ECLI:NL:GHDHA:2019:2217, Gerechtshof Den Haag, 07-08-2019, BK-18/00839 tot en met BK-18/00841
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-08-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen loonheffing zijn terecht opgelegd aan X BV. Fictieve dienstbetrekking tussen X BV en Y. Beroep op opgewekt vertrouwen slaagt niet. Belanghebbende, X BV, exploiteert een reclameadviesbureau. Y heeft de dagelijkse leiding van belanghebbende. Y is directeur en 100%-aandeelhouder van Y BV. Het Hof oordeelt dat er geen privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen X BV en Y is omdat de gezagsverhouding ontbreekt. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat X aan Y aanwijzingen kon geven omtrent de inhoud van diens werkzaamheden dan wel dat Y rapporteerde aan hem of verantwoording moest afleggen en ook niet dat X enige bemoeienis had bij het entameren of de voortgang van de activiteiten die binnen belanghebbende plaatsvonden. Wel is sprake van een fictieve dienstbetrekking. Er is de verplichting om arbeid te verrichten en er wordt loon betaald. Y verricht op meer dan twee dagen per week werkzaamheden en is maatschappelijk vergelijkbaar met een werknemer. Y oefent niet een zelfstandig beroep uit. 
        Beroep op opgewekt vertrouwen dat zou zijn gewekt door uitlatingen van de Belastingdienst bij de opschorting van de inwerkingtreding van de Wet DBA faalt. De informatie dat geen naheffingsaanslagen zullen worden opgelegd kan niet anders worden verstaan dan dat in verband met de opschorting van de handhaving van de Wet DBA geen naheffingsaanslagen worden opgelegd op grond van het niet naleven van die Wet. Daaraan kan niet de ruime strekking worden toegekend die X BV eraan geeft dat in het geheel geen naheffingsaanslagen worden opgelegd in alle gevallen waarin sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking en ten onrechte geen loonheffing is ingehouden. Y heeft geen VAR-verklaring en heeft er ook geen een aangevraagd. Ook hebben belanghebbende of Y geen contact gezocht met de Belastingdienst en hebben zij geen voorinformatie verstrekt om zekerheid vooraf te krijgen over de arbeidsverhouding van Y.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-18/00839 tot en met BK-18/00841
  
  
    
      Uitspraak van 6 augustus 2019
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      
        [X] B.V. te [Z], belanghebbende,
    (gemachtigde: [C] )
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: [A] en [B] ),
  
  
    op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 20 juni 2018, nummers SGR 18/1302, SGR 18/1304 en SGR 18/1306.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    1.1.	De Inspecteur heeft op 29 september 2017 aan belanghebbende over de tijdvakken
    1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 en 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 en op 2 oktober 2017 over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 naheffingsaanslagen in de loonheffing opgelegd van respectievelijk € 13.095, € 25.862 en 
    € 23.135. Bij elk van de naheffingsaanslagen is bij beschikking een verzuimboete opgelegd en bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
  
  
    1.2.	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 2014 en 2015 gehandhaafd en de naheffingsaanslag over het tijdvak 2016 verminderd tot € 7.691. De boetebeschikkingen over 2014 en 2016 zijn vernietigd en de boetebeschikking over 2015 is gehandhaafd. De belastingrentebeschikkingen over de tijdvakken 2014 en 2015 zijn gehandhaafd en over het tijdvak 2016 vernietigd.
  
  
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
  
  
    1.4.	Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. De griffier heeft € 508 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
  
  
    1.5.	De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 25 juni 2019, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt
  
  
    
      Vaststaande feiten
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende, opgericht op 4 juni 2014, exploiteert een reclameadviesbureau. Directeur- enig aandeelhouder is de heer [D] . [E] ( [E] ) is 100%-aandeelhouder van [E] Holding B.V. (Holding B.V.). [E] is de ex-schoonvader van [D] en heeft voorheen op basis van een samenwerkingsovereenkomst tussen de Holding B.V. en [F] B.V. in de reclamewereld werkzaamheden verricht. Na beëindiging van die samenwerking zijn [E] en [D] in overleg getreden en is besloten om belanghebbende op te richten met dezelfde activiteiten (en werknemers) als [F] B.V. 
  
