ECLI:NL:GHDHA:2019:3243, Gerechtshof Den Haag, 27-11-2019, BK-19/00113
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-11-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende exploiteerde vanaf 2009 een coffeeshop. Bij een boekenonderzoek en aan de hand van zichtwaarnemingen en waarnemingen ter plaatse in 2014 en 2015 is geconstateerd dat slechts ongeveer 25% van de werkelijke omzet in de administratie werd verantwoord. De Inspecteur legt daarom over 2009 een navorderingsaanslag met een vergrijpboete op.
        De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de navorderingsaanslag verminderd en de boetebeschikking vernietigd. Het Hof oordeelt dat omkering en verzwaring van de bewijslast moet worden toegepast omdat de vereiste aangifte niet is gedaan. Belanghebbende heeft in zijn aangifte zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling geclaimd terwijl zijn adviseur wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een zowel absoluut als relatief aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Het Hof oordeelt verder dat de berekende omzetcorrectie niet onredelijk of willekeurig is. Uit rapporten van diverse bedrijfsbezoeken blijkt dat de relevante omstandigheden in de bedrijfsvoering van de coffeeshop in de loop der jaren niet (noemenswaardig) zijn veranderd en de Inspecteur heeft de correctie met de uitkomsten van de zichtwaarnemingen en waarnemingen ter plaatse in 2014 en 2015 dan ook voldoende onderbouwd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-19/00113
    
    
    
    
      
        Uitspraak van 27 november 2019
      
    
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: [A] )
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
      (vertegenwoordigers: [B] en [C] ) 
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 11 december 2018, nr. SGR 18/3250.
    
    
    
  
  
    
      1Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2009 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 788.216. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een vergrijpboete opgelegd van € 194.934 (de boetebeschikking) en heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag en de beschikkingen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 46. Bij de bestreden uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 696.330, de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.877 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de bestreden uitspraak hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 128. 
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft op het incidenteel hoger beroep schriftelijk gereageerd.
      
    
    
      1.6.
      
        De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 16 oktober 2019. De Inspecteur is ter zitting verschenen, belanghebbende en zijn gemachtigde zijn, met bericht aan het Hof, niet verschenen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. 
        Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van de zaken BK‑19/00114, BK‑19/00115, BK‑19/00116 en BK‑19/00117. Alles wat in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt ook geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in deze zaak. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.
      
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Vanaf 1 januari 2009 exploiteerde belanghebbende in de vorm van een eenmanszaak een coffeeshop aan de [Y] in [Z] . Naast softdrugs en daaraan gerelateerde artikelen werden in de jaren 2009 tot en met 2013 ook koffie, thee en frisdranken verkocht. De coffeeshop was zeven dagen per week van 10:00 uur tot 23:00 uur geopend. In 2016 is de coffeeshop op last van de burgemeester gesloten.
      
    
    
      2.2.
      Voor het jaar 2009 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, aangegeven van € 34.585. Conform deze aangifte heeft de Inspecteur met dagtekening 2 november 2011 de (primitieve) aanslag opgelegd.
      
    
    
      2.3.
      Op 16 september 2014 is de Inspecteur begonnen aan een boekenonderzoek bij belanghebbende. Voor en tijdens het boekenonderzoek hebben zichtwaarnemingen in de buurt van de coffeeshop en waarnemingen ter plaatse in de coffeeshop plaatsgevonden.
      
    
    
      2.4.
      Op 17 september 2015 heeft de Inspecteur, voorafgaand aan de afronding van het boekenonderzoek, belanghebbende op de hoogte gesteld van zijn bevindingen.
      
    
    
      2.5.
      Bij brief van 3 maart 2016 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat hij hem voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag IB/PVV met boete zou opleggen. In deze kennisgeving is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “(…) De boete is gebaseerd op artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en op hoofdstuk IV, paragraaf 25 lid 2, en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Ik kan een vergrijpboete opleggen bij grove schuld of opzet.
        (…)
        De grondslag van de voorgenomen vergrijpboete is de belasting over de uiteindelijke winstcorrectie over het jaar 2009.
        (…)
        Op 17 september 2015 heb ik u een brief gestuurd waarin de bevindingen naar aanleiding van het onderzoek zijn weergegeven. Daarbij is ook een overzicht gevoegd van de door mij berekende theoretische omzet. Op basis daarvan stel ik het verzamelinkomen van 2009 als volgt vast:
        Vastgesteld verzamelinkomen		€   34.585
        Winstcorrectie brutowinst			€ 741.886
        Winstcorrectie zelfstandigenaftrek		€     7.087
        Winstcorrectie MKB-vrijstelling		€     4.658
        Gecorrigeerd verzamelinkomen		€ 788.216”.
      
