ECLI:NL:GHSHE:2018:3704, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 06-09-2018, 17/00743 en 17/00744
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-09-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslagen zuiveringsheffing. Bekendmaking NEN-normen.
        De Waterschapswet en de Verordening zuiveringsheffing 2015 bepalen dat als heffingsmaatstaf geldt de vervuilingswaarde van de afgevoerde stoffen en dat de vervuilingswaarde wordt uitgedrukt in vervuilingseenheden. In de bijlage behorend bij de Verordening zuiveringsheffing 2015 wordt verwezen naar NEN-normen, onder meer NEN 6600-1. Deze NEN-normen zien op de meting, bemonstering en analysering van meetresultaten. Omdat deze NEN-normen niet zijn op te vatten als een cruciaal onderdeel van de heffingsmaatstaf vallen zij niet onder de publicatieverplichting als bedoeld in artikel 73 van de Waterschapswet. Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 17/00743 en 17/00744
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V., 
      
      gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Limburg (hierna: de Rechtbank) van 28 september 2017, nummers AWB 16/4093 en AWB 16/4178, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van Belastingsamenwerking Gemeenten en Waterschappen Limburg,
      
      hierna: de Heffingsambtenaar,
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden aanslagen. 
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 30 september 2015 voor het jaar 2015 een voorlopige aanslag met nummer [aanslagnummer 1] in de zuiveringsheffing opgelegd, naar een bedrag van € 1.255.305 (hierna: de voorlopige aanslag), welke voorlopige aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Heffingsambtenaar van 23 november 2016 is gehandhaafd. 
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 31 maart 2016 voor het jaar 2015 de definitieve aanslag met nummer [aanslagnummer 2] in de zuiveringsheffing opgelegd, naar een bedrag van € 1.265.934,83 (hierna: de aanslag), welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Heffingsambtenaar van 23 november 2016 is gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334 in de zaak met kenmerk 16/4093.
        De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 501.
        De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.5.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft de Heffingsambtenaar vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 3 augustus 2018 te ‘s-Hertogenbosch.
        Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [A] en [B] , belastingadviseurs te [plaats] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de Heffingsambtenaar, [C] .Belanghebbende heeft tijdens deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      
        Eiseres is producent van houdbare champignons. Bij het produceren van deze 
        champignons worden grote hoeveelheden water gebruikt. Dit water wordt na gebruik 
        (deels) geloosd via de gemeentelijke riolering en wordt door middel van een afvalwaterzuiveringsinstallatie (awzi) gezuiverd door het Waterschap Limburg.
      
      
    
    
      2.2.
      De voorlopige aanslag en de aanslag zijn opgelegd met toepassing van de (gewijzigde) Verordening zuiveringsheffing Waterschap Peel en Maasvallei 2009 (hierna: de Verordening), zoals deze luidt met ingang van 1 januari 2015. 
      
    
    
      2.3.
      Bijlage 1 behorend bij de Verordening vermeldt onder meer het volgende:
      
      
        
          
        
      
      
        
          
            
              
            
          en:
        en:
      
      
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        In geschil is het antwoord op de vraag of de Verordening onverbindend is omdat niet is voldaan aan de bekendmakingseis van artikel 73 van de Waterschapswet (hierna: de Wsw).
        Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Heffingsambtenaar ontkennend.
      
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
        Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken van de Heffingsambtenaar en vernietiging van de aanslagen. De Heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
    
      4.1.
      In artikel 122d, eerste lid, van de Wsw is bepaald dat ter bestrijding van de kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak inzake het zuiveren van afvalwater, onder de naam zuiveringsheffing een heffing wordt ingesteld ter zake van het afvoeren van afvalwater. Op grond van dit artikel, in samenhang met artikel 110 van de Wsw, is door de rechtsvoorganger van het algemeen bestuur van het Waterschap Limburg (voorheen onder andere het Waterschap Peel en Maasvallei) de Verordening vastgesteld.
      
    
    
      4.2.
      
        Artikel 122f van de Wsw bepaalt onder meer het volgende:
        
          “1. Voor de heffing geldt als heffingsmaatstaf de vervuilingswaarde van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd, waarbij de vervuilingswaarde wordt uitgedrukt in vervuilingseenheden. 
      
