ECLI:NL:GHSHE:2018:4232, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 11-10-2018, 16/03934 tot en met 16/03938
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-10-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inlenersaansprakelijkheid. Het Hof is van oordeel dat het handelen van de Inspecteur kan worden getoetst aan het bepaalde in art. 49, lid 7, Invorderingswet. Van onzorgvuldig handelen van de Inspecteur - dat invloed heeft gehad op de aansprakelijkstelling - is geen sprake. Van de Inspecteur en de Ontvanger kan in het kader van het zorgvuldigheidsbeginsel niet worden verlangd dat zij samenwerken teneinde eerder aanslagen op te leggen en in te vorderen.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerken: 16/03934 tot en met 16/03938   
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] BV, 
      
      gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 1 december 2016, nummers BRE 15/8090 tot en met 15/8094 in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de ontvanger van de Belastingdienst
      
      hierna: de Ontvanger,
    
    
    
      betreffende de hierna te noemen beschikkingen aansprakelijkstelling.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn met dagtekening respectievelijk 23 oktober 2014 en 2, 9 en 16 december 2014 met kenmerken [aanslagnummer 1] , [aanslagnummer 2] , [aanslagnummer 3] , [aanslagnummer 4] en [aanslagnummer 5] door de Ontvanger beschikkingen aansprakelijkstelling (hierna gezamenlijk: de beschikkingen) uitgereikt op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW), artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen en artikel 51 van de Zorgverzekeringswet. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger bij uitspraken van 16 november 2015 de beschikkingen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende eenmaal een griffierecht geheven van € 331. De Rechtbank heeft de beroepen in de zaaknummers BRE 15/8090 en 15/8092 ongegrond verklaard en de beroepen in de zaaknummers BRE 15/8091, 15/8093 en 15/8094 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar voor zover het betreft de beschikkingen met de kenmerken [aanslagnummer 1] , [aanslagnummer 4] en [aanslagnummer 5] vernietigd en genoemde beschikkingen verminderd.
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 503. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Ontvanger heeft schriftelijk gedupliceerd.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgehad op 29 juni 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [A] en [B] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de Ontvanger en de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur), [C] , [D] , [E] en [F] . Ter zitting zijn de zaken met de kenmerken 16/03934 tot en met 16/03938 gelijktijdig, doch niet gevoegd, behandeld.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en deze is door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij verstrekt. Door de Ontvanger is ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan zijn overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is gezonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft een uitzendbureau in het kader waarvan technische uitzendkrachten worden uitgeleend. In de jaren 2007 tot en met 2011 heeft belanghebbende medewerkers ingeleend van de volgende vennootschappen: 
      
        
          
            [bedrijf 1] B.V. te [plaats 1] (hierna: [bedrijf 1] ), 
        
        
          
            [bedrijf 2] B.V. te [plaats 2] (hierna: [bedrijf 2] ), 
        
        
          
            [bedrijf 3] B.V. te [plaats 1] (hierna: [bedrijf 3] ), 
        
        
          
            [bedrijf 4] B.V. te [plaats 3] (hierna: [bedrijf 4] ), 
        
        
          
            [bedrijf 5] B.V. te [plaats 4] (hierna: [bedrijf 5] ), 
        
        
          
            [bedrijf 6] B.V. te [plaats 5] (hierna: [bedrijf 6] ), 
        
        
          
            [bedrijf 7] B.V. te [plaats 6] (hierna: [bedrijf 7] ),
        
        
          
            [bedrijf 8] te [plaats 7] (hierna: [bedrijf 8] ). 
        
      
      
      
        Bestuurders en aandeelhouders van genoemde vennootschappen zijn veelal dezelfde personen behorend tot de familie [G] . Alle hiervoor genoemde vennootschappen maakten onderdeel uit van het [G] -concern en worden hierna gezamenlijk aangeduid als: de vennootschappen. 
      
      
    
    
      2.2.
      In de tweede helft van 2009 is de FIOD gestart met een onderzoek bij [bedrijf 2] , [bedrijf 1] , [bedrijf 4] en [bedrijf 3] dat is uitgemond in een aantal tot de gedingstukken behorende processen-verbaal. De Belastingdienst heeft – volgend op het FIOD-onderzoek - in december 2012 en mei en juni 2013 boekenonderzoeken bij de vennootschappen ingesteld. Door de Belastingdienst zijn ter zake controlerapporten opgesteld. Naar aanleiding van onder meer deze onderzoeken zijn ten name van de vennootschappen naheffingsaanslagen loonheffingen en omzetbelasting opgelegd, gedagtekend 21 december 2012, 25 juni 2013 en 31 juli 2013 (hierna gezamenlijk: de naheffingsaanslagen). Er is geen uitstel van betaling verleend en de naheffingsaanslagen zijn niet (volledig) betaald door de vennootschappen. 
      
