ECLI:NL:RBZWB:2018:6749, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 05-12-2018, 17/2873
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2018-12-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Ondernemerschap. Belanghebbende besteed veel tijd aan activiteiten gericht op de architectuur. Niet aannemelijk is echter geworden dat de activiteiten in het economische verkeer hebben plaatsgevonden en daarvoor een tegenprestatie is betaald. Belanghebbende is niet aan te merken als ondernemer voor de inkomstenbelasting en de omzetbelasting. Doorwerking van het gewijzigde standpunt van de inspecteur naar de boetegrondslag is niet toegestaan, aangezien niet is voldaan aan de mededelingsplicht van artikel 67g, tweede lid, van de AWR.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, enkelvoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 17/2873 tot en met 17/2880
      uitspraak van 5 december 2018
    
    
    
      
        Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [plaats 1] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
      
        De bestreden uitspraken op bezwaar 
      
      De uitspraken van de inspecteur van 3 maart 2017 op de bezwaren van belanghebbende tegen de volgende aan hem voor de jaren 2012 tot en met 2014 opgelegde belastingaanslagen en gegeven beschikkingen:
    
    
      
        de naheffingsaanslagen omzetbelasting (OB) 2012 en 2013, de daarbij opgelegde boetes en in rekening gebrachte belastingrente ( [aanslagnummer] .F.01.2501 en -F.01.3501; zaaknummers 17/2873 en 17/2874);
      
      
        de teruggaafbeschikking OB 2014 ( [aanslagnummer] .O.01.4401; zaaknummer 17/2875);
      
      
        de beschikking inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2012 ( [aanslagnummer] .H.26.01; zaaknummer 17/2876);
      
      
        de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014, de daarbij opgelegde boetes en in rekening gebrachte belastingrente ( [aanslagnummer] .H.37.01 en -H.47.01; zaaknummers 17/7877 en 17/2879);
      
      
        de navorderingsaanslagen inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) 2013 en 2014 en de daarbij in rekening gebrachte belastingrente ( [aanslagnummer] .W.37.01.4 en -W.47.01.4; zaaknummers 17/2878 en 17/2880).
      
    
    
    
    
      
        Zitting 
      
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 november 2018 te Maastricht. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde mr. P.H.A. Brauer, verbonden aan Brauer Advocaten te Heerlen, en namens de inspecteur, [naam] , [naam] en [naam] .
    
    
    
    
  
  
    
      1Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep voor zover gericht tegen de naheffingsaanslagen OB 2012 en 2013 en de teruggaafbeschikking OB 2014 en de daarbij gegeven beschikkingen belastingrente ongegrond;
      
      
        verklaart de beroepen voor het overige gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissingen ten aanzien van de teruggaafbeschikking OB 2014 en de naheffingsaanslagen OB 2012 en 2013 en de daarbij gegeven beschikkingen belastingrente;
      
      
        vernietigt de beschikking IB/PVV 2012;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.435 en vermindert de daarbij gegeven beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        vernietigt de navorderingsaanslag ZVW 2013 en de daarbij gegeven beschikking belastingrente;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.687 en vermindert de daarbij gegeven beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        vernietigt de navorderingsaanslag ZVW 2014 en de daarbij gegeven beschikking belastingrente;
      
      
        vernietigt de boetebeschikkingen;
      
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.250;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 168 aan deze vergoedt.
    
    
  
  
    
      2Gronden
    
    
      2.1.
      Belanghebbende, geboren in 1938, is architect. Hij is als zodanig niet ingeschreven bij de Kamer van Koophandel, maar wel in het architectenregister. Belanghebbende is in verband met deze activiteiten vanaf 2007 beschreven als ondernemer voor de omzetbelasting en heeft in de aangiften IB/PVV winst uit onderneming vermeld. Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren een AOW-uitkering ontvangen van de SVB.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende houdt van de werkzaamheden handmatig een administratie bij. De adviseur van belanghebbende maakt aan het einde van het jaar een overzicht van de administratie en een verdeling van de uitgaven naar privé karakter en zakelijk karakter. De adviseur verzorgt tevens de jaarrekening.
      
    
    
      2.3.
      In de aangiften IB/PVV over de jaren 2012 tot en met 2014 is een winst uit onderneming vermeld van respectievelijk negatief € 16.548, negatief € 5.995 en negatief € 6.441. Bij de berekening van de winst uit onderneming heeft belanghebbende omzetten aangegeven van respectievelijk € 15.000, € 10.000 en € 16.000.
      
