ECLI:NL:GHAMS:2019:3642, Gerechtshof Amsterdam, 26-09-2019, 18/00456
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2019-09-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; bron van inkomen; kon belanghebbende met de handel in postzegels in 2015 redelijkerwijs voordeel verwachten?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 18/00456
    
    
    
      26 september 2019
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 24 juli 2018 in de zaak met kenmerk HAA 18/779 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.De inspecteur heeft met dagtekening 12 mei 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.738. 
    
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 30 juni 2017 het verzoek van belanghebbende tot ambtshalve vermindering van de aanslag afgewezen. Belanghebbende heeft tegen de afwijzing bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft bij uitspraak van 17 januari 2018 het bezwaar afgewezen. Daartegen heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. 
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 24 juli 2018 het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op 8 augustus 2018 hoger beroep bij het Hof ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 augustus 2019. Belanghebbende is verschenen. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. D.P. Laansma en K.H. Kippersluis. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’ – de volgende feiten vastgesteld. 
      
      
        “1. Eiser is geboren op [...]. Hij is gehuwd met [naam partner].
      
      
      2. Eiser heeft op 7 maart 2016 een aangifte ib/pvv 2015 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.738.
      
      3. Verweerder heeft met dagtekening 12 mei 2016 de aanslag ib/pvv 2015 vastgesteld conform de ingediende aangifte. Deze aanslag resulteert in een te betalen bedrag van nihil.
      
      4. Eiser heeft op 13 september 2017 een herziene aangifte over 2015 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.403. In deze aangifte heeft eiser zich als ondernemer aangemerkt en de ondernemersfaciliteiten toegepast.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof vult deze feiten als volgt aan.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft in 1973 van een familielid een omvangrijke verzameling postzegels (circa 50.000) als belegging gekocht voor een bedrag van circa fl. 3.500. In 2006 heeft belanghebbende een deel van de postzegels (‘Nederland Compleet’; 1.000 zegels) verkocht voor een bedrag van € 1.650. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende is in 2014 begonnen met het te koop aanbieden van postzegels uit de verzameling op de website ‘Stampworld.com’ en heeft in dit verband afbeeldingen van de postzegels op deze website geplaatst. Tot de gedingstukken behoren afschriften van bestellingen van postzegels die gedaan zijn via www.stampworld.com/nl/market/ door een drietal kopers (in Finland, Australië en Brazilië) in de periode april-juni 2017. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft op 30 januari 2017 bezwaar gemaakt tegen de onderhavige aanslag omdat hij, kort samengevat, als ondernemer (in de handel in postzegels) wil worden aangemerkt. Bij dit bezwaar is een balans ultimo 2015 en een winst en verliesrekening voor het jaar 2015 overgelegd. De balans respectievelijk de winst en verliesrekening luiden – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        “BALANS t/m 31-12-2015
        Code		Omschrijving			Activa		Passiva
        0080		postzegelverzameling		7.500,00
        1000		Kas						1.341,43
        1600		Voorbelasting			   559,37
        1630		BTW Af te dragen Hoog				   486,75
        1700		Crediteuren					   268,16
         		Saldo						5.963,03
        		Totaal				8.059,37		8.059,37”
      
      
      
        En
      
      
      
        
      
      
      
        “WINST & VERLIES 01-01-2015 t/m 31-12-2015
      
      
      
        Code		Omschrijving			Verlies		Winst
        4500		Contributies en abonnementen	     65,16
        4550 	Bankkosten			   321,31
        4590		Overige verkoopkosten		   319,10
        4700		Kantoorbenodigdheden		     36,32
        4740		Drukwerk, porti en vrachten	   676,90
        4750		Telefoon en fax			   446,28
        4790		Overige kantoorkosten		   356,39
        4850		Cursussen/ seminars		     41,32
        7000		Inkopen				   331,45
        8000		Omzet groep 1					1.417,48
        8010		Omzet groep 2					   897,28
        9998		Eindresultaat					   451,48
        		Saldo winst			   172,01
        						2.766,24		2.766,24”
      
