ECLI:NL:GHDHA:2019:2749, Gerechtshof Den Haag, 15-10-2019, BK-19/00060 tm BK-19/00063
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-10-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Begrip gebruikelijk loon. Afroommethode vindt geen toepassing. X, belanghebbende is door zijn holding ter beschikking gesteld aan de werkmaatschappij, een koeriersbedrijf, waar X de dagelijkse administratie zoals facturering, debiteurenbeheer, contractadministratie, contacten met klanten, planning in te huren rijders alsmede ad hoc koeriersdiensten en postservicediensten verricht. Binnen de holding verricht X werkzaamheden ten behoeve van een luchtbrug voor in het buitenland uit te voeren medische behandelingen. De Inspecteur heeft het gebruikelijk loon voor 2010 tot en met 2013 vastgesteld op het in art. 12a Wet LB 1964 genoemde bedrag. Niet aannemelijk is dat bij soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. De werkzaamheden kunnen niet worden vergeleken met die van een managementassistent vanwege onder meer de grotere verantwoordelijkheid. Omdat het resultaat van de werkmaatschappij in niet onbetekenende mate afhankelijk is van de bijdrage van B die voltijds via zijn Holding postservice- en koerierswerkzaamheden verricht, kan de afroommethode niet worden toegepast. De bijtelling privégebruik auto is terecht toegepast. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat niet meer dan 500 kilometer in privé is gereden. Voor het jaar 2010 heeft X door geen loon van de holding aan te geven niet de vereiste aangifte gedaan. X heeft niet doen blijken dat het loon te hoog is vastgesteld. Voor wat betreft de boete geldt dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten omdat hij de bijtelling privégebruik auto niet heeft toegepast in de jaren 2010 en 2011. Op het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur oordeelt het Hof dat de Rechtbank er ten onrechte van is uitgegaan dat X voor 2011 wel het privégebruik had aangegeven. De Rechtbank heeft de boete ten onrechte vernietigd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-19/00060 tot en met BK-19/00063
    
    
    
    Uitspraak van 15 oktober 2019
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: [A] )
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: [B] [C] en [D] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 november 2018, nummers SGR 18/2506, SGR 18/2509, SGR 18/2513 en SGR 18/2514 en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank van 22 november 2018, nummer SGR 18/2509.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        BK-19/00060
      
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.439 en bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 44. Vervolgens heeft de Inspecteur op 5 december 2015 belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.439 en bij beschikking een vergrijpboete van € 1.342 opgelegd en bij beschikking € 2.945 heffingsrente in rekening gebracht.
      
      
        
          BK-19/00061
        
      
    
    
      1.2.
      Voor het jaar 2011 heeft de Inspecteur belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.449. Verder is aan belanghebbende bij beschikking € 285 heffingsrente in rekening gebracht. Vervolgens heeft de Inspecteur op 5 december 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.253 en bij beschikking een vergrijpboete van € 1.414 opgelegd en bij beschikking € 1.123 heffingsrente in rekening gebracht.
      
      
        
          BK-19/00062
        
      
    
    
      1.3.
      Voor het jaar 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende op 18 december 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 79.227. Verder is belanghebbende bij beschikking € 914 belastingrente in rekening gebracht.
      
      
        
          BK-19/00063
        
      
    
    
      1.4.
      Voor het jaar 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende op 23 december 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 94.955 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.792. Verder is aan belanghebbende bij beschikking € 65 belastingrente in rekening gebracht.
      
      
        
          Alle zaken 
        
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft de tegen de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, beschikkingen heffings- en belastingrente en boetebeschikkingen gemaakte bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is eenmaal een griffierecht geheven van € 46.
      
