ECLI:NL:RBGEL:2017:6889, Rechtbank Gelderland, 28-12-2017, AWB - 15 _ 5775
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2017-12-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Voeging in fiscale eenheid. Afwijzing van verzoek uitbreiding fiscale eenheid is voor bezwaar en beroep vatbaar. Uitleg artikel 7, vierde lid, Wet OB met verwijzing naar artikel 1:3 van de Awb. Toetsing aan alle drie de verwevenheidseisen bij een Stichting die de schoonmaak van haar scholen onderbrengt in een door haar opgerichte BV, waarbij de BV de schoonmaakwerkzaamheden laat uitvoeren door een extern schoonmaakbedrijf, met alles wat daarbij komt kijken (inclusief werving en ontslag personeel, salarisadministratie, boekhouding, ed). Afwijzing van de stelling van verweerder dat relevant is dat slechts 1% van de omzet ondernemersactiviteiten betreft en dat de prestaties van de BV zijn verricht aan het niet-economische gedeelte van de fiscale eenheid. Er worden geen eisen gesteld aan de omvang van de ondernemersactiviteiten. Aan alle verwevenheidseisen is voldaan. Geen misbruik van recht, omdat niet uit objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen uitsluitend erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Er zijn namelijk ook andere redenen voor de gekozen handelwijze. Ook geen sprake van een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit. Het schoonmaakpersoneel is namelijk in dienst bij de BV en niet bij het externe schoonmaakbedrijf.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 15/5775
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 28 december 2017
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      
        Fiscale eenheid Stichting [X] , Stichting [Y] , c.s., te [Z] , eiseres
      (gemachtigde: [gemachtigde] MSc.),
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Bij beschikking van 13 februari 2015 heeft verweerder het verzoek van eiseres van 12 januari 2015 afgewezen om de fiscale eenheid van eiseres uit te breiden met [A] B.V. (hierna: [A] BV).
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 augustus 2015 het bezwaar primair niet-ontvankelijk verklaard en subsidiair ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 16 september 2015, ontvangen door de rechtbank op 17 september 2015, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft, na daartoe de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de eerste zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 maart 2017. Namens eiseres is daar verschenen haar voormalig directeur/bestuurder [B] , bijgestaan door gemachtigde, [C] en [D] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , [E] , [F] , [G] en [H] . Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting is geschorst om eiseres de gelegenheid te geven bepaalde door de rechtbank gevraagde stukken over te leggen en om verweerder de gelegenheid te geven daarop te reageren. Verder is aan verweerder toegestaan om kort zijn standpunt uit te werken over het al dan niet bestaan van een fiscale eenheid als eiseres deels ondernemersactiviteiten verricht. 
    
    
    
      Eiseres heeft de gevraagde stukken overgelegd, met een toelichting, bij brief van 30 maart 2017. Verweerder heeft vervolgens bij brief van 13 april 2017 zijn standpunten uitvoerig nader uitgewerkt. Daarop heeft eiseres kort gereageerd bij brief van 2 mei 2017. Verder heeft eiseres bij brief van 25 augustus 2017 de uitspraak van Hof Den Haag van 23 juni 2017, in een vergelijkbare zaak, ingestuurd. Tijdens de tweede zitting is gebleken dat verweerder tegen deze uitspraak cassatieberoep heeft ingesteld.
    
    
    
      Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 november 2017. Namens eiseres is daar verschenen haar voormalig directeur/bestuurder [B] , bijgestaan door gemachtigde, [C] , [D] en [J] MSc. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , [E] , [F] , [H] en [I] . Verweerder heeft ter zitting een korte pleitnota voorgedragen, die is overgelegd aan de wederpartij en aan de rechtbank. Aan het slot van de zitting is het onderzoek gesloten.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), die bestaat uit Stichting [X] (hierna: de Stichting), Stichting [Y] en Stichting [K] . Deze fiscale eenheid wordt ook aangeduid als [K] . 
    
    2. De Stichting biedt basisonderwijs aan en bestaat uit vijftien basisscholen in de gemeenten Barneveld, Woudenberg en Nijkerk. 
    
    3. De ontvangsten van eiseres bestaan voor ongeveer 99% uit vergoedingen van de rijksoverheid voor het door haar verstrekken van wettelijk geregeld basisonderwijs. Voor ongeveer 1% bestaan haar ontvangsten uit huurinkomsten, die zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Het betreft de verhuur van enkele woningen aan voormalige directeuren, de verhuur van vrijstaande leslokalen en de verhuur van het gymlokaal.
    
