ECLI:NL:GHARL:2020:472, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 21-01-2020, 19/00100 en 19/00101
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-01-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Op grond van de Wet Vpb is bij belanghebbende onbeperkte voorwaartse verliesverrekening van de in het jaar 2005 en daarvoor geleden verliezen niet meer mogelijk, ook niet voor verliezen die bij beschikking zijn vastgesteld. Geen strijd met artikel 1  van het Eerste Protocol bij het EVRM.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 19/00100 en 19/00101
    uitspraakdatum: 21 januari 2020
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 13 december 2018, nummers LEE 18/1021 en 18/1412, ECLI:NL:RBNNE:2018:4856, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd. Tegelijk is bij beschikking belastingrente berekend en zijn bij beschikking verliezen van voorgaande jaren verrekend met de belastbare winst van het jaar 2015.  
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de Vpb opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard en het griffierecht in de zaak met het procedurenummer LEE 18/1412 aan belanghebbende gerestitueerd.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting, waarbij beide zaken gelijktijdig en gezamenlijk zijn behandeld, heeft plaatsgevonden op 10 december 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is opgericht op 30 maart 1998. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is de heer [A] .
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2015 aangifte in de Vpb gedaan naar een belastbare winst van € 56.739 en een belastbaar bedrag van nihil wegens verliesverrekening. De Inspecteur heeft een correctie aangebracht in de gevraagde verliesverrekening en met dagtekening 22 juli 2017 een aanslag in de Vpb voor het jaar 2015 opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 56.739 en een belastbaar bedrag van € 25.424. Bij beschikking zijn verliezen van voorgaande jaren ten bedrage van in totaal € 31.315 (= € 9.388 (2007) + € 16.754 (2008) + € 2.396 (2012) + € 2.777 (2013)) verrekend met de belastbare winst van het jaar 2015 (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking voor het jaar 2015).
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 aangifte in de Vpb gedaan naar een belastbare winst van € 30.861 en een gelijk belastbaar bedrag. De Inspecteur heeft met dagtekening 2 december 2017 een aanslag in de Vpb voor het jaar 2016 opgelegd overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte. In bezwaar heeft belanghebbende alsnog gevraagd om verrekening van verliezen uit voorgaande jaren ten bedrage van € 30.861.
      
    
    
      2.4.
      Na vaststelling van de verliesverrekeningsbeschikking voor het jaar 2015 resteert een bedrag aan nog niet verrekende verliezen van aan de onderhavige jaren voorafgaande jaren van € 246.016. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
      
        
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Niet verrekend verlies (in €)
              
            
            
              
                2002
              
              
                59.376
              
            
            
              
                2003
              
              
                33.303
              
            
            
              
                2004
              
              
                105.411
              
            
            
              
                2005
              
              
                
                  47.926
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                246.016
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      
        Tot de gedingstukken behoort een met dagtekening 29 april 2008 door de Inspecteur aan belanghebbende afgegeven beschikking, waarin het verlies voor het jaar 2005 is vastgesteld op € 48.753. Na voorwaartse verliesverrekening resteert daarvan het onder 2.4 vermelde niet verrekende bedrag van € 47.926. In de verliesvaststellingsbeschikking voor het jaar 2005 is het volgende vermeld:
        “Beschikking vaststelling verlies:
        Het verlies van dit boekjaar is vastgesteld op € 48.753.
        Het bedrag van het verlies van dit boekjaar en/of het bedrag van de nog te verrekenen verliezen aan het einde van het boekjaar  1994 is (zijn) -bij voor bezwaar vatbare beschikking- vastgesteld op grond van art. 20b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, respectievelijk artikel IV van de Wet van 23 december 1994 tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemersverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking).”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslagen terecht de verliezen van het jaar 2005 en eerder niet heeft verrekend met de belastbare winsten van 2015 en 2016. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 20, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2015 en 2016, hierna: de Wet) wordt – voor zover hier van belang – een verlies verrekend met de belastbare winsten van het voorgaande jaar en de negen volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.
      
    
    
      4.2.
      De onder 4.1 genoemde verliesverrekeningstermijnen vinden ingevolge het bepaalde in artikel VIII, vijfde lid, van de Wet van 30 november 2006, houdende wijziging van de belastingwetten ter realisering van de doelstelling uit de nota “Werken aan winst”, Stb. 2006, 631 (hierna: de Wet werken aan winst), toepassing met betrekking tot verliezen die worden verrekend met belastbare winsten genoten in boekjaren die aanvangen na 31 december 2006.  
      
    
    
      4.3.
      Ingevolge artikel VIII, zesde lid, van de Wet werken aan winst kunnen in afwijking van voornoemd vijfde lid verliezen geleden in het jaar 2002 of eerder nog voorwaarts worden verrekend tot en met boekjaren die aanvangen in het kalenderjaar 2011 (hierna: de overgangsregeling).
      