    
    
      1.7.
      De Rechtbank heeft:
      - de beroepen gegrond verklaard; 
      - de uitspraken op bezwaar vernietigd; 
      - de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2010 verminderd tot een naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.439 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking voor het jaar 2010 gehandhaafd;
      - de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2011 verminderd tot een naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.253 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking voor het jaar 2011 vernietigd;
      - de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2012 verminderd tot een naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.227 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente;
      - de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2013 verminderd tot een naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.955 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.792 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente;
      - aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend voor de beroepsfase van € 1.503 en
      - de teruggave gelast van € 46 griffierecht aan belanghebbende.
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende is van de uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Ter zake daarvan is eenmaal een griffierecht geheven van € 128. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank voor het jaar 2011 incidenteel hoger beroep ingediend. 
      
    
    
      1.9.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 3 september 2019, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      1.10.
      Het hoger beroep en incidenteel hoger beroep zijn gezamenlijk behandeld met de hoger beroepen BK-18/00953 en BK-18/00954 betreffende de aan [E] B.V. opgelegde naheffingsaanslagen loonheffing voor de jaren 2014 en 2015 en beschikkingen belastingrente. Hetgeen ter zitting wordt aangevoerd in een van de zaken wordt geacht te zijn aangevoerd in alle zaken tenzij dat niet op de desbetreffende zaak betrekking heeft.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is bestuurder, enig aandeelhouder en enig werknemer van [E] B.V. (de BV), opgericht op 1 januari 1981. De BV is bestuurder en voor 50 percent aandeelhoudster van de besloten vennootschap [F] B.V. (de werkmaatschappij). De BV is sinds 2 juli 2011 bestuurder van de werkmaatschappij. 
      
    
    
      2.2.
      De overige 50 percent van de aandelen in de werkmaatschappij worden gehouden door [G] B.V., de holding van [H] . [G] B.V. is sinds 28 november 2011 bestuurder van de werkmaatschappij.
      
    
    
      2.3.
      
        De BV heeft van de werkmaatschappij voor de werkzaamheden van belanghebbende de volgende managementfees ontvangen:
        2010		€ 53.000
        2011		€ 54.000
        2012		€ 54.000
        2013		€ 54.000.
      
      
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbende heeft in de jaren 2010 tot en met 2013 van de BV het volgende loon ontvangen: 
        2010		€ 27.168
        2011		€ 25.437
        2012		€ 25.263
        2013		€ 25.437.
      
      
    
    
      2.5.
      
        De omzet, loonkosten en winst van de BV bedroegen in:
        Jaar	omzet		loonkosten	fiscale winst
        2010	€ 53.000	€ 27.248	€ 47.374
        2011	€ 54.000	€ 24.000	€ 74.420 -/-
        2012	€ 54.000	€ 24.000	€ 21.213
        2013	€ 54.000	€ 22.800	€ 19.836.
      
      
    
    
      2.6.
      De activiteiten van de werkmaatschappij bestaan uit een postbusservice alsmede het verrichten van koeriersdiensten in de omgeving van [Z] . De Inspecteur heeft bij de werkmaatschappij een boekenonderzoek ingesteld betreffende de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting voor het jaar 2012. In het naar aanleiding van dat onderzoek opgemaakt rapport van 16 november 2015 is over de activiteiten van de werkmaatschappij het volgende vermeld:
      
