ECLI:NL:GHDHA:2021:37, Gerechtshof Den Haag, 06-01-2021, BK-19/00666 tot en met BK-19/00669
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-01-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aan belanghebbende zijn aanslagen zuiveringsheffing opgelegd ten aanzien van wooneenheden die voor volgtijdig gebruik ter beschikking worden gesteld aan arbeidsmigranten. Belanghebbende maakt ten aanzien van een deel van de wooneenheden aannemelijk dat zij niet degene is die de wooneenheden volgtijdig ter beschikking stelt. Derhalve kan zij voor die wooneenheden niet worden aangemerkt als gebruiker. De aanslagen voor die wooneenheden zijn ten onrechte aan belanghebbende opgelegd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-19/00666 tot en met BK-19/00669
    
    
    
    Uitspraak van 6 januari 2021 
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigden: […] en […] )
    
    
      en
    
    
    de heffingsambtenaar van de Regionale Belasting Groep, de Heffingsambtenaar,
    (vertegenwoordigers: […] en […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Rotterdam (de Rechtbank) van 24 september 2019, nrs. ROT 18/3416, 18/4540, 18/4542 en 19/374.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        Jaar 2015 
      
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende zijn met betrekking tot 84 objecten gelegen aan de [adres] te [plaats] voor het belastingjaar 2015 aanslagen waterschapsbelastingen opgelegd bestaande uit aanslagen zuiveringsheffing naar een totaalbedrag van € 23.783,76.
      
      
        
          Jaar 2016 
        
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende zijn met betrekking tot 86 objecten gelegen aan de [adres] te [plaats] voor het belastingjaar 2016 aanslagen waterschapsbelastingen opgelegd bestaande uit aanslagen zuiveringsheffing naar een totaalbedrag van € 24.368,10.
      
      
        
          Jaar 2017 
        
      
    
    
      1.1.3.
      Aan belanghebbende zijn met betrekking tot 95 objecten gelegen aan de [adres] te [plaats] voor het belastingjaar 2017 aanslagen waterschapsbelastingen opgelegd bestaande uit aanslagen zuiveringsheffing, waaronder vier aanslagen voor de periode van 1 juni 2017 tot en met 31 december 2017, naar een totaalbedrag van € 26.183,34.
      
      
        
          Jaar 2018 
        
      
    
    
      1.1.4.
      Aan belanghebbende zijn met betrekking tot 95 objecten gelegen aan de [adres] te [plaats] voor het belastingjaar 2018 aanslagen waterschapsbelastingen opgelegd bestaande uit aanslagen zuiveringsheffing naar een totaalbedrag van € 26.647,50.
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de Heffingsambtenaar de aanslagen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Heffingsambtenaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake de beroepen met betrekking tot de jaren 2015 tot en met 2017 is eenmaal griffierecht geheven van € 338. Ter zake het beroep met betrekking tot het jaar 2018 is een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft in één geschrift uitspraak gedaan. De beslissing van de Rechtbank luidt:
      
      
        “De rechtbank:
        - verklaart de beroepen ROT 18/3416 en ROT 18/4540 ongegrond;
        - verklaart de beroepen ROT 17/4541 (Hof: 18/4541) en ROT 19/374 gegrond;
        - vernietigt de bestreden besluiten over de jaren 2017 en 2018;
        - vernietigt de aanslagen zuiveringsheffing voor de objecten gelegen aan de [adres] voor de jaren 2017 en 2018;
        - stelt de totale aanslag zuiveringsheffing voor de objecten gelegen aan de [adres] voor de jaren 2017 en 2018 als volgt vast:
        2017: € 19.310,15;
        2018: € 24.777,50.
        - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde besluiten;
        - bepaalt dat [de Heffingsambtenaar] aan [belanghebbende] het betaalde griffierecht van € 385,- vergoedt;
        - veroordeelt [de Heffingsambtenaar] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 1.790,-.”
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 519. Bij brief van 3 december 2019, ingekomen bij het Hof op 4 december 2019, heeft belanghebbende zijn hogerberoepschrift gemotiveerd. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof een pleitnota overgelegd.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 november 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft het opstalrecht van het complex gelegen aan de [adres] te [plaats] . Het complex is door belanghebbende gerealiseerd ten behoeve van de flexibele huisvesting van arbeidsmigranten en is met ingang van februari 2013 in gebruik genomen. Het complex bestaat uit units die in gebruik zijn als woonruimte (units). Iedere unit heeft een eigen woon- en slaapkamer, een keuken en een badkamer en is geschikt voor bewoning door twee personen.
      
    
    
      2.2.
      Tot de stukken van het geding behoort een uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel van de onderneming van belanghebbende. Het uittreksel vermeldt over de activiteiten van belanghebbende, onder meer:
      
      
        “Het ontwikkelen, realiseren en exploiteren van (tijdelijke) huisvesting ten behoeve van, voornamelijk doch niet uitsluitend, arbeidsmigranten in de regio Den Haag.”
      
