ECLI:NL:GHAMS:2019:527, Gerechtshof Amsterdam, 19-02-2019, 17/00596
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2019-02-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Zuiveringsheffing: de aanslag is terecht aan belanghebbende opgelegd. Belanghebbende (een vennootschap onder firma) is terecht als belastingplichtige aangemerkt. Het Hof volgt belanghebbende ook niet in zijn stelling dat in wezen sprake is van een ongeoorloofde navorderingsaanslag; de eerder opgelegde (en inmiddels vernietigde) aanslag is opgelegd 1) aan een andere belastingplichtige en 2) ter zake van een ander belastbaar feit.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 17/00596
    
    
    
      19 februari 2019 
    
    
    
      
        uitspraak van derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de vennootschap onder firma [X], te [plaats] , belanghebbende,
      gemachtigde: I.L. Brandsma te [plaats A] 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 3 november 2017 in de zaak met kenmerk HAA 16/5587 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van het Hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier, de heffingsambtenaar. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 30 september 2016 aan belanghebbende voor het belastingjaar 2014 een aanslag zuiveringsheffing (bedrijfsruimte) opgelegd ten bedrage van € 617,87 (hierna ook: de aanslag) voor het object [object] te [plaats] (hierna: het object).
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 21 november 2016, de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Bij haar uitspraak van 3 november 2017 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 8 december 2017. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 december 2018. Namens belanghebbende is verschenen de gemachtigde voornoemd. Namens de heffingsambtenaar zijn verschenen mr. D.J. Sijm, F. Polak en B. Haanraads. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Nu de uitspraak van de rechtbank geen afzonderlijke vaststelling van de feiten bevat, stelt het Hof de feiten als volgt vast.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is een vennootschap onder firma met als vennoten [naam vennoot 1] (hierna: ook vennoot 1 of [naam vennoot 1] ) en [naam vennoot 2] (hierna ook: vennoot 2 of [naam vennoot 2] ). Beide vennoten zijn blijkens een tot de gedingstukken behorend uittreksel uit het Handelsregister van 4 oktober 2016 onbeperkt bevoegd. De activiteiten van belanghebbende zijn in het Handelsregister als volgt omschreven: “Kleinschalige woonvoorziening voor mensen met een verstandelijke beperking”.
      
    
    
      2.3.
      Vennoot 1 en vennoot 2 zijn gezamenlijk eigenaar van het object. In het object, dat wordt gebruikt als bedrijfsruimte, worden de in firmaverband uitgeoefende ondernemingsactiviteiten, als omschreven onder 2.2, uitgeoefend. 
      
    
    
      2.4.
      Met dagtekening 31 januari 2014 is ter zake van het object een aanslag zuiveringsheffing 2014 (woonruimte) opgelegd, op naam van [naam vennoot 1] , ten bedrage van € 171,63. 
      
    
    
      2.5.
      Vervolgens is met dagtekening 30 september 2016 aan belanghebbende de onder 1.1 vermelde aanslag opgelegd. Belanghebbende heeft hiertegen bij brief van 11 oktober 2016 bezwaar gemaakt.
      
    
    
      2.6.
      De aan [naam vennoot 1] opgelegde, onder 2.4 vermelde aanslag is - bij het doen van uitspraak op het bezwaar tegen de aan belanghebbende opgelegde aanslag - door de heffingsambtenaar ambtshalve vernietigd. De aan belanghebbende opgelegde aanslag is door de heffingsambtenaar gehandhaafd. 
      
    
    
      2.7.
      De uitspraak op bezwaar bevat onder meer de volgende toelichting:
      
      
        “Beoordeling bezwaar
        (…) In het kader van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) beschouwt de gemeente […] de onroerende zaak aan het adres [object] te [plaats] als een woning. Voorts stond uw cliënt op 1 januari 2014 met zijn gezin ingeschreven op dit adres in de gemeentelijke basisadministratie (tegenwoordig: basisregistratie personen). Op basis van deze gegevens is op 31 januari 2014 de naar het nu blijkt foutieve vaststelling gemaakt dat sprake zou zijn van een woonruimte.
        Overeenkomstig het voornemen zoals verwoord in mijn brief van 7 november 2016 heb ik besloten de aanslag van 31 januari 2014 (…) ambtshalve te vernietigen.”
      