  
    2.2.	Op 10 juni 2014 heeft belanghebbende een overeenkomst voor onbepaalde tijd gesloten met [E] Holding B.V. In deze overeenkomst, waarbij belanghebbende als opdrachtgever is aangeduid en de Holding als opdrachtnemer, is bepaald:
    “*	Opdrachtgever is werkzaam op het gebied van strategie, concept, creatie, activatie, marketing en communicatie en werkt voor haar cliënten continu aan langdurige, loyale en waardevolle relaties met bestaande en nieuwe cliënten.
    *	Opdrachtnemer is door opdrachtgever gevraagd de dagelijkse leiding van de onderneming van opdrachtgever op zich te nemen.
    *	Voor de uitvoering van de werkzaamheden gaan opdrachtgever en opdrachtnemer een samenwerking aan.
    (…)
    
      1.	Opdracht
    
    1a.	Opdrachtgever versterkt opdracht aan opdrachtnemer, en opdrachtnemer aanvaardt opdracht van opdrachtgever, om de hierna omschreven werkzaamheden uit te voeren:
    *	De dagelijkse leiding van de onderneming waaronder het leiding geven en coachen van alle werknemers;
    * 	Het zorgdragen voor een duurzame continuïteit van de onderneming door het realiseren van klantloyaliteit bij bestaande en nieuwe cliënten;
    * 	De uitvoering van het gehele dienstverleningsproces zowel creatief als ook organisatorisch inclusief de inzet van eventueel in te huren specialisten;
    * 	Het ontwikkelen van nieuwe concepten en diensten;
    * 	Het bewaken van de kwaliteit van het geleverde werk en de waardeontwikkeling van de onderneming.
    Voor de daadwerkelijke uitvoering van de opdracht en de hierboven beschreven werkzaamheden zijn opdrachtgever en opdrachtnemer overeengekomen dat opdrachtnemer de heer [E] zal inzetten.
  
  
    Deze opdracht zal vanaf 1 juni 2014 in beginsel voor onbepaalde tijd worden uitgevoerd. De hoeveelheid overeengekomen benodigde tijd is 40 uur per week. 
  
  
    1b	Opdrachtnemer is verantwoordelijk voor de kwaliteit van het werk en het naleven van de gemaakte afspraken.
  
  
    
      2Uitvoering
    Opdrachtnemer is vrij de werkzaamheden naar eigen inzicht in te richten en uit te voeren binnen de gebruikelijke processen en procedures van opdrachtgever. 
    
  
  
    
      3Honorering, onkosten en winstdeling
    3a.	Opdrachtnemer ontvangt van opdrachtgever voor de inzet van de heer [E] en voor het verrichten van de werkzaamheden een vergoeding van € 4.000 per maand inclusief BTW. Tevens stelt de opdrachtgever een leaseauto ter beschikking. Te maken zakelijke onkosten worden door opdrachtnemer maandelijks separaat gedeclareerd en na goedkeuring van opdrachtgever uitbetaald. 
    
    
      Bij ziekte, vakantie of bedrijfssluiting betstaat er geen doorbetalingsverplichting. Het honorarium is vastgesteld op basis van een inzet van 40 uur per week. 
      In overleg tussen opdrachtgever en opdrachtnemer kan het aantal in te zetten uren tussentijds worden gewijzigd. 
    
    
    
      Opdrachtnemer draagt zelf de eventueel verschuldigde inkomstenbelasting en/of sociale premies af en vrijwaart opdrachtgever voor eventuele aanspraken, ingevolge deze opdracht, van de fiscus en/of enige bedrijfsvereniging.
    
    
    
      Naast bovenstaand vast honorarium deelt opdrachtnemer voor 50% in de per boekjaar vast te stellen nettowinst (na belastingen) van de opdrachtgever. Verlies (na belastingen) van opdrachtgever wordt verrekend met eventuele winstuitkeringen aan opdrachtnemer.  Winstuitkeringen worden, in verband met eventuele verliesverrekening, 13 maanden na einde boekjaar gedaan. 
    
    
    
      3b.	Eenmaal per kwartaal zal door opdrachtnemer het vaste honorarium achteraf worden gedeclareerd. Opdrachtgever betaalt opdrachtnemer maandelijks een voorschot. Voor overige belastingen respecteert zoveel mogelijk de betalingstermijn van 30 dagen van opdrachtnemer. 
    
    
    
      3c.	Genoemde bedragen in deze overeenkomst zijn inclusief BTW.
    
    
  
  
    
      4Beëindiging van de overeenkomst
    
    
      Deze overeenkomst wordt in beginsel aangegaan voor onbepaalde tijd. Opdrachtgever vindt het belangrijk om per kwartaal de meerwaarde van de inzet van opdrachtnemer te evalueren. In dit kader kan de opdracht eenzijdig door de opdrachtgever worden ontbonden met inachtneming van een opzegtermijn van 30 dagen. 
    
    
    
      Opdrachtnemer committeert zijn inzet voor onbepaalde tijd en kan deze overeenkomst eenzijdig ontbinden met in achtneming van een opzegtermijn van 3 maanden.”
    
    
    
      2.3.
      
        
          [E] heeft de dagelijkse leiding van belanghebbende en staat vanaf 2014 op de website van belanghebbende aangeduid als Creative Director Art en later als Art Director. 
        
          [D] heeft geen kennis van de werkzaamheden in de reclamewereld. 
      
      
    
    
      2.4.
      
