ECLI:NL:RBZWB:2021:360, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 22-01-2021, BRE - 17 _ 8233
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2021-01-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Het met het geheel van handelingen bereikte resultaat is namelijk zodanig dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn, niet zou hebben voorgedaan.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 17/8233 tot en met 17/8239
      uitspraak van 22 januari 2021
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
         , wonende te [woonplaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2008 tot en met 2014 de volgende (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, hierna: de (navorderings)aanslagen. Tegelijk met de (navorderings)aanslagen zijn beschikkingen heffingsrente (2008 tot en met 2011) en belastingrente (2012 tot en met 2014) gegeven, hierna: de rentebeschikkingen.
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Aanslagnummer
              
              
                Dagtekening
              
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning 
              
              
                Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
              
              
                Heffings- resp. belastingrente
              
            
            
              
                2008
              
              
                
                  [aanslagnummer] .H.87
              
              
                2 februari 2017
              
              
                 €           32.670 
              
              
                 €                -   
              
              
                 €            614 
              
            
            
              
                2009
              
              
                
                  [aanslagnummer] .H.97
              
              
                3 maart 2017
              
              
                 €           25.689 
              
              
                 €        4.126 
              
              
                 €            770 
              
            
            
              
                2010
              
              
                
                  [aanslagnummer] .H.07
              
              
                11 maart 2017
              
              
                 €             7.278 
              
              
                 €      15.386 
              
              
                 €              30 
              
            
            
              
                2011
              
              
                
                  [aanslagnummer] .H.17.01
              
              
                14 januari 2017
              
              
                 €           77.121 
              
              
                 €        2.105 
              
              
                 €         4.666 
              
            
            
              
                2012
              
              
                
                  [aanslagnummer] .H.27.01
              
              
                27 januari 2017
              
              
                 €           66.398 
              
              
                 €        2.610 
              
              
                 €         2.831 
              
            
            
              
                2013
              
              
                
                  [aanslagnummer] .H.36.01
              
              
                5 januari 2017
              
              
                 €           77.894 
              
              
                 €                -   
              
              
                 €         2.673 
              
            
            
              
                2014
              
              
                
                  [aanslagnummer] .H.46.01
              
              
                26 januari 2017
              
              
                 €           75.450 
              
              
                 €           827 
              
              
                 €         1.619 
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 7 december 2017 de (navorderings)aanslagen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 21 december 2017, ontvangen door de rechtbank op 27 december 2017, beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroepschrift ambtshalve gesplitst waardoor er meerdere zaken zijn geregistreerd. Er is volstaan met het heffen van éénmaal griffierecht zodat van belanghebbende een griffierecht van € 46 is geheven. 
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2020 te Breda. 
        Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak naar partijen wordt gezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende, geboren op [geboortedatum] en [persoon a] , geboren op [geboortedatum] (hierna: de broer) zijn kinderen van [persoon b] (hierna: de moeder) en de op [datum] overleden [persoon c] (hierna: de vader). 
      
    
    
      2.2.
      De moeder houdt alle aandelen in [bedrijf a] B.V. (hierna: A BV). Die vennootschap houdt alle aandelen in [bedrijf b] B.V. (hierna: B BV). De activiteiten van B BV bestaan uit het assembleren, fabriceren en verhandelen van vacuüm verpakkingsmachines en verpakkingsmiddelen. Belanghebbende houdt geen aandelen van deze vennootschappen, is niet gerechtigd tot de resultaten die deze vennootschappen behalen en is evenmin werkzaam bij deze vennootschappen. 
      
    
    
      2.3.
      
        Op 26 juni 2007 zijn [bedrijf a] BV en de gemeente [gemeente] een reserveringsovereenkomst aangegaan. Het betreft de reservering voor de periode van [datum ] door [bedrijf a] BV van een kavel op het bedrijventerrein [bedrijventerrein] te 
        
          [gemeente] voor het realiseren van een bedrijfsgebouw voor de assemblage van vacuümmachines met bijbehorende parkeerplaatsen. De kavel is later kadastraal geregistreerd als [adres] (hierna: de kavel). 
      
