ECLI:NL:RBNHO:2018:710, Rechtbank Noord-Holland, 06-02-2018, AWB - 16 _ 2831
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2018-02-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank is van oordeel dat de werkzaamheden die binnen het kader van AWBZ-zorg in natura worden verricht, dienen te worden aangemerkt als werkzaamheden verricht in het kader van een dienstbetrekking, gezien de gezagsverhouding tussen de toegelaten zorginstelling en de verzorgenden en de voor de werkzaamheden overeengekomen tegenprestatie.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 16/2831
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 6 februari 2018 in de zaak tussen
    
    
      [X] , wonende te [Z] , eiser
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 22 juli 2015 voor het jaar 2013 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.136.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2017 te Haarlem. 
      Eiser is verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. N.J. Eveleens en mr. M. van Elk.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser stond van 12 januari 2004 tot 25 februari 2014 als zelfstandig verpleegkundige onder de handelsnaam [A NAAM] ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Eiser is als verpleegkundige ingeschreven in het BIG-register.
    
    2. Aan eiser is via geautomatiseerde continuering op 3 september 2012 een Verklaring arbeidsrelatie Winst uit onderneming (hierna: VAR-WUO) verstrekt voor het belastingjaar 2013. Voor de jaren 2006 tot en met 2012 zijn eveneens beschikkingen VAR-WUO afgegeven. In de via automatische continuering afgegeven beschikking VAR-WUO 2013 zijn de werkzaamheden omschreven als verpleegkundige werkzaamheden.
    
    3. Eiser verrichtte in 2013 werkzaamheden via [A BEDRIJF] , [B BEDRIJF] en [C BEDRIJF] , alle zorginstellingen in de zin van de Wet toelating zorginstellingen (hierna: Wtzi). De afnemers van deze instellingen ontvangen zogeheten AWBZ-zorg in natura. 
    
    4. Verweerder heeft in 2013 bij [D BEDRIJF] in 2013 een boekenonderzoek ingesteld. [D BEDRIJF] is een Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: AWBZ) erkende aanbieder van AWBZ-zorg in natura aan daarvoor geïndiceerde zorgvragers. Het onderzoek
    heeft zich beperkt tot de beoordeling van de arbeidsrelatie tussen [D BEDRIJF] en de natuurlijke personen die actief zijn in de zorg op grond van de AWBZ. Bij het onderzoek is de VAR-WUO van eiser aangetroffen. De controlerend ambtenaar heeft geconcludeerd dat de werkzaamheden bestaande uit het verlenen van AWBZ-zorg in natura niet in het kader van een onderneming, maar in dienstbetrekking worden verricht. De controlerend ambtenaar heeft verweerder vervolgens over zijn bevindingen ingelicht. Naar aanleiding hiervan heeft verweerder met dagtekening 15 oktober 2013 de beschikking VAR-WUO herzien in een Verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking (hierna: de VAR-loon) per 15 oktober 2013.
    
    5. Eiser heeft op 31 maart 2014 aangifte ib/pvv 2013 gedaan. In deze aangifte heeft eiser zijn inkomsten voortvloeiende uit zijn werkzaamheden als verpleegkundige aangegeven als winst uit onderneming. De omzet bedroeg volgens de bijgevoegde jaarstukken € 59.800.
    
    6. Eiser heeft tegen de herziening bezwaar gemaakt. Bij uitspraak met dagtekening 3 maart 2014 heeft verweerder de VAR-loon gehandhaafd. Eiser heeft daartegen geen beroep ingesteld.
    
    7. Bij de behandeling van de aangifte ib/pvv 2013 heeft eiser de volgende gegevens
    verstrekt over zijn inkomsten in 2013:
    1. [A BEDRIJF] :	€	10.349
    2. [B BEDRIJF] :	€	47.838
    3. [C BEDRIJF] :	€	     460
    
    8. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag de inkomsten gekwalificeerd als loon uit dienstbetrekking en in samenhang daarmee de door eiser in de jaarstukken vermelde kosten en de toegepaste ondernemersfaciliteiten gecorrigeerd.
    