    4. De Stichting had van oorsprong zelf schoonmaakpersoneel in dienst voor het schoonmaken van de scholen. Op dat personeel was de onderwijs-cao van toepassing. Omdat dit erg duur was, heeft de Stichting de schoonmaakwerkzaamheden op enig moment  uitbesteed aan een schoonmaakbedrijf. Over de prestaties van dat bedrijf was zij echter niet tevreden. Zij is daarom op zoek gegaan naar een andere oplossing, waarbij de schoonmaak-cao van toepassing zou zijn. Zij heeft gesteld dat voor haar ook van belang was dat zij in verband met de continuïteit en kwaliteit niet meer elke vier jaar van schoonmaakbedrijf hoefde te wisselen. Daarom zocht zij naar een oplossing waarbij geen verplichting meer zou bestaan tot Europese openbare aanbesteding.
    
    5. [L] B.V. (hierna: [L] ) bleek over de gezochte oplossing te beschikken. Deze oplossing bestond uit het oprichten van een besloten vennootschap (BV) door de Stichting, welke BV het schoonmaakpersoneel in dienst zou nemen. De BV zou gaan samenwerken met [L] , die beschikt over schoonmaakexpertise. [L] presenteerde daarbij als voordeel dat 15% BTW kon worden bespaard doordat de BV een fiscale eenheid zou kunnen vormen met de Stichting.
    
    6. Op 31 oktober 2011 is een toezichtovereenkomst gesloten tussen [L] en [A] BV. In deze overeenkomst (bijlage 2 bij het beroepschrift) is geregeld welke werkzaamheden [L] uitvoert voor [A] BV. Het gaat in feite om alle voorkomende werkzaamheden in verband met het uitvoeren van de schoonmaakwerkzaamheden, inclusief het organiseren van het personeel (werven, aannemen en ontslaan), het toezicht op de werkzaamheden en het regelen en betalen van alles wat betaald moet worden (personeel, inkoop van materialen, salarisadministratie, opstellen begroting, boekhouding). De toezichtovereenkomst is aangegaan met ingang van 1 januari 2012 voor de duur van vier jaar, waarbij de overeenkomst alleen kon worden beëindigd in bepaalde precies omschreven gevallen, die neerkomen op het langdurig niet nakomen van de gemaakte afspraken.
    
    7. Op [2011] is [A] BV opgericht. De Stichting heeft 100% van de aandelen en is bestuurder van [A] BV. Bestuurder van de Stichting en uitvoerend bestuurder van [A] BV was op dat moment de heer [B] (hierna: [B] ).
    
    8. Op 9 januari 2012 is een overeenkomst schoonmaakonderhoud gesloten tussen de Stichting en [A] BV. Ook deze overeenkomst is aangegaan met ingang van 1 januari 2012 voor de duur van vier jaar. In de overeenkomst is vastgelegd dat [A] BV zorgdraagt voor het uitvoeren van het schoonmaakonderhoud in de scholen van de Stichting conform het bepaalde in het door de Stichting ondertekende schoonmaakwerkprogramma.
    
    9. In 2011 heeft de toenmalig gemachtigde van eiseres verweerder verzocht een standpunt in te nemen met betrekking tot de vraag of [A] BV deel uit kan maken van [K] . Bij brief van 18 oktober 2011 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat [A] BV niet in [K] kan worden opgenomen. Bij brief van 22 november 2011 is verweerder teruggekomen op dit standpunt en heeft bevestigd dat [A] BV deel kan uitmaken van [K] . Op 29 mei 2012 heeft verweerder medegedeeld dat de bevestiging van 22 november 2011 wordt ingetrokken. Vervolgens heeft verweerder in het kader van de beoordeling in 2014 verzocht om aanvullende informatie te verschaffen en heeft eiseres de opgevraagde informatie verstrekt. 
    
    10. In een brief van 24 juni 2014 (bijlage 11 bij het beroepschrift), die is opgesteld door mr. [M] van de Belastingdienst Apeldoorn en die is aangevuld door eiseres, zijn de feiten vastgelegd die van belang werden geacht voor de beoordeling van de vraag of [A] BV kan worden opgenomen in [K] . Deze brief zou worden gebruikt voor overleg binnen de Belastingdienst. 
    
