ECLI:NL:RBNNE:2018:2714, Rechtbank Noord-Nederland, 12-07-2018, AWB - 18 _ 476
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2018-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV 2015. Eiseres heeft in 2015 onder meer zorg in natura verricht als bedoeld in de Wet langdurige zorg. Verweerder heeft aan eiseres voor deze werkzaamheden een VAR-WUO afgegeven. De VAR is niet herzien. Naar het oordeel van de rechtbank staat de VAR-WUO in de weg aan een (nieuwe) beoordeling van de door eiseres als WLZ-zorgverlener genoten inkomsten in het kader van het opleggen van een navorderingsaanslag. De inkomsten moeten daarom worden aangemerkt als winst uit onderneming. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat zij in 2015 aan het urencriterium heeft voldaan. Beroep gegrond.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen 
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 18/476
    
    
    
      
        proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van de enkelvoudige kamer van 12 juli 2018 in de zaak tussen
      
    
    
    
      [eiseres] , te [woonplaats] , eiseres
    (gemachtigde: A.P. Scheening),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Den Haag, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ). 
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2015 met dagtekening 13 juni 2017 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.926. 
      Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 149 aan belastingrente in rekening gebracht. Bij uitspraak op bezwaar van 8 januari 2018 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 juli 2018. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] .
    
    
    
      De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting gesloten en onmiddellijk daarna de mondelinge uitspraak verdaagd voor de duur van 1 week, onder aanzegging aan partijen van het tijdstip van de uitspraak.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de navorderingsaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.786;
    - vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiseres te vergoeden;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.002.
    
  
  
    Gronden
    
    1. De rechtbank geeft hiervoor de volgende motivering.
    
    2. Vast staat dat eiseres in 2015 onder meer zorg in natura heeft verricht als bedoeld in de wet langdurige zorg (hierna: WLZ). Deze zorgwerkzaamheden bestonden met name uit het verlenen van verpleegkundige hulp aan terminaal zieke patiënten (palliatieve zorg). De erkende zorgaanbieders ter zake van deze WLZ-zorg schakelden eiseres in via [bemiddelingsorganisatie] , een bemiddelingsorganisatie. Eiseres heeft de door haar genoten inkomsten als WLZ-zorgverlener pas in een tweede aangifte, ingediend na het onherroepelijk worden van de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2015, vermeld en wel als winst uit onderneming. Verweerder heeft naar aanleiding van deze tweede aangifte een navorderingsaanslag opgelegd, waarin verweerder de aangegeven inkomsten uit WLZ-zorg heeft aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Eiseres heeft zich als ondernemer (in de rechtsvorm van een eenmanszaak) ingeschreven bij de Kamer van Koophandel onder de handelsnaam “ [eenmanszaak] ”. Als activiteiten staan verpleging en pedicure aangegeven. In 2015 heeft eiseres voor haar pedicure werkzaamheden alleen een opleiding gevolgd en zijn uit deze werkzaamheden geen inkomsten voortgekomen.
    
    3. Eiseres heeft voor het jaar 2015 een aanvraag gedaan voor de afgifte van een verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) als bedoeld in artikel 3.156 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001, tekst 2015). Eiseres heeft in de VAR-aanvraag haar zorgwerkzaamheden omschreven als “verpleging en verzorging van zieke personen”. De VAR-aanvraag heeft in de systemen van verweerder als ‘datum binnenkomst’ 24 maart 2015 (in Heerlen). Op 26 maart 2015 is voor deze werkzaamheden een VAR winst uit onderneming (hierna: VAR-WUO) voor de periode 1 april 2015 tot en met 31 december 2015 afgegeven aan eiseres. De afgegeven VAR-WUO is later niet herzien als bedoeld in artikel 3.156, derde lid, van de Wet IB 2001.  
    
