ECLI:NL:GHAMS:2025:1414, Gerechtshof Amsterdam, 18-03-2025, 24/00355
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2025-03-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Is de levering van onderhavige kavels vrijgesteld van omzetbelasting?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 24/3554
    
    
      18 maart 2025
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        Fiscale eenheid [X], gevestigd te [Z], belanghebbende,
      (gemachtigde: drs. D van der Zijden)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 25 oktober 2022 in de zaak met kenmerk ARN 21/4535 van de rechtbank Gelderland (de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het eerste kwartaal 2020 omzetbelasting op aangifte voldaan.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 juli 2021 het bezwaar van belanghebbende tegen deze voldoening van omzetbelasting ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank tijdig hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Na het instellen van het hoger beroep zijn de volgende stukken ingediend:
        - een verweerschrift van de inspecteur;
        - een conclusie van repliek van belanghebbende van 10 juli 2024; 
        - een nader stuk van de inspecteur van 22 juli 2024, en
        - een pleitnota van de inspecteur.
      
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft plaatsgevonden op 25 juli 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      1.6.
      Nadien hebben de behandelend raadsheren ieder een verzoek tot verschoning gedaan. Bij beslissingen van 10 september 2024 van de meervoudige kamer voor wrakings- en verschoningsverzoeken van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden zijn deze verzoeken toegewezen. 
      
    
    
      1.7.
      Bij brief van 18 september 2024 is aan partijen medegedeeld dat de behandeling van de zaak is overgedragen aan het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof), op voet van artikel 62b van de Wet RO. 
      
    
    
      1.8.
      
        Nadien zijn nog de volgende stukken ingediend:
        	- een nader stuk van belanghebbende van 31 januari 2025;
        - een nader stuk van de inspecteur van 3 februari 2025, en
        - een herziene versie van bijlage 1 bij het nader stuk van 3 februari 2025 van de inspecteur. 
      
    
    
      1.9.
      Het onderzoek ter zitting bij het Hof heeft plaatsgevonden op 11 februari 2025. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “1. De activiteiten van eiseres bestaan onder meer uit het ontwikkelen en bouwen van vastgoed.
      
      
      2. Op 31 augustus 2016 heeft eiseres een perceel grond van circa 8.860 m² (het perceel) in [plaats] verkregen. Op het perceel stonden op dat moment twee woningen, gelegen aan de [A-straat] 13 en 15 te [plaats]. De woningen zijn gelegen aan de voorkant van het perceel, de rest van het perceel is onbebouwd.
      
      3. De Belastingdienst heeft in 2016 het standpunt ingenomen dat de verkrijging van het gehele perceel door eiseres belast was met overdrachtsbelasting en wel naar het verlaagde tarief van 2% voor woningen.
      
      4. Eiseres heeft op 10 juli 2018 met de gemeente [plaats] een overeenkomst van grondexploitatie gesloten. In deze overeenkomst is onder meer opgenomen dat eiseres van plan was de bestaande bebouwing op het perceel te slopen en daar negen woningen te realiseren.
      
      5. In een memo van 23 april 2019 hebben eiseres en [bedrijf 1] ([bedrijf 1]) hun afspraken vastgelegd. Afgesproken is onder meer dat eiseres de grond levert aan een koperscollectief voordat de sloop/sanering en het bouwrijp maken zijn aangevangen. Eiseres draagt het plan om de woningen te realiseren over aan [bedrijf 1]. Zij ontvangt daarvoor een gebruiksvergoeding van € 499.610 exclusief btw. Ook zal [bedrijf 1] de omgevingsvergunning aanvragen.
      
      6. Eiseres bezit 50% van de aandelen in [bedrijf 1] . De overige 50% van de aandelen is in bezit van een vennootschap die niet is verbonden met eiseres.
      