        [E] heeft de voor zijn werkzaamheden van belanghebbende ontvangen vergoedingen niet aangegeven voor de inkomstenbelasting over de jaren 2014 en 2015. Hij heeft geen VAR-verklaring en heeft deze ook niet aangevraagd. 
      
    
    
      2.5.
      In [E] Holding B.V. vinden volgens de aangiften omzetbelasting geen activiteiten plaats. Deze B.V. is in september 2015 ontbonden omdat er lange tijd geen activiteiten meer in plaatsvonden. De facturen van [E] aan belanghebbende voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden zijn gesteld op naam van [E] [G] met vermelding van het BTW-nummer van [E] Holding BV. [E] heeft zich bij de Kamer van Koophandel ingeschreven als eenmanszaak handelende onder de naam [X] . In de eenmanszaak hebben geen activiteiten plaatsgevonden.
      
    
    
      2.6.
      In 2016 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld betreffende de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de tijdvakken 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 17 januari 2017 waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek geconcludeerd dat de samenwerking tussen belanghebbende en [E] dient te worden gekwalificeerd als dienstbetrekking dan wel als fictieve dienstbetrekking en dat de betalingen aan [E] alsmede de terbeschikkingstelling van een auto aan hem als loon dienen te worden aangemerkt.
      
    
    
      2.7.
      Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende correctieverplichtingen loonheffing opgelegd en na voldoening daaraan door belanghebbende heeft hij de volgende naheffingsaanslagen opgelegd en boetebeschikkingen en rentebeschikkingen genomen. 
      
      
        
          […] 
        2014
        Nageheven loonheffingen	€	13.095
        Verzuimboete 			€	     654
        Belastingrente			€	  1.257
        					€	15.006
      
      
      
        
          […] 
        2015
        Nageheven loonheffingen	€	25.862
        Verzuimboete			€	  1.285
        Belastingrente			€	  1.449
        					€	28.596
      
      
      
        
          […]
        
        2016
        Nageheven loonheffingen	€	23.135
        Verzuimboete			€	  2.311
        Belastingrente			€	     372
        					€	25.818.
      
      
    
    
      2.8.
      Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk tegemoetgekomen aan de bezwaren van belanghebbende en heeft hij de naheffingsaanslag over 2016 verminderd tot € 7.691 en de boetebeschikkingen over 2014 en 2016 alsmede de beschikking belastingrente over 2016 vernietigd. Voor 2015 is het bezwaar ongegrond verklaard:
      
      
        
          […] 
        2014
        Nageheven loonheffingen 	€	 13.095
        Belastingrente			€	   1.257
        €	 14.352 
      
      
      
      
        
          […] 
        2016
        Nageheven loonheffingen € 7.691
      
      
    
    
      2.9.
      De uitspraak op bezwaar bevat met betrekking tot de verzuimboetes en de beschikkingen belastingrente het volgende:
      
      
        “Verzuimboete 
        Voor het jaar 2014 dient de verzuimboete komen te vervallen, nu het belastingbedrag dat ingevolge de correctieberichten alsnog over dit betreffende jaar dient te worden betaald minder bedraagt dan € 20.000. (zie paragraaf 24a, derde lid  onder b van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB).
        Voor het jaar 2015 ben ik van mening dat op grond van paragraaf 24a BBBB terecht een verzuimboete is opgelegd vanwege het gedeeltelijk niet aangeven en betalen van loonheffingen. 
        Voor het jaar 2016 dient de verzuimboete komen te vervallen. Hoewel de ingediende correctieberichten over dit betreffende jaar op basis van regelgeving vanaf 1 januari 2016 niet langer zijn aan te merken als vrijwillige verbetering zijn deze wel als zodanig aangemerkt. Nu het belastingbedrag dat ingevolge de correctieberichten alsnog dient te worden betaald minder bedraagt dan € 20.000 heeft dit tot gevolg dat. de verzuimboete niet langer stand kan houden (zie paragraaf 24a, derde lid onder b 8888). 
      
      
      
        Belastingrente 
        Ik ben van oordeel dat met betrekking tot de naheffingsaanslag over 2016 ten onrechte belastingrente in rekening is gebracht. Nu het correctiebericht over dat jaar is ingediend op 31 maart 2017, dus binnen drie maanden na afloop van het betreffende tijdvak, had op grond van artikel 30h, tweede lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belastingrente achterwege moeten blijven.”
      
      
      
      
        
          Omschrijving geschil in hoger beroep, standpunten en conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil of belanghebbende ter zake van de door [E] voor belanghebbende verrichte werkzaamheden is onderwerpen aan loonheffing. 
      
