ECLI:NL:GHAMS:2021:942, Gerechtshof Amsterdam, 21-01-2021, 19/01347
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-01-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag OB. Dienen de door belanghebbende verrichte betalingen aan de ziekenhuizen aangemerkt te worden als een vermindering van de door de ziekenhuizen betaalde vergoeding in de zin van artikel 29, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet OB, dan wel als een door belanghebbende betaalde vergoeding voor een door de ziekenhuizen aan haar verrichte prestatie?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 19/01347
    
    
      21 januari 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 29 juli 2019 in de zaak met kenmerk HAA 17/2663 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      
        Fiscale eenheid [X], gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
      gemachtigden: mr. W.A. Kronjee en drs. G.N.M. van Og (Deloitte Belastingadviseurs B.V.)
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 28 december 2015 aan belanghebbende over het tijdvak 1 februari 2013 tot en met 28 februari 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 14.879. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van € 1.171. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft het daartegen gemaakte bezwaar bij uitspraak, gedagtekend 22 april 2017, ongegrond verklaard en de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank.
        De rechtbank heeft in haar uitspraak van 29 juli 2019 als volgt op het beroep beslist (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
      
      
      
        “De rechtbank:
        - 	verklaart het beroep gegrond;
        - 	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        - 	vernietigt de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente;
        - 	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.024;
        - 	draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 333 aan eiseres te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 9 september 2019. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft met dagtekening 27 november 2020 een pleitnota aan het Hof doen toekomen. De inspecteur heeft met dagtekening 3 december 2020 een nader stuk ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 4 december 2020.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld. 
      
      
        “1. Eiseres is leverancier van medische voeding en babyvoeding. Deze producten worden door eiseres via distributeurs onder meer aan ziekenhuizen geleverd.
      
      
      2. Voor de levering van deze producten heeft (een vennootschap behorende tot) eiseres samenwerkingsovereenkomsten gesloten met onder meer [ziekenhuis 1] (hierna: [ziekenhuis 1] ) te [plaats 1] en het [ziekenhuis 2] (hierna: [ziekenhuis 2] ) in [plaats 2] (hierna samen aan te duiden als: de ziekenhuizen). Op grond van deze overeenkomsten plaatsen de ziekenhuizen hun bestelling bij de distributeur. De distributeur bestelt vervolgens de producten bij eiseres.
      
      3. In de samenwerkingsovereenkomsten is onder andere vastgelegd dat de ziekenhuizen een bedrag (ook wel aangeduid als “indirecte korting” dan wel “korting” of “bonus”) ontvangen van eiseres. Dat bedrag dat door eiseres rechtstreeks aan de ziekenhuizen wordt uitbetaald, wordt berekend aan de hand van in de bijlage bij de samenwerkingsovereenkomsten genoemde kortingspercentages. Het percentage is afhankelijk van het soort product en wijzigt niet als er meer of minder producten worden afgenomen. Na afloop van een bepaald tijdvak wordt vastgesteld welke hoeveelheden van specifieke producten van eiseres door het desbetreffende ziekenhuis zijn afgenomen. De informatie daarover ontvangt eiseres van de distributeurs. Aan de hand van die informatie wordt door eiseres het bedrag berekend dat zij aan de ziekenhuizen betaalt.
      
      4. Het staat de ziekenhuizen vrij om ook van derden medische voeding en babyvoeding af te nemen.
      
      5. Naast de bedragen die eiseres na afloop van een bepaald tijdvak betaalt aan de ziekenhuizen verstrekt zij ook nog een zogenoemde “directe korting” aan de ziekenhuizen. Bij de directe korting wordt een door eiseres verleende korting via de factuur van de distributeur aan de ziekenhuizen verstrekt.
      
      6. Het kan voorkomen dat de distributeur ook zelf een korting verstrekt aan de ziekenhuizen (bovenop de korting van eiseres). Eiseres heeft geen invloed op de kortingen die worden verstrekt door de distributeurs aan de ziekenhuizen.
      