      
      
      
        2.3.1.
        Tot de stukken van het geding behoort een (niet gedagtekende) huurovereenkomst tussen belanghebbende en na te noemen vennootschap. De overeenkomst is ondertekend en vermeldt, voor zover van belang:
        
      
    
  
  
    “De ondergetekenden:
    
    
      1. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [belanghebbende] (…); hierna te noemen: “verhuurder”; en
    
    
    
      2. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [naam bedrijf 1]   B.V., (…); hierna te noemen: “huurder"
    
    
  
  
    verklaren als volgt:
    
    
      (…)
    
    
    
      
        I.	Verhuurder exploiteert een onderneming die ten doel heeft het beheren en
        exploiteren van onroerende zaken en roerende zaken die tot de inrichting
        van die onroerende zaken strekken.
      
    
    
      
        II. 	Verhuurder heeft (krachtens hoofdhuurovereenkomst) de beschikking over:
        de bedrijfsruimte gelegen te [plaats] , plaatselijk bekend [adres 1]
        en [adres 2] , kadastraal bekend gemeente [plaats] ,
        
          [kadastrale gegevens] (gedeeltelijk) met bijbehorend parkeerterrein
        gelegen te [plaats] nabij [adres 3] , deel uitmakende
        van het kadastraal perceel kadastraal bekend gemeente [plaats] ,
        
          [kadastrale gegevens 1] .
      
    
    
      
        III. 	Huurder exploiteert een onderneming en maakt ten behoeve van de
        huisvesting van haar werknemers krachtens (onder)huurovereenkomst
        reeds gebruik van het onder sub II omschreven object, welk object naar het
        oordeel van huurder en voor het doel als voormeld geschikt is.
      
    
    
      
        IV. 	Partijen zijn met elkaar in onderhandeling getreden over de gewijzigde
        condities van de huurovereenkomst en leggen de gewijzigde condities
        deze akte schriftelijk vast.
      
      
    
    
      
        II. HUUROVEREENKOMST
      
      
    
  
  
    Het gehuurde, bestemming
    
      
        Artikel 1
      
      1. Verhuurder verhuurt aan huurder en huurder huurt van verhuurder:
      50% (zegge: vijftig procent) van de huisvestingscapaciteit ofwel 48 (vierentwintig [hof: achtenveertig]) (woon)eenheden, elk geschikt voor de huisvesting van 2 (twee) personen, van het complex met inrichting gelegen te [plaats] , plaatselijk bekend [adres 1] en [adres 2] , kadastraal bekend gemeente [plaats] , [kadastrale gegevens] (gedeeltelijk) met bijbehorend parkeerterrein gelegen te [plaats] nabij [adres 3] , deel uitmakende van het kadastraal perceel kadastraal bekend gemeente [plaats] , [kadastrale gegevens 1] ,
      hierna 'het gehuurde' genoemd, partijen genoegzaam bekend.
      	(…)
    
    
  
  
    Duur, verlenging en opzegging
    
      
        Artikel 3
      
      1. Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van 5 (vijf) jaar, ingaande op één april tweeduizend dertien en lopende tot en met eenendertig maart tweeduizend achttien.
      2. Na het verstrijken van de in lid 1 genoemde periode wordt deze overeenkomst voortgezet voor onbepaalde tijd.
      (…)
    
    
    
      
        Huurprijs, omzetbelasting, huurprijsaanpassing, betalingsverplichting, betaalperiode
      
      
        Artikel 4
      
      1. 	De aanvangshuurprijs van het gehuurde bedraagt per vier (4) weken zeven en twintig duizend vier honderd zes en vijftig euro (€ 27.456,00).
      (…)
      5.	De huurprijs wordt jaarlijks per één januari voor het eerst met ingang van één januari tweeduizend vijftien aangepast (…).
    
    
    
      	(…)
    
    
  
  
    Leveringen en diensten
    
      
        Artikel 5
      
      Als door of vanwege verhuurder te verzorgen bijkomende leveringen en diensten
      zijn partijen als volgt overeengekomen:
      a.	Wel in de huurprijs is inbegrepen de kosten voor de levering van gas, water en elektriciteit voor het gebruik als een goed huisvader.
      b.	Wel in de huurprijs is inbegrepen de kosten voor de levering van radio /televisiesignalen in internet.
      c.	Wel in de huurprijs is inbegrepen de kosten voor onderhoud van de centrale verwarmingsinstallatie en/of warmwaterinstallatie.
      d.	Wel in de huurprijs is inbegrepen de kosten voor onderhoud van tuinen.
      e.	Wel in de huurprijs is begrepen schoonmaak van gemeenschappelijke ruimten.
      f.	Wel in de huurprijs is begrepen het gebruik van de inventaris.
      (…)
    
    
  
  
    Beheerder
    
      
        Artikel 6
      
      1.	Totdat verhuurder anders meedeelt, treedt als beheerder op: verhuurder.
      2.	Tenzij schriftelijk anders overeengekomen, dient huurder zich voor wat betreft de inhoud en alle verdere aangelegenheden betreffende deze huurovereenkomst met de beheerder te verstaan.
    
    
  
  
    Artikel 8
    Verhuurder, of (een) door verhuurder aan te wijzen derde(n), heeft te allen tijde het recht zich de toegang tot het gehuurde te verschaffen ter controle van de naleving van het bepaalde in deze huurovereenkomst (het huishoudelijk reglement daaronder begrepen) en/of ter inspectie van de staat van het gehuurde. Huurder heeft er kennis van dat de inspectie op hoge frequentie, wekelijks, plaats kan vinden.
    
