ECLI:NL:RBGEL:2020:4458, Rechtbank Gelderland, 01-09-2020, AWB - 19 _ 4558
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2020-09-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Aansprakelijkstelling van zorginstelling op de grondslag van het optreden als eigenbouwer (art. 35, eerste lid, Invorderingswet 1990). Failliet schoonmaakbedrijf dat schoonmaakte bij de zorginstelling betaalde de loonheffing over augustus 2016 niet. Aansprakelijkstelling vernietigd, omdat verweerder te weinig feiten heeft gesteld om aan te kunnen nemen dat eiseres heeft opgetreden als eigenbouwer. Ontvanger weigerde ten onrechte met beroep op geheimhoudingsplicht informatie te verstrekken aan eiseres. Eiseres heeft om informatie  gevraagd waarmee zij de hoogte van de aansprakelijkstelling kon bestrijden, dus Ontvanger handelt in strijd met de verplichting van art. 49, zesde lid, van de Invorderingswet 1990.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 19/4558
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [eisers] , te [plaats] , eiseres,
    
    
      en
    
    
    de ontvanger van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft eiseres bij beschikking van 19 februari 2019 aansprakelijk gesteld voor een deel van de onbetaalde naheffingsaanslag loonheffing van [bedrijf A] B.V. voor een bedrag van € 16.332.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 juli 2019 de beschikking gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 augustus 2020.
      Namens eiseres is mr. [persoon B] verschenen, fiscaal jurist in dienstbetrekking bij eiseres. Namens verweerder zijn verschenen [persoon C1] en [persoon C2] .  
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een zorginstelling met ongeveer 500 locaties in Nederland. Eiseres biedt begeleiding, zorg en hulp aan mensen met een handicap, ouderen en anderen die zorg behoeven. 
    
    2. Op 18 juli 2016 hebben eiseres en [bedrijf A] B.V. ( [bedrijf A] ) een overeenkomst gesloten die inhield dat [bedrijf A] (aangeduid als Leverancier) schoonmaakdiensten zou verrichten op de locaties van eiseres. De overeenkomst is met terugwerkende kracht op 1 januari 2016 ingegaan en daarin is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen: 
    
      “In aanmerking nemende dat:
      a. [eisers] behoefte heeft aan de levering van schoonmaakdiensten op haar locaties
      (…)
    
    
      2.1
      
        [eisers] wenst gebruik te maken van de diensten van de Leverancier, als genoemd in de considerans van deze overeenkomst onder A. Daartoe verleent [eisers] aan Leverancier opdracht om in het kader van de uitoefening van zijn beroep/bedrijf de werkzaamheden te verrichten, zoals beschreven in Bijlage 2 van deze Overeenkomst (de “Diensten”). Leverancier zal deze werkzaamheden onder de voorwaarden van deze Overeenkomst op niet-exclusieve basis verrichten voor [eisers] .
    
    
      2.2
      
        Leverancier is bij het uitvoeren van de werkzaamheden geheel zelfstandig. Hij heeft het recht om tijdstip en tijdsduur van de werkzaamheden naar eigen inzicht vast te stellen en in te delen, met inachtneming van de afgesproken termijn waarbinnen de werkzaamheden moeten worden verricht en de door [eisers] te geven aanwijzingen omtrent uitvoering van de Opdracht. Leverancier zal indien en zodra deze Overeenkomst eindigt passende maatregelen nemen teneinde een goede overdracht van de werkzaamheden te bewerkstelligen. Tussen Partijen bestaat geen gezagsverhouding. Ook bestaat geen gezagsverhouding tussen [eisers] en (een) eventueel door Leverancier ingeschakelde derde(n).
        (…)
      
    
    
