ECLI:NL:GHDHA:2019:1776, Gerechtshof Den Haag, 23-04-2019, BK-18/00795 en BK-18/00796
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-04-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft geen aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 gedaan. Bij gelijktijdig met de vaststelling van de (definitieve) aanslag gegeven beschikking heeft de Inspecteur een verzuimboete ex art. 67a AWR opgelegd. Nadien is een boekenonderzoek ingesteld. Op grond van de bevindingen in dit boekenonderzoek heeft de Inspecteur voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag opgelegd. Bij gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag gegeven beschikking heeft de Inspecteur een vergrijpboete ex art. 67e AWR opgelegd. In het principaal hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of de Inspecteur de vergrijpboete heeft kunnen opleggen. In het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is in geschil of de Inspecteur de navorderingsaanslag heeft kunnen opleggen. Het Hof behandelt eerst het incidenteel hoger beroep van belanghebbende. Anders dan de Inspecteur betoogt, ontslaat de omkering en verzwaring van de bewijslast hem niet van zijn verplichting om vóór het opleggen van de (primitieve) aanslag kennis te nemen van de hem ter beschikking staande informatie. Toch kan de Inspecteur een navorderingsaanslag opleggen omdat belanghebbende ter zake te kwader trouw is. Het incidenteel hoger beroep is ongegrond.
        In het incidenteel hoger beroep vraagt belanghebbende ook om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en/of de beroepsfase. Het Hof compenseert de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en/of de beroepsfase met de onderschrijding van de redelijke termijn in de hogerberoepsfase en wijst het verzoek af. Vervolgens behandelt het Hof het principaal hoger beroep van de Inspecteur. Naar het oordeel van de Rechtbank was de Inspecteur niet bevoegd op grond van art. 67e AWR een vergrijpboete op te leggen omdat hij gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag voor dezelfde overtreding al op grond van art. 67a AWR een verzuimboete had opgelegd (“ne bis in idem”-regel; artikel 5:43 Awb).) Het principaal beroep van de Inspecteur is gegrond. Het Hof oordeelt dat zowel het verschil in de juridische aard van de beboetbare feiten als het verschil tussen de omschreven gedragingen dermate groot is dat geen sprake is van "hetzelfde" feit in de zin van artikel 5:43 Awb. Voorts oordeelt het Hof dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-18/00795 en BK-18/00796
  
  
    
      Uitspraak van 23 april 2019
    
  
  
    op het hoger beroep van
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: [A] )
  
  
    en op het incidenteel hoger beroep van
  
  
    
      
        [B] te [C] , belanghebbende,
    (gemachtigde: [D] )
  
  
    tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 14 juni 2018, nummers SGR 16/7795 en SGR 16/7796. 
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    1.1.	Met dagtekening 5 januari 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd (de aanslag). De aanslag is berekend naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning van € 101.397 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.187. De Inspecteur heeft voorts bij gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag gegeven beschikkingen € 2.235 aan heffingsrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 2.460 opgelegd (de verzuimboete).
  
  
    1.2.	Met dagtekening 8 juni 2015 heeft de Inspecteur belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd (de navorderingsaanslag). De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 236.772 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.844. De Inspecteur heeft voorts bij gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag gegeven beschikkingen een vergrijpboete van 
    € 56.775 opgelegd (de vergrijpboete) en € 9.648 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
  
  
    1.3.	Bij brief van 15 juli 2015, ingekomen bij de Inspecteur op 16 juli 2015, heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende bezwaar tegen de navorderingsaanslag alsmede de gelijktijdig gegeven boete- en heffingsrentebeschikking gemaakt. 
  
  
    1.4. 	Bij brief van 4 augustus 2016 heeft de Inspecteur de toenmalige gemachtigde van belanghebbende medegedeeld dat hij voor 2010 het verzamelinkomen en de vergrijpboete zal verminderen tot respectievelijk € 210.882 en tot 25% van de boetegrondslag. 
  
  
    1.5.	Bij brief van 19 augustus 2016 met het opschrift “Vermindering Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen” is belanghebbende ervan in kennis gesteld dat de navorderingsaanslag en de gelijktijdig daarmee gegeven boete- en heffingsrentebeschikkingen zijn herzien. De herziene navorderingaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 208.038 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.844. De gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag opgelegde vergrijpboete en in rekening gebrachte heffingsrente zijn verminderd tot respectievelijk € 24.652 en € 7.606. 
  
  
    1.6.	Bij brief van 31 augustus 2016 heeft de Inspecteur de toenmalige gemachtigde van belanghebbende meegedeeld dat het opschrift boven de onder 1.5 vermelde brief niet juist is – waar “Vermindering” staat, had “Uitspraak op bezwaar” moeten staan – en dat in de brief de wettelijk voorgeschreven rechtsmiddelverwijzing ontbreekt. 
  
  
    1.7.	Bij brief van 27 september 2016 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende beroep ingesteld tegen de “tot ‘uitspraak op bezwaar’ verheven”, onder 1.5. vermelde kennisgevingen.
  
  
    1.8.	Bij de uitspraak, waartegen hoger beroep is ingesteld, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard voor zover het de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente betreft, in zoverre de uitspraak op bezwaar vernietigd, de vergrijpboete vernietigd, de Inspecteur opgedragen een nieuwe beschikking heffingsrente te nemen, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.002 en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem te vergoeden.
  
  
    1.9.	De Inspecteur heeft hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank ingesteld. Namens belanghebbende is een verweerschrift ingediend en is incidenteel hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank ingesteld.
  
  
    1.10.	Namens belanghebbende is op 28 januari 2019 een “nadere reactie op het incidenteel hoger beroep” ingezonden en namens de Inspecteur op 25 februari 2019 een reactie op de brief van belanghebbende van 28 januari 2019. 
  
  
    1.11.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 maart 2019, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
  
  
    
      Feiten
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende dreef van 1999 tot in 2013 een onderneming waarin softdrugs, niet-alcoholische dranken en snoep werden verkocht. De verkoop van softdrugs is op enig moment in 2012 of 2013 beëindigd.
  
  
    2.2.	Belanghebbende heeft, hoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 gedaan. Bij de regeling van de (definitieve) aanslag voor dat jaar heeft de Inspecteur de door belanghebbende in 2010 behaalde winst uit onderneming geschat op € 100.000.
  
  
    2.3.	Belanghebbende heeft wel aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 gedaan. In de aangifte, door de Inspecteur ontvangen op 5 juni 2013, vermeldt belanghebbende een winst uit onderneming vóór ondernemersaftrek en MKB-vrijstelling van € 85.000.
  
  
    2.4.	Ook voor het jaar 2012 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV gedaan. In de aangifte, door de Inspecteur ontvangen op 31 maart 2014, vermeldt belanghebbende een winst uit onderneming vóór ondernemersaftrek en MKB-vrijstelling van € 85.000.
  
  
    2.5.	De Belastingdienst heeft op 26 januari 2015 een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Het rapport van het boekenonderzoek is op 8 juni 2015 aan belanghebbende gezonden. Aan het rapport ontleent het Hof het volgende:
  
  
    “1 		Reikwijdte van het onderzoek
    Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften: 
    - inkomstenbelasting en Premie volksverzekeringen 2010 tot en met 2012.
  
