ECLI:NL:GHSHE:2018:1396, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 30-03-2018, 16/03772
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-03-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende was aandeelhouder van een BV. Door de bank is aan de BV en de met haar gelieerde vennootschappen een aanvullend krediet verstrekt, waarvoor door belanghebbende een borgtocht is afgegeven.
        Het Hof is van oordeel dat sprake is van een onzakelijke borgstelling en acht daarbij in het bijzonder van belang dat belanghebbende een borgstelling is aangegaan die gold voor alle huidige en toekomstige verplichtingen van de BV en de met de BV gelieerde vennootschappen. Aldus is sprake van een debiteurenrisico dat niet is te overzien en dat niet bepaalbaar is.
        Er is geen sprake van een bijzondere omstandigheid (zakelijke relatie), als bedoeld in het arrest van de HR van 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442.
        Belanghebbende kan geen beroep doen op jegens hem door de belastingdienst opgewekt vertrouwen.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Eerste meervoudige Belastingkamer  
    Kenmerk: 16/03772   
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de heer [belanghebbende] ,
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 29 juli 2016 met nummer BRE 15/4587 in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende na te noemen aanslag en beschikking heffingsrente.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag (aanslagnummer [aanslagnummer] .H.06) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.110 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.375 (hierna: de aanslag). Tevens is bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 2.193 (hierna: de beschikking heffingsrente) in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      
        Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124.
        De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgehad op 6 oktober 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende, de heer [A] , gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer [B] , mevrouw [C] en de heer [D] .
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.7.
      Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      Vanaf 17 juni 2011 was belanghebbende enig aandeelhouder van [E] BV (hierna: de BV). In de periode van juni 2009 tot 17 juni 2011 hielden belanghebbende en zijn broer [F] (hierna: de broer) elk 50% van de aandelen in de BV. Belanghebbende heeft het 50%-belang van de broer verworven voor de prijs van € 1. Vóór juni 2009 werden de aandelen in de BV gehouden door belanghebbende, de broer en nog drie andere familieleden. 
      
    
    
      2.2.
      De BV hield alle aandelen in een vijftal dochtervennootschappen (de BV en de vijf dochtermaatschappijen worden hierna geduid als: de vennootschappen). In de dochtervennootschappen werden ondernemingen geëxploiteerd op het gebied van onder meer grondverzet, machineverhuur en transport.
      
    
    
      2.3.
      In 2008 heeft de Rabobank (hierna: de bank) een financieringsaanvraag van de BV gehonoreerd. Daarbij zijn de borgstellingen van drie van de vijf aandeelhouders, waaronder belanghebbende, verhoogd van € 34.033,50 naar € 122.000 per persoon. De borgstellingen van € 122.000 kunnen worden teruggebracht naar € 34.033,50 als sprake is van een structurele kredietverlaging van minimaal € 500.000. Voorts zijn de aandeelhouders namens de vennootschappen met de bank overeengekomen dat begeleiding zal plaatsvinden door bureau [G] (hierna: [G] ) en dat de aanbevelingen van [G] zullen worden overgenomen. Voor de bank vormde de begeleiding door [G] een absolute voorwaarde. 
      
    
    
      2.4.
      In 2009 is door de bank een nieuw financieringsvoorstel goedgekeurd waarbij belanghebbende en de broer een nieuwe aanvullende borgstellingsovereenkomst zijn aangegaan van € 50.000 per persoon, in totaal derhalve van € 172.000 per persoon. In de nieuwe overeenkomst worden de voorwaarden waaronder de bank krediet verstrekt (verder) aangescherpt. Het krediet wordt mede gebaseerd op het behalen van een omzetratio: de maandelijkse omzet van de vennootschappen dient minimaal € 700.000 te bedragen en als de omzet gedurende een periode van twee maanden lager uitvalt kan de bank de financiering terstond opzeggen. Begeleiding door [G] blijft een absolute voorwaarde.
      
