ECLI:NL:GHARL:2020:9061, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 03-11-2020, 18/01060
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-11-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Naheffing. Sealbagstortingen. Vooruitbetalingen met refundverplichting. Afstandsverkopen.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 18/01060
    uitspraakdatum: 3 november 2020
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 2 oktober 2018, nummer AWB 17/535, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd, de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en proceskosten voor de bezwaarfase vergoed.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2019. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak van belanghebbende met nummer 18/01052. Het onderzoek ter zitting in de onderhavige zaak is aangehouden om belanghebbende in de gelegenheid te stellen in overleg met de Inspecteur een selectie van pakbonnen met bijbehorende gegevens over te leggen ten aanzien van de afstandsverkopen naar Duitsland.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende en de Inspecteur hebben nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgevonden op 31 augustus 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende importeert en verkoopt kleding en bijbehorende accessoires voor [A] , een fitnessprogramma onder een geregistreerde merknaam. De verkoop van de kleding en accessoires vindt plaats via een webwinkel, via beurzen en via fysieke winkels. Tot 9 juni 2010 waren alle aandelen in belanghebbende in handen van [B] BV. Vanaf 9 juni 2010 zijn alle aandelen in handen van de heer [C] . Vanaf 11 oktober 2011 is de heer [C] bestuurder van belanghebbende.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft een magazijn te [Z] , vanwaar de goederen worden verzonden die via de webwinkel zijn verkocht. Via de webwinkel worden goederen verkocht aan afnemers in Nederland en andere staten, zoals Duitsland en het Verenigd Koninkrijk. Als een klant goederen bestelt via de website, wordt daarvan een bestelbon opgemaakt. Op de bestelbonnen staan de hoeveelheid en de aard van de bestelde goederen, het te betalen bedrag en ook de btw vermeld. Als de betaling voor de goederen via Icepay binnen is, worden de goederen naar de klanten verstuurd. Tot oktober 2010 werden de goederen afgegeven bij een postagentschap in [Z] . Vanaf oktober 2010 worden de goederen via Parcelware verstuurd.
      
    
    
      2.3.
      De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 maart 2010 (1e kwartaal) van belanghebbende. Dit onderzoek heeft zich beperkt tot de juistheid van de in aftrek gebrachte belasting ter zake van geleverde goederen en verleende diensten. De bevindingen hiervan zijn neergelegd in het controlerapport van 26 oktober 2010.
      
    
    
      2.4.
      Naar aanleiding van het boekenonderzoek is een naheffingsaanslag omzetbelasting over het eerste kwartaal 2010 opgelegd van € 54.193, alsmede een verzuimboete van € 4.537.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt en beroep ingesteld tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting over het eerste kwartaal 2010.
      
    
    
      2.6.
      De naheffingsaanslag omzetbelasting over het eerste kwartaal 2010 en de verzuimboete zijn door rechtbank Haarlem op 22 januari 2010 verminderd. Het Gerechtshof Amsterdam heeft op 23 oktober 2013 de uitspraak van de rechtbank bevestigd (ECLI:NL:GHAMS:2014:4404). De Hoge Raad heeft in cassatie het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard (ECLI:NL:HR:2015:1726).
      
    
    
      2.7.
      Op 12 mei 2011 is een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010.
      
    
    
      2.8.
      Ondanks herhaaldelijk verzoek heeft belanghebbende de auditfile over het jaar 2010 niet overgelegd. 
      
    
    
      2.9.
      De Inspecteur heeft in 2011 via een douane-collega de auditfile van belanghebbende over 2010 verkregen. Op basis van deze auditfile heeft de Inspecteur een analyse gemaakt.
      
    
    
      2.10.
      Met dagtekening 28 december 2015 is aan belanghebbende tot behoud van rechten over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 255.449. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend van € 40.591.
      
    
    
      2.11.
      Op 8 februari 2016 heeft een eindbespreking met belanghebbende plaatsgevonden over de bevindingen van het boekenonderzoek. 
      
    
    
      2.12.
      Met dagtekening 23 februari 2016 is het controlerapport definitief gemaakt. Het controlerapport vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “(…)
      
    
    
      1.1
      
        
          Reikwijdte van het onderzoek
        
        Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010, met uitzondering van de voorbelasting van het eerste kwartaal 2010 van [X] BV.
      
