ECLI:NL:GHAMS:2019:301, Gerechtshof Amsterdam, 08-02-2019, 18/00098
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2019-02-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag omzetbelasting. Artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel a, Wet OB.
      
      Het Hof acht de combinatie van de elementen sauna en het gelegenheid geven tot het hebben van seks kenmerkend voor belanghebbendes dienst, welke elementen derhalve als nevengeschikt dienen te worden aangemerkt. De prestaties van belanghebbende kunnen derhalve niet worden aangemerkt als diensten verricht door een exploitant van bad- en zweminrichtingen respectievelijk als het gelegenheid geven tot baden.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 18/00098
    
    
      7 februari 2019
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 22 januari 2018 in de zaak met kenmerk HAA 17/1707 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [X BV]
        , gevestigd te [Z], belanghebbende,
      (gemachtigde: drs. G.J. Gelderblom)
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        Belanghebbende heeft op 23 juni 2016 aangifte omzetbelasting voor de maand mei 2016
        gedaan naar een te betalen bedrag van € 24.151. Op 28 juni 2016 heeft belanghebbende ter zake van deze aangifte een bedrag van € 4.436 voldaan. De inspecteur heeft met dagtekening 25 juli 2016 aan belanghebbende voor de maand mei 2016 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 19.715, alsmede een verzuimboete van € 591.
      
      
    
    
      1.2.
      
        Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 3 maart
        2017, de naheffingsaanslag en de boete gehandhaafd.
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft in haar uitspraak van 22 januari 2018 als volgt beslist (belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        
        
          vernietigt de naheffingsaanslag en de boetebeschikking;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.500; en
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 333 aan eiseres te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      
        Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof
        ingekomen op 1 maart 2018, aangevuld bij brief van 26 maart 2018. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 januari 2019. Namens
        belanghebbende zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, bijgestaan door mr. P.J.M. Verploeg (kantoorgenoot) en [A], [B] en [C] (directeuren van belanghebbende). Namens de inspecteur zijn verschenen mr. H.R. Groen en R.A. Korver. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 1 tot en met 6 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. 
      
      
        “1. Eiseres exploiteert in onderhavig tijdvak een onderneming onder de naam [X 1] (de sauna). Zij afficheert zich als een zogenoemde gaysauna. 
      
      
      2. Eiseres berekent aan de bezoekers van de sauna een entreeprijs van € 14,50 voor bezoekers tot 27 jaar en van € 19,50 voor bezoekers ouder dan 27 jaar. In de entreeprijs zit begrepen het gebruik van een handdoek en een consumptie.
      
      3. De sauna is op werkdagen geopend van 12.00 uur tot 6.00 uur de volgende dag. Van vrijdag 12.00 uur tot maandag 6.00 uur is de sauna doorlopend geopend (met uitzondering van een aantal schoonmaakpauzes).
      
      4. In de sauna bevinden zich onder meer de volgende ruimtes en faciliteiten:
      - entree;
      - kleedruimte met kluisjes;
      - rookruimte;
      - lounge met bar en horecafaciliteiten;
      - rustruimtes;
      - jacuzzi;
      - Turks stoombad;
      - Finse sauna;
      - stortemmer;
      - massageruimte;
      - douchegelegenheden;
      - darkroom;
      - gloryhole-carrousel
      - cabines met een deur, zonder slot, waar bezoekers zich kunnen terugtrekken, deels voorzien van matrasjes (de cabines);
      - condoom- en glijmiddeldispensers.
      
      5. De massageruimte is uitsluitend geopend wanneer er een masseur aanwezig is. Voor een massage moet een afspraak worden gemaakt. De masseurs zijn niet in dienst bij eiseres maar zijn werkzaam als ZZP-er. De condooms en de glijmiddelen worden gratis beschikbaar gesteld door de GGD. 
      
      6. Binnen de sauna is het toegestaan dat de bezoekers contact zoeken met elkaar teneinde seksueel contact te hebben (cruisen). Indien het cruisen daadwerkelijk tot seksueel activiteiten leidt, wordt dit door eiseres gefaciliteerd door de aanwezigheid van de darkroom, de gloryhole-carrousel en de cabines. Eiseres heeft geen prostitués in dienst en prostitutie is binnen de sauna verboden.” 
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.
      