      
    
    
      2.8.
      In de Verordening zuiveringsheffing Hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier 2014 (bekendgemaakt in het Waterschapsblad 2013, nr. 3919, van 23 december 2013, hierna: de Verordening) is onder meer het volgende bepaald:
      
      
        “Artikel 1 Begripsbepalingen
        Deze verordening verstaat onder:
        (…)
      
      f. bedrijfsruimte: een naar zijn of haar aard en inrichting als afzonderlijk geheel te beschouwen terrein of ruimte, niet zijnde een woonruimte, een zuiveringtechnisch werk of een riolering.
      
        (…)
        Artikel 3 Belastbaar feit en heffingsplicht
      
      1. Ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak inzake het zuiveren van afvalwater, wordt onder de naam zuiveringsheffing een directe belasting geheven ter zake van direct of indirect afvoeren op een zuiveringstechnisch werk in beheer bij het hoogheemraadschap.
      2. Aan de heffing worden onderworpen:
      (…)
      a. terzake het afvoeren vanuit een woonruimte of een bedrijfsruimte: degene die het gebruik heeft van die ruimte;
      (…)
      3. Voor de toepassing van het tweede lid onder a, is heffingsplichtig:
      (…)
      b. in geval van gebruik door degene aan wie een deel van een bedrijfsruimte in gebruik is gegeven: degene die dat deel in gebruik heeft gegeven met dien verstande dat degene die het deel in gebruik heeft gegeven, bevoegd is de heffing als zodanig te verhalen op degene aan wie dat deel in gebruik is gegeven; (…).”
      
    
    
      2.9.
      Tijdens de zitting in hoger beroep is namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
      
      
        “Het gaat eigenlijk maar om één punt: de rechtbank heeft geoordeeld dat het geen navorderingsaanslag is. Daar zijn wij het niet mee eens. (…) Het klopt dat mijn primaire standpunt is dat aan belanghebbende, een vennootschap onder firma (hierna: Vof), geen aanslag kan worden opgelegd, en dat ik verderop in de stukken (…) schrijf dat aan een Vof wél een aanslag kan worden opgelegd. Dat is onhandig geformuleerd. Ik heb bedoeld te stellen dat de aanslag niet én aan de vennoot, én aan de Vof kan worden opgelegd. Dat betreft één en dezelfde persoon. Het gaat er juist om dat het in dit geval om dezelfde belastingplichtige gaat. In zoverre is de tenaamstelling inderdaad irrelevant. (…) Als de aanslag direct aan belanghebbende was opgelegd, was het geen probleem geweest. (…) Dat aan [vennoot 1] een aanslag woonruimte en aan belanghebbende een aanslag bedrijfsruimte is opgelegd, maakt niet dat sprake is van een ander belastingobject. Het gaat om hetzelfde object. (…) Ik handhaaf mijn primaire en mijn subsidiaire standpunt.”
      
      
    
  
  
    
      3
      3. Geschil in hoger beroep
    
    
      In geschil is of de aanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of de aanslag moet worden vernietigd omdat: 
    
    
      
        belanghebbende niet als belastingplichtige kan worden aangemerkt;
      
      
        in wezen sprake is van een navorderingsaanslag die niet voldoet aan de daaraan in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gestelde voorwaarden.
      
