ECLI:NL:RBGEL:2019:584, Rechtbank Gelderland, 14-02-2019, AWB - 18 _ 219
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2019-02-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Verlaagd tarief toepassen op elektronische dienst? Twee prestaties of één samengestelde prestatie? Eiseres levert een theorieboek voor het theorie-examen van het CBR (verlaagde tarief) en levert daarbij een creditcard met een toegangscode om op een website oefenexamens te maken voor het CBR examen. Rechtbank ziet onvoldoende samenhang tussen het theorieboek en het oefenen op de website en oordeelt dat het toegang krijgen tot een website om oefenexamens te maken moet worden gezien als een doel op zich, zoals bedoeld door het Hof van Justitie. Daarom geen nauwe samenhang en geen bijkomende prestatie, dus geen verlaagd tarief voor de creditcard met toegangscode.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 18/219
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 14 februari 2019
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , eiseres,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft over het tijdvak juni 2017 op aangifte omzetbelasting voldaan.
    
    
    
      Eiseres heeft op 2 augustus 2017 bezwaar gemaakt tegen de voldoening op de eigen aangifte.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 december 2017 het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 10 januari 2018, ontvangen door de rechtbank op 15 januari 2018, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2019.
    
    
    
      Namens eiseres is [gemachtigde] verschenen. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , mr. [A] en [B] . 
    
    
    
      Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
    
    
    
      De beroepszaken over de tijdvakken juli tot en met oktober 2017 zijn tijdens de zitting ingetrokken, omdat verweerder heeft toegezegd om voor deze tijdvakken de uitspraak van de zaak over juni 2017 te volgen indien deze uitspraak onherroepelijk in het voordeel van eiseres zou luiden.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een uitgever die zich richt op het aanbieden van leermiddelen voor het bestuderen van het Centraal Bureau Rijvaardigheidsbewijzen (CBR) theorie-examen auto, motor, bromfiets, brommobiel en speed-pedelec. 
    
    2. Eiseres levert (meestal aan rijschoolhouders en soms rechtstreeks aan consumenten) tegen vergoeding een lespakket voor consumenten dat bestaat uit een theorieboek voor het bestuderen van de lesstof voor het theorie-examen en uit een creditcard met een toegangscode voor het gebruik van een website waarop de consument theorie-examenoefeningen kan doen. Het gebruik van de website met deze toegangscode is gelimiteerd tot 10 uur. 
    
    3. Bij het theorieboek zat oorspronkelijk een papieren oefenboek met theorie-vragen. Het papieren oefenboek is in 2013 vervangen door de toegangscode om op een soortgelijke manier als in het CBR-examen de examenvragen digitaal te kunnen oefenen.
    
    4. Als de consument langer theorie-examens wil oefenen dan de 10 uur die op de creditcard staan, dan kan de creditcard tegen een vergoeding via de website worden opgewaardeerd. Over deze vergoeding berekent eiseres het gewone omzetbelastingtarief. 
    
    5. Eiseres verkoopt het theorieboek met toegangscode aan rijschoolhouders tegen een vergoeding van € 15,80 exclusief btw. De rijschoolhouders verkopen het boek en de code door aan hun klanten, de mensen die rijles hebben.
    
    6. Het is niet mogelijk om bij eiseres het theorieboek of de creditcard met toegang tot de website apart te kopen. Concurrenten in de markt, zoals de [C] , hebben die mogelijkheid wel.
    
    7. Op 5 februari 2015 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de levering van een theorieboek met daarbij behorend oefenmateriaal in een andere vorm (cd/dvd/inlogcode) als één prestatie wordt gezien en dat voor het geheel het verlaagde tarief van toepassing is.
    
    8. Op 14 april 2017 heeft verweerder contact opgenomen met eiseres met het bericht dat het in 2015 ingenomen standpunt werd herzien. Bij brief van 25 april 2017 heeft verweerder aan eiseres meegedeeld dat per 1 juni 2017 het papieren theorieboek en de toegangscode als apart product en dienst worden aangemerkt. Als gevolg hiervan kon eiseres niet langer het verlaagde tarief toepassen op de prestatie van de creditcard met toegangscode. 
    