      7. Op 5 juni 2019 heeft de gemeente [plaats] de omgevingsvergunning voor het bouwen van de negen woningen verleend.
      
      8. In de periode van 5 juni 2019 tot en met 18 november 2019 heeft eiseres met negen verschillende kopers koopovereenkomsten gesloten ter zake van de negen te realiseren woningen. Daarbij was de kopers telkens bekend op welk deel van het perceel hun toekomstige woning zou worden gebouwd. In deze koopovereenkomsten is telkens, voor zover hier van belang, onder meer het volgende bepaald:
      
        - Partijen verklaren dat de verkrijger een onverdeeld aandeel in het perceel zal krijgen;
        - De verkrijger krijgt het genoemde deel in het perceel geleverd in dezelfde akte waarbij de aandelen aan de kopers van de overige acht woningen in het project worden geleverd, zodat de kopers gezamenlijk eigenaar worden van het perceel;
        - De kopers zullen nog dezelfde dag overgaan tot verdeling van de onverdeelde aandelen;
        - Er zal een mandelig gebied worden gerealiseerd;
        - De grond bestemd voor het openbaar gebeid zal aan de gemeente worden geleverd;
        - De verkrijger zal met [bedrijf 1] een aannemingsovereenkomst sluiten conform het model van Woningborg, welke overeenkomst een onverbrekelijk geheel vormt met de 
        koopovereenkomst.
      
      
      9. In de koopovereenkomst is in artikel 12 bepaald dat het de kopers niet is toegestaan om de rechten en verplichtingen uit de koopovereenkomst over te dragen tot de oplevering van de woning. In artikel 13 van de koopovereenkomst is bepaald dat de koper het aandeel juridisch verkrijgt door inschrijving van de akte van verdeling door de gezamenlijke kopers in het openbare register voor registergoederen.
      
      10. De kopers van de kavels hebben op dezelfde dag waarop zij de koopovereenkomst hebben gesloten, ieder voor zich, met [bedrijf 1] een aannemingsovereenkomst gesloten. In deze aannemingsovereenkomst is onder meer bepaald dat deze een onverbrekelijk geheel vormt met de koopovereenkomst. In de aannemingsovereenkomsten hebben de kopers aan [bedrijf 1] opdracht gegeven om de twee oude woningen op het perceel te slopen.
      
      11. Op 21 januari 2020 is bij akte van levering en vestiging van kwalitatieve verplichting (akte 1) door eiseres aan alle kopers een onverdeeld aandeel in het perceel geleverd.
      
      12. Bij akte van verdeling en levering en bestemming tot mandeligheid (akte 2) van eveneens 21 januari 2020 is het perceel verdeeld in negen kavels en een mandeligheid. Deze mandeligheid betreft de “overgrond”, dat wil zeggen alle grond op het perceel die niet toerekenbaar is aan een van de negen kavels. Bij elk registergoed behoort 1/9 aandeel in de mandeligheid.
      
      13. Drie registergoederen (hierna aan te duiden als registergoederen 1 tot en met 3) betreffen een perceel grond met daarop aanwezige opstallen, de oude woningen. De overige registergoederen (hierna aan te duiden als registergoederen 4 tot en met 9) betreffen percelen onbebouwde grond.
      
      14. Bij brief van 1 juli 2019 heeft eiseres aan verweerder gevraagd een standpunt in te nemen ten aanzien van de omzet- en overdrachtsbelasting voor het perceel.
      
      15. Bij brief van 8 november 2019 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de levering van het perceel belast is met omzetbelasting.
      
      16. Eiseres heeft over het eerste kwartaal 2020 aangifte omzetbelasting gedaan. Zoals afgesproken met verweerder, is de aangifte ingediend conform het standpunt van verweerder. Voor de registergoederen 4 tot en met 9 heeft eiseres omzetbelasting voldaan. Voor de registergoederen 1 tot en met 3 heeft eiseres overdrachtsbelasting voldaan.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of belanghebbende terecht omzetbelasting heeft voldaan voor de registergoederen 4 tot en met 9.
    
    
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:
    
    
    
      “Levering van de registergoederen 4 tot en met 9
    
    20. Artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bepaalt dat de levering van goederen is de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken.
    