    
    
      3.2.
      Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
      a.	Is [E] in privaatrechtelijke dienstbetrekking bij belanghebbende;
      Zo de vraag onder a ontkennend wordt beantwoord;
      b.	Is sprake van een fictieve dienstbetrekking ex artikel 4, onderdeel e, Wet op de loonbelasting 1964;
      c.	Is [E] op grond van artikel 2e, lid 1, Uitvoeringsbesluit Wet LB 1965 uitgezonderd omdat hij een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefent; 
      d.	Heeft de Inspecteur bij belanghebbende het rechtens te beschermen vertrouwen gewekt dat [E] niet aan loonheffing onderwerpen is?
      e.	Is belanghebbende terecht een verzuimboete opgelegd over 2015?
      f.	Is belanghebbende terecht belastingrente in rekening gebracht over 2014 en 2015?
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende beantwoordt de vragen onder a. en b. d. e en f. ontkennend en de vraag onder c. bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegenoverstelde zin.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslagen. 
      
    
    
      3.5.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
        
           Oordeel van de Rechtbank
        
      
      
      4. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe overwogen::
      
      
        ”7. Artikel 2, eerste lid, van de Wet, bepaalt, voor zover hier van belang, dat een werknemer de natuurlijke persoon is die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking in hiervoor bedoelde zin, zal, gelet op het bepaalde in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek, aan de volgende voorwaarden moeten zijn voldaan: 
      
      a. er moet een gezagsverhouding bestaan tussen degene die de arbeid opdraagt en degene die de arbeid verricht; 
      b. de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd; 
      c. de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.
      
      8. De bewijslast voor het bestaan van een dienstbetrekking ligt bij [de Inspecteur]. [De Inspecteur] wijst voor het bestaan van een gezagsverhouding op de bepalingen uit de samenwerkingsovereenkomst dat de opdrachtnemer weliswaar vrij is de werkzaamheden naar eigen inzicht in te richten en uit te voeren maar wel binnen de gebruikelijke processen en procedures van opdrachtgever alsmede dat de inzet van [E] periodiek geëvalueerd wordt. Voorts wijst [de Inspecteur] op de belangrijke rol van [E] als manager waardoor het niet anders kan zijn dat de bestuurder van eiseres de bevoegdheid heeft om aanwijzingen en instructies te geven. Tot slot wijst [de Inspecteur] op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 24 april 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:3815. 
      
      9. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] niet aannemelijk gemaakt dat sprake was van een gezagsverhouding. [E] is vrij de dagelijkse leiding en het gehele dienstverleningsproces naar eigen inzicht in te richten en uit te voeren, beslist welke concepten en diensten worden ontwikkeld en hij bewaakt ook de kwaliteit van het geleverde werk. Ter zitting heeft de bestuurder toegelicht dat ‘de gebruikelijke processen en procedures’, waar [de Inspecteur] naar verwijst, niet veel om het lijf hebben. Er vindt weliswaar periodiek een gesprek plaats met [E] , maar daarin komt louter de voortgang van het werk en de werkvoorraad aan bod. Met de dagelijkse leiding van de onderneming heeft dat niets te maken, de bestuurder heeft daarvan ook geen verstand en - zo begrijpt de rechtbank - houdt in die zin ook slechts toezicht op ‘zijn investering’ als aandeelhouder. Door de bijzondere kennis van [E] op het gebied van de reclameadviesdiensten en zijn ‘vrije’ rol bij eiseres, ontbreekt naar het oordeel van de rechtbank aldus een gezagsverhouding. De stelling van [de Inspecteur] dat het niet anders kan zijn dan dat de bestuurder van eiseres de bevoegdheid heeft om aanwijzingen en instructies te geven, is door [de Inspecteur] in het licht van het voorgaande onvoldoende onderbouwd. De vergelijking met de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden gaat naar het oordeel van de rechtbank niet op. Zo beslist [E] welke concepten en diensten worden ontwikkeld en schept hij zijn eigen organisatorische randvoorwaarden, in tegenstelling tot de situatie die heeft geleid tot de procedure bij Hof Arnhem-Leeuwarden. 
      
      10. Wegens het ontbreken van een gezagsverhouding is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een dienstbetrekking. 
      
      11. Voor de vraag of sprake kan zijn van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, onderdeel e, van de Wet, in verbinding met artikel 2c, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, zoals [de Inspecteur] stelt, moet worden getoetst of eiseres in de onderhavige tijdvakken doorgaans ten minste twee dagen per week, gedurende een periode langer dan 1 maand, persoonlijk arbeid verrichtte, waarbij het bruto-inkomen per week ten minste 2/5 maal het bedrag genoemd in artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet minimumloon en minimumvakantietoeslag bedroeg. 
      
      12. Ten aanzien van het persoonlijk arbeid verrichten overweegt de rechtbank dat het niet noodzakelijk is dat men zich daartoe verbonden heeft. De feitelijke situatie is bepalend, (vgl. Hoge Raad 18 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2605). In het onderhavige geval wordt de arbeid ook feitelijk persoonlijk door [E] verricht. De rechtbank acht eveneens aannemelijk dat [E] doorgaans op ten minste twee dagen per week deze arbeid heeft verricht. Het inkomen dat eiseres met deze werkzaamheden verwerft, bedraagt ten minste 2/5 van het onder 11 bedoelde minimumloon, zodat ook aan de laatste voorwaarde voor een fictieve dienstbetrekking is voldaan. 
      