    
    
      2.5.
      In 2010 is door de bank een aanvullend krediet van € 600.000 verstrekt waarbij belanghebbende en de broer zich in de betreffende overeenkomst met dagtekening 27 mei 2010 aanvullend borg hebben gesteld voor een bedrag van € 300.000 per persoon, in totaal derhalve van € 472.000 per persoon. Over de borgtocht is in de overeenkomst opgenomen:
      
      
        
          “Er zal een borgtocht voor een bedrag van EUR 300.000,00 worden afgegeven door:
        
        
          
            [belanghebbende] en geldt voor alle huidige en toekomstige verplichtingen van de debiteur/kredietnemer.”
        
      
      
      
        Voor de broer is een vergelijkbare bepaling in de overeenkomst opgenomen,
      
      
    
    
      2.6.
      In 2011 is belanghebbende in een nieuw financieringsvoorstel met de bank overeengekomen dat de eerdere borgstellingen van € 122.000, € 50.000 en € 300.000 zouden vervallen. Belanghebbende heeft een nieuwe borgtocht afgegeven voor een bedrag van € 400.000 die geldt voor alle huidige en toekomstige verplichtingen van de vennootschappen. Daarnaast zal belanghebbende een lening verstrekken aan de BV van € 100.000, welke zal worden achtergesteld bij het door de bank verstrekte krediet. 
      
    
    
      2.7.
      Uit de geconsolideerde balans van de BV volgt dat per 31 december 2009 het eigen vermogen € 688.179 negatief bedroeg en per 31 december 2010 € 1.730.148 negatief. Per 31 december 2009 bedroegen de kortlopende en de langlopende schulden samen blijkens de geconsolideerde balans van de BV € 4.832.929 en per 31 december 2010 € 5.722.084. Het geconsolideerde resultaat (na belastingen) bedroeg over de jaren 2008, 2009 en 2010, respectievelijk -/- € 1.206.893, -/- € 28.230 en -/- € 1.041.969. 
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende is schriftelijk een ‘overeenkomst vergoeding voor borgstelling’ met de BV aangegaan. Een datum of dagtekening ontbreekt. In de overeenkomst is vermeld, dat de totale borgstelling € 172.000 bedraagt en dat een borgstellingsprovisie van 0,5% dient te worden voldaan vanaf het moment van de borgstelling. In een tweede ‘overeenkomst vergoeding voor borgstelling’ met evenmin een datum of dagtekening is belanghebbende met de BV overeengekomen dat de totale omvang van de borgstelling € 300.000 bedraagt, dat een borgstellingsprovisie door de BV zal worden voldaan van 0,5% en dat de ingangsdatum is gesteld op de datum van de borgstellingsovereenkomst tussen belanghebbende en de bank.
      
    
    
      2.9.
      In maart 2013 worden drie dochtermaatschappijen van de BV failliet verklaard. In april 2013 wordt een vierde dochtermaatschappij en de BV eveneens failliet verklaard. Het faillissement van de vijfde dochtermaatschappij volgt in juni 2013.
      
    
    
      2.10.
      In 2015 is tussen belanghebbende en de bank overeenstemming bereikt over de afwikkeling van de borgstelling. Belanghebbende dient € 250.000 te voldoen ter finale kwijting.
      
    
    
      2.11.
      In de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2010 (hierna: de aangifte IB/PH 2010) heeft belanghebbende als onderdeel van het belastbaar inkomen uit werk en woning als inkomsten uit overige werkzaamheden (vermogen) aangegeven:
      
      
        Borgstellingsvergoeding t/m mei 2010 		€        358
        Borgstellingsvergoeding juni t/m december 2010	€        875
        Rente [H] B.V.		€     1.801
        Af: voorziening borgstelling                                               	-/-	€ 300.000
        Totaal opbrengsten uit rendabel maken van vermogen      	-/-	€ 296.966 
        Af: kosten opstellen borgstellingsovereenkomst                	-/-	€        250 
        Inkomsten uit overige werkzaamheden (vermogen)           	-/-	€ 297.216
        Terbeschikkingstellingsvrijstelling (12%)              		€   35.665
        Totaal inkomsten uit overige werkzaamheden (vermogen)      -/-		€ 261.551 
      
      
    