  
  
    Onderbezetting
    
      
        Artikel 10
      
      Ingeval huurder het gehuurde onderbezet heeft en tijdelijk (gedeeltelijk) gebruik door een derde verlangt ter voorkoming of compensatie van kosten van onderbezetting, zal huurder aan verhuurder opgave doen van de omvang en duur van de onderbezetting en zal verhuurder zich vervolgens inspannen een gebruiker te vinden en te verbinden ter invulling van de onderbezetting. De gebruiker dient steeds een te goeder naam en faam bekende (uitzend)onderneming te zijn. Het staat huurder vrij zelf een (tijdelijke) gebruiker aan te dragen en verhuurder is gehouden die gebruiker - met het doel als voormeld - te accepteren, mits die gebruiker een te goederen naam en faam bekende (uitzend)onderneming is of een te goeder naam en faam bekende relatie van huurder is.
      Verhuurder crediteert aan huurder de (huur)vergoeding die de tijdelijke gebruiker aan verhuurder betaalt, zulks tot een maximum van hetgeen huurder ter zake zelf aan verhuurder verschuldigd is. Creditering aan huurder vindt steeds plaats onder voorwaarde van betaling voor de tijdelijke gebruiker aan verhuurder.”
    
    
    
      2.3.2.
      Tot de stukken van het geding behoort een (niet gedagtekende) huurovereenkomst tussen belanghebbende en [naam bedrijf 2] BV. De overeenkomst is ondertekend en bevat onder meer de onder 2.3.1. vermelde bepalingen met dien verstande dat [naam bedrijf 2] BV als “huurder” is aangemerkt in de overeenkomst, “het gehuurde” 25% van de huisvestingscapaciteit bevat, zijnde 24 wooneenheden en de aanvangshuurprijs van het gehuurde € 13.728 per vier weken bedraagt.
      
    
    
      2.4.
      Tot de stukken van het geding behoort een op 16 april 2013 gedagtekende overeenkomst tot verpanding huurovereenkomst(en) tussen belanghebbende als “Pandgever” en ABN AMRO Lease NV. De overeenkomst is ondertekend en vermeldt, voor zover van belang:
      
      
        “1.	De Pandgever verklaart hierbij ten behoeve van ABN AMRO Lease tot meerdere zekerheid voor de voldoening van al hetgeen Pandgever hierna (ook) te noemen: “Kredietnemer”,
      
      
      
        aan ABN AMRO Lease nu of te eniger tijd mocht blijken verschuldigd te zijn, uit welken hoofde ook, in eerste pand te geven, respectievelijk reeds nu vooralsdan in eerste pand te geven, welke inpandgeving ABN AMRO Lease hierbij verklaart aan te nemen:
      
      
      
        de aan de voet van deze akte omschreven rechten en vorderingen uit huurovereenkomsten, hierna te noemen: “Huurvorderingen”,
        (…)
      
      
      
        De rechten, die bij deze akte in pand worden gegeven zijn de Huurvorderingen welke de Pandgever nu of te eniger tijd heeft, of zal verkrijgen uit de navolgende huurovereenkomst(en):
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                huurovereenkomst nr.
              
              
                d.d.
              
              
                gesloten met
              
              
                aantal huurtermijnen
              
              
                ad EUR
              
              
                ingaande d.d.
              
            
            
              
                001
              
              
                1-4-2013
              
              
                
                  [naam bedrijf 3]
                
              
              
                60
              
              
                15.000 p/m
              
              
                1-4-2013
              
            
            
              
                002
              
              
                1-4-2013
              
              
                
                  [naam bedrijf 1]
                
              
              
                60
              
              
                26.000 p/m
              
              
                1-4-2013
              
            
            
              
                003
              
              
                1-4-2013
              
              
                
                  [naam bedrijf 4]
                
              
              
                OT
              
              
                12.000 p/m
              
              
                1-4-2013
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.5.
      Tot de stukken van het geding behoort een verklaring van de accountant van belanghebbende. De verklaring is gedagtekend op 11 april 2019 en vermeldt, voor zover van belang:
      
      
        “[Belanghebbende] heeft te [plaats] aan de [adres 1] / [adres] de
        beschikking over een perceel grond krachtens huurovereenkomst met de gemeente Den Haag en [belanghebbende] heeft op het perceel grond een gebouw gerealiseerd. In verband met de realisatie van het gebouw is [belanghebbende] met de gemeente Den Haag de vestiging van het recht van opstal overeengekomen. [Belanghebbende] heeft de realisatie van het gebouw gefinancierd met leningen van de aandeelhouders en/of de daaraan gelieerde vennootschappen en ondernemingen en met een lening bij ABN AMRO Lease NV
      
      
      