    21. De Hoge Raad heeft in een uitspraak van 29 januari 2021 [ECLI:NL:HR:2021:154] onder meer het volgende overwogen:
    
    
      “(…) dat het begrip levering van goederen als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet niet verwijst naar de civielrechtelijke eigendomsoverdracht, maar naar elke handeling tot overdracht van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij ertoe machtigt daarover feitelijk als eigenaar te beschikken. De macht om als eigenaar over een goed te beschikken houdt onder meer in dat degene aan wie die macht is overgedragen of overgegaan de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om het goed te verkopen. Van geval tot geval moet aan de hand van de feitelijke omstandigheden worden bepaald of een dergelijke overdracht zich voordoet. Daarbij dient te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met het desbetreffende goed.
      3.2.2. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 is vooropgesteld, valt niet uit te sluiten dat degene die niet de juridische eigendom van dat goed heeft, voor de heffing van omzetbelasting toch geacht kan worden de macht te hebben om feitelijk als eigenaar over dat goed te beschikken. Dit is in het bijzonder het geval wanneer diegene een onherroepelijke volmacht van de juridische eigenaar heeft tot het vervreemden of bezwaren van het goed, of wanneer de juridische eigenaar zich ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van het goed aan een derde. Beperkingen in de bevoegdheid van de juridische eigenaar om een goed te verkopen of anderszins erover te beschikken, rechtvaardigen niet zonder meer het oordeel dat hij voor de heffing van omzetbelasting niet de macht heeft om feitelijk over het goed te beschikken als ware hij de eigenaar.
      (…)”
    
    
    22. De rechtbank overweegt dat de koop- en aannemingsovereenkomsten met elkaar samenhangen. Hetzelfde geldt voor de beide aktes. Zo is in de koop- en aannemingsovereenkomsten opgenomen dat deze tezamen een onverbrekelijk geheel vormen en zijn de beide aktes op dezelfde dag gepasseerd. Bovendien is in akte 1 verwezen naar de bepaling in de koopovereenkomst waarin is opgenomen dat het de kopers niet is toegestaan om hun rechten en verplichtingen over te dragen voor oplevering van de woning.
    
    23. De rechtbank is van oordeel dat de kopers van de registergoederen 4 tot en met 9 een bouwterrein geleverd hebben gekregen. Zij overweegt hiertoe als volgt. De beschikkingsbevoegdheid van de kopers was na het passeren van akte 1 nog zeer beperkt. Het doel van de kopers is het verkrijgen van een eigen kavel. Zij konden hun kavel na het passeren van akte 1 nog niet verkopen en konden evenmin nog afwijken van de al van te voren vastgelegde delen (kavels) van het perceel. Na het passeren van akte 1 konden zij slechts de notaris toestemming geven om het perceel te verdelen in de vooraf vastgelegde kavels. Ook waren zij gebonden aan de gemaakte afspraken over sloop van de bestaande gebouwen en konden zij niet zelf bepalen een ander de sloopopdracht te geven. Na het passeren van akte 1 hadden de kopers dan ook niet de macht om als eigenaar over het goed te beschikken. De kopers hebben met het passeren van akte 1 ook geen aandeel in een onverdeeldheid verkregen. Van een onverdeeldheid is sprake als de deelgenoten gezamenlijk eigenaar zijn van het geheel en niet een specifiek eigen deel kunnen aanwijzen. Dit doet zich bijvoorbeeld voor bij een huwelijksgemeenschap of een nalatenschap met verschillende erfgenamen. In een dergelijke onverdeeldheid heeft een deelgenoot niet het recht op een specifiek goed. In deze zaak beogen de kopers juist wel de verkrijging van een specifiek, individueel deel. Dit deel is al aanwijsbaar: iedere koper weet bij het tekenen van de koopovereenkomst, dus voordat de aktes gepasseerd worden, immers al welk specifiek deel van het perceel hij zal verkrijgen. Dat ten tijde van het passeren van akte 1 het perceel nog niet juridisch gesplitst is, maakt dit niet anders.
    