      
        Om gebruik te kunnen maken van een postbus-service moet er eerst een abonnement afgesloten worden. Deze abonnementen zijn maandelijks opzegbaar. Daarnaast wordt er ook machtiging verleend voor het ophalen van de aangetekende post. Er wordt per kwartaal gefactureerd en betaald. Alle betalingen verlopen via de bank.
        Postbus-service werkzaamheden worden door de heer [X] en de heer [H] verricht. Bij calamiteiten wordt er iemand anders ingeschakeld. De heer [X] werkt 2 á 3 uren per dag en daarnaast verzorgt hij de dagelijkse administratie. De heer [H] werkt 6 á 8 uren per dag. Vroeg in de ochtend filteren zij zelf de post van hun klanten in de bakken van PostNL. Deze post wordt verzameld en bij de klanten bezorgd. 's Avonds wordt de post ook opgehaald als het nodig is. Zij streven ernaar om de post altijd op tijd te bezorgen. Hiervoor worden bedrijfsauto's gebruikt.
        Koeriersdiensten worden aan de hand van de ritopdrachten verricht. Deze ritopdrachten worden telefonisch of per e-mail geplaatst. Voor de ontvangst wordt er altijd getekend door de klant. Wekelijks wordt er een factuur van alle ritten samengesteld en verstuurd naar de klant. Deze betalingen verlopen altijd via de bank. De rijders zijn niet in loondienst bij [F] B.V. en zij zijn ook geen zzp'ers. Met deze rijders wordt een contract afgesloten. Koeriers rijden meestal met eigen auto's. Zij ontvangen een vergoeding van € 0,35 per kilometer, waarvan € 0,19 vergoeding voor de autokosten en de resterende € 0,16 vergoeding voor de verrichte werkzaamheden. De meeste rijders zijn gepensioneerd en doen het werk meer voor de sociale contacten dan voor het geld. Er is een lijst samengesteld met koeriers die gebeld kunnen worden voor bezorging. Verder wordt er geen planning gemaakt, want het zijn vaak incidentele opdrachten en rijders werken dus vaak op afroep. De klant betaalt veelal € 0,60 per kilometer. Het aantal afgelegde kilometers wordt altijd op de ritopdracht vastgelegd. Deze opdracht wordt naar de klant verstuurd en de kopie ervan wordt in de administratie bewaard. Voor de koeriersdiensten is [F] B.V. in principe 24/7 voor de klanten bereikbaar. Zij streven ernaar om binnen 15-20 minuten bij de klant voor de deur te staan om het pakketje op te halen.
      
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende verricht voor de werkmaatschappij de volgende werkzaamheden: het voeren van de dagelijkse administratie van de werkmaatschappij zoals facturering, debiteurenbeheer, contractadministratie, contacten met klanten, planning in te huren rijders alsmede ad hoc het zelf verrichten van koeriers- en postservicediensten. Binnen de BV verricht belanghebbende werkzaamheden ten behoeve van een luchtbrug voor in Hongarije uit te voeren medische behandelingen. [H] verricht in de werkmaatschappij voltijds postservice- en koerierswerkzaamheden. Er zijn buiten [X] en [H] geen (fictieve) werknemers in dienst van de werkmaatschappij. 
      
    
    
      2.8.
      
        Uit het boekenonderzoek is naar voren gekomen dat de werkmaatschappij aan belanghebbende en [H] in de jaren 2010 tot en met 2013 ieder een bestelbus ter beschikking heeft gesteld die zij ook privé mochten gebruiken. Tijdens het onderzoek was  geen kilometeradministratie van deze auto’s beschikbaar. De vervolgens bij de Inspecteur ingeleverde administratie bevat data en kilometerstanden. Niet zijn vermeld: de begin- en eindkilometerstanden, de bezochte adressen en of er zakelijke of persoonlijke ritten gemaakt zijn. 
        Verder heeft de Inspecteur de volgende bijzonderheden opgemerkt: 
      
      - In een aantal periodes is steeds hetzelfde aantal kilometers gereden. 
      - Er is een dag waarop 1.055 km is gereden op een route van [Z] – [I] – [Z] - [J] – [Z] - [K] - [Z] . 
      - De kilometerstanden lopen terug en sluiten niet aan met de kilometerstanden volgens de Nationale Auto Pas. 
      - Er zijn autokosten van een reis naar Hongarije geboekt. 
      
        [X] heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen geen bijtelling privégebruik auto opgenomen. 
      
    
    
      2.9.
      Naar aanleiding van de uitkomsten van het hiervoor vermelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende over de jaren 2010 tot en met 2013 de in 1.1 tot en met 1.4 vermelde (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd waarbij hij correcties heeft aangebracht inzake het gebruikelijk loon en het privégebruik auto ten bedrage van 25% van de catalogusprijs van € 49.026, ia € 12.256, omdat niet is gebleken dat met de auto in die jaren minder dan 500 km per jaar in privé is gereden.
      
    
    
      2.10.
      
        De Inspecteur heeft het gebruikelijk loon voor het jaar 2010 als volgt vastgesteld:
        Managementfee 		€ 53.000
        Kosten			€   2.500
        Privégebruik auto		€ 12.256
        				€ 62.756.
        Gebruikelijk loon afgerond 70% van € 62.756 is € 43.000.
      
