ECLI:NL:GHAMS:2020:1237, Gerechtshof Amsterdam, 27-02-2020, 18/00657
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2020-02-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Herinvesteringsreserve; artikel 3.54 van de Wet IB 2001; belanghebbende houdt zich zowel met de handel in als de exploitatie van onroerende zaken bezig; bedrijfsmiddel of voorraad? Bewijslastverdeling en wanneer is sprake van grensgevallen als bedoeld in HR 30 september 1959, BNB 1959/354? Foutenleer; is er sprake van een balansfout die met toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar kan worden gecorrigeerd?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 18/00657
    
    
    
      27 februari 2020
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: dr. W. Bruins Slot
    
    
    
      tegen de uitspraak van 19 oktober 2018 in de zaak met kenmerk HAA 16/2912 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 4 juli 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.583.839 (hierna: de aanslag).
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft – na daartegen gemaakt bezwaar – bij uitspraak van 13 april 2016 het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep bij de rechtbank ingesteld.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij haar uitspraak het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 21 november 2018 hoger beroep bij het Hof ingesteld en dat bij brief van 18 december 2018 gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft bij brief van 18 maart 2019 gerepliceerd; de inspecteur heeft bij brief van 12 april 2019 gedupliceerd. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 december 2019. Namens belanghebbende is verschenen de gemachtigde voornoemd, tot bijstand vergezeld van [naam persoon] en [naam persoon] . Namens de inspecteur is verschenen mr. A. Daams, tot bijstand vergezeld van mr. M. Veldstra. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
    
      1.7.
      
        Nadat het onderzoek aan het slot van de zitting van 4 december 2019 is gesloten, heeft belanghebbende op 5 december 2019 in de onderhavige zaak een brief bij het Hof ingediend. 
        Het Hof heeft in deze brief geen aanleiding gezien het onderzoek verdergaand te heropenen dan hieronder (in 1.8) is vermeld. Aangezien dit stuk is ontvangen nadat het onderzoek ter zitting is gesloten, heeft het Hof daarop bij de beoordeling van de onderhavige zaak geen acht geslagen. 
      
      
    
    
      1.8.
      Na sluiting van het onderzoek ter zitting heeft het Hof het onderzoek heropend. De heropening is beperkt tot nader onderzoek naar de berekening van de correctie op de aangegeven belastbare winst die voortvloeit uit de hierna weergegeven oordelen van het Hof. Bij brief van 9 januari 2020 heeft het Hof partijen verzocht hierover schriftelijke inlichtingen te verstrekken. De gemachtigde en de inspecteur hebben ieder aan dit verzoek voldaan bij brief van 28 januari 2020. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.
      
    
    
      1.9.
      Nadat partijen daarvoor toestemming hadden gegeven, heeft het Hof vervolgens bepaald dat een nadere zitting achterwege blijft en is het onderzoek bij brief van 7 februari 2020 gesloten.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur zijn in deze uitspraak aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
      
      
        “1. Eiseres houdt zich blijkens de omschrijving van haar activiteiten in het handelsregister bezig met:
      
      
      
        “Handel in eigen onroerend goed. Het verkrijgen, vervreemden, bezwaren, administreren en exploiteren van onroerende zaken en andere vermogensbestanddelen.”
      
      
      2. In 2011 is eiseres 100% aandeelhouder van [A] B.V. en [B] B.V. Deze vormen met eiseres een fiscale eenheid voor de Vpb. 
      
      3. Eiseres bezit in de jaren 2010-2012 gemiddeld 405 panden, waarvan 52 panden gezamenlijk met derden. In de periode 2008 tot en met 2012 zijn de huurinkomsten gestegen van € 3.200.000 tot € 6.400.000.
      
      4. In het kader van de aanslagregeling Vpb 2006 zijn eiseres en verweerder overeengekomen om panden die binnen een jaar na aankoop werden verkocht als voorraad, en panden die meer dan een jaar na aankoop werden verkocht als bedrijfsmiddel aan te merken (hierna: het twaalfmaands-criterium). Desgevraagd heeft verweerder niet toegezegd deze methode ook nadien te zullen accepteren.
      
      5. Eiseres heeft aangifte Vpb 2011 gedaan naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 1.317.239. In de aangifte is met betrekking tot de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) het volgende opgenomen:
      
      
        Stand begin 2011 	€ 13.514.027
        Toevoegingen 	€   1.746.167
        Onttrekkingen 	€   7.458.034
        Stand eind 2011 	€   7.802.160
      
      
      6. Bij brief van 3 juni 2013 heeft verweerder eiseres bericht de aangifte Vpb 2011 in behandeling te hebben genomen. De brief vermeldt voorts, voor zover van belang:
      
      
        “Toevoeging herinvesteringsreserve (€ 1.746.167)
        Ik verzoek u om toezending van:
      
      - de verkoopakte(s);
      - de boekwaarde(n) van het te vervangen onroerende goed, per object gespecificeerd;
      - een omschrijving van het vervangingsvoornemen;
      - stukken waaruit blijkt dat dit vervangingsvoornemen op balansdatum aanwezig is.
      
      
        
          Afboeking herinvesteringsreserve (€ 7.458.034)
        
        Ik verzoek u om toezending van:
      
      - de koopakte(s);
      - de boekwaarde(n) van het vervangen onroerende goed, per object gespecificeerd.”
      
      7. Eiseres heeft bij brief van 15 juli 2013 kopieën van verkoopaktes, aankoopaktes en specificaties van de boekwaarden overgelegd. Voorts vermeldt de brief:
      
      
        “Met betrekking tot de omschrijving van het vervangingsvoornemen en eventuele stukken ter zake kan ik aangeven dat dit in de aard van de onderneming is begrepen. Uit de afboeking van de herinvesteringsreserve van € 7,5 miljoen - investeringen/vervangingen in 2011 - blijkt overduidelijk dat het vervangingsvoornemen aanwezig is.”
      
      
      8. Bij brieven van 9 september en 6 december 2013 heeft verweerder om aanvullende informatie verzocht. Deze brieven zijn bij brieven van eiseres van 11 november 2013 en 21 januari 2014 beantwoord. 
      
