ECLI:NL:GHDHA:2019:2538, Gerechtshof Den Haag, 18-09-2019, BK-18/01096
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-09-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is bestuurder en houder van alle certificaten van aandelen in een BV. Belanghebbende heeft ultimo 2014 een schuld aan deze BV van € 5.140.420 waarover over het jaar 2014 € 54.940 rente is berekend. Belanghebbende is deze rente schuldig gebleven en die is hem door de BV kwijtgescholden. Belanghebbende heeft in 2014 een bedrag geschonken aan zijn toekomstige echtgenote. De Inspecteur stelt dat de kwijtschelding voor belanghebbende een voordeel uit aanmerkelijk belang is, met gevolgen voor de in aanmerking te nemen persoonsgebonden aftrek en nog te verrekenen verlies. De Inspecteur heeft daarom herzieningsbeschikkingen gegeven. In geschil is of dit terecht is. Belanghebbende is door de rechtbank in het gelijk gesteld, maar het Hof oordeelt dat de kwijtgescholden rente moet worden aangemerkt als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang dat is genoten op het moment waarop het besluit tot kwijtschelding is genomen. Het Hof oordeelt op feitelijke gronden dat dit in 2014 was. Verder oordeelt het Hof dat de Inspecteur beschikt over een nieuw feit omdat de aangifte geen aanleiding gaf tot nader onderzoek. Het beroep van belanghebbende op dwaling wijst het Hof af omdat het belanghebbende, als certificaathouder en bestuurder van de BV, duidelijk moet zijn geweest dat de kwijtschelding niet zakelijk was

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-18/01096
    
    
    
    
      
        Uitspraak van 18 september 2019
      
    
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: [A] )
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
      (vertegenwoordigers: [B] en [C] )
    
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 1 november 2018, nummer SGR 18/4045. 
    
    
    
  
  
    
      1Procesverloop
    
    
      1.1.
      Met dagtekening 25 september 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2014 in één geschrift beschikkingen gegeven. Daarbij is het inkomen uit aanmerkelijk belang – na verrekening van € 32.693 aan persoonsgebonden aftrek – vastgesteld op € 22.247, is het in 2014 te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang uit voorgaande jaren vastgesteld op € 22.247 en is het per 31 december 2014 nog te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang – (abusievelijk) eveneens – vastgesteld op € 22.247. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1. genoemde beschikkingen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 1 mei 2018 heeft de Inspecteur het bezwaar gegrond verklaard en het verzamelinkomen verminderd in die zin dat het inkomen uit aanmerkelijk belang – na verrekening van € 32.693 aan persoonsgebonden aftrek – nader is vastgesteld op € 14.863, het in 2014 te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang uit voorgaande jaren op € 14.863 en het per 31 december 2014 nog te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang op (€ 157.319 - € 14.863 =) € 142.456. Bij brief van 17 mei 2018, die eveneens is aangeduid als uitspraak op bezwaar, heeft de Inspecteur naast de in de uitspraak op bezwaar en de beschikkingen van 1 mei 2018 opgenomen gegevens, het per 31 december 2014 nog te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang – (kennelijk abusievelijk) – op (€ 157.319 – € 14.863 =) € 14.863 bepaald. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 46. Bij de bestreden uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar van 1 mei 2018 en van 17 mei 2018 vernietigd, het restant persoonsgebonden aftrekpost vastgesteld op € 32.693, het per 31 december 2014 te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld op € 164.704, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 750 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden. 
      
    
    
      1.4.
      
        De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De mondelinge behandeling van het  hoger beroep heeft plaatsgevonden op 10 juli 2019. Partijen zijn verschenen. Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van het geding tussen de echtgenote van belanghebbende en de Inspecteur en tussen [X] Holding B.V. en de Inspecteur, bekend onder de zaaknummers BK-18/01095 en BK-18/01097. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt ook geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in deze zaak.
        Ter zitting hebben beide partijen een pleitnota overgelegd. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
      
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is bestuurder van [X] Holding B.V. (de BV). Enig aandeelhouder van de BV is de Stichting [D] (het administratiekantoor). Belanghebbende houdt alle certificaten van de aandelen in de BV.
      
    
    
      2.2.
      Op 31 december 2014 had de BV een vordering op belanghebbende van € 5.140.420. Over het jaar 2014 is over deze vordering € 54.940 rente berekend. Belanghebbende is deze rente schuldig gebleven. De BV heeft de rentevordering afgewaardeerd tot nihil en belanghebbende het genoemde rentebedrag kwijtgescholden. 
      
