ECLI:NL:HR:2017:1608, Hoge Raad, 11-08-2017, 16/00496
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-08-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 64 AWR; op basis van een convenant aan de exploitant van een caravanpark opgelegde aanslag voor het totale bedrag aan forensenbelasting inzake ter beschikking hebben van alle op dat terrein geplaatste gemeubileerde woningen i.d.z.v. art. 223 Gem.w. Geen onjuiste rechtsopvatting in het oordeel dat art. 64 AWR de bevoegdheid meebrengt een materiële belastingschuld op andere wijze vast te stellen dan in de heffingswet voorzien.

11 augustus 2017
    nr. 16/00496
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 7 januari 2016, nr. 14/00807, op het hoger beroep van de heffingsambtenaar van de gemeente Oisterwijk tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 13/360) betreffende een voorlopige en een definitieve aanslag, opgelegd aan [A] B.V. (hierna: [A]). De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 22 december 2016 geconcludeerd (ECLI:NL:PHR:2016:1401) tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      	Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Oisterwijk heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
    
  
  
    
      2Beoordeling van het middel
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is eigenaar van een gemeubileerde vakantiewoning (stacaravan) op een door [A] geëxploiteerd recreatieterrein.
      
      
        2.1.2.
        Het recreatieterrein is gelegen in de gemeente Oisterwijk. De gemeenteraad van de gemeente Oisterwijk heeft krachtens artikel 223 Gemeentewet de Verordening op de heffing en invordering van Forensenbelasting 2011 (hierna: de Verordening) vastgesteld. Op grond van deze Verordening wordt onder de naam ‘forensenbelasting’ een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. 
      
      
        2.1.3.
        In verband met de heffing van forensenbelasting heeft de gemeente Oisterwijk met exploitanten van recreatieterreinen convenanten gesloten op grond waarvan belastingaanslagen in de forensenbelasting aan hen zullen worden opgelegd. Het met [A] gesloten convenant (hierna: het convenant) is, voor zover voor beoordeling van deze zaak van belang, weergegeven in onderdeel 2.2 van de bestreden uitspraak. 
      
      
        2.1.4
        
          De heffingsambtenaar heeft aan [A] voor het jaar 2011 een voorlopige aanslag en een definitieve aanslag opgelegd (hierna tezamen: de aanslagen). De aanslagbiljetten dragen het opschrift ‘Toeristenbelasting’, maar tussen partijen is niet in geschil dat het gaat om overeenkomstig het convenant vastgestelde aanslagen forensenbelasting.
          	Het bedrag van de aanslagen is het totaal van hetgeen volgens de heffingsambtenaar aan forensenbelasting verschuldigd is geworden door al degenen die in het jaar 2011 op het terrein van [A] een gemeubileerde woning (stacaravan) ter beschikking hadden.
        
      
      
        2.1.5.
        Belanghebbende heeft tegen de aan [A] opgelegde aanslagen bezwaar gemaakt. Bij uitspraken op die bezwaren heeft de heffingsambtenaar die aanslagen gehandhaafd.
      
      
        2.2.1.
        Bij de Rechtbank en bij het Hof was in geschil, voor zover in cassatie van belang, (i) of belanghebbende in zijn beroep ontvankelijk is ofschoon de aanslagen niet aan hem zijn opgelegd, en (ii) of de aanslagen in stand kunnen blijven voor zover daarin een bedrag is begrepen dat volgens de Verordening als forensenbelasting bij belanghebbende geheven had kunnen worden. 
      
      
        2.2.2.
        Het Hof heeft, anders dan de Rechtbank, geoordeeld dat belanghebbende geen beroep kan doen op het bepaalde in artikel 26a, lid 2, AWR maar de Rechtbank wel gevolgd in het oordeel dat in een dreigende leemte in de rechtsbescherming moet worden voorzien zoals is geschied in HR 14 juli 2000, nr. 34578, ECLI:NL:HR:2000:AA6508, BNB 2000/284. Op die grond is belanghebbende ook door het Hof als beroepsgerechtigde aangemerkt. 
      
      
        2.2.3.
        
