ECLI:NL:GHARL:2018:396, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-01-2018, 17/00270
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-01-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Ondernemerschap. Belastingadviseur. Lid van coöperatie.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 17/00270
    uitspraakdatum: 16 januari 2018
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 27 december 2016, nummer AWB 16/2503, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 augustus 2012 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 oktober 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is administratie- en belastingadviseur en als zodanig lid van de NOAB (Nederlandse Orde van Administratie en Belastingadviseurs) en van het RB (Register Belastingadviseurs).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is met zijn compagnon [A] lid en medebestuurder van de Coöperatieve vereniging [B] U.A. en de Coöperatieve vereniging [C] U.A. (hierna: de coöperaties). Tot en met het jaar 2008 was belanghebbende als administratie- en belastingadviseur voor de coöperaties werkzaam, waarbij voor de heffing van loonbelasting was gekozen voor een fictieve dienstbetrekking. De coöperaties zijn ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Cliënten ten behoeve van wie belanghebbende namens de coöperaties werkzaamheden verrichtte, contracteerden met de coöperaties. De facturen aan cliënten zijn op naam gesteld van de coöperaties.
      
    
    
      2.3.
      Met ingang van 1 januari 2009 heeft belanghebbende zich ingeschreven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel als eenmanszaak met de naam [D] . De werkzaamheden voor de coöperaties heeft belanghebbende ongewijzigd voortgezet.
      
    
    
      2.4.
      In het onderhavige tijdvak bestonden de inkomsten van belanghebbende uit een maandelijkse vergoeding van € 2.500 vanuit de Coöperatieve vereniging [B] UA (hierna ook [B] UA). Belanghebbende heeft ter zitting van de Rechtbank verklaard dat deze vergoeding een voorschot op de winst betreft. Op de vergoeding zijn geen winstuitdelingen gevolgd. Evenmin behoefden bedragen door belanghebbende te worden terugbetaald. Verder ontving belanghebbende voor elke opgerichte coöperatie € 400 van de Coöperatieve vereniging [C] UA (hierna ook [C] UA). Belanghebbende heeft deze vergoedingen maandelijks gedeclareerd door middel van facturen aan de desbetreffende coöperaties. Op de facturen aan de coöperaties heeft belanghebbende omzetbelasting vermeld. Andere inkomsten dan die uit de coöperaties heeft belanghebbende niet genoten.
      
    
    
      2.5.
      Op 5 maart 2012 is een boekenonderzoek bij belanghebbende gestart. Van dat boekenonderzoek is op 29 oktober 2012 een rapport opgemaakt, dat tot de stukken van het geding behoort. In dat rapport is onder meer het ondernemerschap van belanghebbende voor de omzetbelasting beoordeeld en is de controlerend ambtenaar tot de conclusie gekomen dat belanghebbende met zijn werkzaamheden geen prestaties heeft verricht als ondernemer. Daarom is, aldus het rapport, de op belanghebbendes facturen aan de coöperaties in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd op grond van het bepaalde in artikel 37 van de Wet en is door belanghebbende ten onrechte voorbelasting in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.6.
      Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 2008 tot en met 2010 opgelegd. Tevens is met dagtekening 27 november 2012 de onderhavige naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. Deze naheffingsaanslag bestaat uit de volgende correcties: 
      
        
          
          
          
          
            
              
                jaar
              
              
                correctie verschuldigde btw (te weinig aangegeven)
              
              
                correctie voorbelasting
              
            
            
              
                2009
              
              
                € 1.188
              
              
                € 2.439
              
            
            
              
                2010
              
              
                € 4.085
              
              
                € 3.157
              
            
            
              
                2011
              
              
                
              
              
                € 1.213
              
            
            
              
                2012
              
              
                
              
              
                €    986
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                totaal
              
              
                € 5.273
              
              
                € 7.795 = € 13.068
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij zelfstandig een bedrijf uitoefent. Hij voert daartoe aan dat hij een eigen kantoorruimte aanhoudt, een eigen ICT-omgeving in bezit heeft, in kantoormeubilair heeft geïnvesteerd, een eigen website heeft, een „Coöperatie Bibliotheek” heeft, akten van dienstverlening met de coöperaties heeft, in eigen tijd cliënten voor de coöperatie heeft geworven, MKB-coöperaties heeft onderzocht en beschreven, literatuur over eigenaarscoöperaties heeft geschreven, door de coöperaties en cliënten verstrekte opdrachten is nagekomen, zelfstandig verzekerd is voor het beroep van belastingadviseur, lid is van het RB, en het risico loopt dat betaling door debiteuren uitblijft.
      
