ECLI:NL:RBZWB:2019:1141, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 19-03-2019, AWB - 17 _ 4178
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2019-03-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikelen 10a, 13a en 36 Wet LB
        Aan belanghebbende zijn in december 2004 onvoorwaardelijk optierechten toegekend. Die toekenning heeft geleid tot het genieten van loon waarover de werkgever op dat moment loonheffing heeft ingehouden. Tussen partijen is niet in geschil dat het overgangsrecht van artikel 36 Wet LB van toepassing is zodat artikel 10a zoals dat gold tot 1 januari 2005 op belanghebbende van toepassing blijft.
        Het civielrechtelijke uitoefenmoment van de optierechten heeft op 6 juni 2005 plaatsgevonden. De daadwerkelijke uitbetaling van het optievoordeel echter pas in 2012 nadat verschillende civielrechtelijke procedures zijn gevoerd. 
        De rechtbank is van oordeel dat het uitoefenmoment is gelegen binnen drie jaar na onvoorwaardelijke toekenning van de optierechten, zoals bedoeld in artikel 10a, derde lid, Wet LB. De rechtbank ziet geen aanleiding om het begrip uitoefening van dit derde lid anders uit te leggen dan het civielrechtelijke uitoefenmoment. Voorts is de rechtbank van oordeel dat het bedrag dat belanghebbende heeft ontvangen niet eerder inbaar was dan in 2012. Op grond van artikel 13a, eerst lid, Wet LB heeft het genietingsmoment derhalve in 2012 plaatsgevonden. Met betrekking tot de hoogte van het voordeel overweegt de rechtbank dat niet moet worden uitgegaan van de waardestijging tussen het moment van toekenning en het moment van uitoefening, maar dat de wetgever heeft beoogd het hele optievoordeel in twee stappen te belasten.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 17/4178
      uitspraak van 19 maart 2019
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2012 de aanslag  inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.513.613 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.361. Bij gelijktijdige beschikking is aan belanghebbende belastingrente in rekening gebracht van € 10.071.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 2 mei 2017 de aanslag verminderd door vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning naar € 4.791.201. De beschikking belastingrente is dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 6 juni 2017, ontvangen bij de rechtbank op 7 juni 2017, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
      
    
    
      1.5.
      Beide partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2019 te Breda. 
        Voor de verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden. 
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is op 23 of 26 december 2004 als CFO in dienst getreden bij [bedrijf] . Ter gelegenheid van zijn indiensttreding zijn aan belanghebbende optierechten op 6000 aandelen [bedrijf] toegekend, als onderdeel van zijn arbeidsvoorwaardenpakket. De (voorwaarden betreffende de) optierechten zijn door belanghebbende op 23 december 2004 aanvaard door zijn akkoord van die datum met de definitieve ‘termsheet’ betreffende de optierechten. De optierechten zijn onvoorwaardelijk toegekend op 26 december 2004. 
      
    
    
      2.2.
      
        [bedrijf] heeft met betrekking tot de toekenning van de optierechten in december 2004 over een bedrag van afgerond € 39.467 loonheffing ingehouden en afgedragen. Bij de inhouding van loonheffing werd uitgegaan van een waarde in het economische verkeer van het totaal van de onderliggende aandelen van [bedrijf] van driehonderd miljoen euro. De ingehouden loonheffing bedroeg € 20.523.
      
    
    
      2.3.
      Begin 2005 is een arbeidsconflict tussen [bedrijf] en belanghebbende ontstaan. Het conflict leidt ertoe dat [bedrijf] op 8 februari 2005 te kennen geeft af te willen zien van verdere samenwerking met belanghebbende. De arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en [bedrijf] is op 15 juni 2005 ontbonden.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft [bedrijf] op 6 juni 2005 een aangetekende brief gezonden waarin hij aangeeft dat hij per direct zijn optierechten wil uitoefenen. Onder meer dit verzoek, waaraan [bedrijf] niet wilde meewerken, was aanleiding voor diverse gerechtelijke procedures tussen [bedrijf] en belanghebbende. Het gerechtshof in Amsterdam heeft uiteindelijk op 16 maart 2010 voor recht verklaard (i) dat belanghebbende recht had op toekenning van de onder 2.1 genoemde optierechten, (ii) en dat belanghebbende deze op 6 juni 2005 heeft uitgeoefend. In overeenstemming met die nadien onherroepelijk geworden beslissing, heeft rechtbank Amsterdam op 5 oktober 2012 geoordeeld dat [bedrijf] aan belanghebbende heeft te betalen een bedrag van € 4.698.150 ter zake van de verzilverde opties. [bedrijf] heeft dit bedrag op 21 november 2012 betaald aan belanghebbende onder inhouding van een bedrag van € 2.443.038 aan loonheffing. 
      