    9. Eiseres heeft in verband hiermee op verzoek van verweerder een splitsing gemaakt in de prijs door € 11,91 toe te rekenen aan het theorieboek en € 3,89 aan de toegangscode. 
    
    
      
        Geschil
      
    
    10. In geschil is of de levering van de creditcard met de toegangscode voor de website onderworpen is aan het verlaagde omzetbelasting tarief. Volgens eiseres is dit wel zo en volgens verweerder niet. 
    
    11. Partijen verschillen van mening over de vraag of tussen de levering van het theorieboek en de toegangscode een zodanig nauw verband bestaat dat het kunstmatig is om de prestaties te splitsen. Ook verschillen zij van mening over de vraag of de levering van de creditcard met toegangscode een bijkomende prestatie is bij de levering van het theorieboek, die dan de hoofdprestatie zou zijn, zodat de levering van de creditcard het fiscale lot van de hoofddienst deelt.
    
    12. Niet in geschil is dat de levering van de creditcard met toegangscode tot de website te kwalificeren is als een (elektronische) dienst.
    
    13. Volgens eiseres is sprake van één (hoofd)prestatie en is het theorieboek het kenmerkende element van de prestatie. Voor de modale consument die zich wil voorbereiden op het theorie-examen en een theorieboek koopt, is het oefenen van online theorie-examens geen doel op zich. Eiseres stelt dat de toegangscode tot de theorie-examens het boek aantrekkelijk maakt en kan worden gezien als bijzaak. Het leren en oefenen zijn zo nauw met elkaar verbonden dat splitsen onnatuurlijk en kunstmatig zou zijn. De aanbiedingsvorm, een theorieboek met een toegangscode wekt bij de modale consument de indruk dat sprake is van één product, namelijk het leveren van een theorieboek.
    
    14. Verweerder stelt dat sprake is van twee hoofdprestaties. Het oefenen van online theorie-examens is een doel op zich omdat er op de markt voor leermiddelen meerdere aanbieders zijn die een separaat product of dienst aanbieden om theorie-examens te oefenen. Volgens verweerder kan het theorieboek volledig onafhankelijk worden gebruikt van de online theorie-examens. Het beschouwen van de online dienstverlening als een bijkomende prestatie zal tot concurrentieverstoring leiden tussen aanbieders die online diensten afzonderlijk aanbieden tegen het algemeen tarief. Verweerder stelt dat er een niet-kunstmatig onderscheid is te maken tussen de levering van het boek en het verrichten van een dienst in de vorm van een creditcard die toegang geeft tot online theorie-examens. Er is volgens verweerder geen sprake van een bijkomende dienst die de hoofdprestatie aantrekkelijker maakt.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    15. Eiseres heeft in haar pleitnota gewezen op het arrest CPP (van 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd, ECLI:EU:C:1999:93) van het Hof van Justitie EU (HvJ). Dit is weliswaar het basisarrest voor zaken zoals deze, maar het is ook een vrij oud arrest en het HvJ heeft in recentere arresten het beoordelingscriterium enigszins aangepast. Daarom zal de rechtbank bij de beoordeling uitgaan van het arrest van het HvJ van 18 januari 2018 betreffende Stadion Amsterdam (ECLI:EU:C:2018:22, V-N 2018/8.17). In dat arrest heeft het HvJ onder meer het volgende overwogen:
    
    
      “21. Vooraf zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak van het Hof wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde te bepalen of het voor de toepassing van de btw om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één prestatie gaat (zie in die zin arresten van 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, EU:C:2011:135, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 21 februari 2013, Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
    
    
    22. Het Hof heeft voorts verklaard dat blijkens artikel 2 van de Zesde richtlijn elke handeling normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat, niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald omdat anders de functionaliteit van het btw-stelsel zou worden aangetast. Er is sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (arresten van 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, EU:C:2011:135, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 10 november 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punt 70 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
    
