in plaats van forensenbelasting is geheven.
      
    
    
      4.4.
      De heffingsambtenaar heeft gesteld dat wel aan het 90 dagencriterium is voldaan. Volgens de heffingsambtenaar moeten de dagen waarop de woning voor verhuur beschikbaar was, maar niet feitelijk werd verhuurd, worden toegerekend aan het beschikbaar hebben van de woning door belanghebbende. Het is de heffingsambtenaar, uit dat wat belanghebbende heeft aangevoerd, niet gebleken dat het eigen gebruik van de woning in 2017 voor meer dan 275 dagen was uitgesloten. Omdat de beheerovereenkomst, waarin het eigen gebruik door belanghebbende is beperkt, is gesloten op 28 december 2017, kan daaraan volgens de heffingsambtenaar geen bewijskracht worden toegekend voor de daaraan voorafgaande periode van 1 januari tot 27 december 2017. Volgens de heffingsambtenaar hebben mondelinge afspraken geen gelding met terugwerkende kracht. Verder gold, aldus de heffingsambtenaar, de eerder gesloten overeenkomst in 2017 en was daarin eigen gebruik niet uitgesloten of beperkt.
      
    
    
      4.5.
      De Hoge Raad heeft geoordeeld dat, indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur, maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten.
      
    
    
      4.6.
      Verder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat slechts dan geen aanslag in de forensenbelasting mag worden opgelegd
      
      
        “aan een eigenaar die zijn woning voor (vrijwel) het gehele jaar aan een derde ter beschikking stelt voor verhuur,
      
      ( a) indien die eigenaar in het geheel geen gebruik maakte van zijn woning, althans geen ander gebruik dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, ofwel
      ( b) (ingeval de woning ook in enige mate door die eigenaar zelf werd gebruikt, anders dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden), indien de som van het aantal dagen van eigen gebruik en van het aantal dagen waarop de woning niet werd gebruikt, maar waarop deze gelet op het in de vorige alinea overwogene moet worden geacht door die eigenaar beschikbaar te zijn gehouden voor zich of zijn gezin, niet meer dan negentig is.”.
      
    
    
      4.7.
      Uit bovenstaande arresten volgt, zoals gerechtshof ’s-Hertogenbosch ook heeft geoordeeld, dat “van het voor zich of zijn gezin beschikbaar houden van de woning” geen sprake is voor de gedeelten van het jaar waarop eigen gebruik is uitgesloten als gevolg van verhuur of als gevolg van aan derden toegekende rechten tot verhuur (of wanneer eigen gebruik nodig is om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden). In de overige gedeelten van het jaar is wel sprake van beschikbaar houden, ook als de woning voor verhuur beschikbaar is, maar niet feitelijk wordt verhuurd. Heffing van forensenbelasting blijft slechts achterwege indien het totaal van die gedeelten niet meer dan 90 dagen beloopt.
      
    
    
      4.8.
      De uitleg die de heffingsambtenaar voorstaat bij de toepassing van het 90 dagencriterium is dus juist. Belanghebbende gaat uit van een onjuiste uitleg. Belanghebbendes stelling dat, gelet op het Haviltex-arrest, van belang is welke betekenis partijen in het onderhavige geval in de gegeven omstandigheden aan de tekst mogen hechten, is onjuist, omdat dit arrest ziet op de uitleg van overeenkomsten en niet op de uitleg van wetgeving.
      
    
    
      4.9.
      Op de heffingsambtenaar rust de bewijslast aannemelijk te maken dat is voldaan aan het 90 dagencriterium. Met hetgeen de heffingsambtenaar heeft gesteld (zie 4.4) heeft hij, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aan die bewijslast voldaan. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2017 gedurende 79 dagen daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt van de woning. Belanghebbende heeft gesteld dat hij zijn woning in 2017 minder dan 90 dagen voor zichzelf (of zijn gezin) heeft gehouden, en ter onderbouwing gewezen op de beheerovereenkomst en de in 2.4 en 2.5 bedoelde beheerdersverklaringen in hun onderlinge samenhang bezien. De heffingsambtenaar heeft hier te weinig tegen ingebracht. De heffingsambtenaar stelt dat de eerder gesloten overeenkomst die volgens hem in 2017 gold, eigen gebruik niet uitsloot of beperkte maar hij heeft die overeenkomst niet overgelegd. Het hof acht gelet op de op 28 december 2017 gesloten beheerovereenkomst en in 2.4. en 2.5. genoemde de verklaringen van de beheerder aannemelijk dat belanghebbende in 2017 zijn woning voor minder dan 90 dagen voor zichzelf (of zijn gezin) beschikbaar heeft gehouden. Het hof wijst er voorts op dat een schriftelijke bevestiging van wat eerder mondeling is afgesproken, anders dan de heffingsambtenaar meent, niet op één lijn te stellen is met terugwerkende kracht van een gemaakte afspraak.
      
    
    
      4.10.
      De heffingsambtenaar heeft met wat hij heeft aangevoerd dus niet aannemelijk gemaakt dat is voldaan aan het 90 dagencriterium. Het Hof acht daarom niet aannemelijk dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan. De aanslag moet worden vernietigd.
      
    
    
      4.11.
      Gelet op de ontkennende beantwoording van vraag a, behoeven de vragen b en c geen beantwoording.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      5.2.
      Het Hof ziet aanleiding de heffingsambtenaar te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.
      
    
    
      5.3.
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 261 voor de kosten in de bezwaarfase (1 punt (bezwaarschrift)  wegingsfactor 1  € 261), € 1.050 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 525) en € 787,50 voor de kosten in hoger beroep (1,5 punten (hogerberoepschrift en conclusie van repliek)  wegingsfactor 1  € 525), ofwel in totaal op € 2.098,50.
      
    
    
      5.4.
      De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op zijn reiskosten, begroot op € 42,40.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de heffingsambtenaar,
      – vernietigt de aanslag,
      – veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.140,90,
      – gelast dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 128 in verband met het hoger beroep bij het Hof,
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M. van der Vegt, voorzitter, mr. M.M. de Werd en mr. F.P.G. Pötgens, in tegenwoordigheid van mr. M.M. Stassen-Kanters als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 1 december 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      (mr. M.M. Stassen-Kanters)	(mr. J.M. van der Vegt)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 december 2020.
    
    
    
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Artikel 223, lid 1, Gemeentewet.
  
  
     Hoge Raad 24 juli 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1657.
  
  
     Hoge Raad 22 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ4972.
  
  
     Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 14 september 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:3931.