ECLI:NL:GHARL:2020:9561, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 17-11-2020, 20/00001
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-11-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Omkering en verzwaring van de bewijslast is van openbare orde. Het Hof komt tot het oordeel dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Ondernemingskosten niet aannemelijk gemaakt/overtuigend aangetoond.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 20/00001
    uitspraakdatum: 17 november 2020
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 27 november 2019, nummer AWB 18/3278, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de hiertegen gerichte bezwaren gegrond verklaard, de aanslag verminderd en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd, en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. De Inspecteur is veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 358,80. Verder heeft de Rechtbank gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze (beeldbellen) plaatsgevonden op 30 september 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende en mevrouw [A] (hierna: [A] ) wonen in het jaar 2012 samen in een woning gelegen aan de [a-straat] 2a te [B] (hierna: de woning), waarvan zij ieder voor de onverdeelde helft eigenaar zijn. 
    
    
      2.2.
      Belanghebbende drijft onder de naam ‘ [C] ’ een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. [A] drijft onder de naam ‘ [D] ’ eveneens een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De beide ondernemingen zijn in 2012 gevestigd in de woning.
      
    
    
      2.3.
      
        [A] heeft in het onderhavige jaar werkzaamheden verricht voor de onderneming van belanghebbende.
      
    
    
      2.4.
      Bij het opleggen van de aanslag is de Inspecteur afgeweken van de door belanghebbende op 31 mei 2014 ingediende (verbeterde) aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 (hierna: de aangifte). Naar aanleiding van belanghebbendes bezwaar is de aanslag bij uitspraak op bezwaar verminderd. Bij uitspraak van de Rechtbank is de aanslag verder verminderd, door - in navolging van de Inspecteur in zijn verweerschrift - de aftrek van kosten uitbesteed werk alsnog in aftrek toe te laten alsmede een hoger bedrag aan andere kosten (inclusief  kantoorkosten) in aanmerking te nemen. 
      
    
    
      2.5.
      Bij de aangifte, de aanslag, de uitspraak op bezwaar en de uitspraak van de Rechtbank op het beroep is het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt berekend (alle bedragen in euro):
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Aangifte
                
              
              
                
                  Aanslag
                
              
              
                
                  Bezwaar
                
              
              
                
                  Beroep
                
              
            
            
              
                Netto omzet
              
              
                153.846
              
              
                
              
              
                153.846
              
              
                
              
              
                143.020
              
              
                
              
              
                143.020
              
              
                
              
            
            
              
                Vervallen bijtelling zelfbewoning
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                - 1.456
              
              
                
              
              
                - 1.456
              
              
                
              
            
            
              
                Kosten uitbesteed werk
              
              
                - 34.775
              
              
                
              
              
                0
              
              
                
              
              
                0
              
              
                
              
              
                - 34.775
              
              
                
              
            
            
              
                Afschrijving gebouwen
              
              
                - 40.000
              
              
                
              
              
                0
              
              
                
              
              
                0
              
              
                
              
              
                0
              
              
                
              
            
            
              
                Afschrijving machines
              
              
                - 7.917
              
              
                
              
              
                - 7.917
              
              
                
              
              
                - 7.917
              
              
                
              
              
                - 7.917
              
              
                
              
            
            
              
                Auto- en transportkosten
              
              
                - 6.102
              
              
                
              
              
                - 6.102
              
              
                
              
              
                - 6.102
              
              
                
              
              
                - 6.102
              
              
                
              
            
            
              
                Huisvestingskosten
              
              
                - 25.908
              
              
                
              
              
                0
              
              
                
              
              
                0
              
              
                
              
              
                0
              
              
                
              
            
            
              
                Andere kosten (incl. kantoorkosten)
              
              
                - 7.296
              
              
                
              
              
                0
              
              
                
              
              
                -1.674
              
              
                a
              
              
                - 1.939
              
              
                
              
            
            
              
                Buitengewone baten
              
              
                1
              
              
                +
              
              
                1
              
              
                +
              
              
                1
              
              
                +
              
              
                1
              
              
                +
              
            
            