    
    
      2.3.
      Op 29 oktober 2013 is bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de mogelijkheid om de keten- en inlenersaansprakelijkheid ingevolge de artikelen 34 en 35 van de IW toe te passen ten aanzien van het in 2.1 vermelde inlenen van medewerkers. Van dit onderzoek zijn met dagtekening 1 juli 2014 vijf rapporten opgesteld. De Ontvanger heeft belanghebbende vervolgens op grond van artikel 34 van de IW met de beschikkingen aansprakelijk gesteld voor betaling van een deel van de (deels) onbetaald gebleven naheffingsaanslagen.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft vanaf het jaar 2008 bedragen gestort op de G-rekeningen die de vennootschappen aanhielden ten behoeve van de Ontvanger.
      
    
    
      2.5.
      Tot de stukken behoort een verslag aangeduid met ‘IKB  - [nummer 1] - Limburg/kantoor [plaats 8] ’ (hierna: het verslag van heffing) en gedagtekend 29 november 2012. Het verslag van heffing beslaat de periode 14 januari 2008 tot en met 31 maart 2010 en bevat (interne) aantekeningen van belastingambtenaren betreffende de (omzet)belastingheffing ten laste van de entiteit ‘ [nummer 2] - [bedrijf 2] B.V.’. Uit het verslag van heffing blijkt onder meer dat ten aanzien van [bedrijf 2] door de diverse belastingambtenaren in genoemde periode de volgende acties zijn ondernomen:
      
        
          Het stellen van vragen aan [bedrijf 2] ;
        
        
          Het instellen van (boeken)onderzoeken;
        
        
          Het opvragen van de administratie;
        
        
          Het verlagen van de INN-norm;
        
        
          Een onderlinge uitwisseling van gegevens en een zekere samenspraak tussen de belastingambtenaren en belastingeenheden.
        
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de beschikkingen ten onrechte of tot een te hoog bedrag aan belanghebbende zijn gegeven omdat de Ontvanger en/of de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft/ hebben gehandeld.
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
        Tussen partijen is niet in geschil:
      
      
        
          dat belanghebbende personeel heeft ingeleend als bedoeld in artikel 34 van de IW;
        
        
          de (berekening van de) bedragen van de aansprakelijkstellingen;
        
        
          de wijze van bekendmaking van de beschikkingen;
        
        
          dat de Ontvanger nadat belanghebbende aansprakelijk is gesteld zorgvuldig heeft gehandeld.
        
      
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
        Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het opgemaakte proces-verbaal. 
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de beschikkingen. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft primair gesteld dat het handelen van de Inspecteur onzorgvuldig is geweest en dat dit handelen in een geschil over een aansprakelijkstelling kan worden getoetst op grond van het bepaalde in artikel 49, lid 7, van de IW. De Ontvanger betwist deze stelling met het argument dat het handelen van de Inspecteur in een geschil over een aansprakelijkstelling enkel kan worden getoetst voor zover dat handelen bepalend is geweest voor de hoogte van de belastingschuld.
      
    
    
      4.2.
      In artikel 49, lid 7, van de IW is bepaald dat het bezwaar en beroep betrekking kunnen hebben op feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belastingaanslag en ter zake waarvan geen onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan. Dit geldt ook als sprake is van in eerdere gedingstukken opgenomen of ter zitting naar voren gebrachte zaken, waarover de rechter zich in een rechterlijke uitspraak niet heeft uitgelaten (MvT Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 117-118, vgl. ook HR 2 december 2016, nr. 16/01532, ECLI:NL:HR:2016:2722). Wat onder ‘feiten of omstandigheden‘ moet worden verstaan blijkt niet uit de wetgeving of de parlementaire geschiedenis. 
      
    
    
      4.3.
      