        Zowel in het kader van de financiering als de tussen de aandeelhouders gemaakte afspraken met het oog op de exploitatie van het gebouw, heeft [belanghebbende] nadrukkelijk stilgestaan bij de aard van de huurverhoudingen die zij in het kader van die exploitatie tot stand brengt. [Belanghebbende] heeft er uitdrukkelijk voor gekozen zich niet zelf toe te leggen op de feitelijke exploitatie van het complex en dus zelf geen enkele rechtsverhouding aan te gaan met de personen (arbeidsmigranten) die in het complex verblijven. Dat is aan de door [belanghebbende] aangezochte exploitanten. [Belanghebbende] heeft er voor gekozen langjarige huurovereenkomsten aan te gaan met een beperkt aantal exploitanten.
        Krachtens zo'n huurverhouding komt het gebruik gedurende die langjarige periode voor rekening en risico van de huurder, die op haar beurt in het kader van haar dagelijkse bedrijfsuitoefening een huurovereenkomst sluit met de arbeidsmigrant of de werkgever cq uitzendorganisatie waar de arbeidsmigrant in dienst is. De feitelijke terbeschikkingstelling aan de arbeidsmigrant die in het complex verblijft, is steeds naar keuze en voor rekening en risico van de huurder van [belanghebbende].”
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, overwogen:
    
    
      “(…)
    
    
    
      4.	[Belanghebbende] voert aan dat zij geen gebruiker is van de onroerende zaak en dat zij daarom niet heffingsplichtig is. Volgens [belanghebbende] is zij niet degene die de onroerende zaak volgtijdig ter beschikking heeft gesteld in de in geding zijnde jaren.
    
    
    
      4.1
      Tussen partijen is niet in geschil en de rechtbank sluit zich daarbij aan, dat in dit geval sprake is van volgtijdig gebruik van de onroerende zaak, nu het gaat om arbeidsmigranten die de onroerende zaak gedurende korte tijd gebruiken. Het is vervolgens in eerste instantie aan [de Heffingsambtenaar] om aannemelijk te maken dat [belanghebbende] degene is die de onroerende zaak voor volgtijdig gebruik ter beschikking stelt.
      
    
    
      4.2	[
      
        De Heffingsambtenaar] onderbouwt zijn standpunt dat [belanghebbende] degene is die de onroerende zaak volgtijdig ter beschikking stelt, als volgt:
        -	In het uittreksel van de Kamer van Koophandel van [belanghebbende] staat als activiteiten: 
        
          “Het ontwikkelen, realiseren en exploiteren van (tijdelijke) huisvesting ten behoeve van, voornamelijk doch niet uitsluitend, arbeidsmigranten in de Regio Den Haag.”
        
        - 	Op de website van [belanghebbende] stond onder meer: “ [belanghebbende] ontwikkelt, realiseert en exploiteert flexibele vormen van huisvesting, voornamelijk ten behoeve van arbeidsmigranten in Nederland.” En verder: “In [plaats] heeft [belanghebbende] een nieuw complex ontwikkeld, gerealiseerd en met ingang van februari 2013 in gebruik gegeven. Het complex, geschikt voor het verblijf van 190 werknemers, bestaat uit 95 goed geoutilleerde studio’s. Elke studio is geschikt voor 2 personen en voorzien van een slaap- en woongedeelte met keuken en aparte badkamer.
        
          De studio’s zijn gemeubileerd en uitgerust met tv en internet. Het complex bestaat uit vier verdiepingen en biedt faciliteiten zoals een wasserette, fitnessruimte en een educatieruimte. Ook het beheer van het complex is in handen van [belanghebbende] . [belanghebbende] houdt permanent toezicht”.
        
        - 	Op de website van [naam website] staat vermeld dat sprake is van een “labour hotel” met de nieuwe naam [belanghebbende] .
        - 	Volgens het bestemmingsplan is de betreffende grond bestemd voor de tijdelijke huisvesting van arbeidsmigranten.
        - 	Uit de kolommenbalans 2017 van [belanghebbende] blijkt dat zij betaalt voor het pandbeheer, de inrichting van het pand, de beveiliging van het pand, de afvalverwerking, de energiekosten, het abonnement voor kabel en internet en de belastingen en heffingen van het pand, waaronder de afvalstoffenheffing van de gemeente Den Haag. Ook staat het contract met het waterleidingbedrijf op naam van [belanghebbende] en betaalt zij de rekening van dat bedrijf.
      
      
      
        In zijn reactie van 1 mei 2019 heeft [de Heffingsambtenaar] hieraan toegevoegd dat uit de door [belanghebbende] overgelegde huurovereenkomst blijkt dat zij de volgende bijkomende diensten levert:
        - 	kosten voor levering gas, water en elektriciteit;
        -	kosten voor de levering radio/televisiesignalen en internet;
        - 	kosten voor onderhoud centrale verwarmingsinstallatie en/of warmwaterinstallatie;
        - 	kosten onderhoud tuinen;
        - 	schoonmaak van gemeenschappelijke ruimten;
        - 	gebruik van de inventaris.
        Ook blijkt volgens [de Heffingsambtenaar] uit de huurovereenkomst dat [belanghebbende] optreedt als beheerder van het pand.
      