    11. Omdat geen beslissing volgde en eiseres snel duidelijkheid wilde hebben, heeft zij op 12 januari 2015 het verzoek ingediend om [K] uit te breiden met [A] BV. Bij beschikking van 13 februari 2015 heeft verweerder dit verzoek afgewezen. 
    
    12. Op 19 maart 2015 heeft eiseres hiertegen bezwaar gemaakt. Op 27 juli 2015 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden, waarvan een verslag is opgemaakt. In een reactie op dit verslag heeft [B] op 31 juli 2015 een e-mail gestuurd (bijlage 8 bij nader stuk eiseres van 28 februari 2017). Daarin heeft hij toegelicht hoe de feitelijke gang van zaken is en wat zijn rol in het geheel is.
    
    13. Verweerder heeft het bezwaar bij brief van 12 augustus 2015 primair niet-ontvankelijk verklaard omdat geen bezwaar open zou staan tegen de afwijzende beschikking. Subsidiair heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    
      
        Geschil
      
    
    14. In geschil is primair of verweerder het bezwaarschrift terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Daarbij is de vraag of de beschikking een voor (bezwaar en) beroep vatbare beschikking is.
    
    15. Inhoudelijk is in geschil of eiseres de fiscale eenheid kan uitbreiden met [A] BV. Daarbij is de vraag of is voldaan aan de verwevenheidseisen. Volgens eiseres is hieraan voldaan, volgens verweerder niet. In dat verband heeft verweerder onder meer aangevoerd dat eiseres slechts voor 1% btw-ondernemer is en dat de prestaties van [A] BV (het schoonmaken van de scholen) zijn verricht aan het niet-economische gedeelte van [K] , namelijk het deel dat de onderwijsprestaties verricht (99%). Eiseres heeft aangevoerd dat ook voor de onderwijsactiviteiten sprake is van (vrijgestelde) economische activiteiten, omdat de financiering door de overheid een vergoeding is die rechtstreeks verband houdt met de prestaties aan de leerlingen. Maar ook als de onderwijsactiviteiten geen economische activiteit zijn, is eiseres van mening dat is voldaan aan de verwevenheidseisen. Verweerder heeft beide stellingen gemotiveerd bestreden.
    
    16. Verweerder heeft verder betoogd dat [L] op grond van de bepalingen in de vrijwel onopzegbare toezichtovereenkomst een dermate grote rol heeft in de schoonmaakactiviteiten en alles wat daarmee samenhangt, dat in feite geen sprake meer is van zeggenschap van de Stichting in [A] BV. Volgens verweerder is materieel sprake van het uitbesteden van de schoonmaakwerkzaamheden aan een derde, namelijk [L] . Al het overleg dat heeft plaatsgevonden tussen [B] en [L] moet volgens verweerder worden gezien als overleg tussen de Stichting als opdrachtgever en [L] als opdrachtnemer, waarbij [A] BV geen werkelijke rol heeft.
    
    17. Voor het geval de rechtbank van oordeel is dat is voldaan aan de verwevenheidseisen, heeft verweerder aangevoerd dat sprake is van misbruik van recht, omdat het doel van de constructie is om omzetbelasting te besparen in strijd met doel en strekking van de Wet OB en de Btw-richtlijn.
    
    18. Eiseres heeft, voor het geval zij in het gelijk wordt gesteld, verzocht om integrale proceskostenvergoeding. Subsidiair vraagt zij om een redelijke dekking van de gemaakte kosten. Reden voor de integrale vergoeding is dat de regeling in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) volgens eiseres in strijd is met het Europese recht, omdat het doeltreffendheidsbeginsel wordt geschonden. Verweerder heeft bestreden dat aanleiding bestaat voor een integrale proceskostenvergoeding. Subsidiair heeft hij aangevoerd dat alleen de kosten vanaf de beschikking van 13 februari 2015 voor vergoeding in aanmerking komen.
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Ontvankelijkheid
      
    
    19. Op grond van artikel 26, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) staat tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit, in afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), slechts beroep bij de bestuursrechter open indien sprake is van een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking.
    
    20. Op grond van artikel 1:3 van de Awb wordt onder beschikking verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan. 
    
    21. In artikel 7, vierde lid, van de Wet OB is bepaald dat ondernemers die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek van een van hen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer worden aangemerkt. Op grond van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in samenhang met artikel 7, vierde lid, van de Wet OB, kan het verzoek tot wijziging van een fiscale eenheid gelijk gesteld worden met een verzoek tot de vorming van een fiscale eenheid. 
    
