ECLI:NL:GHAMS:2018:84, Gerechtshof Amsterdam, 11-01-2018, 16/00512, 16/00513, 16/00516
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-01-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kosten van grondbewerking (i.c. 'diepwoelen') maken deel uit van de aanschafkosten van de grond en behoren tezamen met de met de aankoop gemoeide kosten te worden geactiveerd (vgl. HR 19 november 1958, nr. 13693, BNB 1959/6); toerekening van vrijgestelde landbouwsubsidie (als bedoeld in art. 3.13, aanhef en onder g, Wet IB 2001) aan de kosten

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 16/00512, 16/00513 en 16/00516
    
    
      11 januari 2018
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op de hogere beroepen van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, respectievelijk
      
        
          [X]
         te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: J.L.J. Jansen (DeelstraJansen Administratie en Advies)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 13 oktober 2016 in de zaken met kenmerken HAA 16/151 en HAA 16/152 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 14 december 2013 voor het jaar 2010 aan belanghebbende een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.746, en daarbij € 28 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 14 december 2013 voor het jaar 2010 aan belanghebbende een navorderingsaanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (zvw) opgelegd  en daarbij € 7 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken van 9 juli 2015 de navorderingsaanslag ib/pvv verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.588 respectievelijk de navorderingsaanslag zvw verminderd tot een berekend over een bijdrage-inkomen van € 6.582, en de in rekening gebrachte bedragen aan heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.  
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 13 oktober 2016 als volgt beslist:
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart de beroepen gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - vermindert de navorderingsaanslag ib/pvv 2010 tot een berekend naar een belastbaar 
      inkomen van € 12.088 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
      - vermindert de navorderingsaanslag Zvw overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslag ib/pvv en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
      - veroordeelt verweerder [de inspecteur] in de proceskosten van eiser [belanghebbende] tot een bedrag van € 992;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiser te vergoeden.”
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen deze uitspraak op 17 november 2016 hoger beroep ingesteld en dat bij brief van 4 januari 2017 gemotiveerd. Aan dit hoger beroep heeft het Hof de kenmerken 16/00512 (IB/Pvv) en 16/00513 (Zvw) toegekend. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 21 november 2016 hoger beroep ingesteld en dat bij brief van 16 december 2016 aangevuld. Dit hoger beroep heeft alleen betrekking op de navorderingsaanslag IB/Pvv en is bij het Hof ingeschreven onder het kenmerk 16/00516. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft bij brief van 22 november 2017 nadere stukken ingediend.  
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 december 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’ – onder meer de volgende feiten vastgesteld.
      
      
        “1. Eiser is met ingang van 15 oktober 2009 een vennootschap onder firma (hierna: de vennootschap) aangegaan onder de naam “ [bedrijfsnaam] ”. De bedrijfsactiviteiten bestaan uit het exploiteren van een landbouwbedrijf.
      
      
      
        De winstaandelen in de vennootschap zijn als volgt verdeeld:
        
          [A]	67,5%
        Eiser 		7,5%
        
          [B] 		12,5%
        
          [C] 	12,5%
      
      
      2. De vennootschap heeft op 15 oktober 2009 204.77.11 ha grond aangekocht van de “ Stichting [xxx] ” (hierna: de Stichting). Op deze grond waren Robinia bomen aangeplant ten behoeve van het verkrijgen van Europees hardhout. Omdat de Robinia teelt was mislukt, heeft de Stichting de grond verkocht. Na aankoop heeft eiser de aanwezige bomen laten rooien en de grond bewerkt door middel van diepwoelen, teneinde deze geschikt te maken voor het telen van maaigewassen zoals klaver, gras en luzerne en na enkele jaren voor het telen van andere akkerbouwgewassen zoals aardappels, bieten en maïs. Voor deze werkzaamheden heeft de vennootschap een diepwoeler gehuurd voor een bedrag van € 20.000. 
      
      
      
      3. Op de landerijen is onder meer een hoogstamboomgaard aangeplant. Hiervoor wordt door eiser een landschapssubsidie ontvangen op grond van artikel 5.1.1 van de Subsidie Verordening Natuur- en Landschapsbeheer (hierna: de SVNL-regeling). Deze subsidie bedraagt in 2010 € 20.844. 
      