      2. Eén vervuilingseenheid vertegenwoordigt met betrekking tot: 
      a. het zuurstofverbruik het jaarlijks verbruik van 54,8 kilogram zuurstof;
      b. de gewichtshoeveelheden van de groep van stoffen chroom, koper, lood, nikkel, zilver en zink 1,00 kilogram;
      c. de gewichtshoeveelheden van de groep van stoffen arseen, kwik en cadmium 0,100 kilogram;
      d. de gewichtshoeveelheden van de stof chloride 650 kilogram;
      e. de gewichtshoeveelheden van de stof sulfaat 650 kilogram;
      f. de gewichtshoeveelheden van de stof fosfor 20,0 kilogram.
      (…).”.
      
    
    
      4.3.
      Artikel 122g, eerste lid, van de Wsw bepaalt dat het aantal vervuilingseenheden wordt berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens, overeenkomstig bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels. Op grond van het tweede lid kan bij de maatregel worden bepaald dat ter uitvoering van die maatregel nadere regels worden gesteld bij verordening van het algemeen bestuur.
      
    
    
      4.4.
      Artikel 111 van de Wsw bepaalt het volgende:
      
      
        “De belastingverordening vermeldt in de daartoe leidende gevallen de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is, alsmede het tijdstip van inwerkingtreding.”. 
      
      
    
    
      4.5.
      Artikel 73 van de Wsw, zoals dit luidt per 1 januari 2014, bepaalt onder meer het volgende:
      
      
        “1. Besluiten van het waterschapsbestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden, verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt in het waterschapsblad. 
      
      2. De uitgifte van het waterschapsblad geschiedt elektronisch op een algemeen toegankelijke wijze. Na de uitgifte blijft het waterschapsblad elektronisch op een algemeen toegankelijke wijze beschikbaar. Indien elektronische uitgifte geheel of gedeeltelijk onmogelijk is, voorziet het waterschapsbestuur in een vervangende uitgave. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden omtrent het bepaalde in de eerste en tweede volzin nadere regels gesteld. 
      3. In afwijking van het eerste lid kan een besluit als bedoeld in dat lid bepalen dat een bij het besluit behorende bijlage wordt bekendgemaakt door terinzagelegging. 
      (…).”.
      
    
    
      4.6.
      Artikel 6 van de Verordening bepaalt onder meer het volgende:
      
      
        “(….)
      
      2. Voor de heffing geldt als heffingsmaatstaf de vervuilingswaarde van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd. De vervuilingswaarde wordt uitgedrukt in vervuilingseenheden.
      3. Het aantal vervuilingseenheden met betrekking tot zuurstofbindende stoffen wordt bepaald op basis van de som van het chemisch zuurstofgebruik en het zuurstofverbruik door omzetting van stikstofverbindingen, zoals voorgeschreven in Bijlage 1 van deze verordening. Eén vervuilingseenheid vertegenwoordigt met betrekking tot zuurstofbindende stoffen een verbruik in het heffingsjaar van 54,8 kilogram zuurstof. 
      (…).”.
      
      
        Lid 4 van artikel 6 verwijst eveneens naar Bijlage 1 en is ten aanzien van de gewichtshoeveelheden gelijkluidend aan het bepaalde in artikel 122f, lid 2, van de Wsw (zie 4.2 hiervoor). Lid 5 bepaalt dat de stoffen chloride, sulfaat, fosfor en zilver niet aan de heffing zijn onderworpen.
      
      
    
    
      4.7.
      Artikel 7, eerste lid, van de Verordening bepaalt dat het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen wordt berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. De meting, bemonstering en analyse en berekening geschieden met in achtneming van de in Bijlage 1 opgenomen voorschriften voor meting, bemonstering en analyse en berekening. In die bijlage wordt verwezen naar zogenoemde NEN-normbladen van het Nederlands Normalisatie Instituut (zie 2.3, hierna aan te duiden als: de NEN-normen).
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
    
    
      4.8.
      
        Belanghebbende stelt dat de NEN-normen niet op de voorgeschreven wijze zijn bekend gemaakt. Zij wijst in dit verband onder meer op het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2015, 14/00520, ECLI:NL:HR:2015:1669.
        De Heffingsambtenaar is van mening dat publicatie van de NEN-normen niet vereist is, omdat (i) de Wsw de essentialia, meer in het bijzonder de heffingsmaatstaf, van de zuiveringsheffing bevat, deze bepaling is overgenomen in de Verordening en daarmee is voldaan aan artikel 111 van de Wsw; en (ii) artikel 73 van de Wsw niet vereist dat de NEN-normen worden gepubliceerd aangezien deze NEN-normen niet de heffingsmaatstaf nader of verder afbakenen. 
      