        Naar het oordeel van het Hof kan het handelen van of nalaten door de Inspecteur worden begrepen onder omstandigheden die van belang zijn geweest bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen. Nu niet eerder door een rechter een onherroepelijke uitspraak is gedaan betreffende het (al dan niet onzorgvuldig) handelen of nalaten van/door de Inspecteur, is het Hof van oordeel dat bedoeld handelen of nalaten door het Hof kan worden getoetst op grond van het bepaalde in artikel 49, lid 7, van de IW. De beperktere uitleg die de Ontvanger aan genoemde bepaling geeft vindt geen steun in de tekst van de wet noch in de parlementaire geschiedenis en wordt door het Hof verworpen. 
        Op belanghebbende rust vervolgens de last de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat de Inspecteur en/of de Ontvanger onzorgvuldig hebben gehandeld. 
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt primair dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door te lang te wachten met het vaststellen van de naheffingsaanslagen. 
      
      
        4.4.1.
        
          Een onzorgvuldig handelen van de Inspecteur bij de aanslagoplegging leidt in beginsel niet tot vernietiging van de belastingaanslag, aangezien de belastingschuld voortvloeit uit de wet. Een onzorgvuldig handelen van de Inspecteur kan naar het oordeel van het Hof in uitzonderlijke gevallen wel van invloed zijn op een aansprakelijkstelling. Te denken valt aan het geval waarin de Inspecteur, in de wetenschap dat naast de belastingschuldige een (hoofdelijk) aansprakelijk te stellen (rechts)persoon met ruim voldoende verhaalsmogelijkheid staat, opzettelijk of ernstig verwijtbaar talmt met de aanslagoplegging omdat de belastingschuld in ieder geval geïnd zal kunnen worden bij de aansprakelijk te stellen (rechts)persoon. 
          Van onzorgvuldig handelen in deze betekenis is in dit geval geen sprake. Daartoe overweegt  het Hof het volgende. 
        
        
      
      
        4.4.2.
        Vaststaat dat de naheffingsaanslagen zijn vastgesteld binnen de wettelijke termijnen. Uit het verslag van heffing (onderdeel 2.5) en hetgeen de Inspecteur ter zitting heeft verklaard, blijkt dat de Inspecteur in de periode januari 2008 tot en met maart 2010 diverse acties heeft ondernomen die waren gericht op een juiste en volledige heffing van omzetbelasting en op het monitoren, sturen en verbeteren van het aangifte- en betaalgedrag van de vennootschap [bedrijf 2] . Medio 2009 is de FIOD gestart met een onderzoek en zoals de Inspecteur ter zitting heeft verklaard, onderneemt de Inspecteur dan geen acties in afwachting van de resultaten van het FIOD-onderzoek. Dat verklaart dat niet eerder dan in 2012 is gestart met de boekenonderzoeken door de Belastingdienst. Gelet hierop kan niet worden gezegd dat de Inspecteur zijn taken niet zorgvuldig heeft uitgeoefend. Het aangifte- en betaalgedrag van bepaalde vennootschappen noopte de Inspecteur ook niet tot het eerder opleggen van de naheffingsaanslagen, temeer omdat de informatie betreffende de vennootschappen in diverse IKB systemen verspreid over het land aanwezig was en tussen de vennootschappen toen nog geen verband gelegd werd. 
        
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat van een accuraat en zorgvuldig handelende Belastingdienst had mogen worden verwacht – gelet op de door de Belastingdienst voorgestane ‘integrale klantbehandeling’ en de binnen de Belastingdienst toentertijd bekende signalen betreffende het aangiftepatroon en betaalgedrag van de ( [G] -)vennootschappen – dat de Inspecteur en de Ontvanger eerder hadden samengewerkt teneinde de naheffingsaanslagen te kunnen invorderen bij de vennootschappen. Voorts verwijt belanghebbende de Ontvanger dat deze te laat en onvoldoende invorderingsmaatregelen heeft getroffen terwijl uit het IKB-systeem bleek dat de ( [G] -)vennootschappen slecht aangifte- en betalingsgedrag vertoonden en ook dat hij verklaringen betalingsgedrag heeft afgegeven aan [bedrijf 2] en [bedrijf 6] in de jaren 2008 tot en met 2011. 
      