      7. De onderhavige naheffingsaanslag ziet op de btw die volgens verweerder is begrepen in een betaling van € [bedrag] door eiseres aan het [ziekenhuis 1] en een betaling van € [bedrag] door eiseres aan het [ziekenhuis 2] over het tijdvak februari 2013.” 
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil het antwoord op de vraag of de door belanghebbende verrichte betalingen aan de ziekenhuizen moeten worden aangemerkt als een vermindering van de door de ziekenhuizen betaalde vergoeding in de zin van artikel 29, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB, tekst 2013) dan wel als een door belanghebbende betaalde vergoeding voor een door de ziekenhuizen aan haar verrichte prestatie.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft als volgt overwogen en beslist.
    
    
    
      “11. Ingevolge artikel 29, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet OB (wettekst 2013) wordt op verzoek teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen.
    
    
    12. De overeenkomsten met de ziekenhuizen en de overzichten met betrekking tot de betalingen van eiseres aan de ziekenhuizen wijzen er naar het oordeel van de rechtbank op dat sprake is van een prijsvermindering. Daaruit blijkt namelijk dat afspraken zijn gemaakt over de betalingen (na afloop van een bepaald tijdvak) waarbij de hoogte van het bedrag afhankelijk is van het aantal en de soort afgenomen producten. Dit wijst erop dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de betalingen en de leveringen door eiseres aan de ziekenhuizen. De omstandigheid dat de ziekenhuizen de producten niet rechtstreeks geleverd en gefactureerd krijgen van eiseres maar middels distributeurs, leidt er niet toe dat geen sprake kan zijn van prijsvermindering indien er een bedrag door eiseres wordt terugbetaald aan de ziekenhuizen (zie het eerder genoemde arrest Elida Gibbs Ltd en HvJ 20 december 2017, C-462/16 (Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG)). Dat die betalingen hun grondslag vinden in een prestatie van de ziekenhuizen jegens eiseres blijkt niet uit die overeenkomsten. Niet in geschil is dat het verstrekken van de producten van eiseres door de ziekenhuizen aan hun patiënten de verkoop van die producten bevordert omdat die patiënten na hun ontslag veelal de in het ziekenhuis gekregen producten blijven gebruiken en dit op grond van haar verdienmodel ook aanleiding is voor eiseres om haar producten met hoge kortingen aan ziekenhuizen aan te bieden. Dit is echter onvoldoende om te oordelen dat de ziekenhuizen een dienst, bestaande uit verkoopstimulering/het promoten van de producten van eiseres, aan eiseres verlenen en dat de onderhavige betalingen een vergoeding zijn voor die dienst. Uit geen van de stukken blijkt dat eiseres en de ziekenhuizen een door de ziekenhuizen jegens eiseres te verrichten prestatie zijn overeengekomen en ook niet dat eiseres de betalingen in ruil daarvoor doet. In de enkele omstandigheid dat het in theorie mogelijk is dat de ziekenhuizen met betrekking tot bepaalde producten van eiseres geld toe zouden krijgen op de aanschafprijs van die producten, ziet de rechtbank geen aanleiding om aannemelijk te achten dat eiseres met de ziekenhuizen zou zijn overeengekomen dat zij de producten van eiseres onder haar patiënten zou promoten.
    
    13. De door verweerder gestelde negatieve marge is bovendien niet aannemelijk geworden, nu verweerder ter zitting desgevraagd heeft verklaard dat hem niet bekend is of daarvan in het onderhavige tijdvak sprake is geweest en eiseres heeft bestreden dat dit het geval was. De stelling van verweerder dat indien teruggaaf wordt verleend op grond van artikel 29 van de Wet OB die teruggaaf hoger is dan het bedrag aan btw dat ooit is afgedragen, hetgeen zou leiden tot ontwrichting van het btw-stelsel, behoeft in het kader van deze procedure dan ook geen bespreking.
    