      
    
    
      2.6.
      Een brief van 13 juni 2017 van [naam persoon] ([administratiekantoor]) aan de inspecteur in verband met vorenbedoelde bezwaar-/ verzoekprocedure luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        “(…) Sinds 2014 is [belanghebbende] weer ondernemer geworden. Hij is postzegel handelaar. In 1975 is er een complete postzegel verzameling aangekocht als investering voor de toekomst. Het doel is om postzegels te verhandelen om het inkomen aan te vullen. Zijn hele leven is [belanghebbende] ondernemer geweest (…).
      
      
      
        Voordat je als ondernemer genoeg winst maakt dien je te investeren. In geval van [belanghebbende] zie je dat de investering vooral zit in de uren die nodig zijn om alle zegels te catalogiseren en via de website Stampworld.com aan te bieden.
      
      
      
        Als bijlage stuur ik u de Winst en Verliesrekeningen toe. Hieruit blijkt dat zowel de omzet als het resultaat (Winst uit onderneming) vanuit 2014 een opwaartse lijn laat zien.
      
      
      
        Jaar			Omzet		Resultaat
        2014			€ 1368,-		€ 1708,- Negatief
        2015			€ 2314,-		€   172,-	Positief
        2016			€ 5722,-		€ 1461,- Positief
        2017 (t/m mei 17)	€ 4166,-		€ 2667,-	Positief
        2017 begroot		€ 9000,-		€ 6000,- Positief 
      
      
      
        Het ligt in de lijn der verwachting dat deze trend zich voortzet. De investering uit 2014-2015 begint zich dan uit te betalen. 
      
      
      
        Over de voorraad heeft u aangegeven dat dit op niet-zakelijk gronden is gebeurd omdat dit geschat is. Dit is onjuist. De schatting is gedaan vanuit de expertise van mijn cliënt. Indien de voorraad gewaardeerd wordt tegen historische kostprijs dient er een voorraadlijst per stuk of batch te zijn en is de inkoopprijs belangrijk. In het geval van mijn cliënt is de voorraad postzegels (>100.000 stuks) niet op zegel of op batch niveau te bepalen. De inkoop uit het verleden varieert van 5 en 10 cent. Bij een gemiddelde van 100.000 stuks is dit ongeveer € 7.500. (…)” 
      
      
    
    
      2.7.
      De inspecteur heeft met dagtekening 8 juni 2018 aan belanghebbende een voorlopige aanslag 2017 Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: de voorlopige aanslag ZVW) opgelegd. Op het aanslagbiljet van de voorlopige aanslag ZVW is onder andere het volgende vermeld:
      
      
        “Deze aanslag is voorlopig
        Deze aanslag is uitsluitend gebaseerd op de gegevens uit uw aangifte 2017. De Belastingdienst gaat uw gegevens nog controleren. De definitieve aanslag kan afwijken van deze voorlopige aanslag; wellicht moet u bijbetalen of krijgt u geld terug. (…)” 
      
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft op de zitting bij het Hof - mede op vragen van het Hof - onder andere als volgt verklaard:
      