    
    
      2.3.
      De openingstijden zijn inmiddels aangepast; de sauna sluit thans om 2:00 uur. Er is tevens een ruimte waarin gelegenheid wordt geboden tot het bekijken van ‘adult movies’. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep verklaringen van drie klanten overgelegd: 
      
      
        Verklaring 1
        “De belangrijkste reden om [X 2] te kiezen is dat het een sauna voor homoseksuele
        mannen is waar ik mij als persoon veilig en op mijn gemak kan voelen. Mijn
        bezoeken beperken zich voornamelijk tot de maandag avond waarbij er
        verschillende wellness-activiteiten worden (bv. aufguss en massages). Hoewel seks
        tot een mogelijkheid hoort binnen de sauna [X 2], is dit niet de hoofdreden voor
        mijn bezoek. Naar mijn mening gaat het vooral om de ontspanning, de sfeer en
        de vrijheid om te kunnen zijn wie ik ben.(…)”
      
      
      
        Verklaring 2
        “Er zijn een paar redenen waarom ik regelmatig naar [X 1] ga. Wat ik
        erg prettig vind, is dat het heel relaxed is - vooral vind ik de maandagen erg leuk.
        Ik vind het personeel heel prettig, en de hygiëne is zeer goed. Ik vind het heel fijn
        dat er op maandag en ook op andere dagen speciale opgietingen en rituelen
        plaatsvinden. Ook zijn er altijd masseurs beschikbaar wat ik erg prettig vind.
        Wat ik ook heel fijn en belangrijk vind, is dat het een sauna is voor mannen is,
        geen vrouwen, alleen mannen- dat vind ik gewoon prettiger. Daarbovenop vind
        ik de prijs / kwaliteit verhouding belangrijk voor mezelf. Soms eet ik ook en ik
        vind het eten ook erg goed. De algemene sfeer is zeer goed en ontspannen- de
        inrichting, planten, banken, lectuur zijn erg stijlvol. Ik voel me altijd thuis.
        (…)”
      
      
      
        Verklaring 3
        “(…) 
        For me my subjective view always concerns one basic parameter- how well can I
        perform three rounds of 20 minutes dry sauna (94-96 c temperature) with five
        minutes continuous cold water rinsing (6 to 2 c) and hydrate and repeat two
        more times. Relaxing in a good environment after such an endorphin boost is
        crucial, if you go immediately outside you will get sick. So food, hydration and
        relaxing time is what makes me search for places like [X 2] that can provide an
        experience more similar to a luxurious hotel lobby with quality service.
      
      
      
        In the [X 2] I fell in love with the contemporary design of the spacious interior. And
        this is what attracted me to visit by seeing photos on their webpage in the first
        place. I was not interested at all if in the place sex can happen, in fact I
        identify as a straight man.
      
      
      
        Staff and visitors were very calm and creating a safe environment for me which
        was key to my experience. Prior to entering I thought how can I go to the sauna
        if they have a dark room? What does that mean to me, I am forced to go in
        there, etc?
      
      
      
        In fact architecturally [X 2] is very meticulously designed, the division of the space
        is not hierarchical so all areas take an even amount of square meters in order to
        function as correlated entities that the one can walk through and forget the all
        other spaces as soon as he enter another zone . So my doubt was already answered by the architect within few minutes of being there.
      
      
      
        Usually in a gym sauna with mixed public a weird energy of how much nudity is
        allowed. I get weird energy quite often for how I place my body, in my case by
        mildly doing stretching and breathing exercises in that warm environment (Bikram
        yoga).
      
      
      
        In [X 2] on the contrary I found myself doing my hardcore yoga sauna program
        and not even being gazed in a sexual manner. That could be, because people can
        feel more free to express sexual interaction. In fact I never had ever to explain
        myself about my sexuality or to negate flirting etc. So I started to bring more
        friends for sauna sessions there, also straight guys.
      
      
      
        I started combining it with a very good relaxing time after the sessions in the
        lounge area, time after time I meet locals and very interesting people from all
        over the world 
      
      
      
        So for me [X 2] stands as the absolute sauna in [Z] that completes the
        needs of my sauna program in an environment that is and looks hygienic! With
        additional relaxing time in a luxurious lounge that I can order proper food as in a
        restaurant and drink good quality coffee. From ancient times saunas used to be a
        place that men came together to discuss politics or warfare or in extreme weather
        conditions in northern countries or Japan. Romans used to have sex in saunas
        though as well but it was mainly a meeting place.
      