      
      
        De voorbelasting van het eerste kwartaal 2010 van [X] BV is reeds beoordeeld in een boekenonderzoek, voorafgaand aan mijn onderzoek. De datum van het controlerapport van dat boekenonderzoek is 26 oktober 2010. Belastingplichtige heeft van dat rapport een afschrift ontvangen.
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      3Administratie, adviseur en aangiften
    
    
      3.1
      
        
          Administratie en verzorging aangiften
        
        De dagelijkse administratie van [X] BV wordt gevoerd door de heer [D] met behulp van het softwarepakket Snelstart. De heer [D] verwerkt de administratie op basis van de mutaties op de bankrekeningen.
      
      
      
        
          Verdeling werkzaamheden tussen belastingplichtige en adviseur
        
        Op 24 mei 2011 heeft de heer [E] tijdens een inleidend gesprek aangegeven geen fiscale kennis te bezitten. Tevens heeft de heer [E] aangegeven dat de heer [D] de aangiften omzetbelasting indient na diens goedkeuring.
      
      
      
        Op 9 augustus 2011 heeft de heer [C] mondeling aangegeven zich uitsluitend bezig te houden met het sportgebeuren "an sich" en dat hij zich totaal niet met het zakelijke gedeelte van belastingplichtige bezig wil houden.
      
      
    
    
      3.2
      
        
          Administratieplicht
        
        Op grond van artikel 52 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen zijn administratieplichtigen gehouden op zodanige wijze een administratie te voeren en te bewaren, dat te allen tijde de rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Tevens dienen de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers gedurende zeven jaar te worden bewaard.
      
      
      
        De administratie is niet zodanig gevoerd dat de rechten en verplichtingen hier duidelijk uit blijken. Dit leid ik af uit de door mij ontvangen auditfile over het aangiftejaar 2010. Ik heb de onderstaande gebreken geconstateerd.
      
      
      
        3.2.1
        
          
            Ten onrechte toepassen kasstelsel
          
          Belastingplichtige past het kasstelsel toe omdat de opbrengsten in de administratie worden verantwoord op het moment dat het geld op de bankrekening wordt ontvangen en niet in de periode waarop zij betrekking hebben. Dit blijkt uit het volgende:
        
        1. Ik heb geconstateerd dat opbrengsten van € 34.958, met betrekking tot de maand december 2009, pas in 2010 in de boekhouding worden verantwoord. Ook blijken deze opbrengsten pas in de aangifte vennootschapsbelasting van 2010 (niet tijdig) te zijn aangegeven (zie verder § 4.5.3.3);
        2. De boekhouding bevat geen grootboekrekening debiteuren (alsmede crediteuren), waardoor gefactureerde opbrengsten welke nog niet zijn ontvangen, niet (tijdig) kunnen worden verantwoord.
        
        
          Het toepassen van het kasstelsel door belastingplichtige is onjuist omdat belastingplichtige op regelmatige basis transacties verricht met ondernemers. Op basis daarvan mag redelijkerwijs worden verwacht dat het factuurstelsel wordt toegepast en facturen worden uitgereikt.
        
        
        
          De verschuldigde omzetbelasting wordt door belastingplichtige in de boekhouding verantwoord op het moment dat het geld op de bankrekening binnenkomt in plaats van op het moment van facturatie (of uiterlijk de 15e van de daaropvolgende maand, zie par. 4.5.3.3). Aangezien het factuurstelsel van toepassing is, is deze wijze van verantwoorden niet juist. De verschuldigde omzetbelasting wordt hierdoor te laat aangegeven. Ten aanzien van de voorbelasting geldt ook dat het moment van facturatie bepalend is voor het tijdvak van aftrek en niet de betaling. Door al het bovenstaande is de aangifte omzetbelasting onjuist.
        
        
      
      
        3.2.2
        
          
            Inconsistentie gebruik omzetrekeningen in het grootboek
          
          Ik heb vastgesteld dat gelijksoortige omzetcategorieën inconsistent op verschillende omzetrekeningen in het grootboek worden verantwoord. Dit resulteert in het niet volledig verantwoorden en afdragen van de verschuldigde omzetbelasting (zie paragrafen hierna). 
        
