ECLI:NL:GHDHA:2019:3875, Gerechtshof Den Haag, 01-11-2019, BK-19/00268 t/m BK-19/00272
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-11-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is hetzelfde geschil als bij als de Rechtbank aan de orde, zich toespitsend op de vraag of de boeten moeten worden opgelegd volgens de regels die gelden ten tijde van het doen van de (onjuiste) aangiften dan wel volgens de regels die gelden ten tijde van het inkeren.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-19/00268 t/m BK-19/00272
  
  
    Uitspraak van 1 november 2019
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, de Inspecteur,
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 28 februari 2019, nummers SGR 18/626, SGR 18/627, SGR 18/628, SGR 18/629 en SGR 18/633
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    1. Belanghebbende zijn over de jaren 2008 t/m 2011 en 2014 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) en bij beschikkingen boeten van 30 dan wel 60 percent opgelegd en zijn bij beschikkingen bedragen aan heffingsrente dan wel belastingrente in rekening gebracht. Belanghebbende heeft tegen de boetebeschikkingen bezwaar gemaakt. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de boetebeschikkingen gehandhaafd.
    
    2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Een griffierecht van € 46 is geheven. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
    
    3. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 128 is geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    4. De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 25 oktober 2019. Partijen zijn verschenen.
    
    
      5.1.
      Bij brief van 11 november 2015 heeft belanghebbende een beroep gedaan op de inkeerregeling en bij brief van 14 september 2016 heeft hij gegevens van de door hem in Zwitserland bij de [A] aangehouden rekening verstrekt.
    
    
      5.2.
      Belanghebbende heeft in de aangiften IB/PVV voor de jaren 2003 t/m 2014 geen melding gemaakt van het tegoed op de Zwitserse bankrekening. De aangiften voor 2003 tot en met 2007 zijn ingediend vóór 2 juli 2009. De aangifte voor 2008 is ingediend op 15 oktober 2009, de aangifte voor 2009 op 17 mei 2011, de aangifte voor 2010 op 2 augustus 2011 en de aangifte voor 2011 op 11 maart 2013.
    
    
      5.3.
      Op 14 december 2016 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld voornemens te zijn hem navorderingsaanslagen en vergrijpboeten op te leggen.
    
    
      5.4.
      Met betrekking tot de navorderingsaanslagen hebben partijen een, door de Inspecteur op 12 januari 2017 en door belanghebbende op 24 januari 2017 ondertekende, vaststellingsovereenkomst gesloten.
    
    
      5.5.
      Conform afspraak is de belasting/premie over de jaren 2003 t/m 2007, 2013 en 2014 nagevorderd met één navorderingsaanslag voor het jaar 2014 en zijn over de jaren 2008 t/m 2012 afzonderlijke navorderingsaanslagen opgelegd.
    
    
      5.6.
      Met betrekking tot de navorderingen over de jaren 2004 t/m 2007 is een boetepercentage van 30 (de boete is in totaal € 6.090) toegepast en met betrekking tot de navorderingen over de jaren 2008 t/m 2011 een boetepercentage van 60 (de boete is in totaal € 6.365). Voor de jaren 2003, 2012, 2013 en 2014 is geen boete opgelegd.
    
    
      5.7.
      De vaststellingsovereenkomst vermeldt: "(…) Tussen partijen is niet in geschil dat, mocht komen vast te staan dat het legaliteitsbeginsel niet is geschonden, de navorderingsaanslag en de boetebeschikkingen inhoudelijk juist zijn. Tussen partijen is evenmin in geschil dat, mocht komen vast te staan dat het legaliteitsbeginsel verhindert dat een vergrijpboete kan worden opgelegd voor zover aangiften zijn ingediend vóór 2 juli 2009, de navorderingsaanslag 2014 dient te worden verminderd met een bedrag van € 6.090 (…). (…)"
      