    9. Eiser heeft overeenkomsten overgelegd die hij heeft afgesloten met [A BEDRIJF] , [B BEDRIJF] en [C BEDRIJF] . Uit deze overeenkomsten blijkt dat deze Wtzi-instellingen de overeenkomsten rechtstreeks sluiten met de zorgvragers. Eiser sluit zelf geen overeenkomsten met de zorgvragers.
    
  
  
    Geschil 10. In geschil is de kwalificatie van de inkomsten die eiser heeft genoten met zijn werkzaamheden als verpleegkundige.
    
    11. Eiser voert aan dat verweerder een steekproef heeft gehouden bij één thuiszorginstelling en daardoor ongeveer 250 zzp-ers heeft aangesproken, terwijl tientallen zo niet honderden zorgbemiddelaars/thuiszorginstellingen niet zijn gecontroleerd, en stelt dat verweerder hiermee in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel.
    
      Met betrekking tot de werkzaamheden stelt eiser dat op het moment van de directe zorgverlening aan de cliënt, hij de verantwoordelijke is en hij naar eigen inzicht moest handelen en de beslissingen moest nemen, eventueel in overleg met de arts en/of cliënt. Als verpleegkundige werkt hij bovendien in opdracht en onder toezicht van de arts.
      Er is sprake van ondernemersrisico, nu eiser afhankelijk is van de opdrachten die worden aangeboden.
      Tot het jaar 2013 werd het ondernemerschap oogluikend toegestaan, zodat eiser erop mocht vertrouwen dat ook in 2013 eiser als ondernemer zou worden aangemerkt.
      Het was in 2013 niet mogelijk direct met zorgkantoren afspraken te maken, dat werd gedaan door de thuiszorginstellingen. 
      Eiser stelt in 2013 slechts ingeschreven te hebben gestaan bij een thuiszorginstelling, maar er niet feitelijk voor te hebben gewerkt. 
      Eiser beroept zich op een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 23 september 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:7283, in welke zaak is geoordeeld dat de werkzaamheden als verpleger in het kader van een onderneming zijn uitgeoefend.
      Tot slot meent eiser dat verweerder eerst een waarschuwing had moeten geven om zijn werkzaamheden als zelfstandige te beëindigen. 
    
    
    12. Verweerder bestrijdt de stellingen van eiser. De inkomsten die eiser heeft ontvangen voor door hem verleende AWBZ-zorg in natura kwalificeren voor eiser als loon uit dienstbetrekking. Het is de AWBZ-toegelaten zorgaanbieder die de zorg aan de zorgbehoevende verleent en niet eiser. De eerstgenoemde is aansprakelijk en verantwoordelijk voor het verlenen van de zorg en voor de kwaliteit daarvan. Eiser treedt in dezen niet als zelfstandige op. Eiser is geen Wtzi-toegelaten zorginstelling. Eiser kan niet rechtstreeks contracteren voor AWBZ-zorg in natura en kan niet rechtstreeks declareren bij het zorgkantoor. Eiser mag niet zelfstandig een zorgplan opstellen. Eiser zal zich bij de uitvoering moeten houden aan de richtlijnen die in het zorgplan zijn neergelegd. De toegelaten aanbieder is verantwoordelijk. Eiser verleent de AWBZ-zorg in natura niet in eigen naam, niet voor eigen verantwoordelijkheid en niet voor eigen risico. Dat eiser een zekere professionele autonomie heeft, doet hieraan niet af. Evenmin doet hieraan af dat eiser risico loopt indien een thuiszorginstelling failliet gaat of er minder opdrachten zijn. Dit risico is voor eiser niet groter dan voor een oproep-/uitzendkracht. Er is wel sprake van arbeid, loon en gezag, zodat de inkomsten terecht als loon zijn aangemerkt.
    