    22. Naar het oordeel van de rechtbank moet artikel 7, vierde lid, van de Wet OB gelet op artikel 1:3 van de Awb zo worden uitgelegd dat ook de afwijzing van een verzoek tot wijziging of vorming van een fiscale eenheid een voor bezwaar vatbare beschikking is (vgl. Gerechtshof Den Haag 25 april 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:1545, r.o. 7.6.1, met verwijzing naar Hoge Raad 14 februari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF4532). Ook uit het arrest van de Hoge Raad van 9 juni 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AX7369) kan worden afgeleid dat tegen een afwijzende beschikking bezwaar openstaat (zie r.o. 3.3.2.). De Hoge Raad spreekt namelijk over een onherroepelijke afwijzende beschikking. Dit impliceert dat bezwaar en beroep open staat tegen de beschikking. 
    
    23. Verweerder heeft het bezwaar tegen de afwijzende beschikking dus ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Het beroep is in zoverre gegrond. Voor terugwijzing van de zaak bestaat geen aanleiding, omdat in de uitspraak op bezwaar subsidiair inhoudelijk is beslist en partijen in beroep het debat ook inhoudelijk hebben gevoerd. De rechtbank zal daarom hierna de inhoudelijke vraag beoordelen of verweerder het verzoek om de fiscale eenheid [K] uit te breiden met [A] BV terecht heeft afgewezen. 
    
    
      
        Ondernemer
      
    
    24. Aanvankelijk was in geschil of eiseres ondernemer is voor de omzetbelasting. Het debat spitste zich daarom toe op de vraag of de onderwijsactiviteiten economische prestaties zijn en met name of de door de Stichting ontvangen overheidsfinanciering voldoende rechtstreeks verband heeft met de onderwijsprestaties aan de leerlingen. Tijdens de eerste zitting bleek dat eiseres in elk geval voor een klein deel economische prestaties verricht, namelijk verhuur van enkele woningen, leslokalen en een gymzaal. Tijdens de tweede zitting is vastgesteld dat niet langer in geschil is dat eiseres btw-ondernemer is. Verweerder heeft daarbij de kanttekening gemaakt dat dit slechts voor 1% van de omzet het geval is. Dit doet er echter niet aan af dat eiseres btw-ondernemer is. Dit betekent dat zij in beginsel deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. De fiscale eenheid [K] kan daarom in elk geval in stand blijven. Voor het uitbreiden van die fiscale eenheid met [A] BV moet echter wel voldaan zijn aan de verwevenheidseisen. Of dit het geval is, zal de rechtbank hierna toetsen.
    
    25. De rechtbank laat in het midden of ook de onderwijsactiviteiten van eiseres moeten worden gezien als economische prestaties voor de omzetbelasting. Zoals hierna zal blijken, maakt dit namelijk niet uit voor de beoordeling. Bij onderstaande overwegingen redeneert de rechtbank vanuit de stelling van verweerder dat de onderwijsprestaties geen economische activiteiten zijn.
    
    
      
        Verwevenheidseisen fiscale eenheid en feiten
      
    
    26. In artikel 7, vierde lid, van de Wet OB is bepaald dat ondernemers die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, als één ondernemer worden aangemerkt. Voor de beoordeling van de vraag of is voldaan aan deze verwevenheidseisen, neemt de rechtbank als toetsingskader het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993, BNB 1989/112. In r.o. 4.4. en 4.5. van dat arrest is het volgende overwogen: 
    
    
      “4.4. Bij de behandeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat de rechter voor zijn beslissing dat de betrokken vennootschappen een eenheid vormen als in laatstgenoemde wetsbepaling bedoeld, niet kan volstaan, gelijk het Hof heeft gedaan, met de overweging in algemene zin dat die vennootschappen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid als evenbedoeld vormen, maar zich afzonderlijk ervan rekenschap dient te geven of sprake is van verwevenheid in elk van de drie door die wetsbepaling vereiste opzichten, en daarvan in zijn motivering moet doen blijken. 
    
    
      4.5.
      Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen - daaronder begrepen de zeggenschap - middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.” 
      
