ECLI:NL:GHARL:2020:2615, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 24-03-2020, 18/01024 tm 18/01026
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-03-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Zuiveringsheffing bedrijven. In een bijlage bij de belastingverordening is verwezen naar NEN-normen. Is met betrekking tot deze normen voldaan aan de kenbaarheidseisen?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 18/01024 tot en met 18/01026
    uitspraakdatum: 24 maart 2020
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Overijssel van 18 september 2018, nummers Awb 17/1780 tot en met Awb 17/1782, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de heffingsambtenaar van Gemeenschappelijk Belastingkantoor Lococensus-Tricijn (GBLT) (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende voor de jaren 2013, 2014 en 2015 per jaar een aanslag in de zuiveringsheffing bedrijven opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De heffingsambtenaar heeft de bezwaren tegen de belastingaanslagen bij uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 augustus 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij aangetekende brief van 6 september 2019 aan partijen is verzonden. Het Hof heeft het onderzoek geschorst en de heffingsambtenaar de gelegenheid geboden schriftelijk informatie te verstrekken.
      
    
    
      1.6.
      De heffingsambtenaar heeft bij brief van 20 september 2019 nadere informatie verstrekt.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft bij brief van 17 oktober 2019 op de onder 1.6. genoemde brief gereageerd.
      
    
    
      1.8.
      Nadat partijen daarmee hadden ingestemd heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is producent van diepgevroren visproducten. Belanghebbende loost afvalwater, dat door het Waterschap Zuiderzeeland wordt gezuiverd. Belanghebbende heeft verzocht om een beschikking, inhoudende dat mag worden volstaan met gegevens die met behulp van meting, bemonstering en analyse in een beperkt aantal etmalen zijn verkregen. Aan belanghebbende is voor de onderhavige jaren telkens een dergelijke beschikking afgegeven.
      
    
    
      2.2.
      
        De Algemene Vergadering van het Waterschap Zuiderzeeland heeft op respectievelijk 27 november 2012, 26 november 2013 en 25 november 2014 de Verordening Zuiveringsheffing Waterschap Zuiderzeeland voor respectievelijk de jaren 2013, 2014 en 2015 vastgesteld (hierna: de Verordeningen). Ingevolge de artikelen 8 en 9 van de Verordeningen kan het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen worden berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse in een beperkt aantal etmalen verkregen gegevens. De meting, bemonstering, analyse en berekening geschieden met in achtneming van de in Bijlage I opgenomen voorschriften. Voor de wijze van bemonstering en analyse wordt verwezen naar NEN-normbladen. In onderdeel B van Bijlage I, “Analysevoorschriften”, staat in paragraaf 1 “Algemeen” het volgende:
        “De analyses worden uitgevoerd in het representatieve monster, dat is verkregen op de in onderdeel A van deze bijlage vermelde wijze. Het onderzoek wordt in het water als zodanig uitgevoerd, dus zonder dat daaruit bezinkbare of opdrijvende bestanddelen zijn verwijderd. Er is in dit onderdeel verwezen naar normbladen, uitgegeven door het Nederlands Normalisatie-Instituut. De publicatie van de normbladen wordt aangekondigd in de Nederlandse Staatscourant. Een wijziging in een normblad wordt eerst van kracht op 1 januari van het jaar volgende op dat waarin de bekendmaking van de wijziging in de Nederlandse Staatscourant heeft plaatsgevonden. De in tabel B vermelde aantoonbaarheidsgrenzen zijn de concentraties van de desbetreffende stoffen die bij de analyse ten minste aangetoond moeten kunnen worden.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de Verordeningen verbindend zijn en zo ja, of  de aanslagen niet te hoog zijn vastgesteld. Het geschil spitst zich in hoger beroep toe op de vraag of met betrekking tot de NEN-normbladen aan de kenbaarheidseisen is voldaan.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      
        De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 juni 2019, nr. 18/04333, ECLI:NL:HR:2019:868, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
        “2.4.4. In het arrest van 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1669, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat indien in een belastingverordening wordt verwezen naar een normblad NEN, aan de kenbaarheidseisen van de artikelen 139 en 217 van de Gemeentewet, mede naar hun strekking, is voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet is voorzien voor bijlagen, en desgevraagd papieren afschriften van die normen verstrekt tegen betaling van bedragen die niet hoger zijn dan de tarieven die de gemeente hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voorschriften inhouden.
      
