ECLI:NL:GHDHA:2019:1157, Gerechtshof Den Haag, 14-05-2019, BK-18_00999 tot en met BK-18_01002
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-05-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende brengt kopers en verkopers van obligaties bij elkaar op de OTC-markt (bond-broking). Koper en verkoper kennen elkaar niet. Belanghebbende handelt niet over eigen boek. De afwikkeling van de aan- en verkooptransactie geschiedt door ICBC-bank te New York die op verzoek van belanghebbende de clearing en de settling van de obligaties doet. Het Hof oordeelt dat ICBC-bank diensten aan belanghebbende verricht en niet andersom. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de spread niet ontvangt omdat zij als vertegenwoordiger van ICBC de koper en verkoper bij elkaar zoekt, maar dat zij, gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld, autonoom en voor eigen rekening optreedt en niet voor een nader te noemen meester. Schatting voor berekening van de pro-rata-aftrek van de bond broking omzet toerekenbaar aan non EU-afnemers op 30% is in dit geval redelijk. De naheffingsaanslag OB is tijdig. De bevoegdheid van de Inspecteur tot het opleggen van een naheffingsaanslag ontstaat door de onjuiste teruggaaf en mitsdien op het tijdstip van het verlenen van die teruggaaf (vgl. HR 14 november 1984, nr. 22 520, ECLI:NL:HR:1984:AW8411, BNB 1985/72). De onjuiste teruggaaf heeft in 2010 plaatsgevonden en de termijn voor naheffing eindigde aan het eind van het vijfde kalenderjaar daar op volgend, op 31 december 2015. De naheffingsaanslag, die is opgelegd op 28 december 2015, is derhalve voor het einde van die termijn opgelegd. 
        Het beroep op het neutraliteitsbeginsel en vertrouwensbeginsel wordt verworpen.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-18/00999 tot en met BK-18/01002
  
  
    Uitspraak van 14 mei 2019
    
    
      het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] B.V.  te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigden: [A] , [B] , [C] , [D] en de curator [E]
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: [F] , [G] , [H] , [I] , [J] en [K] ) 
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (Rechtbank) van 23 augustus 2018, nummers SGR 17/8812, SGR 17/8814 tot en met SGR 17/8816.
    
    
  
  
    Procedureverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de tijdvakken 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009, 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010, 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en 1 januari 2012 tot en met 31 december 2014 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Voor de tijdvakken 2009 en 2010 zijn ook vergrijpboetes opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag over 2010 verminderd en de boetebeschikkingen vernietigd. De overige naheffingsaanslagen zijn gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank Noord-Holland ingesteld. De rechtbank Noord-Holland heeft de beroepen ter verdere behandeling doorgezonden naar de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van door belanghebbende geleden immateriële schade wegens de lange duur van de procedure in bezwaar van € 1.000 en tot de vergoeding van proceskosten van € 751,50 en de teruggave van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 333 gelast.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.  De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van belanghebbende op 8 maart 2019 een nader stuk ontvangen waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 maart 2019, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Zij verricht activiteiten op de geld- en kapitaalmarkt, waaronder bond broking activiteiten. Belanghebbende treedt op als effectenmakelaar op de zogenoemde ‘over the counter’ markt (‘OTC-markt’).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft kennis van de markt en brengt aan- en verkopers (koper respectievelijk verkoper) van niet-beursgenoteerde obligaties bij elkaar. Belanghebbende legt en onderhoudt contact met dergelijke professionele partijen onder meer per telefoon, e-mail en Bloomberg message.
      
    
    
      2.3.
      De OTC-handel vindt plaats in een bepaalde mate van anonimiteit. Koper en verkoper kennen elkaar niet en zijn over en weer niet op de hoogte van elkaars laat- en biedprijzen. Het verschil tussen de laat- en biedprijs – de zogenoemde spread – komt toe aan belanghebbende.
      
    
    
      2.4.
      De uiteindelijke aan- en verkoop vindt plaats door tussenkomst van een zogenoemde Central Counter Party (CCP). In dit geval de [L] ( [L] of [L] ). Belanghebbende heeft hiertoe in 2010 een overeenkomst gesloten met [L] . Deze bank treedt op als CCP en zorgt voor clearing en settlement van de transacties. In deze positie treedt [L] op als koper voor verkoper en als verkoper voor koper.
      
    
    
      2.5.
      