      6. De Rechtbank heeft overwogen:
      
        "(…)
        Geschil
      
      8. In geschil is het antwoord op de vraag of de boeten terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de boeten zijn opgelegd in strijd met artikel 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 15 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). Niet langer in geschil is dat [belanghebbende] ook voor de jaren 2008 en volgende jaren geen afstand heeft gedaan van zijn recht om bezwaar en beroep aan te tekenen tegen de navorderingsaanslagen.
      9. [ Belanghebbende] stelt dat het in artikel 7 EVRM en artikel 15 IVBPR vervatte nulla poena-beginsel eveneens geldt ten aanzien van de beleidsregels zoals neergelegd in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Gelet op de tekst van het BBBB ten tijde van het begaan van het beboetbare feit (de indiening van onjuiste aangiften) kon hij erop vertrouwen dat bij inkeer nadien geen hogere boete zou worden opgelegd dan de boete die gold ten tijde van die indiening. Dat geldt ook in het geval dat na wijziging van de beleidsregels wordt ingekeerd. Verder stelt [belanghebbende] dat voor de periode na 1 januari 2010 de boeteoplegging in strijd is met het in de hiervoor aangehaalde verdragsbepalingen begrepen lex mitior-beginsel. [Belanghebbende] heeft de rechtbank ter zitting verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad.
      10. [ De Inspecteur] stelt zich op het standpunt dat de beleidsregels van toepassing zijn zoals die golden ten tijde van de inkeer en dat deze de toets van zowel het nulla poena-beginsel als het lex mitior-beginsel kunnen doorstaan.
      11.Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] voor de in geschil zijnde jaren opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan en dat hij pas in 2015 is overgegaan tot het vrijwillig verstrekken van gegevens die hebben geleid tot de bestreden navorderingsaanslagen. Nu [belanghebbende] pas op 11 november 2015 is ingekeerd, heeft [de Inspecteur] naar het oordeel van de rechtbank, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad 2 november 2018 (ECLI:NL:HR:2018:2041), de wettelijke regels juist toegepast door aan [belanghebbende] boeten op te leggen wegens het opzettelijk onjuist doen van aangiften. [Belanghebbende] heeft zich evenwel op het standpunt gesteld dat het arrest er niet aan af doet dat de beleidsregels zoals [de Inspecteur] die heeft toegepast in strijd zijn met het legaliteitsbeginsel.
      12. [ Belanghebbende] stelt dat hij op grond van de navolgende paragrafen van het BBBB erop mocht vertrouwen dat bij inkeer geen hogere boete zou worden opgelegd dan de boete die gold ten tijde van het begaan van het beboetbare feit:
      
        Paragraaf 1, tweede lid, van het BBBB, zoals dat luidde in de periode van 4 juli 2009 tot en met 30 juni 2010:
        'Voor nog niet onherroepelijk vaststaande boetebeschikkingen en nog op te leggen boeten waarop een eerdere versie van dit besluit van toepassing is, geldt het volgende. Voor zover het in dit besluit neergelegde beleid gunstiger is dan mijn eerdere beleid heeft belanghebbende recht op toepassing van dit gunstiger beleid.'
        Paragraaf 1, derde lid, van het BBBB, zoals dat luidde tot en met 31 december 2013:
        'Op beboetbare feiten die zijn begaan vóór de inwerkingtredingsdatum van dit besluit blijven de (oude) beleidsregels van toepassing, zoals deze luidden ten tijde van het begaan van het beboetbare feit.'
      
      13. De rechtbank stelt vast dat per 1 januari 2014 een vierde lid aan paragraaf 1 van het BBBB is toegevoegd luidende:
      'Het voorgaande lid is niet van toepassing op beleidsregels inzake inkeer.'
      14. Aangezien [belanghebbende] stelt dat de oplegging van de boeten heeft plaatsgevonden in strijd met het bepaalde in artikel 7, eerste lid, van het EVRM en artikel 15, eerste lid, van het IVBPR, dient de rechtbank te onderzoeken of de beleidsregels, die in het geval van [belanghebbende] zijn toegepast, in strijd komen met de hier genoemde verdragsbepalingen.
      15. In het onder 11 genoemde arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inkeerregeling weliswaar valt onder de werking van artikel 7 van het EVRM, maar dat dat niet wegneemt dat - mede gelet op het van toepassing zijnde overgangsrecht - bij inkeer vanaf 1 januari 2010 een boete kan worden opgelegd. De Hoge Raad overweegt daartoe als volgt:
      '2.4.2. Krachtens de eerste twee leden van de in deze zaak toepasselijke boetebepaling, artikel 67d AWR, is het opzettelijk doen van een onjuiste belastingaangifte een vergrijp ter zake waarvan een bestuurlijke boete kan worden opgelegd van ten hoogste honderd percent van het bedrag van de aanslag, voor zover dat bedrag als gevolg van dat opzettelijk handelen niet zou zijn geheven. De aldus omschreven grondslag en maximale hoogte van de boete zijn ten aanzien van de in dit geding van belang zijnde belastingjaren steeds dezelfde gebleven.
      
        2.4.3.
        De in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling is omschreven als (voor zover hier van belang) het alsnog een juiste en volledige aangifte doen vóórdat de betrokkene weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid (van de eerder gedane aangifte) bekend is of bekend zal worden. Hieruit vloeit voort dat de aan deze inkeerbepaling te ontlenen verwachting omtrent het al dan niet belopen van een vergrijpboete, of omtrent de hoogte van die boete, niet moet worden beoordeeld naar het moment waarop de onjuiste of onvolledige aangifte wordt gedaan, maar naar het moment waarop de betrokkene inkeert.
      
      
        2.4.4.
        Uit het samenstel van de artikelen 67d en 67n AWR volgt dat ten tijde van het begaan van het beboetbare feit voorzienbaar is dat de boete het in de wet genoemde maximum kan belopen tenzij alsnog juiste en volledige gegevens worden verstrekt vóór het moment waarop de betrokkene weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de eerder gedane belastingaangiften bekend is of zal worden.
      