    4. In geschil is allereerst het antwoord op de vraag of de VAR-WUO in de weg staat aan de latere (her)beoordeling van de werkzaamheden in het kader van het opleggen van deze navorderingsaanslag. Afhankelijk van het antwoord op die vraag is ook in geschil of de door eiseres als WLZ-zorgverlener in dit jaar genoten inkomsten als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt of als resultaat uit overige werkzaamheden. Als zij worden aangemerkt als winst uit onderneming, is in geschil of eiseres in 2015 aan het urencriterium heeft voldaan. 
    
    
      
        VAR-verklaring: de betekenis van een VAR-WUO voor de (navorderings)aanslagregeling
      
    
    5. Tussen partijen is niet in geschil dat de afgegeven VAR-WUO de hier aan de orde zijnde WLZ-werkzaamheden van eiseres, verricht in het jaar 2015, dekt. Maar verweerder stelt dat aan de VAR-verklaring geen betekenis toekomt, nu eiseres, in de aanvraag die heeft geleid tot het afgeven van de VAR-WUO over het jaar 2015, verschillende vragen onjuist heeft beantwoord. Verweerder heeft ter zitting toegelicht dat eiseres de vragen uit het aanvraagformulier over het aantal opdrachtgevers, de facturering, de reclame-uitingen en de investeringen onjuist heeft ingevuld. Bovendien heeft eiseres, volgens verweerder onterecht, aangegeven dat minder dan 50 % van de werkzaamheden via een bemiddelaar hebben plaatsgevonden. Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt ter zitting gesteld dat alleen [bemiddelingsorganisatie] kan worden aangemerkt als opdrachtgever van eiseres en dat het daarom onjuist is dat eiseres in haar aanvraag 3-7 opdrachtgevers heeft vermeld. Daarnaast heeft verweerder erop gewezen dat niet eiseres zelf factureerde, maar [bemiddelingsorganisatie] en dat van reclame-uitingen en relevante investeringen niet is gebleken. Bovendien heeft verweerder gesteld dat eiseres alle werkzaamheden via [bemiddelingsorganisatie] heeft verricht en dat daarom sprake is van 100% bemiddeling en niet van 50% of minder, zoals eiseres in haar VAR-aanvraag heeft aangegeven. 
    
    6. Eiseres heeft hier tegenin gebracht dat zij de zorgaanbieders voor wie zij werkt als opdrachtgever ziet en dat zij gedurende het jaar 2015 voor verschillende zorgaanbieders heeft gewerkt. Eiseres heeft erop gewezen dat [bemiddelingsorganisatie] alleen administratieve handelingen verricht en dat zij de werkzaamheden uitvoert bij de instellingen van de zorgaanbieders. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat zij in de VAR-aanvraag 50 % of minder via bemiddeling heeft aangegeven omdat zij naast haar WLZ-werkzaamheden ook in loondienst is bij [zorginstelling] . Eiseres heeft voor wat betreft de facturering en reclame-uitingen aangegeven dat op het moment van het invullen van de VAR het wel degelijk haar verwachting was dat zij zelf zou gaan factureren en reclame zou gaan maken, bijvoorbeeld door bij huisartsenpraktijken of andere zorgverleners ruchtbaarheid aan haar activiteiten te geven. Maar later bleek dat [bemiddelingsorganisatie] de facturering op zich nam en dat eiseres via [bemiddelingsorganisatie] voldoende werk had, waardoor reclame-uitingen niet meer noodzakelijk waren. Eiseres heeft ter zitting erkend deze wijzigingen later niet te hebben doorgegeven aan verweerder, wat wel verplicht was op grond van de regels voor de VAR. Tot slot heeft eiseres over de investeringen verklaard dat zij in 2015 wel heeft geïnvesteerd, maar dat dit zag op de inrichting van een pedicure kamer. 
    