        Een kopie van de overeenkomst met [L] behoort tot de gedingstukken. De titel van de overeenkomst luidt: “Agreement for the provision of clearing and settlement services”. Voor zover hier van belang wordt in de overeenkomst het volgende vermeld:
        “THIS AGREEMENT is made on September 23rd 2010 between:
        1) [L] LLC (hereinafter “ [L] ”) (…) and
        2) [belanghebbende] (hereinafter “Customer”) (…)
        RECITALS
        WHEREAS [L] ’s clearing and settlement service allows the Customer to arrange, clear and settle Transactions in Financial Instruments on behalf of its Clients through [L] in a manner which results in [L] acting as principal in relevant Transactions so that [L] assumes the primary responsibility (including legal liability) for clearing and settlement of transactions for those Clients.
        IT IS AGREED as follows:
        TERMS:
        1 INTERPRETATION
        (…)
        “Charges”
        Shall mean any amounts payable to the Customer by Clients in relation to Transactions and other services provided by the Customer which are collected by [L] on the Customer’s behalf. For the avoidance of doubt, the expression Charges shall include the revenue arising as a result of the difference between the buy and sell sides of settled Transactions.
        (…)
        “Clearing accounts”
        Shall mean the accounts established by [L] in relation to the provision of the Services and in particular, but without limitation, the accounts into which money received from Clients and the Customer (other than in respect of the Account referred to in clause 6) is deposited, from which [L] deducts the Clearing Fee and the Charges. For the avoidance of doubt, the Clearing Accounts or any of them do not form the Account for the purposes of clause 6 and the Account referred to in clause 6 is not the Clearing Account.”
        “Clearing Fees”
        Shall mean the amount specified in the Fee Schedule which is payable by the Customer to [L] in respect of the Services.
        “Client”
        Shall mean any third party including without limitation, any counterparty to a Transaction, on whose behalf the Customer acts as agent in utilising the Services and who has been subjected to credit clearance and approved by [L] in accordance with the Customer General Procedures and has been introduced by the Customer to [L] .
        (…)
        “Services”
        Shall mean the clearing and settlement services to be provided to the Customer for the benefit of Clients in accordance with the Customer General Procedures and described in more detail in the other Parts of this Agreement.
        (…)
        2 PROVISIONS OF THE SERVICES
      
    
    
      2.1
      In consideration of the Clearing Fees, [L] agrees to provide the Services to the Customer from the Commencement Date until this Agreement is terminated in accordance with clause 13.
    
    
      2.2
      
        
          [L] shall enter into, clear and settle Transactions executed in accordance with this Agreement and the Customer General Procedures. For the avoidance of doubt, the Services shall in no circumstances include the provision of advice or the making of recommendations by [L] to the Customer, any Client or any third party in relation to any Financial Instrument or any investment. The Customer shall be responsible for any advice or recommendations it makes to Clients and shall arrange for the execution of any Transactions by Representatives authorised to do so in accordance with the terms and conditions set out in this Agreement and in the Customers General Procedures.
        (…)
        6 THE ACCOUNT
      
    
    
      6.1
      
        
          [L] shall open an account in its books in the name of the Customer (the “Account”) to which there shall be credited;
        ( a) an Initial Security Deposit and, where appropriate, on demand from [L] any further amounts notified by [L] to the Customer as being required to ensure that the amount of money in the Account is not less then the CRR that would result from Transactions if [L] were regulated by SFA for capital adequacy purposes;
        ( b) on demand from [L] such other amounts as represents [L] ’s total financial exposure in relation to Transactions outside any Dealing Limit or other limit or consent; and
        (…)
        9 CLEARING FEES, CHARGES AND AD HOC CHARGES
      
    
    
      9.1
      The Customer is responsible for ensuring [L] promptly receives the Clearing Fees and the Charges specified in the Fee Schedule.
    
    
      9.2
      
        The Customer agrees that if the number of Transactions in the relevant period specified in the Fee Schedule would result in the Clearing Fees payable in respect of that period falling below the Minimum Monthly Fee, then the amount payable to [L] shall be the Minimum Monthly Fee.
        (…)
      
    
    
      9.4
      
        [L] shall be entitled to deduct the Clearing Fees from any Charges it has collected from Clients and to the extent that the Clearing Fees exceed the Charges collected by [L] , the Customer will pay such Clearing Fees to [L] within 3 Business Days of receipt of an invoice in respect of the same.”
      
    
    
      2.6.
      Tot de stukken van het geding behoort een kopie van de Fee Schedule. Daaruit blijkt onder meer het volgende. Belanghebbende dient een ‘Initial Security Deposit’ van € 400.000 te storten op haar rekening bij [L] . Per transactie zijn er Ticket Fees verschuldigd aan [L] . Daarnaast kunnen er Additional Fees verschuldigd zijn aan [L] , zoals een fee van € 375 voor iedere nieuwe aan- of verkoper die belanghebbende aanbrengt bij [L] en die door [L] in haar systeem wordt geregistreerd. Verder is belanghebbende per kalendermaand, of een deel daarvan, een Minimum Fee van € 15.000 verschuldigd aan [L] .
      
    
    
      2.7.
      
        In de overeenkomst met [L] wordt verwezen naar de “Customer General Procedures”. Een kopie daarvan behoort eveneens tot de gedingstukken. Hierin wordt, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
        “Trade Settlement
        ( a) (….)
        ( b) [L] reserves the right to pass on interest charges for overdraft incurred, where a Customer’s Client fails to settle any trades on settlement date(s). The interest is deducted from the Customer’s account 3 business days or at calender month end after the occurance of the overdraft. If requested by the Customer, [L] will provide to the Customer all of the details of why the overdraft occured with backup documentation. It is the Customers responsibility to reclaim interest from the Client if reimbursement is possible.
        (…)”
      
      
    
    
      2.8.
      In 2014 is een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Het onderzoek had aanvankelijk alleen betrekking op de aangiften omzetbelasting en loonheffingen voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013. Bij brief van 17 november 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij zich op het standpunt stelt dat belanghebbende bond broking diensten verricht, maar dat [L] niet de afnemer is van deze financiële prestaties. De afnemers zijn volgens de Inspecteur de professionele partijen die door tussenkomst van belanghebbende en [L] transacties met elkaar aangaan. Belanghebbende heeft daarom slechts recht op aftrek van voorbelasting voor zover deze cliënten buiten de EU zijn gevestigd. De Inspecteur deelt mee dat het boekenonderzoek zal worden uitgebreid met de tijdvakken 1 januari 2009 tot en met 30 september 2015.
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende is voorts bij de brief van 17 november 2015 in de gelegenheid gesteld om de aftrekbare voorbelasting te herberekenen volgens het standpunt van de Inspecteur. Belanghebbende heeft geen herberekening gemaakt.
      
