ECLI:NL:GHARL:2020:8237, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13-10-2020, 19/00906 t/m 19/00911
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-10-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Geldverstrekking aan besloten vennootschap waarin een (indirect) aanmerkelijk belang wordt gehouden. Onzakelijke lening?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 19/00906 tot en met 19/00911
    uitspraakdatum: 13 oktober 2020
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 29 mei 2019, nummers AWB 17/4242 tot en met 17/4747, in het geding tussen
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] ,
    
    
    
      en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2011, 2012 en 2013 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd. Tevens is steeds bij beschikking heffingsrente dan wel belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW voor de jaren 2011 en 2012 alsmede de daarbij behorende beschikkingen heffingsrente en belastingrente vernietigd en de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW voor het jaar 2013 alsmede de daarbij behorende beschikkingen belastingrente verminderd. Tevens is de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende veroordeeld tot een bedrag van € 1.024 en is gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar belanghebbende.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft digitaal plaatsgevonden op 23 september 2020. Via een videoverbinding hebben hieraan deelgenomen [A] en [B] , als gemachtigden van belanghebbende, en [C] , namens de Inspecteur.
      
    
    
      1.7.
      De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.
      
    
    
      1.8.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is sinds 29 april 1997 gehuwd met [D] (hierna: de echtgenote). Bij het aangaan van dit huwelijk zijn huwelijkse voorwaarden opgemaakt waarbij iedere gemeenschap van goederen is uitgesloten. 
      
    
    
      2.2.
      Sinds 1 mei 1997 is in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel ingeschreven de vennootschap onder firma [E] (hierna: de vof). Belanghebbende en zijn echtgenote zijn de (enige) vennoten van de vof. 
      
    
    
      2.3.
      De vof heeft tot doel de exploitatie van een kapperszaak. Volgens de statuten wordt de winst voor 60% aan belanghebbende en 40% aan de echtgenote toebedeeld. 
      
    
    
      2.4.
      In 2003 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een marktonderzoek laten doen naar de levensvatbaarheid van een winkelformule gericht op de verkoop van haarverzorgingsproducten. De uitkomsten van het onderzoek en de geprognosticeerde resultaten waren positief. Gelet op de omstandigheid dat een belangrijke categorie afnemers van de producten concurrenten waren van de vof, is besloten om deze winkelformule door middel van een besloten vennootschap te gaan exploiteren.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende is sinds 2004 enig aandeelhouder van [F] BV. Deze BV is sinds de oprichting in 2004 enig aandeelhouder van [G] B.V. (hierna: [G] ). De nieuwe winkelformule gericht op de verkoop van haarverzorgingsproducten is vanaf 2004 vanuit [G] geëxploiteerd.
      
    
    
      2.6.
      Op 2 maart 2004 doet de SNS Bank een financieringsvoorstel. Hierin staat, voor zover van belang, het volgende opgenomen: 
      
      
        “Totale kredietfaciliteit van € 575.000,- bedoeld ter (her)financiering van de V.o.f., [G] BV i.o. en privé naar de onderstaande verdeling:
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Privé
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Vaste lening :
              
              
                € 200.000,-
              
            
            
              
                
                  Looptijd :
              
              
                20 jaar
              
            
            
              
                
                  Aflossing :
                
              
              
                lineair, € 833.33 per maand voor het eerst op 
                01-01-2005 (voorlopig uitgangspunt)
              
            
            
              
                
                  V.O.F.
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Vaste lening :
              
              
                € 250.000,-
              
            
            
              
                
                  Looptijd :
              
              
                20 jaar
              
            
            
              
                
                  Aflossing :
                
              
              
                lineair, € 1041.67 per maand voor het eerst op 
                01-07-2004
              
            
            
              
                
                  Rentepercentage leningen :
                
                
                
                
              
              
                10 jaar vast thans uitkomend op 5.2%5 jaar vast thans uitkomend op 4.4%3 jaar vast thans uitkomend op 3.9%1 jaar vast thans uitkomend op 3.4%variabele rente thans uitkomend op 4.2%
              
            
            
              
                
                  
                    [F] BV, en [G] BV i.o
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Rekening Courant :
              