      
        2.4.5.
        In het arrest van de Hoge Raad van 1 februari 2019, ECLI:NL:HR:2019:143, is daaraan toegevoegd dat in het algemeen ook aan die kenbaarheidseisen zal zijn voldaan indien een belastingverordening voor dergelijke normen verwijst naar een in de Staatscourant gepubliceerde tekst daarvan, en in die belastingverordening de correcte volledige titel van die tekst alsmede het publicatiejaar en -nummer van de Staatscourant worden vermeld. Tevens is in dat arrest geoordeeld dat in een geval waarin vaststaat dat de normen in de Staatscourant zijn gepubliceerd maar het publicatiejaar en -nummer niet in de belastingverordening zijn vermeld, van geval tot geval moet worden beoordeeld of desalniettemin aan de kenbaarheidseisen is voldaan.
      
      
        2.4.6.
        In dit geval staat vast dat de verordening geen verwijzing bevat naar een publicatiejaar en –nummer van de Staatscourant waarin de in de verordening vermelde NEN-normen zijn gepubliceerd.
      
      
        2.4.7.
        Uit het hiervoor overwogene volgt dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.
      
    
    
      2.5.
      Het verwijzingshof moet beoordelen of die NEN-normen ter inzage zijn gelegd op de in het arrest van 19 juni 2015 vermelde wijze, dan wel met betrekking tot die normen desalniettemin aan de kenbaarheidseisen is voldaan. Daarbij heeft dan als uitgangspunt te gelden dat aan de kenbaarheidseisen alleen is voldaan indien de normen zodanig zijn gepubliceerd dat zij voor een ieder toegankelijk zijn, zowel in het jaar waarvoor de belasting is geheven als in de daarop volgende jaren, en de authenticiteit van die gepubliceerde normen buiten twijfel is.”
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende is een meetbedrijf en is verplicht het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen te berekenen met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. De meting, bemonstering, analyse en berekening geschieden met in achtneming van de in Bijlage I bij de Verordeningen opgenomen voorschriften. In geschil is of de in Bijlage I bij de Verordeningen genoemde NEN-norm(blad)en zodanig bekend zijn gemaakt dat zij voor een ieder toegankelijk zijn, zowel in het jaar waarvoor de belasting is geheven als in de daarop volgende jaren, en de authenticiteit van die gepubliceerde normbladen buiten twijfel is.
      
    
    
      4.3.
      Het Hof stelt voorop dat het legaliteitsbeginsel in het belastingrecht een belangrijke rol speelt. Een belastingplichtige dient zelf aan de hand van de gepubliceerde wet- en regelgeving de omvang van zijn fiscale verplichtingen te kunnen vaststellen. Dit betekent dat de hiervoor benodigde gegevens binnen een redelijke termijn en zonder overmatige inspanning te vinden dan wel te raadplegen moeten zijn.
      
    
    
      4.4.
      De heffingsambtenaar heeft over de publicatie van de in Bijlage I bij de Verordeningen genoemde NEN-normen verklaard dat deze niet ter inzage zijn gelegd bij het Waterschap, maar fysiek uitsluitend te raadplegen zijn in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie-Instituut (NNI) te Delft. De publicatie van nieuwe NEN-normen wordt gemeld in de Staatscourant. In de Verordeningen wordt verwezen naar het unieke kenmerk van de desbetreffende norm, zoals die bekend staat en te vinden is bij het NNI.
      