    
    
      2.10.
      Met dagtekening 28 december 2015 zijn ter behoud van rechten naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 en 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 aan belanghebbende opgelegd. Gelijktijdig zijn over deze tijdvakken vergrijpboetes aan belanghebbende opgelegd.
      
    
    
      2.11.
      Nadien is aan belanghebbende een compromisvoorstel gedaan. Dit voorstel is niet door belanghebbende aanvaard. Belanghebbende heeft een tegenvoorstel gedaan, welk voorstel door de Inspecteur  is afgewezen.
      
    
    
      2.12.
      Het boekenonderzoek is afgerond in 2016. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 17 oktober 2016, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort en waarin het volgende is vermeld: 
      
    
  
  
    “3.6 Voorbelasting
    Zoals gezegd houdt [X] zich bezig met voor de omzetbelasting vrijgestelde activiteiten. Op grond van artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van de Wet 08 bestaat voor vrijgestelde handelingen uitsluitend recht op aftrek van omzetbelasting mits de ontvanger van de vrijgestelde handelingen is gevestigd buiten de EU. [X] meent dat een groot deel van haar diensten wordt afgenomen door afnemers die buiten de EU zijn gevestigd. Er wordt door [X] met betrekking tot de aftrek van voorbelasting geen splitsing gemaakt naar feitelijke gebruik. Tijdens het onderzoek is vastgesteld dat alle voorbelasting een gemengd karakter heeft en dus moet worden gesplitst. [X] berekent de aftrek van voorbelasting door gebruik te maken van een pro rata % bestaande uit een geringe omzet belaste activiteiten en de omzet aan afnemers buiten de EU in de teller en de totale omzet in de noemer. Op deze wijze heeft [X] een pro rata bepaalt van 81% aftrek van omzetbelasting in 2013.
    
    
      
        3.6.1	[L]
      
      In de teller heeft [X] alle bedragen meegerekend die zij ontvangt van de [L] (hierna: [L] ), gevestigd te New York, [X] merkt deze bedragen aan als Van [L] ontvangen vergoedingen voor vrijgestelde prestaties aan deze non-EU afnemer. De Belastingdienst deelt het standpunt van [X] echter niet. Naar het oordeel van de Belastingdienst is [L] als clearinginstituut in deze geen afnemer van de prestaties van [X] , maar een (toe)leverancier van diensten aan [X] , die [X] in staat stelt om effectentransacties voor haar klanten te effectueren. De ontvangen betalingen zijn dan ook geen vergoedingen voor prestaties van [X] aan [L] maar betreffen bedragen die aan [X] toekomen op grond van haar broker prestaties ten behoeve van haar cliënten (de achterliggende partijen). [L] houdt hierop een contractueel afgesproken ticket-fee in vanwege door haar aan [X] bewezen diensten die overigens zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. 
    
    
    
      (..) 
      
        3.6.1.4	 Chart Matched Principal Broking - Model B 
      
      
        [X] heeft tijdens het onderzoek een PDF-versie van een zogenoemd "Chart Matched Principal Broking - Model B" overhandigd. Bijgevoegd als bijlage 5. Hieruit biijkt'het volgende: » Dé cliënt geeft [X] een opdracht tot uitvoering van een effectenorder. Een effectenorder moet altijd "gecleard & gesettled" worden. De clearing & settlement is uitbesteed aan ' [L] ; " [X] verstrekt aan [L] de settlement details » [X] verstrekt aan haar cliënten Confirmation / Settlement details en Purchase Instruction • Ook is opgemerkt "The settlement bank is also the counterpart garuanteeing the payments of the commission towards [X] in accordance with the brokerage contract". Bij de afwikkeling heeft [X] recht op de zogenoemde spread/margin payment. Hiervoor genoemd de "commission".Dat is het verschil tussen de aankoopprijs en de verkoopprijs van het verhandelde financiële instrument; [L] maakt de spread aan [X] over. In overeenstemming met artikel 9.4 van de overeenkomst houdt [L] daarbij de vergoeding (ticket fee) in die [X] aan haar verschuldigd is;
      Uit het "Chart Matched Principal Broking - Mode! B" blijkt dat er een Brokerage Commission Contract bestaat. De heer [M] verklaarde dat er met de klanten geen schriftelijk contract wordt opgemaakt. De deals worden telefonisch bevestigd en soms ook per e-mail (vastleggingen hiervan dienen te worden bewaard). Van de settlement worden gegevens ontvangen, de zogenaamde Bloomberg tickets. Om een indruk te krijgen van de vastleggingen per deal zijn door mij vijf transacties geselecteerd uit de afrekening van [L] . Ter zake van deze 5 deals zijn de vastleggingen opgevraagd. Op deze opvraag zijn de volgende bescheiden verstrekt. Kopieën van de formulieren "Daily Tickets: All Desks" met daarachter de Bloombergtickets. Een én ander is bijgevoegd als bijlage 6. Het formulier "Daily Tickets:All Desks" wordt opgemaakt door [X] . De verdeling van de Total Brokerage (aan [X] toekomende spread) naar de handelaren geschiedt in overleg en is afhankelijk van de inspanningen van een ieder betreffende de deal, In het formulier worden ook de customers (clients) van [X] vermeld. De namen van de handelaren en de clients van [X] zijn terug te vinden op de Bloombergtickets die achter het formulier zijn bevestigd. Op Daily Ticket nummer 5 staat als Customer Sell vermeld [N] te Zürich. Volgens de Bloomberg ticket is de klant echter [O] London 
    
