ECLI:NL:HR:2018:2260, Hoge Raad, 07-12-2018, 17/01767
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2018-12-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 11, lid 1, letter a, en lid 4, Wet OB; levering bouwterrein?; Rechtszekerheidsbeginsel. Beroep op rechtszekerheidsbeginsel vergt symmetrisch handelen. Geen vrijstelling op basis ‘oude’ leer Hoge Raad indien consequenties van vrijstelling niet volledig in acht zijn genomen.

7 december 2018
    Nr. 17/01767
    
    Arrest 
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid [X] c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 7 maart 2017, nr. 16/00235, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 14/4958) betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 januari 2008 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
     2. Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), waarvan in 2008 [A] B.V. (hierna: de vastgoedholding) deel uitmaakte. 
      
      
        2.1.2.
        De vastgoedholding heeft in juni 2008 een samenwerkingsovereenkomst gesloten met [CC] B.V. (hierna: de projectontwikkelaar). Doel van de samenwerking was om gezamenlijk vastgoed te ontwikkelen. In dit verband zijn de vastgoedholding en de projectontwikkelaar overeengekomen dat de vastgoedholding aan de projectontwikkelaar verkoopt en levert de onverdeelde helft van twee percelen grond in [Q], alsmede de helft van de rechten, documenten, ontheffingen en toezeggingen inzake de bouwaanvraag die is ingediend voor de ontwikkeling van onder meer deze locatie, in de samenwerkingsovereenkomst en hierna tezamen aangeduid als de goodwill. 
      
      
        2.1.3.
        Bij akte van levering van 1 juli 2008 heeft de vastgoedholding de onverdeelde helft van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde percelen (hierna: de onroerende zaak) aan de projectontwikkelaar geleverd. Op die datum bestond de onroerende zaak uit een terrein waarop nog resten van bebouwing aanwezig waren (de fundering van een muur en een oud transformatorhuisje).
      
      
        2.1.4.
        De koopprijs van de onroerende zaak bedraagt € 4.825.000. Daarnaast is de projectontwikkelaar aan de vastgoedholding een bedrag van € 3.000.000 verschuldigd geworden voor de overdracht van de goodwill. In de akte is vermeld dat de koopsom van de onroerende zaak “dient te worden vermeerderd met de daarover verschuldigde omzetbelasting” en dat ook de koopsom voor de goodwill met omzetbelasting moet worden vermeerderd. 
      
      
        2.1.5.
        Belanghebbende heeft ter zake van de levering van de onroerende zaak noch ter zake van de overdracht van de goodwill omzetbelasting op aangifte voldaan. Volgens de Inspecteur dienden deze prestaties wel in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken. Hij heeft daarom aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
      
    
    
      2.2.
      Het Hof heeft geoordeeld dat de levering van de onroerende zaak de levering betreft van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet, en dat daarom op de levering niet de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, aanhef, van de Wet (hierna: de vrijstelling) van toepassing is. Bij dit oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed B.V., C‑461/08, ECLI:EU:C:2009:722 (hierna: het arrest Don Bosco), en van 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20 (hierna: het arrest Maasdriel). Uit deze arresten heeft het Hof afgeleid i) dat de overeenkomst waarbij de verkoper instaat voor de sloop van een oud gebouw, de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, en ii) dat de levering van een onbebouwd terrein niet valt onder de vrijstelling van omzetbelasting indien uit een globale beoordeling van de omstandigheden op het tijdstip van levering - met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens - blijkt dat het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd om te worden bebouwd en dat eventuele resterende bebouwing zou worden gesloopt. Naar het oordeel van het Hof doet deze situatie zich in het onderhavige geval voor en verhindert de omstandigheid dat ten tijde van de levering nog resten van bebouwing aanwezig waren niet dat de onroerende zaak als bouwterrein moet worden aangemerkt. Richtlijnconforme uitlegging van de Wet brengt mee dat de vrijstelling in dit geval niet van toepassing is, aldus het Hof.	
    
    
      2.3.
      De middelen 3 en 4 zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof. 
      
        2.3.1.
        Middel 4 is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de hiervoor in 2.1.3 omschreven resten van bebouwing niet verhinderen dat de onroerende zaak als onbebouwde grond in de zin van artikel 11, lid 4, aanhef, van de Wet moet worden aangemerkt.
      
      
        2.3.2.
        Middel 4 faalt. In dat oordeel van het Hof ligt de vaststelling besloten dat de aard en de omvang van deze bebouwing in verhouding tot de omvang van de onroerende zaak zo gering zijn dat deze bebouwing als verwaarloosbaar moet worden beschouwd. Daarop voortbouwend heeft het Hof geoordeeld dat de onroerende zaak onbebouwde grond is in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet. Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste uitleg van die bepaling (vgl. HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566, rechtsoverweging 3.4.5, tweede alinea). Zij zijn voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. 
      
      
        2.4.1.
        Middel 3 voert aan dat het Hof het arrest Don Bosco en het arrest Maasdriel niet tot uitgangspunt had mogen nemen omdat ten tijde van de levering van de onroerende zaak in 2008 op grond van de rechtspraak van de Hoge Raad die levering was vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter a, aanhef, van de Wet. Het naheffen van omzetbelasting op basis van door het Hof van Justitie na die levering gewezen arresten over de uitleg van het begrip bouwterrein, is in strijd met het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel, aldus het middel. 
      