      
        4.5.1.
        Het Hof stelt voorop dat de antimisbruikbepaling van artikel 34 van de IW een risicoaansprakelijkheid behelst die van rechtswege geldt. Zoals de Hoge Raad in het arrest van 3 oktober 2014, nr. 13/05364, ECLI:NL:HR:2014:2875, heeft overwogen, dwingen de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, de Ontvanger niet ertoe bij de in de IW 1990 voorziene mogelijkheden tot aansprakelijkstelling die te kiezen welke de aansprakelijk gestelde de gunstigste uitgangspositie biedt om zijn aansprakelijkheid met vrucht te betwisten. Verder is van belang dat het ook hier gaat om hoofdelijke aansprakelijkheid en dat de wettelijke regeling niet voorschrijft dat de Ontvanger een bepaalde volgorde in acht neemt, indien hij een hoofdelijk aansprakelijke wil aanspreken. In dit kader heeft de Ontvanger bovendien gesteld - en dit wordt door belanghebbende niet, althans onvoldoende, weersproken - dat hij de mogelijkheden van bestuurdersaansprakelijkheid heeft onderzocht, daar waar mogelijk ook bestuurders aansprakelijk heeft gesteld en na het vaststellen van de desbetreffende naheffingsaanslagen tot de conclusie was gekomen dat vennootschappen ontbonden en hun vermogens vereffend waren.
        
      
      
        4.5.2.
        Anders dan belanghebbende stelt, kan in het kader van het zorgvuldigheidsbeginsel niet van de Inspecteur en de Ontvanger worden verlangd dat zij samenwerkten teneinde eerder de naheffingsaanslagen op te leggen en in te vorderen, nog daargelaten of dit had geleid tot een resultaat waarbij belanghebbende niet of tot een lager bedrag aansprakelijk zou zijn gesteld. De Ontvanger kon pas overgaan tot het treffen van invorderingsmaatregelen nadat de naheffingsaanslagen waren opgelegd en de daarvoor geldende betalingstermijnen waren verstreken. Samenwerking met de Inspecteur had hier geen verandering in gebracht. Verder heeft de Ontvanger uitdrukkelijk en gemotiveerd bestreden de stelling van belanghebbende dat binnen de Belastingdienst toentertijd signalen bekend waren over het aangiftepatroon en betaalgedrag van de ( [G] -)vennootschappen. Ook in de fase vóór het opleggen van de naheffingsaanslagen was er daarom geen aanleiding om samen te werken. 
        
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbendes stelling dat de signalen uit het IKB-systeem de Ontvanger eerder zelfstandig hadden moeten bewegen tot het nemen van (extra) invorderingsmaatregelen treft geen doel, reeds omdat de Inspecteur die signalen, althans het bestaan daarvan, uitdrukkelijk heeft weersproken, zodat niet van de juistheid van de stelling van belanghebbende kan worden uitgegaan. 
      
    
    
      4.7.
      
        Wat betreft de verklaringen betalingsgedrag ten slotte merkt het Hof het volgende op. Belanghebbende stelt (conclusie van repliek van 15 mei 2017, bladzijde 7) dat de verklaringen betalingsgedrag, gelet op de opgelegde aanslagen en gedane betalingen, niet ten onrechte zijn afgegeven. Belanghebbende meent echter dat de afgifte van de verklaringen betalingsgedrag moet worden meegewogen bij het oordeel over de zorgvuldigheid aan de zijde van de Ontvanger en zij verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2008, nr. 43622, ECLI:NL:HR:2008:BC2566. Aangezien in de onderhavige situatie geen uitstel van betaling is verleend voor betaling van de naheffingsaanslagen, wijkt belanghebbendes situatie wezenlijk af van die in genoemd arrest en is het oordeel van de Hoge Raad op de onderhavige situatie niet van toepassing. 
        Voor zover belanghebbende, in afwijking van de tweede volzin van deze overweging, heeft bedoeld dat de Ontvanger - gelet op de in de jaren 2008 en 2009 binnen de Belastingdienst bekende signalen - geen verklaringen betalingsgedrag aan [bedrijf 2] en [bedrijf 6] had mogen verstrekken, overweegt het Hof dat dit reeds afstuit op de uitdrukkelijke en gemotiveerde weerspreking van die signalen. Voorts was in de jaren 2009 tot en met 2011, ten tijde van het afgeven van de verklaringen betalingsgedrag, het onderzoek van de FIOD nog gaande. Dat afgifte van de verklaringen betalingsgedrag hangende dit FIOD-onderzoek werd gecontinueerd, is niet onzorgvuldig.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.8.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.9.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Ontvanger aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.10.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Aldus gedaan op 11 oktober 2018 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, P.C. van der Vegt en W.P.J. Schramade, leden, in tegenwoordigheid van A. Muller, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Informatiesysteem Klant Behandeling