      
      
        This is how exactly I see [X 2] the last three years- not a warfare meeting place
        neither as a sex venue! It is an open, very safe space to just be closer to water
        and your body.
        (…)” 
      
      
    
    
      2.5.
      De inspecteur heeft bij de rechtbank een aantal reviews die betrekking hebben op belanghebbende overgelegd: 
      
      
        
          Review website COC
        
        “Bijna een jaar geleden opende [X 1] in [Z] voor het eerst haar deuren. COC Amsterdam was benieuwd naar wat de bezoekers nu van deze sauna vinden, en daarom stuurden we een van onze freelance journalisten op stap voor een verslag. Hieronder lees je een uitgebreide review over [X 3] (hot, hot, hot!).
      
      
      
        
          A Sunday Afternoon in a Gay Sauna in [Z]:
        
      
      
      
        After a moderate amount of hooking up on Grindr and sporadically visiting a gay sauna in
        “sexy” cities like Berlin or Rio de Janeiro the day was finally there: I was going to try out
        the new Gay [X 1] in my own city of [Z].
      
      
      
        Scared? Yes. Excited? A little. Expectations: zero.
      
      
      
        I had never gone to a gay sauna in [Z] before for several reasons, but mainly because I was sure I would run into acquaintances (awkward) and I figured it would be mainly unattractive guys (awkward and boring). Both fears turned out to be founded. However: who needs all hot guys? You don’t have to have sex with everybody. Plus the acquaintance I did run into simply  gave me a friendly smile and nod and continued minding his own business. Lovely, let’s start.
      
      
      
        
          The Sauna
        
        The fee of €18 seems kind of steep, but includes a drink and pays off if you enjoy yourself for a while. It includes one towel (although a second was provided for free when asked), but no flip-flops. 
      
      
      
        I am there on a Sunday afternoon, which is apparently a popular day and time at [X 3]
        , because there are at least 60/70 guys inside. Quick scan of the main lounge: mixed ages, races and body types. Not at all bad.
      
      
      
        The place is very small, but is kept clean and has a modern, luxurious feel. There is your main lounge, with hang outs, bar and smoking area. There is a small dry sauna that is mainly used what it’s for: sitting and sweating. However, the glass walls that give a view of the showers where more happens gives it another function as a voyeuristic gallery: You can sit, sweat and watch others.
      
      
      
        The steam room behind it sees a lot more action. Where in other parts of the sauna most waists are toweled, the haze and moist in the steam room make you want to lose your towel, which lowers any threshold of fondling each other.
      
      
      
        However, the biggest part of the sauna seems to be cabins and nooks designed to cruise and have sex: there is the dark room that only reveals silhouettes and echo moans, which is hot if you like it totally anonymous; the T.V. room that plays porn, which is not very much liked except by one bored looking guy; the glory hole section that is surprisingly unpopular, but the cabin section on the other hand seems like a proper Sunday market. Here apply the cruising codes that seem universal in any gay recreational center: surpass 1 second of eye contact and you’re in.
      
      
      
        
          The [X 3] Experience
        
        First thing I notice while walking inside is the (kind of hot) bartender gently slapping a guy in the face that hangs knocked out on one of the lounge chairs. Was this such a good idea for my sunny Sunday afternoon?
      
      
      
        Secondly, I see a guy being sat down by another staff member, because apparently he couldn’t stand or walk anymore. This was not a good idea for my Sunday afternoon.
      
      
      
        But as I walk through I hear the unexpected sound of laughter and chatter. Apparently there are also guys who bring their friends and just enjoy their Sunday mimosas in the sauna while enjoying the hot tub. I start a conversation and they happily inform me that they come here quite often (Friday and Saturday nights are popular) and call today their Social Sauna Sundays. Fair enough. Nice guys that are also good looking, offering me a drink. Not what 1 expected, but good so far. 
      
      
      
        Making my first round I immediately spot three very hot guys: Muscle Mary, Athletic Jock and Mediterranean Stud. A bit of dilly-dallying in front of the still standing Mary trying to make eye contact doesn’t turn into anything. Bummer for me.
      
      
      
        The Mediterranean Stud keeps walking back and forth, but also doesn’t seem to notice me. I guess I should try it the “official” way: squeeze his ass and see what happens... a squeeze back and a penetrating look! Score.
      
      
      
        Feeling the whole social vibe, I invite him for a drink at the bar (after we used the cabin what it’s for) where we chat and even exchange numbers. Then I make my way back into the sauna where I run into the Athletic Jock in the steam room. Trying to make eye contact with him doesn’t really work and squeezing his ass neither. Too bad. Walking into the maze a little later I see him working up the Mediterranean Stud. Double hot.
      