    
    
      2.3.
      Bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 heeft de Inspecteur de berekende – en vervolgens kwijtgescholden rente alsnog als financiële bate in de belastbare winst van de BV opgenomen. Bij brief van 7 september 2017 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat de niet-betaalde rente op de lening aan de BV als (verkapt) dividend moet worden aangemerkt en dat het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang dientengevolge wordt vastgesteld op € 54.940, dat hiervan na verrekening van € 32.693 aan persoonsgebonden aftrek nog € 22.247 resteert, dat door verliesverrekening het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang nader wordt vastgesteld op nihil en dat het per 31 december 2014 nog te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang € 135.072 bedraagt. Omdat de verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen niet is gewijzigd, is geen navorderingsaanslag opgelegd, maar is met dagtekening 25 september 2017 een beschikking met gewijzigde heffingsgrondslagen gegeven. Bij uitspraak op bezwaar is het verzamelinkomen verminderd als opgenomen onder 1.2 en is het te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld op € 142.456.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in 2014 een schenking van € 100.000 verricht aan [E] (de echtgenote) met wie hij in 2015, onder het maken van huwelijkse voorwaarden, is gehuwd.
      
      
    
  
  
    
      3Oordeel van de Rechtbank
    
    
      3.1.
      
        Voor zover hier van belang heeft de Rechtbank op het beroep van belanghebbende het volgende overwogen:
        “(…)
        6. In geschil is:
        a. of [de Inspecteur] terecht het in 2 vermelde bedrag van € 54.940 als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking heeft genomen, en zo ja, 
        b. of [de Inspecteur] daartoe over een nieuw feit beschikte;
        c. of het restant persoonsgebonden aftrek terecht op nihil is vastgesteld; en
        d. op welk bedrag de nog te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang moet worden vastgesteld.
      
      
      
        7. [De Inspecteur] stelt dat BV [belanghebbende] heeft bevoordeeld, zonder dat hier een zakelijke reden aan ten grondslag lag. BV heeft namelijk niet aannemelijk gemaakt dat er een zakelijk motief ten grondslag lag aan de kwijtschelding van de in rekening gebrachte rente. BV heeft, zonder zakelijke reden, een volwaardige vordering kwijtgescholden. BV en [belanghebbende] moeten zich daarvan bewust zijn geweest. Gezien de verrekenmogelijkheid met vast te stellen dividend is de vordering immers volwaardig. De winstreserve van B.V. bedroeg ultimo 2014 € 5.470.424. [De Inspecteur] verwijst daarbij ook naar ECLI:NL:RBSGR:2007:BB0442 en ECLI:NL:GHSGR:2009:BI1922. Artikel 2:216, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW) staat voorts niet aan een dividenduitkering in de weg, aldus [de Inspecteur]. Ook kan de schuld bij liquidatie verrekend worden. BV heeft een mogelijkheid tot verrekening, andere schuldeisers hadden dat niet. Er is sprake van een winstuitdeling en de correctie is, nu gemachtigde in zijn brief van 26 mei 2017 heeft vermeld dat in 2014 is besloten de vordering op [belanghebbende] af te waarderen en kwijt te schelden, terecht in het jaar 2014 aangebracht.
      
      
      
        8. [Belanghebbende] stelt dat de afwaardering in 2014 zakelijk is geweest en voorts dat de kwijtschelding pas in 2016 heeft plaatsgevonden. [Belanghebbende] had al sinds het jaar 2012 een negatief vermogen en beschikte al niet over de middelen om aan een bestaande alimentatieverplichting te kunnen voldoen. In verband met de financiële problemen van [belanghebbende] om zijn schulden terug te kunnen betalen, was in 2014 oorspronkelijk met de ex-echtgenote kwijtschelding van een lening overeengekomen tegen betaling van een fractie van de hoofdsom en is door de Rabobank in 2016 een restschuld op de woning van [belanghebbende] van € 129.459,38 kwijtgescholden tegen een betaling van € 6.500. Gelet op de financiële problemen is door BV bij het vaststellen van de jaarrekening over het jaar 2014 besloten de rekening-courantvordering op [belanghebbende] voor een bedrag gelijk aan de over het jaar 2014 in rekening gebrachte rente af te waarderen en deze vervolgens in 2016 kwijt te schelden. Bovendien staat artikel 2:216, tweede lid, van het BW een dividenduitkering in de weg.
      