      27. De rechtbank past dit toetsingskader toe op de feiten van de zaak, zoals deze zijn opgenomen onder het kopje feiten in deze uitspraak. Daarbij weegt de rechtbank ook de gehele inhoud van de toezichtovereenkomst en de schoonmaakovereenkomst mee en de feiten zoals deze zijn opgenomen in de brief van 24 juni 2014 die onder punt 10 van deze uitspraak is aangehaald. De rechtbank laat echter buiten beschouwing wat verweerder in het stuk van 13 april 2017 heeft gesteld over de feiten en omstandigheden van andere door verweerder nader onderzochte zaken waarin [L] een rol heeft gespeeld. Eiseres heeft betwist dat haar situatie daarmee op één lijn kan worden gesteld. Zij heeft aangevoerd dat verweerder in haar zaak geen nader onderzoek heeft gedaan en dat de feiten in haar zaak (kennelijk) deels anders liggen. Met name heeft eiseres benadrukt dat geen gebruik is gemaakt van uitzendkrachten, wat blijkbaar in die andere zaken wel het geval is geweest.
      
      
        
          Financiële verwevenheid
        
      
      28. Voor financiële verwevenheid is nodig dat ten minste een meerderheid van de aandelen van [A] BV in handen is van de Stichting. Aan deze eis is voldaan, aangezien de Stichting 100% van de aandelen heeft. De zeggenschap over deze aandelen is ook op geen enkele manier aan een ander overgedragen.
      
      29. De stelling van verweerder dat de voorwaarden van de vrijwel onopzegbare toezichtovereenkomst tussen [L] en [A] BV er in feite toe leiden dat de Stichting geen zeggenschap meer heeft over [A] BV, leidt niet tot een ander oordeel. De Stichting heeft als 100%-aandeelhouder namelijk in financieel opzicht nog steeds de zeggenschap, al heeft zij het dagelijks bestuur over de schoonmaakwerkzaamheden volledig gedelegeerd aan [L] . Ook de omstandigheid dat [L] kan beschikken over de bankrekening van [A] BV maakt niet dat de Stichting geen zeggenschap meer heeft over [A] BV.
      
      30. In de toezichtovereenkomst staat in 1.1.18 dat de werkzaamheden van [L] zullen worden uitgevoerd overeenkomstig de richtlijnen en aanwijzingen van de statutaire directie van [A] BV. Dat is dus [B] , die ook bestuurder is van de Stichting. Hieruit blijkt naar het oordeel van de rechtbank de daadwerkelijke zeggenschap van de Stichting over [A] BV. Die zeggenschap volgt ook uit artikel 5.4 van de toezichtovereenkomst. Daarin staat dat de Stichting de schoonmaakkwaliteit kan laten toetsen door een onafhankelijke derde partij.
      
      31. Volgens verweerder moeten de aanwijzingen van [B] aan [L] worden geduid als aanwijzingen van de Stichting als opdrachtgever tegenover [L] als opdrachtnemer. Deze stelling past echter niet in de overeenkomsten zoals die zijn afgesloten. Het is de Stichting die een overeenkomst van opdracht heeft gesloten met [A] BV en het is [A] BV die een toezichtovereenkomst met [L] heeft gesloten om de dagelijkse leiding over de werkzaamheden door [L] te laten uitvoeren. Er is civielrechtelijk dus geen sprake van een overeenkomst van opdracht tussen de Stichting en [L] . In feite komt het betoog van verweerder erop neer dat de rechtbank voor de fiscale beoordeling de civiele overeenkomsten terzijde moet laten en moet kijken naar de materiële werkelijkheid, die zou zijn dat er een overeenkomst van opdracht bestaat tussen [L] en de Stichting. De rechtbank ziet hiervoor geen aanleiding, alleen al omdat het schoonmaakpersoneel in dienst is van [A] BV. Alle daarmee gemoeide risico’s (langdurige ziekte, aansprakelijkheid voor schade die is toegebracht door haar werknemers aan derden of voor schade die haar werknemers zelf hebben geleden) liggen dus ook bij [A] BV. Bij een overeenkomst van opdracht tussen de Stichting en [L] zou dat anders zijn; dan zouden de risico’s bij [L] liggen. De omstandigheid dat [L] volgens verweerder in beëindigingsovereenkomsten met andere partijen alle aansprakelijkheid op zich heeft genomen, zoals door verweerder tijdens de tweede zitting is aangevoerd, is niet van belang voor de beoordeling van deze zaak. Uit de toezichtovereenkomst met [A] BV volgt een dergelijke verplichting niet, terwijl op grond van de verklaring van [B] tijdens de tweede zitting aannemelijk is dat eiseres de samenwerking met [L] heeft voortgezet, zodat in haar geval geen sprake is van een beëindigingsovereenkomst.
      