      9. Bij brieven van 26 maart en 15 juli 2014 heeft verweerder eiseres bericht van plan te zijn af te wijken van de aangifte. In reactie hierop heeft eiseres bij brief van 29 september 2014 voorgesteld het twaalfmaandscriterium te gebruiken. Op 19 december 2014 heeft een bespreking tussen partijen plaatsgevonden. Partijen hebben geen overeenstemming kunnen bereiken over een praktische oplossing. Bij brief van 12 mei 2015 heeft verweerder eiseres onder verwijzing naar voormeld overleg verzocht om een nadere onderbouwing van de HIR 2011. In reactie hierop heeft eiseres per e-mailbericht van 28 mei 2015 laten weten dat het weinig zin heeft met aanvullend bewijsmateriaal te komen en er de voorkeur aan te geven dat een aanslag wordt opgelegd waarna het onderscheid tussen voorraad en bewijsmiddel in bezwaar alsnog aan de orde kan worden gesteld. Bij brief van 16 juni 2015 heeft verweerder eiseres bericht dat geen concrete stukken zijn overgelegd waaruit blijkt dat de panden zijn gekocht met de intentie om deze als bedrijfsmiddel aan te houden en dat binnenkort een definitieve aanslag wordt vastgesteld.
      
      10. Bij de aanslagregeling Vpb 2011 is verweerder als volgt van de aangifte afgeweken:
      
      
        Aangegeven belastbare winst 			€ 1.317.239
        Bij: gekochte panden als voorraad aangemerkt 	€ 3.484.476
        Bij: verkochte panden als voorraad aangemerkt 	€ 1.782.124 +
        Gecorrigeerde belastbare winst 			€ 6.583.839
        Af: te verrekenen verliezen 			€ -  	      -/-
        Gecorrigeerd belastbaar bedrag 		€ 6.583.839” 
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe.
      
    
    
      2.3.
      Met betrekking tot de in hoger beroep nog in geschil zijnde onttrekkingen aan de HIR in 2011 in verband met in 2011 aangekochte panden heeft de inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep (waarin belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’) onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Betwiste onttrekkingen herinvesteringsreserve
      
      
      
        (…) [OG 1] (appartement)
      
      
      
        Aangekocht op veiling d.d. 		11-6-2010 	(…)
        Huurder op moment koop 		Ja* 		(…)
        Looptijd huurcontract tot 		1-6-2012**	
        Levering aan eiseres 			13-1-2011	
        Te koop gezet door eiseres 		7-7-2012 	(…)
        Datum verkoop 			10-1-2013
        Huurder op moment verkoop 		nee
        (…)
        * Volgens de bijzondere veilingvoorwaarden is er sprake van een huurder die eventueel ontruimd kan worden.
        ** opzegtermijn huur tenminste 6 maanden.
      
      
      
        (…) 
      
      
      
        (…) [OG 2]
      
      
      
        Aangekocht op veiling d.d. 		20-6-2011 	(…)
        Huurder op moment koop 		ja		
        Levering aan eiseres 			20-7-2011	
        Te koop gezet door eiseres 		6-4-2013 	(…)
        Datum levering 			27-9-2013 	(…)
        Huurder op moment verkoop 		nee		
        (…)
        Dit object is tezamen gekocht met de [OG 3] , [OG 4] , [OG 5] , [OG 6] en [OG 7] (zie hierna). De totale onttrekking aan de HIR die ziet op deze panden bedraagt € 1.398.042.
        Volgens de akte van levering van 27 september 2013 heeft eiseres rond 14 november 2011 (…) het object laten splitsen (…).
      
      
      
        (…) [OG 3]
        Aangekocht op veiling d.d. 		20-6-2011 	(…)
        Huurder op moment koop 		ja
        Levering aan eiseres 			20-7-2011
        Te koop gezet door eiseres 		5-4-2013 	(…)
        Datum levering 			28-2-2014
        Huurder op moment verkoop 		nee
        (…)
      
      
      
        (…) [OG 4]
        Aangekocht op veiling d.d. 		20-6-2011 	(…)
        Huurder op moment koop 		ja
        Levering aan eiseres 			20-7-2011
        Te koop gezet door eiseres 		16-2-2014 	(…)
        Datum levering 			24-4-2014 	(…)
        Huurder op moment verkoop 		nee
        (…)
      
      
      
        (…) [OG 5]
        Aangekocht op veiling d.d. 		20-6-2011 	(…)
        Huurder op moment koop 		nee
        Levering aan eiseres 			20-7-2011
        Te koop gezet door eiseres 		9-11-2013 	(…)
        Datum levering 			10-3-2014 	(…)
        Huurder op moment verkoop 		nee
        (…)
      
      
      
        (…) [OG 6] , [...]
        Aangekocht op veiling d.d. 		20-6-2011 	(…)
        Huurder op moment koop 		ja
        Levering aan eiseres 			20-7-2011
        Te koop gezet door eiseres 		26-7-2013 	(…)
        Datum levering 			29-11-2013
        Huurder op moment verkoop 		nee
        (…)
      
      
      
        (…) [OG 7] , [...]
        Aangekocht op veiling d.d. 		20-6-2011 	(…)
        Huurder op moment koop 		ja
        Levering aan eiseres 			20-7-2011
        Te koop gezet door eiseres 		4-4-2013 	(…)
        Datum levering 			25-11-2013 
        Huurder op moment verkoop 		nee
        (…) Op 11 februari 2016 is nummer 14-2 verkocht. Op dat moment heeft eiseres volgens het kadaster geen van de in 2011 gekochte objecten aan de [straat a/b] meer.
      
      
      
        (…) [OG 8] (vakantiewoning)
        Aangekocht op veiling/onderhands bod
        Huurder op moment koop 		nee
        Levering aan eiseres 			3-8-2011
        Te koop gezet door eiseres 		31-5-2012 	(…)
        Datum verkoop 			8-7-2012
        Huurder op moment verkoop 		nee
        (…)
        In tegenstelling tot wat eiseres in haar beroepschrift stelt is er geen sprake van dat zij 2 panden op dit vakantiepark heeft gehad. Het is de heer [X] in privé, die de eigenaar is van [OG 9] . Hij verkoopt zijn pand op 30 januari 2013. 
      