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
        9. Een winstuitdeling is aanwezig indien sprake is van een bevoordeling van een aandeelhouder als zodanig die kan plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, waarbij de aandeelhouder en de vennootschap zich bewust zijn of redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn van de bevoordeling en de aandeelhouder de bevoordeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft aanvaard (vgl. Hoge Raad 8 juli 1997, nr. 32.050, ECLI:NL:HR:1997:AA2193 en Hoge Raad 24 oktober 2003, nr. 37.856, ECLI:NL:HR:2003:AI0411).
      
      
      
        10. Ter zitting is geen helderheid verschaft over de vraag of de kwijtschelding in 2014 of 2016 heeft plaatsgevonden. Weliswaar betoogt [belanghebbende] thans dat dat in 2016 heeft plaatsgevonden, maar de door [de Inspecteur] gememoreerde brief van 26 mei 2017 van BV doet anders vermoeden. De rechtbank acht echter om de volgende reden het beroep van [belanghebbende] hoe dan ook geslaagd. Voor een als uitdeling te beschouwen kwijtschelding is onder meer van belang dat BV een vordering heeft prijsgegeven die feitelijk nog voor verwezenlijking vatbaar was. Daarvan acht de rechtbank gelet op de penibele financiële omstandigheden waarin [belanghebbende] verkeerde geen sprake. Daarbij heeft de rechtbank in ogenschouw genomen dat ook derden hun vorderingen op [belanghebbende] hebben kwijtgescholden, of in ieder geval afspraken daarover hebben gemaakt. Van een bevoordeling is aldus geen sprake. [De Inspecteur] heeft met zijn enkele stellingen voorts niet aannemelijk gemaakt dat artikel 2:216, tweede lid, van het BW niet aan een dividenduitkering in de weg staat en dat de schuld bij liquidatie van BV verrekend kan worden.
      
      
      
        11. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zal de rechtbank het beroep tegen de uitspraken van 1 mei 2018 gegrond verklaren. De rechtbank zal het bedrag aan restant PGA per 31 december 2014 vaststellen op € 32.693 en het bedrag aan nog te verrekenen verliezen vaststellen op € 164.704 (€ 157.319 + € 7.384; zie 3 en 5.1 hiervoor). Gelet hierop, behoeft het beroep op het ontbreken van een nieuw feit geen behandeling meer.
      
      
      
        12. [De Inspecteur] heeft ter zitting verklaard dat de uitspraak op bezwaar van 17 mei 2018 niet juist is. Gelet hierop, en gelet op hetgeen hiervoor in 11 is overwogen, zal de rechtbank die uitspraak op bezwaar ook vernietigen.
      
      
      
        
          Proceskosten
        
        De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 750. De rechtbank heeft, met toepassing van artikel 2, derde lid, van het Bpb, de onderhavige zaak beschouwd als een samenhangende zaak met de zaken met de kenmerken SGR 18/4209 ten name van [de BV] en SGR18/4042 ten name van [de echtgenote]. De beroepen zijn nagenoeg gelijktijdig ingediend tegen nagenoeg identieke besluiten op vergelijkbare gronden gemaakte bezwaren en op dezelfde dag ter zitting behandeld. Die behandeling betrof hetzelfde geschilpunt, te weten of de kwijtschelding van de rentevordering van BV op [belanghebbende] een uitdeling van winst in het jaar 2014 betrof. In zaak SGR 18/4042 ging het om een navorderingsaanslag als gevolg van de correctie in de onderhavige zaak. De werkzaamheden van de gemachtigde konden daarvoor nagenoeg identiek zijn. De rechtbank stelt de vergoeding voor deze drie zaken daarom vast op in totaal € 2.250 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen op een hoorzitting en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 249 (bezwaar) en € 501 (beroep), een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaak en een wegingsfactor 1,5 voor samenhang). Aan [belanghebbende] komt derhalve toe € 750. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.”
      