      
        
          Organisatorische verwevenheid
        
      
      32. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. 
      
      33. De leiding van de Stichting lag in 2015 in handen van [B] . De leiding van [A] BV ligt bij de Stichting en werd in 2015 uitgevoerd door [B] . Er is dus sprake van een gezamenlijke leiding. 
      
      34. Zoals hiervoor al is overwogen, berust de zeggenschap over [A] BV wel degelijk bij de Stichting en niet bij [L] . Hetgeen hiervoor in punt 30 en 31 is overwogen, geldt ook hier. Het feit dat de dagelijkse leiding over de schoonmaakwerkzaamheden en alles wat daarbij hoort, wordt uitgevoerd door [L] , leidt er niet toe dat de zeggenschap en daarmee de organisatorische verwevenheid ontbreekt. Overigens blijkt de zeggenschap ook uit punt 4.4. van de overeenkomst schoonmaakonderhoud tussen de Stichting en [A] BV. Daarin is bepaald dat de Stichting de bevoegdheid heeft tot inspectie en keuring van alle door [A] BV bij de uitvoering van de werkzaamheden te gebruiken materialen en middelen en tot identificatie van personeel dat door [A] BV bij de uitvoering wordt betrokken.
      
      35. De rechtbank acht verder de verklaring van [B] tijdens de tweede zitting geloofwaardig. Uit die verklaring volgt dat [B] wel degelijk leiding geeft aan [A] BV en aan het schoonmaakproces, zij het op afstand. Hij geeft hier inhoud aan door op zijn initiatief viermaal per jaar met [L] over bezetting en personele kosten te praten. Het gaat hem namelijk niet alleen om de kwaliteit van schoonmaak, maar ook om de manier waarop en de (hoeveelheid) mensen waarmee dit wordt gedaan. Die mensen zijn immers in dienst van [A] BV. Ook bepaalt de Stichting of akkoord wordt gegaan met de begroting die door [L] voor [A] BV wordt opgesteld.
      
      36. De conclusie is dat ook is voldaan aan de eis van organisatorische verwevenheid.
      
      
        
          Economische verwevenheid
        
      
      37. De Hoge Raad heeft overwogen dat van verwevenheid in economisch opzicht sprake is indien de activiteiten van de vennootschappen “in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.”
      
      38. Verweerder heeft aangevoerd dat deze overweging zo moet worden gelezen dat altijd sprake moet zijn van de verwezenlijking van een zelfde economisch doel. Het gedeelte van de zin na “dan wel” moet volgens verweerder worden gezien als een tweede voorbeeld van de verwezenlijking van een zelfde economisch doel. De bediening van een gemeenschappelijke klantenkring is dan het eerste voorbeeld. 
      
      39. De rechtbank volgt verweerder niet in deze uitleg. De rechtbank leest de overweging zo dat er twee mogelijkheden zijn om tot verwevenheid in economisch opzicht te komen: ofwel de verwezenlijking van een zelfde economisch doel, ofwel de omstandigheid waarin de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend. De bijzin “zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring” ziet de rechtbank als het enige genoemde voorbeeld van de eerste mogelijkheid. Reden voor deze uitleg is dat de zin na “dan wel” een eigen werkwoord heeft en dat de zinsconstructie niet aansluit bij die van de bijzin. Als dit laatste stuk van de zin was bedoeld als een tweede voorbeeld, dan zou er gestaan moeten hebben: “dan wel de hoofdzakelijke uitoefening van activiteiten van de ene vennootschap ten behoeve van de andere vennootschap”. In uitspraken van andere rechters is de overweging van de Hoge Raad ook zo uitgelegd dat complementaire activiteiten (de tweede mogelijkheid) ook kunnen leiden tot economische verwevenheid.
      
      40. In dit geval is niet sprake van een zelfde economisch doel, omdat [A] BV als doel heeft om schoonmaakwerkzaamheden uit te oefenen en de Stichting als doel heeft om basisonderwijs te geven. Onderwijs geven is bovendien niet te beschouwen als een economisch doel. Wel is sprake van de omstandigheid waarin de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend. [A] BV oefent de schoonmaakwerkzaamheden namelijk voor 98,6% uit ten behoeve van de Stichting en voor 1,4% ten behoeve van de andere leden van [K] . Dit brengt mee dat aan de eis van economische verwevenheid is voldaan. 
      