      
    
    
      4.9.
      De Hoge Raad heeft in het hiervoor genoemde arrest onder meer het volgende beslist:
      
      
        “2.4.3. De artikelen 139 en 217 van de Gemeentewet stellen eisen aan de kenbaarheid van de maatstaven waarnaar gemeentebelastingen worden geheven. In een geval waarin de gemeentelijke regelgeving in het kader van de omschrijving van de heffingsmaatstaf verwijst naar NEN‑normen, is aan voormelde eisen, mede naar hun strekking, voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet is voorzien voor bijlagen, en desgevraagd papieren afschriften van die normen verstrekt tegen betaling van bedragen die niet hoger zijn dan de tarieven die de gemeente hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voorschriften inhouden. (….).”.
        Ten aanzien van de artikelen 73 en 111 van de Wsw kan van dezelfde regel worden uitgegaan. 
      
      
    
    
      4.10.
      Het Hof stelt voorop dat de heffingsmaatstaf is neergelegd in artikel 122f van de Wsw en dat deze vrijwel letterlijk is herhaald in artikel 6 van de Verordening. Bijlage 1 maakt deel uit van de Verordening en dient ook te worden bekendgemaakt, hetgeen ook is geschied.
      
    
    
      4.11.
      Het Hof is met de Heffingsambtenaar van oordeel dat de NEN-normen (zie 2.3) op zichzelf niet van invloed zijn op de wettelijk bepaalde heffingsmaatstaf, maar enkel van belang zijn voor de wijze van meting, bemonstering en analyse van de meetresultaten. Het arrest ECLI:NL:HR:2015:1669 brengt mee dat NEN-normen waarnaar wordt verwezen in het kader van de omschrijving van de heffingsmaatstaf bekend gemaakt moeten worden. Uit dit arrest volgt echter niet dat de NEN-normen waar Bijlage 1 naar verwijst ter inzage moeten worden gelegd of gepubliceerd moeten worden. De heffingsmaatstaf wordt in dit geval immers gevormd door de vervuilingseenheden en de NEN-normen hebben betrekking op meting, bemonstering en analyse van de meetresultaten. Daarmee zijn de NEN-normen, alhoewel relevant voor het meten, bemonsteren en analyseren van meetresultaten, indirect relevant ter bepaling van de vervuilingseenheden, maar zij zijn niet op te vatten als een cruciaal onderdeel van de heffingsmaatstaf. Om die reden vallen zij niet onder de publicatieverplichting van artikel 73 van de Wsw (vgl. uitspraak van het Hof van 19 mei 2017, 15/01261, ECLI:NL:GHSHE:2017:2218). 
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Unie van Waterschappen naar aanleiding van het arrest ECLI:NL:HR:2015:1669 de waterschappen heeft geadviseerd de NEN-normen bekend te maken. Belanghebbende stelt dat het Wetterskip Fryslân en het Waterschap Limburg dit advies hebben opgevolgd ten aanzien van hun verordeningen voor het jaar 2017. Het Hof verbindt hieraan echter niet de gevolgtrekking dat publicatie van de NEN-normen verplicht is. Uit het advies is veeleer af te leiden dat het is ingegeven teneinde elke discussie over bekendmaking te vermijden. Ook aan het advies van de Hoge Raad uit 1987 (Advies van 23 november 1987, o.a. gepubliceerd in Belastingblad 7/30 maart 1988, p. 174 en 175) over het ‘project standaardverordeningen’ valt geen argument te ontlenen dat de bekendmaking van de NEN-normen verplicht is, omdat zoals in 4.11 al is overwogen, in dit geval de NEN-normen niet direct van invloed zijn op de heffingsmaatstaf.
      
    
    
      4.13.
      Ten overvloede merkt het Hof nog op dat (een aantal) NEN-normen via internet gratis zijn in te zien, hetgeen belanghebbende ook niet heeft bestreden. Voor dat geval geldt dat de toegankelijkheid en kenbaarheid van de NEN-normen naar het oordeel van het Hof voldoende zijn gewaarborgd. Het is dan ook niet vereist dat het waterschap een op voormelde wijze algemeen toegankelijk en beschikbaar document nogmaals (digitaal) publiceert (vgl. uitspraak van het Hof van 15 maart 2018, 16/03891, ECLI:NL:GHSHE:2018:1137, r.o. 4.16). 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.14.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.15.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Heffingsambtenaar aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.16.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        
          verklaart het hoger beroep ongegrond; en
      
      
        
          bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 6 september 2018 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, J. Swinkels en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.