      
    
    
      2.4.
      Op [datum ] 2008, hebben belanghebbende en de broer een kredietovereenkomst bij [bank] afgesloten voor maximaal € 2.000.000 per persoon. Het krediet mocht uitsluitend worden aangewend ter financiering van de realisatie van een bedrijfspand ten behoeve van [bedrijf b] BV op voormeld bedrijventerrein. Ter meerdere zekerheid heeft de bank een eerste recht van hypotheek op het betreffende registergoed, alsmede een pandrecht op de vorderingsrechten uit de huurovereenkomst met betrekking tot het registergoed verkregen.  
      
    
    
      2.5.
      Op [datum ] 2009 heeft volgens de hierna onder 2.6 vermelde koopovereenkomst de moeder verzocht om aankoop van de kavel. 
      
    
    
      2.6.
      Op [datum ] 2009 is een koopovereenkomst gesloten tussen belanghebbende en de broer (kopers) en gemeente [gemeente] (verkoper) ten aanzien van de kavel. De koopsom bedraagt € 1.188.000,- te vermeerderen met de verschuldigde btw. Ingevolge deze koopovereenkomst zijn belanghebbende en de broer verplicht om de kavel te gebruiken als bedrijfsterrein bestemd voor de realisatie van een pand ten behoeve van eigen gebruik voor de bedrijfsactiviteiten van [bedrijf b] BV dan wel een aan haar gelieerde vennootschap. Bij niet-nakoming van (o.a.) voormelde verplichting verbeuren belanghebbende en de broer of hun rechtsopvolger een onmiddellijk opeisbare boete aan de gemeente van 25% van de koopsom inclusief BTW, welke boete binnen vijf jaren na eerste ingebruikname wordt afgebouwd volgens een in de akte opgenomen regeling.
      
    
    
      2.7.
      Op [datum ] 2009 is de kavel bij notariële akte geleverd door de gemeente aan belanghebbende en de broer. Tevens is op dezelfde dag [stiching] (hierna: de stichting) opgericht. De stichting heeft onder andere als statutair doel het verkrijgen, vervreemden, beheren, bezwaren en exploiteren van registergoederen en andere vermogensbestanddelen. De moeder is enig bestuurder van deze stichting. 
      
    
    
      2.8.
      Op [datum ] 2009 zijn belanghebbende, de broer en de stichting een notarieel vastgelegde overeenkomst aangegaan. In deze overeenkomst getiteld beheerovereenkomst (hierna: beheerovereenkomst) is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “Inleiding
        De comparanten gaven vooraf te kennen:
      
      1. door de eigenaar zal in eigendom worden gekregen: [de kavel], (…) te noemen: ‘het registergoed’.
      (…)
      1. Duur/opzegging
      De overeenkomst vangt aan per vandaag en eindigt tien jaar na vandaag, derhalve op [datum ] tweeduizendnegentien[.] Indien deze overeenkomst door de eigenaar vóór het einde wordt opgezegd is de eigenaar aan de beheerder een boete verschuldigd ter grootte van de waarde van het registergoed in het vrije verkeer. De beheerder is te allen tijde gerechtigd om met inachtneming van een opzegtermijn van ten minste zes maanden de beheersovereenkomst op te zeggen.
      2. Beheer/beschikking
      De eigenaar draagt de beheerder op het registergoed te beheren. Gedurende het bestaan van de overeenkomst is de eigenaar, behoudens het in artikel 9 sub a en b bepaalde niet tot deze handelingen bevoegd en moet de eigenaar zich van al deze handelingen onthouden. Bij overtreding van deze bepaling verbeurt hij een onmiddellijk opeisbare boete gelijk aan de boete hiervoor onder 1. gemeld. Tot het beheer behoren onder meer de navolgende rechtshandelingen:
      
        
          het verhuren van het registergoed en het aangaan namens eigenaar van huurovereenkomsten;
        
        
          het innen van huurpenningen en verlenen van kwitantie;
        
        
          het (laten) verrichten van zowel klein als groot onderhoud, het (laten) verrichten van aanpassingen en het doen van verbouwingen;
        
        
          het voldoen van kosten en lasten voor het beheer van het registergoed, waartoe onder meer behoren de onroerende-zaakbelasting en de premies voor opstalverzekeringen; en
        
        
          overigens alle handelingen welke aan een goed beheer dienstbaar kunnen zijn.
        