    
      2.12.
      De Inspecteur heeft het in de aangifte aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met de dotatie aan de voorziening borgstelling en de daarmee samenhangende terbeschikkingstellingsvrijstelling (€ 300.000 - € 36.000 = € 264.0000) en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op (in totaal) € 66.110.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. 	Heeft belanghebbende terecht een voorziening gevormd met een omvang van € 300.000 voor de toekomstige regresvordering op grond van artikel 3.92 Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)? Specifiek is in geschil of sprake is van een onzakelijke borgstelling. 
        II. 	Indien sprake is van een onzakelijke borgstelling, is dan sprake van ‘bijzondere omstandigheden’ als bedoeld in het arrest van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37 (hierna: het arrest BNB 2012/37)?
        III. 	Kan belanghebbende een geslaagd beroep doen op het vertrouwensbeginsel?
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat de vragen I, II en III bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen ter zitting zijn aangevoerd en in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en tot het opleggen van een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning conform de door hem ingediende aangifte. De Inspecteur concludeert tot een bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van vraag I
      
    
    
    
      4.1.
      In het arrest van 26 september 2014, nr. 13/02261, ECLI:NL:HR:2014:2781, BNB 2015/12, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, ingeval een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies (op de regresvordering) niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. Naar het oordeel van het Hof heeft hetzelfde te gelden voor een regresvordering uit borgstelling. 
      
    
    
      4.2.
      Voor de beantwoording van de vraag of de hiervoor bedoelde aanvaarding van de hoofdelijke aansprakelijkheid of borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid of borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. het arrest BNB 2012/37). Bij de beantwoording van deze vraag is niet van belang dat de desbetreffende lening bij een derde is gesloten.
      
    
    
      4.3.
      Op de Inspecteur rust te dezen de bewijslast aannemelijk te maken dat een onafhankelijke derde ten tijde van de herfinanciering van het krediet in 2010 niet bereid zou zijn geweest om eenzelfde borgstellingsovereenkomst aan te gaan als belanghebbende onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden als die golden ten tijde van het sluiten van de kredietovereenkomst in 2010 tussen de bank en de vennootschappen.
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur heeft gesteld dat door belanghebbende door het aangaan van een borgstellingsovereenkomst ten behoeve van de kredietovereenkomst in 2010 tussen de bank en de vennootschappen een risico werd aanvaard dat een onafhankelijke derde ten tijde van het sluiten van de kredietovereenkomst in 2010 niet zou hebben genomen. Volgens de Inspecteur kan geen niet van de winst afhankelijke vergoeding worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde eveneens bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstellingsovereenkomst aan te gaan onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Ter onderbouwing hiervan heeft de Inspecteur aangevoerd dat:
      - er geen zakelijke markt is voor borgstellingen. Dat banken of andere financiële instellingen mogelijk wel bereid zijn om borg te staan is een niet vergelijkbare situatie;
      - er geen goederenrechtelijke zekerheden zijn verstrekt door de BV. Op het moment van het aanspreken door de bank van de borg kent de regresvordering geen reële waarde;
      - belanghebbende zich borg heeft gesteld voor onbepaalde tijd en zonder nadere voorwaarden. De overeenkomst geeft de bank de vrijheid om de zekerheid die belanghebbende stelt ook aan te wenden voor de verplichtingen die de groep aan de bank heeft uit welken hoofde dan ook. Daardoor wordt een oneindig risico gelopen dat ertoe leidt dat de risico-opslag op de vergoeding niet bepaalbaar is;
      - de BV niet op eigen kracht de financieringen van 2008, 2009 en 2010 had kunnen verkrijgen;
      - gezien de omvang van de borgstelling ten opzichte van de eigen vermogenspositie van de groep en de vermogenspositie van belanghebbende zelf, het uitgesloten is dat een onafhankelijke derde, niet zijnde aandeelhouder, onder vergelijkbare omstandigheden een vergelijkbaar debiteurenrisico zou aanvaarden;
      - de leverancier van vrachtwagens, die zich bereid heeft getoond garant te staan voor door de vennootschappen aan te schaffen nieuwe vervoermiddelen en daarmee volgens belanghebbende het vertrouwen had dat het bedrijf uit de financiële crisis zou geraken, niet als onafhankelijke derde kan worden gezien.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een onafhankelijke derde ten tijde van het sluiten van de kredietovereenkomst in 2010 niet bereid zou zijn geweest onder dezelfde voorwaarden eenzelfde (debiteuren)risico uit borgstelling te aanvaarden. Hierbij dient te worden bedacht dat de bank het volledige risico van de aanvullende kredietverstrekking van € 600.000 middels de in 2010 gesloten kredietovereenkomst in zijn geheel heeft afgewenteld op belanghebbende en de broer. Het laat zich niet goed denken dat, gegeven de geconsolideerde eigen vermogens, de geconsolideerde resultaten (na belastingen) en de schuldenposities, een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Het Hof acht daarbij in het bijzonder van belang dat belanghebbende een borgstelling is aangegaan die gold voor alle huidige en toekomstige verplichtingen van de vennootschappen. Dit betekent dat na aflossing van de aanvullende kredietverstrekking van € 600.000 in 2010 de borgstelling niet zou vervallen, maar belanghebbende borg zou blijven staan voor alle resterende en toekomstige schulden van de vennootschappen. Aldus is sprake van een debiteurenrisico dat niet is te overzien en dat niet bepaalbaar is. 
      
