ECLI:NL:GHARL:2017:2190, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 14-03-2017, 16/00834
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-03-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Op zelf ontwikkelde software kan slechts worden afgeschreven op basis van de historische kostprijs.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Leeuwarden
    
    
      nummer 16/00834
      uitspraakdatum: 14 maart 2017
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 2 juni 2016, nummer LEE 15/3659, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almere (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.707. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 1.812. 
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 2 juni 2016 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 januari 2017 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door [C] .
    
    
      1.7
      Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende werkte in de jaren negentig als systeemprogrammeur voor het [D] ( [D] ). In die periode ontwikkelde hij in privé software waarmee het mogelijk was om op een pc aanpassingen en verbeteringen voor mainframeapplicaties te ontwikkelen (hierna te noemen: de tool). Verspreid over een periode van twee jaar heeft belanghebbende in zijn eigen tijd enige honderden uren besteed aan de ontwikkeling van de tool. 
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft de tool vanaf omstreeks 1992 om niet ter beschikking gesteld aan [D] en zijn toenmalige collega's. Belanghebbende heeft de intellectuele eigendom van de tool altijd aan zichzelf gehouden. Rond 2003 bleek de tool ruimere toepassingsmogelijkheden te hebben gekregen door de toename van computergeheugencapaciteit. 
    
    
      2.3
      In 1995 heeft belanghebbende de eenmanszaak [E] opgericht en ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Tot 2011 heeft [E] geen activiteiten ontplooid en geen omzet gerealiseerd. 
    
    
      2.4
      In 2011 heeft belanghebbende de tool overgebracht naar zijn ondernemingsvermogen (“ [E] ”). Hij heeft de tool geactiveerd op de balans voor een waarde in het economisch verkeer, welke waarde door hem is geschat op een bedrag van € 250.000. De kostprijs van de tool bedroeg € 5.000.
    
    
      2.5
      In 2012 heeft [F] de licentierechten van de tool van belanghebbende gekocht voor een licentievergoeding van € 100.000. Belanghebbende heeft de tool in circa 40 mandagen gereed gemaakt voor het gebruik door [F] . 
    
    
      2.6
      De gemachtigde van belanghebbende heeft op 27 augustus 2013 namens belanghebbende een aangifte in de IB/PVV voor 2012 ingediend naar een inkomen uit uitsluitend werk en woning van € 54.107. In deze aangifte heeft belanghebbende een willekeurige afschrijving op de tool opgevoerd van € 100.000. 
    
    
      2.7
      
        De Inspecteur heeft, met dagtekening 22 augustus 2014, aan belanghebbende een aanslag in de IB/PVV voor 2012 opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.707. De Inspecteur heeft dit inkomen als volgt becijferd: 
        
          inkomen uit werk en woning volgens aangifte:					€  54.107
        
      
      -  - willekeurige afschrijving:		€ 100.000
      
        - toegestane afschrijving:			€     5.000 -/-
      
      
        - hogere MKB vrijstelling: 		
        €   11.400
         -/-
      
      
        
          totale correctie:									
          €   83.600
           -/-
        
        
          gecorrigeerd inkomen uit werk en woning:					
          € 137.707
        
      
    
    
      2.8
      
        [G] heeft recentelijk interesse getoond in (het in gebruik nemen van) de tool.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de Inspecteur het belastbare inkomen van belanghebbende op het juiste bedrag heeft vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de tool op de balans van [E] dient te worden geactiveerd tegen de waarde in het economische verkeer of tegen de historische kostprijs, welke waarde vervolgens dient als basis voor de berekening van de jaarlijkse afschrijving. Niet in geschil is dat de aanschaffings- of voortbrengingskosten (exclusief eigen arbeid) in totaal (maximaal) € 5.000 hebben bedragen. Tussen partijen is voorts niet meer in geschil dat er niet willekeurig kan worden afgeschreven op de tool, maar er in het onderhavige jaar hooguit sprake kan zijn van een afschrijving van 20%.
    
    
      3.2
      Belanghebbende bepleit een activering tegen de waarde in het economische verkeer van de tool en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de bestreden aanslag tot een berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.107. 
    
    
      3.3
      De Inspecteur bepleit een activering tegen de historische kostprijs en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
      4.1
      Het Hof stelt voorop dat het in het onderhavige geval erom gaat welke waarde bij de overgang naar het ondernemingsvermogen van belanghebbende aan de tool kan worden toegekend. 
    