      
      
        Andere rechtshandelingen, zoals het vervreemden of bezwaren van het registergoed, kan de beheerder eveneens zonder toestemming van de eigenaar verrichten.
        Bij eventuele vervreemding vindt zaaksvervanging plaats zodat hetgeen voor het registergoed in de plaats treedt onder beheer van de beheerder komt te staan.
        De beheer- en beschikkingsbevoegdheid zal uitsluitend berusten bij de beheerder (privatieve werking). Aan de eigenaar komen gedurende deze overeenkomst derhalve geen beheers- en beschikkingsbevoegdheden toe.
        De eigenaar verplicht zich bovendien jegens de beheerder om zich te onthouden van beheers- en beschikkingshandelingen, zolang de beheerder uit hoofde van voormelde opdracht de bevoegdheid tot beheer toekomt.
        (…)
      
      8. Onkostenvergoeding
      Beheerder heeft recht op vergoeding van al zijn voor zijn werkzaamheden gemaakte kosten. Beheerder krijgt geen beloning voor de door hem verrichte werkzaamheden.
      9. Volmacht.
      De eigenaar geeft beheerder bij deze volmacht tot het verrichten van alle in deze overeenkomst gemelde (rechts)handelingen tot beheer of beschikking over het registergoed. Deze volmacht is tijdens de duur van deze overeenkomst onherroepelijk. De eigenaar onthoudt zich van alle in deze overeenkomst gemelde (rechts)handelingen, tenzij:
      
        
          beheerder niet in staat is tot het verrichten van deze (rechts)handelingen en de (rechts)handelingen geen uitstel kunnen lijden;
        
        
          beheerder en eigenaar anderszins overeen zijn gekomen.
        
      
      10. Boetebepaling
      Degene van partijen die in strijd met enig onderdeel, behoudens het bepaalde in de artikelen 1 en 2, van deze overeenkomst handelt, verbeurt aan de andere partij een terstond opeisbare en niet voor vermindering vatbare boete van een bedrag gelijk aan de waarde van voormelde onroerende zaken in het vrije economische verkeer, te verminderen met de daarop betrekking hebbende hypothecaire schulden ten behoeve van [bank] N.V., ten behoeve van welke hypothecaire schulden een recht van hypotheek is gevestigd bij een akte op heden verleden voor mij, notaris, onverminderd het recht van de andere partij om indien zulks nog mogelijk is nakoming van deze overeenkomst te vorderen en/of tevens schadevergoeding te vorderen. Tot meerdere zekerheid van de betaling van de boete wordt hypotheek gevestigd ten behoeve van de beheerder.”
      
    
    
      2.9.
      In [datum ] 2009 is ter realisatie van de bouw van het bedrijfsgebouw een overeenkomst van aanneming van werk gesloten tussen belanghebbende en de broer (opdrachtgevers) en [bedrijf c] . te [vestigingsplaats] (opdrachtnemer). De overeenkomst is van de zijde van belanghebbende en de broer, in opdracht ondertekend door de moeder. 
      
    
    
      2.10.
      Op [datum ] 2009 zijn belanghebbende en de broer (verhuurders) en [bedrijf b] BV (huurder) een (ver)huurovereenkomst overeengekomen van het op de kavel te realiseren bedrijfsgebouw (hierna: de huurovereenkomst).
      
    
    
      2.11.
      Om het in 2.4 genoemde krediet te kunnen krijgen, dienden belanghebbende en de broer een gedeelte van de benodigde financiering uit eigen middelen te voldoen. Hierin is voorzien doordat de moeder op [datum ] 2009, een bedrag van € 500.000  aan elk van beiden heeft doen toekomen. In verband hiermee is de overbedelingsschuld van de moeder en de overbedelingsvordering verminderd. 
      
    
    
      2.12.
      Op [datum ] 2009 is een akte van verpanding ondertekend tussen belanghebbende en de broer (pandgever) en [bank] (pandnemer). Het betreft de verpanding van de vorderingsrechten van belanghebbende en de broer op [bedrijf b] BV uit hoofde van de huurovereenkomst van het bedrijfsgebouw.
      
    
    
      2.13.
      In [datum ] 2010 is het bedrijfsgebouw opgeleverd.
      
    
    
      2.14.
      Tot de processtukken behoort een addendum bij de huurovereenkomst. In dit addendum is [datum ] 2010 als datum van opmaak en ondertekening genoemd. Het stuk is niet ondertekend. In het stuk is vermeld dat belanghebbende en de broer als verhuurder ten deze worden vertegenwoordigd door de moeder als bestuurder van de stichting.
      