        
        
          
            3.2.2.1 Grootboekrekening 8002 Verkopen hoog
          
          Uit de door mij ontvangen boekhouding (auditfile) is gebleken dat grootboekrekening 8002 Verkopen hoog de enige omzetrekening is waarbij af te dragen omzetbelasting wordt verantwoord. Ik heb geconstateerd dat deze omzet zowel betrekking heeft op leveringen aan afnemers binnen Nederland alsmede aan afnemers in andere landen van de Europese Unie. Ook blijkt uit de omschrijvingen met bijbehorende bedragen dat verkopen zowel betrekking hebben op particulieren als op zakelijke afnemers. Dit resulteert in een te hoog bedrag aan verschuldigde omzetbelasting (zie verder § 4.3).
        
        
        
          
            3.2.2.2 Grootboekrekening 8004 verkopen btw verlegd
          
          Aan de hand van de omschrijvingen in de door mij ontvangen auditfile heb ik geconstateerd dat de omzet op deze grootboekrekening vrijwel geheel betrekking heeft op leveringen aan zakelijke afnemers in andere landen van de Europese Unie. Ik heb tevens vastgesteld dat op deze grootboekrekening ook verkopen binnen Nederland zijn verantwoord. Het gevolg hiervan is dat ten onrechte te weinig omzetbelasting wordt afgedragen (zie verder § 4.4).
        
        
        
          
            3.2.2.3 Verkopen 'escrow' op grootboekrekeningen 8002, 8005 en 8010
          
          Ik heb geconstateerd dat omzetboekingen met als omschrijving "escrow" inconsistent op verschillende omzet grootboekrekeningen worden verantwoord.
        
        
        
          Uit de samenhang van data (perioden) en de gelijksoortige omschrijving van de mutaties leid ik af dat de aard van de ontvangsten op de verschillende grootboekrekeningen gelijk is. Uit de boekhouding blijkt echter dat over de ontvangsten met als omschrijving "Escrow" op grootboekrekening 8002 verschuldigde omzetbelasting is verantwoord, terwijl de ontvangsten op grootboekrekening 8005 en 8010 zonder verschuldigde omzetbelasting worden verantwoord. De heer [D] heeft op 8 februari 2016 verklaard dat de ontvangsten via Escrow door hem willekeurig zijn geboekt (zie § 4.5.3.1). Het gevolg hiervan is dat ten onrechte te weinig omzetbelasting wordt afgedragen (zie verder § 4.5.3). 
        
        
      
      
        3.2.3
        
          
            Niet juist verantwoorden van voorraden
          
          Inkopen worden direct verantwoord op de grootboekrekeningen 7000 tot en met 7002 (kosten). Op 8 februari 2016 heeft een gesprek plaatsgevonden op het kantoor van de Belastingdienst in Amsterdam. In dit gesprek heeft de heer [D] een kolommenbalans per eind 2009 en 2010 op papier verstrekt. Hieruit blijkt een grootboekrekening '50 Ijzeren voorraad' welke per eind 2009 en eind 2010 € 61.609 bedraagt. Deze grootboekrekening blijkt niet uit de door ons ontvangen en beoordeelde auditfile. Gedurende 2010 hebben er geen mutaties plaatsgevonden in de voorraadstand. Gezien de activiteiten in 2010 is het niet aannemelijk dat de voorraad ongewijzigd is gebleven. Gezien de aard van de onderneming en omvang van de transacties mag van belastingplichtige worden verwacht dat een juiste voorraadstand wordt bepaald en verantwoord. Het niet verantwoorden van de juiste voorraadstand en mutaties hierin leidt tot een verkeerde resultaatbepaling en weergave van de bezittingen. Gezien de aard van de onderneming en omvang van de transacties mag dit wel van belastingplichtige worden verwacht. 
        
        
      
      
        3.2.4
        
          
            Niet voldaan aan administratieplicht
          
          Uit de in dit rapport opgenomen correcties (zie hoofdstuk 4) blijkt uit meerdere constateringen dat de verschuldigde en te vorderen omzetbelasting niet juist en volledig in de boekhouding zijn verantwoord. Het niet volledig en niet tijdig (zie § 4.5.3.3) aangeven van de verschuldigde omzetbelasting is een ernstige tekortkoming, welke mede het gevolg is van de bovengenoemde gebreken in de administratie. Er wordt zodoende niet voldaan aan de administratieplicht van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen.
        