              
                Limiet € 125.000,-
              
            
            
              
                
                  Looptijd :
              
              
                6 jaar
              
            
            
              
                
                  Aflossing :
                
              
              
                Inperking met € 1750,- per maand, voor het eerst per 01-01-2005
              
            
            
              
                
                  Rentepercentage :
                
              
              
                SNS Basisrente, momenteel 2,75% met een opslag van 3% en met een minimum van 5% per jaar
              
            
            
              
                
                  Kredietprovisie :
              
              
                0,25% per kwartaal
              
            
          
        
      
      
        Zekerheden:
      
        
          nieuwe hypothecaire inschrijving ad € 600.000,- op resp. [a-straat] 8 te [Z] alsmede [b-straat] 6 te [Z]
        
        
          continuatie bestaande zekerheden d.d. 20-6-2001
        
        
          te verpanden activa [F] BV / [G] BV i.o.
        
        
          hoofdelijke aansprakelijkheid voor alle financieringen”
        
      
      
    
    
      2.7.
      De vof en [G] hebben op 4 november 2005 een onderhandse overeenkomst tot kredietverstrekking in rekening-courant getekend. Daarin staat, voor zover van belang, het volgende vermeld.
      
      
        
          “OVEREENKOMST TOT KREDIETVERSTREKKING IN REKENING-COURANT
          De ondergetekenden:
      
      1. de vennootschap onder firma Haarmode Rinie V.O.F. vertegenwoordigd door haar vennoot de heer [X] , hierna te noemen: geldgever;
      en 
      2. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [G] B.V., (…), hierna te noemen: geldnemer;
      Overwegende:
      - dat geldnemer aan geldgever een kredietfaciliteit in rekening-courant heeft verstrekt tot een bedrag van maximaal € 150.000; (…)
      
        verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
        Artikel 1
        De geldnemer verklaart aan de geldgever – die dit aanneemt – een krediet in rekening-courant te hebben verstrekt tot een bedrag van € 150.000 (zegge: honderdvijftig duizend euro).
        Artikel 2
        Deze overeenkomst is aangegaan voor onbepaalde tijd en kan door ieder der partijen worden opgezegd met inachtneming van een termijn van ten minste drie maanden. Gedurende de opzegtermijn zal de geldgever van het krediet geen gebruik meer kunnen maken en terstond na afloop van die termijn moet de geldgever een eventueel debetsaldo voldoen. Overigens kan de geldnemer de kredietlimiet te allen tijde geheel naar eigen inzicht wijzigen.
        Artikel 3
        Zowel de creditrente (…) alsmede de debetrente (…) bedraagt een percentage gelijk aan het per 1 januari van enig jaar geldende percentage van het 1 maands euribor vermeerderd met 1,5 punten.
        De rente wordt jaarlijks door de geldnemer berekend en geadministreerd op de door geldnemer ter zake van deze overeenkomst aan te houden rekening, hierna te noemen: de rekening.
        Artikel 4
        De geldnemer is bevoegd alle bedragen die door of ten gunste van de geldgever worden gestort, alsmede de ten laste van geldgever komende betalingen op de rekening te boeken.
        Artikel 5
        De geldgever is gehouden op eerste aanvraag van de geldnemer in de door de geldnemer gewenste vorm en omvang zekerheid te stellen of gestelde zekerheid aan te vullen.
        Artikel 6
        Deze overeenkomst kan door geldnemer met onmiddellijke ingang worden beëindigd en het door de geldgever verschuldigde is terstond en zonder opzegging, ingebrekestelling of andere formaliteit opeisbaar in de volgende gevallen:
      
      a. wanneer de geldgever nalatig is in de nakoming van, of in strijd handelt met een bepaling van deze akte;
      b. wanneer de geldgever overlijdt, failliet wordt verklaard of surséance van betaling aanvraagt, in geval van boedelafstand door de geldgever, wanneer het vermogen van de geldgever geheel of gedeeltelijk onder bewind of onder beheer wordt gesteld, wanneer een andere geldnemer beslag legt ten laste van de geldgever of anderszins verhaal wordt gezocht op het vermogen van de geldgever;
      c. wanneer ten behoeve van de geldnemer gestelde zekerheden in waarde zijn verminderd of zijn tenietgegaan.
      (…)”
      