    7. De rechtbank stelt vast dat het in dit geval niet gaat om een herziening van de VAR, maar dat aan de orde is de kwalificatie van de opbrengsten uit de zorgwerkzaamheden in het kader van het opleggen van een navorderingsaanslag in de IB/PVV. Naar het oordeel van de rechtbank heeft als uitgangspunt te gelden dat een eenmaal afgegeven VAR-WUO voor de kwalificatie van de opbrengsten uit de werkzaamheden waarop die VAR-WUO ziet, in de sfeer van de Wet IB 2001 bindend is. Dat volgt rechtstreeks uit de wetssystematiek. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat het vragen en afgeven van een VAR-verklaring is geregeld in artikel 3.156 van de Wet IB 2001 (tekst 2015) en dat de VAR dus primair een instrument voor de inkomstenbelasting (IB) betreft. Daarnaast wijst de rechtbank erop, dat artikel 3.156 van de Wet IB 2001 (tekst 2015) is opgenomen in de afdeling 3.15, die als titel ‘Zekerheid omtrent de aard van de voordelen uit een arbeidsrelatie’ heeft. Ook uit de tekst van artikel 3.156 zelf volgt, dat de belastingplichtige die vooraf zekerheid wenst over de fiscale kwalificatie van bepaalde werkzaamheden voor de IB, die zekerheid kan krijgen door om een VAR te vragen. De kwalificatie in die beschikking is bindend: zou dat niet het geval zijn, dan zou de ‘zekerheid’ een dode letter zijn. 
    
    8. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de wetsgeschiedenis dat aan een eenmaal afgegeven VAR slechts dan geen betekenis toe komt in het kader van de latere aanslagoplegging, als:
    
      
        een VAR is gebruikt die niet ziet op de periode waarin de werkzaamheden zijn uitgevoerd;
      
      
        een VAR is gebruikt die de aard van de verrichte werkzaamheden niet dekt, of;
      
      
        een onder valse voorwendselen aangevraagde VAR of een valse (in de zin van: vervalste) VAR is gebruikt. 
      
    
    De rechtbank verwijst hiervoor naar de uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland van 24 april 2018 (zie rechtbank Noord-Nederland, ECLI:NL:RBNNE:2018:1480, r.o. 4. en 5.) en voor wat betreft de wetsgeschiedenis in het bijzonder naar de Memorie van Toelichting bij de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, Kamerstukken II 2003/04, 29 677, nr. 3, blz. 5, 11 en 12-14 en de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, Kamerstukken II 2004/05, 29 677, nr. 7.
    
    9. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de afgegeven VAR-verklaring ziet op de juiste periode in het jaar 2015, dat deze niet is herzien, en dat de VAR-verklaring de door eiseres verrichte werkzaamheden dekt, blijft voor verweerder enkel de mogelijkheid van een onder valse voorwendselen aangevraagde VAR of een vervalste VAR over, als hij wil afwijken van de kwalificatie volgens de VAR-WUO. Gesteld noch gebleken is dat de VAR-WUO van eiseres is vervalst. In dit licht zal de rechtbank daarom alleen nog verder beoordelen wat verweerder heeft aangevoerd ter motivering van zijn stelling dat de VAR-WUO onder valse voorwendselen is aangevraagd (zie 5.) en wat eiseres daartegenover heeft gesteld (zie 6.).
    