    
    Voorts is in geschil of aan belanghebbende een vergoeding van door haar gemaakte kosten in de bezwaarfase moet worden toegekend.
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil 
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft - voor zover in hoger beroep van belang - het volgende overwogen en beslist (waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’ en de heffingsambtenaar als ‘verweerder’):
      
      
        “4. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de aanslag moet worden vernietigd, omdat een vennootschap onder firma niet als een zelfstandige drager van rechten en plichten kan worden aangemerkt en daarom niet in de belastingheffing kan worden betrokken. Onder ‘persoon’ wordt een natuurlijke persoon of een rechtspersoon verstaan, maar niet een overeenkomst of een samenwerkingsverband zoals een vennootschap onder firma, aldus eiseres. Daarnaast is eiseres van mening dat hier sprake is van navorderingsaanslag. Aan [naam vennoot 1] is voor hetzelfde object reeds eerder een aanslag zuiveringsheffing is opgelegd. In dat geval ontbreekt het vereiste nieuwe feit en zou de aanslag ook om die reden moeten worden vernietigd, aldus eiseres.
      
      
      5. Verweerder stelt zich op het standpunt dat ingevolge artikel 3, tweede lid, onderdeel a, van de Verordening zuiveringsheffing Hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier 2014 (hierna: de Verordening) belastingplichtig is voor de zuiveringsheffing ter zake van het afvoeren vanuit een bedrijfsruimte degene die het gebruik heeft van die ruimte. Uit die regelgeving volgt niet dat de belastingplichtige een natuurlijk persoon of rechtspersoon behoeft te zijn. Eiseres is gebruiker van de bedrijfsruimte en is derhalve belastingplichtige, aldus verweerder. Eiseres is volgens verweerder terecht in de heffing betrokken. Er is volgens verweerder dan ook geen sprake van een navorderingsaanslag.
      
      6. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van een onjuiste tenaamstelling van de aanslag. Aangezien eiseres als zodanig optreedt in het rechtsverkeer vermag de rechtbank niet in te zien waarom niet zij maar enkel haar vennoten in de belastingheffing zouden kunnen worden betrokken. Voorts heeft verweerder onweersproken gesteld dat eiseres gebruiker is in de zin voornoemde bepaling uit de Verordening. 
      
      7. Anders dan eiseres heeft gesteld, is er bovendien geen sprake van een navorderingsaanslag. Blijkens de stukken van het geding is op 30 januari 2014 aan [naam vennoot 1] een gecombineerde aanslag opgelegd, waaronder begrepen de zuiveringsheffing woonruimte. Verweerder heeft deze aanslag ambtshalve vernietigd. Op 30 september 2016 is de onderhavige aanslag zuiveringsheffing bedrijfsruimte aan eiseres opgelegd. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de laatstgenoemde aanslag niet kan worden beschouwd als een navorderingsaanslag. Er is immers sprake van twee aanslagen die zijn opgelegd aan twee van elkaar te onderscheiden belastingplichtigen. 
      
      8. Naar de rechtbank begrijpt is de grondslag en de heffingsmaatstaf voor de heffing niet meer in geschil tussen partijen. Zoals verweerder onweersproken naar voren heeft gebracht is het aantal vervuilingseenheden van 10,8 gebaseerd op de hoeveelheid door eiseres ingenomen drinkwater van het drinkwaterbedrijf [naam drinkwaterbedrijf] te [plaats B] . Deze wijze van berekening geldt voor kleinere bedrijven als dat van eiseres en is gebaseerd artikel 10, eerste en tweede lid, van de Verordening. De rechtbank ziet geen aanleiding te twijfelen aan deze uitleg van verweerder.
      