      
      
        They pull me into their corner and before I know it I am back in the same cabin with the Stud but have now gained a Jock. Would I recommend? YES.
      
      
      
        
          Cons: Small, quite expensive, no flip-flops, not an abundance of hot guys
        
        
          Pros: Clean, nice atmosphere, good mix of people, modern facilities, kind staff, free condoms.”
      
      
      
        
          Reviews website www.travelgayeurope.com
        
      
      
      
        ‘Popular gay sauna (opened November 2013), run by the same management team of Club Church, Facilities at [X 3] include a big Turkish bath, steam room, Finnish sauna, 8-man jacuzzi, dark room and private cabins. Open 7 days a week, from noon to 6am the next day, and 24 hours on the weekend. Gets very busy on weekends, so be prepared to queue. Free drink included in entry price.’
      
      
      
        WHAT PEOPLE SAY... 
      
      
      
        
          the best sauna:)
        
        “I was in a lot of gay saunas in Europe ... This sauna is the best, not too big, but not small. Very nice staff, new, clean, free condoms and lube. A lot of guys of all ages, the best place for action in [Z]. Best on Friday and Saturday afternoon and evening.”
      
      
      
        
          
            [X 2] sauna
        
        “Very impressed! Got there and chill out area almost empty, that’s because everyone in there was in the cruising areas. Really busy and was 2pm on a Thursday. I know everyone puts this but honestly a real mix of ages and guys. And action everywhere! Definitely worth a visit guys! I thought area of sauna was big. Nice smoking room, guys were smoking
        pot as well.”
      
      
      
        
          Dutch’s Touch
        
        “Being the one and only gay sauna in the big city of [Z], [X 2] still able to facilitate the clients because it is a big sauna, from the Jacuzzi and the cozy dry sauna which allow you to sneak a peek the shower through the qlass wall. Entrance fee with include of one round drink so it is cool to give a try. Over all experience was nice, a bit of tip perhaps, silver daddies will out after 6pm jut so in case you guys aren’t daddy kinda guy. LOL.
        Although the towel changing is inconsistent, got once free but next is chargeable. Do not bother anyway!”
      
      
      
        
          Hot, clean and friedly
        
        “What a nice surprise, l heard good comments about [X 2] but they run short of credit. It’s superb, maybe I was new flesh, but I met some of the best guys ever. Hot, nice and well endowed, what else can you ask for? The staff is very nice and helpful, the place is the cleanest and best organised I’ve been. And believe me, I’ve been to many.”
      
      
      
        
          Very VERY HOT
        
        “1 thoroughly enjoyed myself at [X 2]. My goal was to have as much horny fun as possible, and I was not disappointed: There were all types of guys and none of the attitude that you can experience at some of these kinds of places. Once I got past the brightly lit changing area, and into the labrynth of hallways and opportunities around each corner, I got my
        enjoyment several times over. Well worth it and highly recommended.”
      
      
      
        
          always hot play
        
        “A really nice place for hot play, I have been there several times, last time May 20th. Nice cruising and play areas, clean and nice personnel.”
      
      
      
        
          Not a good one but no choice
        
        “The place is fine but it is not great as the website. Staff are nice but the place inside is not great as I think.”
      
      
      
        
          Love it!
        
        “Was there on Monday, so not very crowded, nevertheless some action happened. My second time there, love both the arrangmement of the ‘sauna’ part, as well as the cruising area. The staff is great as well! Will go there again soon!”
      
      
      
        
          Lots of fun
        
        “The best gay sauna I’ve been to. We had to queue to get in but once inside the place is packed with guys of all ages and nationalities. We met some nice people and had a lot of fun! The venue was very clean. Spent 3 hours here, lots to see and do! Bit expensive but you get a free drink.”
      
      
      
        
          
            [X 2]: the place to be!
        
        “In the meantime I have visited [X 2] several times and every time it was great: friendly staff, good food and drinks and everything so clean and well taken care of. So every time I go there I enjoy the steamroom, the bubblebath, the good food and drinks and ... the cinema! Great adult movies and great cabines to withdraw with horny guys for some hot fun.
        What more can I say? Keep up the good work guys!”
        (…)”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of op de entreeprijs die belanghebbende aan haar bezoekers in rekening brengt, (deels) het algemene (en/)of het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is. Tevens is de boete in geschil. 
      