      
      
        Aanvullend in hoger beroep:
        Zowel de gegevens in het kadaster als de WOZ beschikkingen bevestigen dat de heer [X] in privé eigenaar was. Ook de bij het hoger beroepschrift van eiseres meegestuurde huurovereenkomst laat duidelijk zien dat de heer [X] in privé de verhuurder is.
        (…)
      
      
      
        (…) [OG 10]
        Aangekocht op veiling d.d. 		2-12-2011
        Huurder op moment koop 		ja
        Levering aan eiseres 			14-12-2011
        Te koop gezet door eiseres 		onbekend
        Datum verkoop 			18-12-2012	(…)
        Huurder op moment verkoop 		ja
        (…)
      
      
      
        (…) [OG 11]
        Aangekocht op veiling d.d. 		19-12-2011 	(…)
        Huurder op moment koop 		ja
        Levering aan eiseres 			29-6-2012 	(…)
        Te koop gezet door eiseres 		16-7-2013 	(…)
        Datum verkoop 			5-9-2013
        Huurder op moment verkoop 		nee
        (…)
      
      
      
        (…) [OG 12]
        Aangekocht op veiling d.d. 		19-12-2011
        Huurder op moment koop 		ja
        Levering aan eiseres 			29-6-2012
        Te koop gezet door eiseres 		27-2-2013 	(…)
        Datum verkoop 			7-6-2013
        Huurder op moment verkoop 		nee
        (…)
      
      
      
        (…) [OG 13]
        Aangekocht op veiling d.d. 		19-12-2011
        Huurder op moment koop 		ja
        Levering aan eiseres 			29-6-2012
        Te koop gezet door eiseres 		19-5-2012 	(…)
        Datum verkoop 			5-7-2012
        Huurder op moment verkoop 		nee
        (…)
      
      
      
        Betwiste toevoegingen herinvesteringsreserve
      
      
      
        (…) [OG 14]
        Aangekocht op veiling d.d. 		6-10-2008
        Huurder op moment koop 		nee
        Levering aan eiseres 			6-11-2008
        Te koop gezet door eiseres 		19-1-2009 	(…)
        Datum verkoop 			17-12-2009
        Huurder op moment verkoop 		nee
        (…)
        
          [OG 15]
        
        Eiseres verkrijgt na veilingkoop samen met [Y] BV ( [Y] ) op 2 januari 2009 de eigendom van het volgende complex in [...] :
        
          [OG 15-1] (één woningen) 
        
          [OG 15-2] (één woning)
        
          [OG 15-3] (één woning)
        
          [OG 15-4] (Winkelpand met bovenwoningen)
      
      
      
        Op 17 februari 2009 is [OG 15-3] al verkocht aan [Q] BV (ook een BV van [Y] c.s.). [Q] BV heeft volgens het handelsregister als activiteit: Het aan- en verkopen van onroerend goed, als- mede ontwikkeling en advisering over onroerend goed. Levering vindt plaats op 30 juni 2009, vrij van huur.
      
      
      
        Op 8 januari 2010 worden de panden gesplitst door eiseres, [Y] BV en [Q] BV (…). Volgens de splitsingsakte is de splitsingsvergunning afgegeven door de gemeente op 17 november 2009.
      
      
      
        In de splitsingsakte wordt het volgende bewerkstelligd:
        De nummers [OG 15] gesplitst in:
        
          [OG 15-1] 			Toebedeeld aan eiseres/ [Y] 50%
        
          [OG 15-2]			Toebedeeld aan eiseres/ [Y] 50%
        
          [OG 15-3] -voor 		Toebedeeld aan [Q] BV
        
          [OG 15-3] -achter 		Toebedeeld aan [Q] BV
        
          [OG 15-5] -voor 		Toebedeeld aan [Q] BV
      
      
      
        Naast splitsing heeft eiseres er ook voor zorggedragen dat de appartementen zijn gerenoveerd.
        
          [Q] BV levert vervolgens op 12 januari 2010 de aan haar toebedeelde appartementen aan derden. Volgens de transportaktes dateren de koopovereenkomsten al uit september en oktober 2009. 
      
      
      
        Op 1 juni 2010 verkopen eiseres en [Y] [OG 15-1] aan [Q] BV. [Q] BV laat vervolgens [OG 15-1] splitsen in [OG 15-1] -voor en [OG 15-1] -achter en levert deze appartementen door aan derden. Volgens de transportaktes dateren de koopovereenkomsten met derden uit november 2009.
      
      
      
        Op 21 november 2011 levert eiseres nummer [OG 15-4] aan een derde. Eiseres heeft een huurcontract met betrekking tot de [OG 15-4] overgelegd (…). Het contract is van 1 mei 1996 met verhuurder [Naam BV] B.V. De looptijd is 5 jaar, van 1 mei 1996 tot 30 april 2001 en kan steeds met 5 jaar worden verlengd. De laatste dag van het contract is 30 april 2011 geweest.
      
      
      
        Nummer [OG 15-2] wordt op 2 oktober 2012 aan een derde geleverd door eiseres. Van dit pand is geen 
        huurcontract overgelegd.
      