      9. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      
      10. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep haar primaire standpunt herhaald dat de aanslag moet worden vernietigd omdat zij niet als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Zij is immers geen rechtspersoon maar een contractueel samenwerkingsverband, dat geen juridisch eigenaar of gebruiker kan zijn van het object. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft de gemachtigde het primaire standpunt van belanghebbende nader toegelicht, als weergegeven onder 2.9; zij heeft zich nader op het standpunt gesteld dat een aanslag zuiveringsheffing op zich ook op naam van een vennootschap onder firma kan worden vastgesteld, maar dat dit in het onderhavige geval niet meer mogelijk is. De heffingsambtenaar heeft namelijk eerder al de onder 2.4 vermelde aanslag zuiveringsheffing aan vennoot 1 opgelegd voor hetzelfde object. Daarom kan voor hetzelfde belastingjaar niet nogmaals een aanslag zuiveringsheffing worden opgelegd voor het object, zo stelt belanghebbende. Een rechtsgeldige conversie in een navorderingsaanslag is niet mogelijk, omdat niet is voldaan aan de voorwaarden voor het kunnen opleggen van een navorderingsaanslag. Uiteindelijk heeft de gemachtigde tijdens de zitting in hoger beroep uitdrukkelijk gesteld zowel het primaire als het subsidiaire standpunt te willen handhaven.
      
    
    
      4.3.
      De heffingsambtenaar heeft zich op het standpunt gesteld dat de rechtbank een juiste uitspraak heeft gedaan. De bepaling van artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Verordening is in het onderhavige geval niet van toepassing, aangezien de bedrijfsruimte (het object) in het onderhavige jaar volledig bij belanghebbende in gebruik is en zich derhalve geen situatie voordoet waarin een onzelfstandige gedeelte van een bedrijfsruimte in gebruik is gegeven. 
      
      
        4.4.1.
        
          Ingevolge artikel 3, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Verordening wordt – in overeenstemming met artikel 122d, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Waterschapswet – aan de zuiveringsheffing ter zake van het afvoeren vanuit een bedrijfsruimte onderworpen ‘degene die het gebruik heeft van die ruimte’. In die bepalingen wordt met de term ‘het gebruik’ bedoeld het feitelijke gebruik van de desbetreffende bedrijfsruimte. Het Hof verwijst hiervoor naar een passage uit de wetsgeschiedenis van de tot 1 januari 2009 geldende, op dit punt aan artikel 122d, tweede lid, onderdeel a, Waterschapswet gelijkluidende bepaling van artikel 18, tweede lid, onderdeel a, van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, die als volgt luidt (Kamerstukken II 1998/99, 26 367, nr. 3, blz. 4): 
          “De gebruiker van een woonruimte of van een bedrijfsruimte is degene die de woonruimte onderscheidenlijk bedrijfsruimte feitelijk gebruikt.” 
        
        
      
      
        4.4.2.
        Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de omschrijving ‘degene die (het gebruik heeft)’ in deze context niet uitsluit dat niet alleen een rechtspersoon, maar ook een vennootschap onder firma kan worden aangemerkt als degene die het feitelijke gebruik heeft van een bedrijfsruimte. Weliswaar heeft een vennootschap onder firma geen rechtspersoonlijkheid, maar zij treedt wel als een entiteit op in het rechtsverkeer (vgl. artikel 17 WvK) en zij kan dan ook als zodanig in de belastingheffing worden betrokken. Aangezien niet in geschil is dat de onderhavige bedrijfsruimte feitelijk wordt gebruikt door de onderneming die in het verband van de vennootschap onder firma (belanghebbende) wordt uitgeoefend, is van een onjuiste tenaamstelling van de aanslag geen sprake. 
        
      
      
        4.4.3.
        De door belanghebbende genoemde bepaling van artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Verordening is in het onderhavige geval niet van toepassing. Deze bepaling ziet op gevallen waarin een onzelfstandig deel van een bedrijfsruimte, als gedefinieerd in artikel 1, onderdeel f, van de Verordening, in gebruik is gegeven. Niet in geschil is dat in dit geval de bedrijfsruimte volledig in gebruik is bij belanghebbende en dat geen andere exploitant of onderneming het gebruik heeft van (een onzelfstandig deel van) de bedrijfsruimte. 
        
      
      
        4.4.4.
        Gelet op het onder 4.4.1 tot en met 4.4.3 overwogene is het Hof met de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van een onjuiste tenaamstelling van de aanslag. Het primaire standpunt van belanghebbende treft derhalve geen doel.
        