    
    
      3.2.
      Het geschil met betrekking tot de naheffingsaanslag spitst zich allereerst toe op de vraag of het verlenen van toegang tot de sauna als één ondeelbare dienst moet worden aangemerkt dan wel als twee of meer afzonderlijke diensten. Indien geoordeeld wordt dat sprake is van één dienst, is nog in geschil of ingevolge artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) juncto post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I (‘het gelegenheid geven tot sportbeoefening en baden’) het verlaagde tarief op die dienst kan worden toegepast, zoals belanghebbende stelt, dan wel dat haar prestaties zijn aan te merken als een prestatie ‘sui generis’ waarop het algemene tarief van toepassing is, zoals de inspecteur stelt. 
      
    
    
      3.3.
      Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij twee afzonderlijke diensten verricht, te weten, de sauna faciliteiten en het verstrekken van (non-alcoholische) dranken. Op dit afzonderlijk deel van de dienst is naar zij stelt het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing. De belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
      3.4.
      Tussen partijen is niet in geschil dat, indien het gelijk aan de inspecteur is, de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. 
      
    
    
      3.5.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil het volgende overwogen.
    
    
    
      “10. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn opgelegd omdat eiseres de volgens haar aangifte verschuldigde belasting niet volledig heeft voldaan. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslag uitsluitend ziet op dat niet betaalde bedrag. Dat betekent dat de naheffingsaanslag in beginsel terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. De boetebeschikking is, gezien het bepaalde in artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) in samenhang met paragraaf 23 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, op het juiste bedrag vastgesteld. Het staat een partij echter vrij om in een bezwaarschrift tegen een naheffingsaanslag terug te komen van wat zij in haar aangifte heeft vermeld. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding het beroep niet inhoudelijk te behandelen. 
    
    
    11. Ingevolge artikel 9, tweede lid, letter a, Wet OB in samenhang met de Tabelpost geldt het verlaagde omzetbelastingtarief voor het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden. Uit de parlementaire toelichting op de Tabelpost volgt dat hieronder ook valt het gelegenheid geven tot het nemen van een saunabad (Kamerstukken II, 2001/2002, 28 015, nr. 6, pagina 26). Uit de toelichting van de Staatssecretaris volgt dat bijkomende diensten zoals de verhuur van een badjas ook in het verlaagde tarief kunnen delen (zie het Besluit van 4 september 2014, nr. BLKB 2014/123M, Stcrt. 2014, 26112, paragraaf 3.2 bij de Tabelpost). Op het tegen vergoeding bieden van faciliteiten voor seksuele activiteiten is het algemene omzetbelastingtarief van toepassing. De bewijslast dat het verlaagde tarief van toepassing is, rust op eiseres.
    
    12. Vaststaat dat eiseres zowel verschillende saunafaciliteiten biedt als faciliteiten voor seksuele activiteiten en dat de bezoeker tegen betaling van één toegangsprijs desgewenst gebruik kan maken van al die faciliteiten, een handdoek ter beschikking krijgt en recht heeft op één consumptie. Aangezien niet kan worden vastgesteld in hoeverre de bezoeker gebruik maakt van de verschillende faciliteiten, is het niet mogelijk de vergoeding te splitsen in een deel dat betrekking heeft op de saunafaciliteiten en een deel dat betrekking heeft op de overige faciliteiten. Er is derhalve sprake van een samengestelde prestatie. 
    
    13. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) volgt dat wanneer een of meerdere elementen van een dienst geacht moeten worden de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als bijkomende diensten, er sprake is van één dienst waarbij die bijkomende diensten het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van HvJ van 25 februari 1999, C-349/96, Card Protection Plan Ltd, ECLI:EU:C:1999:93). Het is vaste jurisprudentie dat daarbij moet worden uitgegaan van de modale consument. Onder bijkomende diensten dient te worden verstaan elementen die de hoofddienst voor de modale consument aantrekkelijker maken. Het is niet aannemelijk dat in onderhavige situatie het gebruik van de handdoek en een gratis consumptie voor de gemiddelde consument doelen op zich zijn. Er zal in onderhavig geval daarom moeten worden vastgesteld of de saunafaciliteiten dan wel de faciliteiten voor seksuele omgang de hoofddienst vormen oftewel welk element van de dienstverlening van eiseres overheersend is. Gezien het feit dat het voor de bezoeker van de sauna op voorhand duidelijk is dat het een zogenoemde gaysauna betreft die derhalve is gericht op een specifieke doelgroep, moet voor de beoordeling van de vraag welk element van de dienstverlening van eiseres overheersend is, worden uitgegaan van de modale gaysauna-bezoeker. Vastgesteld dient derhalve te worden welke dienst de gemiddelde gaysauna-bezoeker meent af te nemen van eiseres.
    