    
    
      4.5.
      De Verordeningen bevatten geen verwijzing naar een publicatiejaar en -nummer van de Staatscourant waarin de genoemde NEN-normen zouden zijn gepubliceerd. Het Hof leidt uit hetgeen is verklaard af dat in de jaren 2013 tot en met 2015 (de jaren waarvoor de zuiveringsheffing is geheven) de gebruikte NEN-normen uitsluitend in de bibliotheek van het NNI te Delft waren te raadplegen. Deze mogelijkheid is niet vermeld in de Verordeningen of in Bijlage I. Meer informatie dan de nummers van de gebruikte normen en de mededeling dat de publicatie van de normbladen wordt aangekondigd in de Staatscourant (zie de onder 2.2. aangehaalde passage uit Bijlage I bij de Verordening) wordt aan heffingsplichtigen niet verstrekt. Op deze wijze wordt het vinden en naleven van de gebruikte normen lastiger dan de wetgever voor ogen heeft gestaan. Dit heeft naar het oordeel van het Hof tot gevolg dat de NEN-normen in 2013, 2014 en 2015 niet zodanig waren gepubliceerd dat zij voor een ieder toegankelijk waren. In wezen waren de normen helemaal niet gepubliceerd, maar uitsluitend in te zien bij het NNI te Delft. Of dat in de daarop volgende jaren anders was, zal het Hof in het midden laten.
      
    
    
      4.6.
      Vervolgens dient de vraag zich aan welke gevolgen het voorgaande heeft voor de belastingaanslagen. De heffingsambtenaar stelt zich op het standpunt dat de maatstaf van heffing in de Waterschapswet zelf staat. De Waterschapswet en de Verordeningen bevatten de essentialia waaruit een heffingsplichtige de omvang van zijn verplichtingen kan afleiden. Indien dit toch niet mogelijk is, kan het aantal vervuilingseenheden op de voet van artikel 122j van de Waterschapswet worden geschat. Ook is het ambtshalve vaststellen van een aanslag mogelijk op de voet van artikel 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr), aldus de heffingsambtenaar, in aanmerking nemende dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de belastingaanslagen moeten worden vernietigd.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof bespreekt als eerste het standpunt dat de Waterschapswet en de Verordeningen de benodigde essentialia bevatten. Voor de wijze van meting, bemonstering en analyse van het afvalwater bevat Bijlage I bij de Verordeningen voorschriften. Voor de meting bevat Bijlage I voldoende aanwijzingen op basis waarvan deze correct en zonder verdere aanwijzingen kan worden uitgevoerd. Voor de bemonstering en de analyse wordt verwezen naar diverse, al dan niet internationale, NEN-normen. Indien de NEN-normen worden geëlimineerd, kan het afvalwater niet volgens de voorschriften worden bemonsterd en geanalyseerd. Het aantal vervuilingseenheden kan zonder deze normen niet op de juiste wijze worden berekend. De maatstaf van heffing kan niet worden vastgesteld, zodat een van de essentialia van belastingheffing ontbreekt. Het standpunt van de heffingsambtenaar faalt.
      
    
    
      4.8.
      Ten tweede bespreekt het Hof de mogelijkheid om het aantal vervuilingseenheden bij wijze van schatting vast te stellen. De heffingsambtenaar wijst op artikel 122j van de Waterschapswet, maar het Hof zal tevens artikel 18 van de Verordeningen in zijn beoordeling betrekken. In artikel 18 van de Verordeningen staan limitatief de situaties opgesomd waarin de heffingsambtenaar het aantal vervuilingseenheden kan schatten. Deze situaties doen zich hier strikt genomen niet voor. Meting, bemonstering en analyse zijn, anders dan de heffingsambtenaar kennelijk veronderstelt, namelijk wel geschied op de voet van de overeenkomstig artikel 9 bedoelde toestemming en overeenkomstig de in Bijlage I bij de Verordening opgenomen voorschriften. Uit de tekst van artikel 18 van de Verordeningen kan niet worden afgeleid dat een schatting in de plaats kan komen van op de voorgeschreven wijze verkregen gegevens, indien deze gegevens om een andere reden niet bruikbaar zijn. Dat belanghebbende zich niet heeft gehouden aan de voorwaarde in de beschikkingen dat “indien de zuiveringsinstallatie niet naar behoren functioneert, van ieder etmaalmonster analyse ter bepaling van de vervuilingswaarde van zuurstofbindende stoffen dient plaats te vinden” heeft de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt. Die voorwaarde veronderstelt dat belanghebbende van het niet goed functioneren op de hoogte moet zijn bij meting, bemonstering en analyse van de verkregen gegevens gedurende het kalenderjaar. Weliswaar heeft belanghebbende voor de Rechtbank verklaard dat haar zuiveringsinstallatie in de onderhavige jaren niet goed heeft gefunctioneerd, maar daarmee is nog niet gezegd dat belanghebbende hiervan wist in de kalenderjaren waarop de beschikkingen zien. Dat is niet komen vast te staan. Dat in artikel 122j van de Waterschapswet wellicht een bredere basis is te vinden voor heffing op basis van schatting, doet hieraan niet af. Het Waterschap heeft gekozen voor de hiervoor beschreven regeling en de heffingsambtenaar kan de Waterschapswet voor het meerdere niet aan belanghebbende tegenwerpen. Daarbij komt dat de heffingsambtenaar bij het opleggen van de aanslagen het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 8 en 9 van de Verordeningen heeft berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen (controle)gegevens. Het standpunt van de heffingsambtenaar faalt.
      