      
      
        Voor de jaren 2011 tot en met 2013 heeft de Inspecteur het gebruikelijk loon vastgesteld op € 44.000 per jaar:
        Management fee:		€ 54.000
        Kosten			€   2.500
        Privégebruik auto		€ 12.256
        				€ 63.756.
        Gebruikelijk loon afgerond 70% van € 63.756 is € 44.000.
      
      
    
    
      2.11.
      
        De Inspecteur heeft zich in beroep nader op het standpunt gesteld dat het gebruikelijk loon in de jaren 2010 tot en met 2013 niet hoger is dan het in artikel 12a, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) voor het betreffende jaar genoemde bedrag. 
        De wettelijke norm voor gebruikelijk loon ex art. 12a van de Wet LB 1964 bedroeg voor: 
        2010 en 2011	€ 41.000 
        2012			€ 42.000 
        2013		 	€ 43.000.
        De Rechtbank heeft in verband daarmee de correctie bijtelling gebruikelijk loon en de belastbare inkomens uit werk en woning bij de bestreden uitspraak verminderd. 
      
      
    
    
      2.12.
      Aan belanghebbende zijn door de Inspecteur aan de BV voor de jaren 2014 en 2015 correctieverplichtingen loonheffing opgelegd die zijn voldaan waarna de Inspecteur naheffingsaanslagen in de loonheffing heeft opgelegd waarbij het door belanghebbende genoten loon voor beide jaren is vastgesteld op € 44.000 (€ 54.000 managementfee minus kosten plus bijtelling privégebruik auto). De in 1.10 genoemde procedures betreffen de hoger beroepen met betrekking tot deze naheffingsaanslagen.
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil of het gebruikelijk loon van de BV zoals de Rechtbank in beroep heeft geoordeeld voor de jaren 2010 en 2011 op € 41.000, voor 2012 op € 42.000 en voor het jaar 2013 op € 43.000 moet worden vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend. Belanghebbende stelt voorts dat geen correctie privégebruik auto had mogen worden aangebracht.
      
    
    
      3.2.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen waarbij als gebruikelijk loon in aanmerking wordt genomen (70% van de hiervoor vermelde bedragen € 41.000, € 42.000 en € 43.000): € 28.700 voor 2010, en 2011 en € 29.400 voor 2012 en € 30.100 voor 2013, waarin de eventuele correctie inzake privégebruik auto is meegenomen. 
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank voor de jaren 2010, 2012 en 2013 en in incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het jaar 2011 voor zover deze betrekking heeft op de boete en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar waarbij de boete wordt gehandhaafd.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Het jaar 2010 
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor het jaar 2010 geen loon uit de BV aangegeven voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in 2010 loon uit de BV heeft ontvangen. De Rechtbank heeft - daarbij het standpunt van de Inspecteur volgend - het genoten loon vastgesteld op € 41.000. Dit bedrag komt overeen met het wettelijk vastgestelde gebruikelijk loon voor dat jaar ingevolge artikel 12a van de Wet LB 1964. 
      
      
        
          Inhoud werkzaamheden
        
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende is feitelijk werkzaam voor zowel de werkmaatschappij als voor de BV.  Voor de werkmaatschappij verzorgt hij de financiële en contractenadministratie, de klantcontacten, verricht hij koeriers- en postservicediensten en voert hij de directie samen met [H] . Voor de BV voert hij de directie en verricht hij activiteiten met betrekking tot het uitvoeren van een luchtbrug voor medische behandelingen in Hongarije, De Inspecteur heeft voor al deze werkzaamheden tezamen het gebruikelijk loon bepaald. Hierbij is er rekening mee gehouden dat aan belanghebbende een auto ter beschikking is gesteld door de werkmaatschappij. 
      