  
    
      2Beperkingen boekenonderzoek
    
      In tegenstelling tot de aankondiging blijft het jaar 2013 buiten het onderzoek. Door politie Haaglanden is in 2013 een opsporingsonderzoek gestart naar vermeende handel in softdrugs vanuit de coffeeshop in de [B-straat] terwijl hiervoor geen gedoogvergunning is afgegeven. Omdat bij het definitief worden van dit rapport, het strafrechtelijk onderzoek nog niet is afgerond, blijft het jaar 2013 vooralsnog buiten het fiscale boekenonderzoek.
      Dit controlerapport geeft de uitkomsten weer van het uitgevoerde onderzoek en vermeldt de standpunten van de Belastingdienst. (…)
    
    
      3.1
      
        
          Algemeen
        
        Door de belastingplichtige is van 2 januari 1999 tot 12 september 2013 geëxploiteerd de coffeeshop [T] op het adres [ B-straat 1] in Den Haag. Hier werden softdrugs verkocht, warme en koude dranken, snoep, koek, chips en aanverwante artikelen. De verkoop van softdrugs is door de gemeente Den Haag toegestaan indien de ondernemer in het bezit is van een gedoogvergunning. Door de belastingplichtige is verklaard dat in verband met het intrekken van de vergunning, de verkoop van softdrugs medio maart 2012 is gestopt. In de periode van 13 maart 2012 tot 7 mei 2012 is de onderneming als bestuurlijke maatregel gesloten geweest. Vanaf 7 mei 2012 tot de definitieve sluiting op 12 september 2013 zijn, aldus de belastingplichtige, geen softdrugs meer verkocht maar enkel niet-alcoholische dranken en snoep. (…)
      
    
    
      3.2
      
        
          Bedrijfsactiviteiten
        
        De onderneming werd gedreven in de vorm van een eenmanszaak (…) en was ingeschreven in het Handelsregister (…). Op 4 september 2014 is de onderneming uitgeschreven uit het Handelsregister.
        (…)
      
    
    
      4.1
      
        
          Inrichting van de administratie
        
        Aan de belastingplichtige heb ik gevraagd hoe de administratie is gevoerd. De onderstaande beschrijving van de administratie is gelet op het ontbreken van de bescheiden opgemaakt aan de hand van zijn verklaringen en van zijn boekhouder. Een en ander is ook besproken en akkoord bevonden tijdens mijn bezoek aan de boekhouder van donderdag 26 februari 2015 waarbij [belanghebbende] eveneens aanwezig was.
      
      
        4.1.1
        
          
            Inkoopadministratie softdrugs
          
          Door de belastingplichtige is verklaard dat de inkoop van de softdrugs door hem werd verzorgd. De totale voorraad softdrugs bevond zich in de shop en op een onbekend adres (stash). De inkoop werd in het kasboek geregistreerd met omschrijving van soort, hoeveelheid en bedrag.
        
      
      
        4.1.2
        
          
            Voorraadadministratie softdrugs
          
          De totale voorraad softdrugs bevond zich in de shop en op een onbekend adres (stash). Van de beide voorraden werd een aparte registratie bijgehouden.
          
            4.1.2.1 	Voorraadadministratie softdrugs-voorraad in de shop
          
          De voorraad softdrugs welke in de shop aanwezig was, werd bijgehouden op dagstaten. Op de dagstaten werden per soort softdrugs de beginvoorraad, de aanvullingen, en de eindvoorraad in grammen dan wel in stuks (joints) genoteerd. (…)
          Volgens de aangetroffen dagstaten is op 18 maart 2012 voor de laatste keer softdrugs verkocht. De omzet van deze dag bedroeg € 2.145.
          
            4.1.2.2 	Voorraadadministratie softdrugs-voorraad buiten de shop (stash)
          
          Naast de registratie in het kasboek werd de voorraad softdrugs buiten de shop bijgehouden op een apart schrijfblok. (…).
        
      
      
        4.1.3
        
          
            Kasadministratie
          
          De omzet softdrugs werd door de belastingplichtige dagelijks in het kasboek vermeld. De omzet wordt bepaald, aldus [belanghebbende], door het tellen van het kasgeld. (…). Volgens het kasboek is op 18 maart 2012 voor de laatste keer softdrugs verkocht. De omzet van deze dag bedraagt € 2.145. 
        
      
      
        4.1.4
        
          
            Verklaring belastingplichtige aan politie inzake voorraad
          
          Op woensdag 25 juli 2012 is door politie Haaglanden 5.531 kilo hennep aangetroffen op het adres [Q-straat 1] [C] , het woonadres van een broer van de belastingplichtige. De belastingplichtige heeft hierover aan de politie verklaard dat hij de voorraad van de coffeeshop nadat er geen hennep meer mocht worden verkocht heeft verkocht aan zijn broer. De voorraad volgens de voorraadadministratie bedroeg op 19 maart 2012 2.708 gram. Volgens het kasboek is vanaf 19 maart 2012 geen omzet softdrugs aangegeven.
        
      
      
        4.1.5
        
          
            Eigen gebruik
          
          Op de dagstaten wordt vermeld het eigen gebruik van softdrugs en van frisdrank. Door de belastingplichtige is aan de politie verklaard dat hij vijf, zes jointjes circa 2 gram hash per dag rookt. Met het eigen gebruik is bij de omzet geen rekening gehouden.
          (…)
        
      
    
  
  
    
      6Winstberekening
    (…)
    
    
      6.1.1
      
        
          Bedrijfsopbrengsten
        
        Door de boekhouder is de omzet als door de belastingplichtige verantwoord in het kasboek, geboekt op de desbetreffende grootboekrekeningen.
      
    
    
      6.1.2
      
        
          Kosten 
        
        Van de aangegeven kosten zijn geen onderliggende bescheiden aangetroffen. In alle redelijkheid zal ik rekening houden met de verschillende kosten. Per kostenpost wordt aangeven hoe deze is berekend.
      
    
    
      6.1.3
      
        
          Privé gebruik
        
        (…). Met [het privégebruik van belanghebbende] is door de boekhouder ten onrechte geen rekening gehouden. Bij mijn bezoek van 26 februari 2015 gaf de boekhouder aan dat hij het niet eens is met deze correctie omdat bij een eerder boekenonderzoek hierover afspraken zijn gemaakt. In het rapport van 14 juni 2011 naar aanleiding van het boekenonderzoek over 2005 tot en met 2008 is weliswaar de (theoretische) omzet bepaald exclusief het eigen gébruik maar is verzuimd om de inkoopwaarde te verlagen met het eigen gebruik.
        De inkoopwaarde softdrugs wordt door mij in de gecontroleerde jaren verlaagd met 365x5x gemiddelde inkoopprijs als vastgesteld bij meest actuele bezoek waarbij wordt uitgegaan van 0,33 gram wiet/hash per joint.
      