    23. Tevens is er sprake van één enkele prestatie wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken (arresten van 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, EU:C:2011:135, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 10 november 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”
    
    16. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 augustus 2018 (ECLI:NL:HR:2018:1318, Park Hoge Veluwe) verwezen naar dit arrest van het HvJ inzake Stadion Amsterdam en heeft daaraan nog enkele andere criteria toegevoegd die relevant zijn voor de beoordeling, ook gebaseerd op uitspraken van het HvJ. De betreffende overwegingen van de Hoge Raad luiden als volgt:
    
    
      “2.3.3. De vraag of sprake is van een prestatie die gebruikmaking van de hoofdprestatie optimaal maakt, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die hoofdprestatie. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie moet worden afgeleid dat bij die beoordeling het economische doel van de samengestelde prestatie in acht moet worden genomen, waarbij ook het belang van de afnemer van die prestatie in overweging moet worden genomen (vgl. HvJ 8 december 2016, Stock ’94, C-208/15, ECLI:EU:C:2016:936, punt 29).
      Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat een aanwijzing dat een prestatie bijkomend is, kan zijn gelegen in de omstandigheid dat die prestatie voor de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie (vgl. HvJ 26 mei 2016, Bookit Ltd, C-607/14, ECLI:EU:C:2016:355, punt 24). Indien binnen de kring van afnemers van de hoofdprestatie het belang bij het afnemen van de nevenprestatie onderling verschilt, vormt dat echter een aanwijzing dat geen sprake is van een bijkomende prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen (vgl. HR 13 oktober 2017, nr. 15/05195, ECLI:NL:HR:2017:2598, BNB 2018/20, rechtsoverweging 2.3.3). Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat een afzonderlijke vergoeding voor de nevenprestatie wordt berekend en voor de omstandigheid dat de afnemer een keuze heeft om de nevenprestatie al of niet af te nemen.”
    
    
    17. De Staatssecretaris van Financiën, die kan bepalen welke standpunten verweerder moet innemen, heeft aanvankelijk het standpunt ingenomen dat de levering van een boek met een cd-rom of met een dvd voor de omzetbelasting moet worden behandeld als de levering van een boek en een levering van een cd-rom of dvd. Naar aanleiding van een rechterlijke uitspraak (Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 4 juni 2010, ECLI:NL:GHSHE:2010:BN5161) heeft hij dit standpunt genuanceerd. In sommige gevallen is de toevoeging van de cd-rom of dvd op basis van deze uitspraak wel als een bijkomende prestatie aangemerkt. Volgens verweerder is in dit geval echter geen sprake van een bijkomende prestatie, omdat de situatie hier anders is dan in de zaak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch. 
    
    18. Tijdens de zitting heeft de heer [gemachtigde] namens eiseres verklaard dat in zoverre samenhang bestaat tussen het theorieboek en de oefenexamens op de website, dat het theorieboek bestaat uit 25 hoofdstukken die overeenkomen met de 25 categorieën in het theorie-examen van het CBR en dat het oefentheorie-examen op de website van eiseres erg lijkt op het CBR-examen en ook die 25 categorieën heeft. Als een consument bij het oefenen van een examen een vraag fout heeft, dan vermeldt de website in welke categorie de vraag valt, zodat je het betreffende hoofdstuk in het theorieboek nog eens kunt nalezen. Op de website staat echter geen verwijzing naar het betreffende paginanummer in het boek. Ook staat in het boek geen verwijzing naar de oefenopgaven op de website.
    