    
  
  
    
      36.1.5 Conclusie van het onderzoek naar de afnemer van [X]
    
      Uit het vorenstaande blijkt dat niet [L] maar de klant ("the Client") die de effectenorder
      opgeeft en waarvoor wordt bemiddeld, de afnemer van de prestaties van [X] is. Aan deze klanten wordt echter geen afzonderlijke vergoeding in rekening gebracht. De vergoeding voor [X] is de spread die overeenkomstig de algemene voorwaarden wordt geplaatst tussen aan-, en verkoopprijs van de bonds. Uitsluitend in de gevallen dat de klant (achterliggende partij) gevestigd is buiten de EU bestaat er voor [X] recht op aftrek van voorbelasting ex artikel 15, tweede lid, onderdeel c, Wet OB. [X] heeft echter het volledige bedrag dat via [L] is ontvangen tot de teller van de pro rata gerekend. Dit vanwege het feit dat men van mening is dat [L] als afnemer van de prestaties dient te worden gezien. Naar de mening van de Belastingdienst dient niet [L] maar de achterliggende partij (de cliënt) als afnemer van de diensten van [X] te worden beschouwd. 
      Ten aanzien van de aftrek van voorbelasting dient derhalve een onderzoek te worden gedaan naar de plaats van vesting van de cliënts. De spread toerekenbaar aan deze Non EU clients kan dan worden meegenomen in de berekening van het pro rata percentage.
      In totaal is in 2013 ruim € 13,6 miljoen op een totaalomzet van € 17,2 miljoen toegerekend aan [L] als non EU-afnemer, dit heeft derhalve een zeer grote invloed op het pro rata percentage.”
    
    
    
      2.13.
      
        Onder 3.6.10 van het controlerapport wordt vermeld:
        “3.6.10	 Tegemoetkoming
        Hoewel  belanghebbende   nog steeds niet voldoende de omvang aannemelijk heeft gemaakt van de omzet aan haar cliënten die zijn gevestigd buiten de EU, zal desondanks de correctie in redelijkheid worden bepaald op de bedragen die zijn opgenomen in het compromisvoorstel.”
      
      
    
    
      2.14.
      Als gevolg van voormelde tegemoetkoming is bij de bestreden uitspraken de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 verminderd tot € 173.345 en zijn de vergrijpboetes komen te vervallen. Voor 2011 tot en met 2014 zijn uiteindelijk de volgende bedragen nageheven: € 165.253 (2011), € 212.275 (2012), € 267.531 (2013) en € 278.407 (2014).
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil, standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende  zijn opgelegd. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of [L] afnemer is van diensten van belanghebbende, dan wel of belanghebbende uitsluitend voor zichzelf handelend, optreedt als agent van koper ten opzichte van verkoper en als agent van de verkoper ten opzichte van de koper in de OTC-markt. 
        Verder is in geschil: 
      
      - of op het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2009 de naheffingstermijn was verstreken;
      - of de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen in strijd met het Europeesrechtelijk neutraliteitsbeginsel heeft gehandeld;
      - of de Inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehandeld;
      - of belanghebbende recht heeft op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar, beroep en hoger beroep;.
      - of belanghebbende recht heeft op vergoeding van de werkelijke proceskosten. Belanghebbende voert voor het laatste geschilpunt  aan dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen onzorgvuldig heeft gehandeld.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslagen en tot het verlenen van een teruggaaf van € 1.229.845 met vergoeding van belastingrente over de teruggaaf en toekenning van een integrale proceskostenvergoeding en vergoeding van immateriële schade.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen:
    
    
      “Is [L] de afnemer van de bond broking diensten?
    
    18. Voor haar stelling dat [L] de afnemer is van haar bond broking diensten voert [belanghebbende] aan dat die diensten bestaan uit het aanbrengen van klanten bij [L] . In ruil daarvoor gunt [L] de spread die wordt behaald met de transacties aan [belanghebbende]. [Belanghebbende] wijst voorts op haar overeenkomst met [L] , het feit dat [L] gelden aan haar betaalt en dat zij beschikt over een “selfbilling” factuur van [L] . Volgens [belanghebbende] blijkt hieruit dat sprake is van een rechtsbetrekking tussen haar en [L] . Van een rechtsbetrekking tussen haar en de professionele partijen waarvoor zij zou bemiddelen is geen sprake, aldus [belanghebbende]. Er zijn immers geen overeenkomsten met die partijen, er worden geen facturen uitgereikt aan die partijen en er zijn geen geldstromen van die partijen naar [belanghebbende]. De stelling van [de Inspecteur] dat de professionele partijen waarvoor [belanghebbende] bemiddelt de afnemers van door haar verrichte bemiddelingsdiensten zijn, berust volgens [belanghebbende] op een onjuiste lezing van het begrip “Clients” in de overeenkomst met [L] .
    