    24. Op basis van deze feiten komt de rechtbank tot het oordeel dat sprake is van afzonderlijke leveringen en niet van één levering van het totale perceel. De registergoederen 4 tot en met 9 zijn onbebouwd. Voor het geval dat de rechtbank tot het oordeel zou komen dat sprake is van de levering van onbebouwde grond, is niet in geschil dat sprake is van de levering van bouwterreinen. Deze leveringen zijn dus belast met omzetbelasting.
    
    
      
        De mandeligheid
      
    
    25. Naast de geleverde kavels is aan de kopers tevens een aandeel in het mandelige deel van het perceel geleverd. Op een deel van de mandeligheid bevindt zich een deel van de oude bebouwing. Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat daarom sprake is van bebouwde grond. Verweerder heeft dit bestreden, onder meer met de stelling dat de bebouwing gelet op de totale oppervlakte van de mandeligheid verwaarloosbaar is en dat deze bebouwing niet de functie van een gebouw kan vervullen. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op de plattegrond van het project2 (https://pi.rechtspraak.minjus.nl/), in ieder geval met betrekking tot het rechterpand ( [A-straat] 15 ) niet gezegd kan worden dat de bebouwing daarvan van verwaarloosbaar is. Er is dus inderdaad sprake van bebouwde grond.
    
    26. De rechtbank begrijpt de stelling van eiseres ter zitting, naar aanleiding van het standpunt van verweerder in de aanvullende pleitnota, aldus dat zij van mening is dat de koopprijs moet worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de “eigen” kavels en een deel dat betrekking heeft op de mandeligheid, en dat alleen omzetbelasting verschuldigd is over de verkrijging van de eigen kavels. Verweerder heeft daartegenover de stelling ingenomen dat niet is betaald voor de mandeligheid en dat de hele koopprijs moet worden toegerekend aan de eigen kavels, omdat het de kopers te doen is om de verkrijging van een woning en niet om de verkrijging van een deel in de mandeligheid.
    
    27. Eiseres heeft desgevraagd ter zitting erkend dat het niet mogelijk is om een splitsing te maken in de koopsommen. De rechtbank overweegt dat uit de betaalde prijzen voor de kavels en het aantal vierkante meters dat de kopers op grond van akte 2 verkrijgen blijkt dat de prijzen primair beïnvloed zijn door de grootte van de kavels. De rechtbank kan dan ook niet vaststellen dat, en wat, er betaald is voor de mandeligheid. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt de stelling van verweerder dat geen waarde kan worden toegekend aan de mandeligheid. De door de kopers aan eiseres betaalde koopsommen worden daarom geacht volledig betrekking te hebben op de koop van de eigen kavels.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    28. De levering van de kavels, registergoederen 4 tot en met 9, is belast met omzetbelasting, omdat sprake is van de levering van bouwterreinen. De grondslag voor de heffing is juist vastgesteld. Eiseres heeft over het eerste kwartaal 2020 dan ook niet te veel omzetbelasting op aangifte voldaan. Het beroep is ongegrond.
    
    29. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende ontwikkelt en bouwt vastgoed. In 2016 heeft zij een perceel grond met daarop twee oude woningen geleverd gekregen. Voor deze verkrijging is, na afstemming met de inspecteur, overdrachtsbelasting (geen omzetbelasting) voldaan. In 2018 heeft belanghebbende vervolgens een anterieure grondexploitatieovereenkomst met de gemeente [plaats] gesloten om de sloop van de oude woningen en de realisatie van negen nieuwe woningen mogelijk te maken (hierna: het bouwplan). Onderdeel van die overeenkomst was een verkavelingsplan voor het perceel. De uitvoering van het bouwplan heeft belanghebbende daarna, tegen vergoeding, overgedragen aan een vennootschap waarin zij een 50%-deelneming houdt: [bedrijf 1]. De omgevingsvergunning die de bouw van negen woningen op het perceel mogelijk maakt, is verleend op 5 juni 2019. Belanghebbende heeft haar bouwplan aangeprezen in een verkoopbrochure. In die brochure wordt melding gemaakt van negen kavels van verschillende grootte en met verschillende typen woningen. Verder is vermeld dat er een gemeenschappelijke tuin zal komen. Tussen 5 juni 2019 en 18 november 2019 heeft belanghebbende negen koopovereenkomsten gesloten met de door haar gevonden kopers. [bedrijf 1] heeft met hen evenzovele aannemingsovereenkomsten gesloten. Door elk van de kopers is een te betalen ‘vrij op naam’-prijs overeengekomen voor de grond en aanneemsom. 
      