      
      
        Op 2 oktober 2012 heeft eiseres volgens het Kadaster geen van de in 2009 gekochte appartementen aan de [OG 15 straat] meer in eigendom. (…)
      
      
      
        (…) [OG 16] (2010)
        Aangekocht op veiling d.d. 			4-9-2009
        Huurder op moment koop 			nee
        Levering aan eiseres 				4-9-2009
        Te koop gezet door eiseres 			onbekend
        Datum verkoop 				27-9-2010 (…)
        Huurder op moment verkoop 			nee
        (…)
        Het woonhuis met winkelpand is in 2009 niet door eiseres gekocht, maar door de heer [X] in privé. Dit blijkt uit de transportakte van 8 oktober 2010 (…). (…)
      
      
      
        
          [OG 17] (2011)
        Verkoop en levering aan eiseres 		30-12-2008
        Huurder op moment koop 			ja 		(…)
        Te koop gezet door eiseres 			onbekend
        Datum verkoop 				27-9-2010
        Huurder op moment verkoop 			nee
        (…)
        Het huurcontract ten tijde van de aankoop van het kantoorpand heeft een looptijd tot 15 mei 2011. De notaris die het pand huurt is volgens de Kamer van Koophandel per 1 oktober 2009 niet meer gevestigd op de [OG 17] , maar op een ander kantooradres te [...] . Volgens de leveringsakte van 30 december 2008 heeft de zittende huurder afgezien van het in het huurcontract vermelde voorkeursrecht tot koop. Van een faillissement van de notaris, waar eiseres in haar beroepsschrift aan refereert, is niets gebleken. (…)
      
      
      
        (…) [OG 18] (2011)
        Aangekocht op veiling d.d. 			26-11-2007
        Huurder op moment koop 			nee
        Levering aan eiseres 				27-12-2007
        Te koop gezet door eiseres 			13-1-2008 	(…)
        Datum verkoop 				18-4-2011
        Huurder op moment verkoop 			nee
        (…) 
      
      
      
        
          [OG 19] (2011)
        Aangekocht op veiling d.d. 			12-9-2007
        Huurder op moment koop 			nee
        Levering aan eiseres 				10-10-2007
        Te koop gezet door eiseres 			24-9-2009 (…)
        Datum verkoop 				27-4-2011
        Huurder op moment verkoop 			nee
        (…)
        
          [OG 20] (…) (2011)
        Dit betreft een strook grond dat voor € 30.000 wordt verkocht (…). Hoe eiseres op basis van deze verkoop tot de toevoeging aan de HIR van € 65.590 is gekomen, is onbekend.
        De grond maakte deel uit van een door eiseres sinds 20 december 2007 in bezit zijnde, verhuurd, bedrijfsgebouw. De grond was niet dienstbaar aan de verhuuractiviteit; er is althans niet gebleken dat de het huurcontract naar beneden is bijgesteld naar aanleiding [van] de verkoop. 
      
      
      
        Aanvullend in hoger beroep: 
        Het terrein aan de [OG 20] bestaat uit een kantoorgedeelte en een opslaggedeelte. Het opslaggedeelte (…) grenst aan de kant waar de koper van de grond is gevestigd met zijn bedrijf.
        (…) Uit de op 30 november 2015 toegestuurde huurovereenkomst blijkt dat het opslag
        gedeelte is verhuurd van 1 juni 2010 tot en met 31 mei 2015 aan [Naam BV] BV (…). De overeenkomst ziet expliciet op het opslaggedeelte en niet op het kantorengedeelte. (…)
        Uit de nota van afrekening van 4 juli 2011 (…) blijkt dat naast de koopsom van € 30.000 er € 35.590 aannemingskosten en het kosten van het Kadaster zijn doorberekend aan de koper. Dit verklaart het bedrag van € 65.590. 
      
      
      
        Overig
        (…)
        Eiseres noemt in haar beroepschrift een aantal panden, die zij als voorraad heeft aangemerkt en nu alsnog als bedrijfsmiddel wil aanmerken zodat de verkoopwinst alsnog aan de HIR 2011 kan worden toegevoegd. Met betrekking tot deze panden zijn de volgende feiten relevant.
      
      
      
      
      
        
          [OG 21]
        
        Dit pand, tezamen met de [OG 22] , is door eiseres op 1 februari 2011 verkregen voor € 725.000 en op 18 februari 2011 doorverkocht voor € 830.000 (…).
      
      
      
        
          [OG 23]
        
        Deze panden zijn door eiseres, samen met [Q] BV, op 11 juli 2011 verkregen. Volgens de leveringsakte van 2 december 2011 is er op 21 juni 2011 al een verkoopovereenkomst met derden (…).”
      
      
      
        2.4.1.
        Bij brief van 9 januari 2020 heeft het Hof aan partijen een aantal (voorlopige) oordelen medegedeeld. Deze brief bevat tevens een berekening van de volgens het Hof uit zijn oordelen voortvloeiende correctie op de aangegeven belastbare winst. In deze brief is onder meer het volgende aan partijen voor reactie voorgelegd:
        
        
          “Cijfermatige consequenties oordeel Hof 
        
      
    
    
      2.4.
      
        Naar het Hof begrijpt, is tussen partijen overigens niet in geschil dat, indien de hieronder vermelde aankopen niet als bedrijfsmiddel kunnen worden aangemerkt, de HIR tot de ter zake van die aankopen onttrokken bedragen in de winst van het jaar 2011 dient vrij te vallen.
        (…)
      
      
        5. In totaal in aanmerking te nemen correcties
      
      
        Op grond van de hiervoor weergegeven oordelen van het Hof dient de aanslag Vpb 2011 als volgt nader te worden vastgesteld:
        (…)
        Gecorrigeerde belastbare winst 					€ 4.799.915
        Af: te verrekenen verliezen 						€               0  -/-
        Gecorrigeerd belastbaar bedrag					€ 4.799.915 
      
      
      
        6. Conclusie
      
      
        De in paragraaf 4 en 5 opgenomen berekeningen - die zijn gebaseerd op de bedragen die in hoger beroep door partijen per pand zijn gespecificeerd - komen op een hoger gecorrigeerd belastbaar bedrag uit dan indien het bedrag van de vastgestelde aanslag wordt verminderd met het bedrag van de in par. 3 vermelde, terug te nemen correcties (…) . (…) Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat het verschil van € 251.626 tussen beide berekeningen kan worden verklaard doordat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag rekenfouten heeft gemaakt bij de berekening van de in aanmerking te nemen correcties. Uit de brief van de inspecteur aan belanghebbende van 16 juni 2015 (…), blijkt namelijk dat de inspecteur ter zake van [OG 16] een correctie van € 83.930 in aanmerking heeft genomen (in plaats van € 338.556), derhalve € 254.626 te weinig; ter zake van [OG 15-1] te Amsterdam heeft de inspecteur een correctie in aanmerking genomen van € 86.930 (in plaats van € 83.930), dus € 3.000 te veel; per saldo derhalve een verschil van € 251.626. In beginsel kan de inspecteur zich voor dit bedrag op interne compensatie beroepen.
        Het Hof ontvangt van u graag een gezamenlijk schriftelijk standpunt over de aan de oordelen van het Hof te verbinden cijfermatige consequenties (…).”
      