    
    
      2.8.
      De resultaten van [G] over de jaren 2004 tot en met 2008 waren als volgt:
      
        
          
          
          
          
            
              
                2004
              
              
                € 54.789
              
              
                verlies
              
            
            
              
                2005
              
              
                € 13.742
              
              
                verlies
              
            
            
              
                2006
              
              
                € 32.686
              
              
                verlies
              
            
            
              
                2007
              
              
                € 30.181
              
              
                verlies
              
            
            
              
                2008
              
              
                € 3.792 
              
              
                verlies
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.9.
      Het verloop van de rekening-courant van de vof op [G] kan als volgt worden weergegeven:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                €
              
              
                
              
              
                €
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Stand per 19 maart 2004
              
              
                
              
              
                
              
              
                0
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Mutaties
              
              
                38.190
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Rente
              
              
                614
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Stand per 31 december 2004
              
              
                
              
              
                
              
              
                38.804
              
            
            
              
                Mutaties
              
              
                -8.814
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Rente 
              
              
                1.375
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Stand per 31 december 2005
              
              
                
              
              
                
              
              
                31.365
              
            
            
              
                Mutaties
              
              
                10.182
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Rente 
              
              
                1.421
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Stand per 31 december 2006
              
              
                
              
              
                
              
              
                42.968
              
            
            
              
                Mutaties
              
              
                31.387
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Rente 
              
              
                3.092
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Stand per 31 december 2007
              
              
                
              
              
                
              
              
                77.447
              
            
            
              
                Mutaties
              
              
                2.818
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Rente 
              
              
                4.659
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Stand per 31 december 2008
              
              
                
              
              
                
              
              
                84.924
              
            
            
              
                Mutaties
              
              
                111.488
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Rente
              
              
                5.725
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Stand per 31 december 2009
              
              
                
              
              
                
              
              
                202.137
              
            
            
              
                Mutaties
              
              
                -2.300
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Rente
              
              
                4.160
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Stand per 31 december 2010
              
              
                
              
              
                
              
              
                203.997
              
            
            
              
                Mutaties
              
              
                0
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Rente
              
              
                5.463
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Stand per 31 december 2011
              
              
                
              
              
                
              
              
                209.460
              
            
            
              
                Mutaties
              
              
                700
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Aflossing
              
              
                -51.766
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Stand per 31 december 2012
              
              
                
              
              
                
              
              
                158.394
              
            
            
              
                Stand per 31 december 2013
              
              
                
              
              
                
              
              
                158.394
              
            
            
              
                Stand per 31 december 2014
              
              
                
              
              
                
              
              
                158.394
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      De activa van [G] bedroegen:
      
      
        
          
          
          
            
              
                31 december 2005: 
              
              
                € 151.803
              
            
            
              
                31 december 2006: 
              
              
                € 127.149
              
            
            
              
                31 december 2007: 
              
              
                € 80.722
              
            
            
              
                31 december 2008: 
              
              
                € 53.380
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.11.
      Door de snel opkomende internethandel en de start van de economische crisis bleek de winkelformule geëxploiteerd in [G] niet voldoende levensvatbaar. [G] heeft daarom op 1 oktober 2008 haar activa (€ 30.000) en goodwill (30.000) voor € 60.000 aan een derde verkocht. 
      
    
    
      2.12.
      Op 10 februari 2009 heeft de SNS Bank ter amortisering van haar vordering op [G] een bedrag van € 103.000 ten laste van de vof geboekt. De vordering voor dit bedrag van de vof op [G] die hierdoor ontstond, is verwerkt in rekening-courant.
      
    
    
      2.13.
      De vennoten van de vof hebben van hun totale vordering in rekening-courant op [G] van € 158.394 in de jaren 2011 tot en met 2013 een bedrag van in totaal € 118.796 wegens oninbaarheid afgeboekt. 
      