    
    
      2.5.
      In de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 heeft belanghebbende voornoemd bedrag van € 2.443.038 aan loonheffing in aftrek gebracht als voorheffing, zonder dat hij het corresponderende loonbestanddeel heeft aangeven. De inspecteur heeft de aangifte gecorrigeerd en de onderhavige aanslag opgelegd waarbij hij alsnog rekening heeft gehouden met het door [bedrijf] betaalde bedrag ter grootte van € 4.698.150 (hierna: het optievoordeel). Deze correctie is bij de uitspraken op bezwaar gehandhaafd. Een andere correctie is wel teruggenomen. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of het optievoordeel in 2012 terecht en niet tot een te hoog bedrag in de heffing van IB/PVV is betrokken.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 815.463. De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep maar alleen met betrekking tot de kostenvergoeding in de bezwaarfase.
      
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Toepasselijke regelgeving
      
    
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1965 (hierna: Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Optierechten werden volgens de tot en met 31 december 2004 geldende wetgeving in beginsel belast als loon op het moment van onvoorwaardelijke toekenning (vgl. het toenmalige hierna in 4.4 geciteerde artikel 10a Wet LB). 
      
    
    
      4.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de optierechten op 26 december 2004 onvoorwaardelijk aan belanghebbende zijn toegekend. Die toekenning heeft geleid tot het genieten van loon door belanghebbende. Ter zake daarvan heeft [bedrijf] loonheffing ingehouden en afgedragen (zie 2.2 hiervóór).	
      
    
    
      4.3.
      Daarvan uitgaande is tussen partijen terecht niet in geschil dat daarmee het overgangsrecht van artikel 36 Wet LB van toepassing is. Op grond van dit overgangsrecht blijft de op 31 december 2004 geldende tekst van artikel 10a Wet LB van toepassing op vóór 1 januari 2005 overeengekomen aandelenoptierechten ter zake waarvan vóór die datum reeds een bedrag als loon is genoten. 
      
    
    
      4.4.
      
        Artikel 10a Wet LB zoals dat gold tot 1 januari 2005 luidt – voor zover van belang – als volgt: 
        “1. Naar keuze van de werknemer met wie in het kader van de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking een aandelenoptierecht is overeengekomen, wordt de verwachtingswaarde van een aandelenoptierecht niet als loon in aanmerking genomen. (…) 
      
      2. Het eerste lid vindt slechts toepassing indien de inspecteur schriftelijk door de werknemer en de inhoudingsplichtige gezamenlijk uiterlijk op het eerst mogelijke tijdstip waarop het aandelenoptierecht als loon kan worden genoten van de keuze van de werknemer op de hoogte is gesteld. Voor de toepassing van dit lid kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld. 
      3. Ingeval in het kader van de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking met de werknemer een aandelenoptierecht is overeengekomen, behoort mede tot het loon hetgeen door hem wordt genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van dat recht boven hetgeen in verband met dat recht reeds als loon in aanmerking is genomen, ingeval: 
      a. de uitoefening of vervreemding geschiedt binnen drie jaren na het overeenkomen van dat recht;
      b. het eerste lid toepassing heeft gevonden.”
      
      
      
        
          Aanvullende heffing 
        
      
      
    
    