      2.5
      
        Leverancier zorgt er voor dat protocollen en huis- en gedragsregels die gelden op de locatie van [eisers] waar werkzaamheden worden uitgevoerd stipt worden nageleefd. [eisers] zal deze protocollen en huis- en gedragsregels vóór de aanvang van de werkzaamheden aan Leverancier verstrekken.
        (…)
        	Bijlage 2 – Voorstel schoonmaak overeenkomst (…) per 1-1-2016 tot en met 30-04-2017
        1. Alle lopende bestaande contracten (schoonmaak/glasbewassing/vloeronderhoud en specialistische werkzaamheden) komen te vervallen en maken onderdeel uit van de nieuwe overeenkomsten tussen [bedrijf A] B.V. en [eisers] .
        2. (…)”
      
      
      3. Op 11 oktober 2016 is [bedrijf A] failliet verklaard en op 24 oktober 2016 is aan [bedrijf A] als inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd over de maand augustus 2016 tot een te betalen bedrag van € 21.427. De aanslag is onbetaald gebleven.  
      
      4. Op 3 mei 2018 is bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld om mogelijke aansprakelijkstelling van eiseres te onderzoeken voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslag loonheffing van [bedrijf A] . De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport van 6 december 2018. Daarin is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
      
    
  
  
    “3.2 Aanneming van werk
    Met betrekking tot het begrip aanneming van werk hebben wij de volgende feiten en omstandigheden aangetroffen. Het gaat om een werk dat met een opdrachtgever, buiten dienstbetrekking, is overeengekomen. Het betreft een werk van stoffelijke aard dat tegen een te betalen prijs tot stand is gebracht. De uitbestede werkzaamheden zijn verricht in de schoonmaakbranche en deze werkzaamheden zijn verricht voor een eigenbouwer.
    
    
    
      3.3
      
        
          Eigenbouwer
        
        Een opdrachtgever of (hoofd)aannemer kan ook een eigenbouwer zijn. Een eigenbouwer brengt, in de normale uitoefening van zijn bedrijf, een werk van stoffelijke aard tot stand zonder daartoe een opdracht te hebben ontvangen van een opdrachtgever. Bij de eigenbouwer is een zodanige ervaring en knowhow aanwezig met betrekking tot het uitbestede werk, dat gesteld kan worden, dat hij feitelijk kan optreden als aannemer die (een deel van) het werk heeft uitbesteed. De opdrachtgever is geen eigenbouwer als het betreffende bedrijf geen eigen bedrijfsmiddelen vervaardigt of zelf de schoonmaakwerkzaamheden verricht. Als het bedrijf een enkele keer een bedrijfsmiddel maakt of schoonmaakwerkzaamheden verricht, wordt het bedrijf niet als eigenbouwer beschouwd. De opdrachtgever is eigenbouwer omdat de schoonmaakwerkzaamheden behoren tot de normale bedrijfsvoering. De schoonmaakwerkzaamheden zijn een essentieel onderdeel van de zorg die de opdrachtgever aan zijn cliënten verleent. Dit blijkt o.a. uit het feit dat de stichting zelf ook schoonmakers werft en in dienst heeft. In een vacature die op 10 juli 2018 op de website van de stichting is aangetroffen, wordt gevraagd om een medewerker huishouding (op termijn) in vaste dienst, die verschillende schoonmaakwerkzaamheden in de appartementen/huizen van cliënten moet gaan verrichten. Het bedrijf geldt in zo’n geval dus niet als opdrachtgever en kan dus wel aansprakelijk worden gesteld.
        (…)
      
    
    
      5.3
      
        
          Personeel
        
        De werknemers van de onderaannemer kregen een intakegesprek met de locatiemanager om te zien of ze konden omgaan met de beperkingen van de cliënt. Er werd door de stichting geen administratie gevoerd op grond waarvan het door de werknemers van de onderaannemer genoten loon kon worden vastgesteld. Er zijn bij de stichting geen kopie-ID-bewijzen van de werknemers van de onderaannemer aanwezig.
        	(…)
      
    
    