    14. Eiseres heeft ter zitting uiteengezet dat haar doelgroep een gaysauna prefereert boven een algemene sauna omdat zij zich in algemene sauna’s minder vrij en niet altijd welkom voelt. Eiseres heeft verder onweersproken verklaard dat niet iedere saunabezoeker daadwerkelijk seksueel contact zoekt en heeft. Het gaat ook om de sfeer en/of de mogelijkheid om andere mannen te bekijken zonder dat dit vreemd wordt gevonden, aldus eiseres. De rechtbank stelt voorop dat cruisen en het hebben van seks niet per definitie samenvallen. Cruisen kan immers ook plaatsvinden zonder dat dit wordt gevolgd door het daadwerkelijk hebben van seks. Cruisen vindt verder ook op andere locaties plaats. Gezien het feit dat eventuele seksuele contacten tot stand komen tussen bezoekers onderling, eiseres daarbij geen enkele bemoeienis heeft en de bezoeker dus nooit weet of zijn bezoek daadwerkelijk tot seksueel contact zal leiden, is niet aannemelijk dat de bezoeker de toegangsprijs primair betaalt voor de op cruisen of seksueel contact gerichte faciliteiten. Het is weliswaar zeer aannemelijk dat een gaysauna-bezoeker voor onderhavige sauna zal kiezen omdat ook het cruisen en hebben van seks daar wordt gefaciliteerd, maar dat is dan veeleer een aspect dat deze gaysauna aantrekkelijker maakt ten opzichte van andere (gay)sauna’s. Niet gesteld kan worden dat de modale gaysauna-bezoeker de toegangsprijs betaalt om te cruisen of seks te kunnen hebben. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat uit de tot de gedingstukken behorende plattegrond volgt dat het grootste deel van het vloeroppervlak van de sauna bestaat uit de verschillende saunafaciliteiten, de massageruimte en de lounge en uit ruimtes die voor alle faciliteiten van belang zijn zoals de lockers en de douchegelegenheden. Dat eiseres niet over een aparte buitenruimte of een koudwaterbad beschikt, is geen reden te veronderstellen dat geen sprake is van volwaardige saunafaciliteiten. 
    
    15. Het geheel overziende acht de rechtbank aannemelijk dat voor de gemiddelde gaysauna-bezoeker de saunafaciliteiten voorop staan. Het gelegenheid geven tot cruisen en seksueel contact dient te worden aangemerkt als middel om het geven van gelegenheid tot het nemen van saunabaden voor de modale gay-saunabezoeker zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Dat de bezoekers zonder problemen kunnen cruisen en dat eventuele seksuele contacten worden gefaciliteerd, is onvoldoende om de saunafaciliteiten als ondergeschikt terzijde te schuiven (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 19 november 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7833). Dat de mogelijkheid tot cruisen en het hebben van seksuele contacten voor sommige saunabezoekers reden kan zijn niet te kiezen voor deze sauna, maakt dit niet anders.
    
    16. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard. Tussen partijen is niet in geschil dat indien de in geschil zijnde diensten van eiseres onder het verlaagde tarief kunnen worden gerangschikt, de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Dat betekent dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot nihil.
    
    17. Eiseres stelt dat de boete moet komen te vervallen omdat zij uitsluitend op deze manier een voor bezwaar vatbare beschikking kon afdwingen. Die opvatting is onjuist. Verweerder heeft er terecht op gewezen dat eiseres bezwaar had kunnen maken tegen het bedrag dat zij op aangifte voldeed. Nu echter de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot nihil, komt ook de boete te vervallen.” 
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat de prestaties van belanghebbende één dienst vormen en dat daarop het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is ingevolge artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet juncto post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I. Het Hof komt tot een ander oordeel en overweegt daartoe het volgende. 
      
    
    
      5.2.
      Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) volgt dat wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling plaatsvindt, ten einde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één prestatie gaat (vergelijk onder meer HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94, ECLI:EU:C:1996:184 (Faaborg-Gelting-Linien A/S), en HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93 (CPP)). In het arrest Levob Verzekeringen BV (HvJ 27 oktober 2005, nr. C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649) oordeelde het HvJ dat onder meer sprake is van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van een als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien economisch één geheel vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. 
      