      
      
        2.4.2.
        De gemachtigde heeft bij brief van 28 januari 2020 onder meer de volgende inlichtingen verstrekt:
        
        
          “Ten aanzien van de correctie ter zake van [OG 16] komen wij tot een bedrag van € 338.556 en
          met betrekking tot de correctie [OG 15-1] is het juiste correctiebedrag naar ons oordeel
          € 83.930. Het is ons niet duidelijk geworden hoe de afwijkingen tot stand zijn gekomen.”
        
        
        
      
      
        2.4.3.
        De inspecteur heeft bij brief van 28 januari 2020 – voor zover hier relevant – als volgt op het inlichtingenverzoek van het Hof gereageerd:
        
        
          “Na de cijfers uit uw verzoek naast de relevante achterliggende stukken uit het dossier te hebben gelegd, kom ik tot de conclusie dat het in paragraaf 5 becijferde gecorrigeerd belastbaar bedrag van € 4.799.915 juist is. Ik verzoek u daarom om het belastbaar [bedrag] op € 4.799.915 vast te stellen en daarbij doe ik een beroep op interne compensatie.” 
        
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In geschil is of de aanslag niet naar een te hoog bedrag is vastgesteld. Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de onder 2.3 vermelde onroerende zaken (hierna ook: de panden) voor de toepassing van de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) moeten worden aangemerkt als bedrijfsmiddel (standpunt belanghebbende) dan wel als voorraad (standpunt inspecteur), en of – bij kwalificatie als voorraad – de mutaties in de herinvesteringsreserve in verband met de aankoop dan wel verkoop van de desbetreffende panden in het onderhavige jaar tot de belastbare winst dienen te worden gerekend.
      
    
    
      3.2.
      Daarnaast is in hoger beroep in geschil of ook in een eerder jaar ten onrechte verrichte dotaties aan de HIR (in verband met verkopen van als voorraad aan te merken panden) tot de belastbare winst van het onderhavige jaar moeten worden gerekend. Dit geschilpunt is toegespitst op de vraag of zich daardoor een balansfout heeft voorgedaan die met toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar kan worden gecorrigeerd.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank 
    
    
      De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen en beslist: 
    
    
    
      “14. Artikel 3.54 van de Wet IB 2001 bepaalt, voor zover van belang: 
      “1. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).
    
    
    2. Afboeking van de herinvesteringsreserve op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel of de bedrijfsmiddelen waarin wordt geherinvesteerd, vindt plaats voorzover het gezamenlijke bedrag van de boekwaarden van die bedrijfsmiddelen door die afboeking niet daalt beneden het bedrag van de boekwaarde onmiddellijk voorafgaande aan de vervreemding van het bedrijfsmiddel ter zake waarvan de herinvesteringsreserve is gevormd.
    
    3. Afboeking van een herinvesteringsreserve die is ontstaan als gevolg van de vervreemding van een bedrijfsmiddel waarop niet pleegt te worden afgeschreven of waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, behoeft slechts plaats te vinden op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie als de vervreemde bedrijfsmiddelen.
    
    4. Met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, vindt afboeking van een herinvesteringsreserve slechts plaats voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie in de onderneming als de aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddelen.
    
    5. Een herinvesteringsreserve wordt uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, behalve voorzover:
    a. in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist of
    b. de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.”
    
    15. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 maart 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY3490, de volgende definitie gegeven van bedrijfsmiddelen:
    
    
      “(…) dat bedrijfsmiddelen in het algemeen zijn die tot het bedrijfsvermogen behorende zaken, welke - in tegenstelling tot de zaken, die voor den omzet zijn bestemd - behoren tot het vaste kapitaal en bestemd zijn om voor de uitoefening van het bedrijf te worden gebruikt; (…)” 
    
    
    16. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT3022, met betrekking tot de kwalificatie van onroerende zaken als voorraad of als bedrijfsmiddel in relatie tot de toepasbaarheid van de vervangingsreserve beslist:
    
    
      “4.1.2. Het volgende moet worden vooropgesteld. Ook al is het doel van een onderneming ten aanzien van in haar bezit zijnde onroerende zaken deze binnen afzienbare tijd met winst te verkopen, dan kan die onderneming tevens, in afwachting van dat moment, deze zaken opbrengstgevend gebruiken. Die onroerende zaken hebben dan in de onderneming tegelijkertijd kenmerken van voorraad en van bedrijfsmiddel in de zin van het fiscale jaarwinstbegrip.
      (…)
      De vervangingsreserve heeft ten doel te bevorderen dat boekwinsten, gemaakt doordat bedrijfsmiddelen uit de onderneming verdwijnen, voor de in het kader van de continuïteit van de onderneming nodige vervanging van die bedrijfsmiddelen beschikbaar blijven. Naar zijn aard kan die reserve slechts toepassing vinden ter zake van onroerende zaken die duurzaam aan de onderneming verbonden waren, en derhalve niet ter zake van onroerende zaken die werden aangeschaft met de overheersende bedoeling deze per eerstkomende, geschikte gelegenheid weer te verkopen. Zij zijn in zoverre gelijk te stellen aan zaken die voor de omzet zijn bestemd: zij komen niet in aanmerking voor de toepassing van de vervangingsreserve.”
    
    
    
      Uit het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0430, volgt dat dit arrest onverkort van belang is voor de uitleg van de doelstelling van de HIR.
    
    
    17. De rechtbank stelt voorop dat op eiseres als degene die verzoekt om toepassing van een fiscale faciliteit de last rust aannemelijk te maken dat aan de toepassingsvoorwaarden is voldaan.”
    