      4.5.
      De inspecteur neemt het standpunt in dat het derde lid van artikel 10a Wet LB van toepassing is, primair omdat de uitoefening van de optierechten is geschied binnen drie jaren na het overeenkomen van dat recht (letter a), subsidiair omdat belanghebbende een keuze heeft gemaakt als bedoeld in het tweede lid waardoor het eerste lid van toepassing is (letter b van het derde lid). De rechtbank is met belanghebbende van oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt dat een verzoek is gedaan zoals bedoeld in het zojuist geciteerde artikel 10a, lid 2, Wet LB. Voor het antwoord op de geschilvraag is dan beslissend of de betaling door [bedrijf] aan belanghebbende in 2012 tot het loon behoort ingevolge artikel 10a, derde lid, aanhef en letter a, Wet LB en, zo ja, of dat loon in 2012 is genoten. Die bepaling voorziet in een aanvullende heffing bij vervreemding of uitoefening van optierechten binnen 3 jaar na het overeenkomen van het optierecht.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende en [bedrijf] zijn de onderhavige optierechten overeengekomen op 23 december 2004. Tussen partijen is niet in geschil dat het civielrechtelijke uitoefenmoment op 6 juni 2005 heeft plaatsgevonden. Belanghebbende betoogt dat daaraan voor de belastingheffing geen betekenis kan worden toegekend, omdat - onder andere - in 2005 geen voordeel is gerealiseerd. Ook had belanghebbende in 2005 nog niet de beschikkingsmacht over de aandelen. Voorts stelt belanghebbende dat het begrip uitoefening meer economisch dan strikt juridisch moet worden uitgelegd en vanuit een economische benadering is geen sprake van een kortlopend karakter. De rechtbank verwerpt dit betoog van belanghebbende en ziet geen aanleiding om het begrip ‘uitoefening’ in het derde lid van artikel 10a Wet LB anders uit te leggen dan civielrechtelijk en ziet dus geen aanleiding om voor de belastingheffing uit te gaan van een ander uitoefenmoment dan het civielrechtelijk bepaalde moment. Dat belanghebbende in 2005 aandelen noch contanten of een daarmee gelijk te stellen vergoeding heeft ontvangen, maakt dat niet anders.
      
    
    
      4.7.
      Het voorgaande betekent dat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 10a, derde lid, aanhef en letter a, Wet LB.
      
      
        
          Heffing in 2005 of 2012
        
      
      
    
    
      4.8.
      Tussen partijen is dan nog in geschil in welk jaar de aanvullende heffing dient plaats te vinden. Belanghebbende stelt dat, uitgaande van uitoefening in 2005, heffing ook in (uiterlijk) 2005 had moeten plaatsvinden. De inspecteur stelt dat het moment van uitoefenen weliswaar in 2005 plaatsvond, maar dat het genietingsmoment pas in 2012 is gelegen. 
      
    
    
      4.9.
      Op grond van artikel 13a, eerste lid, Wet LB is het genietingstijdstip van loon het tijdstip waarop het loon betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. 
      
    
    
      4.10.
      De rechtbank is van oordeel dat het bedrag dat belanghebbende ter zake van de uitoefening van de optierechten heeft ontvangen niet eerder inbaar was dan op het moment waarop dat bedrag in rechte werd vastgesteld door rechtbank Amsterdam. Dat moment is gelegen in 2012. In het onderhavige geval wijkt het moment van uitoefening van de optierechten, waarbij artikel 10a, derde lid, aanhef en letter a, Wet LB aankoopt, dus af van het fiscale genietingsmoment ingevolge artikel 13a, eerste lid, Wet LB. 
      
    
    
      4.11.
      Dat is niet in strijd met de wet, zoals belanghebbende stelt. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat, gelet op de door hem aangehaalde parlementaire geschiedenis, de wetgever bij het vormgeven van de wettelijke regeling vooral het oog heeft gehad op de situatie waarin het uitoefenmoment en het genietingsmoment samenvallen, dan wel in hetzelfde jaar vallen. Dat laat echter onverlet dat de heffing zoals hiervóór geschetst, waarin die momenten in verschillende jaren vallen, niet in strijd met de bedoeling van de wetgever kan worden geacht. In beide bedoelde gevallen leidt de omstandigheid dat binnen drie jaren na het overeenkomen van het optierecht wordt uitgeoefend tot de conclusie dat het optierecht kortlopend is, met de door belanghebbende gewraakte aanvullende heffing tot gevolg. Dat is in overeenstemming met de tekst van artikel 10a, derde lid, aanhef en letter a, Wet LB en moet, als gezegd, ook in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever worden geacht. Het genietingsmoment, zoals dat ingevolge artikel 13a Wet LB wordt bepaald, maakt dat niet anders. Bij een en ander verdient opmerking dat, hoewel – als gezegd – de wetgever vooral een ander situatietype voor ogen had, er geen aanwijzingen zijn dat de wetgever een inbreuk heeft willen maken op de wettelijke systematiek, waarbij er enerzijds regels zijn die bepalen wat tot het loon behoort en er anderzijds regels zijn die bepalen op welk moment het loon in de heffing kan worden betrokken.
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft in zijn tiendagenstuk van 24 januari 2019 het standpunt ingenomen dat als sprake zou zijn van uitoefening in 2005 en genieten van het voordeel in 2012, toepassing van artikel 36 Wet LB verhindert dat belastingheffing in 2012 plaatsvindt, omdat heffing buiten de driejaarstermijn van artikel 10a, lid 3, Wet LB op grond van artikel 36 Wet LB niet mogelijk is. De rechtbank verwerpt dat standpunt. Uit het voorgaande volgt dat onderscheid moet worden gemaakt tussen wat als loon in aanmerking kan worden genomen (waarbij van belang is wanneer de optierechten worden uitgeoefend), en het moment van genieten. Het standpunt van belanghebbende gaat daaraan voorbij. Dat pas genoten wordt na drie jaar, doet er niet aan af dat sprake is van uitoefenen binnen de driejaarstermijn. Artikel 36 Wet LB biedt geen steun voor het standpunt van belanghebbende. Anders dan belanghebbende ziet de rechtbank voor het standpunt ook geen steun in het arrest HR 29 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2459.
      