    
    
      3.3.
      Voorts stelt belanghebbende dat door de Inspecteur bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat hij als ondernemer zou worden aangemerkt en dat de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden doordat hij belanghebbende niet als ondernemer aanmerkt, terwijl „over alle Inspecties over het land heen” over de positie van de zelfstandige beroepsbeoefenaar wordt geoordeeld dat het lidmaatschap in een coöperatie niet de bepalende factor is, maar het verwerven en verkrijgen van inkomen. Tevens heeft de Inspecteur [A] , die zich in dezelfde situatie bevindt als belanghebbende, wel als ondernemer aangemerkt.
      
    
    
      3.4.
      De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft het Hof verzocht de onderhavige zaak, waarin het ondernemerschap voor de omzetbelasting in geschil is, aan te houden totdat de Hoge Raad heeft beslist op de vraag of belanghebbende als ondernemer moet worden aangemerkt voor de inkomstenbelasting in de jaren 2008, 2009 en 2010. Het Hof wijst dit aanhoudingsverzoek af, omdat het ondernemersbegrip voor de inkomstenbelasting te zeer afwijkt van het ondernemersbegrip voor de omzetbelasting en de procedures waarnaar belanghebbende verwijst derhalve onvoldoende licht kunnen werpen op de beantwoording van de vragen die in deze procedure in geschil zijn. Het belang van een goede procesorde, waaronder begrepen het belang dat het onderhavige geschil binnen een redelijke termijn wordt beslecht, dient in dit geval te prevaleren.
      
    
    
      4.2.
      Ondernemer is ingevolge het bepaalde in artikel 7, eerste lid, van de Wet ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Deze bepaling dient te worden toegepast in overeenstemming met artikel 9 van Richtlijn 2006/112 EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw-richtlijn). Volgens die bepaling wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
      
    
    
      4.3.
      Met deze richtlijnbepaling is geen wijziging beoogd ten opzichte van het vrijwel gelijkluidende artikel 4 van de ingetrokken Zesde richtlijn onder de vigeur waarvan het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen (HvJ) onder meer na te melden arresten heeft gewezen.
      
    
    
      4.4.
      In zijn arrest van 26 maart 1987, 235/85 (Commissie-Nederland), heeft het HvJ ten aanzien van de belastingplicht van notarissen en gerechtsdeurwaarders als volgt overwogen:
      
      
        14 Artikel 4, lid 4, sluit al diegenen uit die met een werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Evenwel dient te worden vastgesteld, dat de notarissen en gerechtsdeurwaarders zich niet in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van de overheid, aangezien zij niet in het staatsapparaat zijn opgenomen. Immers, zij oefenen hun activiteiten voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uit, binnen bepaalde bij de wet gestelde grenzen regelen zij vrijelijk de voorwaarden waaronder zij hun werkzaamheden uitoefenen en zij ontvangen zelf de vergoedingen waaruit zij hun inkomen halen. Het feit dat zij aan disciplinaire controle onder toezicht van de overheid zijn onderworpen, een situatie die ook bij andere wettelijk geregelde beroepen kan worden aangetroffen, alsook het feit dat hun vergoedingen wettelijk worden geregeld, zijn geen voldoende grond om hen aan te merken als personen die zich ten opzichte van een werkgever in een juridische verhouding van ondergeschiktheid bevinden, als bedoeld in artikel 4, lid 4.
      
      
      
        15 Derhalve moet worden vastgesteld, dat de notarissen en gerechtsdeurwaarders in Nederland, waar zij zelfstandig economische activiteiten uitoefenen, bestaande in het verrichten van diensten voor derden, waarvoor zij als tegenprestatie voor eigen rekening een vergoeding ontvangen, als btw-plichtig moeten worden beschouwd in de zin van artikel 4, leden 1 en 2, van de zesde richtlijn.
      
      
    
    
      4.5.
      Het HvJ heeft in zijn arrest van 18 oktober 2007, C-355/06, ECLI:EU:C:2007:615 (Van der Steen), voor recht verklaard:
      
      
        
          Voor de toepassing van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, is een natuurlijke persoon die in naam en voor rekening van een belastingplichtige vennootschap alle werkzaamheden van deze laatste verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst die hem aan die vennootschap, waarvan hij overigens enig aandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, bindt, zelf niet een belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van genoemde richtlijn.
        