    14. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Belanghebbende is leverancier van (medische) babyvoeding, pompen en de daarbij behorende toedieningssystemen (de producten). Voor de levering van deze producten heeft zij samenwerkingsovereenkomsten gesloten met een aantal ziekenhuizen. De ziekenhuizen bestellen de producten via een distributeur met wie belanghebbende samenwerkt. Daarbij wordt door belanghebbende een zogenoemde ‘directe korting’ verstrekt. In de samenwerkingsovereenkomsten is onder meer vastgelegd dat de ziekenhuizen achteraf - bovenop de ‘directe korting’- een ‘indirecte korting’ ontvangen. De indirecte korting wordt verleend door middel van een voucher die door het ziekenhuis kan worden verzilverd. De hoogte van de indirecte korting wordt berekend aan de hand van in de bijlage bij de samenwerkingsovereenkomsten genoemde kortingspercentages op basis van verkoopinformatie van de distributeurs. De korting is recht evenredig aan het aantal gekochte producten. De directe in indirecte kortingen variëren tezamen genomen (exclusief btw) van [percentage] % (op speciale producten) tot [percentage] % (op standaardvoeding/sondevoeding) tot [percentage] % (op drinkvoeding). De hoogste kortingen worden verstrekt op die producten die na ontslag uit het ziekenhuis ook nog worden gebruikt. Het kan voorkomen dat ook de distributeur kortingen aan het ziekenhuis verstrekt. Tussen partijen is in hoger beroep niet langer in geschil dat in het onderhavige tijdvak geen kortingen zijn verstrekt van (tezamen genomen) meer dan 100%. 
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur betoogt dat de korting moet worden aangemerkt als een vergoeding voor door de ziekenhuizen jegens belanghebbende verrichte diensten, bestaande in het promoten/aanbevelen van de producten bij de patiënten. Daarvoor dient het desbetreffende ziekenhuis een factuur (met btw) uit te schrijven, waarbij de vergoeding dient te worden gesteld op het bedrag van de toegekende ‘indirecte korting’.
      
    
    
      5.3.
      
        In hoger beroep heeft de inspecteur ter onderbouwing van zijn stelling gewezen op een
        contract gesloten tussen belanghebbende en [ziekenhuis 3] (één van de ziekenhuizen), betreffende de periode 2016-2020. In artikel 4.4 van dat contract is het volgende bepaald: 
      
      
      
        
          “4.4. Fabrikant biedt de Opdrachtgever bovenstaande wijziging aan in condities en samenwerkingsbijdrage in ruil voor voorschrijven van de producten van Fabrikant aan de patiënten op het moment van ontslag. Omdat dit in bepaalde situaties niet haalbaar kan zijn, zal fabrikant deze afspraak met enige coulance behandelen. 
        
        
          Partijen maken in onderling overleg nadere afspraken over de wijze waarop en de voorwaarden waaronder deze vergoedingen worden uitgekeerd.”
        
      
      
    
    
      5.4.
      De inspecteur ziet hierin het bewijs voor zijn betoog dat de ziekhuizen in ruil voor de in geding zijnde indirecte kortingen, de artikelen van belanghebbende promoten. 
      
    
    
      5.5.
      
        Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat het aangehaalde artikel 4.4 niet ziet op het onderhavige tijdvak en bovendien eenmalig per abuis is opgenomen. In de andere contracten ontbreekt een dergelijke afspraak. De reden daarvan is dat een dergelijke afspraak strijdig is met de doelstellingen van belanghebbende en de ziekenhuizen. Belanghebbende heeft zich gecommitteerd aan de regels van de World Health Organization. Deze regels houden onder andere in dat zuigelingen tot zes maanden bij voorkeur borstvoeding dienen te krijgen en dat geen babyvoeding wordt gepromoot. Dit beleid is door belanghebbende intern uiteengezet in het zogenaamde ‘ [beleid] ’ (en de voorganger daarvan, de ‘ [beleid] ’). In lijn daarmee, zo stelt zij, is het merendeel van de ziekenhuizen gecertificeerd in het kader van het Baby Friendly Hospital Initiative, waaruit volgt dat zij deze regels onderschrijven. De controle door belanghebbende op naleving van art. 4.4 is bovendien niet mogelijk omdat de relatie tussen het ziekenhuis en de patiënt vertrouwelijk is. In het nieuwe contract met [ziekenhuis 3] , effectief vanaf 1 januari 2020, komt deze bepaling dan ook niet meer voor. 
        Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat de ziekenhuizen die een samenwerkingsovereenkomst met belanghebbende hebben gesloten, niet verplicht zijn om de producten van belanghebbende af te nemen. 
      
      
    
    
      5.6.
      Het Hof oordeelt als volgt. Blijkens art. 4, lid 1, Wet OB zijn diensten alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3 Wet OB. Een dienst veronderstelt i) een doen, een dulden of een nalaten in ruil voor een vergoeding alsmede ii) een direct verband tussen de dienst en de vergoeding. Het Hof zal nagaan of aan deze drie vereisten in de thans voorliggende zaak wordt voldaan. 
      