    19. De rechtbank is van oordeel dat de door eiseres beschreven samenhang tussen het theorieboek en de oefenexamens op de website niet voldoende is om aan te nemen dat sprake is van twee handelingen die zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. De oefenexamens staan namelijk feitelijk en in hun gebruik los van het theorieboek en het theorieboek staat los van de oefenexamens. Het is goed mogelijk om alleen het theorieboek te bestuderen of om alleen de oefenexamens te doen. Ook uit het feit dat concurrenten het boek en het oefenen op een website los van elkaar aanbieden, volgt dat splitsing van de twee prestaties goed mogelijk is en niet kunstmatig is. In dit verband is ook van belang dat de heer [gemachtigde] tijdens de zitting heeft verklaard dat de oefenexamens van de concurrenten lijken op de oefenexamens van eiseres. De situatie is hier anders dan in de genoemde uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch van 4 juni 2010, want in de daar beoordeelde situatie bestond wel een nauwe samenhang door verwijzingen tussen het boek en de bijgeleverde cd-Rom. 
    
    20. Gezien het voorgaande oordeel kan de elektronische dienst van het aanbieden van oefenexamens op een website alleen nog onder het lage tarief vallen indien sprake zou zijn van een bijkomende prestatie bij een (laag belaste) hoofdprestatie. De rechtbank is echter van oordeel dat geen sprake is van een bijkomende prestatie, omdat het oefenen van de theorie-examens voor de consumenten/klanten moet worden aangemerkt als een doel op zich, zoals bedoeld door het HvJ. Daarbij is van belang dat de rechter bij vragen over omzetbelasting moet kijken naar economische doelen van de consumenten en niet naar het persoonlijke doel van de consument om het theorie-examen te halen. Eiseres heeft op zichzelf gelijk dat zowel het leren van de theorie uit het theorieboek als het online oefenen van de examens een goed middel is om dat persoonlijke doel te bereiken en dat dit doel het beste kan worden bereikt door het allebei te doen. Dat is echter niet doorslaggevend voor de beoordeling of de elektronische dienst van het laten oefenen op de website onder het verlaagde tarief valt. De rechtbank ziet hier voor de consument twee aparte economische doelen, namelijk het doel van het kopen van het theorieboek om de theorie te leren aan de ene kant en het doel van het kopen van een oefenmogelijkheid van de examens om de slagingskans te vergroten aan de andere kant. Het behalen van het examen is geen economisch doel, omdat de verwezenlijking van dit doel niet tegen betaling kan worden aangeschaft op de markt. De consument kan wel de twee economische doelen (theorieboek en oefenexamens) tegen betaling afnemen. 
    
    21. De omstandigheid dat vroeger de oefenvragen in het theorieboek stonden en dat het aanbieden van het online oefenen nodig was omdat de manier van afnemen van het examen is veranderd, is onvoldoende reden om anders te oordelen. De situatie die vroeger bestond is namelijk wezenlijk anders dan de huidige situatie en de rechtbank moet de huidige situatie beoordelen.
    
    22. Ook de omstandigheid dat het theorieboek en de creditcard met toegangscode door eiseres alleen bij elkaar en in één pakket worden aangeboden, tegen één prijs, is onvoldoende voor een ander oordeel. Weliswaar is dit een omstandigheid die meeweegt en die voor het standpunt van eiseres pleit, maar deze omstandigheid weegt niet op tegen de overige omstandigheden van dit geval, die voor het standpunt van verweerder pleiten. De rechtbank heeft alle omstandigheden meegewogen en is op basis daarvan tot het oordeel gekomen dat hier sprake is van twee zelfstandige hoofdprestaties, die apart moeten worden beschouwd voor de bepaling van het tarief voor de omzetbelasting. Daarbij heeft ook meegewogen dat concurrenten van eiseres het op vergelijkbare wijze oefenen met examens op een website apart aanbieden en ook dat eiseres het verlengen van de toegang tot de website na het verstrijken van de eerste 10 uur tegen het normale tarief aanbiedt. Het gaat hier om soortgelijke diensten die niet onder een verschillend tarief moeten vallen. Dit zou leiden tot concurrentieverstoring, zoals verweerder terecht heeft aangevoerd.
    
    23. De conclusie uit het voorgaande is dat de elektronische dienst van het laten oefenen van examens op de website niet onder het verlaagde tarief valt. Verweerder heeft het bezwaar dus terecht ongegrond verklaard.
    
    24. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. B.J. Zippelius, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 14 februari 2019
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
              
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.