              
                Saldo fiscale winst
              
              
                31.849
              
              
                
              
              
                139.828
              
              
                
              
              
                125.872
              
              
                
              
              
                90.832
              
              
                
              
            
            
              
                Toevoeging FOR
              
              
                - 5.022
              
              
                
              
              
                - 9.542
              
              
                
              
              
                - 9.542
              
              
                
              
              
                - 9.542
              
              
                
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                - 7.280
              
              
                
              
              
                - 7.280
              
              
                
              
              
                - 7.280
              
              
                
              
              
                - 7.280
              
              
                
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling
              
              
                - 2.346
              
              
                +
              
              
                - 14.761
              
              
                +
              
              
                - 13.090
              
              
                +
              
              
                - 8.882
              
              
                +
              
            
            
              
                Belastbare winst uit onderneming
              
              
                17.201
              
              
                
              
              
                108.245
              
              
                
              
              
                95.960
              
              
                
              
              
                65.128
              
              
                
              
            
            
              
                Inkomsten eigen woning
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                -3.616
              
              
                +
              
              
                -3.616
              
              
                +
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                17.201
              
              
                
              
              
                108.245
              
              
                
              
              
                92.344
              
              
                
              
              
                61.512
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        a: bestaande uit ‘overige kosten’ ad € 896 en ‘kantoorkosten’ ad € 778
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de aanslag IB/PVV voor het jaar 2012 naar het juiste bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van (een hoger bedrag aan) huisvestingskosten alsmede andere kosten (inclusief kantoorkosten) (hierna verder: overige kosten). Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf: afwijzen uitstelverzoek belanghebbende
      
    
    
      4.1.
      Kort voor de aanvang van het onderzoek ter zitting heeft het Hof van belanghebbende een e-mail ontvangen met de volgende inhoud:
      
      
        “Vandaag om 11.15 staat er een zitting gepland, inzake Belastingdienst vs [X] inzake IB 2014.
      
      
      
        Zojuist constateerde belanghebbende dat de uitspraak van Rechtbank Gelderland niet verwerkt is in een gewijzigde aanslag 2014. 
      
      
      
        Op 18 februari jl. heeft de Rechtbank Gelderland uitspraak gedaan in het beroep in 1e aanleg. Dit betrof de IB 2014 van belanghebbende. In deze uitspraak is belanghebbende op de meeste punten in het gelijk gesteld, tot op heden heb ik van de inspecteur geen gewijzigde aanslag 2014 mogen ontvangen. Het terug te ontvangen bedrag is daardoor nog steeds niet bekend gemaakt. Ik stel de Belastingdienst hierbij dan ook in gebreke. Ik verzoek uw rechtbank verweerder een dwangsom op te leggen voor het uitblijven van een gewijzigde aanslag 2014 waarvoor we vandaag deze zitten hebben. Daarnaast verzoek ik u deze zitting te verdagen totdat er een gecorrigeerde aanslag ligt over 2014. (…)”
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende is bij het onderzoek ter zitting verschenen. Naar aanleiding van de hiervoor geciteerde e-mail heeft het Hof uitgelegd dat de onderhavige procedure betrekking heeft op de aanslag IB/PVV voor het jaar 2012 (en niet 2014). In de uitnodiging voor de mondelinge behandeling is dat ook vermeld, zodat hierover redelijkerwijs geen misverstand kon bestaan. Belanghebbende heeft aangegeven dat sprake is van een vergissing van zijn kant. Hij verkeerde in de onjuiste veronderstelling dat het onderzoek ter zitting betrekking zou hebben op de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014, waarover ook een beroepsprocedure heeft gelopen bij de Rechtbank. 
      