    
    
      5.1.2.
      Om een fiscaal gunstige overdracht van de grond te bewerkstelligen, heeft belanghebbende de juridische vormgeving die in punt 8 van de uitspraak van de rechtbank is beschreven uitgedacht, en tevens geheel en al voorbereid samen met (onder meer) de door haar gekozen en betaalde notaris. De kopers hebben conform die vormgeving de volgende overeenkomsten gesloten: 
      1. een koopovereenkomst met belanghebbende; 
      2. een aannemingsovereenkomst met [bedrijf 1];  
      3. een overeenkomst tot ‘levering en vestiging kwalitatieve verplichting’ (hierna: akte 1);
      4. een overeenkomst genaamd ‘akte van verdeling en levering en bestemming tot mandeligheid’ (hierna: akte 2); 
      5. een overeenkomst tot levering van het ‘openbaar gebied [B-straat] te [plaats]’. 
    
    
      5.1.3.
      De overeenkomsten genoemd onder 1 en 2 zijn op dezelfde dag (12 juni 2019) gesloten net als die genoemd onder 3, 4 en 5 (21 januari 2020). In de koopovereenkomst (blz. 2) wordt overwogen dat de aannemingsovereenkomst een onverbrekelijk geheel vormt met de koopovereenkomst. 
    
    
      5.1.4.
      
        Artikel 27 van de koopovereenkomst luidt: 
        
          ‘
          Artikel 27 - Contractstukken
        
        
          Verkrijger en Verkoper verklaren dat de navolgende contractstukken op de onderhavige overeenkomst van toepassing zijn en daar onverbrekelijk deel van uit maken:
        
        
          - conceptakte van levering koperscollectief [B] d.d. 23-05-2019; 
        
        
          - conceptakte van verdeling koperscollectief [B] d.d. 23-05-2019; 
        
        
          - conceptakte van levering openbaar gebied [A-straat] 23-05-2019;
        
        
          (…)
        
        
          - toelichting [X].
        
        
          Verkrijger verklaart hierbij uitdrukkelijk een exemplaar van deze bescheiden te hebben ontvangen, bekend te zijn met de inhoud daarvan en deze te aanvaarden.’
        
      
      
    
    
      5.2.
      Het geschil beperkt zich tot zes kavels (4 tot en met 9). De levering van de overige kavels (1 tot en met 3) is niet in geschil. Op deze drie kavels bevonden zich de twee ‘oude’ woningen. Deze kavels zijn, met instemming van de inspecteur, aangemerkt als van omzetbelasting vrijgestelde leveringen (zie art. 11, lid 1, letter a, ten eerste, Wet OB). 
      
    
    
      5.3.
      Belanghebbende voert ook in hoger beroep aan dat de door haar verrichte levering(en) is/zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Met het passeren van akte 1 is de onverdeelde eigendom van het perceel overgedragen aan de gezamenlijke kopers. Akte 2 is niet relevant voor de duiding van de prestatie van belanghebbende. Subsidiair stelt belanghebbende dat ook als moet worden uitgegaan van zes afzonderlijke leveringen, deze leveringen kunnen delen in de vrijstelling van omzetbelasting, omdat een deel van het mandelige terrein, waarvan de kopers ieder 1/9e deel verkrijgen, bebouwd is. Die bebouwing is volgens haar niet verwaarloosbaar. 
      
    
    
      5.4.
      
        De inspecteur stelt primair dat bij de akte van levering (akte 1) zes individuele bouwkavels zijn geleverd door belanghebbende. Subsidiair stelt hij dat pas bij akte 2 de macht om als eigenaar over de grond (de kavels) te beschikken is overgegaan. De leveringen van de kavels (4 tot en met 9) zijn volgens de inspecteur uitgezonderd van de vrijstelling, omdat het leveringen van bouwterreinen betreft. Het is juist dat een klein deel van de mandelige grond is bebouwd, maar die bebouwing is verwaarloosbaar en niet van invloed op de kwalificatie als bouwterrein, aldus nog steeds de inspecteur. Meer subsidiair stelt de inspecteur dat belanghebbende misbruik heeft gemaakt van het recht. 
        Het Hof oordeelt als volgt. 
      