      
    
    
      2.6.
      Overeenkomstig het voornemen van 3 maart 2016 heeft de Inspecteur met dagtekening 11 maart 2016 de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd en de boetebeschikking en beschikking heffingsrente gegeven. 
      
    
    
      2.7.
      Op 3 mei 2017 is van het boekenonderzoek een controlerapport uitgebracht. In het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “4.2.2 Winstcorrecties
        (…)
        Omdat over een mogelijk compromis met belanghebbende geen overeenstemming kon worden bereikt en omdat is gebleken dat niet de vereiste aangiften werden gedaan, heb ik de omzet theoretisch berekend op basis van door de Belastingdienst in december 2014 en in februari en maart 2015 ingestelde (zicht)waarnemingen ter plaatse. (…)
      
      
      
        Bij de diverse zichtwaarnemingen is tijdens in totaal 27 uren het aantal personen geteld dat de onderneming bezocht. Daarbij zijn 1200 klanten geteld. Gemiddeld is dat 44 klanten per uur. De onderneming is 13 uur geopend en wordt derhalve door 572 klanten per dag bezocht. Op 16-12-2014 en 18-12-2014 is vastgesteld dat de gemiddelde besteding per klant € 10,86 is. De omzet per dag is dan 44 klanten * 13 uur * € 10,86 = € 6.212. Op jaarbasis is dat € 2.267.380.
        Rekening houdend met het argument van belastingplichtige dat niet alle klanten een product kopen is het gerechtvaardigd om aan te nemen dat tenminste 75% van de omzet niet werd verantwoord. 
        (…) 
        De (zicht)waarnemingen leiden tot de conclusie dat in de periode dat de (zicht)waarnemingen ter plaatse werden ingesteld slechts (ongeveer) 25% van de omzet cannabisproducten werd verantwoord in de administratie. Er is voor mij geen aanleiding om aan te nemen dat dit tijdens de gecontroleerde jaren anders zou zijn geweest. De coffeeshop werd tijdens de gecontroleerde jaren op dezelfde locatie en wijze, door dezelfde ondernemer geëxploiteerd en ook toen moet een aanzienlijk deel van de omzet buiten de administratie zijn gehouden. Ik baseer me hierbij op de anders volstrekt onverklaarbaar -ten opzichte van de tijdens waarnemingen ter plaatse aangetroffen administratie- significant hogere omzet die door de Belastingdienst tijdens waarnemingen ter plaatse vanaf december 2014 is vastgesteld en de explosieve stijging van de aangegeven omzet vanaf het moment dat bij belanghebbende bekend werd dat door de Belastingdienst (zicht) waarnemingen werden ingesteld. Sluiting van andere coffeeshops was in die periode niet aan de orde, zodat dat geen argument kan zijn voor de explosieve stijging van de omzet in 2015. (…)
      
      
      
        Bij het bepalen van de theoretische omzet over de gecontroleerde jaren stel ik daarom dat ook in 2009 tot en met 2013 75% van de omzet van de onderneming niet werd verantwoord.
      
      
      
        Voor wat betreft de vaststelling van de inkoopwaarde van de omzet baseer ik mij op branchegegevens (BOOM 56/59) en jurisprudentie. Daaruit kan worden afgeleid dat de gemiddelde kostprijs van een kilo Skunk niet hoger is dan € 3.500,=. Gelet op de in de onderneming gehanteerde verkoopprijzen (het meest verkochte product kost € 7,= per gram) is een brutowinstmarge van 100 % dan ook reëel.
      
      
      
        De berekening leidt tot onderstaande winstcorrectie.
        