      
    
    
      4.3
      
        Bij de beoordeling wie moet worden aangemerkt als degene die de zaak ter beschikking stelt is van belang wie het risico draagt dat de onroerende zaak al dan niet wordt verhuurd (vgl. uitspraak van Hoge Raad van 7 februari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AA9843) en wie de lasten van de onroerende zaak draagt (vgl. uitspraak van de Hoge Raad van 22 november 2002, ECLI:HR:2002:AF0960).
        Uit de stukken van [de Heffingsambtenaar] blijkt dat [belanghebbende] (grotendeels) de lasten van de onroerende zaak draagt. [Belanghebbende] betwist dat ook niet. Bij wie het risico ligt of de onroerende zaak wordt verhuurd of niet, is niet duidelijk. Bij die stand van zaken brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich mee dat [belanghebbende] haar stelling dat zij niet degene is die het risico draagt dat de units al dan niet verhuurd worden, nader onderbouwt met stukken. Zij is daartoe ook in de gelegenheid gesteld.
        Voor haar bewijsopdracht heeft [belanghebbende] de volgende stukken overgelegd:
        -	“Overeenkomst verpanding rechten uit huurovereenkomsten” tussen haar en ABN AMRO Lease N.V. (hierna: verpandingsovereenkomst).
        -	“Huurovereenkomst kantoorruimte en andere bedrijfsruimte in de in de zin van artikel 7:230A BW” tussen [belanghebbende] en [naam bedrijf 1] B.V . (hierna: huurovereenkomst [naam bedrijf 1] ).
        Artikel 1, eerste lid, luidt onder meer als volgt:
        
          “Verhuurder verhuurt aan huurder en huurder huurt van verhuurder: 50 % (zegge vijftig procent) van de huisvestingscapaciteit ofwel 48 (vierentwintig) (woon) eenheden” (..); 
        - 	een uittreksel van de Kamer van Koophandel van [naam bedrijf 1] B.V. ;
        - 	een printscreen van de website van [naam] ;
        - 	een verklaring van de accountant van [belanghebbende] van 11 april 2019.
      
      
    
    
      4.4
      
        Met de overgelegde stukken slaagt [belanghebbende] niet in haar bewijsopdracht.
        De rechtbank stelt voorop dat per aanslag en dus per unit moet worden beoordeeld of deze al dan niet door [belanghebbende] volgtijdig in gebruik wordt gegeven.
        Nog daargelaten dat [belanghebbende] ter zitting heeft gesteld dat zij gebouwen aan [naam bedrijf 5] verhuurt en dat [naam bedrijf 5] die doorverhuurt aan [naam bedrijf 1] B.V. (wat niet blijkt uit de overgelegde huurovereenkomst tussen [belanghebbende] en [naam bedrijf 1] B.V.) en dat de huurovereenkomst [naam bedrijf 1] niet gedateerd is, is voor de rechtbank niet duidelijk op welke 24 of 48 units deze huurovereenkomst betrekking heeft. De andere twee door [belanghebbende] in haar akte van 15 april 2019 genoemde huurovereenkomsten heeft zij niet overgelegd, zodat niet inzichtelijk is door welke partijen die overeenkomsten zijn gesloten, over welke units die overeenkomsten gaan en of die overeenkomsten (zoals [belanghebbende] stelt) “nagenoeg gelijkluidende bepalingen en bedingen” kent. Die voorwaarden blijken ook niet uit de verpandingsovereenkomst. Nu niet is vast te stellen welke unit onder welke voorwaarden door een derde partij wordt gehuurd en doorverhuurd, is niet vast te stellen of [belanghebbende] of iemand anders een bepaalde unit in volgtijdig gebruik geeft.
        Ook de verklaring van de accountant van [belanghebbende] draagt niet bij aan het bewijs.
        De accountant schrijft dat [belanghebbende] ervoor heeft gekozen langjarige huurovereenkomsten aan te gaan met een beperkt aantal exploitanten, dat krachtens zo’n huurverhouding het gebruik gedurende die langjarige periode voor rekening en risico van de huurder komt die op haar beurt in het kader van haar dagelijkse bedrijfsuitoefening een huurovereenkomst sluit met de arbeidsmigrant of de werkgever c.q. uitzendorganisatie waar de arbeidsmigrant in dienst is en dat de feitelijke terbeschikkingstelling aan de arbeidsmigrant die in het complex verblijft, steeds naar keuze en voor rekening en risico van de huurder van [belanghebbende] is, maar wie die exploitanten zijn en hoe die huurovereenkomsten eruit zien wordt niet duidelijk.
      
      
    
    
      4.5
      Aangezien [belanghebbende] de lasten van de onroerende zaak draagt en zij niet aannemelijk maakt dat zij niet het risico draagt dat de onroerende zaak al dan niet wordt verhuurd, moet het er voor worden gehouden dat zij de units van de onroerende zaak in volgtijdig gebruik geeft.
      
      
        (…)
      
      
    
    
      5.2.
      