    
    
      2.15.
      In [datum ] 2011 zijn [bedrijf b] BV (opdrachtgever) en [bedrijf d] B.V. ( [bedrijf d] BV ) (opdrachtnemer) een overeenkomst getiteld [overeenkomst] overeengekomen (hierna: de gebouwenbeheerovereenkomst). Daarin is vastgelegd dat [bedrijf b] BV per [datum ] 2011 het preventief- en klachtenonderhoud van het bedrijfsgebouw uitbesteedt aan [bedrijf d] BV tegen een vergoeding van € 11.454 exclusief omzetbelasting per jaar. 
      
    
    
      2.16.
      
        In 2015 en 2016 heeft de Belastingdienst bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. De bevindingen van het onderzoek zijn besproken op [datum ] 2016 en zijn opgenomen in het rapport van [datum ] 2016. Naar aanleiding van deze bevindingen zijn aan belanghebbende de (navorderings)aanslagen opgelegd. Vervolgens is het verlies dat was vastgesteld bij de aanslag IB/PVV 2010 en middels verminderingsbeschikkingen was verrekend met jaren 2008 en 2009, nagevorderd. 
        	Belanghebbende heeft in enkele van haar aangiften IB/PVV een negatief inkomen uit werk en woning aangegeven. De inspecteur heeft de aanslagen over deze jaren, in afwijking van de aangiften, vastgesteld naar een positief inkomen uit werk en woning (zie 1.1).
      
      
    
    
      2.17.
      