        
        
          (…)
        
        
      
      
        4.5.3
        
          
            Verdere analyse grootboekrekening 8002 Verkopen hoog
          
          Volgens de boekhouding zijn op grootboekrekening 8002 Verkopen hoog 17 boekingen voor ontvangsten gemaakt, waarvan de omschrijving gelijksoortig is aan de omzetboekingen op grootboekrekeningen 8005 verkopen escrow en 8010 Verkopen export binnen EU (zie § 4.5.1 en § 4.5.2). Elk van deze boekingen heeft een gelijksoortige omschrijving, waarvan als voorbeeld: "STICHTING ESCROW ICE PAY2003759 ICEPAY CREDIT NOTE 2003759 PERIO D 1-12 31-12". Deze boekingen (totaal € 487.321) hebben elk betrekking op een periode van een week tot een maand. 
        
        
        
          In tegenstelling tot de omzetboekingen (met als omschrijving "Escrow") op grootboekrekening 8005 en 8010 (geen verschuldigde omzetbelasting) wordt met betrekking tot deze gelijksoortige ontvangsten op grootboekrekening 8002 wel verschuldigde omzetbelasting verantwoord.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Toelichting belastingplichtige
          
          Op 8 februari 2016 heeft op verzoek van de heer [D] een gesprek plaatsgevonden op het kantoor van de Belastingdienst in Amsterdam. Tijdens dit gesprek heeft de heer [D] verklaard dat ontvangsten met betrekking tot verkopen via de website worden ontvangen via Stichting Escrow of Paysquare. De heer [D] heeft verklaard dat de ontvangsten via Escrow willekeurig door hem zijn geboekt.
          (…)”.
        
        
      
    
    
      2.13.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 240.864 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Blijkens de motivering van de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur hiermee de correcties die zagen op het eerste kwartaal 2010 uit de naheffingsaanslag gehaald.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. Hierbij zijn specifiek in geschil 1) de sealbagstortingen, 2) de vooruitbetalingen met refundverplichting, 3) de afstandsverkopen naar het Verenigd Koninkrijk en 4) de afstandsverkopen naar Duitsland.
      4. Beoordeling van het geschil
    
    
    
      
        Sealbagstortingen
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd omdat voor een bedrag van € 158.951 aan sealbagstortingen in grootboekrekening 8002 zijn begrepen. Deze sealbagstortingen zien op de verkoop van goederen aan particulieren op beurzen in Duitsland, zodat daarover in Nederland geen omzetbelasting verschuldigd is. Aan de betwisting hiervan door de Inspecteur dient het Hof voorbij te gaan, omdat de Inspecteur dit eerst op 31 augustus 2020 ter tweede zitting bij het Hof betwist, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof volgt het standpunt van belanghebbende dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd in verband met de sealbagstortingen niet. De Inspecteur heeft terecht naar voren gebracht dat uit niets blijkt dat de sealbagstortingen betrekking hebben op verkopen aan particulieren op beurzen in Duitsland. Anders dan belanghebbende stelt, heeft de Inspecteur het standpunt van belanghebbende ten aanzien van de sealbagstortingen niet eerst ter tweede zitting bij het Hof van 31 augustus 2020 betwist. Nadat belanghebbende het bedrag van € 158.951 aan sealbagstortingen in de aanvulling op het hogerberoepschrift van 1 januari 2019 naar voren heeft gebracht, heeft de Inspecteur bij verweerschrift van 7 februari 2019 (pagina 9, laatste alinea) reeds naar voren gebracht dat de sealbagstortingen niet te koppelen zijn aan verkopen aan Duitse particulieren. Deze betwisting heeft de Inspecteur op de eerste zitting bij het Hof op 29 oktober 2019 herhaald (proces-verbaal zitting 29 oktober 2019, pagina 5).
      