      
        2.4.2.
        In het arrest van 10 augustus 2001, nr. 36686, ECLI:NL:HR:2001:AB3243, oordeelde de Hoge Raad dat een onbebouwd terrein pas als bouwterrein kan worden aangemerkt indien na de sloop van een gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing, en dat de levering van door sloop van de aanwezige opstallen tot stand gekomen onbebouwde grond ten aanzien waarvan vervolgens geen handelingen zijn verricht als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet, niet is uitgezonderd van de vrijstelling. 
      
      
        2.4.3.
        In het arrest Maasdriel heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat de levering van een onbebouwd terrein, na de sloop van het op dat terrein staande gebouw, niet valt onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, letter k, van BTW-richtlijn 2006 gelezen in samenhang met artikel 12, leden 1 en 3, van die richtlijn, indien uit een beoordeling van alle omstandigheden – met inbegrip van de door objectieve gegevens ondersteunde intentie van partijen – blijkt dat op de datum van de levering het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd te worden bebouwd. Dat is, aldus het Hof van Justitie, niet anders indien op de datum van die levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor dit terrein, anders dan de sloop.
      
      
        2.4.4.
        Het arrest Maasdriel heeft ertoe geleid dat de Hoge Raad bij zijn arrest van 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, ECLI:NL:HR:2013:CA2222 (hierna: het arrest van 7 juni 2013), voor de toepassing van artikel 11, lid 4, van de Wet niet langer zijn rechtsopvatting handhaafde op grond waarvan bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond pas als een bouwterrein kan worden aangemerkt indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing.
      
      
        2.4.5.
        Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.2 is geoordeeld, moet ervan worden uitgegaan dat de onroerende zaak op de datum van levering, 1 juli 2008, als gevolg van sloophandelingen onbebouwde grond betrof, waaraan na die handelingen en vóór de levering geen werkzaamheden met het oog op nieuwbouw hebben plaatsgevonden. Op grond van de hiervoor in 2.4.2 vermelde rechtspraak van de Hoge Raad werd de levering van een dergelijke onroerende zaak destijds niet als de levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet aangemerkt. Die levering was daarom volgens die rechtspraak vrijgesteld. 
      
      
        2.4.6.
        Uit het arrest Maasdriel en het arrest van 7 juni 2013 volgt echter dat toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, van de Wet ter zake van de levering van de onroerende zaak op 1 juli 2008 in strijd is met BTW‑richtlijn 2006. Dit zou grond kunnen vormen voor naheffing op de voet van artikel 20 AWR. De uitoefening van deze bevoegdheid tot naheffing wordt echter beperkt door het algemene beginsel van rechtszekerheid. Rechten van belastingplichtigen – waaronder begrepen het recht op toepassing van een vrijstelling - die zijn verworven door te handelen overeenkomstig de door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen jurisprudentie, kunnen hen niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien - zoals in het onderhavige geval - nadien blijkt dat die jurisprudentie in strijd is met bepalingen van een Europese richtlijn. Uit het Unierecht volgt niet iets anders, aangezien een dergelijke richtlijn niet rechtstreeks ten nadele van de justitiabele kan werken (vgl. HR 14 december 2012, nr. 10/04489, ECLI:NL:HR:2012:BU7264, rechtsoverweging 3.5).
      
      
        2.4.7.
        
          Uit hetgeen hiervoor in 2.4.5 en 2.4.6 is overwogen, volgt dat het Hof niet zonder meer had mogen voorbijgaan aan het door belanghebbende onder verwijzing naar de destijds geldende jurisprudentie van de Hoge Raad gedane beroep op toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel. Middel 3 slaagt in zoverre. 
          Middel 3 faalt echter voor zover het betoogt dat de destijds geldende jurisprudentie van de Hoge Raad een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel in het geval van belanghebbende zonder meer rechtvaardigt.
          Voor een geslaagd beroep op dat beginsel is niet voldoende dat een ondernemer voor een door hem verrichte handeling een beroep heeft gedaan op een vrijstelling overeenkomstig de door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen – en nadien in strijd met het Unierecht gebleken – rechtspraak. Daarvoor is tevens vereist dat die ondernemer geen aanspraak heeft gemaakt op aftrek van omzetbelasting ter zake van goederen en diensten die aan deze handeling moeten worden toegerekend. Een ondernemer kan namelijk niet met een beroep op jurisprudentie van de Hoge Raad een vrijstelling van omzetbelasting toepassen en tevens het recht op aftrek uitoefenen, zoals een belastingplichtige evenmin het recht op aftrek kan uitoefenen in het geval waarin hij een vrijstelling toepast op grond van een nationale wettelijke bepaling die onverenigbaar is met BTW-richtlijn 2006 (vgl. HvJ 28 november 2013, MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778, punt 45).
          Dit een en ander brengt mee dat een ondernemer die in overeenstemming met jurisprudentie van de Hoge Raad een beroep heeft gedaan op een vrijstelling van omzetbelasting die – naar achteraf blijkt – in strijd is met BTW-richtlijn 2006, naheffing op de voet van artikel 20 AWR alleen dan met succes kan afweren indien hij ook stelt - en bij betwisting aannemelijk maakt - dat hij het recht op aftrek van omzetbelasting in zoverre niet heeft uitgeoefend.
        
      
    
    
      2.5.
      De middelen 1, 2 en 5 kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    
      2.6.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.7 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Indien het verwijzingshof tot de slotsom komt dat belanghebbende met een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel de vrijstelling mocht toepassen, dient het alsnog een beslissing te geven over de door het Hof onbehandeld gelaten stelling van de Inspecteur dat belanghebbende het nageheven bedrag aan omzetbelasting is verschuldigd op grond van artikel 37 van de Wet. 
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof, van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      	verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van het Hof, 
      	verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      	gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 501, en 
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2004 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 december 2018.