        Het is aan [de Heffingsambtenaar] om aannemelijk te maken dat hij de zuiveringsheffing juist heeft gebaseerd op het juiste aantal vervuilingseenheden (vve’s).
        In beroep heeft [de Heffingsambtenaar] het aantal vve’s berekend op basis van het waterverbruik. Dit leidt voor de jaren in geding tot de volgende aantallen vve’s:
        - 2015: 571,50;
        - 2016: 320,1;
        - 2017: 204,6;
        - 2018: 265.
        [Belanghebbende] heeft deze berekening niet betwist en de rechtbank gaat daarom van dit (totale) aantal vve’s uit.
        Wanneer dit wordt vergeleken met het totaal aantal vervuilingseenheden dat bij de aanslagen is opgelegd, leidt dit tot het volgende overzicht:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Vve’s op basis van watergebruik:
              
              
                Opgelegd aantal vve’s:
              
              
                Verschil:
              
            
            
              
                2015: 517,50
              
              
                252
              
              
                319,5 te weinig
              
            
            
              
                2016: 320,1
              
              
                258
              
              
                62,1 te weinig
              
            
            
              
                2017: 204,6
              
              
                280
              
              
                75,4 te veel
              
            
            
              
                2018: 265
              
              
                285
              
              
                20 te veel
              
            
          
        
      
      Omdat per jaar moet worden beoordeeld of de aanslagen gebaseerd zijn op een juist aantal vve’s en de aanslagen in beroep niet kunnen worden verhoogd, moeten (enkel) de aanslagen over 2017 en 2018 worden verlaagd. De bestreden besluiten over 2017 en 2018 en de aanslagen van die jaren moeten dus worden vernietigd.
      
      
        6. 	De conclusie is dat de aanslagen zuiveringsheffing opgelegd konden worden, maar dat [de Heffingsambtenaar] de aanslagen voor 2017 en 2018 op een te hoog (totaal) aantal vervuilingseenheden heeft gebaseerd. De beroepen over 2015 en 2016 zijn ongegrond en de beroepen over 2017 en 2018 zijn gegrond.
        Hoewel eigenlijk per aanslag (en dus per unit) moet worden beoordeeld of daarvoor een juist aantal vve’s zijn opgelegd, zal de rechtbank uit praktische overwegingen, om het geschil finaal te beslechten, de (totale) hoogte van de aanslagen over 2017 en 2018 zelf vaststellen op basis van het juiste aantal vervuilingseenheden.
        Per vervuilingseenheid geldt voor 2017 een tarief van € 94,38 en voor 2018 een tarief van € 93,50. Dit leidt tot de volgende aanslagen:
        - 2017: € 19.310,15 (204,6*94,38);
        - 2018: € 24.777,50 (265*93,50).
        De rechtbank zal deze bedragen in het dictum opnemen.”
      
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de aanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Heffingsambtenaar bevestigend. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vernietiging van de aanslagen.
      
    
    
      4.3.
      De Heffingsambtenaar concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.1.	In artikel 122d van de Waterschapswet is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
    
    
    
      	“Artikel 122d
    
    
    
      1.	Ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak inzake het zuiveren van afvalwater, wordt onder de naam zuiveringsheffing een heffing ingesteld ter zake van afvoeren.
    
    
    
      2.	Aan de heffing worden onderworpen:
      a. 	ter zake van afvoeren vanuit een bedrijfsruimte of woonruimte: degene die het gebruik heeft van die ruimte;
      (...)
    
    
    
      3. 	Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, is heffingsplichtig:
      (...)
      c. 	in geval van het ter beschikking stellen van een woonruimte of bedrijfsruimte voor volgtijdig gebruik: degene die die ruimte ter beschikking heeft gesteld, met dien verstande dat degene die de ruimte ter beschikking heeft gesteld, bevoegd is de heffing als zodanig te verhalen op degene aan wie de ruimte ter beschikking is gesteld.”
    
    
    
      5.1.2.	In artikel 3 van de Verordening Zuiveringsheffing Delfland (tekst 2015, 2016, 2017 en 2018; de Verordening) is voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
    
    
  
  
    “Artikel 3 Belastbaar feit en heffingsplicht
    
    
      1.
      Ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak inzake het zuiveren van afvalwater, wordt onder de naam zuiveringsheffing een directe belasting geheven ter zake van direct of indirect afvoeren op een zuiveringstechnisch werk in beheer bij het waterschap.
    
    
    
      2.
      Aan de heffing worden onderworpen:
      a. ter zake het afvoeren vanuit een woonruimte of een bedrijfsruimte: degene die het gebruik heeft van die ruimte;
      (...)
    
    
    
      3.
      Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, is heffingsplichtig:
      (...)
      c. in geval van het voor volgtijdig gebruik ter beschikking stellen van een woonruimte of bedrijfsruimte: degene die de ruimte ter beschikking heeft gesteld, met dien verstande dat degene die de ruimte ter beschikking heeft gesteld, bevoegd is de heffing als zodanig te verhalen op degene aan wie de ruimte ter beschikking is gesteld.”
    
    
    
      5.2.
      
        Ingevolge artikel 3, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Verordening wordt –
        in overeenstemming met artikel 122d, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Waterschapswet – aan de zuiveringsheffing ter zake van het afvoeren vanuit een woonruimte onderworpen degene die het gebruik heeft van die ruimte. Uit artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel c, van de Verordening volgt – in overeenstemming met artikel 122d, derde lid, aanhef en onderdeel c, van de Waterschapswet – dat degene die een woonruimte voor volgtijdig gebruik ter beschikking stelt voor de zuiveringsheffing als gebruiker wordt aangemerkt. 
      