      
      
    
  
  
    
      4Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur terecht een bedrag van € 54.940 als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking heeft genomen en of als gevolg daarvan de nog niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek, het verrekende verlies uit aanmerkelijk belang en de nog te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang juist zijn vastgesteld en zo ja, of sprake is van een nieuw feit dat het geven van de beschikking van 25 september 2017 rechtvaardigt. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Bij uitspraak van heden in de zaak BK-18/01097 heeft het Hof geoordeeld dat de kwijtschelding van de rente door de BV moet worden aangemerkt als een uitdeling van winst. Omdat belanghebbende houder is van alle certificaten van de aandelen in de BV dient deze uitdeling bij belanghebbende in de heffing van de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen te worden betrokken als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang.   
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende stelt dat, indien het Hof zou oordelen dat sprake is van een uitdeling, die uitdeling heeft plaatsgevonden in 2016, omdat in dat jaar het besluit tot kwijtschelding is genomen. Het Hof is van oordeel dat een uit een kwijtschelding van een vordering voortvloeiend regulier voordeel uit aanmerkelijk belang wordt genoten in de zin van artikel 4.43 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) op het moment waarop het besluit tot kwijtschelding wordt genomen. In de brief van de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur van 26 mei 2017 is te lezen dat in 2014 is besloten tot kwijtschelding van de rente. Gezien deze mededeling had het op de weg van belanghebbende gelegen de door hem nadien ingenomen stelling dat het kwijtscheldingsbesluit pas in 2016 is genomen, met enig bewijs(stuk) te staven, hetgeen hij evenwel heeft nagelaten. Ook anderszins is dit niet aannemelijk geworden; uit de stukken van het geding blijkt dat de BV de rentevordering op haar balans per 31 december 2014 heeft afgewaardeerd tot nihil. Mede gelet op wat is vermeld in eerder genoemde brief, houdt het Hof het ervoor dat de verschuldigde rente op datzelfde moment is kwijtgescholden. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de uitdeling in 2014 plaatsvond. In zoverre is het gelijk dus aan de Inspecteur.
      
    
    
      5.3.
      Verder is in geschil of sprake is van een zogenoemd nieuw feit dat het geven van de beschikkingen van 25 september 2017 rechtvaardigde. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. 
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet over een nieuw feit beschikt omdat, in tegenstelling tot de aangifte over 2013, in de aangifte over 2014 geen rente als negatief inkomen uit aanmerkelijk belang is aangegeven en uit de aangifte vennootschapsbelasting 2014 van de BV zou blijken dat de rentevordering is afgewaardeerd en kwijtgescholden. Deze stelling faalt. Belanghebbende heeft het grootste deel van de lening in de aangifte opgenomen als onderdeel van de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (bedragen van € 200.000 en € 4.825.288). Dit brengt mee dat eventueel over deze lening verschuldigde rente niet zichtbaar is in de aangifte. Verder fluctueerde het saldo van de lening. Het saldo werd dus niet alleen beïnvloed door het bij- en afboeken van rente. Ook verder zijn geen feiten en omstandigheden gesteld of gebleken die voor de Inspecteur  aanleiding hadden moeten zijn tot het uitvoeren van nader onderzoek.  
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende heeft ten slotte gesteld dat, indien de Inspecteur in het gelijk wordt gesteld, sprake is geweest van dwaling omdat hij in de veronderstelling verkeerde dat de kwijtschelding zakelijk was. Belanghebbende verbindt daaraan de conclusie dat de kwijtschelding geacht moet worden niet te hebben plaatsgevonden. Het Hof oordeelt daarover dat, mocht al sprake zijn van een dwaling die tot het achteraf ongedaan maken van de kwijtschelding zou kunnen leiden, die dwaling voor rekening van belanghebbende dient te blijven. Belanghebbende moet zich immers, bij de kwijtschelding optredend in zowel zijn hoedanigheid van debiteur van de vordering als in zijn hoedanigheid van bestuurder en enig certificaathouder van de BV, ervan bewust zijn geweest dat de kwijtschelding niet zakelijk was, gelet op de oordelen van het Hof in r.o. 5.2 en 5.3 in de zaak BK-18/01097.
      
    
    
      5.6.
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en dient de uitspraak op bezwaar van 1 mei 2018 te worden bevestigd. Op 17 mei 2018 heeft de Inspecteur een tweede uitspraak op bezwaar gedaan. Nu reeds uitspraak op bezwaar was gedaan, is deze uitspraak non-existent. Vernietiging van deze tweede uitspraak is derhalve overbodig. 
      
    
    
      5.7.
      Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding. 
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Hof:
      
      
        ­ verklaart het hoger beroep gegrond;
        ­ vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; en 
        ­ bevestigt de uitspraak op bezwaar van 1 mei 2018.
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door I. Obbink-Reijngoud, F.G.F. Peters en P.G.H. Albert, in tegenwoordigheid van de griffier H. van Lingen. De beslissing is op 18 september 2019 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
        
          Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
          binnen zes weken
           na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
      
        2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.