    
    
      2.4.
      In de jaaraangiften OB over de jaren 2011 tot en met 2016 heeft belanghebbende, met uitzondering van het jaar 2014, geen binnenlandse of buitenlandse omzet aangegeven. Over het jaar 2014 is een buitenlandse omzet van € 16.000 aangegeven en aan verschuldigde OB daarover een bedrag van € 0. Belanghebbende heeft in de aangiften OB bedragen als voorbelasting in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.5.
      Tot de stukken van het geding behoren zes schriftelijke verklaringen van belanghebbende telkens gericht aan [X] te [plaats 2] (Marokko) dat hij bedragen contant heeft ontvangen van [X] ‘for achieving design work in architecture as well consultancy for the ARAB WORLD’. Het betreft de volgende bedragen:
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Datum
                
              
              
                
                  Bedrag
                
              
            
            
              
                15 januari 2011
              
              
                € 5.000
              
            
            
              
                18 juni 2012
              
              
                € 5.000
              
            
            
              
                19 september 2012
              
              
                € 10.000
              
            
            
              
                22 juni 2013
              
              
                € 10.000
              
            
            
              
                6 januari 2014
              
              
                € 16.000
              
            
            
              
                23 november 2015
              
              
                € 22.000
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      
        Naar aanleiding van de aangifte OB over 2014 heeft de inspecteur een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van die aangifte. De inspecteur heeft het onderzoek vervolgens uitgebreid naar de aanvaardbaarheid van de aangiften OB over de jaren 2012 en 2013 en de aangiften IB/PVV over de jaren 2012 tot en met 2014. De bevindingen van het onderzoek heeft de inspecteur neergelegd in een rapport van 2 augustus 2016. 
        In het rapport heeft de inspecteur geconcludeerd dat representatiekosten en autokosten voor een groot deel ten onrechte ten laste van de winst zijn gebracht. De inspecteur heeft op basis van de bevindingen van het onderzoek de belastbare winst uit onderneming over de jaren 2012 tot en met 2014 berekend op respectievelijk € - 2.743, € 3.017 en € 6.498. 
        In het rapport heeft de inspecteur voorts geconcludeerd dat in de jaren 2012 tot en met 2014 voor bedragen van respectievelijk € 2.227, € 2.374 en € 2.832 ten onrechte aftrek van voorbelasting is geclaimd in de aangiften omzetbelasting.
        De inspecteur heeft in het rapport de navorderingsaanslagen, de naheffingsaanslagen en de teruggaafbeschikking aangekondigd en tevens medegedeeld dat hij voornemens is om vergrijpboetes van 50% ten aanzien van de correcties op te leggen, met uitzondering van de correcties in de OB over 2014.
      
      
    
    
      2.7.
      De navorderingsaanslagen, de naheffingsaanslagen, de teruggaafbeschikking en de boetebeschikkingen zijn overeenkomstig de bevindingen in het rapport opgelegd, met dien verstande dat over het jaar 2012 een beschikking IB/PVV is vastgesteld in plaats van een navorderingsaanslag, omdat het bedrag van de verschuldigde IB/PVV niet was gewijzigd door de correcties. Bij de uitspraken op bezwaar zijn de boeten verminderd tot een totaalbedrag van € 1.500 (€ 1.000 betrekking hebbend op de OB en € 500 betrekking hebbend op de IB/PVV).
      
    
    
      2.8.
      In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
      
        
          Is belanghebbende ondernemer voor de IB/PVV en OB?
        
        
          Zo ja, wat is de plaats van dienst voor de OB?
        
        
          Heeft de inspecteur terecht en tot de juiste bedragen de aftrek van de representatiekosten en autokosten ten laste van de winst geweigerd?
        
        
          Heeft de inspecteur terecht en tot de juiste bedragen de aftrek van voorbelasting ten aanzien van de in punt drie bedoelde posten geweigerd?
        
        
          Is aftrek van de onder 3 en 4 genoemde posten alsnog toegestaan op grond van het vertrouwensbeginsel?
        
        
          Zijn de boetes terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?
        
      
      
    
    
      2.9.
      Tussen partijen is niet langer in geschil dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van de in bezwaar gemaakte kosten in verband met de vermindering van de boetebeschikkingen bij de uitspraken op bezwaar. Reeds daarom is het beroep, gericht tegen de beslissing op het verzoek om vergoeding van de kosten van bezwaar, gegrond verklaard. 
      
    
    
      2.10.
      Ter zitting heeft de inspecteur verder verklaard dat de beschikking IB/PVV 2012 dient te worden vernietigd, omdat geen herzieningsbeschikking is afgegeven ten aanzien van het vastgestelde ondernemingsverlies uit andere jaren die zijn verrekend met IB/PVV 2012. Het beroep tegen de beschikking IB/PVV 2012 is daarom gegrond verklaard en deze beschikking is vernietigd.
      