      4. Eiser heeft aangifte over 2010 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
      € 12.949. 
      
      5. Verweerder heeft in 2013 een boekenonderzoek bij de vennootschap uitgevoerd. Naar aanleiding van de bevindingen van dit onderzoek heeft een correctie plaatsgevonden. Verweerder heeft onder meer de kosten van de grondbewerking tot de aankoopwaarde van de grond gerekend. Voorts heeft verweerder de kosten van de onderneming pro rata toegerekend aan de vrijgestelde subsidie en de belaste opbrengsten.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn betwist, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt daaraan nog het volgende toe.
      
    
    
      2.3.
      De hoogstamboomgaard is aangelegd op percelen met een oppervlakte van 15,88 hectare.
      
    
  
  
    
      3
      3. Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil :
    
    
    (1) of de kosten welke zijn gemoeid met de huur in 2010 van de diepwoeler in 2010 ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht, of dat ze deel uitmaken van de aanschafkosten van de grond en daarom moeten worden geactiveerd; 
    
    (2) welk deel van de kosten aan de vrijgestelde landschapssubsidie moet worden toegekend.  
    
  
  
    
      4
      4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De rechtbank over het eerste geschilpunt als volgt overwogen en beslist:
      
      
        “9. Indien een belastingplichtige ten behoeve van zijn bedrijf grond koopt en daaraan werkzaamheden doet verrichten teneinde het in de staat te brengen waarin hij het voor zijn bedrijf wil gebruiken maken de kosten van die werkzaamheden, ongeacht of zij voor het onderhoud dan wel ter verbetering van de grond zijn verricht, deel uit van de aanschafkosten van de grond en behoren zij tezamen met de met de aankoop gemoeide kosten te worden geactiveerd (vergelijk HR 19 november 1958, nr. 13693, BNB 1959/6). Het geschil van partijen spitst zich toe op de vraag of het diepwoelen heeft plaatsgevonden om de grond in de staat te brengen waarin eiser deze voor zijn bedrijf heeft willen gebruiken. Voor de beantwoording van deze vraag is niet zozeer van belang of de grond als bosgrond of als landbouwgrond moet worden gekwalificeerd, maar of de grond zich voorafgaand aan het diepwoelen reeds in vorenbedoelde staat bevond, of dat de grond pas als gevolg van het diepwoelen in die staat is komen te verkeren. Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, is niet in geschil dat de kosten daarvan naar goed koopmansgebruik in 2010 in een keer ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht.
      
      
      10. Het standpunt van verweerder dat het diepwoelen heeft plaatsgevonden om de penwortels te verwijderen omdat de grond anders niet geschikt is als landbouwgrond vindt geen steun in de stukken. Uit het rapport van het boekenonderzoek blijkt immers dat eiser er bewust voor heeft gekozen de wortels in de grond achter te laten omdat dit op termijn zorgt voor een goede afwateringsstructuur en de wegrottende wortels zorgen voor een natuurlijke bemesting. De rechtbank gaat voorbij aan het betoog van verweerder dat in het boekenonderzoek wat dit betreft slechts de toelichting van eiser is vastgelegd, aangezien uit dat betoog niet volgt dat die toelichting niet in overeenstemming is met de werkelijkheid.
      
      11. Dat de grond zolang er nog (resten van) wortels aanwezig zijn pas na enkele jaren geschikt zou zijn voor de teelt van andere akkerbouwgewassen laat onverlet dat als onweersproken vast staat dat de grond in die staat wel geschikt is voor de teelt van maaigewasssen en dus voor de uitoefening van het landbouwbedrijf van eiser. Voor zover verweerder betoogt dat reeds uit de voorafgaande teelt van Robinia volgt dat er voorafgaand aan het diepwoelen van een staat waarin eiser de grond voor zijn landbouwbedrijf wil gebruiken geen sprake kan zijn faalt dit, omdat geen enkele grond op ieder moment voor de teelt van alle gewassen geschikt is. Eiser heeft immers onweersproken verklaard dat de gewassen die binnen de uitoefening van een landbouwbedrijf worden geteeld moeten worden afgewisseld, teneinde de grond levend te houden, en dat na elke oogst eerst een vorm van grondbewerking moet plaatsvinden, alvorens een nieuw gewas kan worden geplant. 
      