      13. Op grond van artikel 2e van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is geen sprake van een fictieve dienstbetrekking als het verrichten van arbeid is verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep. Gezien de bewoordingen van de voornoemde bepaling rust de bewijslast met betrekking tot de vraag of sprake is van arbeid verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, op degene die zich op de toepasselijkheid van die bepaling beroept, in dit geval eiseres (vgl. Hoge Raad 2 juli 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7937, BNB 1986/256 en Hoge Raad 30 september 1987, BNB 1988/72). 
      
      14. Eiseres stelt dat [E] zijn werkzaamheden heeft verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep. Daartoe voert eiseres aan dat [E] werkt vanuit een vennootschap, zichzelf ‘verhuurt’ en dat [E] Holding voor 50% deelt in de winst. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres daarmee onvoldoende aannemelijk gemaakt dat sprake is van ondernemerschap bij [E] . Ter zitting heeft de bestuurder bovendien verklaard dat het lastig zal zijn om naast de 40 uur per week die voor eiseres moet worden gewerkt, andere werkzaamheden te verrichten. Eiseres heeft derhalve één opdrachtgever en loopt geen debiteurenrisico. Weliswaar deelt [E] ook in het verlies, zoals eiseres stelt, maar dat overstijgt niet de eerder gedane winstuitkeringen (zie artikel 3a, vierde alinea, van de samenwerkingsovereenkomst). Overigens heeft eiseres geen feiten en omstandigheden aangevoerd die haar stelling ondersteunen.
      
      15. Gelet op het bovenstaande is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een fictieve dienstbetrekking. [De Inspecteur] heeft terecht de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.
      
      16. Eiseres beroept zich tot slot op het vertrouwensbeginsel. Hiertoe haalt eiseres een publicatie van de Belastingdienst aan, afkomstig van de website, betreffende de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties (Wet DBA) die op 1 mei 2016 in werking is getreden. In de publicatie, getiteld “Bang voor boetes of naheffingen? Niet nodig” is, voor zover relevant, het volgende opgenomen:
      
        “Huurt u een zzp’er in? En constateren wij achteraf dat er sprake is van een dienstbetrekking? Dan krijgt u in ieder geval tot 1 januari 2020 géén correctieverplichtingen of naheffingsaanslagen loonheffingen. Ook kunt u daarvoor tot die tijd geen boetes krijgen.” 
        Eiseres voert aan dat in de betreffende publicatie geen enkele toevoeging of beperking in de tijd is opgenomen zodat het afzien van handhaving ook heeft te gelden voor tijdvakken gelegen vóór 1 mei 2016. 
      
      
      17. De rechtbank is van oordeel dat aan de omstandigheid dat in de publicatie van de Belastingdienst niet expliciet een beperking in de tijd is opgenomen, wat daar van zij, eiseres niet het vertrouwen kan ontlenen dat in het geheel geen naheffingsaanslagen loonheffingen of boetes opgelegd zouden worden over de tijdvakken gelegen vóór 1 mei 2016. In de berichtgeving van de Staatssecretaris van Financiën over het afzien van handhaving is telkens verwoord dat het niet handhaven van de Wet DBA de situatie na de inwerkingtreding van die wet betreft, hetgeen er op duidt dat het gaat om de situatie vanaf 
      1 mei 2016. Hierbij wijst de rechtbank in het bijzonder op de brief van de Staatssecretaris van 16 november 2016, Kamerstukken I 2015–2016, 34 036, I, p. 4. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt dan ook.
      
      18. Eiseres heeft geen gronden aangevoerd tegen de boete. De rechtbank acht de boete gelet op alle feiten en omstandigheden van dit geval passend en geboden. 
      
      19. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dienen ook de beroepen inzake de beschikkingen belastingrente ongegrond te worden verklaard.
      
      20. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zijn de beroepen ongegrond verklaard.
      
      21. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
      
        
          Privaatrechtelijke dienstbetrekking; vraag onder a.
        
      
      
    
    
      5.1.
      
        Aan de orde is de vraag of [E] in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat tot belanghebbende. Voor het aannemen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is maatgevend of de rechtsverhouding tussen partijen voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek  (HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:HR:2011:BP3887, BNB 2011/205). Volgens vaste rechtspraak gelden de volgende criteria: het gedurende zekere tijd verrichten van arbeid, de verplichting loon te betalen en het aanwezig zijn van een gezagsverhouding. 
        Op de Inspecteur rust de last feiten en omstandigheden te stellen die de conclusie rechtvaardigen dat er gedurende de naheffingstijdvakken een dergelijke overeenkomst heeft bestaan tussen belanghebbende enerzijds en [E] anderzijds.
      