      
        
          Ondernemerschap
        
      
    
    
      2.11.
      Voor wat betreft de overige belastingaanslagen en beschikkingen zal de rechtbank allereerst de vraag beantwoorden of sprake is van ondernemerschap. Voor de heffing van inkomstenbelasting kan een voordeel slechts inkomen zijn indien daar een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs – in de toekomst – kan worden behaald. Bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap dient onder andere te worden gekeken naar de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de opbrengst, de winstverwachting, het lopen van (ondernemers)risico, het streven naar continuïteit, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik. Er dient sprake te zijn van een duurzame organisatie, waarbij wordt gestreefd naar continuïteit en niet slechts incidenteel opdrachten worden aanvaard.
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende stelt dat hij vele uren besteedt aan zijn activiteiten als architect. Hij is een beeldend kunstenaar, die voor kwalitatief goede architectuur staat. Belanghebbende is veel onderweg om inspiratie op te doen in de natuur voor nieuwe ontwerpen en ideeën. Verder is in zijn woning een ruimte ingericht met onder andere tekenmaterialen en presenteert hij zich ook als architect onder meer door middel van een groot bord aan zijn woning. Ook voert belanghebbende aan dat de door hem ontvangen contante bedragen omzet betreft.
      
    
    
      2.13.
      De rechtbank gelooft dat de architectuur voor belanghebbende een passie is en hij een visie heeft over het leven en de rol van de architectuur daarin. De rechtbank gelooft belanghebbende dat hij veel tijd hieraan besteedt. Uit de verklaringen van belanghebbende ter zitting en zijn schriftelijke verklaring die tot de stukken van het geding behoort, leidt de rechtbank echter af dat het oogmerk van belanghebbende in elk geval vanaf 2012 met name gericht is op de ontwikkeling van de architectuur voor hemzelf en de bevordering van architectuur in het algemeen. Belanghebbende wil anderen vertellen over bestaande architectuur, maar hij wil niet zijn eigen ideeën en ontwerpen schriftelijk verspreiden, omdat hij bang is dat zijn ideeën en ontwerpen dan door anderen worden gebruikt als hun idee of ontwerp. Hij heeft dan ook, naar de rechtbank begrijpt, geen stukken of andere gegevens van de door hem gestelde activiteiten, die aan de omzetten ten grondslag zouden liggen. Van het bestaan van deze omzetten blijkt verder enkel uit de door hemzelf opgestelde kwitanties van ontvangst van contante bedragen, welke in zijn administratie zijn opgenomen. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat hij alleen liefdadigheidswerk doet. Hij hoefde geen geld te ontvangen, het gaat hem om het verspreiden van zijn ideeën en gedachtengoed. De betalingen waren echter voor hem geregeld. Gelet op het voorgaande in onderlinge samenhang bezien, is niet aannemelijk geworden dat de activiteiten in de jaren 2012 tot en met 2014 in het economische verkeer hebben plaatsgevonden en dat daarvoor een tegenprestatie is betaald. Ook is niet aannemelijk dat belanghebbende heeft beoogd winst te behalen en dat dit redelijkerwijs te verwachten was. De door belanghebbende gemaakte ontwerpen en verrichte activiteiten in de jaren voorafgaand aan 2012, leiden in dit geval niet tot een ander oordeel voor de onderhavige jaren nu daarover te weinig is gesteld. De rechtbank is derhalve van oordeel dat geen sprake is van een bron van inkomen. Belanghebbende is daarom niet aan te merken als ondernemer in de zin van de inkomstenbelasting. 
      
    
    
      2.14.
      Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat hij erop mocht vertrouwen dat hij als ondernemer wordt aangemerkt, omdat zijn adviseur en de Belastingdienst ook dit uitgangspunt hebben gehanteerd, slaagt dit niet. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur de aangiften gedurende een aantal jaren heeft gevolgd. Ook volgt uit de uitspraken van de rechtbank over de aan belanghebbende opgelegde aanslagen IB/PVV en ZVW over het jaar 2006 niet dat het ondernemerschap zelf is beoordeeld.
      
    
    
      2.15.
      Voor de omzetbelasting wordt als ondernemer aangemerkt een ieder, ongeacht op welke plaats, die zelfstandig economische activiteiten als, onder meer, dienstverrichter verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat daarvan (artikel 9, eerste lid, Zesde richtlijn). Indien incidenteel een economische activiteit wordt verricht, is geen sprake van ondernemerschap. Gelet op hetgeen hiervóór ten aanzien van de inkomstenbelasting is overwogen, is naar het oordeel van de rechtbank ook voor de omzetbelasting geen sprake van ondernemerschap. Niet aannemelijk is dat belanghebbende economische activiteiten tegen een vergoeding heeft verricht.
      