      
        
          Vooruitbetalingen met refundverplichting
        
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd, omdat ten onrechte de omzet van de maand december 2010 hierin is meegenomen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de omzet van de maand december in januari 2011 moet worden verantwoord, omdat sprake is van vooruitbetalingen met refundverplichting.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof is van oordeel dat sprake is van (vooruit)betalingen voor bepaalbare prestaties. Alsdan bepaalt artikel 65 van de Btw-richtlijn, nationaal neergelegd in artikel 13, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), dat de omzetbelasting uiterlijk verschuldigd is op het moment waarop de vergoedingen voor de prestaties door belanghebbende zijn ontvangen, in casu december 2010. Het maakt hierbij niet uit of een refundverplichting bestaat bij retourzending. Alle relevante elementen van de prestatie zijn bij het betalen bekend. Er is daarmee een rechtstreeks verband tussen de betaalde bedragen en bepaalbare, door belanghebbende te verrichten prestaties. De grief van belanghebbende faalt (vgl. HR 16 oktober 2020, nr. 19/03520, ECLI:NL:HR:2020:1618).
      
      
        
          Afstandsverkopen Verenigd Koninkrijk
        
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft, eerst ter zitting bij het Hof, zich op het standpunt gesteld dat in 2010 de afstandsverkopen naar het Verenigd Koninkrijk de drempel hebben overschreden en dat daarom de naheffingsaanslag moet worden verminderd. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze stelling van belanghebbende als tardief buiten beschouwing moet worden gelaten. Belanghebbende acht het standpunt niet tardief omdat de informatie waaruit de drempeloverschrijding blijkt (Excel bestand) zich in het dossier bevindt.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof verklaart het door belanghebbende ingenomen standpunt ten aanzien van de afstandsverkopen naar het Verenigd Koninkrijk tardief en zal dit standpunt buiten beschouwing laten. Belanghebbende had dit standpunt eerder in de procedure naar voren kunnen brengen. Dit ingenomen standpunt hangt niet samen met een ander eerder ingenomen standpunt. Dat discussie bestaat over de afstandsverkopen naar Duitsland is onvoldoende voor een dergelijke samenhang. Omdat ten aanzien van het Excel bestand tussen partijen discussie bestaat, geeft dit nieuwe standpunt aanleiding voor nader onderzoek aan de zijde van de Inspecteur. De Inspecteur kan dit onderzoek niet ter zitting bij het Hof verrichten, zodat de Inspecteur bij toelating van dit standpunt in zijn procesbelang zou zijn geschaad.
      
      
        
          Afstandsverkopen Duitsland
        
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende stelt zich ten slotte op het standpunt dat in 2010 een bedrag van € 156.292,90 aan afstandsverkopen naar Duitsland is gerealiseerd en dat daarom de naheffingsaanslag moet worden verminderd. Een overzicht van alle afstandsverkopen naar Duitsland heeft belanghebbende neergelegd in een Excel bestand.
      
    
    
      4.8.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat niet aannemelijk is gemaakt dat voor een bedrag van € 156.292,90 aan goederen door belanghebbende zijn verkocht en geleverd aan particulieren in Duitsland. Uit de stukken blijkt niet van verzending voor een dergelijk bedrag. Ook blijkt uit de stukken niet dat de afnemers allemaal particulier zijn, integendeel uit de bestelbonnen blijkt dat een deel van de afnemers ondernemers zijn. Voorts wordt op elke bestelbon omzetbelasting in rekening gebracht aan de afnemer, zodat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is op grond van artikel 37 van de Wet OB.
      
    
    
      4.9.
      Ingevolge artikel 5a, eerste lid, van de Wet OB worden de aan particulieren verrichte leveringen van goederen die, direct of indirect, door of voor rekening van de ondernemer die de levering verricht worden verzonden of vervoerd uit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer, verricht op de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer (afstandsverkopen).
      
    
    
      4.10.
      Ingevolge artikel 5a, vierde lid, van de Wet OB is het eerste lid niet van toepassing op afstandsverkopen, voor zover het totaal van de vergoedingen ter zake daarvan in het lopende kalenderjaar niet meer beloopt dan het bedrag dat hiervoor bij ministeriële regeling is aangewezen, mits het totaal van die vergoedingen in het voorafgaande kalenderjaar niet meer heeft belopen dan dit bedrag. Voor afstandsverkopen met bestemming Duitsland is het bedoelde drempelbedrag in 2010 € 100.000.
      