    
    
      6.2
      
        Winstberekening 2010
      
      
        
          
          
          
            
              
                Netto omzet 0% vlgs. Grootboek
              
              
                        €  573.291
              
            
            
              
                Netto omzet 6 % vlgs. Grootboek
              
              
                         €   68.631 
              
            
            
              
                Netto omzet 19% vlgs. Grootboek
              
              
                      €      243
              
            
            
              
                Inkoopkst. Vlgs. grootboek
              
              
                -€  291.205
              
            
            
              
                Privé gebruik 365 x 5 x € 1,46
              
              
                 €    2.664
              
            
            
              
                Lonen + Sal. vlgs. Ingediende aangiften
              
              
                -€   38.367
              
            
            
              
                Huisvestingskst. vlgs. aangifte IB 2009
              
              
                  -€   30.257
              
            
            
              
                
                  Saldo winst
                
              
              
                
                   €  284.730
                
              
            
          
        
      
    
    
      6.2
      
        Winstberekening 2011
      
      
        
          
          
          
            
              
                Netto omzet 0% vlgs. Grootboek
              
              
                 €  795.658
              
            
            
              
                Netto omzet 6 % vlgs. Grootboek
              
              
                  €   79.173
              
            
            
              
                Netto omzet 19% vlgs. Grootboek
              
              
                 €       0
              
            
            
              
                Inkoopkst. vlgs. grootboek
              
              
                -€  427.450
              
            
            
              
                Privé gebruik 365 x 5 x € 1,46
              
              
                 €    2.664
              
            
            
              
                Lonen+ Sal. vlgs. Ingediende aangiften
              
              
                -€   34.284
              
            
            
              
                Huisvestingskst.vlgs aangifte IB 2009
              
              
                  -€   30.257
              
            
            
              
                
                  Saldo winst
                
              
              
                
                   €  385.504
                
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      6.3
      
        
          Winstberekening 2012 
        
        (…)
      
      
        
          
          
          
            
              
                Netto omzet 0% vlgs. Grootboek
              
              
                 €   160.920
              
            
            
              
                Netto omzet 6 % vlgs. Grootboek
              
              
                 €    28.497
              
            
            
              
                Netto omzet 19% vlgs. Grootboek
              
              
                 €      217
              
            
            
              
                Verkoop voorraad 2.708 x € 8,00
              
              
                €   21.664
              
            
            
              
                Privé gebruik 60 x 5 x € 1,46
              
              
                    €      438
              
            
            
              
                Inkoopkst. vlgs. Grootboek
              
              
                -€   85.831
              
            
            
              
                Lonen + Sal. Vlgs. Ingediende aangiften
              
              
                -€   35.691
              
            
            
              
                Huisvestingskst.vlgs aangifte IB 2009
              
              
                -€   30.257
              
            
            
              
                
                  Saldo winst
                
              
              
                
                  €   59.957
                
              
            
          
        
      
      
      
        (…)
      
    
    
      8.1
      
        Gecorrigeerd inkomen uit werk en woning (box 1)
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                2010
              
              
                
              
              
                2011
              
              
                
              
              
                2012
              
            
            
              
                Winst uit onderneming voor 
                ondernemersaftrek
              
              
                €
              
              
                284.730
              
              
                €
              
              
                385.504
              
              
                €
              
              
                59.957
              
            
            
              
                MKB-vrijstelling
              
              
                €
              
              
                33.618
              
              
                €
              
              
                45.708
              
              
                €
              
              
                6.321
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                €
              
              
                4.574
              
              
                €
              
              
                4.602
              
              
                €
              
              
                7.280
              
            
            
              
                Inkomsten uit eigen woning
              
              
                €
              
              
                - 9.766
              
              
                €
              
              
                - 9.788
              
              
                €
              
              
                - 9.663
              
            
            
              
                Gecorrigeerd belastbaar 
                inkomen uit werk en woning in €   
              
              
                
                
                  €
                
              
              
                
                
                  236.722
                
              
              
                
                
                  €
                
              
              
                
                
                  325.406
                
              
              
                
                
                  €
                
              
              
                
                
                  36.393
                
              
            
          
        
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      11.1
      
        
          Vergrijpboete inkomstenbelasting
        
        Over de correctie over 2010 en 2011 (genoemd onder paragraaf 9.1) zal ik naast de navorderingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 27 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst opleggen. De feiten en omstandigheden wijzen erop dat er sprake is van opzet. De vergrijpboete bedraagt 50%. De grondslag van de boete is het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met de verliezen; een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.
        (…)”.
      
      
    
    
      2.6.
      In zijn brief van 14 september 2015 motiveert de toenmalige gemachtigde de bezwaren tegen de navorderingsaanslag en de gelijktijdig met de vaststelling daarvan gegeven beschikkingen. Zijn grieven betreffen primair het ontbreken van een nieuw feit, de onzorgvuldige voorbereiding van de navorderingsaanslagen, de samenloop van de vergrijpboete bij de navorderingsaanslag met de verzuimboete bij de primitieve aanslag (2010) en de afwezigheid van opzet/kwade trouw bij belanghebbende. 
      
      
        Subsidiair betwist hij enkele in het controlerapport vermelde winstcorrecties, te weten:
      
      
        
          De inkoopwaarde van de omzet bedraagt € 22.863.
        
        
          De incidentele lasten bedragen € 3.300.
        
        
          De loonkosten bedragen € 44.856.
        
      
      De winst uit onderneming moet volgens belanghebbende met € 32.651 verminderd worden.
      
    
    
      2.7.
      
        In de onder 1.5 genoemde brief van 19 augustus 2016 met het opschrift “Vermindering Inkomstenbelasting Premie Volksverzekeringen” is de Inspecteur grotendeels tegemoet gekomen aan de bezwaren van belanghebbende betreffende de winstcorrecties.
        Aan de grieven betreffende het ontbreken van een nieuw feit, de onzorgvuldige voorbereiding van de navorderingsaanslagen, de samenloop van de vergrijpboete bij de navorderingsaanslag met de verzuimboete bij de primitieve aanslag en de afwezigheid van opzet/kwade trouw bij belanghebbende is de Inspecteur in de genoemde brief in zoverre tegemoetgekomen dat hij de vergrijpboete tot 25 percent van de boetegrondslag heeft verminderd.
      
      
      
      
        
          Uitspraak van de Rechtbank
        
      
      
      3. De Rechtbank heeft, voor zover voor het geschil in hoger beroep van belang, het volgende overwogen:
      
      
        
          “Ambtelijk verzuim bij 2010 
        
        12. Partijen zijn het erover eens dat [belanghebbende] voordat de primitieve aanslag werd vastgesteld, geen aangifte heeft gedaan. [De Inspecteur] heeft de aanslag gebaseerd op een door hem verrichte redelijke schatting. De vraag of [de Inspecteur] bij deze schatting een ambtelijk verzuim heeft begaan, beantwoordt de rechtbank negatief. De stelling van [belanghebbende] dat [de Inspecteur] bij raadpleging van de hem ter beschikking staande gegevens, zoals de aangiften omzetbelasting en het controlerapport over 2005 tot 2008 de winst veel hoger had moeten schatten, heeft hij niet aannemelijk gemaakt. Inherent aan een schatting is dat deze ernaast kan zitten. Niet gebleken is echter dat [de Inspecteur] op basis de hem wel ter beschikking staande gegevens tot een hogere schatting had moeten komen. Hij heeft dus bij de vaststelling van de primitieve aanslag geen ambtelijk verzuim begaan en beschikte na kennisname van het controlerapport van juni 2015 over het voor navordering vereiste nieuwe feit. [Belanghebbende] heeft geen gronden aangevoerd waarom de na bezwaar verminderde navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag zou zijn vastgesteld. De rechtbank is dit ook niet gebleken.
        