      6.1
      
        
          Loonheffingen
        
        De onderaannemer had in de periode waarop de schuld betrekking heeft slechts één opdrachtgever, de [eisers] te [plaats] . De aanslag bedraagt (zonder de opgelegde vergrijpboete) € 21.427. Niet alle werknemers van de onderaannemer zijn werkzaam geweest voor de stichting. Van de onderaannemer is een lijst ontvangen met alle medewerkers. De medewerkers die niet bij schoonmaakwerkzaamheden waren betrokken, zijn uit de lijst verwijderd. De lijst is ter verificatie voorgelegd aan de heer [persoon D] . Hierop is door ons geen reactie ontvangen, zodat kan worden aangenomen dat de lijst juist is. In casu, alle medewerkers op de lijst hebben gewerkt voor de stichting. De ingehouden loonheffingen van deze medewerkers die nog niet bij de schoonmaakwerkzaamheden zijn betrokken, zijn in mindering gebracht op de openstaande belastingschuld.
      
      
      
        De berekening is als volgt:
      
      
        
          Aanslag loonheffingen met nummer [XXX]		€ 21.427
        
        
          Af: loonheffingen van werknemers, niet zijnde schoonmakers		€   5.095
        
        
          Saldo van deze berekening					€ 16.332”
        
      
      
      5. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder eiseres aansprakelijk gesteld voor het gedeelte van de onbetaald gebleven naheffingsaanslag loonheffing dat betrekking heeft op de schoonmaakwerkzaamheden bij eiseres. In de beschikking aansprakelijkstelling van 19 februari 2019 is over de grond voor de aansprakelijkstelling – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
      
      
      
        “ [eisers] is op grond van artikel 35 van de Invorderingswet 1990, artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen en premiebesluiten en artikel 51 van de Zorgverzekeringswet aansprakelijk voor (een deel van) de niet betaalde belastingschuld van [bedrijf A] B.V., omdat [eisers] , onder de noemer van eigenbouwer, met een aannemer gelijkgesteld is o.g.v. art. 35 lid 3 onder b IW.”
      
      
      
        
          Geschil
        
      
      6. Tussen partijen is in geschil of eiseres terecht als eigenbouwer aansprakelijk is gesteld. Eiseres heeft betwist dat zij eigenbouwer is en verder heeft ze de hoogte van de aansprakelijkstelling betwist. 
      
      7. Om de hoogte van de aansprakelijkstelling te kunnen betwisten, heeft eiseres inzage gevraagd in de administratie van [bedrijf A] en in de stukken van het boekenonderzoek bij [bedrijf A] . Verweerder heeft inzage in de stukken geweigerd met een beroep op de geheimhoudingsplicht van artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 67 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990).
      
      8. Eiseres heeft zich daarnaast beklaagd over de wijze waarop verweerder de beschikking aansprakelijkstelling heeft voorbereid en onderbouwd. Eiseres is van mening dat verweerder geen onderzoek heeft gedaan naar de feiten en ‘kort door de bocht’ naar een conclusie heeft toegewerkt.
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
        
          Aansprakelijkheid als eigenbouwer
        
      
      9. Artikel 35, eerste lid, van de IW 1990 bepaalt dat de aannemer hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting die de onderaannemer en iedere volgende onderaannemer verschuldigd is voor de werkzaamheden die in opdracht van de aannemer door werknemers van de onderaannemer zijn uitgevoerd. Onder aannemer wordt verstaan degene die zich tegenover een ander, de opdrachtgever, verbindt om buiten dienstbetrekking een werk van stoffelijke aard uit te voeren tegen een te betalen prijs. Op grond van artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen en artikel 51 van de Zorgverzekeringswet is het in artikel 35, eerste lid, van de IW 1990 bepaalde van overeenkomstige toepassing op de premiecomponent in de loonheffing.
      
      10. Op grond van 35, derde lid, onder b, van de IW 1990 wordt met een aannemer gelijkgesteld degene die in de normale uitoefening van zijn bedrijf, een werk van stoffelijke aard uitvoert zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen en zonder dat sprake is van een dienstbetrekking. Het gaat hier om de zogenoemde eigenbouwer. 
      