      
        “ (…) Het jaar 2014 was een ‘probeerjaar’. Er is zeer veel tijd gaan zitten in het invoeren van postzegels, het uploaden; per uur kan ik 25 tot 30 postzegels invoeren. In die periode draaide ik geen omzet. Ook in 2015 was ik bezig samen met mijn vrouw postzegels op Stampworld.com te zetten, maar eind 2015 begon de verkoop op gang te komen. Ik merkte toen dat er muziek in de mondiale postzegelhandel zat. In eerste instantie was ik bezig om de verzameling van mijn oom in te voeren op Stampworld.com. (…) Wanneer ben ik gestart met de inkoop van postzegels? Dat was eind 2015 en verder. (…) Het Hof houdt mij de in deze zaak overgelegde winst- en verliesrekening voor het jaar 2015 voor. (…) Wat wordt onder ‘Inkopen’ verstaan? Dit zijn de door mij in 2015 ingekochte postzegels. Op een vraag van het Hof wat de inkoopwaarde van de ingebrachte verzameling postzegels uit de jaren 70 is, antwoord ik € 7.000. Dit bedrag heb ik op de beginbalans gezet. Het gaat hier om een schatting (…). (…) Ook is de vraag op welke wijze de inkoopwaarde van de uit die verzameling verkochte postzegels valt te relateren aan de in 2015 behaalde omzet? Het Hof wijst mij erop dat dit van belang is voor de vraag of in 2015 met de verkoop van deze zegels redelijkerwijs voordeel was te verwachten. Mijn antwoord hierop is dat het onmogelijk is een één op één relatie te leggen, dat wil zeggen per postzegel de inkoopwaarde koppelen aan de opbrengst daarvan. Ik heb op dit moment circa 130.000 postzegels in de verkoop staan, maar ik registreer niet de inkoopwaarde van iedere postzegel apart; ik koop hele verzamelingen op. Ik hanteer het kasstelsel. Ik stel de jaarwinst als volgt vast: totale jaaromzet minus de inkopen van het jaar minus de kosten voor verzending en kantoor. Ik heb een voorraad postzegels maar ik houd niet de waarde per zegel bij. (…)” 
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de activiteiten van belanghebbende in 2015 aangaande de koop en verkoop van postzegels (hierna ook: handel in postzegels) aan te merken zijn als een bron van inkomen, hetgeen belanghebbende bepleit en de inspecteur betwist. In hoger beroep heeft belanghebbende zich voorts beroepen – onder verwijzing naar de onder 2.7 vermelde voorlopige aanslag ZVW – op het vertrouwensbeginsel. 
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Bron van inkomen?
      
    
    
    
      4.1.
      Met partijen (en evenals de rechtbank) gaat het Hof er vanuit dat de handel in postzegels in het economische verkeer heeft plaatsgevonden en dat belanghebbende daarmee voordeel beoogde. Het geschil in hoger beroep beperkt zich alsdan tot de vraag of belanghebbende met die handel in postzegels in 2015 redelijkerwijs voordeel kon verwachten. De rechtbank heeft dienaangaande als volgt overwogen en beslist:
      
      
        “10. Eiser is in 2014 gestart met de verkoop van de postzegelverzameling die hij in 1973/1975 als een belegging had aangekocht en hij heeft dit uitgebreid met de verkoop van postzegels die hij zelf in 2015 heeft aangekocht teneinde deze met winst te verkopen. De rechtbank acht niet aannemelijk geworden dat in 2015 redelijkerwijs te verwachten was dat eiser op de lange duur met deze activiteiten in de postzegelhandel winst zou kunnen maken. Gesteld noch gebleken is dat eiser een bijzondere deskundigheid bezit op het gebied van postzegels, welke nodig is voor deze toch al speculatieve handel. Verder is voor het succesvol kunnen exploiteren van activiteiten als deze meer nodig dan het zich als deskundige afficheren en het gebruiken van een website als verkoopkanaal. Eiser heeft geen businessplan gemaakt maar is in 2014 gewoon met zijn activiteiten gestart. Van een actief beleid om klanten te werven is niets gebleken. Eiser heeft in 2015 volgens zijn eigen berekeningen een positief resultaat behaald van € 172,01; in 2016 en 2017 laten de door hem opgestelde verlies- en winstrekeningen een hoger positief resultaat zien. De rechtbank overweegt dat het resultaat dat eiser daadwerkelijk heeft behaald veel kleiner is en waarschijnlijk zelfs negatief, aangezien een (aanzienlijk) gedeelte van de verkochte postzegels afkomstig is uit de bestaande verzameling van eiser en eiser heeft nagelaten ten aanzien daarvan de kostprijs te activeren. Dit betekent dat met betrekking tot een deel van de omzet, de inkoopwaarde ervan in de verlies- en winstrekening ontbreekt. Eiser heeft ook niet inzichtelijk gemaakt welk gedeelte van de gerealiseerde omzet ziet op eigen aankopen en welk gedeelte de verkoop van postzegels betreft die tot de verzameling uit 1973/1975 behoren.
      