    
    
      2.14.
      Op 18 november 2015 is door verweerder een boekenonderzoek bij de vof ingesteld. Het doel van het onderzoek was de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2013 en omzetbelasting over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 te controleren. Naderhand is het onderzoek uitgebreid naar de jaren 2011 en 2012. 
      
    
    
      2.15.
      Met dagtekening 15 januari 2016 is een concept controlerapport uitgebracht. Hierin is aangekondigd dat de in de jaren 2011, 2012 en 2013 door de vof getroffen voorziening oninbare rekening-courant van € 118.796 zou worden gecorrigeerd.
      
    
    
      2.16.
      Met dagtekening 16 juli 2016 is de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 opgelegd. Het inkomen is vastgesteld als volgt:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                belastbare winst volgens aangifte 
              
              
                € 25.322
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                inkomsten uit eigen woning 
              
              
                -/- € 9.899
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                oorspronkelijk vastgesteld inkomen box 1
              
              
                
              
              
                €
              
              
                15.423
              
            
            
              
                bij: meer winst (geen afwaardering lening; aandeel 60%)
              
              
                
              
              
                €
              
              
                30.000
              
            
            
              
                af: meer MKB-winstvrijstelling
              
              
                -/-
              
              
                €
              
              
                3.600
              
            
            
              
                nieuw vastgesteld inkomen box 1
              
              
                
              
              
                €
              
              
                41.823
              
            
            
              
                inkomen box 3 (ongewijzigd)
              
              
                
              
              
                €
              
              
                8.602
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.17.
      Met dagtekening 16 juli 2016 is de navorderingsaanslag ZVW 2011 opgelegd naar een bijdrage-inkomen van (25.322 + 30.000 -/- 3.600 =) € 51.722.
      
    
    
      2.18.
      Met dagtekening 16 juli 2016 is de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 opgelegd. Het inkomen is vastgesteld als volgt:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                belastbare winst volgens aangifte 
              
              
                € 13.587
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                inkomsten uit eigen woning 
              
              
                -/- € 13.008
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                oorspronkelijk vastgesteld inkomen box 1
              
              
                
              
              
                €
              
              
                579
              
            
            
              
                bij: meer winst (correctie afwaardering lening; aandeel 60%) 
              
              
                
              
              
                €
              
              
                30.000
              
            
            
              
                af: meer MKB-winstvrijstelling
              
              
                -/-
              
              
                €
              
              
                3.600
              
            
            
              
                nieuw vastgesteld inkomen box 1
              
              
                
              
              
                €
              
              
                26.979
              
            
            
              
                inkomen box 3 (ongewijzigd)
              
              
                
              
              
                €
              
              
                9.432
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.19.
      Met dagtekening 16 juli 2016 is de navorderingsaanslag ZVW 2012 opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 39.987 (13.587 + 30.000 -/- 3.600).
      
    
    
      2.20.
      Met dagtekening 16 juli 2016 is de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 opgelegd. Het inkomen is vastgesteld als volgt:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                belastbare winst volgens aangifte 
              
              
                € 18.397
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                inkomsten uit eigen woning 
              
              
                -/- € 8.262 
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                uitgaven voor inkomensvoorziening
              
              
                -/- € 391
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                oorspronkelijk vastgesteld inkomen box 1
              
              
                
              
              
                €
              
              
                9.744
              
            
            
              
                bij: meer winst (minder kosten) 
              
              
                
              
              
                €
              
              
                917
              
            
            
              
                bij: meer winst (geen afwaardering lening; aandeel 60%) 
              
              
                
              
              
                €
              
              
                11.278
              
            
            
              
                af: meer MKB-winstvrijstelling
              
              
                -/-
              
              
                €
              
              
                1.707
              
            
            
              
                nieuw vastgesteld inkomen box 1
              
              
                
              
              
                €
              
              
                20.232
              
            
            
              
                inkomen box 3 (ongewijzigd) 
              
              
                
              
              
                €
              
              
                3.543
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.21.
      Met dagtekening 16 juli 2016 is de navorderingsaanslag ZVW opgelegd naar een bijdrage-inkomen van (18.397 + 917 + 11.278 -/- 1.707 =) € 28.885.
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de geldverstrekking door belanghebbende aan [G] als onzakelijke lening moet worden aangemerkt en of de door de Inspecteur aangebrachte correcties ter zake van de afwaardering terecht zijn aangebracht.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft in de jaren 2011, 2012 en 2013 de rekening-courantvordering van de vof op [G] afgewaardeerd. Ten laste van het resultaat van de vof zijn in die jaren € 50.000, € 50.000 en € 18.796 gebracht. Het aandeel van belanghebbende in het resultaat van de vof is 60%.
      