    
    
      4.4.
      Tussen partijen is niet in geschil dat verrekening van de verliezen die zijn geleden in het jaar 2005 of eerder op grond van voormelde bepalingen in onderhavige jaren niet meer mogelijk is. Nu dit niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, zal het Hof partijen daarin volgen.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft evenwel betoogd dat het beperken van de tot de inwerkingtreding van de Wet werken aan winst geldende onbeperkte voorwaartse verliesverrekening, zonder het treffen van een overgangsmaatregel voor alle reeds vastgestelde maar nog niet verrekende verliezen, in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna EP). Daartoe voert belanghebbende – naar het Hof begrijpt – aan dat de wetgever bij de invoering van de onbeperkte voorwaartse verliesverrekening met ingang van 1 januari 1995, gelet op de daaraan in de tekst van de wet verbonden voorwaarde dat de verliezen zijn vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking, de bedoeling heeft gehad om met het afgeven van een verliesvaststellingsbeschikking belastingplichtigen het onvoorwaardelijke recht te verlenen op een onbeperkte voorwaartse verliesverrekening. Belanghebbende stelt in dit verband dat de regeling voor de inkomstenbelasting, die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 13 april 2018, nr. 16/04786, ECLI:NL:HR:2018:589, in zoverre anders is. Belanghebbende stelt voorts dat bij haar het gerechtvaardigde vertrouwen bestond dat de Wet niet zou worden gewijzigd en de vastgestelde verliezen voorwaarts verrekenbaar zouden blijven. 
      
    
    
      4.6.
      
        Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel inzake onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking, dat heeft geleid tot de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 937, is omtrent de achtergrond van de vaststelling van de verliezen bij voor bezwaar vatbare beschikking het volgende opgemerkt:
        “3. Vaststelling van verliezen bij beschikking
        Lijdt een belastingplichtige onder de huidige regeling een verlies, dan wordt in de praktijk volstaan met de enkele constatering daarvan. De grootte van dat verlies wordt in zulke gevallen doorgaans niet berekend en evenmin formeel vastgelegd.
        Deze handelwijze heeft tot gevolg dat, wanneer later een verlies voorwaarts wordt verrekend, het bedrag van het verlies op dat latere moment alsnog moet worden vastgesteld. Dat kan tot problemen leiden omdat feiten en omstandigheden die ten tijde van het verlies een rol speelden, vanwege het tijdsverloop moeilijker zijn te achterhalen. Door mijn voorstel de verrekening van verliezen in de ondernemingssfeer niet meer in de tijd te beperken, zouden deze problemen zich in sterkere mate kunnen gaan voordoen.
        Om dit te voorkomen, acht ik het gewenst dat - evenals thans reeds het geval is bij de onbeperkt voorwaarts te verrekenen aanloopverliezen – het bedrag van het verlies in de ondernemingssfeer tijdig bekend is. Met het oog op de rechtszekerheid acht ik het echter niet alleen met betrekking tot verliezen in de ondernemingssfeer, maar ook met betrekking tot andere nog te verrekenen verliezen van belang, dat de belastingplichtigen op een redelijke termijn zekerheid krijgen over de hoogte van het te verrekenen bedrag. Daarom stel ik een aantal maatregelen voor om het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen, samen met de aanslag over het jaar waarin het is geleden. 
        (…) 
        Artikel II, onderdeel B (artikel 20 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
        (…) Ten tweede wordt bepaald dat alleen verliezen die door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking zijn vastgesteld voor achterwaartse of voorwaartse verrekening in aanmerking komen. Met deze voorwaarde wordt beoogd duidelijkheid te verschaffen over het bedrag van het verlies dat voor achter- en voorwaartse verrekening in aanmerking komt. Bovendien worden hiermee discussies voorkomen op het latere moment dat het verlies voorwaarts wordt verrekend.” 
        (MvT, Kamerstukken II 1994/1995, 23 962, nr. 3, blz. 4, 5, 10 en 11). 
      
      
    
    
      4.7.
      Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis volgt dat de beschikkingen waarbij de verliezen zijn vastgesteld, zoals onder 2.5, niet verder strekken dan – teneinde daarover zekerheid te verschaffen – het vaststellen van de omvang van het verlies van het desbetreffende jaar. Het Hof volgt belanghebbende dan ook niet in haar stelling dat deze beschikkingen een onvoorwaardelijk recht vestigen op onbeperkte verrekening van de daarin vastgestelde verliezen.
      
    
    
      4.8.
      Indien, zoals in het onderhavige geval, de gestelde strijdigheid met artikel 1 EP gebaseerd wordt op het betoog dat bij de afschaffing van een gunstige belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden, komt het erop aan of bij die afschaffing een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het met die afschaffing nagestreefde – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele belangen. Bij de beoordeling of dit het geval is, moet aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten.
      
    
    
      4.9.
      Bij de beoordeling of bij de beperking van de termijn voor voorwaartse verliesverrekening een ‘fair balance’ in acht is genomen, moet in aanmerking worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom. Burgers kunnen in het algemeen in redelijkheid niet erop vertrouwen dat de belastingwetgeving ongewijzigd zal blijven. Er bestaat geen grond in dit geval van dit uitgangspunt af te wijken. Belastingplichtigen mochten na de invoering van de onbeperkte voorwaartse verliesverrekening met ingang van 1 januari 1995 dan ook niet erop rekenen dat die regeling altijd zou worden gehandhaafd. Door met ingang van 2007 een termijn te stellen voor de tot dan toe in de tijd onbeperkte voorwaartse verliesverrekening en daarbij de hiervoor in 4.3 vermelde overgangsregeling te treffen, is de wetgever niet getreden buiten zijn ruime beoordelingsmarge (vgl. HR 13 april 2018, nr. 16/04786, ECLI:NL:HR:2018:589).
      
    
    
      4.10.
       Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslagen terecht de verliezen van het jaar 2005 en eerder niet verrekend met de belastbare winsten van 2015 en 2016. 
      
    
    
      4.11.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 21 januari 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (K. de Jong-Braaksma)	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 januari 2020
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.