      41. Verweerder heeft aangevoerd dat eiseres slechts voor 1% btw-ondernemer is en dat de prestaties van [A] BV (het schoonmaken van de scholen) zijn verricht aan het niet-economische gedeelte van [K] , namelijk het deel dat de onderwijsprestaties verricht (99%). Om die reden is er volgens verweerder geen sprake van economische verwevenheid. De rechtbank verwerpt die stelling. Artikel 7, vierde lid, van de Wet OB vereist naast de verwevenheid alleen dat alle onderdelen van de fiscale eenheid ondernemer zijn in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet OB. Er worden geen eisen gesteld aan de omvang van de ondernemersactiviteiten (vgl. Rechtbank Gelderland 20 december 2016, ECLI:NL:RBGEL:2016:6801, Rechtbank Zeeland-West-Brabant 14 oktober 2015, ECLI:NL:RBZWB:2015:7006, en Gerechtshof Den Haag 23 juni 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:2416). Bovendien is sprake van onderling niet-verwaarloosbare economische betrekkingen, zoals genoemd in de uitspraak van de Hoge Raad van 11 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:837. [A] BV levert immers 98,6% van haar prestaties tegen vergoeding aan de Stichting en de rest aan de overige leden van de fiscale eenheid waar de Stichting deel van uitmaakt. Dit wordt niet anders als ervan wordt uitgegaan dat slechts 1% van de omzet van de Stichting betrekking heeft op economische activiteiten. Daarom kan in het midden blijven of de onderwijsactiviteiten ook economische activiteiten zijn.
      
      
        
          Conclusie verwevenheid
        
      
      42. De conclusie uit het voorgaande is dat is voldaan aan de verwevenheidseisen. Dit brengt mee dat [A] BV kan worden opgenomen in de fiscale eenheid van eiseres. Dit is alleen anders als het beroep van verweerder op misbruik van recht slaagt. 
      
      
        
          Misbruik van recht
        
      
      43. Voor het beroep van verweerder op misbruik van recht is het volgende van belang. In het arrest Web Mind Licences (HvJ EU 17 december 2015, C-419/14, ECLI:EU:C:2015:832, BNB 2016/55) is het volgende overwogen:
      
        “35. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd en dat het beginsel van het verbod van misbruik, dat op het gebied van de btw geldt, het verbod met zich meebrengt van zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een belastingvoordeel te verkrijgen (zie in die zin arresten Halifax e.a., C-255/02, EU:C:2006:121, punt 70, en Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
        36. In de punten 74 en 75 van het arrest Halifax e.a (C-255/02, EU:C:2006:121) heeft het Hof geoordeeld dat voor de vaststelling van misbruik op btw-gebied de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de relevante bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe moeten leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, en bovendien uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen uitsluitend erin bestaat dat belastingvoordeel te verkrijgen.”
      
      
      44. Uit dit citaat volgt dat voor het aannemen van misbruik van recht in ieder geval vereist is dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen uitsluitend erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
      