      
    
    
      5.3.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de units voor volgtijdig gebruik ter beschikking worden gesteld aan wisselende arbeidsmigranten die de ruimtes korte tijd gebruiken.
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende stelt ook in hoger beroep dat zij niet degene is die de units in het complex volgtijdig ter beschikking heeft gesteld in de onderhavige jaren en dat zij derhalve niet als gebruiker in de zin van voormelde artikelen kan worden aangemerkt. Hiervan uitgaande is belanghebbende niet heffingsplichtig en zijn de aanslagen zuiveringsheffing ten onrechte aan haar opgelegd. Ter onderbouwing van haar stelling heeft belanghebbende onder meer de volgende stukken ingebracht:
      
        
          de huurovereenkomsten tussen belanghebbende en [naam bedrijf 1] BV respectievelijk [naam bedrijf 2] BV (de huurovereenkomsten; 2.3.1 en 2.3.2);
        
        
          de overeenkomst tot verpanding huurovereenkomst(en) tussen belanghebbende en ABN AMRO Lease NV (2.4);
        
        
          een verklaring van haar accountant van 11 april 2019 (2.5).
        
      
      
      
        5.5.1.
        Uit de verklaring van de accountant volgt dat belanghebbende de keuze heeft gemaakt langjarige huurovereenkomsten aan te gaan met een beperkt aantal exploitanten. Deze verklaring is in lijn met hetgeen in de overgelegde huurovereenkomsten is opgenomen. Uit die huurovereenkomsten blijkt immers dat belanghebbende aan [naam bedrijf 1] BV en [naam bedrijf 2] BV (de huurders) in totaal 48 respectievelijk 24 units in het complex heeft verhuurd gedurende een periode van 1 april 2013 tot en met 31 maart 2018 voor een vaste huurprijs per vier weken. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende in dit verband onweersproken verklaard dat de huurovereenkomsten na 31 maart 2018, conform artikel 3, tweede lid, voor onbepaalde tijd zijn voortgezet onder dezelfde voorwaarden. 
        
      
      
        5.5.2.
        Uit de huurovereenkomsten volgt voorts dat voormelde huurders de units gebruiken om daarin arbeidsmigranten te huisvesten krachtens (onder)huurovereenkomst. Hierbij ligt het risico dat die (onder)verhuur aan arbeidsmigranten meer of minder opbrengt dan de huurprijs die in de huurovereenkomsten is overeengekomen volledig bij de huurders. Deze handelwijze is eveneens bevestigd door de accountant van belanghebbende gelet op zijn verklaring dat de feitelijke terbeschikkingstelling aan de arbeidsmigranten steeds naar keuze en voor rekening en risico van de huurders is. 
        
      
      
        5.5.3.
        De huurovereenkomsten zijn in eerste instantie mondeling overeengekomen en zijn pas in het kader van het aangaan van de overeenkomst tot verpanding schriftelijk vastgelegd. Hoewel zich bij de schriftelijke vastlegging nog enkele wijzigingen hebben voorgedaan – zo is bijvoorbeeld in de huurovereenkomst [naam bedrijf 2] BV opgenomen als huurder in plaats van haar in de pandovereenkomst vermelde zustermaatschappij [naam bedrijf 3] BV – hadden die wijzigingen geen betrekking op de voorwaarde dat belanghebbende een vaste huurprijs zou ontvangen voor de verhuurde units, ongeacht eventuele leegstand, en de periode van verhuur. In dit verband acht het Hof geloofwaardig de verklaring dat belanghebbende in verband met de financiering van het complex contact heeft gezocht met ABN AMRO Lease NV en dat laatstgenoemde slechts bereid was de financiering te verstrekken omdat belanghebbende, gelet op de mondeling overeengekomen voorwaarden met die huurders, niet het risico van exploitatie en leegstand van de units zou hebben. 
        
      
      
        5.5.4.
        Dat de huurovereenkomsten met [naam bedrijf 1] BV en [naam bedrijf 2] BV pas onlangs zouden zijn vastgelegd en dat in eerdere versies van de overeenkomsten condities zijn neergelegd waaruit volgt dat belanghebbende het risico droeg voor het al dan niet verhuren van de units aan arbeidsmigranten, zoals de Heffingsambtenaar stelt, is door hem niet aannemelijk gemaakt. 
        
      
      
        5.5.5.
        Uit hetgeen onder 5.5.1 tot en met 5.5.4 is overwogen volgt dat belanghebbende ten aanzien van de aan [naam bedrijf 1] BV en [naam bedrijf 2] BV verhuurde units, respectievelijk 48 en 24 units, niet kan worden aangemerkt als gebruiker. Uit de huurovereenkomsten volgt immers dat niet belanghebbende die units gebruikte maar voormelde huurders in het kader van hun onderneming om arbeidsmigranten te huisvesten. De (onder)verhuur van de units door de huurders voor eigen rekening en risico aan de arbeidsmigranten, uit hoofde van de huurovereenkomsten, moet worden aangemerkt als het voor volgtijdig gebruik ter beschikking stellen van die units aan arbeidsmigranten door de huurders en niet door belanghebbende (vgl. HR 7 februari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AA9843, BNB 2001/113).
        