    
    
      2.16.
      Doordat de rechtbank van oordeel is dat voor de belastingheffing geen sprake is van een bron van inkomen en belanghebbende niet als ondernemer kan worden aangemerkt, behoeven de vragen 2 tot en met 5 geen beantwoording meer. Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2013 en 2014 is ten onrechte rekening gehouden met een (positieve) winst uit onderneming. Zoals de inspecteur ter zitting heeft erkend, moet in dat geval alleen de AOW-uitkering van de SVB als belastbaar inkomen in aanmerking worden genomen. Om die reden heeft de rechtbank de  navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014 verminderd tot navorderingsaanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 12.435 en € 12.687 en de navorderingsaanslagen ZVW 2013 en 2014 vernietigd. Verder heeft het oordeel van de rechtbank tot gevolg dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf van voorbelasting. De naheffingsaanslagen OB 2012 en 2013 zijn daarom terecht opgelegd, deze zijn bovendien eerder te laag dan te hoog. Ook de teruggaafbeschikking OB 2014 is daarom gehandhaafd. 
      
      
        
          Boetes
        
      
    
    
      2.17.
      De inspecteur heeft vergrijpboetes opgelegd, omdat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende zou zijn te wijten dat de aanslagen IB/PVV over 2013 en 2014 tot te lage bedragen zijn vastgesteld en de over 2012 en 2013 verschuldigde OB niet op aangifte is voldaan. Daarbij heeft de inspecteur in het controlerapport voor de IB/PVV en ZVW gesteld dat het iedere ondernemer bekend is dat hij bedragen van niet gemaakte (fictieve) onkosten niet mag opvoeren als aftrekpost in zijn administratie. Voor de OB heeft de inspecteur in het rapport gesteld dat het iedere ondernemer bekend is dat hij geen recht heeft op aftrek van voorbelasting van kosten die niet gemaakt zijn en van bonnen die niet voldoen aan de factuurvereisten.
      
    
    
      2.18.
      In beroep heeft de inspecteur voor het eerst het ondernemerschap ter discussie gesteld en het standpunt ingenomen dat belanghebbende geen ondernemer is in de zin van de IB/PVV en OB. De rechtbank heeft dit primaire standpunt van de inspecteur gevolgd. Aldus is de feitelijke grondslag waarop de boetes zijn gebaseerd gewijzigd. 
      
    
    
      2.19.
      De in artikel 67g, tweede lid, van de AWR verlangde kennisgeving moet degene aan wie de boete wordt opgelegd in staat stellen zich naar behoren te verweren tegen het door de inspecteur gemaakte verwijt. Daarom zal de door het gewijzigde standpunt alsnog bij belastingaanslagen betrokken bedragen slechts in aanmerking mogen worden genomen voor de (in verband met die belastingaanslagen opgelegde) boetes, indien belanghebbende uit de kennisgeving redelijkerwijs heeft kunnen opmaken dat de door middel van het gewijzigde standpunt in de belastingaanslagen begrepen post behoorde tot de punten ten aanzien waarvan het vermoeden was gerezen dat de betalingsverplichting niet was nageleefd (vgl. Hoge Raad 16 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:80). In dit geval is de rechtbank van oordeel dat met de in het controlerapport beschreven feiten en omstandigheden die aanleiding gaven vergrijpboetes op te leggen niet is voldaan aan de in artikel 67g, tweede lid, van de AWR voorgeschreven mededelingsplicht. Om die reden zijn de opgelegde vergrijpboetes vernietigd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      2.20.
      Omdat geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente zijn aangevoerd, is de in rekening gebrachte belastingrente enkel verminderd overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslagen.
      
    
    
      2.21.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen zijn de beroepen voor zover gericht tegen de naheffingsaanslagen OB 2012 en 2013 en de teruggaafbeschikking OB 2014 ongegrond verklaard en de beroepen voor het overige gegrond verklaard. 
      
    
    
      2.22.
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.250 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501, een wegingsfactor 1 en een factor 1,5 wegens samenhangende zaken).
      
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan op 5 december 2018 door mr. C.A.F.M. Stassen, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, griffier. 
      
      
      
        De griffier,	De rechter,
      
      
      
      
        Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
        Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
      
      
      
        
          Rechtsmiddel
        
      
      
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
        5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
      
      
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener;
      
        	b. een dagtekening;
         	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
         	d. de gronden van het hoger beroep.
      
      
      
        Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.