          (…)			2009		(…)
        
        Omzet administratie	€ 475.455     	(…)
        Inkoopwaarde		€ 266.431	(…)
        Brutowinst		€ 209.024	(…)
        In % vd inkoopwaarde	     78		(…)
      
      
      
        Gecorrigeerde omzet	€ 1.901.820	(…)
        Inkoopwaarde		€    950.910	(…)
        Brutowinst		€    950.910	(…)
        In % van de
        inkoopwaarde		      100		(…)
      
      
      
        
          Winstcorrectie		€ 741.886	(…)
        
      
      
      
        4.2.3
        
          Zelfstandigenaftrek
          Belastingplichtige verricht niet of nauwelijks activiteiten in de onderneming. Bovendien verblijft hij volgens de bedrijfsleider (…) en de adviseur grote delen van het jaar in het buitenland. Het is daarom niet aannemelijk dat door [belanghebbende] meer dan 1225 uren worden besteed aan de onderneming. Daarom wordt naar mijn oordeel niet voldaan aan het urencriterium als bedoeld in artikel 3.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001. De adviseur heeft tijdens het gesprek op 4-12-2014 erkend dat niet wordt voldaan aan de criteria om voor de zelfstandigenaftrek in aanmerking te komen.
        
        
        
          
            Correctie:
          
          
            2009	(…)
          
          Meer winst	          € 7.087	(…)
        
        
      
      
        4.2.4
        
          MKB-winstvrijstelling
          Om voor de vrijstelling in aanmerking te komen moest in 2009 nog worden voldaan aan het urencriterium. Deze eis is met ingang van 2010 vervallen. Omdat in 2009 niet werd voldaan aan het urencriterium vervalt voor dat jaar de vrijstelling. (…)
        
        
        
          
            Correctie: 
          
          
            			2009
          
          Meer winst	          € 4.658”.
        
        
        
      
    
  
  
    
      3Oordeel van de Rechtbank
    
    
      Voor zover hier van belang heeft de Rechtbank het volgende overwogen:
    
    
    
      	“Omkering en verzwaring van de bewijslast
      12.	Artikel 27e, eerste lid, van de Awr bepaalt – voor zover van belang – dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Volgens vaste jurisprudentie heeft een belastingplichtige niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. 
      13.	In het door [de Inspecteur] overgelegde controlerapport is vermeld dat [belanghebbende] in het jaar 2009 niet aan het urencriterium heeft voldaan. Desgevraagd heeft [belanghebbende] ter zitting verklaard dat de correcties met betrekking tot de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling niet door hem worden betwist. Nadat [belanghebbende] is gewezen op de implicaties daarvan voor het doen van de vereiste aangifte, heeft hij voor het jaar 2009 zijn standpunt gewijzigd en gesteld dat wél aan het urencriterium is voldaan. De rechtbank gaat aan dit nieuwe standpunt van [belanghebbende] voorbij omdat dit standpunt kennelijk slechts is ingegeven door de eventuele implicaties voor de omkering van de bewijslast en hij geen onderbouwing voor dit nieuwe standpunt heeft gegeven. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat in het controlerapport is vermeld dat de adviseur heeft erkend dat niet wordt voldaan aan het urencriterium en [belanghebbende] noch in bezwaar noch in het beroepschrift heeft aangevoerd dat die vermelding onjuist is en dat wel aan het urencriterium is voldaan. Voorgaande betekent dat [belanghebbende] in de aangifte ten onrechte de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling heeft geclaimd. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 34.585 terwijl [belanghebbende], indien hij de zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling buiten aanmerking had gelaten, een belastbaar inkomen uit werk en woning had moeten aangeven van € 46.330 (€ 34.585 + € 7.087 + € 4.658). De volgens de aangifte verschuldigde belasting is dan ook zowel absoluut als relatief aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat betekent dat [belanghebbende] reeds daarom niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat de bewijslast moet worden omgekeerd.  
    
    
    
      14.	[Belanghebbende] heeft niet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat [de Inspecteur] echter niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De navorderingsaanslag dient dan ook te berusten op een redelijke schatting.
    
    
    
      
        Redelijke schatting
      
      15.	[De Inspecteur] is uitgegaan van de door [belanghebbende] aangegeven omzet en heeft deze omzet bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2009 met een factor vier vermenigvuldigd. Daarbij heeft hij zich gebaseerd op de uit de zichtwaarnemingen getrokken conclusies. Voorts heeft [de Inspecteur] een brutowinstmarge gehanteerd van 100% waarbij hij is uitgegaan van de inkoopprijs en verkoopprijs van het meest verkochte product. Van de aldus berekende brutowinst heeft hij 78%, het brutowinstpercentage dat volgt uit de bedragen die in de aangifte IB/PVV, als winstcorrectie in aanmerking genomen.
    