      
    
    
      4.5.
      Het subsidiaire standpunt van belanghebbende treft evenmin doel. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 7 van haar uitspraak heeft beslist en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne. Het Hof voegt hieraan toe dat de aanslagen bovendien zijn opgelegd ter zake van verschillende belastbare feiten, te weten voor het gebruik van een woonruimte (de onder 2.4 vermelde aanslag) respectievelijk voor het gebruik van een bedrijfsruimte (de in geschil zijnde aanslag). Het betreft derhalve niet twee primitieve aanslagen die zijn opgelegd voor hetzelfde belastbare feit; reeds hierom treft het standpunt van belanghebbende geen doel. Dat beide aanslagen zijn opgelegd ter zake van hetzelfde object, maakt dit niet anders. Bovendien zijn de aanslagen opgelegd aan twee van elkaar te onderscheiden belastingplichtigen, zoals de rechtbank terecht heeft overwogen. 
      
    
    
      4.6.
      Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de heffingsambtenaar in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel, door aanvankelijk een aanslag verontreinigingsheffing woonruimte op te leggen aan [naam vennoot 1] en pas in tweede instantie de in geschil zijnde aanslag. De heffingsambtenaar heeft in zijn uitspraak op bezwaar toegelicht (zie onder 2.7) dat op basis van in de WOZ-administratie van de gemeente […] opgenomen gegevens alsmede vanwege de inschrijving op 1 januari 2014 op [object] te [plaats] van [naam vennoot 1] en [naam vennoot 2] , met hun kinderen, in de Basisregistratie personen aanvankelijk ten onrechte ervan is uitgegaan dat dit adres moet worden aangemerkt als een woonruimte. Nadat de onjuistheid hiervan is geconstateerd, is deze onjuiste vaststelling gecorrigeerd door alsnog de bestreden aanslag aan belanghebbende op te leggen en de eerder aan [naam vennoot 1] opgelegde aanslag ambtshalve te vernietigen. Met deze handelwijze heeft de heffingsambtenaar, mede gelet op de hiervoor vermelde gegevens per 1 januari 2014, naar ’s Hofs oordeel niet gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. De door belanghebbende gestelde omstandigheden dat de in firmaverband uitgeoefende onderneming al sinds 2003 wordt uitgeoefend en is ingeschreven in het handelsregister, leiden niet tot een ander oordeel aangezien gesteld noch gebleken is dat de heffingsambtenaar bij het vaststellen van de aanslag beschikte over deze informatie.
      
    
    
      4.7.
      
        Aangezien bij deze stand van het geding de bij de aanslag in aanmerking genomen grondslag en heffingsmaatstaf niet meer in geschil zijn tussen partijen, is het Hof van oordeel dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft. Ook hetgeen belanghebbende voor het overige nog heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
        
          Slotsom 
        
      
      
    
    
      4.8.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof wijst het verzoek van belanghebbende af om een vergoeding toe te kennen voor de door haar in bezwaar gemaakte kosten omdat de eerder aan [naam vennoot 1] opgelegde aanslag is vernietigd. Op grond van artikel 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) worden de door belanghebbende in verband met het bezwaar redelijkerwijs gemaakte kosten uitsluitend vergoed voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. In casu blijft het bestreden besluit (de aan belanghebbende opgelegde aanslag) in stand, zoals hiervoor is overwogen. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, maakt de aan [naam vennoot 1] opgelegde aanslag geen onderdeel uit van het onderhavige geschil. De omstandigheid dat de heffingsambtenaar bij de uitspraak op bezwaar de aan [naam vennoot 1] opgelegde aanslag (zie 2.4) ambtshalve heeft vernietigd, kan ook niet worden aangemerkt als het herroepen van de onderhavige, aan belanghebbende opgelegde aanslag. Ook voor het overige acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 in verbinding met artikel 7:15, tweede lid, Awb. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, B.A. van Brummelen en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.J. Kwestro als griffier. De beslissing is op 19 februari 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.