      45. De rechtbank is van oordeel dat in dit geval niet is gebleken dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen uitsluitend erin bestond een belastingvoordeel te verkrijgen. Weliswaar is duidelijk dat de door eiseres gehanteerde werkwijze een btw-voordeel oplevert dat zij niet zou hebben als zij de schoonmaakwerkzaamheden aan een derde zou hebben uitbesteed via een overeenkomst van opdracht. Maar dat is niet voldoende. De rechtbank acht het namelijk aannemelijk dat dit btw-voordeel niet de enige of voornaamste reden is geweest om te kiezen voor de gehanteerde werkwijze. Voor de Stichting was ook van belang dat enerzijds het schoonmaakpersoneel niet onder de onderwijs-cao maar onder de schoonmaak-cao zou vallen en dat anderzijds de Stichting niet langer verplicht was om Europese aanbestedingen te doen. Die aanbestedingsverplichting heeft grote nadelen, omdat dit tot gevolg kan hebben dat elke vier jaar moet worden samengewerkt met een ander schoonmaakbedrijf. Aannemelijk is dat dit de continuïteit en de kwaliteit van de schoonmaak niet ten goede komt. Deze beide doelen kon eiseres niet bereiken door een overeenkomst van opdracht met [L] te sluiten. Om de schoonmaak-cao van toepassing te krijgen, moest zij ervoor zorgen dat de schoonmakers niet bij de Stichting in dienst zouden komen. Als zij opdracht zou geven aan een derde, dan zou wel de schoonmaak-cao van toepassing zijn, maar dan zou ook de aanbestedingsverplichting gelden. Om van de aanbestedingsverplichting af te komen, moest zij een vennootschap oprichten in eigen beheer. Het probleem dat zij bij die oplossing had door het ontbreken van expertise op het gebied van schoonmaken, heeft zij opgelost door [L] in te huren voor het voeren van de dagelijkse leiding over de opgerichte vennootschap. Dat is wezenlijk iets anders dan het sluiten van een overeenkomst van opdracht met [L] . Het schoonmaakpersoneel is immers in dienst bij [A] BV en alle risico’s die daaraan verbonden zijn, liggen ook bij die vennootschap en niet bij [L] . De rechtbank verwijst verder naar de overwegingen in punt 31. Het inhuren van [L] voor het uitvoeren van de dagelijkse leiding is dus ook niet een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit. Verder is de omstandigheid dat de toezichtovereenkomst tussen [L] en [A] BV is gesloten kort voordat [A] BV daadwerkelijk is opgericht, onvoldoende om anders te oordelen. Aangenomen moet worden dat het bestuur van de Stichting bij het sluiten van die overeenkomst is opgetreden namens de BV in oprichting, die dezelfde bestuurder zou krijgen. Ook de omstandigheid dat pas op 9 januari 2012 een overeenkomst schoonmaakonderhoud is gesloten tussen de Stichting en [A] BV, dus ruim twee maanden na het sluiten van de overeenkomst met [L] , is geen reden voor een ander oordeel. De overeenkomst met [A] BV was immers in feite een interne kwestie.
      
      46. Er is dus geen sprake van misbruik van recht. 
      
      
        
          Conclusie
        
      
      47. De conclusie is dat het verzoek van eiseres tot uitbreiding van de fiscale eenheid [K] met [A] BV voor toewijzing in aanmerking komt. Het verzoek is dus ten onrechte afgewezen en het bezwaar is ten onrechte ongegrond verklaard. De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren, de uitspraak op bezwaar vernietigen en het verzoek toewijzen.
      
      
        
          Integrale proceskostenvergoeding?
        
      
      48. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij hoeft verweerder echter niet de werkelijke kosten te vergoeden. De rechtbank verwerpt de stellingen van eiseres dat het Besluit in strijd is met het Europeesrechtelijke doeltreffendheidsbeginsel. De rechtbank verwijst hiervoor naar het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2016 (ECLI:NL:HR:2016:833), met name naar r.o. 2.4.1. Duidelijk is dat eiseres hoge kosten heeft gemaakt om in deze zaak te procederen. Het forfaitaire tarief van het Besluit leidt ertoe dat maar een heel klein deel daarvan wordt vergoed. Toch brengt dit niet mee dat sprake is van bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (zie r.o. 2.5 van het genoemde arrest). Strijd met artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie is naar het oordeel van de rechtbank ook niet aan de orde; van belemmering van de toegang tot de rechter is geen sprake. Ook overigens is niet gebleken dat sprake is van bijzondere omstandigheden. 
      
      49. Het verzoek om een kostenvergoeding toe te wijzen die tot een redelijke dekking leidt van de kosten, wordt ook afgewezen. Het Besluit biedt hiervoor geen ruimte in een geval waarin geen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn. De zwaarte van de zaak is wel aanleiding om de kostenvergoeding te berekenen met toepassing van factor 2 en om alle proceshandelingen die eiseres heeft verricht mee te tellen.
      
      50. De rechtbank stelt de kostenvergoeding met toepassing van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 4.944 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen bij de hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de repliek, 0,5 punt voor het nader stuk na dupliek, 1 punt voor eerste zitting, 0,5 punt voor het stuk na de eerste zitting, 0,5 punt voor tweede zitting, dus 4 punten in beroep, met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 2). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - wijst het verzoek tot voeging van [A] BV in de fiscale eenheid [K] toe;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 4.944;
    - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 331 vergoedt.
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. A.P. Vaatstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 28 december 2017
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.