    10. De rechtbank zal eerst beoordelen of eiseres daadwerkelijk vragen onjuist heeft beantwoord in het aanvraagformulier. Wat het standpunt van verweerder betreft dat eiseres het aanvraagformulier onjuist heeft ingevuld ter zake van het aantal opdrachtgevers overweegt de rechtbank als volgt. De in de ogen van verweerder onjuiste beantwoording van deze vraag in de VAR aanvraag staat of valt met de interpretatie van het begrip ‘opdrachtgever’. De rechtbank acht het begrijpelijk dat iemand die niet juridisch of fiscaal geschoold is, het begrip opdrachtgever opvat in de betekenis die dat begrip heeft volgens het normale spraakgebruik. Daarbij komt dat, gelet op de destijds bestaande jurisprudentie en op de daarna tot ontwikkeling gekomen jurisprudentie, het ook voor iemand die wél fiscaal of juridisch geschoold was, in 2015 moeilijk was te bepalen hoe de arbeidsverhouding in fiscaaljuridische zin moest worden geduid en wie in situaties als deze als opdrachtgever moest worden aangemerkt. Zie het overzicht in paragraaf 7 van de Conclusie van A-G Niessen van 15 december 2017, ECLI:NL:PHR:2017:1435. Het heeft tot zeer recent geduurd voordat de Hoge Raad zich daarvoor, overigens in het kader van een herziening van de VAR-verklaring, heeft uitgesproken (zie Hoge Raad 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:343). Hoewel de Conclusie van de A-G en de uitspraak van de Hoge Raad betrekking hebben op werkzaamheden verricht in het kader van de algemene wet bijzondere ziektekosten (hierna: AWBZ), zijn de overwegingen naar het oordeel van de rechtbank ook van overeenkomstige toepassing op werkzaamheden in het kader van de WLZ. In 2015 is de ABWZ weliswaar vervangen door de WLZ, maar daarbij hebben, zoals ook door partijen ter zitting is aangegeven, geen voor de hier aan de orde zijnde fiscale beoordeling relevante inhoudelijke wijzigingen plaatsgevonden. Naar het oordeel van de rechtbank kon bij eiseres dan ook in de redelijkheid de opvatting bestaan dat de zorgaanbieders haar opdrachtgevers waren en niet, zoals verweerder voorstaat, [bemiddelingsorganisatie] . Deze vraag is dus niet onjuist beantwoord.
    
    11. Aan verweerder moet worden toegegeven dat achteraf bezien alle zorgwerkzaamheden van eiseres via [bemiddelingsorganisatie] hebben plaatsgevonden en dat voor deze werkzaamheden dus sprake is van 100 % bemiddeling. Maar de rechtbank dient te beoordelen of eiseres op het moment van de aanvraag deze vraag onjuist heeft beantwoord. Eiseres heeft bij het invullen van deze vraag in wezen al haar zorgwerkzaamheden op één hoop gegooid (en dus ook rekening gehouden met haar werkzaamheden voor [zorginstelling] die zij in loondienst verricht). De rechtbank wijst eiseres erop dat zij bij het invullen van de VAR met als doel het verkrijgen van een VAR-WUO voor zelfstandig verrichte zorgwerkzaamheden, de vraag over bemiddeling alleen had moeten invullen voor die werkzaamheden. De werkzaamheden die eiseres in 2015 in loondienst heeft verricht, had zij dus niet in aanmerking mogen nemen, ook al zijn deze van dezelfde aard. Gelet op het voorgaande heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank deze vraag onjuist beantwoord. De rechtbank zal hierna (zie 15.1) aangeven wat daarvan de gevolgen zijn.
    
    12. Eiseres heeft ter zitting erkend dat de vragen over de facturen en de reclame-uitingen achteraf bezien onjuist zijn beantwoord. Eiseres heeft ter zitting gesteld dat zij naar haar beleving bij het invullen van de VAR-aanvraag deze vragen wel naar waarheid heeft ingevuld, maar dat zij vervolgens heeft nagelaten om een wijziging van de omstandigheden door te geven. De rechtbank acht deze toelichting geloofwaardig en zal hierna (zie 15.2.) aangeven wat daarvan de gevolgen zijn.
    
    13. Over de vraag over de investeringen merkt de rechtbank op dat eiseres ter zitting heeft erkend dat deze enkel hebben gezien op pedicurewerkzaamheden. Naar het oordeel van de rechtbank is deze vraag dan ook onjuist beantwoord. De rechtbank wijst eiseres er op dat zij een VAR heeft aangevraagd voor de “verpleging en verzorging van zieke personen”. De VAR-aanvraag ziet dus alleen op de zorgwerkzaamheden van eiseres en bij de beantwoording van de vragen dient eiseres dan ook alleen rekening te houden met deze werkzaamheden. De rechtbank zal hierna (zie 15.3.) aangeven wat daarvan de gevolgen zijn.
    