          Vergrijpboete bij aanslag over 2010
        
        13. Aan [belanghebbende] is wegens het niet doen van aangifte een verzuimboete opgelegd van € 2.460. Deze staat onherroepelijk vast. De bij de navorderingsaanslag vastgestelde vergrijpboete is volgens [de Inspecteur] niet opgelegd wegens het niet doen van aangifte, maar wegens gebrek aan handelingen van [belanghebbende] om het juiste winstbedrag aan te geven dan wel wegens grove schuld van [belanghebbende] door het niet doen van aangifte van de behaalde winst. De rechtbank kan [de Inspecteur] hierin niet volgen en stelt vast dat [de Inspecteur] aldus in essentie de vergrijpboete heeft gebaseerd op het niet doen van aangifte, want waar zou [belanghebbende] anders het juiste bedrag van de behaalde winst hebben moeten vermelden. Voor het niet doen van aangifte is al een verzuimboete opgelegd, zodat de vergrijpboete dient te vervallen. De hoogte daarvan behoeft geen behandeling meer. 
        
          Vergrijpboete bij aanslag over 2011
        
        14. De vergrijpboete is opgelegd vanwege het doen van een te lage aangifte. Ingevolge artikel 67e, eerste lid, van de Awr, kan aan de belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. [De Inspecteur] stelt dat sprake is van grove schuld. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijze moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald (zie paragraaf 25 van het BBBB). Grove schuld is aan de orde indien belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven 
        15. Naar het oordeel van de rechtbank is bij [belanghebbende] sprake van grove schuld als hiervoor genoemd. Hij heeft over 2011 een winst aangegeven van € 85.000, waar deze op basis van het op dit punt niet meer bestreden controlerapport en de uitspraak op bezwaar € 346.826 had moeten zijn. Het feit dat [belanghebbende] bij het doen van de aangifte niet over zijn volledige administratie beschikte, heeft hem er niet van weerhouden zijn aangifte zonder enig voorbehoud te doen. Ook de stelling dat hij hierbij op het advies van zijn adviseur mocht vertrouwen, neemt niet weg dat [belanghebbende] zich van een aanmerkelijke winststijging ten opzichte van voorgaande jaren bewust moet zijn geweest en dus geweten moet hebben dat een schatting van € 85.000 onjuist was. De primitieve aanslag is daarom door grove schuld van [belanghebbende] tot een te laag bedrag vastgesteld. Een vergrijpboete van 25% is in dit verband in beginsel passend en geboden. 
        16. Partijen zijn het erover eens dat de boete, zoals bij uitspraak op bezwaar verminderd, nog steeds op een onjuiste grondslag berust en de juiste berekening hiervan uitkomt op een boete van € 29.562. De rechtbank zal hen hierin volgen. De boete is voor het eerst aangekondigd in het gesprek in mei 2015 over wat genoemd wordt de eindbespreking over het controlerapport. Dat is dus op het moment van deze uitspraak ruim 3 jaar geleden. De redelijke termijn voor duidelijkheid over de verschuldigde boete is in deze instantie 2 jaar. Deze termijn is dus met ruim een jaar overschreden, zodat er in navolging van de door Hof Amsterdam genoemde vuistregels (ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298) aanleiding bestaat de boete met 15% te verminderen en vast te stellen op € 25.127.
        
          Heffingsrente
        
        17. [Belanghebbende] heeft onweersproken gesteld dat bij de onjuiste berekening van de navorderingsaanslagen ook de heffingsrente verkeerd berekend is. De rechtbank zal daarom [de Inspecteur] opdragen de heffingsrente op de juiste bedragen te berekenen.”
      
      
      
        
          Geschil in hoger beroep 
        
      
      
    
    
      4.1.
      In het principaal hoger beroep is in geschil of de Inspecteur de vergrijpboete heeft kunnen opleggen. Niet in geschil is dat, indien de Inspecteur de vergrijpboete heeft kunnen opleggen, deze dient te worden verminderd tot op een bedrag van € 11.825.
      
    
    
      4.2.
      In het incidenteel hoger beroep is in geschil of de Inspecteur de navorderingsaanslag heeft kunnen opleggen.
      
      
      
        
          Standpunten en conclusies van partijen
        
      
      
      
        
          Principaal hoger beroep 
        
      
    
    
      5.1.
      
        De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de Rechtbank de beschikking inzake de vergrijpboete ten onrechte heeft vernietigd. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, is het opleggen van de vergrijpboete nadat bij de vaststelling van de (primitieve) aanslag op grond van artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) een verzuimboete is opgelegd, niet in strijd met het ‘ne-bis-in-idembeginsel’. Zowel het verschil in de juridische aard van de op grond van artikel 67a van de Awr en art. 67e van de Awr beboetbare feiten als het verschil tussen de in die artikelen omschreven gedragingen is dermate groot dat geen sprake kan zijn van “hetzelfde” feit. Mocht het Hof tot een ander oordeel komen, dan beroept de Inspecteur zich op artikel 67q van de Awr, welke bepaling -aldus de Inspecteur- het mogelijk maakt om na het opleggen van een verzuimboete voor eenzelfde gedraging een vergrijpboete op te leggen als sprake is van ‘nieuwe bezwaren’.
        Het is aan de grove schuld van belanghebbende te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. In dit verband voert de Inspecteur nog aan dat belanghebbende, hoewel hij geen aangifte deed, de mogelijkheid had om de inspecteur op andere wijze vóór het opleggen van de definitieve aanslag te informeren over het feit dat zijn winst van 2010 veel hoger zou zijn dan die van het jaar 2009. 
      
      
    
    
      5.2.
      
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Rechtbank terecht de beschikking waarbij de Inspecteur de vergrijpboete heeft opgelegd, heeft vernietigd. Zowel bij de verzuimboete als bij de vergrijpboete gaat het om (dezelfde) gedraging van belanghebbende, te weten het niet doen van aangifte, welke gedraging heeft plaatsgevonden voordat de aanslag is opgelegd. Het beroep van de Inspecteur op artikel 67q van de Awr kan belanghebbende niet volgen. Bij het opleggen van de aanslag was de Inspecteur al bekend met de gedraging ter zake waarvan de verzuimboete én de vergrijpboete zijn opgelegd, te weten het niet doen van aangifte. Van nieuwe bezwaren is dus geen sprake. Daarbij komt nog dat de voor de vergrijpboete vereiste grove schuld/opzet al aanwezig moet zijn op het moment waarop de gedraging, ter zake waarvan de vergrijpboete is opgelegd, plaatsvindt. Dat is door de Inspecteur gesteld noch aannemelijk gemaakt.
        Het is niet aan de grove schuld van belanghebbende te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Zo er iemand een verwijt kan worden gemaakt, is dat de boekhouder van belanghebbende. Die verwijtbaarheid kan niet aan belanghebbende worden toegerekend. Dat belanghebbende heeft nagelaten de Inspecteur vóór het opleggen van de definitieve aanslag te informeren over het feit dat zijn winst van 2010 veel hoger zou zijn dan die van het jaar 2009 is geen gedraging ter zake waarvan een vergrijpboete kan worden opgelegd.
      