      
        
          Vergelijkingsmethode
        
      
    
    
      4.3.
      Bij toepassing van artikel 12a Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. Volgens artikel 12a Wet LB 1964 rust op de inhoudingsplichtige de last om aannemelijk te maken dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat zijn werkzaamheden het best kunnen worden vergeleken met die van een managementassistent en dat op basis van een dienstbetrekking van 20 uur per week het betaalde loon marktconform is. De werkzaamheden van belanghebbende zijn daarvoor te veel omvattend en hij draagt een veel grotere verantwoordelijkheid voor de onderneming dan een managementassistent. Belanghebbende verricht niet alleen werkzaamheden op administratief gebied maar ook koeriers- en postservicewerkzaamheden en fungeert als directeur van de BV en voert samen met [H] de directie van de werkmaatschappij. Voor de BV verricht hij voorts werkzaamheden ten behoeve van een luchtbrug voor in Hongarije uit te voeren medische behandelingen. Belanghebbende heeft voor de juistheid van zijn stelling onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt. Hetzelfde geldt voor belanghebbendes stelling dat louter sprake is van “therapeutische arbeidsinzet”.
      
      
        
          Bijtelling privégebruik
        
      
    
    
      4.4.
      Op grond van artikel 3.81 Wet IB 2001, in samenhang met artikel 13bis, eerste lid, Wet LB 1964 wordt indien ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking is gesteld, het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 25 percent van de waarde van de auto. De auto wordt geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. In het vierde lid van artikel 13bis Wet LB 1964 is bepaald dat het voordeel op nihil wordt gesteld indien uit een rittenadministratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Niet bestreden is dat de auto daadwerkelijk door belanghebbende is gebruikt. Belanghebbende heeft, ten bewijze dat de auto niet voor privédoeleinden is gebruikt de hiervoor onder 2.8 beschreven kilometeradministratie van de auto overgelegd. Deze is echter onvolledig en bevat onjuistheden (zie 2.8 hiervoor) zodat op basis daarvan niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende heeft doen blijken dat hij met de auto minder dan 500 kilometer per jaar privé heeft gereden. Belanghebbende heeft in beroep en hoger beroep geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan hierover anders moet worden geoordeeld. De bijtelling is terecht toegepast en kan worden geacht te zijn begrepen in de managementfee. 
      
      
        
          Afroommethode
        
      
    
    
      4.5.
      De afroommethode kan ter bepaling van het gebruikelijk loon worden toegepast in een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan - in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV - verrichte arbeid. Het is dan ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de desbetreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie HR17 september 2004, 17 september 2004, nr. 38378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, BNB 2005/50). Indien de arbeid van de directeur, zoals in het onderhavige geval, wordt verricht in een samenwerkingsverband en de opbrengsten van de BV bestaan uit een aandeel in het resultaat van dat samenwerkingsverband, is van een "(nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur verrichte arbeid" slechts dan sprake indien de omvang van het aandeel van de BV in het resultaat van dat samenwerkingsverband (nagenoeg) uitsluitend wordt bepaald door de arbeid die de directeur in het samenwerkingsverband verricht. Indien het aandeel van de BV in het resultaat van het samenwerkingsverband bestaat uit een percentage van het resultaat van dat samenwerkingsverband, ontbreekt die relatie. Dan zal dat aandeel immers ook in niet onbetekenende mate afhankelijk zijn van de bijdrage aan dat resultaat van (de arbeid van) andere partners ten behoeve van dat samenwerkingsverband en van hetgeen werknemers van dat samenwerkingsverband hebben bijgedragen aan dat resultaat. In een dergelijk geval kan de in het arrest van 17 september 2004 bedoelde afroommethode derhalve niet worden toegepast. (Vgl. HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, BNB 2013/71.) 
      
    
    
      4.6.
      In het onderhavige geval is, gelet op het feit dat [H] samen met belanghebbende postservice- en koeriersarbeid verricht en de directie voert van de werkmaatschappij, de bijdrage in het resultaat van belanghebbende en daarmee van de BV in het resultaat van de werkmaatschappij in niet onbetekenende mate afhankelijk van de bijdrage van [H] . Reeds om die reden kan bij het vaststellen van het gebruikelijk loon de afroommethode geen toepassing vinden. 
      