    
    
      5.7.
      Het betoog van de inspecteur dat de ziekenhuizen in ruil voor de kortingen prestaties verrichten aan belanghebbende, wordt door het Hof niet onderschreven. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende, zoals door haar aangevoerd, de kortingen aanbiedt omdat zij daar zonder niet zou kunnen concurreren met andere aanbieders van vergelijkbare producten [die ook kortingen aanbieden]. Zonder kortingen zou belanghebbende een aanzienlijk marktaandeel mislopen, omdat de meeste baby’s in Nederland worden geboren in ziekenhuizen. Als de ziekenhuizen de producten van belanghebbende verstrekken, dan raakt de moeder/patiënt daarmee gedurende haar verblijf in het ziekenhuis vertrouwd waardoor zij geneigd zal zijn deze producten te blijven gebruiken als zij weer thuis is. Het verstrekken van kortingen aan de ziekenhuizen in de zogenoemde ‘intramurale channel’, de tijd dat moeder en kind in het ziekenhuis verblijven, heeft volgens belanghebbende enkel als doel omzetvergroting te realiseren in de ‘extramurale channel’, als moeder en kind weer thuis zijn. Daaraan doet niet af dat het Hof er vanuit gaat dat het hiervoor geciteerde artikel 4.4 in de overeenkomst met [ziekenhuis 3] de wens van belanghebbende weergeeft: dat haar product door de ziekenhuizen niet alleen passief (door het gebruik daarvan) maar ook actief wordt gepromoot door middel van voorschrijven na ontslag. Genoemd artikel 4.4 zal door het Hof worden aangemerkt als een eenmalige vergissing, die geen betrekking heeft op het onderhavige tijdvak, en zal daarom niet worden meegewogen bij het oordeel over de thans in geding zijnde kortingen. 
      
      
    
    
      5.8.
      Naast het hiervoor aangehaalde artikel 4.4 heeft de inspecteur geen, althans onvoldoende, feiten en/of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat de ziekenhuizen de producten van belanghebbende dienen te promoten in ruil voor een korting. Het enkele afnemen van de producten door de ziekenhuizen is naar ’s Hofs oordeel niet voldoende voor het aannemen van een doen, een dulden of een nalaten ook niet als dat verstrekken hen aanzet tot consumptie van die producten. 
      
    
    
      5.9.
      Uit de gedingstukken blijkt dat het voorkomt dat belanghebbende proefpakketten met drinkvoeding en informatiefolders neerzet in de poliklinieken. Het Hof ziet hierin – hoewel in zoverre kan worden verdedigd dat sprake is van ‘een dulden’ door de ziekenhuizen – geen aanleiding tot een ander oordeel, gelet op het bijkomstige karakter hiervan.
      
    
    
      5.10.
      Het Hof overweegt ten overvloede nog als volgt. Zo veronderstellenderwijs met de inspecteur wordt aangenomen dat de ziekenhuizen een dienst aan belanghebbende verlenen, kan deze dienst enkel in de heffing van omzetbelasting worden betrokken indien tussen deze dienst en de vergoeding een rechtstreeks verband bestaat (vgl HvJ EG 8 maart 1988, zaak 102/86, (Apple and Pear Development Council), ECLI:EU:C:1988:120). Een dergelijke rechtstreeks verband tussen de door de inspecteur veronderstelde prestaties en de omvang van de verleende kortingen ontbreekt in de onderhavige zaak nu de kortingen enkel verband houden met het aantal en de soort producten dat wordt afgenomen. Ook daarom faalt het betoog van de inspecteur.  
      
    
    
      5.11.
      Bij die uitkomst is niet langer in geschil dat de indirecte kortingen terugbetalingen vormen in de zin van art. 29, eerste lid Wet OB. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.12.
      Gelet op hetgeen is overwogen dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling in de kosten voor het (verweer in) hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 [verweerschrift, zitting] x € 534 x 1 (wegingsfactor) = € 1.068.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank; 
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.068;
    - gelast dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 519.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 21 januari 2021 uitgesproken en wordt gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.