      
        
          Hoogte voordeel
        
      
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat indien heffing in 2012 mogelijk is, de heffingsgrondslag beperkt moet worden tot de werkelijke waardestijging van de onderliggende aandelen tussen 23 december 2004 en 6 juni 2005. De werkelijke waarde van de aandelen [bedrijf] in december 2004 was immers, aldus belanghebbende, aanzienlijk hoger dan waarbij bij de loonheffing in december 2004 rekening is gehouden, te weten 1,2 miljard euro was tegenover 300 miljoen euro (zie 2.2 hiervóór). 
      
    
    
      4.14.
      De rechtbank overweegt dat ook als in 2004 zou zijn uitgegaan van een te lage waarde van de onderliggende aandelen en er derhalve een te laag bedrag als loon in de heffing is betrokken, dit belanghebbende niet kan baten. Het gaat hier in de kern om de uitleg van de zinsnede “boven hetgeen in verband met dat recht reeds als loon in aanmerking is genomen”. De vraag is of het gaat om het loon dat daadwerkelijk in aanmerking is genomen of om het loon dat objectief gezien in aanmerking had moeten worden genomen. De wettekst ondersteunt de eerste uitleg. De ratio ook. De ratio van de regeling ter zake van opties die binnen drie jaar worden uitgeoefend, is namelijk dat in twee stappen het hele optievoordeel in de heffing wordt betrokken. Daarbij past een uitleg waarbij bij de tweede stap – het moment van uitoefening – het hele optievoordeel wordt belast voor zover dat nog niet eerder in de heffing is betrokken. Er zijn geen aanwijzingen dat de wetgever zou hebben beoogd alleen de werkelijke waardestijging te belasten tussen het moment van onvoorwaardelijke toekenning en de uitoefening in het geval bij de onvoorwaardelijke toekenning te weinig is geheven. De rechtbank verwerpt dus de door belanghebbende bepleite uitleg. Voor dat geval is de hoogte van het in aanmerking genomen optievoordeel als zodanig niet in geschil. 
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende heeft zich nog wel op het standpunt gesteld dat niet het (bruto)optievoordeel in de heffing moet worden betrokken maar het netto-optievoordeel, dat wil zeggen het optievoordeel minus de proceskosten die hij heeft moeten maken om het voordeel te kunnen effectueren. De rechtbank verwerpt dit standpunt, nu daarvoor – zoals belanghebbende ter zitting ook heeft erkend – geen wettelijke grondslag bestaat. 
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
    
    
      4.16.
      Voor dat geval is verder niet in geschil dat de aanslag IB/PVV 2012 zoals die luidt na uitspraak op bezwaar, niet te hoog is. Dat geldt dan ook voor de belastingrente, waartegen geen afzonderlijke gronden zijn aangevoerd. 
      
      
        
          Kosten bezwaarfase
        
      
      
    
    
      4.17.
      De inspecteur heeft ter zitting erkend dat bij de uitspraken op bezwaar aan belanghebbende ten onrechte geen kostenvergoeding voor de bezwaarfase is toegekend en dat het beroep om die reden gegrond is. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      5.1.
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.788 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van  € 512 en een wegingsfactor 1). 
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond maar alleen voor zover het gaat om de kostenvergoeding voor de bezwaarfase;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar in zoverre;
    - verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.788;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 19 maart 2019 door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. drs. P.C. van der Vegt en mr. A.H.W. Steijn, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.J.M. de Fouw, griffier, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.