    
      4.2
      Ten aanzien van de tool  geldt dat er in de markt gegadigden voor zijn, hetgeen meebrengt dat deze ook door anderen dan belanghebbende gebruikt kan worden, alsmede dat door belanghebbende een goed in het ondernemingsvermogen is ingebracht, dat een waarde in het economische verkeer had. Alsdan kan niet worden gezegd dat de tool geen voldoende zelfstandige functie in die onderneming vervulde, zodat de tool als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt (vgl. HR 9 maart 1994, nr. 29 010, ECLI:NL:HR:1994:ZC5615, BNB 1994/178).
    
    
      4.3
      Onder de vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gold dat indien een belastingplichtige een goed vanuit zijn privé vermogen in zijn ondernemingsvermogen inbrengt, hij dit goed voor de waarde die daaraan ten tijde van de inbreng in het economische verkeer kon worden toegekend, in het ondernemingsvermogen diende te activeren. Dit leed echter uitzondering indien die waarde was aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; in zodanig geval diende het te activeren bedrag te worden beperkt tot het in die waarde begrepen bedrag van de voordien ten behoeve van die werkzaamheden gemaakte kosten, voor zover deze niet reeds ten laste van het inkomen konden worden gebracht. Het was immers in strijd met het stelsel van die wet te achten dat een belastingplichtige die aanvankelijk zijn werkzaamheden binnen het kader van genoemd artikel 22 verricht en die vervolgens de opbrengst van die werkzaamheden in het kader van een onderneming in de vorm van winst geniet, door activering van een gedeelte van die opbrengst zou kunnen bewerkstelligen dat dit gedeelte buiten de heffing van de inkomstenbelasting zou blijven (vgl. HR 9 maart 1994, nr. 29 010, ECLI:NL:HR:1994:ZC5615, BNB 1994/178).
    
    
      4.4
      Onder de vigeur van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna te noemen: de Wet) is het systeem van de heffing van inkomstenbelasting ten opzicht van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 weliswaar gewijzigd in dier voege dat de bron andere inkomsten uit arbeid is opgegaan in de bron resultaat uit overige werkzaamheid, maar dat doet, naar het oordeel van het Hof, voor het onderhavige geval niet af aan de strekking van het hiervoor – onder 4.3 – aangehaalde arrest van de Hoge Raad. Immers, ook thans geldt de hoofdregel dat, indien een goed vanuit het privé vermogen naar het resultaatsvermogen dan wel het ondernemingsvermogen wordt overgebracht, daaraan de waarde ten tijde van de overgang in het economische verkeer moet worden toegekend. De kern van de in het arrest ontwikkelde uitzondering op die hoofdregel strekt ertoe te voorkomen dat de waardestijging van dat goed onbelast blijft, indien en voor zover deze is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid. Ook deze strekking geldt mutatis mutandis nog steeds.
    
    
      4.5
      Gelet op het vorenoverwogene moet worden beoordeeld of de geactiveerde waarde van de tool is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid. De Inspecteur heeft dienaangaande – kort gezegd – gesteld dat, naar het Hof begrijpt, de omstandigheid dat belanghebbende de tool zelf heeft ontwikkeld en de opbrengst daarvan (deels) wordt gerealiseerd  na inbreng in de onderneming, reeds met zich brengt dat ten tijde van de inbreng sprake is van nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid. 
    
    
      4.6
      Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting dat belanghebbende de tool door zijn arbeid heeft ontwikkeld, dat hij deze tool in eerste instantie slechts om niet ter beschikking heeft gesteld aan zijn werkgever, maar dat hij de intellectuele eigendomsrechten daarvan heeft voorbehouden. Door de tool via zijn onderneming [E] in het onderhavige jaar voor eigen rekening te exploiteren, realiseert belanghebbende alsnog de opbrengsten van de door hem in het verleden verrichte arbeid. Dat belanghebbende in eerste instantie heeft afgezien van exploitatie voor eigen rekening en dat tussen de initiële ontwikkeling van de tool en de uiteindelijke exploitatie een lange periode zit, doet er niet aan af dat belanghebbende aldus alsnog de opbrengsten van in het verleden verrichte arbeid geniet. Evenmin doet daaraan af dat door de technologische ontwikkelingen in de loop der jaren de aanwendingsmogelijkheden van de tool zijn toegenomen. Nu niet in geschil is dat voor de ontwikkeling van de tool (maximaal) € 5.000 kosten zijn gemaakt, moet de meeropbrengst van de tool volledig toegerekend worden aan de arbeid van belanghebbende. 
    
    
      4.7
      Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur. De subsidiaire standpunten van de Inspecteur behoeven geen behandeling meer.
    
    
      4.8
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de belastingrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 14 maart 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (H. de Jong)
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 maart 2017
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.