    18. Zoals in het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005 (ECLI:NL:HR:2005:AT3022) is overwogen is het doel van de vervangingsreserve (in het onderhavige geval: de HIR) te bevorderen dat de boekwinsten op uit de onderneming verdwenen bedrijfsmiddelen met het oog op de continuïteit van de onderneming beschikbaar blijven voor de vervanging van die bedrijfsmiddelen. Voorts volgt uit dat arrest dat de HIR naar zijn aard slechts toepassing kan vinden op onroerende zaken die duurzaam aan de onderneming verbonden waren. Uit het betoog van eiseres dat voor toepassing van de HIR voldoende is dat aannemelijk is dat de panden in overheersende mate worden aangekocht met het doel deze te exploiteren, zou volgen dat de HIR van toepassing zou zijn op panden waarvan niet is komen vast te staan dat zij zijn aangeschaft met de intentie voor de uitoefening van het bedrijf te worden gebruikt. Deze consequentie is onverenigbaar met de doelstelling van de HIR, zodat het betoog van eiseres faalt. 
    19. Op eiseres rust dus de last per pand aannemelijk te maken dat het als bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt. Voor zover eiseres betoogt dat de opvatting en dienovereenkomstige behandeling door de ondernemer in grensgevallen de doorslag dient te geven faalt dit betoog. Op eiseres rust de bewijslast aannemelijk te maken dat sprake is van onroerende zaken die werden aangeschaft met de overheersende bedoeling deze duurzaam aan de onderneming te verbinden.
    
    20. In de omschrijving van de activiteiten van eiseres in het handelsregister liggen zowel de handel in als de exploitatie van onroerende zaken besloten. Uit de stijging van de totale huuropbrengsten in de periode 2008 tot en met 2012 kan niets worden afgeleid over de intentie waarmee enig pand is aangeschaft. De aankoop van een pand in verhuurde staat kan een aanwijzing zijn voor de intentie het pand als bedrijfsmiddel te exploiteren, maar is daarvoor zeker niet doorslaggevend. Daarvoor is immers ook de aard van het pand (woning of bedrijfspand), de duur van de overeengekomen huur (tijdelijk of voor onbepaalde tijd), de vraag of huurbeschermingsregels van toepassing zijn, en de overige (verwachte) omstandigheden, waaronder die op de huur- en koopmarkt, van belang. De rechtbank volgt eiseres overigens niet in haar stelling dat de splitsing van panden in appartementsrechten de verhuurmogelijkheden verbetert. Ten titel van huur kan immers ook een gedeelte van een pand in gebruik worden verstrekt (vgl. artikel 7:201, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek). Voor renovatie van een huurwoning is zodanige splitsing niet vereist. Aangezien splitsing in appartementsrechten de mogelijkheid verschaft een gegadigde een exclusief zakelijk gebruiksrecht te verschaffen op een zelfstandig gedeelte van een pand, acht de rechtbank splitsing in appartementsrechten daarom eerder een aanwijzing dat gepoogd wordt de mogelijkheden van verkoop te vergroten.
    
    21. Met inachtneming van overweging 20 zal de rechtbank hierna per pand in geschil beoordelen of eiseres de kwalificatie van bedrijfsmiddel aannemelijk heeft gemaakt.
    
    
      
        
          [OG 1]
        
      
      Dit pand is in verhuurde staat aangekocht op een executieveiling op 11 juni 2011. Eiseres heeft niet, althans onvoldoende, weersproken dat de bijzondere veilingvoorwaarden melding maakten van een huurder die eventueel ontruimd kon worden, dat de overeengekomen huur afliep op 1 juni 2012 en dat het pand op 7 juli 2012 in onverhuurde staat te koop is aangeboden en op 10 januari 2013 is verkocht. Mede in het licht van deze omstandigheden heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat het pand met het oog op verhuur is aangekocht. De rechtbank tekent hierbij aan dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat verkoop na afloop van de huur als enige optie overbleef, aangezien nergens uit afgeleid kan worden dat pogingen zijn ondernomen om het pand opnieuw te verhuren. Het moet er daarom voor worden gehouden dat dit pand louter met het oog op de verkoop is aangekocht en aangehouden en daarom als voorraad moet worden aangemerkt.
      (…)
    
    
    
      
        
          [OG 2] , [OG 3] , [OG 4] , [...] , [OG 5] , [OG 6] , [...] , [OG 7] 
      
      
      De rechtbank leidt uit de stellingen van partijen en de veilingstukken van [OG 5] af dat alle genoemde panden (behalve [OG 5] ) in verhuurde staat zijn aangekocht op een veiling op 20 juni 2011. Als niet weersproken staat vast dat de panden op 20 juli 2011 zijn geleverd, in november 2011 zijn gesplitst, nog enige tijd verhuurd zijn geweest en vervolgens in onverhuurde staat zijn verkocht. De rechtbank acht gelet op het tijdsverloop tussen de aankoop en de splitsing aannemelijk dat de panden louter zijn aangekocht met de intentie van verkoop en daarom als voorraad gekwalificeerd moeten worden. Dat zij voorafgaand aan de verkoop nog enige tijd verhuurd zijn geweest doet daar niet aan af. 
    
    
    
      
        
          [OG 8]
        
      
      Vast staat dat deze vakantiewoning op een vakantiepark in onverhuurde staat is gekocht en op 3 augustus 2011 is geleverd, op 31 mei 2012 te koop is aangeboden en op 8 juli 2012 in onverhuurde staat is verkocht. Bij gebreke van enige aanwijzing van een intentie tot verhuur houdt de rechtbank het ervoor dat de vakantiewoning slechts met de intentie tot verkoop is aangekocht en dat deze intentie onveranderd is gebleven, zodat deze als voorraad moet worden aangemerkt. 
    