      
    
    
      5.3.
      De Inspecteur concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarin de beschikking waarbij de vergrijpboete is opgelegd, is vernietigd, bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige, gegrondverklaring van het beroep voor zover dit de vergrijpboete betreft, vernietiging van de uitspraak op bezwaar voor zover daarin de vergrijpboete nader is vastgesteld op € 24.652 en nadere vaststelling van de vergrijpboete op € 11.826.
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
        
          Incidenteel hoger beroep
        
      
    
    
      5.5.
      In zijn incidenteel hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Rechtbank ten onrechte en niet voldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering van IB/PVV voor het jaar 2010 in de weg staat. De Inspecteur beschikte ten tijde van de vaststelling van de aanslag over informatie die van belang was voor een schatting van de winst uit onderneming van 2010. Gelet op deze informatie had de Inspecteur redelijkerwijs moeten beslissen tot het instellen van een nader onderzoek. Voorts verzoekt belanghebbende in incidenteel hoger beroep om toekenning van een vergoeding van immateriële schade van € 1.000 omdat de berechting in eerste aanleg niet binnen redelijke termijn is geschied. 
      
    
    
      5.6.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering van IB/PVV voor het jaar 2010 in de weg staat. Daartoe heeft hij aangevoerd dat belanghebbende voor het jaar 2010 geen aangifte heeft ingediend, dat om die reden op belanghebbende de last rust overtuigend aan te tonen dat de aanslag te hoog is (omkering en verzwaring van de bewijslast), dat belanghebbende hierin niet is geslaagd, dat de Inspecteur, door uit te gaan van de vastgestelde belastbare winst van het jaar 2009, de door belanghebbende behaalde winst van het jaar 2010 in redelijkheid heeft geschat, dat hij, gelet op de omkering en verzwaring van de bewijslast, niet hoeft te bewijzen dat deze schatting niet te hoog is, dat hij ter onderbouwing van de redelijkheid van de door hem geschatte winst voldoende heeft aangevoerd en dat niet van hem verlangd mag worden dat hij, voordat hij overging tot de schatting van het belastbare inkomen van belanghebbende, kennis zou nemen van alle binnen de Belastingdienst aanwezige informatie over belanghebbende en diens onderneming, waaronder in andere systemen dan het IB-systeem opgenomen informatie. 
      
    
    
      5.7.
      Hieraan heeft de Inspecteur nog toegevoegd dat, mocht het Hof oordelen dat er wel sprake is van een ambtelijk verzuim, dit verzuim niet aan navordering in de weg staat omdat belanghebbende ter zake van de feiten die aanleiding waren voor de oplegging van de navorderingsaanslag, te kwader trouw was. 
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende heeft hetgeen de Inspecteur heeft gesteld gemotiveerd betwist en concludeert in incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar voor zover daarin het beroep, onderscheidenlijk het bezwaar, tegen de navorderingsaanslag ongegrond is verklaard, gegrondverklaring van het beroep voor zover dit strekt tot vernietiging van de navorderingsaanslag alsmede de beschikking heffingsrente, vernietiging van de navorderingsaanslag alsmede de beschikking heffingsrente, en toekenning van een vergoeding van immateriële schade ten bedrage van € 1.000. 
      
    
    
      5.9.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep.
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
      
        
          Incidenteel hoger beroep
        
      
    
    
      6.1.
      Het Hof zal het incidenteel hoger beroep eerst behandelen omdat bij gegrondbevinding van het incidenteel hoger beroep de navorderingsaanslag dient te worden vernietigd. Aangezien het lot van de vergrijpboete onlosmakelijk is verbonden aan dat van de navorderingsaanslag, zou de vernietiging van de navorderingsaanslag meebrengen dat ook de vergrijpboete dient te vervallen.
    
    
      6.2.
      Het feitencomplex dat voor de Inspecteur aanleiding was om de navorderingsaanslag op te leggen, is beschreven in het onder 2.5 aangehaalde en op 8 juni 2015 uitgebrachte rapport van het bij belanghebbende uitgevoerde boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2010 tot en met 2012. Belanghebbende heeft het feitencomplex niet betwist. Wel heeft hij zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de aanslag met dit feitencomplex bekend was, althans bekend zou zijn geweest indien hij aan zijn onderzoeksplicht had voldaan. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij bij de oplegging van de aanslag niet gehouden was meer informatie in aanmerking te nemen dan hij toen in aanmerking heeft genomen. De onderbouwing van dit standpunt is hiervoor samengevat onder 5.6. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
    
    
      6.3.
      Niet in geschil is dat belanghebbende voor het jaar 2010 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Dit heeft, gelet op artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, Awr tot gevolg dat bij de uitspraak op bezwaar de belastingaanslag wordt gehandhaafd en, zo tegen deze uitspraak op bezwaar beroep wordt ingesteld, bij de uitspraak van de rechtbank het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat de belastingaanslag onjuist is, onderscheidenlijk dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Deze zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast betreft de materiële juistheid van de belastingaanslag of uitspraak op bezwaar en niet de bevoegdheid van de Inspecteur om de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen. De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting om vóór het opleggen van de (primitieve) aanslag kennis te nemen van de hem ter beschikking staande informatie. 
      
        6.4.1.
        De Inspecteur dient bij het opleggen van een belastingaanslag steeds kennis te nemen van de hem ter beschikking staande informatie (HR 8 augustus 2014, nr. 13/04659, ECLI:NL:HR:2014:2150, r.o. 2.3.2, 1e volzin). Belanghebbende betoogt dat alle informatie waarover de Belastingdienst beschikt, aan de Inspecteur ter beschikking staat. De Inspecteur huldigt daarentegen de opvatting dat alleen de informatie in het IB-systeem van de Belastingdienst hem ter beschikking staat. 
      
      
        6.4.2.
        Het Hof stelt voorop dat het antwoord op vraag welke informatie de Inspecteur ter beschikking staat, wordt bepaald door de wijze waarop de organisatie van de Belastingdienst en het gegevensbeheer en -gebruik binnen die organisatie zijn vormgegeven. 
      
      
        6.4.3.
        In 2013, ten tijde van de oplegging van de aanslag, en ook thans nog zijn op lokale belastingkantoren teams ingesteld waarvan de medewerkers onder verantwoordelijkheid van een in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 aangewezen inspecteur zorgdragen voor de heffing en invordering van rijksbelastingen. In 2013 was de (landelijke) algemeen directeur van de Belastingdienstdienst/Midden- en Kleinbedrijf als inspecteur voor het midden- en kleinbedrijf aangewezen. Thans is de (regionale) directeur van de Belastingdienst/Haaglanden de bevoegde inspecteur. Wat ongewijzigd is gebleven is dat individuele MKB-ondernemers voor al hun belastingaangelegenheden – op een aantal hier niet relevante uitzonderingen na – te maken hebben met één team (het MKB-team) waarvan de leden handelen namens één inspecteur (de Inspecteur). 
      