    
    
      4.11.
      De plaats van de levering wordt op grond van artikel 5a van de Wet OB – gelezen in verbinding met artikel 33 van de Btw‑richtlijn – uitsluitend gesitueerd in Duitsland (de lidstaat van aankomst) indien aan vier cumulatief gestelde voorwaarden is voldaan: 1) de afnemer is een particulier of daarmee gelijkgesteld, 2) de goederen worden vanuit Nederland verzonden of vervoerd naar Duitsland, 3) het vervoer geschiedt door of voor rekening van belanghebbende en 4) de omzet van belanghebbende heeft het drempelbedrag van € 100.000 overschreden. Tussen partijen is niet in geschil dat eventuele verzending of vervoer geschiedt voor rekening van belanghebbende. De overige drie voorwaarden voor afstandsverkopen zijn wel in geschil.
      
      
        
          Verzending of vervoer naar Duitsland
        
      
    
    
      4.12.
      Ter onderbouwing van haar stelling dat voor een bedrag van € 156.292,90 aan goederen naar Duitsland zijn verzonden, heeft belanghebbende naar voren gebracht dat de goederen tot oktober 2010 bij een postagentschap te [Z] door de heer [F] zijn afgegeven voor verzending naar Duitsland. Ter onderbouwing hiervan heeft belanghebbende een aantal bestelbonnen overgelegd. Bij de verzendinformatie op deze bestelbonnen staat een handgeschreven datum en naam. Vanaf oktober 2010 zijn de goederen verzonden via Parcelware. Belanghebbende heeft een uitdraai van het Parcelwareprogramma overgelegd betreffende de periode 25 oktober 2010 tot en met 9 december 2010 en namen en adressen zoals neergelegd in het Parcelwareprogramma van alleen 25 oktober 2010. Van één van de namen ( [G] ) uit het Parcelwareprogramma van 25 oktober 2010 heeft belanghebbende de bestelbon bijgevoegd.
      
    
    
      4.13.
      Het Hof is van oordeel dat met de overgelegde stukken niet aannemelijk is gemaakt dat voor een bedrag van meer dan het drempelbedrag van € 100.000 aan goederen naar particulieren of daarmee gelijkgestelden in Duitsland zijn verstuurd. Daarvoor is het overleggen van slechts één voorbeeldtransactie en enkele bestelbonnen onvoldoende. Zeker nu ten aanzien van de voorbeeldtransactie van [G] op 25 oktober 2010 weliswaar een koppeling is te maken tussen het Excel bestand, de bestelbon en de uitdraai van Parcelware, maar ten aanzien van deze transactie bewijs van daadwerkelijke verzending ontbreekt. Het overzicht van Parcelware laat zien dat dit pakje in het Parcelwareprogramma is geregistreerd, maar laat niet zien dat het pakje daadwerkelijk voor verzending is aangeboden, is verzonden of door de klant is ontvangen. Dit klemt temeer nu belanghebbende ter zitting van 29 oktober 2019 heeft verklaard dat de track & trace gegevens zijn bewaard, ook voor 2010. Daar komt bij dat in het Parcelwareprogramma kan worden doorgeklikt naar onderliggende tabbladen, welke onderliggende tabbladen ontbreken. Ten aanzien van de periode vóór verzending via Parcelware maakt een handgeschreven datum en naam bij de verzendinformatie het niet mogelijk een koppeling te maken tussen de bestelbon en een verzending. Ook hier ontbreken track & trace gegevens. Deze gegevens zijn noodzakelijk omdat geen verzending plaatsvindt als de klant niet betaalt. Bovendien bestaat de mogelijkheid dat bepaalde artikelen niet op voorraad zijn of een verzending retour komt. Ook daarin is geen inzicht gegeven.
      
    
    
      4.14.
      Reeds op grond van het vorenstaande slaagt de grief van belanghebbende ten aanzien van de afstandsverkopen naar Duitsland niet. Ook op grond van het volgende slaagt deze grief van belanghebbende niet.
      