      11. De Hoge Raad heeft in een arrest van 20 januari 2012geoordeeld dat met het criterium ‘het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard’ is beoogd tot uitdrukking te brengen dat niet slechts wordt gedoeld op het vervaardigen of veranderen van een stoffelijk object, maar veeleer, meer in het algemeen, op het verrichten van arbeid met betrekking tot een stoffelijk object. Gelet op dit arrest is ook bij schoonmaakwerkzaamheden sprake van het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard.
      
      12. Verweerder stelt dat in dit geval dat de schoonmaakwerkzaamheden zijn uitgevoerd in de normale uitoefening van het bedrijf van eiseres. In dit verband heeft verweerder verwezen naar een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 31 maart 2002 over uitbestede schoonmaakwerkzaamheden in fastfoodrestaurant McDonald’s (de McDonald’s-uitspraak). Eiseres heeft dit betwist.
      
      13. De bewijslast dat eiseres eigenbouwer is en als eigenbouwer opdracht heeft gegeven aan [bedrijf A] , rust op verweerder. Uit de McDonald’s-uitspraak volgt dat de beoordeling afhangt van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. 
      
      14. De rechtbank heeft ter zitting aan verweerder gevraagd naar de relevante feiten die ten grondslag liggen aan de aansprakelijkstelling. In reactie daarop heeft verweerder opgemerkt dat hij niet over meer feiten beschikt dan de feiten die volgen uit het boekenonderzoek en uit de overeenkomst. Hij heeft betoogd dat het een feit van algemene bekendheid is dat een schone omgeving essentieel is voor goede zorg en dat daarom de schoonmaakwerkzaamheden bij eiseres zijn gedaan in de normale bedrijfsuitoefening. De rechtbank verwerpt dit betoog. Het benoemen van een (verondersteld) feit van algemene bekendheid is te algemeen om hiermee te kunnen volstaan in een concreet geval. Verweerder had concrete feiten en omstandigheden met betrekking tot de schoonmaakwerkzaamheden bij [bedrijf A] moeten stellen en zo nodig aannemelijk moeten maken. 
      
      15. De rechtbank stelt echter vast dat verweerder heel weinig concrete feiten en omstandigheden heeft benoemd. De enige relevante gegevens die voorhanden zijn, zijn geciteerd onder de feiten. Uit deze gegevens volgt niet wat de werkzaamheden precies waren, waar zij zijn verricht, door wie en op welke wijze. Met name is niet duidelijk in hoeverre de schoonmaakwerkzaamheden in de appartementen van cliënten hebben plaatsgevonden na opdracht van die cliënten aan eiseres en in hoeverre sprake is van schoonmaakwerkzaamheden zonder opdracht van cliënten in de panden van eiseres. De feitelijke gang van zaken, de leiding daarover en de controle daarop is ook niet duidelijk geworden. De rechtbank kan daarom niet vaststellen hoe de feitelijke situatie precies is, terwijl de beoordeling daar wel van afhankelijk is. Eiseres heeft dus terecht aangevoerd dat verweerder te weinig feitenonderzoek heeft gedaan en dat de conclusie dat eiseres eigenbouwer is onvoldoende is onderbouwd. 
      
      16. Omdat verweerder te weinig feiten heeft gesteld, kan de rechtbank ook niet beoordelen of in dit geval de schoonmaakwerkzaamheden behoren tot de normale bedrijfsuitoefening van eiseres. Verweerder heeft wel verwezen naar de McDonald’s-uitspraak, maar hij heeft op geen enkele manier aannemelijk gemaakt dat de feiten die daar aan de orde waren, zich bij eiseres ook hebben voorgedaan in augustus 2016. De conclusie is daarom dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van het optreden als eigenbouwer door eiseres. 
      