      
    
    
      5.2.
      De stelling dat [E] en belanghebbende met het sluiten van de in 2.2 bedoelde overeenkomst slechts hebben beoogd een overeenkomst van opdracht aan te gaan en niet een privaatrechtelijke dienstbetrekking en dat doorslaggevende betekenis toekomt aan de wil van partijen, ziet eraan voorbij dat de wil van partijen slechts gericht kan zijn op het aangaan van een overeenkomst als zodanig, niet op de juridische kwalificatie daarvan. Het Hof dient zelfstandig te beoordelen of de overeenkomst voldoet aan de wettelijke omschrijving van de arbeidsovereenkomst (HR 17 juni 2005, nr. 39.928, ECLI:NL:HR:2005:AT7633, BNB 2005/273).
      
    
    
      5.3.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 februari 2012, nr. 11/00371, ECLI:NL:HR:2012:BU8926, BNB 2012/129, het toetsingskader voor de vraag of er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking als volgt geformuleerd:
      
      
        “3.3.3. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband gezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN BP3887, BNB 2011/205). Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (zie HR 14 november 1997, nr. 16453, NJ 1998/149, onderdeel 3.4, en HR 13 juli 2007, nr. C05/331HR, LJN BA6231, NJ 2007/449, onderdeel 3.5).
      
      
      
        (…)
      
      
      
        3.4.3. (…)
        Uit het hiervoor in 3.3.3 overwogene volgt dat geen doorslaggevende betekenis toekomt aan de wil van partijen ten aanzien van de juridische kwalificatie van hun overeenkomst, maar dat de werkelijk bestaande wederzijdse rechten en verplichtingen beslissend zijn, zo nodig ook die welke eerst blijken bij de uitvoering van de overeenkomst.”
        
      
    
    
      5.4.
      Het Hof zal hierna beoordelen of en in hoeverre aan de hiervoor genoemde voorwaarden voor een privaatrechtelijke dienstbetrekking is voldaan. 
      
      
        5.4.1.
        Voor wat betreft het vereiste dat persoonlijk arbeid verricht wordt, is daaraan voldaan. Uit de overeenkomst komt naar voren dat het de bedoeling is dat [E] zelf de werkzaamheden zal gaan verrichten en dat hij dat ook gedaan heeft. De bedoeling van de oprichting van belanghebbende was ook dat [E] als degene met kennis van de reclamewereld als creatief strateeg op dezelfde voet als voor [F] B.V. zijn werkzaamheden zou verrichten binnen belanghebbende. 
        
      
      
        5.4.2.
        Tevens is sprake van het gedurende zekere tijd arbeid verrichten. [E] dient zijn werk ingevolge de overeenkomst gedurende 40 uur per week te verrichten. Al is hij volledig vrij te bepalen wanneer hij werkt dan staat die vrijheid van de keuze van de uren of de tijdsduur gedurende welke de werkzaamheden worden verricht niet in de weg (HR 28 oktober 1959, nr. 14 061, V‑N 1959, p. 792) aan een dienstbetrekking. Of een bepaalde tijdsduur met betrekking tot de te verrichten werkzaamheden ontbreekt is niet van belang, omdat ‘zekere tijd’ in de zin van voormelde wetsbepaling ‘enige tijd’ en niet ‘bepaalde tijd’ betekent (Gerechtshof Amsterdam 25 januari 1965, nr. 660/1964, ECLI:NL:GHAMS:AX7597). 
        
      
      
        5.4.3.
        Aan de verplichting loon te betalen is eveneens voldaan. Loon is een vergoeding door de werkgever aan de werknemer verschuldigd ter zake van de bedongen arbeid (vgl. HR 12 oktober 2001, nr. C90/3311 HR, ECLI:NL:HR:2001:ZC3681, NJ 2001, 635). De omstandigheid dat een deel van de vergoeding afhankelijk is van het resultaat van belanghebbende of dat [E] een voorschot kan worden betaald staat aan het aannemen van loon niet in de weg, Een verplichting tot doorbetaling van loon bij ziekte maakt geen deel uit van het hiervoor genoemde criterium dat er een verplichting tot betaling van loon is. Het gaat om een vergoeding voor de bedongen arbeid. Belanghebbende heeft gesteld dat niet met enige regelmaat het in de overeenkomst vermelde bedrag van € 4.000 aan [E] werd betaald en dat de bevindingen door de Inspecteur van het boekenonderzoek op dat punt onjuist zijn, Naast dat belanghebbende onvoldoende feiten heeft gesteld op grond waarvan die stelling aannemelijk is gemaakt laat dit onverlet dat nog steeds sprake is van vergoeding voor de door [E] verrichte arbeid. 
        
      
      
        5.4.4.
        