      
      
        11. Een en ander, in onderling verband bezien, leidt de rechtbank tot het oordeel dat de aan- en verkoop van postzegels voor eiser geen bron van inkomen vormt, zodat eiser geen recht heeft op de ondernemersfaciliteiten. De omstandigheid dat eiser sinds 2010 is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van koophandel en dat hij, naar hij stelt, aan verplichtingen in het kader van de btw voldoet, doet hieraan niet af. Reeds omdat voor het ondernemerschap voor de omzetbelasting andere eisen gelden, is de btw-heffing niet relevant voor de hier aan de orde zijnde vraag.”
      
      
    
    
      4.2.
      Voorop gesteld wordt dat de vraag of belanghebbende met de handel in postzegels in 2015 redelijkerwijs voordeel kon verwachten, in beginsel moet worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (vgl. HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707).
      
    
    
      4.3.
      De bewijslast dat in het jaar 2015 met de handel in postzegels (objectief bezien) voordeel valt te verwachten, rust op belanghebbende. Belanghebbende wenst immers – zo verstaat het Hof het betoog van belanghebbende – onder meer aanspraak te maken op ondernemersfaciliteiten als de starters- en zelfstandigenaftrek.
      
    
    
      4.4.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende – tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur – niet aannemelijk gemaakt dat met de handel in postzegels in 2015 redelijkerwijs voordeel kon worden verwacht. Het Hof overweegt daartoe als volgt. 
      
      
        4.5.1.
        Vast staat dat belanghebbende in 2015 de postzegelverzameling die hij sedert de jaren 70 als belegging in zijn bezit had, te koop heeft aangeboden op Stampworld.com; een website waarop wereldwijd postzegels worden aangeboden, gekocht en verkocht. Belanghebbende heeft verklaard dat hij eind 2015 klaar was (met hulp van zijn vrouw) met het scannen, plaatsen en categoriseren van de postzegels uit de verzameling op Stampworld.com. Het Hof twijfelt er niet aan dat belanghebbende hierin de nodige uren heeft gestoken en acht voldoende aannemelijk dat hij al doende de nodige kennis heeft verworven op het gebied van postzegels. Eind 2015 begon ook de verkoop van postzegels (5.000 postzegels verkocht in 2015, zo schrijft belanghebbende) op gang te komen. Sindsdien is de verkoop van postzegels volgens belanghebbende toegenomen en is het aantal bestellingen (hoofdzakelijk internationaal) gegroeid. Eind 2015 vonden eveneens, aldus belanghebbende, de eerste inkopen plaats, mede om uit de postzegelverzameling verkochte postzegels aan te vullen; in de navolgende jaren heeft belanghebbende postzegels en postzegelverzamelingen (ook in opdracht) ingekocht bij postzegelclubs en via (online) veilingen. 
        
      
      
        4.5.2.
        In het bezwaarschrift van 30 januari 2017 (zie 2.5) heeft belanghebbende aan de inspecteur kenbaar gemaakt dat hij voor zijn handel in postzegels voor het jaar 2015 als ondernemer wenst te worden aangemerkt. Hij heeft daarbij een balans en winst- en verliesrekening over het jaar 2015 (zie 2.5) overgelegd (winst: € 172, aldus belanghebbende). Bij brief van 13 juni 2017 (zie 2.6) zijn de winst- en verliesrekeningen over de jaren 2016 en 2017 (tot en met mei) overgelegd, die eveneens (volgens belanghebbende) zwarte cijfers schrijven. De inspecteur heeft de juistheid van de door belanghebbende gepresenteerde winst- en verliesrekeningen gemotiveerd betwist en daarbij, kort samengevat, gesteld dat als rekening was gehouden met een juiste inkoopwaarde van de verkopen (en de voorraad bij inbreng was gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer) belanghebbende een (structureel) verlies had geleden. 
        