      12. Verweerder heeft zijn stelling dat het diepwoelen in het onderhavige geval niet als een normale wijze van grondbewerking kan worden aangemerkt in het licht van de stukken en tegenover de gemotiveerde betwisting door eiser onvoldoende onderbouwd. De omstandigheid dat de diepere grondlagen - naar eiser niet heeft weersproken - met het oog op de doorwatering zijn gebroken duidt er naar het oordeel van de rechtbank niet op dat de grond eerst daarmee in de staat is gebracht waarin eiser het voor zijn landbouwbedrijf wil gebruiken. Het breken en doorlatend maken van een grondlaag moeten binnen het landbouwbedrijf immers worden aangemerkt als onderhoudswerkzaamheden (vergelijk Hof Leeuwarden, 9 september 1963, nr. 152/62, BNB 1964/168). 
      
      13. Verweerder heeft nog gesteld dat de grond als gevolg van het diepwoelen in waarde is gestegen en dat dit steun biedt aan zijn standpunt. Reeds omdat verweerder de in dat verband in het rapport van het boekenonderzoek aangekondigde taxatie van de grond niet heeft uitgevoerd gaat de rechter hieraan voorbij. 
      
      14. Al het vorenoverwogene brengt de rechtbank tot de conclusie dat de grond zich reeds voorafgaand aan het diepwoelen in de staat bevond waarin eiser deze voor zijn bedrijf heeft willen gebruiken en dat het diepwoelen daarin geen verandering heeft gebracht. Dat betekent dat de met het diepwoelen gemoeide kosten in het jaar 2010 ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht. Niet in geschil is dat de totale kosten € 20.000 hebben bedragen. Eiser heeft, met een winstaandeel van 7,5%, derhalve recht op een kostenaftrek van € 1.500.”
      
    
    
      4.2.
      Het Hof neemt evenals de rechtbank het arrest HR 19 november 1958, nr. 13693, BNB 1959/6, tot richtsnoer maar komt juist op grond van dit arrest tot een andere beoordeling dan de rechtbank. Op grond van de gedingstukken en de ter zitting van het Hof gegeven toelichting stelt het Hof vast dat de vennootschap de door haar verworven gronden, voor zover deze met Robiniabomen waren beplant, met een aantal bewerkingen, waaronder het afzagen van de stammen, het uitfrezen van de stobben en het diepwoelen geschikt heeft gemaakt voor haar eigen landbouwbedrijf dat gericht is op de teelt van maai- en voedergewassen. Vast staat dat de in geschil zijnde kosten van € 20.000 betrekking hebben op de huur van een grondbewerkingsmachine ten behoeve van dit diepwoelen. Overeenkomstig het in BNB 1959/6 gegeven criterium dienen deze kosten dan te worden geactiveerd als aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel grond, zoals dat in de onderneming van de vennootschap wordt gebezigd. In het midden kan blijven tot welke diepte het diepwoelen heeft plaatsgevonden – partijen verschillen hierover van mening en het Hof heeft hierover geen duidelijkheid kunnen verkrijgen – en of de grond reeds voorafgaande aan het diepwoelen in een zodanige staat verkeerde dat (enige vorm van) landbouw daarop mogelijk zou zijn geweest. Ook over dit laatste heeft het Hof geen duidelijkheid kunnen verkrijgen maar in ieder geval is komen vast te staan dat het diepwoelen, evenals de andere werkzaamheden (kappen, frezen), erop gericht is geweest de grond geschikt te maken voor het gebruik dat de onderneming van de vof ervan heeft willen maken en dat dit voorgenomen gebruik wezenlijk afwijkt van het gebruik dat de verkopers van de gronden maakten. Het Hof deelt dan ook niet de conclusie van de rechtbank dat de grond zich reeds voorafgaand aan het diepwoelen bevond in de staat waarin de vennootschap deze voor haar bedrijf heeft willen gebruiken en dat het diepwoelen daarin geen verandering heeft gebracht. Het gelijk op dit geschilpunt is derhalve aan de inspecteur.
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank heeft over het tweede geschilpunt als volgt overwogen en beslist:
      
      
        “15. Op grond van artikel 3.13, aanhef en onder g van de Wet inkomstenbelasting 2001 behoren niet tot de winst een bij ministeriele regeling te bepalen deel van de voordelen ingevolge bij deze ministeriele regeling aangewezen regelingen ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur. Op grond van artikel 6 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is de SVNL-regeling als zodanige regeling aangewezen.
      