    14. Gelet op het voorgaande zijn naar het oordeel van de rechtbank vier vragen onjuist beantwoord. De rechtbank dient vervolgens te beoordelen of deze onjuistheden van zodanig gewicht zijn dat kan worden gezegd dat eiseres de VAR onder valse voorwendselen heeft aangevraagd. 
    
    
      15.1.
      De rechtbank acht het, hoewel onjuist, wel voorstelbaar dat eiseres bij het aanvragen van de VAR-verklaring heeft geantwoord dat minder dan 50 % van de werkzaamheden via een bemiddelaar hebben plaatsgevonden. Verweerder heeft niet gesteld dat de toelichting bij de VAR-aanvraag op dit punt zo duidelijk was, dat het op deze manier invullen van de vraag, rekening houdende met de werkzaamheden uit loondienst (zie 11.), ondenkbaar was. In ieder geval acht de rechtbank de enkele constatering van de onjuistheid, in het licht van de verklaring van eiseres voor de gemaakte fout, onvoldoende voor de conclusie dat er sprake is van een vals voorwendsel. Omdat eiseres in de VAR-aanvraag wel heeft aangegeven een deel van werkzaamheden te verrichten via een bemiddelaar, is de omstandigheid dat eiseres haar zorgwerkzaamheden via bemiddeling ging verrichten, bovendien op zichzelf wel onder de aandacht gebracht van verweerder. 
      
    
    
      15.2.
      Over de vragen over de facturen en de reclame-uitingen acht de rechtbank de verklaringen van eiseres, dat zij wel van plan was om te factureren en reclame te maken, maar dat het er niet van is komen, geloofwaardig (zie 12.). De fout zit hem dan ook niet zozeer in het onjuist beantwoorden van de vragen op het moment van het aanvragen van de VAR, maar in het verzuim om de gewijzigde omstandigheden later aan verweerder door te geven. Voor zover verweerder eiseres dit verwijt, wijst de rechtbank verweerder erop dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat, als achteraf blijkt dat de inkomsten fiscaal anders moeten worden beoordeeld dan waarvan bij de afgifte van de VAR is uitgegaan, er vervolgens maar twee correctiemogelijkheden zijn. Naar het oordeel van de rechtbank volgt namelijk uit die wetsgeschiedenis dat de afgegeven VAR-verklaring dan hetzij kan worden herzien, hetzij dat bij een hernieuwde aanvraag voor een volgend tijdvak een andere VAR-verklaring kan worden afgegeven. Kortom: een andersluidend standpunt moet in de sfeer van de VAR tot uitdrukking komen. De wetgever heeft niet de mogelijkheid open gelaten dat er in de sfeer van de aanslagregeling in de IB (in dit geval: bij het opleggen van de navorderingsaanslag) een van de VAR afwijkend standpunt kan worden ingenomen (zie Rechtbank Noord-Nederland, ECLI:NL:RBNNE:2018:1480, r.o. 8.3.). Gelet op het voorgaande kan verweerder dus niet bij het opleggen van de navorderingsaanslag een van de VAR afwijkend standpunt innemen, ook al is achteraf bezien gebleken dat enkele vragen niet met de werkelijkheid strookten. Dat risico heeft de wetgever nu juist bewust aanvaard. De wetgever heeft er namelijk uitdrukkelijk aandacht voor gehad dat de uitbreiding van de rechtsgevolgen van de VAR het risico met zich brengt dat de inspecteur achteraf anders over de fiscale kwalificatie gaat denken, maar dan niet meer in kan grijpen. Ter beperking van dat risico zijn enkele maatregelen genomen, waaronder de uitbreiding van de vragen op het aanvraagformulier voor de VAR en verder is de termijn van geldigheid van de VAR beperkt (van twee naar één jaar). Ten slotte merkt de wetgever op dat dit wetsvoorstel het risico dat achteraf ten onrechte een VAR-WUO of VAR-DGA blijkt te zijn verstrekt, van opdrachtnemers én opdrachtgevers naar de overheid verschuift (zie Rechtbank Noord-Nederland, ECLI:NL:RBNNE:2018:1480, r.o. 9.1. en 9.2.). 
      