      
      
        4.5.3.
        
          Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur 
          niet aannemelijk gemaakt dat de in de door hem overgelegde winst- en verliesrekening in aanmerking genomen inkoopwaarde van de verkopen over het jaar 2015 niet te laag is.
          Daartoe overweegt het Hof dat belanghebbende (na vragen hierover ter zitting van het Hof; zie onder 2.8) niet kon aangeven welk bedrag hij als kostprijs van de in 2015 verkochte postzegels uit de in de jaren 70 aangeschafte verzameling in aanmerking heeft genomen; uit zijn verklaring ter zitting leidt het Hof af dat belanghebbende in zijn winst- en verliesrekening 2015 geen inkoopwaarde heeft toegerekend aan de in 2015 verkochte oude (uit de verzameling uit de jaren 70 stammende) postzegels. De inkopen die voor een bedrag van € 331,45 (zie 2.5) zijn vermeld op de winst- en verliesrekening over 2015 betreffen uitsluitend de in dat jaar (nieuw) ingekochte postzegels, aldus belanghebbende. Ook van laatstgenoemde inkopen is, gelet op het verklaarde door belanghebbende ter zitting (zie 2.8), niet duidelijk welk gedeelte in 2015 en welk deel (mogelijk) in latere jaren is verkocht. De door belanghebbende ter zitting van het Hof gegeven reden om de inkoopwaarde van de postzegelverzameling uit de jaren 70 niet in aanmerking te nemen, te weten dat het hier een inbreng van ‘kapitaal’ zou betreffen, kan het Hof niet volgen. Immers, met die kapitaalinbreng zou een voorraad postzegels zijn ingebracht waarvan de inkoopwaarde vervolgens moet worden toegerekend aan de verkopen.
        
        
      
      
        4.5.4.
        Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende in aanmerking genomen inkoopwaarde van de verkopen zoals vermeld in de winst- en verliesrekening voor 2015 niet als juist kan worden aanvaard; alsdan kan niet worden uitgegaan van de door belanghebbende becijferde resultaten. Deze conclusie heeft eveneens te gelden voor de winst- en verliesrekeningen voor de jaren 2016 en 2017; deze gaan van eenzelfde systematiek uit. Gelijk de inspecteur betoogt - en het Hof aannemelijk acht - zou het in acht nemen van een juist bepaalde inkoopwaarde van de verkopen waarschijnlijk leiden tot (structureel) negatief resultaat. Dit omdat alsdan zal moeten worden uitgegaan van een hogere inkoopwaarde van de verkopen (dan de door belanghebbende in aanmerking genomen inkoopwaarde).
        
        
      
      
        4.5.5.
        Onder die omstandigheden kan (met inachtneming van het in 4.2 vermelde toetsingskader) niet worden geoordeeld dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat met de handel in postzegels in 2015 redelijkerwijs voordeel viel te verwachten. De handel in postzegels is in het jaar 2015 dan ook niet aan te merken als een bron van inkomen. De kennis en kunde van belanghebbende op het gebied van postzegels, het aantal aan de activiteiten bestede uren en hetgeen overigens door belanghebbende is aangevoerd doen aan dit oordeel niet af.
        
        
          
            Beroep op vertrouwensbeginsel
          
        
        
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt – onder verwijzing naar de onder 2.7 vermelde voorlopige aanslag ZVW – dat hij voor het jaar 2017 wel is aangemerkt als ondernemer en beroept zich – zo heeft hij ter zitting verklaard – daarom op het vertrouwensbeginsel. Dit beroep faalt reeds omdat uit de toelichting bij de voorlopige aanslag (zie 2.7) op geen enkele wijze blijkt dat de inspecteur het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende (voor 2015) kwalificeert als ondernemer. Bovendien is de voorlopige aanslag op een later tijdstip opgelegd dan de onderhavige aanslag, zodat ook daarom het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt.  
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.7.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, M.J. Leijdekker en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 26 september 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. R.C.H.M. Lips.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.