    19. Indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer mag als regel ervan worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen. Indien een partij stelt dat een bijzondere situatie zich voordoet, waarvoor deze regel niet opgaat, rust de bewijslast daarvan op hem (Hoge Raad van 1 maart 2002, ECLI:NL:HR: 2002:AD9708).
    
    20. Uit de hiervoor vermelde feiten blijkt dat [L] in feite alleen de spread minus de vergoeding (de clearing fees) die [belanghebbende] aan [L] verschuldigd is, aan [belanghebbende] uitbetaalt. Het bedrag dat [belanghebbende] van [L] ontvangt, is dus niet de resultante van onderhandelingen tussen [belanghebbende] en [L] dan wel de professionele partijen over de prijs van door [belanghebbende] aan [L] dan wel aan de professionele partijen verleende diensten.
    
    21. Bovendien heeft [belanghebbende] verklaard dat de spread in het geheel niet afhangt van de inspanningen van [belanghebbende], maar autonoom tot stand komt als resultaat van het verschil tussen de laat- en de biedprijs van de obligaties. Met haar activiteiten die gericht zijn op het behalen van de spread, handelt [belanghebbende] primair met het oog op haar eigen belangen. Zij verricht daarmee geen diensten aan [L] en de spread vormt geen vergoeding die in rechtstreeks verband staat met door [belanghebbende] veronderstelde aanbreng- of bemiddelingsdiensten aan [L] .
    
    22. Voor het overige zijn er alleen geldstromen van [belanghebbende] naar [L] . [Belanghebbende] is immers ‘clearing fees’ en eventuele ‘additional fees’ verschuldigd aan [L] en zij is, ongeacht het aantal transacties per maand, een ‘minimum fee’ van € 15.000 verschuldigd aan [L] 
    
    23. Naar het oordeel van de rechtbank blijkt ook uit de overeenkomst tussen [belanghebbende] en [L] niet dat [belanghebbende] diensten verricht aan [L] . Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat [belanghebbende] in de overeenkomst met [L] wordt aangeduid als ‘Customer’. Als [belanghebbende] diensten zou verrichten áán [L] dan zou veeleer voor de hand liggen dat [L] in de overeenkomst wordt aangeduid als ‘Customer’. Dat de overeenkomst is opgesteld vanuit het perspectief van [L] maakt dat niet anders. Verder valt niet in te zien waarom [belanghebbende], als haar diensten enkel zouden bestaan uit het aanbrengen van klanten bij [L] , een ‘initial security deposit’ van € 400.000 zou moeten storten op een bankrekening bij [L] . Ook blijkt uit de hiervoor onder 7 aangehaalde bepaling in de Customer General Procedures dat het begrip ‘Client’ verwijst naar klanten van [belanghebbende] en wat [belanghebbende] aanduidt als een ‘selfbilling factuur’ van [L] is in wezen een overzicht van de transacties die hebben plaatsgevonden.
    
    
      
        Naheffingstermijn
      
    
    24. Artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) luidt:
    “De bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.”
    
    25. De tekst van deze bepaling is duidelijk en is niet voor meerdere uitleg vatbaar. De termijn van vijf jaar begint te lopen na het einde van het kalenderjaar waarin de teruggaaf is verleend. Nu de teruggaaf over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 is verleend in 2010, eindigde de naheffingstermijn voor dat tijdvak op 31 december 2015. De naheffingsaanslag is daarom tijdig opgelegd. Hierbij zij opgemerkt dat het bedrag van de naheffingsaanslag is beperkt tot het bedrag van de teruggaaf in 2010.
    
    26. [ Belanghebbende] wijst in dit verband op een tweetal arresten. Het arrest van 11 november 2005, zaaknummer 39343, ECLI:NL:HR:2005:AU6007, ziet evenwel niet op de naheffingstermijn maar op het naheffingstijdvak en dat zijn twee verschillende dingen. Het arrest van 3 maart 2017, zaaknummer 16/03506, ECLI:NL:HR:2017:356, heeft betrekking op het op 1 januari 2012 in werking getreden artikel 66, derde lid, van de Successiewet (SW). De Hoge Raad oordeelde dat het niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest dat door de inwerkingtreding van dat artikel een reeds vervallen navorderingsbevoegdheid zou komen te herleven. Een dergelijk geval doet zich hier echter niet voor. Artikel 20 van de Awr is gewijzigd in 2010. [Belanghebbende] wist dus ruim voordat de naheffingsbevoegdheid onder het oude recht zou zijn vervallen wat de uiterste datum was waarop er nog kon worden nageheven. Aldus valt niet in te zien dat [belanghebbende] door de wetswijziging in haar rechtszekerheid is geschaad.
    