    
    
      4.6.
      Vraag I dient derhalve ontkennend te worden beantwoord. 
      
      
        
          Ten aanzien van vraag II
        
      
      
    
    
      4.7.
      Indien de borgstelling als onzakelijk heeft te gelden, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van een ‘bijzondere omstandigheid’ als bedoeld in het arrest BNB 2012/37.
      
    
    
      4.8.
      In het arrest Hoge Raad 16 oktober 2016, nr. 16/01370, ECLI:NL:HR:2016:2340, BNB 2017/6 is nader ingevuld wanneer sprake is van een ‘bijzondere omstandigheid’:
      
      
        ‘Een bijzondere omstandigheid als bedoeld in het arrest BNB 2012/37 doet zich voor indien tussen een schuldeiser en een schuldenaar sprake is van een zakelijke relatie die ook bij afwezigheid van een concernrelatie voor die schuldeiser van voldoende gewicht zou zijn geweest om een lening onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden te verstrekken en het daardoor belopen debiteurenrisico te aanvaarden.’
      
      
    
    
      4.9.
      In het onder 4.8 vermelde arrest heeft de Hoge Raad zich niet uitgelaten over op welke partij de bewijslast rust dat sprake is van een bijzondere omstandigheid. Naar het oordeel van het Hof rust de bewijslast op belanghebbende. Het is immers belanghebbende die zich beroept op de uitzondering op de hoofdregel, dat sprake is van een onzakelijke borgstelling. Bovendien is belanghebbende de meest gerede partij om het bewijs te leveren, omdat zij beschikt over de informatie aan de hand waarvan aannemelijk kan worden gemaakt dat sprake is van een bijzondere omstandigheid.
      
    
    
      4.10.
      Van een bijzondere omstandigheid is sprake, aldus de Hoge Raad, in het geval van een zakelijke relatie tussen de schuldeiser en de schuldenaar die ook bij afwezigheid van een concernrelatie voor die schuldeiser van voldoende gewicht is om het belopen debiteurenrisico te aanvaarden. Belanghebbende dient de zakelijke relatie aan te dragen en te onderbouwen, waarna het Hof kan toetsen of de zakelijke relatie van voldoende gewicht is om het belopen debiteurenrisico te compenseren. Daartoe is van belang het te verwachten voordeel van de zakelijke relatie, alsmede de omvang van het debiteurenrisico, en wel ten tijde van het tijdstip waarop de borgstelling is aangegaan. 
      
    
    
      4.11.
      Als bijzondere omstandigheid (zakelijke relatie) heeft belanghebbende aangevoerd dat: 
      1. de borgstelling benodigd was om de totale bankfinanciering rond te krijgen; 
      2. hij door een groot debiteurenrisico te aanvaarden ervoor heeft kunnen zorgen dat bij (een van) de vennootschappen de broodnodige omzetstijging kon plaatsvinden waardoor toegang zou worden verkregen tot toekomstige exploitatieresultaten van een middelgrote transport- en grondverzetonderneming die op basis van de toenmalige prognose winst zou genereren;
      3. hij daarmee zijn best heeft gedaan om een faillissement af te wenden, of ten minste voor zich uit te schuiven, zodat de echtgenote van belanghebbende, mevrouw [J] , waarmee belanghebbende onder huwelijkse voorwaarden was gehuwd, een vergelijkbare onderneming kon opstarten, te weten [JJ] BV. Het was de bedoeling laatstgenoemde onderneming snel operationeel te krijgen, zodat de grootste klant van de vennootschappen binnenboord kon worden gehouden en het gezinsinkomen veilig kon worden gesteld.  
      