      
      
    
    
      4.6.
      In zijn arrest van 25 juli 1991, C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, heeft het HvJ criteria gegeven waaraan moet zijn voldaan voor de in artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn opgenomen zelfstandigheid. Het Hof van Justitie oordeelde daarbij ten aanzien van gemeentelijke belastingontvangers als volgt:
      
      
        10 Blijkens het dossier genieten de ontvangers geen salaris en hebben zij geen arbeidsovereenkomst met de gemeente. Derhalve moet worden nagegaan, of de juridische band met de gemeente er desalniettemin een is, waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat, in de zin van artikel 4, lid 4, van de richtlijn.
      
      
      
        11 Ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden is er geen verhouding van ondergeschiktheid, wanneer ontvangers zelfstandig, binnen de door de wet gestelde grenzen, het personeel en materieel kunnen aantrekken en organiseren, dat nodig is voor de uitvoering van hun werkzaamheden.
      
      
      
        12 In die omstandigheden is het feit dat de ontvangers functioneel afhankelijk zijn van het gemeentelijk gezag, dat hun instructies kan geven, alsmede dat zij tuchtrechtelijk aan dat gezag zijn onderworpen, niet doorslaggevend voor de wijze waarop hun juridische band met de gemeente in het licht van artikel 4, lid 4, van de richtlijn moet worden gekwalificeerd (zie voor het disciplinair toezicht het arrest van het Hof van 26 maart 1987, zaak 235/85, Commissie/Nederland, Jurispr. 1987, blz. 1471, r.o. 14).
      
      
      
        13 Ten aanzien van de bezoldigingsvoorwaarden is er geen verhouding van ondergeschiktheid, wanneer de ontvangers de economische risico’ s van hun werkzaamheden dragen, in zoverre de winst die zij daaruit behalen, niet alleen afhangt van het bedrag aan geïnde belastingen, maar ook van de uitgaven in verband met de organisatie van het voor hun werkzaamheden ingezette personeel en materieel.
      
      
      
        14 Wat ten slotte de verantwoordelijkheid van de werkgever betreft, is de omstandigheid dat de gemeente voor de gedragingen van de ontvangers aansprakelijk kan worden gesteld wanneer zij als gemachtigde van de overheid handelen, niet voldoende om een verhouding van ondergeschiktheid aan te nemen.
      
      
      
        15 In dit opzicht is het beslissende criterium de aansprakelijkheid van de ontvangers uit hoofde van de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan, alsmede hun aansprakelijkheid voor schade aan derden wanneer zij niet als gemachtigden van de overheid handelen.
      
      
    
    
      4.7.
      Uit voormelde arresten valt af te leiden dat criteria voor zelfstandigheid zijn: het uitoefenen van activiteiten voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid, het dragen van de economische risico’s van de werkzaamheden, het zelf ontvangen van de vergoedingen waaruit het inkomen wordt gehaald. De aanwezigheid van een dienstbetrekking waarin de werkzaamheden worden verricht of enige andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat, sluit zelfstandigheid uit.
      
    
    
      4.8.
      Vaststaat dat de coöperaties ondernemer zijn in de zin van de Wet, dat cliënten contracteren met de coöperaties en dat de facturen aan cliënten op naam zijn gesteld van de coöperaties. Belanghebbende voerde namens de coöperaties werkzaamheden uit voor cliënten van de coöperaties. De coöperaties brachten de voor die werkzaamheden verschuldigde bedragen volledig bij die cliënten in rekening. Dit brengt mee dat voor die prestaties de coöperaties als ondernemer optraden. Tussen belanghebbende en de cliënten van de coöperaties bestaat geen contractuele relatie.
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende ontving voor zijn werkzaamheden uitsluitend een bedrag van € 2.500 per maand van [B] UA. Gesteld noch gebleken is dat deze vergoeding op iets anders dan de voor de cliënten van de coöperaties verrichte werkzaamheden betrekking had. Belanghebbende heeft gesteld dat dit bedrag een voorschot op de winst betrof, en dat hij het bedrag niet behoeft terug te betalen, ook als de winst ontoereikend is om de betaalde voorschotten te dekken. Bij toetsing aan evenvermelde criteria kan niet worden geoordeeld dat belanghebbende in zijn relatie tot de coöperaties zelfstandig is opgetreden, reeds omdat tussen belanghebbende en de cliënten van de coöperaties geen contractuele relatie bestaat en belanghebbende zijn activiteiten derhalve niet voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uitoefende en niet de economische risico’s van de werkzaamheden droeg. De vraag of hij tot de coöperaties in dienstbetrekking stond, behoeft alsdan geen beantwoording meer. De afwezigheid van een dienstbetrekking is op zich onvoldoende om te oordelen dat van zelfstandigheid sprake is.
      