    
    
      16.	De rechtbank stelt vast dat [de Inspecteur] zich baseert op steekproeven die hebben plaatsgevonden in 2014 en 2015 en de extrapolatie daarvan naar het jaar 2009. De rechtbank ziet geen aanleiding de conclusies die uit die steekproeven zijn getrokken als onjuist aan te merken. Extrapolatie is in beginsel slechts verantwoord indien er voldoende grond is om aan te nemen dat desbetreffende tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie (vgl. HR 14 mrt 2008; ECLI:NL:HR:2008:AU0838). Zonder empirisch onderzoek is niet met zekerheid vast te stellen dat dit het geval is. Aangezien de bewijslast op [belanghebbende] rust, heeft [de Inspecteur] een dergelijk empirisch onderzoek niet hoeven uitvoeren en heeft hij kunnen en mogen volstaan met de algemene vaststelling dat de bedrijfsvoering niet wezenlijk is veranderd. Vast staat echter dat gedurende het jaar 2013, ofwel tussen het jaar 2009 en de zichtwaarnemingen, tenminste drie coffeeshops in [Z] zijn gesloten. De rechtbank acht het, door [de Inspecteur] niet althans onvoldoende weersproken, betoog van [belanghebbende] dat dit heeft geleid tot een hogere omzet niet onaannemelijk. De feitelijke situatie tussen 2009 en 2014/2015 is daarmee zodanig veranderd dat extrapolatie zonder daarmee rekening te houden, niet als redelijk kan worden aangemerkt. De rechtbank acht de schatting over 2009 dan ook niet redelijk en stelt deze winstcorrectie  daarom schattenderwijs vast op € 650.000. Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt vastgesteld op € 696.330. 
    
    
    
      
        Vergrijpboete
      
      17.	Gelet op het bepaalde in artikel 67g, tweede lid, van de Awr in samenhang met paragraaf 11 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB), moet de inspecteur de belastingplichtige uiterlijk bij het vaststellen van de boetebeschikking in kennis stellen van de feiten en omstandigheden op grond waarvan opzet of grove schuld kan worden aangenomen. Op grond van het tweede lid van paragraaf 11 BBBB kan daarvoor worden volstaan met een verwijzing naar een kennisgeving waarin de gronden van het voornemen een boete op te leggen, zijn opgenomen. Niet gebleken is dat de navorderingsaanslag/ boetebeschikking de volgens paragraaf 11 van het BBBB vereiste informatie bevat. De onder 5. geciteerde kennisgeving bevat die informatie evenmin. Daarin is slechts algemene informatie opgenomen over wat onder grove schuld of opzet moet worden verstaan. De brief van 17 september 2015 waarnaar in de kennisgeving wordt verwezen, heeft geen betrekking op de boete. Niet gebleken is dat op enig ander moment voorafgaand aan de navorderingsaanslag de gronden aan [belanghebbende] zijn meegedeeld. De rechtbank zal de boete dan ook vernietigen wegens strijd met artikel 67g van de Awr.      
    
    
    
      
        Heffingsrente
      
      18.	[Belanghebbende] heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd die verband houden met heffingsrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. Wel dient de heffingsrente, voor zover deze daadwerkelijk in rekening is gebracht, overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslag, te worden verminderd.
    
    
    
      19.	Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      20.	De rechtbank vindt aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Voor de vaststelling van de vergoeding van de kosten van de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand merkt de rechtbank deze zaak en de zaken met zaaknummers SGR 18/3254, SGR 18/3255, SGR 18/3258 en SGR 18/3259 aan als samenhangend omdat de zaken gelijktijdig door de rechtbank zijn behandeld, in deze zaken door dezelfde persoon rechtsbijstand is verleend en zijn werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek zijn geweest. De rechtbank stelt de te vergoeden kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.877 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501, een wegingsfactor 1 en factor 1,5 omdat sprake is van 5 samenhangende zaken).”
    
    4.	Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1
      Evenals in beroep is in hoger beroep in geschil of de navorderingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Daarbij is meer specifiek in geschil of terecht de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast is toegepast en of de omzetcorrectie voor het onderhavige jaar die de Inspecteur heeft toegepast naar aanleiding van de zichtwaarnemingen in 2014 en 2015, niet onredelijk en willekeurig is. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente. Belanghebbende concludeert tevens tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep, tot gegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover betrekking hebbend op de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente, en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente.
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep
    
    
      
        Het incidenteel hoger beroep
      
    
    