      
        6.4.4.
        De gegevensbestanden en systemen van de Belastingdienst zijn geheel gedigitaliseerd. De medewerkers van een MKB-team hebben toegang tot de bestanden en systemen die zij nodig hebben voor de heffing en invordering van alle rijksbelastingen – een aantal hier niet relevante uitzonderingen daargelaten – waarmee MKB-ondernemers te maken hebben. Daar het handelen van de teammedewerkers voor de toepassing van de belastingwet wordt toegerekend aan de Inspecteur, omvat de aan de Inspecteur ter beschikking staande informatie als bedoeld in het onder 6.4.1 genoemde arrest, alle informatie waartoe de medewerkers van de onder zijn verantwoordelijkheid vallende teams toegang hebben. De opvatting van de Inspecteur dat hij, voordat hij overging tot de schatting van het belastbare inkomen van belanghebbende, slechts kennis hoefde te nemen van de in het IB-systeem opgenomen informatie, is derhalve onjuist. 
        
      
    
    
      6.5.
      Zou de Inspecteur voor de oplegging van de aanslag kennis hebben genomen van de hem ter beschikking staande informatie over de door belanghebbende voor de omzetbelasting aangegeven omzetten in 2010, uit welke informatie een jaaromzet softdrugs van € 573.291, een jaaromzet dranken van € 68.360 en een jaaromzet speelautomaten van € 848 blijkt, dan zou hij naar het oordeel van het Hof toen al hebben begrepen dat de brutowinst van belanghebbende in 2010 aanmerkelijk hoger was dan het door hem bij de vaststelling in aanmerking genomen bedrag van € 100.000. Ook andere informatie waarover de Inspecteur de beschikking had, met name de bevindingen uit het over de jaren 2005 tot en met 2008 ingestelde boekenonderzoek, waaruit blijkt dat de verkoop van softdrugs sinds 2005 een stijgende lijn vertoonde en de door de Belastingdienst op grond van zijn ervaring in soortgelijke situaties toegepaste vuistregel dat de brutowinstmarge uit de verkoop van softdrugs in het algemeen minimaal 100 percent bedraagt, hetgeen overeenkomt met de in het boekenonderzoek voor de jaren 2005 tot en met 2009 berekende brutowinstmarge uit de verkoop van softdrugs van 99,25 percent, hadden de Inspecteur bij de oplegging van de aanslag moeten doen twijfelen aan de juistheid van zijn schatting van de met de verkoop van softdrugs behaalde winst. Zou de Inspecteur de hiervoor genoemde informatie, waarvan de Inspecteur niet betwist dat hij daartoe toegang had, in de schatting van de brutowinst uit verkoop van softdrugs behaalde winst hebben betrokken, dan zou hij die brutowinst op een aanmerkelijk hoger bedrag hebben geschat dan hij heeft gedaan.
    
    
      6.6.
      Gelet op hetgeen onder 6.1. tot en met 6.5. is overwogen, was het feitencomplex dat voor de Inspecteur aanleiding was om de navorderingsaanslag op te leggen, hem bekend of had dit feitencomplex hem redelijkerwijs bekend kunnen zijn. Derhalve kan dit feitencomplex geen grond voor navordering opleveren, tenzij belanghebbende ter zake van het feitencomplex te kwader trouw is.
    
    
      6.7.
      De belastingplichtige is te kwader trouw ter zake van een feit(encomplex) dat voor de inspecteur aanleiding is om de navorderingsaanslag op te leggen, indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). Uit de brief van 14 september 2015, waarin de toenmalige gemachtigde van belanghebbende het bezwaar tegen de aanslag motiveert, blijkt dat deze in de door hem voor belanghebbende ingediende aangiften omzetbelasting voor de heffingstijdvakken in 2010 in totaal een bruto-omzet van € 642.499 heeft aangegeven. Daarvan uitgaande had de Inspecteur een aanslag kunnen opleggen, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning waarvan een winst uit onderneming van afgerond € 300.000 deel uitmaakte. Hoewel de toenmalige gemachtigde, aan wie belanghebbende ook het voeren van zijn boekhouding en de opstelling en indiening van zijn aangiften IB/PVV en omzetbelasting had opgedragen, dus wist dat belanghebbende voor 2010 een substantieel bedrag aan IB/PVV verschuldigd was, heeft hij, ook na een herinnering en een aanmaning voor dat jaar, geen aangifte IB/PVV ingediend. Daarmee is de Inspecteur informatie onthouden tot de verstrekking waarvan belanghebbende verplicht was en die de Inspecteur voor de regeling van de aanslag nodig had. De daarvoor gegeven verklaring, te weten privé omstandigheden van de toenmalige gemachtigde, wat daar verder ook van zij, is zonder nader bewijs, dat ontbreekt, voor het Hof onvoldoende om anderszins te concluderen. Naar het oordeel van het Hof stelde de toenmalige gemachtigde, door onder de gegeven omstandigheden geen aangifte IB/PVV voor 2010 te doen, zich bloot aan de geenszins bij voorbaat als volstrekt denkbeeldig te verwaarlozen kans dat de Inspecteur niet over de juiste, voor de regeling van de aanslag benodigde informatie zou beschikken. Dit (voorwaardelijk) opzet van de toenmalige gemachtigde dient aan belanghebbende te worden toegerekend (HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566).
    
    
      6.8.
      Gelet op hetgeen onder 6.7 is overwogen, dient het incidentele hoger beroep ongegrond te worden verklaard. 
      
        6.9.1.
        Tenslotte verzoekt belanghebbende in incidenteel hoger beroep om toekenning van een vergoeding van immateriële schade van € 1.000 omdat de Rechtbank 3 jaar en 1 maand na de indiening van het bezwaar uitspraak op het beroep van belanghebbende heeft gedaan. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
      
      
        6.9.2.
        Belanghebbende heeft op 16 juli 2015 bezwaar tegen de navorderingsaanslag alsmede de gelijktijdig gegeven boete- en heffingsrentebeschikking gemaakt. Bij brief van 19 augustus 2016 met het opschrift “Vermindering Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen” is belanghebbende ervan in kennis gesteld dat de navorderingsaanslag en de gelijktijdig daarmee gegeven boete- en heffingsrentebeschikkingen zijn herzien. De brief van 19 augustus 2016 is door de Inspecteur bij brief van 31 augustus 2016 aangemerkt als de uitspraak op het bezwaar. De Rechtbank heeft op 14 juni 2018 uitspraak op het beroep van belanghebbende gedaan. Daarin oordeelt de Rechtbank dat, gelet op de brief van 31 augustus 2016, eerst op die dag uitspraak op het bezwaar van belanghebbende is gedaan. Het Hof volgt de Rechtbank in dit oordeel. De Inspecteur heeft op 20 juli 2018 hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft op 23 april 2019 uitspraak op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gedaan. 
      
      
        6.9.3.
        Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld. 
      