          Voor de aanwezigheid van een gezagsverhouding is voldoende dat de werkgever bevoegd is de werknemer bindende aanwijzingen te geven omtrent het te verrichten werk. Niet noodzakelijk is dat de werkgever in feite van deze bevoegdheid gebruikmaakt (vgl. onder meer HR 7 februari 2001, nr. 35 760, ECLI:NL:HR:2001:AA9845, BNB 2001/293). 
          In dit geval ontbreekt echter de gezagsverhouding. Uit de gedingstukken is niet naar voren gekomen dat de bepaling in de overeenkomst op grond waarvan [E] gehouden is te handelen “binnen de gebruikelijke processen” een duidelijke invulling heeft gekregen. De “gebruikelijke processen” zijn niet nader in de overeenkomst omschreven en er staat niet vast wat daarmee is bedoeld. De bepaling in de overeenkomst alleen is daardoor onvoldoende om een gezagsverhouding op te baseren. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat [D] [E] aanwijzingen kon geven omtrent de inhoud van diens werkzaamheden dan wel dat [E] rapporteerde aan hem of verantwoording moest afleggen en ook niet dat [D] enige bemoeienis had bij het entameren of de voortgang van de activiteiten die binnen belanghebbende plaatsvonden. [D] heeft slechts bedoeld [E] in staat te stellen zijn werkzaamheden op het gebied van reclame weer uit te oefenen. Dit leidt tot de conclusie dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat door belanghebbende bindende aanwijzingen omtrent het door [E] te verrichten werk konden worden gegeven. Het antwoord van belanghebbende op een tijdens de zitting bij de Rechtbank gestelde vraag dat [D] zou ingrijpen indien hij erachter kwam dat sprake is van wanbeleid door [E] (bijvoorbeeld een aanschaf van gouden kranen) houdt meer direct verband met de verantwoordelijkheid van hem als directeur/groot aandeelhouder van belanghebbende dan dat sprake is van het uitoefenen van gezag over de werkzaamheden van  [E] . 
        
        
      
      
        5.4.5.
        Gelet op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, waarbij zowel in aanmerking worden genomen de rechten en verplichtingen die [E] enerzijds en belanghebbende anderzijds bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden en voorts ook de wijze waarop zij uitvoering hebben gegeven aan die overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven, komt het Hof tot de conclusie dat de vraag onder a ontkennend moet worden beantwoord. In dit geval is anders dan de Inspecteur stelt geen sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. 
        
        
          Fictieve dienstbetrekking; vraag onder b.
        
        
      
    
    
      5.6.
      Nu de vraag onder a. ontkennend wordt beantwoord, is in geschil of sprake is van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. [E] verrichtte, gelet op het hiervoor onder 5.4.1 tot en met 5.4.3 overwogene, persoonlijk arbeid en kreeg daarvoor een beloning en de verhouding die hij heeft met belanghebbende is maatschappelijk gelijk te stellen aan een dienstbetrekking 
      
      
        
          Uitzondering fictieve dienstbetrekking: zelfstandig uitgeoefend bedrijf of beroep: vraag onder c. 
        
      
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende heeft gesteld dat [E] op grond van artikel 2e, lid 1, UB Wet LB 1965 is uitgezonderd van het bepaalde in artikel 4, aanhef en onderdeel e, Wet LB 1964 omdat hij een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefent. Belanghebbende heeft om aan te kunnen nemen dat sprake is van het uitoefenen van een bedrijf of zelfstandig beroep onvoldoende feiten aannemelijk gemaakt op grond waarvan dit kan worden aangenomen. Niet blijkt dat [E] heeft geïnvesteerd, zelfstandig naar buiten optreedt en meer opdrachtgevers heeft dan alleen belanghebbende. In de Holding van [E] worden geen activiteiten uitgevoerd en de eenmanszaak heeft ook geen activiteiten verricht. Verder heeft het debiteurenrisico dat [E] loopt slechts betrekking op de door belanghebbende te betalen vergoedingen. [E] loopt daarmee niet meer risico dan een werknemer loopt. [E] blijft maatschappelijk vergelijkbaar met een werknemer en valt niet buiten de regeling die (zie daarvoor artikel 2a UB LB 1965) ook als dienstbetrekking beschouwt de arbeidsverhouding van de persoon die persoonlijk arbeid verricht ten behoeve van een derde. 
      
    
    
      5.8.
      De conclusie luidt dat belanghebbende op de aan [E] betaalde vergoedingen loonheffing had moeten inhouden.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel: vraag onder d.
        
      
      
    
    
      5.9.
      