      5.1.
      De Inspecteur heeft bij brief van 28 maart 2019, door het Hof ontvangen op 2 april 2019, incidenteel hoger beroep ingesteld. De brief bevatte niet de gronden van het incidenteel hoger beroep. Bij brief van 4 april 2019 heeft het Hof de Inspecteur verzocht dit verzuim uiterlijk op 2 mei 2019 te herstellen. Op 13 augustus 2019 is bij het Hof een brief met de gronden van het incidenteel hoger beroep binnengekomen. Deze brief is gedagtekend 10 april 2019. Zowel in diens brief van 13 augustus 2019 als ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat er iets is misgegaan bij ofwel de verzending van de brief van 10 april 2019 ofwel de ontvangst daarvan door het Hof. Met hetgeen de Inspecteur heeft gesteld, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de brief van 10 april 2019 vóór 2 mei 2019 ter post is bezorgd. De gronden van het incidenteel hoger beroep zijn dus niet ingediend binnen de daartoe door het Hof gestelde termijn. De Inspecteur is daarom niet-ontvankelijk in het incidenteel hoger beroep.
      
      
        
          Het principaal hoger beroep
        
      
    
    
      5.2.
      Indien de vereiste aangifte niet is gedaan wordt, op grond van artikel 27e, eerste lid, in samenhang met artikel 27h, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), het hoger beroep ongegrond verklaard, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). De vereiste aangifte is niet gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, en de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (vgl. Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176). Daarbij geldt dat het bij omkering en verzwaring van de bewijslast niet gaat om een maatregel waarop strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn. Kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, moeten daarom aan de belastingplichtige worden toegerekend (vgl. Hoge Raad 22 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0663, BNB 2012/227).
      
    
    
      5.3.
      Uit het controlerapport blijkt dat belanghebbende niet aan het urencriterium voldeed en daarom geen recht heeft op de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Dit is door belanghebbende pas betwist ter zitting van de Rechtbank, nadat belanghebbende door de Rechtbank was gewezen op de implicaties daarvan voor het doen van de vereiste aangifte. De Rechtbank is mede daarom aan die betwisting voorbij gegaan. De Rechtbank heeft overwogen dat belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning heeft aangegeven van € 34.585, maar dat hij, als hij de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling buiten aanmerking had gelaten, een belastbaar inkomen uit werk en woning had moeten aangeven van € 46.330 (€ 34.585 + € 7.087 + € 4.658). De Rechtbank heeft op grond daarvan geoordeeld dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. 
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende klaagt in hoger beroep dat de Rechtbank eraan voorbij is gegaan dat inhoudelijke gebreken in de aangifte voor de omkering van de bewijslast slechts in aanmerking worden genomen als de belastingplichtige zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust was dan wel moest zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
      
    
    
      5.5.
      Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. Naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld is de adviseur door wie belanghebbende zijn aangiften liet verzorgen, reeds vele jaren beroepsmatig werkzaam in de administratieve dienstverlening, waaronder het verzorgen van belastingaangiften en het geven van fiscale adviezen. Het Hof acht dan ook aannemelijk dat de adviseur op de hoogte was van de voorwaarden voor de toegepaste ondernemersfaciliteiten en ten tijde van het indienen van de aangifte moet hebben geweten dat belanghebbende niet aan het urencriterium voldeed. Door in de aangifte van belanghebbende toch aanspraak te maken op de zelfstandigenaftrek en de MKB‑winstvrijstelling, moet de adviseur zich ervan bewust zijn geweest dat door deze inhoudelijke gebreken in de aangifte een relatief en aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Deze kennis kan aan belanghebbende worden toegerekend. Het vorenstaande brengt het Hof tot het oordeel dat niet de vereiste aangifte is gedaan in de zin van artikel 27e, eerste lid, van de AWR, met als gevolg dat het hoger beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Het hoger beroep faalt in zoverre.
      
    
    
      5.6.
      Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en overgelegd heeft hij naar het oordeel van het Hof niet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Dat neemt niet weg dat de navorderingsaanslag moet zijn gebaseerd op een redelijke schatting. 
      
    
    
      5.7.
      Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag is de Inspecteur uitgegaan van de uitkomsten van de zichtwaarnemingen buiten de coffeeshop en de waarnemingen ter plaatse in de coffeeshop, zoals die zijn weergegeven in paragraaf 4.2.2 van het controlerapport (zie 2.7). Het Hof heeft geen reden om aan de juistheid daarvan te twijfelen. Met de in december 2014 uitgevoerde zichtwaarnemingen en de daarop volgende waarnemingen ter plaatse in de coffeeshop, heeft de Inspecteur, gelet op het aantal bezoekers dat werd geteld en de waargenomen gemiddelde bestedingen per bezoeker, aannemelijk gemaakt dat ten tijde van die waarnemingen ongeveer 25% van de gerealiseerde omzet in de administratie werd verantwoord. Voor het bepalen van de omzet heeft de Inspecteur deze waarnemingen geëxtrapoleerd naar het jaar 2009. 
      