      
      
        16. Niet in geschil is dat op het aandeel van eiser in de in 2010 ontvangen vrijgestelde subsidie het aandeel van eiser in de met het landschapselement gemoeide kosten in mindering moet worden gebracht. Partijen houdt verdeeld op welke wijze het aan de onbelaste subsidie toe te rekenen deel van de kosten moeten worden bepaald. De rechtbank stelt voorop dat volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad toepassing van het evenredigheidsbeginsel, dat wil zeggen het pro rata toerekenen van kosten aan belaste opbrengsten en onbelaste voordelen, niet onredelijk is (zie bijv. HR 1 februari 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1553). Verweerder heeft alle door de onderneming gemaakte kosten pro rata toegerekend aan de verleende subsidie, waarbij hij ervan uitgaat dat de hoogstamboomgaard deel uitmaakt van de exploitatie van de gehele onderneming en alle ondernemingskosten aan alle onderdelen van de onderneming gelijkmatig zijn toe te delen. De rechtbank acht dit als uitgangspunt ook in het onderhavige geval niet onredelijk. Alsdan ligt het op de weg van eiser om afdoende te onderbouwen waarom in casu alleen de directe kosten aan de subsidie moeten worden toegerekend, en de indirecte (rente)kosten buiten beschouwing zouden moeten blijven. De rechtbank gaat voorbij aan het betoog van eiser dat aangrijpt bij de wijze waarop de standaardkostprijzen voor het beheer van landschapselementen worden bepaald, aangezien dit geen verband houdt met de wijze waarop de vennootschap wordt geëxploiteerd. Nu een deugdelijke onderbouwing ook overigens ontbreekt, ziet de rechtbank geen aanleiding om in het onderhavige geval aan de subsidie een ander deel van de kosten toe te rekenen dan overeenkomt met een evenredig deel van alle kosten. Bij deze stand van zaken is tussen partijen niet in geschil dat dit deel moet worden bepaald op € 789, zodat het gelijk op dit punt aan verweerder is.”
      
      
    
    
      4.4.
      
        Het Hof komt tot hetzelfde oordeel als de rechtbank. Denkbaar ware, zoals belanghebbende in zijn hogerberoepschrift heeft betoogd, dat de kosten van de vennootschap naar rato van de oppervlakte van de hoogstamboomgaard aan de vrijgestelde subsidie zouden worden toegerekend. Voor dat geval dient echter, zoals het Hof belanghebbende ter zitting heeft voorgehouden, niet te worden uitgegaan van een oppervlakte van 1 m2 per boom (zoals in het hogerberoepschrift gesteld) maar van de oppervlakte waarop de boomgaard is aangelegd (15,88 hectare). Daarvan uitgaande leidt, zoals het Hof partijen ter zitting heeft voorgehouden, een toerekening naar rato van oppervlakte tot nagenoeg dezelfde uitkomst als de door de inspecteur en de rechtbank toegepaste toerekening naar rato van de opbrengsten. De gemachtigde heeft hierop te kennen gegeven voor het onderhavige jaar akkoord te gaan met de toerekening van de kosten – ook de financieringskosten – zoals de inspecteur en de rechtbank die hebben toegepast.
        Ambtshalve merkt het Hof hierbij nog het volgende op. De inspecteur heeft, bij gebreke aan administratieve grondslag daartoe, geen directe kosten ter zake van (specifiek) de exploitatie van de hoogstamboomgaard vastgesteld zodat in het door hem berekende pro rata alle kosten van de vennootschap (directe zowel als indirecte) in aanmerking zijn genomen. Het Hof acht deze benadering niet onredelijk. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen om feiten te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt (1) welke directe kosten in het onderhavige jaar specifiek voor de hoogstamboomgaard respectievelijk voor niet-vrijgestelde bedrijfsonderdelen zijn gemaakt en (2) dat een berekening van de directe kosten en een pro rata van de indirecte kosten voor belanghebbende tot een gunstiger uitkomst leidt dan de door de inspecteur toegepaste – niet onredelijke – berekening. Aan een dergelijke bewijslevering is belanghebbende niet toegekomen.
      
      
      
        
          Slotsom
          4.5. De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en dat van belanghebbende ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de beroepen ongegrond verklaren. 
      
      
    
  
  
    
      5
      5. Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - verklaart de beroepen ongegrond.  
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 11 januari 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.