    
    
      4.2.
      Indien en voor zover een geldverstrekking door een aandeelhouder aan een vennootschap plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die aandeelhouder een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat die aandeelhouder dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap in zijn hoedanigheid als aandeelhouder te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van de onderneming kan worden gebracht (zie Hoge Raad 9 mei 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD1108, BNB 2008/191 en Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78). Deze rechtspraak geldt ook in een geval als het onderhavige waarbij de vof gelden verstrekt via een rekening-courant aan [G] , aangezien belanghebbende zowel vennoot is in de vof als (middellijk) aandeelhouder van [G] .
      
    
    
      4.3.
      Onderdeel van de rekening-courantvordering ultimo 2011 is een bedrag van € 103.000 dat is ontstaan doordat de SNS Bank in 2009 dit bedrag ten laste heeft geboekt van de rekening-courant tussen de bank en de vof en ten gunste van de rekening-courant tussen de bank en [G] . Als gevolg daarvan is de rekening-courantvordering van de SNS Bank op [G] teruggebracht naar nihil. Het Hof is van oordeel dat de bank hiermee de hoofdelijke aansprakelijkheid heeft ingeroepen zoals deze is vastgelegd in het onder 2.6 opgenomen financieringsvoorstel. Hoewel tot de gedingstukken geen definitieve financieringsovereenkomst behoort, acht het Hof, in aansluiting op hetgeen belanghebbende heeft gesteld, aannemelijk dat een financieringsovereenkomst tot stand is gekomen zoals verwoord in het financieringsvoorstel.
      
    
    
      4.4.
      Aangezien de vordering van de vof op [G] voor een bedrag van € 103.000 voortkomt uit de hoofdelijke aansprakelijkheid van belanghebbende op basis van de financieringsovereenkomst met de SNS Bank, dient de vraag te worden beantwoord of het aangaan van deze hoofdelijke aansprakelijkheid berust op zakelijke overwegingen en of het daaruit voortvloeiende verlies aftrekbaar is van het resultaat van de vof.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof is van oordeel dat met het aangaan van de financieringsovereenkomst met de SNS Bank sprake is van een zogenoemde paraplu-financieringsovereenkomst als bedoeld in het arrest Hoge Raad 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW6520. In dit arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in zo’n situatie het aanvaarden door een vennootschap van de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de schulden van andere vennootschappen zijn oorzaak vindt in de vennootschapsrechtelijke betrekkingen tussen die vennootschap en die andere vennootschappen. Hoewel dit arrest is gewezen voor de heffing van de vennootschapsbelasting, ziet het Hof geen reden om deze leer niet ook toe te passen op een geval als dit waarbij belanghebbende zowel vennoot is in de vof als (middellijk) aandeelhouder van [G] . Dit betekent dat geen afwaardering ten laste van de winst kan worden gebracht met betrekking tot dit deel van de rekening-courantvordering.
      
    
    
      4.6.
      Vervolgens moet naar het restant van de rekening-courantvordering worden gekeken. Het Hof hanteert daarbij de volgende uitgangspunten. Uit de feiten leidt het Hof af dat reeds in de loop van het jaar 2004 tussen de vof en [G] een rekening-courantverhouding is ontstaan. Deze rekening-courantverhouding is eind 2005 vastgelegd in de onder 2.7 vermelde overeenkomst. Een rekening-courant kenmerkt zich doordat er boekingen over en weer plaatsvinden. Partijen zijn het erover eens dat tegenboekingen waarbij de rekening-courantvordering van de vof op [G] vermindert, een aflossing betekent van de oudste boekingen in rekening-courant waarbij een vordering van de vof op [G] is ontstaan. Tot de gedingstukken behoort een overzicht per jaar waarbij is aangegeven wat het saldobedrag aan mutaties is in de rekening-courant in elk jaar en welke rentebedragen zijn geboekt in het betreffende jaar (bijlage 26 bij het verweerschrift bij de Rechtbank). Het Hof leidt hieruit af dat er in 2010 en 2012 aflossingen in voormelde zin hebben plaatsgevonden tot bedragen van € 2.300 en € 51.766.
      