    
    
      15.3.
      Gelet op de verklaring van eiseres ter zitting (zie 6.) voor de onjuiste beantwoording van de vraag over de investeringen kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat eiseres deze vraag moedwillig fout heeft ingevuld, met als doel om daardoor voor haar zorgwerkzaamheden een VAR-WUO te krijgen. Met andere woorden: ook wat betreft deze vraag heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat eiseres een vals voorwendsel heeft gebruikt.
      
      16. Gelet op het voorgaande kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat eiseres onder valse voorwendselen heeft gehandeld, ook niet als de onjuist ingevulde vragen (zie 15.1 en 15.4) tezamen en in onderling verband worden beschouwd. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat eiseres feitelijk niet heeft gelogen (door bijvoorbeeld feiten of omstandigheden te verzinnen die er helemaal niet waren). Zo zijn er wel degelijk investeringen gedaan, maar hadden deze betrekking op de verkeerde werkzaamheden. Daarnaast voerde eiseres ook andere werkzaamheden (buiten bemiddeling) uit, namelijk de zorgwerkzaamheden die eiseres in 2015 in loondienst heeft verricht. Deze werkzaamheden vallen alleen buiten de VAR-reikwijdte, waardoor eiseres ten onrechte deze werkzaamheden heeft meegenomen bij het invullen van de VAR-aanvraag. Kortom de antwoorden van eiseres zijn niet zomaar uit de lucht gegrepen, er zijn wel degelijk reële, feitelijke aanknopingspunten voor de onjuiste antwoorden aan te wijzen. 
      
      17. Daarom heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is geweest van een situatie waarin eiseres onder valse voorwendselen de VAR-verklaring voor 2015 heeft aangevraagd. 
      
      18. Naar het oordeel van de rechtbank staat de VAR-WUO voor 2015 daarom in de weg aan een (nieuwe) beoordeling van de door eiseres als WLZ-zorgverlener genoten inkomsten in het kader van het opleggen van een navorderingsaanslag. Die inkomsten moeten daarom, volgens de VAR-WUO en ongeacht de materiële kwalificatie, worden aangemerkt als winst uit onderneming.
      
      
        
          Urencriterium
        
      
      19. De zelfstandigen- en de startersaftrek gelden voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet (zie artikel 3.76 van de Wet IB 2001). Onder het urencriterium wordt, voor zover hier van belang, verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1.225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet (zie artikel 3.6 van de Wet IB 2001). Eiseres moet aannemelijk maken dat zij voor 2015 aan het urencriterium heeft voldaan, omdat zij zich op de ermee samenhangende zelfstandigen- en de startersaftrek beroept. Omdat op eiseres de bewijslast rust, draagt zij ook het bewijsrisico. Gelijk hebben is hierbij niet hetzelfde als gelijk krijgen. De bal ligt in dit geval bij eiseres, omdat verweerder gemotiveerd heeft betwist dat eiseres in 2015 aan het urencriterium heeft voldaan. 
      
      20. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast ter zake van het voldoen aan dit urencriterium. De rechtbank is als volgt tot dit oordeel gekomen. 
      