    
    
      4.10.
      De omstandigheden die belanghebbende heeft aangevoerd als hiervoor onder de geschilomschrijving vermeld, doen aan het vorenoverwogene niet af.
      
    
    
      4.11.
      Ten aanzien van het bedrag van € 400 dat belanghebbende van [C] UA per opgerichte coöperatie ontving, kan niet worden gezegd dat belanghebbende daarvoor in het economische verkeer is opgetreden. Hetgeen hiervoor is overwogen ten aanzien van de werkzaamheden die belanghebbende voor [B] UA verrichtte, geldt evenzeer voor het oprichten van de coöperaties, aangezien belanghebbende geen, althans onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld waaruit zou kunnen volgen dat hij die oprichtingen in de zin van voormelde daarvoor geldende criteria zelfstandig heeft verricht.
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende baseert zijn beroep op het vertrouwensbeginsel in de eerste plaats op de stelling dat zijn aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 2008 na het indienen van een bezwaarschrift conform de aangifte is vastgesteld, waarbij zijn inkomen is aangemerkt als winst uit onderneming. Voorts zijn hem voor de jaren 2010 tot en met 2016 VAR-verklaringen verstrekt met de kwalificatie winst uit onderneming. Ten slotte voert belanghebbende aan dat zijn ondernemerschap na toetsing is vastgesteld door de Kamer van Koophandel.
      
    
    
      4.13.
      Ten aanzien van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel staat voorop dat de begrippen onderneming en ondernemer voor de inkomstenbelasting en de omzetbelasting niet dezelfde betekenis hebben in die zin dat daarvoor verschillende criteria gelden. Voorts kan een inspecteur die bevoegd is inzake de heffing van inkomstenbelasting de ter zake van de omzetbelasting bevoegde inspecteur niet binden. Wat de VAR-verklaringen betreft, komt daarbij dat niet vaststaat dat deze moeten leiden tot een toepassing van de bepalingen betreffende winst uit onderneming voor de inkomstenbelasting. Ook medewerkers van de Kamer van Koophandel kunnen de Inspecteur niet binden, aangezien deze geen personen zijn voor wie de Inspecteur verantwoordelijk is.
      
    
    
      4.14.
      Op grond van het vorenstaande wordt belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen.
      
    
    
      4.15.
      Voor zover belanghebbende zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel baseert op de stelling dat elders in den lande voor de beoordeling van het ondernemerschap een ander criterium wordt gehanteerd dan de Inspecteur heeft gedaan, heeft hij niet aan zijn stelplicht voldaan. De Inspecteur is niet gebonden aan het handelen van collega’s buiten zijn ambtsgebied en omtrent enig landelijk, althans het ambtsgebied overstijgend, gecoördineerd beleid, of de noodzaak daartoe, is door belanghebbende niets gesteld. Voor het overige is belanghebbendes stelling niet, althans onvoldoende, met feiten onderbouwd. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat in een meerderheid van de met het zijne vergelijkbare gevallen sprake is geweest van een voor de belastingplichtige gunstige wetstoepassing, heeft hij uitsluitend gewezen op de fiscale behandeling van zijn compagnon [A] . De Inspecteur heeft evenwel zowel de vergelijkbaarheid van diens situatie als de gestelde andere behandeling gemotiveerd betwist. Bovendien kan een gunstiger behandeling van uitsluitend [A] geen meerderheid van de gevallen meebrengen.
      
    
    
      4.16.
      Hetgeen zojuist is overwogen, staat aan toepassing van het gelijkheidsbeginsel in de weg.
      
    
    
      4.17.
      Het hoger beroep heeft mede betrekking op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. baron van Knobelsdorff, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 16 januari  2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter is verhinderd de uitspraak
      	te ondertekenen. In verband daarmee is de 
      	uitspraak ondertekend door mr. Boxem.
    
    
    
    
    
      (J.H. Riethorst)	(R.A.V. Boxem)
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 17 januari 2018
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.