    
    
      4.3.
      Aangezien niet gebleken is dat de (afwikkeling van) de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 een rol van betekenis speelt in de onderhavige procedure betreffende het jaar 2012, is de grond aan het uitstelverzoek komen te ontvallen. Het Hof heeft het uitstelverzoek daarom afgewezen en is vervolgens overgegaan tot de inhoudelijke behandeling van de onderhavige zaak in het bijzijn van partijen. Belanghebbende heeft tijdens de mondelinge behandeling niet opnieuw om aanhouding van zijn zaak verzocht. Evenmin is gebleken dat belanghebbende door zijn vergissing onvoldoende in staat is geweest zijn hogerberoepsgronden ter zitting toe te lichten, te reageren op hetgeen van de zijde van de Inspecteur naar voren is gebracht, dan wel op vragen van het Hof te antwoorden.
      
      
        
          Ambtshalve: omkering en verzwaring bewijslast
        
      
    
    
      4.4.
      Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (hierna ook: omkering en verzwaring van de bewijslast). 
      
    
    
      4.5.
      Omdat omkering en verzwaring van de bewijslast van openbare orde is, moet de rechter deze bepaling ambtshalve toepassen ook wanneer - zoals in dit geval - de inspecteur zich hier niet op heeft beroepen. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft het Hof belanghebbende de feiten en omstandigheden voorgehouden die bij het Hof de vraag hebben doen rijzen of de vereiste aangifte is gedaan en hem gewezen op de mogelijke bewijsrechtelijke gevolgen ervan (omkering en verzwaring van de bewijslast). Belanghebbende is uitdrukkelijk in de gelegenheid geweest zich daaromtrent uit te laten.
      
    
    
      4.6.
      Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (in relatieve zin) aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd (in absolute zin), aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083).
      
    
    
      4.7.
      In de aangifte heeft belanghebbende aftrek geclaimd van een bedrag van € 7.296 aan ‘Andere kosten’. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur in de aanslagregelende fase (bij herhaling) gevraagd om een volledige specificatie van dat bedrag. Eerst in de bezwaarfase heeft belanghebbende stukken ingebracht waarmee volgens de Inspecteur een bedrag van € 778 aan ‘kantoorkosten’ en € 96 aan ‘andere kosten’ is onderbouwd, ofwel in totaal € 874. Belanghebbende heeft in reactie daarop aangegeven dat de overige kosten pas sinds 2013 door hem worden bijgehouden en dat het (bijna) geheel corrigeren van de ‘andere kosten’ wat hem betreft niet opportuun is, aangezien hij onderweg naar opdrachtgevers nu eenmaal kosten maakt en in de procedure betreffende de jaren 2010 en 2011 uiteindelijk wel een bedrag in aftrek is toegelaten. De ‘andere kosten’ heeft belanghebbende vervolgens nader geduid als parkeer-, lunch- en netwerkkosten. Uiteindelijk is de Inspecteur bereid geweest om voor die kostenposten - zonder onderbouwing - een aanvullend bedrag van € 800 in aftrek toe te laten, waarmee de totale bij uitspraak op bezwaar verleende aftrek voor overige kosten uitkomt op (€ 778 + € 96 + € 800 =) € 1.674. In beroep heeft de Rechtbank belanghebbende op zijn verzoek nogmaals in de gelegenheid gesteld om de geclaimde aftrek voor overige kosten te onderbouwen. Uiteindelijk heeft belanghebbende bij zijn nadere stuk van 18 februari 2019 facturen en bonnen overgelegd ter onderbouwing hiervan, tezamen met een excel-overzicht. Tot die overgelegde facturen en bonnen, die opgeteld tot een bedrag van € 8.610 aan kosten leiden, behoren vier facturen die zien op kosten gemaakt ter zake van (de voorbereiding van) de realisatie van een garage bij de woning ten bedrage van in totaal € 5.536 ex btw. In deze procedure claimt belanghebbende aftrek van dat bedrag als huisvestingskosten (zie hierna onder 4.9 en verder). Die facturen kunnen derhalve, ook in de optiek van belanghebbende, niet dienen ter onderbouwing van de bij aangifte geclaimde overige kosten. Wanneer die facturen buiten beschouwing worden gelaten, bedragen de overige kosten waarvoor (alsnog) een onderbouwing is gegeven niet meer dan (afgerond) € 3.074. Dit betekent dat belanghebbende in zijn aangifte ruim € 4.000 meer aftrek heeft geclaimd aan overige kosten dan hij (achteraf) kan onderbouwen. Hierdoor is de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting (zie het overzicht onder 2.5). De enkele omstandigheid dat belanghebbende een aanzienlijk deel van de in de aangifte opgenomen kostenaftrek niet kan onderbouwen, kan niet zonder meer het oordeel dragen dat in de aangifte opzettelijk onjuiste gegevens zijn vermeld (vergelijk Hoge Raad 20 december 2019, nummer 19/02264, ECLI:NL:HR:2019:2011). Echter, gezien zijn achtergrond als fiscalist, tevens lid van het register belastingadviseurs, moest belanghebbende zich ervan bewust zijn geweest dat door het zonder onderbouwing opvoeren van een groot bedrag aan overige kosten een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. 
      