      
        
          Afnemer is een particulier / drempel
        
      
    
    
      4.15.
      Het Hof is van oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt dat voor een bedrag van € 156.292,90 aan goederen zijn verkocht aan particulieren en daarmee gelijkgestelden in Duitsland. Ook is het Hof van oordeel dat uit de overgelegde stukken niet blijkt dat het drempelbedrag van € 100.000 is overschreden. Hierbij neemt het Hof in overweging dat uit de bestelbonnen blijkt dat veelal aan [A] -instructeurs is geleverd en deze [A] -instructeurs vaak meerdere bestellingen doen. Dit maakt dat kan worden betwijfeld of deze afnemers de bestellingen doen als particulier en niet als ondernemer. Ook het soort goederen dat wordt besteld, geeft aanleiding te twijfelen aan het particuliere karakter van een groot aantal afnemers. Een aantal bestellingen laat zien dat de afnemer artikelen in een groot aantal verschillende maten van xs tot xl bestelt of bijvoorbeeld één cd tien maal bestelt. Dit in combinatie met de slecht gevoerde administratie van belanghebbende maakt dat geen onderscheid kan worden gemaakt tussen de leveringen aan particulieren en aan ondernemers. Alsdan kan niet worden vastgesteld in hoeverre aan particulieren is geleverd, zodat ook niet kan worden vastgesteld of het drempelbedrag van € 100.000 is overschreden.
      
    
    
      4.16.
      Vorenstaande heeft – anders dan belanghebbende bepleit – niet tot gevolg dat voor zover aan ondernemers in Duitsland is geleverd belanghebbende in Nederland het nultarief kan toepassen. Op grond van artikel 37 van de Wet OB, welke bepaling moet worden uitgelegd in het licht van artikel 203 van de Btw-richtlijn, is de opsteller van een factuur de daarop vermelde btw verschuldigd, zelfs wanneer een belastbare handeling ontbreekt (zie: HvJ 13 maart 2014, C‑107/13, FIRIN OOD, ECLI:EU:C:2014:151, punt 54, HvJ 11 april 2013, C-138/12, Rusedespred OOD, ECLI:EU:C:2013:233, punt 23, en HvJ 18 juni 2009, C-566/07, Stadeco, ECLI:EU:C:2009:380, punt 26). Onder factuur moet worden verstaan elk bescheid waarin van een ander betaling wordt gevorderd. Wanneer een belastingplichtige met een dergelijke factuur ten onrechte mede of uitsluitend de betaling van een als ‘btw’ aangeduid bedrag opeist van een ander, niet zijnde een particulier-eindgebruiker, wordt hij dit bedrag op de voet van artikel 37 van de Wet OB verschuldigd (zie: Hoge Raad 4 maart 2016, nr. 14/03556, ECLI:NL:HR:2016:356, r.o. 2.3.2). 
      
    
    
      4.17.
      Gelet op de door belanghebbende beschreven bedrijfsvoering waarbij een klant via de website een bestelling doet, de bestelbon wordt opgemaakt op basis waarvan de klant moet betalen, vervolgens de betaling wordt afgewacht en dan de goederen worden verzonden, is het Hof van oordeel dat de bestelbonnen binnen de bedrijfsvoering van belanghebbende de rol van factuur vervullen. De bestelbonnen vermelden alle van belang zijnde informatie: de prestatie, de afnemer, de vergoeding en de btw en met de bestelbonnen wordt de betaling voor de goederen van de klant gevorderd. Op grond van artikel 37 van de Wet OB is belanghebbende de op de bestelbonnen vermelde btw verschuldigd geworden. Deze verschuldigdheid lijdt uitzondering wanneer de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten volledig heeft uitgeschakeld (zie HvJ 19 september 2000, C-454/98, Schmeink & Cofreth en Strobel, ECLI:EU:C:2000:469). Dat daarvan sprake is, heeft belanghebbende niet gesteld en is ook anderszins niet aannemelijk geworden. Hierbij merkt het Hof nog op dat de in Duitsland gevestigde belastingplichtige afnemers de factuur zouden hebben kunnen gebruikt om in Nederland om teruggaaf te verzoeken dan wel de btw in Duitsland in aftrek te brengen.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.18.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 3 november 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 november 2020.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.