    
    
      5.3.
      Belanghebbende verleent tegen betaling van een vast bedrag - voor jongeren tot 27 jaar overigens een iets lager bedrag - toegang tot haar sauna. Dit houdt in: toegang tot de bar, het saunagedeelte en de overige ruimten in de zaak alsmede de verstrekking van een token waarmee een gratis drankje kan worden verkregen bij de bar. In het saunagedeelte kan men saunabaden nemen. In de cabines kan men rusten of seks hebben. Ook in de darkroom en de gloryhole-carrousel kan men seks hebben. Tevens wordt gelegenheid geboden tot het bekijken van adult movies. Glijmiddel en condooms worden op diverse strategische plekken in de zaak gratis ter beschikking gesteld, dit ter bescherming van de gezondheid van de klanten. De verschillende ruimten staan – afgezien van een aantal afsluitbare ruimten – met elkaar in open verbinding. De bezoeker kan dus vrijelijk rondlopen en al dan niet zijn tijd in een bepaalde ruimte doorbrengen. De ruimtes waar men seks kan hebben, zijn dicht bij elkaar gelegen. Klanten die enkel een saunabad willen nemen en geen seks willen hebben, kunnen het deel van de zaak waar men doorgaans seks heeft, mijden. Op grond van de verklaringen en reviews die door belanghebbende en de inspecteur zijn overgelegd (zie respectievelijk 2.4 en 2.5) en hetgeen partijen in dezen hebben aangevoerd, concludeert het Hof dat het de modale klant van belanghebbende om het ‘totaalpakket’ gaat, waarbij het accent per klant verschillend kan zijn: sommigen zullen primair komen voor het nemen van saunabaden, anderen primair voor het hebben van seks. Doorgaans zal het de klanten van belanghebbende echter om beide aspecten te doen zijn. Gelet daarop kan naar het oordeel van het Hof – zonder een kunstmatige splitsing toe te passen – niet ervan worden uitgegaan dat aan de bezoekers afzonderlijk toegang tot de verschillende ruimten (bar, sauna, darkroom, gloryhole-carrousel, etc.) wordt gegeven respectievelijk aan hen afzonderlijke diensten worden verleend: het gelegenheid geven tot seksueel vermaak – gewoonlijk – in de darkroom, cabines en de gloryhole-carrousel enerzijds en het gelegenheid geven tot het nemen van een saunabad anderzijds in andere daartoe bestemde ruimten. Het verlenen van toegang tot de zaak moet daarom als één enkele, niet te splitsen dienst worden aangemerkt. 
      
    
    
      5.4.
      Naar het oordeel van het Hof heeft geen van de afzonderlijke elementen van de door belanghebbende verrichte dienst de overhand. Op grond van hetgeen door partijen is aangevoerd, acht het Hof juist de combinatie van de elementen sauna en gelegenheid geven tot het hebben van seks kenmerkend voor belanghebbendes dienst, welke elementen derhalve als nevengeschikt dienen te worden aangemerkt. Het Hof heeft hierbij mede de verklaringen en reviews, zoals ingebracht door de inspecteur en de belanghebbende, in aanmerking genomen. 
      
    
    
      5.5.
      Het voorgaande brengt mee dat de prestaties van belanghebbende niet kunnen worden aangemerkt als diensten verricht door een exploitant van bad- en zweminrichtingen respectievelijk als het gelegenheid geven tot baden. Die diensten kunnen reeds daarom niet worden gerangschikt onder post b.3 van tabel I behorende bij de Wet. 
      
    
    