        Notaris [notaris] (hierna: de notaris) heeft met dagtekening [datum ] 2017 een brief gericht aan de “ [persoon d] ”, waarin, voor zover van belang, het volgende is vermeld:
        “Geachte familie,
        Onlangs vernam ik van u dat van de zijde van de belastingdienst vragen zijn gesteld met betrekking tot onder meer de eigendom van [belanghebbende en de broer] van [de kavel] en [de stichting]. 
        Zoals bekend ben ik sinds 2008 als huisnotaris betrokken bij diverse familie aangelegenheden en heb ik desgevraagd de familie bijgestaan onder meer in het kader van de estate planning.
        (…)
        De stichting kan tijdens leven van moeder vermogen ten behoeve van de familie verkrijgen en beheren, maar ook na haar overlijden en indien gewenst een rol spelen bij de afwikkeling van de nalatenschap. Naast familie en partner nemen ook externe deskundigen bij opvolging deel aan het bestuur.
        (…)
        In 2009 deed zich de mogelijkheid voor om in het kader van estate planning onroerende zaken ten name van de kinderen in eigendom te verwerven, waartoe een overeenkomst met de Gemeente [gemeente] werd gesloten. Bij akte van levering op [datum ] 2009 verleden voor mij, notaris, werd aan [belanghebbende en de broer] overgedragen [de kavel]. De aankoop werd onder meer extern gefinancierd door [bank] die tot de meerdere zekerheid van de terugbetaling van de lening een eerste hypotheek kreeg op het pand. Vanwege het feit dat de overeenkomst met de kinderen werd gesloten, werd het pand niet aan de stichting overgedragen (hetgeen ook had gekund en ook vaak wordt gedaan) maar aan de kinderen. Aangezien er ook familiekapitaal (een deel van het aan de kinderen toekomende deel van de erfenis van vader) zou worden geïnvesteerd en de kinderen toen nog beneden de 30 waren, leek het verstandig om het beheer niet aan hen over te laten maar aan de stichting. Indien het pand aan de stichting zou zijn overgedragen zou dat niet anders zijn geweest. In samenspraak met [bedrijf f] heb ik toen een beheerovereenkomst opgesteld. De aanvankelijke bedoeling was dat de stichting de eerste 10 jaar het pand zou beheren. Vanwege het feit dat de kinderen eigenaar zijn, zouden zij zonder dat de stichting daarin zou worden gekend tot overdracht kunnen overgaan. Vanwege eerder genoemde uitgangspunten in het kader van de estate planning (bescherming van de kinderen tegen zichzelf en inbreuk en claims van derden) is toen bedacht om een boete op te nemen in de beheerovereenkomst en deze af te dekken met hypothecaire zekerheid, zodat bij een overdracht door deze hypotheekstelling de beheerovereenkomst niet ongemerkt zou zijn gebleven en diende dus als zekerheid dat de kinderen die overeenkomst zouden nakomen. Uiteraard bleef de mogelijkheid bestaan dat zij het pand zouden verkopen en overdragen en had in het uiterste geval een rechter de boete kunnen mitigeren. Deze wellicht complexe constructie ware niet nodig geweest als rechtstreeks het pand zou zijn geleverd aan de stichting. Los hiervan zou het beheer slechts voor 10 jaar worden uitbesteed aan de stichting, zodat na die termijn de kinderen vrij zouden zijn om te doen met het pand wat zij zou goeddunken, immers zouden zij in die termijn in het kader van estate planning meer opgeleid en gewend gemaakt zijn met de omgang van zorgvuldig opgebouwd familievermogen. 
        Wellicht ten overvloede merk ik op dat beide constructies niet ongewoon zijn in het kader van de estate planning!
        Ondanks de overeengekomen termijn hebben partijen bij overeenkomst van [datum ] 2011 het beheer overgedragen aan [bedrijf d] te [gemeente] , waardoor defacto de beheerovereenkomst tussen de kinderen en de stichting kennelijk is geëindigd, dus eerder dan de initiële 10 jaar. Voor de beëindiging of wijziging van deze overeenkomst, al dan niet schriftelijk, zijn geen formaliteiten voorgeschreven en was derhalve mijn tussenkomst niet vereist. Wel had opdracht gegeven kunnen worden de hypotheek bij het kadaster door te halen, maar omdat ik hier niet bij betrokken ben, is dat kennelijk vergeten, hetgeen op zich niet erg is. Zo u wenst, kan ik alsnog voor doorhaling zorgdragen. 
        (…)”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is (primair) het antwoord op de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling van het bedrijfsgebouw als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), hetgeen de inspecteur verdedigt en belanghebbende betwist. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en zoals naar voren gebracht ter zitting. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen en vermindering van de aanslagen. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen. 
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf: omvang geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 3.151 van de Wet IB 2001 dient de inspecteur in het geval van een verlies uit werk en woning of ondernemingsverlies, gelijktijdig met de aanslag een verliesvaststellingsbeschikking te geven. Vast staat dat dat in het onderhavige geval niet is gebeurd voor de jaren waarin belanghebbende een verlies uit werk en woning bepleit (zie 2.16). Partijen hebben ter zitting verklaard dat een fictieve verliesvaststellingsbeschikking van nihil geacht moet worden te zijn opgelegd, waartegen de beroepen met betrekking tot de onderhavige jaren zich ook richten.
      
      
        
          Inhoudelijk
        
      
      
    
    
      4.2.
      
        Belanghebbende is primair van mening dat artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001 niet van toepassing is, omdat het geheel van rechtshandelingen zich evenzeer tussen onafhankelijke derden voordoet. Belanghebbende heeft dit toegelicht door onder andere te stellen dat [bedrijf a] BV de voorkeur gaf aan huur van het bedrijfsgebouw in plaats van koop van de kavel en belanghebbende (en de broer) financieel risico lopen, reeds omdat het bedrijfsgebouw voor meer dan 30% met eigen vermogen is gefinancierd. Voorts stelt belanghebbende dat de beheerovereenkomst is beëindigd toen de gebouwbeheerovereenkomst met [bedrijf d] BV is gesloten. Volgens belanghebbende waren zij en de broer niet verplicht om het bedrijfsgebouw aan [bedrijf b] BV te verhuren, maar is aangesloten bij de koopovereenkomst met de gemeente [gemeente] , waarin staat dat de kopers verplicht zijn om het (toen nog te realiseren) pand aan te wenden ten behoeve van eigen gebruik voor de bedrijfsactiviteiten van [bedrijf b] BV of een aan haar gelieerde vennootschap. Ook is belanghebbende van mening dat het beheer van het bedrijfsgebouw niet volledig over is gedragen aan de stichting. Belanghebbende stelt verder dat artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001 een anti-misbruik bepaling is die ingevoerd is om gekunstelde (fiscale) opzetjes te bestrijden waarvan geen sprake is. 
        	Subsidiair is belanghebbende van mening dat artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001 discriminatoir is en voorts in strijd met het proportionaliteitsbeginsel. 
      