    
    
      4.9.
      Het Hof verwerpt ook het standpunt dat artikel 11 van de Awr een wettelijke basis zou kunnen vormen voor ambtshalve vaststelling van de aanslagen. Deze bepaling biedt niet meer dan de bevoegdheid een aanslag op te leggen binnen de gegeven termijn van drie jaren en hierbij van de aangifte af te wijken of ambtshalve een aanslag op te leggen. Deze bevoegdheid laat onverlet dat de aanslag die uiteindelijk wordt opgelegd, volgens de relevante wettelijke bepalingen wordt vastgesteld en opgelegd. Deze bevoegdheid gaat niet zover, dat met voorbijgaan aan dit kader een aanslag kan worden opgelegd.
      
    
    
      4.10.
      Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (Hoge Raad 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2665). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar, op wie in dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften wist of zich ervan bewust moest zijn dat, op de wijze waarop zij aangifte heeft gedaan, een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. De omstandigheid dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften de beschikking had over de controlegegevens van GBLT, maakt dat niet anders, nu belanghebbende de juistheid van die gegevens bestrijdt. 
      
    
    
      4.11.
      Tot slot dient het standpunt van de heffingsambtenaar te worden beoordeeld dat het oordeel over de kenbaarheid van de gebruikte NEN-normen de vervuilingswaarde van het huishoudelijk afvalwater c.q. het sanitaire afvalwater niet raakt. Het Hof volgt dit standpunt. Het Hof ziet geen aanleiding de Verordeningen in hun geheel onverbindend te verklaren. Uitsluitend de in Bijlage I, bij de voorschriften over bemonstering en analyse, genoemde NEN-normen zijn niet voldoende kenbaar, zodat bemonstering en analyse van de bedrijfsafvalstroom niet volgens voldoende kenbare regels kon geschieden. De vervuilingswaarde van de huishoudelijke c.q. sanitaire afvalwaterstroom wordt niet berekend met behulp van meting, bemonstering en analyse, maar met behulp van afvalwatercoëfficiënt 0,023 (klasse 8) van de tabel afvalwatercoëfficiënten (artikel 122k van de Waterschapswet). Belanghebbende heeft de opmerkingen van de heffingsambtenaar niet weersproken, maar uitsluitend aangevoerd dat de Verordeningen in hun geheel onverbindend zijn. Aangezien het Hof dit laatste standpunt niet volgt, betekent dit dat de aanslagen dienovereenkomstig verminderd moeten worden. Het aantal vervuilingseenheden wordt vastgesteld op 21,52 (2013), 19,72 (2014) en 19,64 (2015).
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 522 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 261), € 1.050 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 525) en € 1.050 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 525), ofwel in totaal op € 2.622.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart de bij de Rechtbank ingestelde beroepen gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de heffingsambtenaar,
      – vermindert de aanslag voor het jaar 2013 naar een berekend naar 21,52 vervuilingseenheden,
      – vermindert de aanslag voor het jaar 2014 naar een berekend naar 19,72 vervuilingseenheden,
      – vermindert de aanslag voor het jaar 2015 naar een berekend naar 19,64 vervuilingseenheden,
      – veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.622,
      – gelast dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 333 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 508 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 24 maart 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,		De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen,
    
    
    
    
    
    
      (A. Vellema)	
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 maart 2020.
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.