        Het Hof verwerpt net als de Rechtbank het beroep op vertrouwen dat zou zijn gewekt naar aanleiding van de overgelegde publicatie op de website van de Belastingdienst. 
        In de publicatie van de Belastingdienst, waar belanghebbende zich op beroept, blijkt het duidelijk - belanghebbende heeft dat zelf ook vermeld - te gaan om opschorting van de handhaving van de Wet Deregulering beoordeling arbeidsverhouding tot 1 mei 2017. Deze Wet is een vervanging van de Verklaring arbeidsrelatie (VAR-verklaring) die per 1 mei 2016 is afgeschaft. Een VAR-verklaring kon op aanvraag door de Belastingdienst worden verstrekt na beoordeling van informatie van de aanvrager en strekte ertoe onder bepaalde voorwaarden zekerheid te geven over de arbeidsrelatie. De VAR-verklaring is afgeschaft per 1 mei 2016 en de reeds gegeven VAR-verklaringen waren toen niet meer geldig. De Wet DBA is de opvolger van de VAR-verklaring en de Belastingdienst stelt modelovereenkomsten op waarvan gebruik kan worden gemaakt om opdrachtgever en -nemer onder bepaalde voorwaarden zekerheid te geven over hun arbeidsverhouding. De opschorting van de handhaving van de Wet DBA voor de periode tot 1 mei 2017 (en later verlengd) is geschied om deze wet te implementeren en modelovereenkomsten op te stellen. In die periode zal zo luidt de voorlichting op de website de Wet DBA niet gehandhaafd worden tenzij sprake is van kwaadwillendheid. De informatie dat geen naheffingsaanslagen zullen worden opgelegd kan niet anders worden verstaan dan dat in verband met de opschorting van de handhaving van de Wet DBA geen naheffingsaanslagen worden opgelegd op grond van het niet naleven van die Wet (Vgl. Kamerstukken I, 34 036, vergaderjaar 2015-2016, nr.I, blz. 4 e.v.). Daaraan kan niet de ruime strekking worden toegekend die belanghebbende eraan geeft dat in het geheel geen naheffingsaanslagen worden opgelegd in alle gevallen waarin sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking en ten onrechte geen loonheffing is ingehouden. [E] heeft geen VAR-verklaring en heeft er ook geen een aangevraagd, Ook hebben belanghebbende of  [E] geen contact gezocht met de Belastingdienst en hebben zij geen voorinformatie verstrekt om zekerheid vooraf te krijgen over de arbeidsverhouding van [E] . Van een toezegging, inlichting of bewuste standpuntbepaling die op belanghebbende betrekking heeft en waaraan zij vertrouwen kan ontlenen, kan onder die omstandigheden geen sprake zijn.
      
      
      
        
          Verzuimboete: vraag onder e.
        
      
      
    
    
      5.10.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat zij niet met opzet geen inhouding van loonheffing heeft verricht op de aan [E] betaalde vergoedingen. Voor het opleggen van een verzuimboete als die bij de naheffingsaanslag 2015 is opgelegd, geldt niet dat sprake moet zijn geweest van opzet aan de kant van belanghebbende, maar is bepalend of de belasting op tijd is afgezonderd en op aangifte is afgedragen. Dat is met dit jaar niet het geval geweest. De boete is terecht belopen. Het Hof ziet geen aanleiding om tot vermindering van de boete over te gaan.
      
      
        
          Belastingrente: vraag onder f.
        
      
      
    
    
      5.11.
      Het doel van de renteregeling is belastingplichtigen rente te vergoeden als zij op teruggaven van belasting hebben moeten wachten. Als tegenhanger wordt in bepaalde situaties, indien er aanleiding is voor het opleggen van een naheffingsaanslag, aan belastingplichtigen rente in rekening gebracht. De heffingsrente heeft als doel de niet genoten rente (bij een bank) door belastingplichtige dan wel de schatkist te compenseren (zie HR 8 december 1993, ECLI:NL:HR:1993: ZC5535, BNB 1994/51). Voor het in rekening brengen van belastingrente is slechts bepalend dat de naheffingsaanslag op een hoger bedrag wordt vastgesteld dan de afgedragen belasting over het tijdvak dan wel de door belanghebbende zelf ingediende correctieberichten binnen drie maanden na het kalenderjaar/belastingtijdvak (artikel 30h, lid 1 en 3, AWR). Of sprake is van opzet, zoals belanghebbende stelt, is niet bepalend. De omstandigheid dat het niet aan schuld of nalatigheid van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting op aangifte is afgedragen, staat niet in de weg aan de berekening van belastingrente, aangezien deze niet een boete is. De stelling van belanghebbende dat de omstandigheid dat een lange periode is verstreken voordat de onderhavige naheffingsaanslagen werden opgelegd in de weg staat aan het berekenen van belastingrente, vindt geen steun in het recht. 
      
    
    
      5.12.
      Het Hof komt tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.
      
      
      
        
          Proceskosten en griffierecht
        
      
      
      
        Er zijn geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Evenmin is er aanleiding tot vergoeding van griffierecht.
      
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, H.A.J. Kroon en E.M. Vrouwenvelder, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 6 augustus 2019 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
          binnen zes weken
           na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
      
        2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -  - de naam en het adres van de indiener;
      -  - de dagtekening;
      -  - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -  - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.