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur stelt onder meer dat de gehele constellatie van rechtshandelingen maatschappelijk ongebruikelijk is, omdat de feitelijke beschikkingsmacht over het bedrijfsgebouw bij de stichting, derhalve bij de bestuurder daarvan zijnde de moeder, is terechtgekomen. De moeder is voorts de enig aandeelhouder van de huurder van het bedrijfsgebouw. De inspecteur is van mening dat de beheerovereenkomst zoals overeengekomen tussen belanghebbende, de broer en de stichting, niet tot stand zou zijn gekomen tussen onafhankelijke derden en in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk is. Ook is de inspecteur van mening dat de beheerovereenkomst niet is beëindigd. Volgens de inspecteur is geen sprake is van schending van het proportionaliteitsbeginsel. 
      
    
    
      4.4.
      Artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001 is van toepassing indien sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke ter beschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een vennootschap van een verbonden persoon. Bloed- of aanverwanten in de rechte lijn, worden als verbonden persoon aangemerkt. Niet in geschil is dat de moeder als verbonden persoon van belanghebbende in de zin van dit artikel moet worden aangemerkt. 	
      
    
    
      4.5.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL3577 over de strekking van artikel 3.92, derde lid van de Wet IB 2001 het volgende geoordeeld: 
      
      
        “3.3.3. Aan de wetsgeschiedenis is het volgende te ontlenen. De strekking van artikel 3.92, lid 3, van de Wet is om het resultaat uit de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan - onder meer - een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid waarin bepaalde familieleden een aanmerkelijk belang houden te belasten als resultaat uit een werkzaamheid indien met deze terbeschikkingstelling op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen in belastingdruk tussen de boxen (Kamerstukken 2000/2001, 27 466, nr. 3, blz. 49-50). Bij de beoordeling of daarvan sprake is, zijn meerdere invalshoeken mogelijk. Zo is niet louter sprake van een getalsmatige invalshoek, maar speelt ook een rol of een bepaalde transactie zinvol is en welke effecten met een transactie worden bereikt (Kamerstukken 2000/2001, 27 466, nr. 6, blz. 84).
        Het past bij deze strekking niet slechts de terbeschikkingstellingshandeling zelf te beoordelen op haar gebruikelijkheid in het maatschappelijke verkeer, maar bij die beoordeling het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking te nemen.
        (…)
      
      
        3.4.2.
        Uit de hiervoor in 3.3.3 beschreven strekking en beoordelingswijze van de terbeschikkingstellingsregeling volgt dat een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling onder andere plaatsvindt indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn.”
        
      
    