    
    
      4.12.
      
        Hetgeen belanghebbende als bijzondere omstandigheden heeft aangevoerd kan hem naar het oordeel van het Hof niet baten. 
        De onder 1. genoemde omstandigheid heeft niet te gelden als een bijzondere omstandigheid. In de overwegingen 4.1. tot en met 4.6 heeft het Hof de onderhavige borgstelling door belanghebbende als onzakelijk beoordeeld. Dat zonder de borgstelling belanghebbende de bankfinanciering niet rond zou hebben gekregen, maakt dit niet anders. 
        Hetgeen onder 2. wordt aangevoerd door belanghebbende, op wie de bewijslast rust (zie overweging 4.9), acht het Hof onvoldoende onderbouwd. Dat belanghebbende door de borgstelling te aanvaarden heeft kunnen zorgen voor een omzetstijging, dat daardoor toegang zou worden verkregen tot toekomstige exploitatieresultaten van een middelgrote transport- en grondverzetonderneming en dat als gevolg daarvan winst zou worden gegenereerd, is op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt. De uiteindelijke gang van zaken, welke is uitgemond in het faillissement van de vennootschappen, duidt daar allerminst op. Het vorenstaande betekent niet dat het Hof de situatie achteraf beoordeelt. Dat de afloop vanwege de borgstelling een andere had kunnen zijn dan de feitelijk plaatsgevonden afloop, vergt naar het oordeel van het Hof evenwel (veel) meer onderbouwing dan de door belanghebbende aangevoerde blote stelling.
        Met betrekking tot hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd onder 3. overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft gesteld dat hij met de borgstelling heeft gepoogd het faillissement te voorkomen of uit te stellen om zo doende zijn echtgenote, met wie hij onder huwelijkse voorwaarden is gehuwd, in de gelegenheid te stellen de door haar op te starten onderneming operationeel  te krijgen, zodat een grote klant behouden kon blijven en het gezinsinkomen kon worden veiliggesteld. Naar het oordeel van het Hof is deze omstandigheid niet te beschouwen als een ‘zakelijke relatie’ tussen de schuldeiser en de schuldenaar als bedoeld in overweging 4.10, hiervoor. Zo aan die omstandigheid al een gewicht kan worden toegekend, kan dit gewicht niet worden gecompenseerd met het aanvaarde debiteurenrisico. Die omstandigheid baat immers eventueel de onderneming van de echtgenote en niet de levensvatbaarheid van de vennootschappen ten behoeve waarvan de borgstelling is aangegaan. Het aldus bevoordelen van de (onderneming van) de echtgenote kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden beschouwd dan als een aandeelhoudersmotief. Alsdan is geen sprake van een ‘zakelijke relatie’. Naar het oordeel van het Hof heeft hetzelfde heeft te gelden voor het veiligstellen van het gezinsinkomen. Overigens is het Hof van oordeel dat het door belanghebbende gestelde onder 3. te mager is onderbouwd. Uitgaande van een beoordeling ten tijde van de borgstelling, derhalve in mei 2010, is onvoldoende inzicht verschaft in de activiteiten van de (onderneming van de) echtgenote, de kans dat een grote klant binnenboord kon worden gehouden, de winstpotentie van de (nog) op te starten onderneming, en de mogelijkheden om uit de (nog op te starten) onderneming een redelijk inkomen te genereren.  
      