    
      
        Europeesrechtelijk verdedigingsbeginsel
      
    
    
    27. De stelling van [belanghebbende] dat het Europeesrechtelijk verdedigingsbeginsel is geschonden, faalt evenzeer. Bij de hiervoor onder 8 en 9 vermelde brief van 17 november 2015 is [belanghebbende] in kennis gesteld van het standpunt van [de Inspecteur]. Met die brief was voor [belanghebbende] duidelijk dat [de Inspecteur] [L] niet als afnemer van bond broking diensten beschouwt. [Belanghebbende] heeft vóór het opleggen van de naheffingsaanslagen de gelegenheid gehad om daarop te reageren. Daaraan doet niet af dat [belanghebbende] op dat moment niet wist wat [de Inspecteur] verstaat onder het begrip ‘Clients’ in de overeenkomst met [L] .
    
    28. Verder valt niet in te zien dat [belanghebbende] is belemmerd in het effectief maken van bezwaar nu het gaat om een louter hypothetisch geval. Er is immers niet ingevorderd en bovendien heeft het bezwaar juist geleid tot uitstel van betaling.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    
    29. [ Belanghebbende] stelt dat zij de bond broking diensten en de aftrek van voorbelasting ter zake uitdrukkelijk aan [de Inspecteur] heeft voorgelegd tijdens een bespreking met [de Inspecteur] op 10 januari 2012. Ter onderbouwing heeft zij de aantekeningen van haar gemachtigde van die bespreking, alsmede het door de gemachtigde opgemaakte verslag van die bespreking overgelegd. Ook heeft zij in de suppletieaangiften expliciet gewezen op non-EU bond broking omzet. Zij stelt daarom dat zij erop mocht vertrouwen dat [de Inspecteur] de aftrek van voorbelasting ter zake van de bond broking diensten had beoordeeld en dat [de Inspecteur] het eens was met de werkwijze van [belanghebbende]. [De Inspecteur] weerspreekt dat sprake is van gewekt vertrouwen. Er is tijdens de bespreking van 10 januari 2012 weliswaar gesproken over de wijze waarop de aftrek van voorbelasting wordt berekend, maar daarbij zijn de bond broking diensten en de rol van [L] niet beoordeeld.
    
    30. [ Belanghebbende] heeft tegenover de gemotiveerde weerspreking van [de Inspecteur] niet aannemelijk gemaakt dat [de Inspecteur] een toezegging heeft gedaan of expliciet akkoord is gegaan met de werkwijze van [belanghebbende]. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat, naar tussen partijen niet in geschil is, de aantekeningen en het verslag van de gemachtigde niet zijn gedeeld met [de Inspecteur]. [De Inspecteur] heeft naar aanleiding van het gesprek van 10 januari 2012 [belanghebbende] bij brief van 13 februari 2012 geïnformeerd over de nog openstaande vraagpunten. In deze brief wordt vermeld dat [de Inspecteur] heeft begrepen dat [belanghebbende] veel EU-omzet, maar ook veel non-EU omzet behaalt en dat [belanghebbende] twee hoofdactiviteiten heeft, te weten interdealer activiteiten en institutionele activiteiten. De bond broking activiteiten en de aftrek van voorbelasting ter zake worden in het geheel niet genoemd. Uit deze brief blijkt dan ook niet dat dit punt is besproken. Dat in de suppletieaangiften wordt vermeld dat sprake is van non-EU bond broking omzet, is evenmin voldoende om aannemelijk te maken dat de aftrek van voorbelasting ter zake van de bond broking activiteiten door [de Inspecteur] is beoordeeld.
    
    
      Immateriële schadevergoeding
    
    
    31. [ Belanghebbende] heeft in haar beroepschrift verzocht om vergoeding van immateriële schade in verband met de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BO5080 en BO5087).
    
    32. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt, indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. Daarbij geldt dat de behandeling van het bezwaar ten hoogste een half jaar en de behandeling van het beroep ten hoogste anderhalf jaar mag duren. De termijn vangt aan op het moment waarop [de Inspecteur] het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond.
    
    33. Partijen zijn het erover eens dat sprake is van samenhangende zaken waarvoor één maal recht bestaat op schadevergoeding. De rechtbank sluit zich hierbij aan en zal daarom uitgaan van het eerste bezwaarschrift. Vanaf de ontvangst van dat bezwaarschrift op 8 januari 2016 tot de uitspraak van de rechtbank op 23 augustus 2018 zijn twee jaar en zeven maanden verstreken. Derhalve is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn met zeven maanden. Deze overschrijding dient, gelet op de datum van de uitspraken op bezwaar, geheel te worden toegerekend aan [de Inspecteur]. De rechtbank zal daarom [de Inspecteur] veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding van € 1.000 voor de overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    34. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zijn de naheffingsaanslagen terecht en niet tot een te hoog bedrag aan [belanghebbende] opgelegd. De beroepen dienen daarom ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    35. Omdat een immateriële schadevergoeding wordt toegekend, ziet de rechtbank aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. De rechtbank merkt in dit verband de zaken aan als samenhangend nu de zaken gelijktijdig door de rechtbank zijn behandeld, in de zaken door dezelfde personen rechtsbijstand is verleend en hun werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek zijn geweest. De rechtbank stelt de kosten op grond van het Bpb voor de door derden beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 751,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 501 een wegingsfactor 0,5 en factor 1,5 omdat sprake is van 4 samenhangende zaken). Het gewicht van de zaak is gesteld op 0,5 (licht) (vgl. Hoge Raad 20 maart 2015, nr. 14/01332, ECLI:NL:HR:2015:660).
    