    
      4.6.
      Uit het in 4.5 genoemde arrest vloeit voort dat voor de beoordeling of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling het met een geheel van rechtshandelingen bereikte resultaat in acht moet worden genomen. Naar het oordeel van de rechtbank is, gelet op alle feiten en omstandigheden van de onderhavige zaken, sprake van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Het met het geheel van handelingen bereikte resultaat is namelijk zodanig dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn, niet zou hebben voorgedaan.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft een kavel gekocht ten behoeve van de realisatie van een bedrijfsgebouw dat enkel ten behoeve van bedrijfsactiviteiten van [bedrijf b] BV of een daaraan gelieerde vennootschap aangewend mag worden, terwijl belanghebbende, anders dan een familiaire relatie via haar moeder, geen relatie heeft met [bedrijf b] BV of een daaraan gelieerde vennootschap. Op overtreding van die bepaling is een hoge boete gesteld. Belanghebbende (en de broer) zijn deze contractuele verplichting aangegaan op [datum ] 2009 (zie 2.6) terwijl de huurovereenkomst en daarmee samenhangende afspraken met [bedrijf b] BV pas op [datum ] 2009 (zie 2.10) zijn overeengekomen. Belanghebbende heeft zich dus voorafgaand aan het sluiten van de huurovereenkomst contractueel laten beperken in de beschikkingsmacht over haar eigendom in de zin dat het bedrijfsgebouw alleen aan [bedrijf b] BV (of daaraan gelieerde partijen) verhuurd kon worden, terwijl er op dat moment daarover nog geen afspraken met [bedrijf b] BV waren. Door het sluiten van de beheeroverkomst met de stichting is, in combinatie met het voorgaande, naar het oordeel van de rechtbank de beschikkingsmacht over het bedrijfsgebouw feitelijk terecht gekomen bij de stichting waarvan de moeder enig bestuurder is. De rechtbank acht niet aannemelijk dat bij een niet-familiaire relatie de eigenaar van een bedrijfsgebouw de feitelijke beschikkingsmacht over dat bedrijfsgebouw, in de verregaande mate waarin dat in de onderhavige zaken is gebeurd, aan een derde buiten zijn familie zou doen toekomen. Zo zou op basis van de in 2.8 genoemde overeenkomst de beheerder van het bedrijfsgebouw - zijnde de stichting waarvan de moeder de enig bestuurder is – zonder toestemming van belanghebbende (als eigenaar) het bedrijfsgebouw kunnen vervreemden of bezwaren. Voorts is, zo is af te leiden uit de brief van de notaris (zie 2.17), ervoor gekozen om met de stichting overeen te komen dat belanghebbende en de broer geen beheers- en beschikkingshandelingen zouden verrichten ten aanzien van het bedrijfsgebouw voor een periode van tien jaar, hetgeen bij overtreding zou leiden tot een onmiddellijk opeisbare boete ter grootte van de waarde van het registergoed in het vrije economisch verkeer, te voldoen aan de stichting. Het resultaat van dit samenstel van handelingen is dat het bedrijfsgebouw op een zodanige wijze ter beschikking is gesteld aan een vennootschap van de moeder, dat dit tussen derden die geen familie zijn zich niet zou voordoen. De omstandigheid dat belanghebbende (en de broer) wel (een deel) van de huuropbrengsten van het bedrijfsgebouw ontvingen en financieel risico liepen, maakt de conclusie van de rechtbank dat sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling, niet anders. De rechtbank is het verder met de inspecteur eens dat het niet aannemelijk is dat de beheerovereenkomst tussen belanghebbende, de broer en de stichting beëindigd is door het aangaan van de gebouwenbeheerovereenkomst. De gebouwbeheerovereenkomst heeft een andere strekking dan de beheerovereenkomst met de stichting. Het primaire standpunt van belanghebbende dient gelet op het hiervoor overwogene verworpen te worden. 
      
    
    
      4.8.
      Volgens belanghebbende is de regeling van artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001 discriminatoir en wel in strijd met het proportionaliteitsbeginsel als onderdeel van het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat de progressieve belastingheffing in box 1 bij de ruimere kring van verbonden personen niet proportioneel is in vergelijking tot de box 3-heffing voor beleggers. Belanghebbende, als verbonden natuurlijke persoon, wordt voor de door haar ontvangen huur op grond van de terbeschikkingstellingsregeling ex artikel 3.92 van de Wet IB 2001 belast in box 1. Bezien vanuit de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling is deze verschillende behandeling naar het oordeel van de rechtbank geen relevante ongelijke behandeling zodat deze daarom geen discriminatie kan opleveren. Evenmin kan worden vastgesteld dat sprake is van een onevenredig ongelijke behandeling van ongelijke gevallen. Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende wordt derhalve verworpen. 
      
    
    
      4.9.
      Gelet op alle feiten en omstandigheden is naar het oordeel van de rechtbank artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001 van toepassing zodat de (navorderings)aanslagen terecht zijn opgelegd en de (fictieve) verliesvaststellingsbeschikkingen terecht op nihil zijn vastgesteld. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de verzamelinkomens en de rentebeschikkingen. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. De beroepen zijn ongegrond.
      
      
        
          Conclusie 
        
      
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
      
      
      
        
          	Proceskosten
        
      
      
      
        De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
      
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is op 22 januari 2021 gedaan door mr. W.A.P. van Roij, voorzitter, mr. drs. M.H. van Schaik en mr. V.A. Burgers, rechters, in aanwezigheid van mr. A.S. Wiskerke-Hovanesian, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het Coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
      De griffier,	De rechter,
    
    
    
    
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen, daarom heeft 
      mr. drs. M.H. van Schaik deze uitspraak mede ondertekend.
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch .
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.