    
    
      5.8.
      De Inspecteur heeft gesteld dat de coffeeshop vanaf 2009 tot de sluiting in 2016 op dezelfde locatie was gevestigd, op gelijkblijvende wijze werd gedreven, de openingstijden niet zijn veranderd, het personeelsbestand nagenoeg ongewijzigd is gebleven en ook het assortiment gelijk is gebleven. Hij heeft mitsdien gesteld dat de van belang zijnde feitelijke omstandigheden in de aan het jaar 2014 voorafgaande jaren een constant beeld vertoonden. Dit wordt ondersteund door hetgeen daarover uit de gedingstukken naar voren komt. Zo is in het rapport van het bedrijfsbezoek van 17 oktober 2012 onder meer vermeld dat de bedrijfsvoering, de prijzen en de openingstijden sinds het daaraan voorafgaande bedrijfsbezoek van 23 november 2011 niet waren gewijzigd. Woorden van gelijke strekking zijn te vinden in de rapporten van de bedrijfsbezoeken en waarnemingen ter plaatse van 4 september 2013, 24 april 2014 en 3 september 2014. Verder heeft de Inspecteur een significant hogere omzet vastgesteld tijdens de waarnemingen ter plaatse vanaf december 2014, en is sprake van een explosieve stijging van de aangegeven omzet vanaf het moment dat bij belanghebbende bekend werd dat de Belastingdienst (zicht)waarnemingen had ingesteld. Dit bevestigt de bevinding van het boekenonderzoek dat belanghebbende voordien een groot deel van de omzet niet aangaf. Naar aanleiding van de stelling van belanghebbende dat er in 2013 drie coffeeshops zijn gesloten, heeft de Rechtbank de navorderingsaanslag al verminderd, waarbij het Hof nog opmerkt dat de sluiting van die drie coffeeshops niet in de aangegeven omzet van 2013 en 2014 is terug te zien.
      
    
    
      5.9.
      Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat Inspecteur met de in 2014 en 2015 opgedane bevindingen voldoende aanknopingspunten heeft verschaft waaruit valt af te leiden dat zijn schatting van de omzet en de brutowinst van het onderhavige jaar niet onredelijk en dus niet willekeurig is. De stelling van belanghebbende dat de door de Inspecteur uitgevoerde steekproef niet representatief is, leidt niet tot een ander oordeel. Met deze algemene stelling heeft belanghebbende niet aangetoond dat de aangebrachte winstcorrectie onjuist is. Bovendien heeft de adviseur in een gesprek met de Inspecteur op 16 juli 2015 aangegeven “ook zelf een telling van het aantal klanten te hebben gedaan. Zijn telling van het aantal klanten kwam overeen met die van de Belastingdienst. De gemiddelde besteding per klant was volgens hem ongeveer € 1,= lager dan de Belastingdienst had vastgesteld.”
      
    
    
      5.10.
      Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen faalt het hoger beroep ook voor het overige.
      
    
    
      5.11.
      Het vorenstaande brengt het Hof tot het oordeel dat de navorderingsaanslag, zoals die luidt na de uitspraak van de Rechtbank, terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. 
      
    
    
      5.12.
      Tegen de heffingsrente zijn in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat die ten onrechte of op onjuiste wijze in rekening is gebracht. 
      
    
    
      5.13.
      De slotsom is dat het principaal hoger beroep ongegrond en het incidenteel hoger beroep niet‑ontvankelijk is. 
      
      
    
  
  
    
      6Proceskosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 768 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof 1 punt (verweer op incidenteel hoger beroepschrift) à € 512 x 1 (gewicht van de zaak) x 1,5 (meer dan 4 samenhangende zaken). 
    
    
    
    
      
        Beslissing
      
    
    
    
      Het Hof:
    
    - verklaart het principaal hoger beroep ongegrond; 
    - verklaart de Inspecteur niet-ontvankelijk in het incidenteel hoger beroep; en
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 768.
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, I. Obbink-Reijngoud en F.G.F. Peters en is in het openbaar uitgesproken op 27 november 2019, in tegenwoordigheid van de griffier.
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.