      
        
          Vereiste aangifte 2010
        
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur heeft gesteld en het Hof dient ambtshalve na te gaan of de vereiste aangifte in de zin van artikel 25, derde lid, en artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) voor dat jaar is gedaan. Het ligt op de weg van de Inspecteur om feiten te stellen en bij betwisting door belanghebbende aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Daarvan is onder meer sprake indien de aangifte één of meer gebreken vertoont die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en bovendien het bedrag van de belasting dat als gevolg van dit (deze) gebrek(en) in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47). 
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het hiervoor in de onderdelen 4.1 tot en met 4.6 overwogene gaat het voor het jaar 2010 om een zowel absoluut als relatief aanzienlijk bedrag aan loon dat niet in de aangifte is opgenomen en moet belanghebbende door wel loon te ontvangen en niet aan te geven zich ook bewust zijn geweest van het feit dat op die wijze een aanzienlijk bedrag niet in de belastingheffing zou worden betrokken. De door de Inspecteur voorgestane correctie is, gelet op het hiervoor overwogene, redelijk. Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd, tegenover de gemotiveerde weerspreking daarvan door de Inspecteur, niet overtuigend aangetoond dat in het geheel dan wel ten dele geen reden is voor de correctie gebruikelijk loon over het jaar 2010. 
      
      
        
          De jaren 2011, 2012 en 2013 
        
      
    
    
      4.9.
      Voor de jaren 2011 tot en met 2013 komt het Hof voor wat betreft de hoogte van het gebruikelijk loon niet tot andere oordelen dan die hiervoor in 4.2. tot en met 4.6 van de uitspraak zijn gegeven voor het jaar 2010. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat de Inspecteur door het gebruikelijk loon voor al genoemde werkzaamheden tezamen te stellen op € 41.000 voor 2011, € 42.000 voor 2012 en € 43.000 voor 2013.niet te hoog heeft bepaald en dat de Rechtbank een juiste beslissing heeft genomen. 
      
      
        
          Boete 2010
        
      
    
    
      4.10.
      De Rechtbank heeft met betrekking tot de door de Inspecteur opgelegde boete vanwege het niet aangeven van het privégebruik auto voor het jaar 2010 het volgende geoordeeld:
      
      
        “16. (…) Het al dan niet in aanmerking nemen van het voordeel uit het privégebruik van de auto heeft daarom geen gevolgen voor de hoogte van de navorderingsaanslag. Het is echter wel van belang voor de vraag of de boete terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd.
      
      
      17. Op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag aan de belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.
      
      18. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan worden gedacht aan laakbare slordigheid of aan ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. In geval van grove schuld wordt ingevolge paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een vergrijpboete van 25% opgelegd. De bewijslast dat sprake is van grove schuld rust op [de Inspecteur].
      
      19. De rechtbank is van oordeel dat [de Inspecteur] aannemelijk heeft gemaakt dat in het onderhavige geval sprake is van grove schuld. Voor [belanghebbende] had het als ondernemer bekend moeten zijn dat bij ter beschikking stelling van (bestel)auto’s een sluitende kilometeradministratie moet worden bijgehouden om aan te tonen dat (geen) privégebruik met de auto wordt gemaakt. De auto is aan [belanghebbende] ter beschikking gesteld en er is door hem geen sluitende kilometeradministratie bijgehouden. [Belanghebbende] kan in ernstige mate worden verweten dat hij ervan is uitgegaan dat met het niet aangeven van het voordeel wegens privégebruik auto te weinig belasting zou worden geheven. Daarom is sprake van grove schuld. [De Inspecteur] heeft [belanghebbende] daarom terecht een boete opgelegd ter grootte van 25% van de nagevorderde belasting voor zover die is toe te rekenen aan de bijtelling voor het privégebruik van de auto. Feiten en omstandigheden die zouden moeten leiden tot matiging van de boete wegens wanverhouding tussen de boete en het beboete feit zijn gesteld noch gebleken.
      