      Het beroep op het gelijkheidsbeginsel en het beroep op het vertrouwensbeginsel dienen te falen.
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    13. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Wettelijk kader AWBZ-zorg in natura
      
    
    14. Ingevolge artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel j, van de AWBZ, tekst geldend in 2013, wordt onder een zorgaanbieder verstaan: een instelling of persoon die zorg als bedoeld in artikel 6 van de AWBZ verleent. Onder een instelling wordt ingevolge artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel e, ten eerste, van de AWBZ verstaan: een instelling in de zin van de Wtzi. 
    
    
      15.1.
      Ingevolge artikel 10, eerste lid, van de AWBZ wendt de verzekerde die zijn aanspraak op zorg tot gelding wil brengen zich daartoe tot een zorgaanbieder naar eigen keuze, met wie de zorgverzekeraar waarbij hij is ingeschreven tot dat doel een overeenkomst als bedoeld in artikel 15 heeft gesloten. Een aanspraak als bedoeld in de vorige volzin kan uitsluitend tot gelding worden gebracht bij een zorgaanbieder die is gevestigd binnen het grondgebied van het Europese deel van Nederland, de staten behorende tot de Europese Unie, de Europese Economische Ruimte of van Zwitserland en die de zorg waarop aanspraak bestaat levert binnen het desbetreffende grondgebied. 
      
    
    
      15.2.
      Ingevolge artikel 5, eerste lid, van de Wtzi moet een organisatorisch verband dat behoort tot een bij algemene maatregel van bestuur (AMvB) aangewezen categorie van instellingen die zorg verlenen waarop aanspraak bestaat ingevolge artikel 6 van de van de AWBZ of ingevolge een zorgverzekering als bedoeld in artikel 1, onderdeel d, van de Zorgverzekeringswet, voor het verlenen van die zorg een toelating hebben van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. In het tweede lid kan aan instellingen met een winstoogmerk slechts toekenning worden verleend, indien die instelling behoort tot een bij AMvB aangewezen categorie. 
      
      16. In artikel 2 van het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg (tekst 2013) is bepaald:
      “1.De zorgaanbieder organiseert zo spoedig mogelijk na de aanvang van de zorgverlening een bespreking met de cliënt waarin in ieder geval de volgende onderwerpen aan bod komen: 
      a. welke doelen worden met betrekking tot de zorgverlening voor een bepaalde periode gesteld, gebaseerd op de wensen, mogelijkheden en beperkingen van de cliënt; 
      b. op welke concrete wijze zullen de zorgaanbieder en de cliënt de gestelde doelen trachten te bereiken; 
      c. wie is voor de verschillende onderdelen van de zorgverlening verantwoordelijk, op welke wijze vindt afstemming tussen meerdere zorgverleners plaats, en wie kan de cliënt op die afstemming aanspreken; 
      d. met welke frequentie en onder welke omstandigheden gaat de zorgaanbieder de zorgverlening in samenspraak met de cliënt evalueren en actualiseren.
      2.De zorgaanbieder legt, na de in het eerste lid bedoelde bespreking met de cliënt, uiterlijk binnen zes weken na aanvang van de zorgverlening het resultaat van de bespreking met de cliënt op de onderscheiden onderwerpen vast in een zorgplan.”
      
      17. Artikel 3.2 van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) luidt voor zover hier van belang: "Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (...) verminderd met de ondernemersaftrek (…) en de MKB-winstvrijstelling (…).".
      
      
        Artikel 3.4 van de Wet luidt: "In deze afdeling en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.".
      
      
      
        Krachtens artikel 3.5, eerste lid, van de Wet wordt onder onderneming mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Krachtens artikel 3.5, tweede lid, van de Wet wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
      
      
      18. Tussen partijen is in wezen in geschil of het beroep van verpleegkundige voor zover het betreft de werkzaamheden verricht ten behoeve van zorgvragers door tussenkomst van de hiervoor – onder 3– genoemde instellingen door eiser (voldoende) zelfstandig wordt uitgeoefend. Daarvan is sprake als eiser de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vergelijk HR 16 september 1992, nr. 27.830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085). 
      