      
        6.9.4.
        Belanghebbende heeft voor het eerst in hoger beroep om vergoeding van immateriële schade wegens het tijdsverloop in bezwaar en beroep verzocht. In zijn arrest van 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, overweegt de Hoge Raad dat in een zodanig geval een voortvarende behandeling van het hoger beroep ertoe kan leiden dat de overschrijding van de redelijke termijn door het bestuursorgaan en/of de rechtbank wordt gecompenseerd. 
      
      
        6.9.5.
        Het Hof heeft:
        - 9 maanden en 3 dagen na indiening van het hoger beroepschrift uitspraak op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gedaan; 
        - 3 jaar, 9 maanden en 1 week na de indiening van het bezwaarschrift op 16 juli 2015 uitspraak op het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep gedaan.
      
      
        6.9.6.
        In het vorenstaande ziet het Hof aanleiding de overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar en beroep te compenseren met de onderschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep. Na deze compensatie leent het verzoek van belanghebbende om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn zich niet voor toewijzing. 
      
    
    
      6.10.
      
        Gelet op hetgeen onder 6.1 tot en met 6.9 is overwogen zal het Hof het incidenteel hoger beroep ongegrond verklaren en het verzoek om toekenning van een vergoeding van immateriële schade afwijzen. 
        
          Principaal hoger beroep 
        
      
    
    
      6.11.
      Naar het oordeel van de Rechtbank was de Inspecteur niet bevoegd op grond van artikel 67e van de Awr een vergrijpboete op te leggen omdat hij gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag voor dezelfde overtreding al op grond van artikel 67a van de Awr een verzuimboete had opgelegd (“ne bis in idem”-regel; artikel 5:43 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)). 
      
    
    
      6.12.
      De Inspecteur is tegen dit oordeel in hoger beroep gekomen. Hij heeft in de eerste plaats gesteld dat de overtreding ter zake waarvan de vergrijpboete is opgelegd, een andere is dan de overtreding, ter zake waarvan de verzuimboete is opgelegd en in de tweede plaats dat, mocht de eerste stelling worden verworpen, na de oplegging van de verzuimboete nieuwe bezwaren in de zin van artikel 67q, lid 2, van de Awr zijn opgekomen die grond zijn om van de “ne bis in idem”-regel af te wijken. Belanghebbende heeft de stellingen van de Inspecteur gemotiveerd betwist.
      
    
    
      6.13.
      De gedraging ter zake waarvan op grond van artikel 67a van de Awr een verzuimboete kan worden opgelegd is het niet dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, lid 3, van de Awr gestelde termijn, doen van aangifte voor – in dit geval – de IB/PVV. Voor het opleggen van de verzuimboete is niet vereist dat deze gedraging aan de belastingplichtige kan worden verweten. Indien elke verwijtbaarheid ontbreekt (afwezigheid van alle schuld) kan de verzuimboete echter niet worden opgelegd. De gedraging ter zake waarvan op grond van artikel 67e van de Awr een vergrijpboete kan worden opgelegd, is het handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat - in dit geval - een aanslag in de IB/PVV tot een te laag bedrag is vastgesteld. Voor het opleggen van de vergrijpboete is vereist dat dit gevolg te wijten is aan het opzet of de grove schuld van belanghebbende. In artikel 67e van de Awr is het opzet of de grove schuld, anders dan belanghebbende kennelijk meent, dus niet betrokken op het niet doen van aangifte maar op het gevolg van het handelen of nalaten van de belastingplichtige, te weten dat de aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld. 
      
    
    
      6.14.
      
        In zijn arrest van 1 februari 2011, nr. S 08/03371, ECLI:NL:HR:2011:BM9102, heeft de Hoge Raad, de maatstaf voor de toepassing van strafrechtelijke, strafvorderlijke en bestuursrechtelijke wetsbepalingen over – kort gezegd – “hetzelfde feit” nader verduidelijkt. De Hoge Raad overweegt met betrekking tot “hetzelfde feit” bij de bestuurlijke boeten onder meer: 
        “2.5. (…) Gelet op de wetsgeschiedenis moet worden aangenomen dat aan de omstandigheid dat in de art. 5:43 en 5:44 Awb uiteenlopende uitdrukkingen ("dezelfde overtreding" respectievelijk "dezelfde gedraging") worden gebezigd, geen betekenis toekomt en dat beide bepalingen doelen op "hetzelfde feit" in de zin van art. 68 Sr.
        (…)
      
      
        2.9.1.
        
          Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van "hetzelfde feit", dient de rechter in de situatie waarop art. 68 Sr ziet de in beide tenlasteleggingen omschreven verwijten, en in de situatie waarop art. 313 Sv ziet de in de tenlastelegging en de in de vordering tot wijziging van de tenlastelegging omschreven verwijten te vergelijken.
          Bij die toetsing dienen de volgende gegevens als relevante vergelijkingsfactoren te worden betrokken.
          (A) De juridische aard van de feiten.
          Indien de tenlastegelegde feiten niet onder dezelfde delictsomschrijving vallen, kan de mate van verschil tussen de strafbare feiten van belang zijn, in het bijzonder wat betreft 
          (i) de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheidene delictsomschrijvingen strekken, en 
          (ii) de strafmaxima die op de onderscheiden feiten zijn gesteld, in welke strafmaxima onder meer tot uitdrukking komt de aard van het verwijt en de kwalificatie als misdrijf dan wel overtreding.
          (B) De gedraging van de verdachte.
          Indien de tenlasteleggingen respectievelijk de tenlastelegging en de vordering tot wijziging daarvan niet dezelfde gedraging beschrijven, kan de mate van verschil tussen de gedragingen van belang zijn, zowel wat betreft de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als wat betreft de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht.
        
      
      
        2.9.2.
        Opmerking verdient dat reeds uit de bewoordingen van het begrip "hetzelfde feit" voortvloeit dat de beantwoording van de vraag wat daaronder moet worden verstaan, mede wordt bepaald door de omstandigheden van het geval. Vuistregel is nochtans dat een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en/of in de gedragingen tot de slotsom kan leiden dat geen sprake is van "hetzelfde feit" in de zin van art. 68 Sr.”
      
    
    
      6.15.
      Zowel het verschil in de juridische aard van de beboetbare feiten als het verschil tussen de omschreven gedragingen is naar het oordeel van het Hof dermate groot dat in artikel 67a van de Awr en artikel 67e van de Awr geen sprake is van "hetzelfde feit" in de zin van artikel 5:43 Awb. Bij dit oordeel heeft het Hof allereerst in de beschouwing betrokken hetgeen de Hoge Raad in het onder 6.14. aangehaalde arrest over “hetzelfde feit” bij de bestuurlijke boeten heeft overwogen. In de tweede plaats neemt het Hof bij zijn oordeel in aanmerking dat de boetemaxima in artikel 67a van de Awr en artikel 67e van de Awr sterk verschillen, in welke maxima onder meer het ontbreken van een verwijt in artikel 67a van de Awr, de zwaarte van het verwijt in artikel 67e van de Awr (opzet of grove schuld) en de kwalificatie als verzuim dan wel vergrijp tot uitdrukking komen. In de derde plaats acht het Hof van belang dat de onder de reikwijdte van artikel 67a van de Awr vallende gedraging van de belastingplichtige (het niet dan wel niet tijdig doen van aangifte) een wezenlijk andere is dan de onder de reikwijdte van artikel 67e van de Awr vallende gedraging (het handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat - in dit geval - een aanslag in de IB/PVV tot een te laag bedrag is vastgesteld). Dat, naar belanghebbende heeft gesteld, de onder de reikwijdte van artikel 67e van de Awr vallende gedraging plaats vond vóór het opleggen van de aanslag, doet – wat er overigens van die stelling zij – niet aan het voorgaande af. 
    