    
    
      
        
          [OG 10]
        
      
      Vast staat dat de woningen op een veiling op 2 december 2011 in verhuurde staat zijn gekocht en op 18 december 2012 in verhuurde staat zijn verkocht. Eiseres heeft haar stelling dat zij deze woningen en die aan de Jacob van Lennepkade (zie hierna) van een belegger heeft aangekocht met de intentie van verhuur maar voortijdig heeft verkocht omdat de bewoners zich crimineel gedroegen, tegenover de betwisting door verweerder onvoldoende onderbouwd. Uit het tijdsverloop tussen aankoop en verkoop kan dit niet worden afgeleid. Daaruit leidt de rechtbank af dat de voor de kwalificatie als bedrijfsmiddel vereiste duurzame verbondenheid met de onderneming in casu ontbreekt, zodat de woningen als voorraad moeten worden aangemerkt. 
    
    
    
      
        
          [OG 11] , [OG 12] en [OG 12]
      
      Vast staat dat deze woningen op een veiling op 19 december 2011 in verhuurde staat zijn gekocht en op 5 september 2013 zijn verkocht. Het betoog van eiseres is hetzelfde als met betrekking tot de woningen [OG 10] en faalt dus op de gronden als daar vermeld. 
    
    
    
      
        
          [OG 15]
        
      
      Eiseres heeft haar stelling dat deze appartementen met de intentie van verhuur zijn aangekocht onvoldoende onderbouwd. Eiseres heeft niet weersproken dat zij deze appartementen (en [OG 15-2] en [OG 15-3] ) tezamen met [Y] B.V. op 2 januari 2009 op een veiling heeft verworven en dat nr. [OG 15-3] reeds op 17 februari 2009 is verkocht, dat de appartementen op 8 januari 2010 zijn gesplitst op grond van een vergunning van 17 november 2009, dat zij zijn gerenoveerd, dat nr. [OG 15-1] op 1 juni 2010 is verkocht aan het tot het concern van [Y] B.V. behorende [Q] B.V., die het appartement opnieuw heeft laten splitsen in ‘voor’ en ‘achter’ en aan derden heeft geleverd op grond van koopovereenkomsten uit november 2009 en dat nr. [OG 15-4] op 21 november 2011 door eiseres is geleverd aan een derde. De rechtbank leidt uit het relatief korte tijdsverloop tussen aankoop en verkoop van de appartementen op nr. [OG 15] en de omstandigheid dat de koopovereenkomsten met derden dateren uit november 2009 af dat deze appartementen slechts zijn aangekocht met de intentie van verkoop. Uit de huurovereenkomst betreffende het appartement op nr. [OG 15-4] blijkt dat deze uiterlijk verlengd kon worden tot 1 mei 2011. Een verdere verlenging zoals eiseres voorstaat kan daar niet uit worden afgeleid. De rechtbank neemt ook voor dit appartement aan dat het louter is aangekocht en aangehouden met de intentie van verkoop. Zij moeten dus alle als voorraad worden aangemerkt.
    
    
    
      
        
          [OG 14]
        
      
      Als niet weersproken staat vast dat dit pand in onverhuurde staat op 6 oktober 2008 is gekocht op een veiling, dat het in januari 2009 te koop is gezet en op 17 december 2009 in onverhuurde staat is verkocht. Bij gebreke van enig stuk dat steun biedt aan de stelling van eiseres dat het pand is aangekocht met de intentie van verhuur en gelet op het tijdsverloop houdt de rechtbank het ervoor dat het pand slechts is aangekocht en aangehouden met de intentie van verkoop, zodat het als voorraad moet worden aangemerkt. 
    
    
    
      
        
          [OG 16]
        
      
      Als niet weersproken staat vast dat dit pand in onverhuurde staat op 4 september 2009 is aangekocht op een veiling en op 27 september 2010 in onverhuurde staat is verkocht. 
      Bij gebreke van enig stuk dat steun biedt aan de stelling van eiseres dat het pand is aangekocht met de intentie van verhuur en gelet op het tijdsverloop houdt de rechtbank het ervoor dat het pand is aangekocht en aangehouden met de intentie van verkoop, zodat het als voorraad moet worden aangemerkt. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat dit pand is gekocht met de bedoeling dit duurzaam aan haar onderneming te verbinden. 
      
        
          [OG 17]
        
      
      Vast staat dat dit pand in verhuurde staat op 30 december 2008 is gekocht en op 27 september 2010 is verkocht in onverhuurde staat. Als niet weersproken staat voorts vast dat de huur op 15 mei 2003 is aangegaan voor een periode van acht jaar, eenmalig te verlengen met vijf jaar. De rechtbank leidt hieruit af dat de huurder de overeengekomen huurperiode niet heeft volgemaakt, wat daarvan ook de reden is geweest. Eiseres heeft niet toegelicht waarom zij niet heeft geprobeerd het pand opnieuw te verhuren. Onder deze omstandigheden acht de rechtbank aannemelijk dat het pand slechts is aangekocht en aangehouden met de intentie van verkoop zodat het als voorraad moet worden aangemerkt. 
    
    
    
      
        
          [OG 18]
        
      
      Vast staat dat dit pand op een veiling in onverhuurde staat op 26 november 2007 is aangekocht, op 13 januari 2008 te koop is aangeboden en op 18 april 2011 in onverhuurde staat is verkocht. Nog afgezien van de omstandigheid dat eiseres haar stelling dat zij het pand ook te huur heeft aangeboden niet nader en daarmee onvoldoende heeft onderbouwd, volgt reeds uit het feit dat het pand vrijwel direct na aankoop te koop is aangeboden dat het niet als bedrijfsmiddel maar met het oog op de verkoop is aangeschaft. Ook als het pand voorafgaand aan de verkoop tijdelijk verhuurd is geweest is die intentie onveranderd gebleven. 
    
    
    
      
        
          [OG 19]
        
      
      Als onweersproken staat vast dat dit pand op 12 september 2007 op een veiling is aangekocht in onverhuurde staat, op 24 september 2009 te koop is aangeboden en op 27 april 2011 in onverhuurde staat is verkocht. Eiseres heeft niet (met stukken) onderbouwd dat het pand in de tussentijd te huur is aangeboden. Overigens leidt het door tijdelijke verhuur rendabel maken van een pand nog niet tot de kwalificatie bedrijfsmiddel. De rechtbank houdt het er daarom voor dat het pand slechts met de intentie van verkoop is aangekocht en aangehouden en dus als voorraad moet worden aangemerkt.
    