      5.6.
      Aan het hiervóór gegeven oordeel doet niet af of, zoals belanghebbende heeft gesteld, het grootste deel van de bedrijfsruimte uit sauna- en daaraan gerelateerde delen bestaat. Doorslaggevend is welke dienst belanghebbende met het verlenen van toegang tot alle – met elkaar in open verbinding staande – ruimten verricht. Evenmin doet hieraan af de stelling van belanghebbende, wat daar ook van zij, dat er ook klanten zijn die de ruimten waarin men seks kan hebben, niet bezoeken. 
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende heeft voorts nog aangevoerd dat het grootste deel van de kosten die zij maakt, bestaat uit kosten/investeringen voor het saunagedeelte. Het Hof overweegt dat, hoewel de verhouding tussen de kostprijs van de elementen waaruit de dienst bestaat een objectief gegeven is en als zodanig een aanwijzing vormt waarmee rekening kan worden gehouden bij de kwalificatie van de prestatie, daaraan geen doorslaggevend belang mag worden gehecht (vgl. HvJ, 29 maart 2007, zaak C-111/05 (Aktiebolaget NN). Gelet op het hiervóór overwogene, acht het Hof dit aspect in een geval als hier aan de orde van ondergeschikt belang. 
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende heeft subsidiair bepleit dat een deel van de door haar geleverde prestaties, te weten de token waarmee de klant ‘gratis’ een drankje (alcoholisch of non-alcoholisch) kan verkrijgen bij de bar, een afzonderlijke prestatie vormt, die ten dele (het deel dat ziet op de non-alcoholische dranken) moet worden aangemerkt als een afzonderlijke (laag-belaste) prestatie. Het Hof verwerpt deze stelling. Naar het oordeel van het Hof is dit element ondergeschikt/bijkomstig aan de andere elementen van de door belanghebbende verrichte dienst. Het ‘gratis’ drankje dient enkel om de hoofddienst aantrekkelijker te maken en is voor de klant geen doel op zich. Dit element komt daarom niet voor afzonderlijke beoordeling in aanmerking en deelt in het tarief van de door belanghebbende verrichte hoofddienst (vgl. HvJ 25 februari 1999, zaak C- 349/96, ‘CPP’). 
      
      
        
          De boete
        
      
      
    
    
      5.9.
      De rechtbank heeft de aan belanghebbende opgelegde (verzuim)boete ex artikel 67c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vernietigd omdat zij de naheffingsaanslag heeft vernietigd. Nu het Hof van oordeel is dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, herleeft in hoger beroep de in beroep aangevoerde vraag of de inspecteur de boete terecht heeft opgelegd. 
      
    
    
      5.10.
      Het Hof is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord en overweegt daartoe als volgt. 
      
    
    
      5.11.
      Belanghebbende heeft aangifte over het onderhavig tijdvak (mei 2016) gedaan naar het volgens de inspecteur juiste bedrag. Belanghebbende heeft het volgens die aangifte per saldo verschuldigde bedrag niet volledig betaald, doch enkel het bedrag dat zij volgens haar verschuldigd was. Voor het verschil heeft de inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Reeds vóór zij de naheffingsaanslag ontving heeft belanghebbende, door indiening van een geschrift met dagtekening 26 juli 2016 dat door haar is aangeduid als “bezwaar tegen de eigen aangifte”, aan de inspecteur kenbaar gemaakt waarom zij meent dat zij het verschil niet wettelijk verschuldigd is.
      
    
    
      5.12.
      Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is voor het opleggen van een fiscale boete geen plaats indien degene aan wie de boete is opgelegd, naar objectieve maatstaven een pleitbaar standpunt had, dat wil zeggen dat voor het door hem ingenomen standpunt, ook al wordt dit ten slotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting wordt geheven (vgl. onder meer HR 23 september 1992, nr. 27.293, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193).  
      
    
    
      5.13.
      Reeds omdat het door belanghebbende ingenomen standpunt door de rechtbank is gevolgd, is hier sprake van een pleitbaar standpunt. In dat geval is geen plaats voor het opleggen van een verzuimboete, ook niet in het geval zoals hier aan de orde is, waarin belanghebbende meer belasting op aangifte heeft aangegeven dan zij heeft voldaan. Voor het niet betaalde deel, waartegen belanghebbende stelling heeft genomen, geldt immers dat zij in zoverre mocht menen juist te handelen. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.14.
      De slotsom is dat de naheffingsaanslag terecht en de boete ten onrechte is opgelegd. Het hoger beroep is gegrond. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Nu het hoger beroep van de inspecteur gedeeltelijk doel treft, en daarmee vaststaat dat de uitspraak op bezwaar deels onjuist is, bestaan termen de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met zijn verweer tegen het hoger beroep van de inspecteur redelijkerwijs heeft moeten maken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). 
      Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 
      2 [(hoger) beroepschrift + verschijnen zitting] x € 512 x 1 [gewicht van de zaak] = € 1.024.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht; 
      
      
        verklaart het beroep gegrond; 
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover het de boetebeschikking betreft en bevestigt deze voor het overige; 
      
      
        vernietigt de boetebeschikking en 
      
      
        gelast de inspecteur de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van in totaal  € 1.024 (hoger beroep) aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 7 februari 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.