    
    
      4.8.
      Conclusie van het voorgaande is dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.
      
      
        
          Huisvestingskosten
        
      
    
    
      4.9.
      De in hoger beroep geclaimde huisvestingskosten betreffen volgens belanghebbende (voorbereidings)kosten die zijn gemaakt voor het oprichten van een garage bij zijn woning. De garage is - na realisatie - bestemd voor de stalling en het opladen van een elektrische bedrijfswagen en dient daarom afzonderlijk en onafhankelijk van de woning (zakelijk) te worden geëtiketteerd, aldus belanghebbende. Ter onderbouwing heeft hij de vier hiervoor in 4.7 genoemde facturen overgelegd tot een bedrag van in totaal € 5.536 ex btw. Het betreffen twee facturen van een bouwkundig ingenieursbureau (statische berekeningen), een factuur van een architect (voorbereiding en voorontwerp) en een legesnota van de gemeente Oude IJsselstreek (uitbreiden woning en welstand).
      
    
    
      4.10.
      De Inspecteur heeft een aftrek van kosten in verband met de oprichting van de garage bij de woning geweigerd, omdat de garage als aanhorigheid zou (gaan) behoren bij de woning (als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001) en de woning op zijn beurt behoort tot het privévermogen van belanghebbende. Van kostenaftrek kan om die reden geen sprake zijn, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      4.11.
      Het antwoord op de vraag of de op te richten garage afzonderlijk en onafhankelijk van de woning geëtiketteerd kan worden dan wel als aanhorigheid behoort bij de woning kan in dit geval in het midden blijven. Voor zover de garage al zou kwalificeren als een afzonderlijk en onafhankelijk van de woning te etiketteren bedrijfsmiddel, dan kunnen de kosten die belanghebbende heeft gemaakt voor oprichting ervan niet ineens ten laste van winst worden gebracht in het jaar waarin deze zijn gemaakt. Die kosten behoren dan tot de te activeren aanschaffings- en voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel waarover afgeschreven dien te worden (artikel 3.30 Wet IB 2001). Aangezien de garage - naar belanghebbendes zeggen - eerst in 2013 in gebruik is genomen, kan afschrijving niet eerder dan in dat jaar plaatsvinden. Voor het in aanmerking nemen van kosten en/of afschrijvingslasten in het onderhavige jaar is, wat er zij van de etikettering, met andere woorden geen plaats.
      
      
        
          Overige kosten
        
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft met de stukken die hij (alsnog) heeft ingebracht ter onderbouwing van de overige kosten en de toelichting die hij hierop ter zitting heeft gegeven, niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat recht bestaat op een hogere aftrek aan overige kosten dan reeds bij uitspraak van de Rechtbank is verleend. Zoals de Inspecteur terecht heeft opgemerkt is het zakelijke karakter van veel van de gepresenteerde facturen en bonnen niet zonder meer gegeven.   
      
      
        
          Verzamelinkomen en belastingrente
        
      
    
    
      4.13.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep slaagt ook in zoverre niet. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. J.W. Keuning, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 november 2020.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak 	De voorzitter,	
      te ondertekenen.	
    
    
    
    
    
    
      	(V.F.R. Woeltjes)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 november 2020.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.