      
    
    
      4.13.
      Vraag II dient ontkennend te worden beantwoord: er is geen sprake van bijzondere omstandigheden.
      
      
        
          Ten aanzien van vraag III
        
      
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur, de heer [K] in het dossier van de broer diverse malen heeft bevestigd dat de borgstelling wel zakelijk was, zodat ook belanghebbendes borgstelling eveneens als dusdanig dient te worden gekwalificeerd. Belanghebbende heeft daarvoor verwezen naar de brief van 12 juli 2012, de vooraankondiging uitspraak op het bezwaarschrift gericht tegen de aanslag IB/PH 2010 van de broer. In deze brief is het volgende opgenomen:
      
      
        “Inmiddels heeft de Hoge Raad een arrest gewezen: arrest van de Hoger Raad van 9 maart 2012, nummer 11/01714 [Hof: bedoeld zal zijn: 10/03641], punt 3.3.1.: “Blijkens artikel 3.92, lid 2, Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van deze wet mede verstaan het hebben van een schuldvordering op een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden (hierna: de vennootschap). Een regresvordering uit hoofde van een door een aanmerkelijkbelanghouder aangegane borgstellingsovereenkomst is een zodanig schuldvordering. Omdat de regresvordering rechtstreeks samenhangt met de verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar, behoort ingevolge artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 deze verplichting tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Aangezien deze verplichting ontstaat door het aangaan van de borgstelling, behoort zij reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen.” Ik volg het arrest op dit punt. In zoverre kom ik inhoudelijk tegemoet aan uw bezwaar: de borgstelling behoort vanaf het moment van aangaan tot het werkzaamheidsvermogen.”  
      
      
      
        Overigens komt de heer [K] in materiële zin niet tegemoet aan het bezwaar van de broer, omdat volgens de heer [K] geen sprake was van (dreigende) insolvabiliteit of verslechtering van de solvabiliteit, waardoor goed koopmansgebruik geen verliesneming toestaat.
      
      
    
    
      4.15.
      Nadat de heer [K] zijn brief van 12 juli 2012 heeft verzonden, heeft op 9 oktober 2012 een gesprek plaatsgevonden betreffende het bezwaar van de broer tegen de aanslag IB/PH 2010 en de aangiften IB/PH 2010 en 2011 van belanghebbende. In dat gesprek, waarin over en weer informatie is uitgewisseld, waren namens de Belastingdienst aanwezig de heer [K] en mevrouw [L] . Nadien heeft belanghebbende, desgevraagd, schriftelijk informatie verstrekt aan mevrouw [L] . Op basis van alle verstrekte informatie heeft mevrouw [L] bij brieven van 1 oktober 2013 en 27 november 2013 het standpunt ingenomen dat op het moment van het aangaan van de borgstellingsovereenkomst de borgstelling als onzakelijk moet worden beschouwd. 
      
    
    
      4.16.
      Ten aanzien van belanghebbende heeft mevrouw [L] nimmer een ander standpunt ingenomen dan dat sprake was van een onzakelijke borgstelling. Aan de gedragingen van mevrouw [L] , als behandelend inspecteur van de aangiften IB/PH 2010 en 2011 van belanghebbende, kan belanghebbende niet het vertrouwen ontlenen dat uit hoofde van de borgstelling ten laste van de inkomsten uit overige werkzaamheden een voorziening zou kunnen worden gevormd. Naar het oordeel van het Hof is dat vertrouwen evenmin gewekt als gevolg van gedragingen van de heer [K] jegens de broer in het kader van de behandeling van diens bezwaar tegen de aanslag IB/PH 2010. In beginsel kunnen gedragingen van een andere inspecteur (de heer [K] ) jegens een andere belastingplichtige (de broer) geen vertrouwen wekken jegens belanghebbende. Overigens is naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval door de heer [K] jegens de broer niet het vertrouwen gewekt dat een voorziening zou worden geaccepteerd. De heer [K] heeft in het kielzog van het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 2012, nr. 10/03641, ECLI:NL:HR:BR6345, BNB 2012/188, in zijn schrijven van 12 juli 2012 enkel aangegeven op welk tijdstip de terbeschikkingstelling in situaties van borgstelling aanvangt. Blijkens het hiervoor genoemde arrest BNB 2012/188 betreft dit tijdstip het moment dat de borgstelling aanvangt, en niet pas op het tijdstip dat de borg daadwerkelijk wordt aangesproken. Feit is, zo is ter zitting vastgesteld, dat de bij de broer ten laste van de inkomsten uit overige werkzaamheden gevormde voorziening door de Inspecteur evenmin is geaccepteerd, en dat de broer daartegen geen bezwaar heeft gemaakt.  
      