      19. Op eiser rust, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de verweerder, de last de stelling aannemelijk te maken dat hij de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. 
      
      20. Vaststaat dat eiser in 2013 uitsluitend zorg in natura heeft verricht door tussenkomst van [A BEDRIJF] , [B BEDRIJF] en [C BEDRIJF] . 
      
      21. De rechtbank stelt voorop dat de kosten van de door eiser verrichte diensten (thuiszorg in natura) slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid, van de Wtzi). Eiser beschikte in 2013 niet over een dergelijke aanwijzing. Dat betekent dat niet de afzonderlijke zorgvragers aan wie eiser zijn diensten verleende, maar de betreffende zorgaanbieders moeten worden aangemerkt als de opdrachtgevers van eiser. Eiser heeft ter zitting op de vraag van de rechtbank wie hij als zijn opdrachtgevers ziet, ook verklaard dat zijn opdrachtgevers [A BEDRIJF] , [B BEDRIJF] en [C BEDRIJF] zijn. De hiervoor opgenomen regelgeving brengt mee dat de zorg niet onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico door eiser aan de afnemers ervan (de zorgbehoevenden) kan zijn aangeboden, nu dit alleen door toegelaten zorginstellingen kan geschieden. Uit genoemde wettelijke bepalingen en uit het besluit Zorgplanbespreking AWBZ-zorg blijkt voorts dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Dat eiser bij het uitvoeren van de werkzaamheden en bij het aanpassen van het zorgplan een grote mate van professionele autonomie heeft en een daaraan inherente verantwoordelijkheid, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af. Dat eiser naar eigen inzicht zorghandelingen verricht zonder dat daarop ter plekke toezicht wordt gehouden, is ook inherent aan de (aard van de) werkzaamheden en aan de specifieke bekwaamheden van eiser en is niet in betekenende mate anders dan bij individueel werkende zorgverleners in dienstbetrekking. Niet is gebleken dat op eiser binnen het kader van AWBZ-zorg in natura een grotere verantwoordelijkheid rust.
      
      22. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij zich zonder toestemming van de zorgaanbieder kan laten vervangen door een andere zorgverlener en niet verplicht is de zorg persoonlijk te verrichten. Eiser heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat hij debiteuren- en ondernemingsrisico loopt. 
      
        Dat eiser niet gehouden is een opdracht te aanvaarden, leidt (nog) niet tot de conclusie dat sprake is van ondernemerschap. Ook een oproep-/uitzendkracht is niet gehouden aangeboden werk te aanvaarden. Dat eiser geen inkomsten heeft wanneer hij wegens ziekte of het uitblijven van werkaanbod geen werkzaamheden verricht of wanneer hij door faillissement van de schuldenaar niet betaald wordt, maakt hem geen ondernemer, aangezien ook een oproep-/uitzendkracht een dergelijk financieel risico loopt.
        Eiser verricht de werkzaamheden dan ook niet voor eigen rekening en risico en is geen ondernemer in de zin van 3.5 van de Wet. 
      
      
      23. Nu de gerealiseerde voordelen van de werkzaamheden niet kwalificeren als winst uit onderneming, dient vervolgens te worden beoordeeld of eiser in dienstbetrekking staat tot de zorgaanbieder en verweerder derhalve de inkomsten terecht als loon heeft aangemerkt.
      
      24. De rechtbank stelt bij deze beoordeling het volgende voorop. Volgens artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW) moet aan de volgende voorwaarden zijn voldaan om aan te nemen dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking:
      - er moet sprake zijn van een gezagsverhouding
      - de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, en
      - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.
      Bij de beantwoording van de vraag of de rechtsverhouding tussen partijen als zodanig dient te worden aangemerkt, moet worden getoetst of de inhoud van die rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven.
      