      17. Het enkele bestaan van een vacature op één locatie voor een medewerker voor 10 uur per week in een later jaar is geen reden voor een ander oordeel. Ter beoordeling is immers de situatie in augustus 2016 waarbij het gaat om schoonmaakwerkzaamheden op potentieel 500 locaties. Bovendien heeft eiseres ter zitting verklaard dat bij elke locatie de zorg verschillend is geregeld. Afhankelijk van de zorgbehoefte van de betreffende cliënten behoort het schoonmaakwerk op de ene locatie tot de gefinancierde zorg en op andere locaties niet of deels. Sommige cliënten maken hun eigen appartement schoon en anderen niet; deels is dit een keuze van de cliënten en deels is dit het gevolg van de wijze van financiering van de zorg. In dat licht kan zeker niet met een of enkele vacatures voor een medewerker huishouding bij eiseres aannemelijk worden gemaakt dat de schoonmaakwerkzaamheden tot de normale bedrijfsuitoefening van eiseres behoren.
      
      18. De stelling van verweerder dat uit artikel 2.5 van de overeenkomst met [bedrijf A] volgt dat eiseres de algemene leiding had over de schoonmaakwerkzaamheden, overtuigt de rechtbank ook niet. Uit de overige geciteerde bepalingen van de overeenkomst, met name uit artikel 2.2., blijkt namelijk juist dat geen sprake is van een gezagsverhouding of van aanwijzingen aan [bedrijf A] . De omstandigheid dat [bedrijf A] zich wel moet houden aan de protocollen en huisregels is niet meer dan logisch en dat doet zich bij elke overeenkomst van opdracht voor. Dit maakt nog niet dat sprake is van algemene leiding over het werk door eiseres.
      
      19. Gezien het bovenstaande heeft verweerder eiseres op ontoereikende gronden aansprakelijk gesteld op grond van het zijn van eigenbouwer. Een andere grond voor aansprakelijkstelling is niet genoemd in de beschikking aansprakelijkstelling, zodat de rechtbank de beschikking zal vernietigen.
      
      
        
          Hoogte aansprakelijkheid
        
      
      20. Ten overvloede overweegt de rechtbank over de hoogte van de aansprakelijkstelling het volgende.
      
      21. Ook voor de hoogte van de aansprakelijkstelling rust op verweerder de bewijslast. Hij heeft daartoe een lijst met werknemers overgelegd. Eiseres heeft de juistheid daarvan betwist en aangevoerd dat zij die lijst niet op juistheid kan controleren vanwege gebrek aan informatie. 
      
      22. Het had op de weg van verweerder gelegen informatie te verstrekken om de juistheid van de lijst en dus van de hoogte van de aansprakelijkstelling nader te onderbouwen. Verweerder heeft dat nagelaten en daarom is hij niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast.
      
      23. Het beroep van verweerder op de geheimhoudingsplicht is onterecht, gelet op artikel 49, zesde lid, van de IW 1990, waaruit de verplichting volgt desgevraagd de informatie aan de aansprakelijk gestelde ter beschikking te stellen die redelijkerwijs van belang is om de hoogte van de aansprakelijkstelling te betwisten. Eiseres heeft onmiskenbaar om deze informatie gevraagd, zodat verweerder het geven van deze informatie niet had mogen weigeren.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      24. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
      
      25. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling omdat geen sprake is van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en ook niet is gesteld of gebleken dat eiseres kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.  
      
      26. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, dient verweerder het door eiseres betaalde griffierecht aan haar te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vernietigt de beschikking aansprakelijkstelling;
    - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 345 vergoedt.
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. W.J. Blokland, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.A. Jackson, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
  
  
     Hoge Raad, 20 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV1382.  
  
  
     ECLI:NL:CRVB:2002:AE1894. De regeling voor eigenbouwers in artikel 16b, derde lid, van de Coördinatiewet Sociale Verzekering is geheel gelijk aan die van artikel 35, derde lid, onder b, van de IW 1990.  
  
  
     Zie ook HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1107, r.o. 2.4.1 en 2.4.2.