    
    
      4.17.
      Vraag III dient ontkennend te worden beantwoord: belanghebbende kan geen beroep doen op jegens hem opgewekt vertrouwen.
      
      
        
          Juiste vaststelling belastbaar inkomen uit werk en woning en belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
        
      
      
    
    
      4.18.
      Belanghebbende heeft in de aangifte IB/PH 2010 als belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven -/- € 197.891, bestaande uit belastbaar loon van € 63.660 en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van -/- € 261.551. De Inspecteur heeft laatstgenoemd bedrag gecorrigeerd met de gevormde voorziening van € 300.000 en de terbeschikkingstellingsvrijstelling (artikel 3.99b Wet IB 2001) van € 36.000 (per saldo € 264.000) tot een bedrag van (afgerond) € 2.450. Het bedrag van € 2.450 is samengesteld uit:
      
      
        Een bate inzake de borgstellingsvergoeding tot en met mei 2010: 	 €    358 
        Een bate inzake de borgstellingsvergoeding van juni tot en met december 2010: 	 €    875 
        Af: een last inzake kosten verband houdend met de verplichtingen van de borg: -/- €    250 
        Genoten rente Van [JJ] BV: 	 € 1.801
        Totaal	 € 2.784
        Af: terbeschikkingstellingsvrijstelling (€ 2.784 x 12%)	 €    334
        Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden volgens de Inspecteur	 € 2.450
      
      
    
    
      4.19.
      In het Besluit van de Staatssecretaris van 21 februari 2014, nr. [nummer] , onderdeel 13.3.1, is aangegeven dat een borgstelling die zich in de kapitaalsfeer afspeelt, niet onder de terbeschikkingstellingsregeling valt. Ter zitting in hoger beroep heeft de Inspecteur verklaard dat indien sprake is van een onzakelijke borgstelling, uit het genoemde Besluit voortvloeit dat de hiervoor aangegeven borgstellingvergoedingselementen (€ 358 + € 875 -/- € 250 = € 983) als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in box II in aanmerking dienen te worden genomen.
      
    
    
      4.20.
      Nu het Hof in het vorenstaande heeft geoordeeld dat de borgstelling onzakelijk is, dient de aanslag gecorrigeerd te worden in die zin dat het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt dient te worden bepaald: 
      
      
        Belastbaar loon	€ 63.660
        Genoten rente Van [JJ] BV: 	 € 1.801
        Af: terbeschikkingstellingsvrijstelling (€ 1.801 x 12%)	 €    216
        Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden 	€   1.585
        Belastbaar inkomen uit werk en woning	€ 65.245  
      
      
      
        Zoals vermeld onder 4.19 dient het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang te worden bepaald op € 983.
      
      
      
        
          Ten aanzien van de heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.21.
      Nu het hoger beroep gegrond is verklaard, dient de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te worden verlaagd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.22.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Het Hof zal het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur vernietigen en het belastbaar inkomen uit werk en woning vaststellen op € 65.245, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op € 983 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 3.375.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.23.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 45 respectievelijk € 124 te vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de kosten van bezwaar en de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.24.
      Belanghebbende heeft niet, zoals is bepaald in artikel 7:15, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht, voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist verzocht om vergoeding van de kosten van het bezwaar. Reeds hierom dient het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van het bezwaar te worden afgewezen.
      
    
    
      4.25.
      Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      4.26.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb), op 2 (punten) x € 501 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.002 voor het beroep bij de Rechtbank en op 2 (punten) x € 501 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.002 voor het hoger beroep bij het Hof, in totaal derhalve € 2.004.
      
    
    
      4.27.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Bpb heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 65.245, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 983 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.375;
      
      
        gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van in totaal € 169 vergoedt, en
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.004.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 30 maart 2018 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, T.A. Gladpootjes en J.W.J. Huige, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      De uitspraak is enkel door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.