      25. De rechtbank overweegt met betrekking tot de vraag of de verhouding tussen eiser en de zorgaanbieder als een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW dient te worden aangemerkt, als volgt.
      
        Met betrekking tot het element "gezagsverhouding" stelt de rechtbank voorop dat voor de aanwezigheid daarvan reeds voldoende is dat de werkgever bevoegd is de werknemer bindende aanwijzingen te geven omtrent het te verrichten werk. Niet noodzakelijk is dat de werkgever in feite van deze bevoegdheid gebruik maakt (vergelijk onder meer HR 7 februari 2001, nr. 35.760, ECLI:NL:HR:2001:AA9845). Naar het oordeel van de rechtbank is, gelet op hetgeen onder 21 is overwogen, niet goed voorstelbaar dat er geen gezagsverhouding tussen eiser en de zorgaanbieder zou bestaan. De zorgaanbieder blijft immers verantwoordelijk voor (de kwaliteit van) de geleverde zorg. De zorgaanbieder stelt het zorgplan op en eiseres zal zich hieraan dienen te houden. Dat het zorgplan op verzoek en initiatief van eiser kan worden aangepast, bevordert het leveren van zorg op maat en doet aan het voorgaande niet af. 
        Dat sprake is van een grote mate van vrijheid inzake de manier waarop eiser de werkzaamheden verricht, staat aan een gezagsrelatie niet in de weg. Eiser is immers degene die de opdracht van de zorgaanbieder heeft aanvaard en daarbij de verantwoordelijkheid op zich heeft genomen voor een goede en professionele uitvoering van de werkzaamheden bij de zorgvrager.
      
      
      26. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat sprake is van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Eiser voldoet aan de door of namens de zorgaanbieder gestelde kwaliteitseisen. Indien en voor zover al sprake zou zijn van een situatie waarin eiser zelf zorg draagt voor vervanging- zoals eiser stelt en verweerder gemotiveerd heeft betwist - , acht de rechtbank niet aannemelijk dat die vervanging, zonder toestemming van de zorgaanbieder, door een willekeurige derde zou kunnen plaatsvinden. De zorgaanbieder blijft immers aansprakelijk voor de dienstverlening (kwaliteit van de zorg) van een derde partij die zij bij de zorgverlening inschakelt en de zorgaanbieder is verplicht het zorgkantoor van de gegevens van die derde partij op de hoogte te stellen en het zorgkantoor te informeren over hoe de kwaliteit van zorg is gewaarborgd.
      
      27. Tussen partijen is niet in geschil dat de vergoeding voor de door eiser verrichte werkzaamheden door de zorgaanbieder rechtstreeks aan eiser wordt betaald. Eiser beschikt zelf niet over een declaratierecht. Hij factureert ook volgens zijn eigen verklaring aan de zorginstellingen. De rechtbank acht het aannemelijk dat de hoogte van de totale vergoeding wordt bepaald door de zorgaanbieder, omdat deze afhankelijk is van het aantal gewerkte dan wel declarabele uren dat door eiser in opdracht van de zorgaanbieder is verricht. Dat het uurtarief, zoals eiser stelt, onderhandelbaar is binnen een marge van € 25 tot € 32 per uur, leidt niet tot een ander oordeel.
      