          Met betrekking tot de geldigheid van de aanslagen voor zover het de forensenbelasting betreft die volgens de Verordening van belanghebbende zou kunnen worden geheven, heeft het Hof geoordeeld dat de wijze waarop deze belasting in de heffing is betrokken weliswaar in strijd is met artikel 223 Gemeentewet en met de Verordening, maar dat die strijdigheid door artikel 64 AWR wordt geheeld. 
          Uit de tekst van artikel 64 AWR en de parlementaire behandeling daarvan heeft het Hof afgeleid dat de wetgever het oog heeft gehad op situaties waarin belasting wordt geheven van een ander dan de eigenlijke belastingplichtige zonder dat de instemming van laatstgenoemde is vereist. Voor zover deze wijze van belastingheffing aan de persoonlijke levenssfeer van belanghebbende raakt, biedt artikel 64 AWR daarvoor een wettelijke basis en is voor een eventuele inbreuk op het in artikel 8, lid 1, EVRM gewaarborgde recht een rechtvaardiging als bedoeld in artikel 8, lid 2, EVRM aanwezig. 
          De door de Rechtbank gesignaleerde complicatie dat de eigenlijke belastingplichtige over (de omvang van) zijn belastingschuld een discussie met de exploitant van het caravanpark moet aangaan, neemt niet weg dat belanghebbende die materiële belastingplicht ook aan de orde kan stellen in een procedure met de heffingsambtenaar als verwerende partij, aldus steeds het Hof. 
        
      
      
        2.3.1.
        Het middel komt met een aantal klachten tegen deze oordelen op. 
      
      
        2.3.2.
        Blijkens de wetsgeschiedenis – zoals weergegeven in de onderdelen 4.26 tot en met 4.35 van de conclusie van de Advocaat-Generaal – is artikel 64 AWR opgenomen als een doelmatigheidsbepaling, gericht op efficiënte afwikkeling van een materiële belastingschuld. Uit die wetsgeschiedenis volgt ook dat de toepassing van artikel 64 AWR niet mag leiden tot vermindering van de rechtsbescherming die ingevolge deze wet moet worden geboden. 
      
      
        2.3.3.
        Dit brengt mee dat ook degene wiens materiële belastingschuld is geformaliseerd door middel van een belastingaanslag die met een beroep op artikel 64 AWR is opgelegd aan een ander, de mogelijkheid moet hebben die aanslag aan het oordeel van de belastingrechter te onderwerpen, zonder enige beperking die hem niet zou kunnen worden tegengeworpen indien de aanslag aan hemzelf was opgelegd.
      
      
        2.3.4.
        Die mogelijkheid kan degene wiens materiële belastingschuld het betreft bij de onderhavige heffing worden geboden door toepassing van artikel 26a, lid 2, AWR. Terecht klaagt het eerste onderdeel van het middel erover dat het Hof belanghebbende niet op grond van deze bepaling als beroepsgerechtigde heeft aangemerkt. De wetsgeschiedenis bevat, anders dan het Hof heeft overwogen, onvoldoende aanknopingspunten om aan te nemen dat de wetgever bij de invoering van het huidige lid 2 van artikel 26a AWR uitsluitend het oog heeft gehad op de gevallen waarin een inkomens- of vermogensbestanddeel voor de heffing van inkomstenbelasting (destijds: inkomstenbelasting of vermogensbelasting) bij een ander dan de rechthebbende in de heffing wordt betrokken. Tot cassatie kan dit echter niet leiden, aangezien het Hof terecht – zij het op een andere grond – heeft aangenomen dat belanghebbende bestuursrechtelijke rechtsmiddelen kan aanwenden tegen de aan [A] opgelegde belastingaanslagen.
      
      
        2.3.5.
        
          Het middel komt voor het overige tevergeefs op tegen het oordeel van het Hof dat artikel 64 AWR een toereikende wettelijke grondslag biedt om aanslagen in de forensenbelasting vast te stellen ten name van anderen dan de natuurlijke personen, bedoeld in artikel 233, lid 1, Gemeentewet. 
          Artikel 64 AWR stelde ten tijde van het opleggen van de thans in geschil zijnde belastingaanslagen niet de eis dat het in afwijking van de belastingwet opleggen van een belastingaanslag aan een ander dan de belastingplichtige de instemming van die belastingplichtige behoeft. Destijds was slechts vereist dat degene aan wie de belastingaanslag wordt opgelegd moet instemmen met de doelmatige werkwijze van de inspecteur. Voor zover degene aan wie de belastingaanslag wordt opgelegd niet dezelfde is als de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige, kon de inspecteur bepalen dat de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige ook moest instemmen, maar noodzakelijk was dat niet (zie de parlementaire toelichting, geciteerd in onderdeel 4.28 van de conclusie van de Advocaat‑Generaal). De wettelijke regeling was, blijkens de parlementaire toelichting, mede bedoeld om het mogelijk te maken dat tienduizenden buiten Nederland wonende participanten in een transparant lichaam dat belegt in binnen Nederland gelegen onroerende zaken, buiten de aanslagregeling voor de Nederlandse inkomstenbelasting konden worden gehouden (zie onderdeel 4.31 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Naar kan worden aangenomen heeft de wetgever niet beoogd om die mogelijkheid afhankelijk te maken van de toestemming van alle participanten in het betreffende transparante lichaam.
        
      
      
        2.3.6.
        Het voorgaande brengt mee dat het middel in al zijn onderdelen faalt.
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    	De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J.W. van den Berge, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 11 augustus 2017.