      
        2.4.5.
        In de wet strekkende tot wijziging van onder meer artikel 67n AWR, welke wijziging van kracht is geworden op 2 juli 2009, is een bepaling van overgangsrecht opgenomen die erop neerkomt dat de inkeerregeling zoals die voor de wetswijziging gold tot 1 januari 2010 toepasselijk bleef op aangiften die vóór die datum waren gedaan of gedaan hadden moeten worden (artikel XV, lid 2, van de Wet van 1 juli 2009, Stb. 2009, 280). Daarmee heeft de wetgever belanghebbenden de gelegenheid gegeven hun gedrag op de wetswijziging af te stemmen en te bewerkstelligen dat zij alsnog gebruik zouden kunnen maken van de inmiddels vervangen, gunstiger inkeerregeling. Daarom kan niet worden volgehouden dat de bovengenoemde wetswijziging voor een belanghebbende onvoorzienbaar maakte of, en zo ja, tot welk bedrag, hij na de inkeer een boete zou kunnen krijgen.
      
    
    
      2.5.
      Het oordeel van de Rechtbank dat toepassing van de vanaf 1 januari 2010 geldende tekst van artikel 67n AWR op het verbeteren van de voordien gedane aangiften ertoe leidt dat ‘eerder begane feiten’ zwaarder worden bestraft, dat wil zeggen zwaarder dan voorzienbaar was op het moment waarop de aangiften telkens opzettelijk onjuist werden gedaan, getuigt, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, van een onjuiste rechtsopvatting.'
      16. Het in artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR vervatte nulla poena-beginsel, dat inhoudt dat geen zwaardere straf mag worden opgelegd dan de straf die van toepassing was ten tijde van het begaan van de overtreding, geldt naar het oordeel van de rechtbank eveneens ten aanzien van de toepassing van beleidsregels. De bepalingen in het BBBB zijn naar het oordeel van de rechtbank te beschouwen als regels van sanctierecht in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BP6978), waarmee binnen het bereik wordt gekomen van artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR.
      17. De stelling van [belanghebbende] dat de beleidsregels van toepassing blijven zoals die luidden ten tijde van het begaan van het beboetbare feit, volgt de rechtbank evenwel niet. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de wettelijke bepalingen en de beleidsregels onlosmakelijk met elkaar verbonden. Aangezien de vrijwillige inkeer pas in 2015 heeft plaatsgevonden en op die inkeer artikel 67n van de AWR van toepassing is zoals dat artikel luidde in 2015, dienen naar het oordeel van de rechtbank eveneens de beleidsregels tot uitgangspunt te worden genomen zoals die golden ten tijde van de inkeer. Het per 1 januari 2014 ingevoerde vierde lid van paragraaf 1 van het BBBB verhindert de toepassing van de vóór 1 januari 2014 geldende beleidsregels.
      18. [ De Inspecteur] heeft de boeten daarom terecht en overigens naar de juiste bedragen opgelegd en de rechtbank acht de opgelegde boeten passend en geboden.
      19. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
      20. Gelet op het oordeel van de Hoge Raad van 2 november 2018, ziet de rechtbank geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen.
      Proceskosten
      21. Voor een proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding.
      (…)"
      
      7. In hoger beroep is hetzelfde geschil als bij als de Rechtbank aan de orde, zich toespitsend op de vraag of de boeten moeten worden opgelegd volgens de regels die gelden ten tijde van het doen van de (onjuiste) aangiften dan wel volgens de regels die gelden ten tijde van het inkeren. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
      
      8. Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank aan de hand van de beschikbare gegevens en de van belang zijnde boeteregelingen met juistheid en op goede gronden heeft geoordeeld dat de boeten alle terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd en ook passend en geboden zijn. Belanghebbende heeft niets aangevoerd dat een andere conclusie rechtvaardigt. Integendeel, hij geeft met zijn andersluidende opvattingen, gelet ook op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, geenszins blijk van een juiste rechtsopvatting. Het Hof neemt in aanmerking dat uit HR 2 november 2018, nr. 17/04086, redelijkerwijs niet anders is af te leiden, de overwegingen van de Rechtbank volgend, dan dat in gevallen als deze een boete moet worden beoordeeld naar het moment dat de belastingplichtige in kwestie inkeert, dat wil zeggen moet worden vastgesteld naar de wettelijke en administratiefrechtelijke regelingen zoals die op dat moment luiden en dat geen nationale of verdragsrechtelijke beschermingsregel zich daartegen verzet.
      
      9. Net als de Rechtbank ziet het Hof voor deze procedure geen reden de Hoge Raad der Nederlanden prejudiciële vragen voor te leggen.
      
      10. Het hoger beroep is ongegrond.
      
      11. Het Hof ziet geen reden een partij te veroordelen in de proceskosten.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier H. van Lingen. De beslissing is op 1 november 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door raadsheer Visser
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.