    36. De rechtbank ziet geen aanleiding voor vergoeding van de werkelijke proceskosten. [Belanghebbende] heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van ernstig onzorgvuldig handelen door [de Inspecteur].” 
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Kern van het geschil 
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende houdt zich in de naheffingstijdvakken bezig met activiteiten genoemd in artikel 11, eerste lid, onderdelen i en j, van de Wet. In het geval van belanghebbende betreft het in het bijzonder handelingen inzake effecten, valuta, schuldvorderingen en dergelijke. Met betrekking tot deze van heffing van omzetbelasting vrijgestelde handelingen geniet belanghebbende aftrek van voorbelasting indien en voor zover deze handelingen worden verricht aan een buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer. Indien en voor zover sprake is van een binnen de Gemeenschap gevestigde afnemer bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting. 
      
    
    
      5.2.
      In de kern is in geschil of belanghebbende prestaties verricht aan de [L] ( [L] ), gevestigd te New York.  
      
    
    
      5.3.
      Uit de tekst van de met [L] gesloten overeenkomst c.a., hiervoor vermeld onder 2.5, blijkt dat:
      - [L] haar clearing en settlementdiensten ter beschikking stelt aan belanghebbende: er wordt gesproken over ‘services’ aan belanghebbende als ‘customer’ waardoor belanghebbende op haar beurt in staat is haar activiteiten voor haar ‘clients’ op de ‘over the countermarket’ uit te oefenen; 
      - belanghebbende daar tegenover aan [L] per transactie een ticket fee dient te voldoen en een additional fee van € 375 voor iedere nieuwe aan- of verkoper die belanghebbende aanbrengt bij [L] en die door [L] in haar systeem wordt geregistreerd en 
      - dat belanghebbende verder per kalendermaand, of een deel daarvan, een minimum fee van € 15.000 verschuldigd is aan [L] . 
      Belanghebbende heeft niet, althans onvoldoende onderbouwd, gesteld dat de feitelijke gang van zaken niet overeenstemt met hetgeen is overeengekomen. Het Hof gaat daarom uit van hetgeen in deze overeenkomst is vastgelegd. Gelet op deze overeenkomst kan geen prestatie worden onderkend die belanghebbende jegens [L] verricht, met name niet nu het aanbrengen van een nieuwe aan- of verkoper belanghebbende geld kost. In het geval sprake zou zijn van een prestatie van belanghebbende aan [L] als agent ligt het voor de hand dat belanghebbende daarvoor juist een vergoeding zou ontvangen, hetgeen niet het geval is.
      
    
    
      5.4.
      De activiteiten van belanghebbende in het kader van ‘bond broking market’ komen gelet op hetgeen contractueel, zie hiervoor 2.5. tot en met 2.7., is vastgelegd op het volgende neer: 
      - belanghebbende brengt kopers en verkopers van obligaties bij elkaar op de OTC-markt. Koper en verkoper kennen elkaar niet. Belanghebbende handelt niet over eigen boek. De afwikkeling van de aan- en verkooptransactie geschiedt door [L] die op verzoek van belanghebbende de clearing en de settling van de obligaties doet; 
      - zodra er een match is wordt een ticket opgemaakt door belanghebbende met de gegevens van de koper en de verkoper. Het risico inzake de clearing en de settling gaat dan over op [L] . Belanghebbende heeft een rekening bij [L] waarop een bedrag van € 450.000 is geblokkeerd voor de door [L] gelopen risico’s; 
      - belanghebbende ontvangt via [L] de spread in verband met de door haar verrichte activiteiten. Die activiteiten bestaan uit het bij elkaar brengen van koper en verkoper. [L] ontvangt voor belanghebbende de spread en houdt daar haar kosten op in. Het restantbedrag betaalt zij aan belanghebbende op een door belanghebbende bij ABNAMRO aangehouden bankrekening. 
      
    
    
      5.5.
      De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de spread niet ontvangt omdat zij als vertegenwoordiger van [L] de koper en verkoper bij elkaar zoekt, maar dat zij, gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld, autonoom en voor eigen rekening en niet als vertegenwoordiger van [L] of een andere nader te noemen meester optreedt. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat, niettegenstaande al hetgeen op schrift is vastgelegd, sprake is van een prestatie aan [L] . De omstandigheid dat vanaf het moment dat [L] door belanghebbende is verwittigd dat zij een match tot stand heeft gebracht tussen een koper en verkoper en aan [L] hun gegevens heeft doorgegeven, [L] als principaal optreedt bij de clearing en de settling omdat zij het risico daarvan van belanghebbende heeft overgenomen, maakt niet dat belanghebbende als agent van [L] optreedt. Dat geldt ook voor de omstandigheid dat belanghebbende een account heeft bij [L] en [L] via accounts met [L] de clearing en settling afhandelt. Ook overigens kan dat niet uit hetgeen tussen partijen is vastgelegd worden afgeleid. 
      
    
    
      5.6.
      Gelet op al het vooroverwogene is het Hof is van oordeel dat dat belanghebbende geen prestatie aan [L] verricht.
      