    
    
      4.7.
      De vraag of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een lening gedurende haar looptijd door onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden (zie Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2008:BN3442). Bij een rekening-courant is sprake van diverse momenten waarop belanghebbende gelden aan [G] heeft verstrekt. Steeds zal dan ook moeten worden beoordeeld of elke geldverstrekking op zichzelf op dat moment aangemerkt moet worden als het aanvaarden van een debiteurenrisico dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, in het bijzonder omdat in de rekening-courantovereenkomst is opgenomen dat partijen het recht op beëindiging hebben met inachtneming van een opzegtermijn van drie maanden.
      
    
    
      4.8.
      Bij het aangaan van de rekening-courantverhouding in 2004 is naar het oordeel van het Hof geen sprake van een onzakelijke lening. In dit geval is sprake van een nieuwe activiteit die wordt ontplooid in [G] en voorafgaand aan het opstarten van deze activiteit heeft belanghebbende een extern onderzoek laten doen naar de financiële haalbaarheid daarvan. Belanghebbende had geen reden om de twijfelen aan de inhoud van dit externe rapport, zeker nu de SNS Bank evenzeer bereid was tot financiering. Daaraan doet niet af dat als gevolg van de door de SNS Bank verlangde zekerheden, op het moment van aangaan van de rekening-courantverhouding [G] op dat moment geen zekerheden aan de vof kon verstrekken. In dit kader moet immers ook acht worden geslagen op de verwachtingen met betrekking tot toekomstige winsten die in het externe rapport zijn opgenomen. Ook het feit dat in de eerste jaren van de opstart van deze onderneming verliezen worden geleden, betekent niet dat op dat moment een derde niet langer bereid zou zijn geweest een dergelijk debiteurenrisico te nemen. De opstart van een nieuwe onderneming vergt in het begin veelal extra investeringen en inspanningen alvorens de beoogde resultaten worden behaald. Dit betekent dan ook niet dat een financiering direct moet worden gestopt wanneer de resultaten in zo’n opstartfase tegenvallen. Voorts was in 2007 en 2008 sprake van het begin van de economische crisis, waarvan niet kon worden voorzien hoelang deze zou aanhouden. Het verder financieren van de activiteiten van [G] , mede in het licht van het feit dat [G] tevens een leverancier voor de vof was, acht het hof dan ook niet onzakelijk. Dit wordt echter anders op het moment dat [G] haar activiteiten per 1 oktober 2008 vervreemdt aan een derde. Op dat moment is de potentiële winstgevende activiteit verdwenen en was er ook geen zicht op nieuwe activiteiten die mogelijk winstgevend zouden zijn. De verdere toename van de rekening-courantvordering vormt daarom een onzakelijke lening. Mede gelet op de opzegtermijn in de rekening-courant overeenkomst, en het feit dat niet bekend is of in de periode tussen 1 oktober 2008 en 1 januari 2009 de rekening-courantvordering nog is toegenomen, gaat het Hof ervan uit dat de toenames vanaf 1 januari 2009 zijn aan te merken als het verstrekken van een onzakelijke lening.
      
    
    
      4.9.
      