    
      6.16.
      Gelet op hetgeen onder 6.11 tot en met 6.15 is overwogen stond de “ne bis in idem”-regel in het onderhavige geval niet aan het opleggen van de vergrijpboete in de weg. Het Hof komt daarom niet toe aan de vraag of nieuwe bezwaren in de zin van artikel 67q, lid 2, van de Awr zijn opgekomen die grond zijn om van de “ne bis in idem”-regel af te wijken.
    
    
      6.17.
      De Inspecteur heeft gesteld, doch belanghebbende heeft betwist, dat het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
      
        6.18.1.
        Niet in geschil is dat belanghebbende de nakoming van zijn verplichting om aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2010 te doen, heeft overgelaten aan zijn toenmalige gemachtigde die ook zijn boekhouding verzorgde. Naar het oordeel van het Hof is het aan de grove schuld van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. 
      
      
        6.18.2.
        
          Uit de gedingstukken blijkt dat de toenmalige gemachtigde in de door hem voor belanghebbende ingediende aangiften omzetbelasting voor tijdvakken in 2010 in totaal een bruto-omzet van € 642.499 heeft verantwoord en dat de toenmalige gemachtigde wist dat, daarvan uitgaande, belanghebbende in 2010 een winst uit onderneming van ongeveer 
          € 300.000 heeft behaald. Hoewel de toenmalige gemachtigde dus wist dat belanghebbende voor 2010 een substantieel bedrag aan IB/PVV verschuldigd was, heeft hij, ook na een herinnering en een aanmaning voor dat jaar, geen aangifte IB/PVV ingediend noch de Inspecteur op een andere wijze de informatie verstrekt die deze nodig had om (alsnog) tot een juiste formalisering van de materieel verschuldigde IB/PVV voor 2010 te komen. Gelet op het een en ander heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende gehandeld met grove, in laakbaarheid aan opzet grenzende nalatigheid. De voor deze nalatigheid gegeven verklaring, te weten privé omstandigheden van de toenmalige gemachtigde, brengt het Hof, nu de in het geding gebrachte feiten niet aannemelijk doen zijn dat dat deze “persoonlijke omstandigheden” – wat daar overigens van zij – in de weg stonden aan het indienen van de aangifte IB/PVV voor 2010, niet tot een ander oordeel. 
        
        
      
      
        6.19.1.
        In zijn arrest van 1 december 2016, nr. 40369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, overweegt de Hoge Raad: 
        
        
          “3.4. Terugkomend van het arrest BNB 1988/270 acht de Hoge Raad het geraden ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige uit te sluiten.(…)
        
      
    
    
      
    
    
      3.6.
      Opmerking verdient (…) dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de terzake relevante en fiscale andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast”
      
        6.19.2.
        Naar het oordeel van het Hof doet zich in dit geval een situatie voor waarin de omstandigheid dat de belastingplichtige een gemachtigde heeft ingeschakeld, aan wie grove schuld kan worden verweten, samengaat met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf grove schuld aanwezig is geweest. Daartoe overweegt het Hof het volgende.
      
      
        6.19.3.
        Belanghebbende exploiteerde in de vorm van een eenmanszaak een coffeeshop. Hij hield zelf de inkoop en verkoop van soft drugs bij. Dagelijks registreerde hij de omzet in het kasboek. Daarom moet het belanghebbende, ook zonder dat hij zich verdiepte in de toepasselijk belastingregelingen, duidelijk zijn geweest dat hij in 2010 een forse winst uit onderneming van enkele tonnen heeft behaald, waarover hij een eveneens fors bedrag aan IB/PVV verschuldigd was. Onder die omstandigheden kon van belanghebbende redelijkerwijs worden gevergd dat hij zich door zijn toenmalige gemachtigde liet informeren over de voortgang van diens werkzaamheden bij het opstellen en indienen van de aangifte voor 2010. Uit de in het geding gebrachte feiten blijkt niet dat belanghebbende dat heeft gedaan. Als belanghebbende zich daarvan heeft laten weerhouden door de eerder genoemde “persoonlijke omstandigheden” van zijn toenmalige gemachtigde, had het op zijn weg gelegen om zich op andere wijze te laten informeren, bijvoorbeeld door het inschakelen van een andere gemachtigde of door de informatie aan de Belastingdienst te vragen. Ook kon in de gegeven omstandigheden van belanghebbende gevergd worden dat hij, indien het hem niet lukte om informatie over de voortgang van werkzaamheden van de toenmalige gemachtigde te krijgen of indien hem bleek dat deze werkzaamheden niet waren opgepakt dan wel stil lagen, te voorzien in een andere manier om aan zijn aangifteverplichting te voldoen of om de Belastingdienst de voor de belastingheffing relevante gegevens te verschaffen. Door de zaak eenvoudigweg op zijn beloop te laten, handelde hij grof nalatig. In laakbaarheid grenst deze grove nalatigheid in de gegeven omstandigheden aan opzet. Mitsdien is het aan de grove schuld van belanghebbende zelf te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. 
      
    
    
      6.20.
      Gelet op het vorenoverwogene, slaagt het principaal hoger beroep van de Inspecteur. De vergrijpboete kan echter niet in stand blijven omdat de Inspecteur heeft geconcludeerd tot verlaging van de boete tot € 11.826. Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen. 
      
      
        
          Proceskosten 
        
      
      
      7. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in het principaal hoger beroep gemaakte kosten van rechtsbijstand en stelt deze vast op € 1.024 
      (1 punt voor het verweerschrift in hoger beroep, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, een bedrag per punt van € 512 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1). Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende in hoger beroep andere proceskosten heeft gemaakt.
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof:
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarin de beschikking waarbij de vergrijpboete is opgelegd, is vernietigd;
        
        
          bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
        
        
          verklaart het beroep gegrond voor zover het is gericht tegen de beschikking waarbij de vergrijpboete is opgelegd;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover daarin de vergrijpboete nader is vastgesteld op € 24.652;
        
        
          wijzigt de beschikking waarbij de vergrijpboete is opgelegd aldus dat de boete nader wordt vastgesteld op € 11.826;
        
        
          veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van 
        
      
      € 1.024, en
      - wijst het verzoek om toekenning van een vergoeding van immateriële schade af.
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door G.J. van Leijenhorst, E.M. Vrouwenvelder en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 23 april 2019 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
        Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. Kroon.
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
        
          Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
          binnen zes weken
           na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
      
        2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -  - de naam en het adres van de indiener;
      -  - de dagtekening;
      -  - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -  - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.