      
    
    
      5.6.
      Ten aanzien van de overige units in het complex is niet aannemelijk geworden dat deze voor volgtijdig gebruik ter beschikking worden gesteld door een andere partij dan belanghebbende. In dit verband is van belang dat belanghebbende geen huurovereenkomst met [naam bedrijf 4] , welke overeenkomst eveneens schriftelijk zou zijn vastgelegd, heeft overgelegd. Door die overeenkomst niet te overleggen is niet na te gaan of in de onderhavige jaren inderdaad sprake is geweest van verhuur aan [naam bedrijf 4] en zo ja, onder welke voorwaarden die verhuur heeft plaatsgevonden. Nu dat niet is na te gaan en gelet op hetgeen de Heffingsambtenaar bij de Rechtbank heeft aangevoerd (r.o. 4.2 van de uitspraak van de Rechtbank), moet belanghebbende worden aangemerkt als degene die de overige units voor volgtijdig gebruik ter beschikking heeft gesteld en kan zij ten aanzien daarvan als gebruiker voor de zuiveringsheffing worden aangemerkt.
      
    
    
      5.7.
      Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat in de onderhavige jaren ten aanzien van 72 units, zijnde de aan [naam bedrijf 1] BV (48 units) en [naam bedrijf 2] BV (24 units) verhuurde units, ten onrechte aanslagen zuiveringsheffing zijn opgelegd aan belanghebbende.
      
      
        
          Jaren 2015 en 2016
        
      
      
        5.8.1.
        Voor het jaar 2015 zijn aan belanghebbende voor 84 units aanslagen zuiveringsheffing opgelegd naar 3 vervuilingseenheden per unit à € 94,38 per vervuilingseenheid, zijnde in totaal een bedrag van € 283,14 per unit. Hiervan zijn ten aanzien van 72 units ten onrechte aanslagen zuiveringsheffing aan belanghebbende opgelegd. Dit brengt mee dat aan belanghebbende ten aanzien van 12 units (84-72 units) aanslagen zuiveringsheffing kunnen worden opgelegd naar een totaalbedrag van € 3.397,68 (12 x € 283,14).
        
      
      
        5.8.2.
        Voor het jaar 2016 zijn aan belanghebbende voor 86 units aanslagen zuiveringsheffing opgelegd naar 3 vervuilingseenheden per unit à € 94,45 per vervuilingseenheid, zijnde in totaal een bedrag van € 283,35 per unit. Hiervan zijn ten aanzien van 72 units ten onrechte aanslagen zuiveringsheffing aan belanghebbende opgelegd. Dit brengt mee dat aan belanghebbende ten aanzien van 14 units (86-72 units) aanslagen zuiveringsheffing kunnen worden opgelegd naar een totaalbedrag van € 3.966,90 (14 x € 283,35).
        
        
          
            Jaren 2017 en 2018
          
        
      
      
        5.9.1.
        Voor de jaren 2017 en 2018 zijn aan belanghebbende voor 95 units aanslagen opgelegd terwijl belanghebbende slechts voor 23 units (95-72 units) kon worden aangeslagen. 
        
      
      
        5.9.2.
        In beroep is vastgesteld (r.o. 5.2 van de uitspraak van de Rechtbank) dat sprake is van een totaal aantal vervuilingseenheden van 204,6 (à € 94,38 per vervuilingseenheid) in 2017 en 265 (à € 93,50 per vervuilingseenheid) in 2018. Dit komt neer op (204,6/95=) 2,15 vervuilingseenheden per unit in 2017 en (265/95=) 2,79 vervuilingseenheden per unit in 2018. De resterende 23 aanslagen zuiveringsheffing dienen derhalve als volgt te worden verminderd tot:
        - 2017: € 4.667,09 (23 x 2,15 x € 94,38);
        - 2018: € 5.999,90 (23 x 2,79 x € 93,50).
        
        
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      5.10.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      Er zijn termen aanwezig de Heffingsambtenaar te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep, welke kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, worden vastgesteld op € 1.050 (1 punt voor het hoger beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting van het Hof met een bedrag per punt van € 525 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1). Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 519 te worden vergoed.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de toekenning van de in bezwaar en beroep gemaakte proceskosten en de vergoeding van de griffierechten;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vernietigt 72 van de aanslagen zuiveringsheffing voor het jaar 2015;
      
      
        vernietigt 72 van de aanslagen zuiveringsheffing voor het jaar 2016;
      
      
        vernietigt 72 van de aanslagen zuiveringsheffing voor het jaar 2017 en vermindert de resterende 23 aanslagen zuiveringsheffing tot een totaalbedrag van € 4.667,09;
      
      
        vernietigt 72 van de aanslagen zuiveringsheffing voor het jaar 2018 en vermindert de resterende 23 aanslagen zuiveringsheffing tot een totaalbedrag van € 5.999,90;
      
      
        veroordeelt de Heffingsambtenaar in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.050; en
      
      
        gelast de Heffingsambtenaar aan belanghebbende een bedrag van € 519 aan griffierecht te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, T.A. de Hek en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 6 januari 2021 in het openbaar uitgesproken. Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door raadsheer De Hek.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.