      21. De rechtbank stelt voorop dat het bewijsobject (dat wat eiseres moet bewijzen) niet is, kort gezegd, hoeveel uren eiseres in 2015 precies voor de onderneming heeft gewerkt, maar dat zij daar ten minste 1.225 uren aan heeft besteed. Eiseres heeft ter onderbouwing van haar standpunt dat zij in 2015 tenminste 1.225 uren aan haar onderneming heeft besteed, verwezen naar een opstelling uit de brief van de gemachtigde van eiseres van 28 april 2017 (bijlage 3 bij het verweerschrift). De opstelling komt uit op 1.260 uren. Het overgrote deel hiervan, 903 uren, bestaat uit de door eiseres via [bemiddelingsorganisatie] gedeclareerde uren voor de patiëntenzorg. Deze door eiseres gedeclareerde uren zijn tussen partijen niet in geschil. 
      
      22. Eiseres heeft aan de WLZ-werkzaamheden 75 dagen besteed en vervolgens per dag drie uren aan reisuren gerekend, wat op jaarbasis uitkomt op 225 uren. Bovendien heeft eiseres 50 uren gerekend voor cursussen en 50 uren voor administratie. Verweerder heeft de door eiseres gestelde reisuren gemotiveerd betwist door erop te wijzen dat wanneer de reistijden met een ANWB-routeplanner berekend worden, de reistijd aanzienlijk minder is dan de opgegeven drie uur per dag. Verweerder heeft hierbij rekening gehouden met files. Verweerder stelt dat een reistijd van twee uur per dag realistischer is, wat resulteert in 150 reisuren op jaarbasis. Daarnaast heeft verweerder erop gewezen dat de uren voor cursussen en administratie niet met documenten zijn onderbouwd en zeer globaal van aard zijn. Eiseres heeft ter zitting erkend dat de uren niet specifiek zijn bijgehouden gedurende 2015 en dat het dus een schatting achteraf betreft. 
      
      23. De rechtbank stelt vast dat het geschil zich in wezen beperkt tot de reisuren van 75 uren (3 uur – 2 uur per dag) en 100 uur in totaal voor administratie en cursussen (twee keer 50 uren). In feite heeft eiseres alleen achteraf globaal geschat wat de omvang van deze uren is geweest. Er is geen enkele concrete ondersteuning in de vorm van bijvoorbeeld agenda’s, een rittenregistratie met aantekeningen van verkeersdrukte op bepaalde dagen of deelnamebewijzen van cursussen. Ook als de rechtbank al zo ver zou gaan om bijvoorbeeld de helft van de in geschil zijnde uren aannemelijk te vinden, helpt dat eiseres nog niet. Dan heeft zij immers nog niet aannemelijk gemaakt dat het er echt minstens 1.225 zijn geweest, omdat zij maar 35 uren 'over' heeft ten opzichte van die norm. Het bewijs dat er ligt is dus te mager om op 1.225 uren te komen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres dan ook geen recht op de zelfstandigen- en startersaftrek.   	
      
      24. Ter zitting is vastgesteld dat voor dat geval tussen partijen niet in geschil is dat het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 31.786. 
      
      25. De rechtbank verklaart het beroep wel gegrond, omdat er voor wat betreft de zorgwerkzaamheden sprake is van winst uit onderneming in plaats van resultaat uit overige werkzaamheden. 
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      26. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Nu de met de beschikking belastingrente samenhangende navorderingsaanslag zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig zal verminderen. 	
      
      
        
          Griffierecht
        
      
      27. Omdat de rechtbank het beroep gegrond heeft verklaard, heeft de rechtbank bepaald dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      28. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). 
      
      29. Partijen zijn gewezen op de mogelijkheid om tegen de mondelinge uitspraak in hoger beroep te gaan op de hieronder omschreven wijze. 
      
      
        Deze uitspraak is op 12 juli 2018 gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van L.S. Langius, griffier. Hiervan is dit proces-verbaal opgemaakt. De beslissing is op voormelde datum in het openbaar uitgesproken, evenals de rechtsmiddelenverwijzing. 
      
      
      
        w.g. griffier	
        w.g.							rechter
      
      
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending van dit proces-verbaal hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.