        Belanghebbende heeft tijdens de zitting nog gesteld dat de aflossing in 2012 van € 51.766 moet worden aangemerkt als een aflossing van het overgeboekte bedrag van € 103.000. Volgens belanghebbende had hij de verkoopopbrengst van de activiteiten van [G] in privé belegd en zodoende had hij een schuld aan [G] . Dit bedrag was eigenlijk bestemd voor aflossing van de schuld aan de SNS Bank. 
        Het Hof verwerpt dit standpunt. De feitelijke situatie is dat dit bedrag niet is aangewend voor aflossing van de schuld aan de SNS Bank. Door de overboeking van het bedrag van € 103.000 is de rekening-courantvordering van de vof op [G] in 2009 verhoogd met dit bedrag. Deze vordering is dus voor dit bedrag ontstaan in 2009. Aangezien in rekening-courantverhoudingen een ‘aflossing’ geacht wordt betrekking te hebben op de oudste schuld, kan de ‘aflossing’ van € 51.766 dan ook niet worden toegerekend aan de schuld die in 2009 is ontstaan, aangezien over een eerdere periode nog schulden bestaan die het bedrag van € 51.766 overstijgen.
      
      
    
    
      4.10.
      Het voorgaande leidt tot de volgende conclusie. Ultimo 2008 bedroeg het saldo van de rekening-courantvordering € 84.924. Nadien hebben er tegenboekingen plaatsgevonden (aflossing) van € 2.300 (2010) en € 51.766 (2012). Van het saldo van € 84.924, dat niet als onzakelijke lening wordt bestempeld, is € 54.066 afgelost en resteert er dus € 30.858. Voor dit bedrag is een afwaardering mogelijk ten laste van het resultaat van de vof. De toename van de rekening-courantvordering na 31 december 2008 is – zoals hiervoor is geoordeeld – aan te merken als het verstrekken van een onzakelijke lening, omdat van de crediteur mocht worden verwacht dat een beroep zou worden gedaan op de mogelijkheid van opzegging van de rekening-courantovereenkomst. Het Hof wijst er op dat de aangifte over het jaar 2011 is gedaan in januari 2013. Op dat moment was bij belanghebbende, vanwege het feit dat hij middellijk aandeelhouder in [G] is, bekend dat op balansdatum 31 december 2011 [G] een vordering ter grootte van € 51.766 op de vof had, zodat voor de vraag of recht bestaat op afwaardering van de rekening-courantvordering met deze omstandigheid rekening moet worden gehouden.
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende heeft in het jaar 2011 dus recht op een afwaardering ten laste van zijn aandeel in de winst van de vof van 60% x € 30.858 = € 18.515. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient als volgt te worden vastgesteld:
      - belastbaar inkomen uit werk en woning volgens de aanslag	€ 15.423
      - correctie lening (€ 30.000 -/- € 18.515)			€ 11.485
      - correctie mkb-vrijstelling					€   1.378 -/-
      - belastbaar inkomen uit werk en woning			€ 25.530.
      
        Het bijdrage-inkomen voor de zorgverzekeringswet moet worden gesteld op € 25.322 + € 11.485 -/- € 1.378 = € 35.429. Aangezien dit hoger is dan het voor het jaar geldende maximum (€ 33.427) blijft de navorderingsaanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet 2011 in stand.
        De navorderingsaanslagen over de jaren 2012 en 2013 blijven evenzeer in stand.
      
      
    
    
      4.12.
      
        Feiten en omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Niet gebleken is dat tijdens of na het boekenonderzoek door of namens de Inspecteur duidelijke en ondubbelzinnige uitlatingen zijn gedaan dat daardoor bij belanghebbende de rechtens te honoreren verwachting is gewekt dat geen correctie zou plaatsvinden. Het is een partij bovendien toegestaan om een ander of nader standpunt in te nemen. Niet is gebleken dat belanghebbende door de handelwijze van de Inspecteur in zijn procesbelang is geschaad. Belanghebbende is steeds voldoende in de gelegenheid geweest om zich tegen de standpunten van de Inspecteur te verweren.
        Ook overigens is het Hof niet gebleken van strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor het in rekening brengen van griffierecht, omdat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond wordt verklaard.
    
    
    
      Het Hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – verklaart het hoger beroep van de Inspecteur gegrond;
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, uitsluitend voor zover betrekking hebbend op de navorderingsaanslag IB/PVV 2011,
      – vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.530 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.602 en vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. T.A. Gladpootjes, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. L.B.M. Klein Tank, in tegenwoordigheid van drs. M.A.M. van den Broek als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 oktober 2020.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      drs. M.A.M. van den Broek	mr. drs. T.A. Gladpootjes
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 oktober 2020.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.