      28. De rechtbank is van oordeel dat de werkzaamheden die binnen het kader van AWBZ-zorg in natura worden verricht, dienen te worden aangemerkt als werkzaamheden verricht in het kader van een dienstbetrekking, gezien de gezagsverhouding tussen de toegelaten zorginstelling en de verzorgenden en de voor de werkzaamheden overeengekomen tegenprestatie. Daarbij zijn de volgende feiten en omstandigheden redengevend:
      - de (thuis)zorginstellingen zijn contractueel en wettelijk verplicht de zorgtaak jegens zorgvrager uit te voeren;
      - de (thuis)zorginstellingen hebben daarvoor eiser ingeschakeld, die de zorgtaak feitelijk uitoefent, aan de hand van het door de (thuis)zorginstellingen opgestelde zorgplan;
      - het zorgplan kan weliswaar op initiatief en verzoek van eiser worden aangepast, maar dit initiatief mag juist van eiser in zijn hoedanigheid als professionele zorgverlener worden verwacht;
      - het is de zorgaanbieder die contractueel en wettelijk verantwoordelijk en aansprakelijk blijft voor (de kwaliteit van) de geleverde zorg;
      - eiser is verplicht de overeengekomen werkzaamheden persoonlijk uit te voeren en eiser is niet verantwoordelijk voor zijn vervanging;
      - de daadwerkelijke overeenkomst tot het verlenen van zorg komt (al dan niet schriftelijk) tot stand tussen eiser en de zorgaanbieder;
      - tussen eiser en de zorgvrager komt geen overeenkomst tot stand;
      - de vergoeding wordt rechtstreeks door de (thuis)zorginstelling aan eiser uitbetaald.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      29. Eiser beroept zich voorts op het vertrouwensbeginsel, gelet op de voorheen afgegeven beschikkingen VAR-WUO en het feit dat het ondernemerschap tot het jaar 2013 oogluikend werd toegestaan.
      Verweerder heeft aangevoerd dat eiser zich niet kan beroepen op opgewekt vertrouwen omdat de door eiser bij de aanvraag van de VAR-beschikking voor het jaar 2007 - de meest recente aanvraag waar verweerder over beschikt - onjuiste formatie heeft verstrekt.
      
      30. De rechtbank stelt voorop dat de VAR-beschikking 2013 is gebaseerd op de aanvraag van eiser van 13 november 2006 en is afgegeven door middel van automatische continuering genoemd in artikel 3.156, zesde lid, van de Wet. 
      
        De rechtbank overweegt dat eiser als omschrijving van de werkzaamheden heeft ingevuld “zelfstandige verpleegkundige werkzaamheden”. Dit betreft een zeer algemeen begrip, waar bijvoorbeeld ook werkzaamheden verricht ten behoeve van de houder van een persoonsgebonden budget (PGB-houder) onder vallen. Ten aanzien van het verlenen van AWBZ-zorg in natura voor cliënten van zorgaanbieders, dient een afzonderlijke meer gespecificeerde aanvraag te worden ingediend. Eiser heeft met de door hem gegeven niet-gespecificeerde omschrijving de vraag niet volledig beantwoord.
        Voorts heeft eiser op het aanvraagformulier een bevestigend antwoord gegeven op de vraag of de VAR-werkzaamheden de afgelopen vijf jaar reeds eerder zijn beoordeeld. De aangiftes van de voorgaande jaren zijn echter geautomatiseerd afgedaan en niet aan enige beoordeling onderworpen geweest. Een VAR-beschikking van een eerder jaar – voor zover daarvan al vóór het jaar 2007 sprake is geweest – heeft op grond van artikel 3.156, vierde lid, van de Wet, niet te gelden als een eerdere beoordeling.
        De vraag of dezelfde werkzaamheden ook door werknemers worden verricht die in loondienst zijn bij de betreffende thuiszorginstelling heeft eiser met ‘nee’ beantwoord, terwijl is gebleken dat bij [A BEDRIJF] werknemers in dienst waren die dezelfde werkzaamheden verrichtten.
        De rechtbank concludeert dat eiser het aanvraagformulier voor de VAR-beschikking daarmee op essentiële onderdelen onjuist heeft ingevuld. Gelet hierop kon eiser er redelijkerwijs niet op vertrouwen dat verweerder de op basis van dit aanvraagformulier (automatisch) gegeven beschikkingen VAR-WUO niet zou herzien. Gelet op de wettelijke regeling mocht verweerder ook tot herziening overgaan.
      