      
    
    
      5.5.
      Het Hof onderschrijft het rechtskundig kader waarvan de rechtbank is uitgegaan in r.o. 20 en 21 van haar uitspraak. Ook onderschrijft het Hof het oordeel van de rechtbank. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. 
      
    
    
      5.6.
      In essentie komt de vormgeving (zie 5.1) erop neer dat de kopers eerst samen, ieder voor een onverdeeld en ongelijk aandeel, het nog onverkavelde perceel grond met oude opstallen geleverd zouden krijgen (akte 1), en dat zij het perceel vervolgens enkele uren later nog onderling zouden verdelen (verkavelen) als voorzien in de verkoopbrochure en de anterieure overeenkomst (akte 2). Het eindresultaat is dat iedere koper aan het einde van de dag eigenaar is geworden van de kavel waarop hij/zij bij belanghebbende heeft ingetekend en een bijbehorend aandeel heeft verkregen in de gemeenschappelijke tuin (het mandelig gebied), alsook dat de grond voor de gemeenschapsvoorzieningen in eigendom van de gemeente is gekomen, conform de anterieure overeenkomst, waarvan de op belanghebbende rustende verplichtingen overigens niet zijn overgedragen aan de kopers. Namens de kopers, die elkaar niet kenden, is voor het passeren van de benodigde akten bij de notaris een gevolmachtigde opgetreden die werkzaam was onder de verantwoordelijkheid van de notaris. Deze vormgeving dient naar ’s Hofs oordeel te worden beoordeeld met inachtneming van hetgeen is overwogen in het Don Bosco-arrest.
      
    
    
      5.7.
      In het Don Bosco-arrest overwoog het HvJ dat in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden handelingen, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, voor de heffing van de omzetbelasting moeten worden beschouwd als één enkele handeling, namelijk wanneer zij niet zelfstandig zijn. Dit is met name het geval wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Onder verwijzing naar het Don Bosco arrest oordeelde de Hoge Raad dat de verkoop van een bestaand pand waarbij de verkoper zich tevens jegens de koper verbindt tot sloop van het bestaande pand (koop-/sloopovereenkomst), moet worden gezien als één samengestelde prestatie. De Hoge Raad overwoog:
      
        3.5.1.
        
          De hiervoor in 3.1.1 en 3.1.2 vermelde feiten laten in het licht van het arrest van het Hof van Justitie van 19 november 2009, Don Bosco, C-461/08, BNB 2011/14, geen andere conclusie toe dan dat de handelingen van de aannemer jegens de vorige verkrijger met betrekking tot de grond en het appartement voor de heffing van omzetbelasting tezamen als één prestatie moeten worden beschouwd, en wel als de levering van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, 1e, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Die levering heeft plaatsgevonden op 17 juni 2009, zijnde de datum waarop het appartement aan de vorige verkrijger werd opgeleverd.
        
      
    
    
      5.8.
      