      
        
          Aftrek voorbelasting en redelijke schatting
        
      
      
    
    
      5.7
      
        Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat de ontvangen betalingen van [L] niet zijn aan te merken als vergoedingen voor prestaties aan [L] . Het is aan belanghebbende, aannemelijk te maken dat en voor welk bedrag zij recht heeft op de aftrek van voorbelasting. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen geschat dat dertig percent van de door belanghebbende vermelde bond brokingomzet in aanmerking kan worden genomen als omzet afkomstig van een non-EU-afnemer in de teller voor het berekenen van de pro-rata-aftrek. Het Hof acht de schatting van de Inspecteur redelijk. 
        Belanghebbende heeft hoewel daartoe in de gelegenheid gesteld tijdens het boekenonderzoek, in de bezwaarfase en ook niet in beroep en hoger beroep gegevens overgelegd op grond waarvan een hoger percentage aannemelijk is. 
      
      
      
        
          Neutraliteitsbeginsel 
        
      
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende gaat voor de toepassing van het neutraliteitsbeginsel uit van een andere situatie dan hier het geval is. Uit het vorenstaande vloeit immers voort dat [L] geen afnemer is van bond brokersdiensten die belanghebbende aan [L] verricht maar is de situatie het omgekeerde namelijk [L] verricht haar bancaire diensten aan belanghebbende alsmede diensten in verband met de afhandeling van de clearing aan belanghebbende. De spread die [L] aan belanghebbende uitbetaalt is geen vergoeding voor een prestatie die belanghebbende aan [L] verricht. Een beroep op het neutraliteitsbeginsel is dan niet aan de orde. 
      
      
        
          Naheffingsaanslag 2009 en naheffingstermijn
        
      
      
    
    
      5.9.
      Het Hof is van oordeel dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 tijdig is opgelegd. De bevoegdheid van de Inspecteur tot het opleggen van een naheffingsaanslag ontstaat door de onjuiste teruggaaf en mitsdien op het tijdstip van het verlenen van die teruggaaf (vgl. HR 14 november 1984, nr. 22 520, ECLI:NL:HR:1984:AW8411, BNB 1985/72). De onjuiste teruggaaf heeft in 2010 plaatsgevonden en de termijn voor naheffing eindigde aan het eind van het vijfde kalenderjaar daar op volgend, op 31 december 2015. De naheffingsaanslag, die is opgelegd op 28 december 2015, is derhalve voor het einde van die termijn opgelegd. 
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      5.10.
      Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat geen sprake is van door de Inspecteur opgewekt vertrouwen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat tijdens het gesprek van 10 januari 2012 met de Inspecteur over de kwestie is gesproken en dat na het gesprek van 10 januari 2012 de Inspecteur zich expliciet heeft uitgelaten – bijvoorbeeld in de brief van 13 februari 2012 - over de behandeling van de door belanghebbende op het gebied van bond broking verrichte activiteiten en de daarmee samenhangende problematiek inzake de berekening van de pro-rata vooraftrek. Ook impliciet heeft hij een dergelijke standpuntbepaling niet laten zien. Daar doet niet aan af dat, zoals niet is betwist, belanghebbende bij genoemd gesprek een kopie heeft meegegeven aan de Inspecteur van de overeenkomst met [L] en dat in de suppletieaangiften bond broking omzet als zodanig is verantwoord. Belanghebbende heeft uit de hier genoemde omstandigheden redelijkerwijs niet kunnen afleiden dat deze activiteiten door de Inspecteur voor de omzetbelasting op hun fiscale merites zijn beoordeeld. 
      
      
        
          Immateriële schadevergoeding
        
      
      
    
    
      5.11.
      
        Voor de behandeling van het bezwaar en beroep geldt een redelijke termijn van twee jaar voor deze fasen tezamen. In dit geval is de redelijke termijn met zeven maanden overschreden. De Rechtbank heeft de overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar met zeven maanden terecht toegerekend aan de bezwaarfase aangezien deze langer dan een half jaar heeft geduurd terwijl de beroepsfase iets langer dan een jaar heeft geduurd terwijl dit anderhalf jaar mag zijn (het bezwaarschrift is ingekomen op 8 januari 2016, uitspraak op bezwaar is gedaan op 18 augustus 2017 en de uitspraak van de Rechtbank is gedaan op 23 augustus 2018). Daarvan uitgaande is het oordeel dat belanghebbende een vergoeding toekomt van € 1.000 juist. 
        In hoger beroep is de redelijke termijn die in beginsel eveneens op twee jaar is gesteld niet overschreden. Belanghebbende heeft dus geen recht op een hoger bedrag aan immateriële  schadevergoeding dan haar reeds door de Rechtbank is toegekend.
      
      
      
        
          Integrale proceskostenvergoeding
        
      
      
    
    
      5.12.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld bij het opleggen van de naheffingsaanslagen. De Inspecteur is, anders dan belanghebbende stelt, tijdens het controleonderzoek niet onzorgvuldig te werk gegaan en heeft niet tegen beter weten in een onjuist standpunt ingenomen en dat tot in hoger beroep gehandhaafd. De Rechtbank heeft belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend omdat de redelijke termijn in bezwaar is overschreden. Verder is er geen reden om belanghebbende aanvullende proceskostenvergoeding toe te kennen. 
      
    
    
      5.13.
      Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is ongegrond. Daarom acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door E.M. Vrouwenvelder, H.A.J. Kroon, B.G. van Zadelhoff, leden, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 14 mei 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -   - de naam en het adres van de indiener;
    -  - de dagtekening;
    -   - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -   - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.