      
      31. Voor zover eiser betoogt dat er in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt doordat een aantal jaren bij de aanslagregeling van de ib/pvv de aangifte is gevolgd, geldt het volgende. Nu sprake is geweest van administratieve afdoening van de bedoelde aangiften, waarin de beloning voor eisers werkzaamheden kennelijk zijn aangegeven als winst, terwijl daarover niet is gecorrespondeerd en in de aangiften ook niet is verzocht om een standpuntbepaling van de verweerder, kan zulks ook niet tot een in rechte te beschermen vertrouwen leiden.
      Tot slot faalt ook de stelling dat het ondernemerschap oogluikend is toegestaan, aangezien eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat van de zijde van verweerder een bewust standpunt in dezen is ingenomen. 
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
      32. Eiser betoogt dat alleen de verpleegkundigen die waren aangesloten bij één thuiszorginstelling zijn gecontroleerd en beroept zich in dat verband op het gelijkheidsbeginsel.
      
        Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging, terwijl voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Daarnaast kan het gelijkheidsbeginsel van toepassing zijn indien in een meerderheid van gevallen die met het geval van eiser vergelijkbaar zijn, een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (de meerderheidsregel). 
        Eiser heeft hiertoe onvoldoende aangevoerd. Zo heeft hij wel gesteld dat vele andere zorgverleners met dezelfde overeenkomsten als hij voor 2013 een VAR-WUO hebben gekregen, maar hij heeft verder geen inzicht gegeven wie het betreft en om welke werkzaamheden het dan gaat.
        Dat sprake zou zijn van begunstigend beleid of handelen uit het oogmerk van begunstiging heeft eiser niet onderbouwd en is de rechtbank ook niet anderszins gebleken. Verweerder heeft door middels een steekproef een (relatief klein) gedeelte van de betreffende personen met vergelijkbare werkzaamheden te onderzoeken en ten aanzien van deze personen de aangifte te corrigeren, niet gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
        Ter zitting heeft eiser in het kader van het gelijkheidsbeginsel nog verwezen naar zelfstandigen die uitsluitend voor PostNL werkzaam waren. De rechtbank overweegt dat eiser onvoldoende feiten en omstandigheden naar voren heeft gebracht om materieel te kunnen beoordelen of sprake is van gelijke gevallen.
        Het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt daarom verworpen.
      
      
      33. Ten aanzien van de verwijzing van eiser naar de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 23 september 2014 (ECLI:NL:GHARL:2014:7283) overweegt de rechtbank als volgt. In die zaak had de belanghebbende, anders dan eiser, in het in geding zijnde jaar naast het verlenen van zorg in natura als bedoeld in de AWBZ, ook zorg verleend aan een PGB-houder alsmede particuliere zorg verleend aan zorgvragers. Met betrekking tot een substantieel deel van de werkzaamheden was daarom in elk geval wel voldaan aan de criteria voor ondernemerschap, te weten het zelfstandig en voor eigen rekening en risico werkzaam zijn, waarbij wezenlijk ondernemersrisico wordt gelopen. De vraag die voorlag in de door eiser genoemde zaak was dan of de werkzaamheden die de belanghebbende in het kader van de AWBZ-zorg in natura verrichtte, aan dit ondernemerschap in de weg staan. Daarop luidde het antwoord ontkennend, doch dat oordeel moet worden gezien in het licht van het ondernemerschap van de belanghebbende met betrekking tot zijn overige zorgverlenende werkzaamheden. Van een vergelijkbare situatie die om analoge toepassing vraagt, is derhalve geen sprake.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      34. De voordelen die eiser geniet uit de werkzaamheden als verpleegkundige zijn terecht aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de onderhavige aanslag ib/pvv juist is vastgesteld. 
      
      35. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      36. Bij deze uitkomst van de procedure acht de rechtbank geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J. Gooijer, voorzitter, mr. B. van Walderveen, en mr. S.K.A. Efstratiades, leden, in aanwezigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 februari 2018.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.