        Een dergelijke gedachtegang dient – naar analogie – ook te worden gevolgd in het onderwerpelijke geval. Hoewel sprake is van verschillende formeel onderscheiden handelingen, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, moeten deze voor de heffing van de omzetbelasting worden beschouwd als één enkele handeling, omdat de handelingen niet zelfstandig zijn. Uit art. 27 van de koopovereenkomst volgt immers dat de onder 5.1.2 beschreven stappen van meet af aan onlosmakelijk met elkaar verbonden waren. Het voorwerp van elk van de koopovereenkomsten was, anders dan belanghebbende betoogt, de eigendomsverschaffing door belanghebbende van een welbepaalde kavel, en niet van een onverdeeld aandeel in het grote perceel. Het Hof leidt dit eerst en vooral af uit de koopovereenkomst (blz. 2), waarin onder c wordt gerefereerd aan het aan de koper toekomende aandeel, zijnde de namens de koper op grond van de Aannemingsovereenkomst te bebouwen kavel. In de Aannemingsovereenkomst (blz. 2) wordt daarbij overwogen dat de kavels zijn aangeduid met bouwnummers (1 t/m 9). Onder I wordt het bouwnummer vermeld waarop de aannemingsovereenkomst en kennelijk dus ook de koopovereenkomst betrekking heeft. Niet alleen de ligging van de bouwkavel, maar ook de grootte daarvan is in de koopovereenkomst vermeld (blz. 2, onder I, letter c). Bijkomend kunnen in aanmerking worden genomen, ook in samenhang met het voorgaande, (i) de omstandigheden waaronder de overeenkomst tot stand is gekomen, waaronder de aanprijzing van de kavels met woningen in de verkoopbrochure en de omstandigheid dat de kopers pas later zijn geïnformeerd over de bepaald ongebruikelijke, omslachtige en, door de extra kosten, in beginsel economisch irrationele juridische structuur die belanghebbende voor de optimalisatie van haar eigen fiscale positie heeft bedacht, (ii) de uitputtende voorbereiding van die structuur door belanghebbende, waaronder de totale ontzorging van de particuliere kopers, (iii) de goederenrechtelijke effectuering van de gekozen structuur binnen enkele uren, georkestreerd door belanghebbende, waarbij de kopers slechts een volmacht hebben hoeven te tekenen, en (iv) de onbekendheid van de kopers met elkaar: zij vormden in werkelijkheid niet een collectief dat het ontwikkelgebied heeft gekocht om dat daarna te verdelen. 
        Het vorenstaande brengt mee dat de prestatie van belanghebbende jegens elk van de kopers moet worden beschouwd als de levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, 1e, van de Wet OB. Die levering heeft plaatsgevonden op 21 januari 2020, zijnde de datum waarop de aktes 1 en 2 zijn gepasseerd. 
      
      
    
    
      5.9.
      Bij deze uitkomst komt het Hof toe aan de behandeling van de subsidiaire stelling van belanghebbende (zie 5.3). Ook deze stelling faalt. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende. 
      
    
    
      5.10.
      Mandeligheid is een bijzondere vorm van mede eigendom (zie artikel 5:60 BW e.v.) Het bijzondere daaraan is dat het mandelige terrein is bestemd tot gemeenschappelijk nut. Een hoofdperceel (de bouwkavel) kan niet zonder dit aandeel in het bijkomstige mandelig terrein worden verkocht. De rechtbank heeft daarom terecht geoordeeld dat geen splitsing kan plaatsvinden in een deel dat betrekking heeft op de “eigen” kavel en een deel dat betrekking heeft op de mandeligheid. Reeds op grond van het bijkomstige karakter van het mandelige terrein, kan de subsidiaire stelling van belanghebbende niet slagen. 
      
    
    
      5.11.
      Voor het geval dit anders mocht zijn, overweegt het Hof dat minder dan 10% van het mandelige terrein was bebouwd, zelfs als veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat de bestrating als ‘bebouwing’ kan worden aangemerkt. Het Hof verwijst daarvoor naar de berekening zoals opgenomen in het nader stuk van de inspecteur van 31 januari 2025, blz. 12. Daarmee is de bebouwing niet alleen in het licht van het belang daarvan voor de koper, voor wie de verkrijging van de bouwkavel voorop staat, maar ook in het licht van de omvang van de onroerende zaak in zijn geheel, zo gering dat deze als verwaarloosbaar moet worden beschouwd (vgl. HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR: 2024:216). Belanghebbende heeft, gelet op het vorenstaande, zes (onbebouwde) bouwterreinen geleverd die door haar terecht in de heffing van omzetbelasting zijn betrokken. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.12.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 18 maart 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
  
  
     HvJ EG 19 november 2009, ECLI:EU:C:2009:722, r.o. 34 ev. 
  
  
     HR 22 maart 2013,  ECLI:NL:HR:2013:BY5307.