    
    
      4.11.
      Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur terecht de boete heeft opgelegd en dat deze passend en geboden is. In hoger beroep heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden gesteld die zouden moeten leiden tot een lagere boete dan door de Rechtbank is gehandhaafd. 
      
      
        
          Boete 2011
        
      
    
    
      4.12.
      De Rechtbank heeft met betrekking tot de door de Inspecteur opgelegde boete vanwege het niet aangeven van het privégebruik auto voor het jaar 2011 geoordeeld:
      
      
        “13. Aangaande de boete overweegt de rechtbank dat op grond van artikel 67e, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de grondslag van de boete die wordt opgelegd bij een navorderingsaanslag wordt gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslag, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. De boete is opgelegd omdat [belanghebbende] bij zijn aangifte geen rekening heeft gehouden met de bijtelling voor het privégebruik van de auto. Bij zijn aangifte heeft [belanghebbende] echter een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aangegeven van € 25.437, dus een loon dat reeds boven de bijtelling uitgaat. Omdat de bijtelling moet worden geacht in het loon te zijn begrepen, bevat de navorderingsaanslag geen bedrag dat als gevolg van opzet of grove schuld van eiser aanvankelijk niet is geheven. De boete is daarom ten onrechte opgelegd.“
      
      
    
    
      4.13.
      
        De Inspecteur heeft in het incidenteel hoger beroep terecht aangevoerd dat de Rechtbank ten onrechte ervan is uitgegaan dat belanghebbende voor het jaar 2011 door een loon van de BV aan te geven dat boven het privégebruik auto uitgaat, daarmee tevens het privégebruik auto van de door de BV aan hem ter beschikking gestelde auto heeft aangegeven. Dat is niet het geval geweest. 
        Belanghebbende heeft de terbeschikkingstelling en het privé gebruik in het geheel niet in zijn aangifte vermeld. Hij heeft het standpunt ingenomen dat er geen privégebruik was. Het Hof heeft hiervoor onder 4.4 geoordeeld dat dat standpunt van belanghebbende moet worden verworpen. Het oordeel van de Rechtbank dat de bijtelling geacht moet worden in het aangegeven loon te zijn begrepen, wordt niet gesteund door de feiten. De Rechtbank had de boetebeschikking niet mogen vernietigen. 
      
      
    
    
      4.14.
      Wat betreft het opleggen van de boete heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat sprake is van grove schuld. Belanghebbende mag bekend verondersteld worden dat bij ter beschikkingstelling van (bestel)auto’s een sluitende kilometeradministratie moet worden bijgehouden om aan te tonen dat (geen) privégebruik met de auto wordt gemaakt. De auto is aan belanghebbende ter beschikking gesteld en er is door hem geen sluitende kilometeradministratie bijgehouden. Belanghebbende kan in ernstige mate worden verweten dat hij ervan is uitgegaan dat met het niet aangeven van het voordeel wegens privégebruik auto te weinig belasting zou worden geheven. Daarom is sprake van grove schuld. De Inspecteur heeft belanghebbende daarom terecht een boete opgelegd ter grootte van 25% van de nagevorderde belasting voor zover die is toe te rekenen aan de bijtelling voor het privégebruik van de auto. Feiten en omstandigheden die zouden moeten leiden tot matiging van de boete wegens wanverhouding tussen de boete en het beboete feit zijn in beroep en hoger beroep gesteld noch gebleken. Het Hof zal de boetebeschikking voor het jaar 2011 handhaven.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.15.
      Gelet op al het vorenoverwogene is het hoger beroep voor de jaren 2010 tot en met 2013 ongegrond en het incidenteel hoger beroep voor het jaar 2011 gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      
        Alle zaken
      
      Voor vergoeding van proceskosten en griffierecht zijn geen termen aanwezig.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      
        BK-19/00060, BK-19/0062 en BK-19/00063
      
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank.
    
    
    
      
        BK-19/00061
      
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking en
    - verklaart het beroep ter zake van de boetebeschikking ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, E.M. Vrouwenvelder en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 15 oktober 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -  - de naam en het adres van de indiener;
    -  - de dagtekening;
    -  - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -  - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.