    
    
      
        
          [OG 20]
        
      
      Dit betreft een groenstrook. Het antwoord op de vraag of de groenstrook dienstbaar was aan de verhuur door eiseres van het bedrijfspand dat zich bevindt op het perceel waarvan de groenstrook onderdeel uitmaakt en als bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt kan in het midden blijven, nu eiseres enig herinvesteringsvoornemen niet aannemelijk heeft gemaakt. 
    
    
    
      
        
          [OG 23] [OG 21]
      
      Als niet weersproken staat vast dat [OG 21] op 1 februari 2011 is verworven voor € 725.000 en op 18 februari 2011 is doorverkocht voor € 830.000, en dat [OG 23] op 11 juli 2011 is verworven en reeds daarvoor op 21 juni aan een derde was verkocht. Gelet hierop acht de rechtbank niet aannemelijk dat deze panden met het oog op verhuur zijn aangekocht. Zij dienen dus als voorraad te worden aangemerkt.”
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Toetsingskader 
      
    
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep in de eerste plaats aangevoerd dat de rechtbank, bij haar beoordeling van de vraag of de in geschil zijnde panden als bedrijfsmiddel dan wel als voorraad moeten worden aangemerkt, is uitgegaan van een onjuist toetsingskader. Belanghebbende onderschrijft het uitgangspunt dat zij voor elk pand afzonderlijk de feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken waaruit volgt dat het pand bij aankoop moet worden gekwalificeerd als bedrijfsmiddel en niet als voorraad. De rechtbank heeft evenwel een onjuist criterium gehanteerd voor zover zij heeft geoordeeld (in onderdeel 20 van haar uitspraak) dat in grensgevallen de opvatting van belanghebbende niet beslissend is. Daarmee heeft de rechtbank de in het arrest HR 30 september 1959, BNB 1959/354 gegeven regel miskend dat in grensgevallen, waarin de plaats en de functie van een tot het bedrijfsvermogen behorend activum niet tot een ondubbelzinnige conclusie - bedrijfsmiddel of voorraad - leidt, de opvatting en de dienovereenkomstige behandeling door de ondernemer de doorslag dienen te geven. Daardoor heeft de rechtbank de bewijsrechtelijke betekenis van de intentie van de ondernemer bij aankoop veronachtzaamd, terwijl deze intentie in veel gevallen het belangrijkste, zo niet enige toetsingscriterium is, zo stelt belanghebbende. 
      
    
    
      5.1.2.
      Bovendien lijkt het er volgens belanghebbende op dat de rechtbank niet de beoogde aanwending van de gekochte panden, maar de uiteindelijk gerealiseerde aanwending de doorslag heeft laten geven. Ook in dit opzicht is de rechtbank van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan, aangezien uitsluitend de intentie bij aankoop relevant is voor de te beantwoorden kwalificatievraag. Anders zou bijvoorbeeld een pand dat bij aankoop onmiskenbaar de bestemming heeft om als bedrijfsmiddel te worden geëxploiteerd, maar dat vervolgens wegens veranderde omstandigheden toch binnen korte termijn blijkt te zijn verkocht, ten onrechte tot de voorraad worden gerekend, aldus belanghebbende.
      
    
    
      5.1.3.
      Belanghebbende kan zich vinden in het oordeel van de rechtbank dat de omstandigheid dat panden in verhuurde staat worden aangekocht niet doorslaggevend is. Naar de mening van belanghebbende vormt deze omstandigheid echter wel een zodanig betekenisvolle aanwijzing van de intentie tot exploitatie als bedrijfsmiddel, dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat het vervolgens aan de inspecteur is om concrete feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit alsnog de kwalificatie als voorraad volgt. Indien dergelijke aanwijzingen ontbreken, dient volgens belanghebbende wél doorslaggevende betekenis te worden toegekend aan de omstandigheid dat een pand in verhuurde staat wordt aangekocht; de rechtbank heeft dit in haar uitspraak miskend. Daar komt bij dat in de opvatting van de rechtbank bij aankoop van een pand in verhuurde staat aanvullend bewijs van de belanghebbende wordt verlangd dat zij onmogelijk kan leveren. Zij kan niet met bijvoorbeeld kort na aankoop opgestelde advertenties tot verhuur of verhuurbrochures aannemelijk maken dat zij bij aankoop de intentie had om het pand door middel van verhuur te exploiteren; zij heeft het pand immers reeds in verhuurde staat aangekocht. Met zijn stelling dat belanghebbende in dergelijke gevallen ook met andere schriftelijke stukken – zoals bedrijfsnotities en memo’s – het van haar verlangde bewijs kan leveren, doet de inspecteur geen recht aan de wijze waarop de onderneming wordt uitgeoefend. De meeste bedrijfshandelingen zijn gebaseerd op het gevoel van haar directeur-grootaandeelhouder, voor wie het niet nodig is zijn intenties schriftelijk vast te leggen, aangezien hij alleen aan zichzelf verantwoording schuldig is, zo stelt belanghebbende.
      
    
    
      5.1.4.
      De in 5.1.3 weergegeven argumenten dienen volgens belanghebbende te worden vertaald in een praktisch goed toepasbare wijze van bewijslastverdeling: indien een pand in verhuurde staat is aangekocht, vormt deze omstandigheid volgens belanghebbende een zodanig betekenisvolle aanwijzing van de intentie tot exploitatie van het aangekochte pand als bedrijfsmiddel, dat het aan de inspecteur is om concrete feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit alsnog de kwalificatie als voorraad volgt. Indien een pand evenwel in onverhuurde staat is aangekocht, dient het desbetreffende pand in beginsel als voorraad te worden gekwalificeerd, tenzij belanghebbende aannemelijk kan maken dat zij het pand heeft aangekocht om het te verhuren. Belanghebbende heeft het Hof verzocht expliciet een oordeel over deze door haar voorgestelde bewijsregels te geven.
    
    
      5.1.5.
      De conclusie van belanghebbende is dat bij toepassing van de door haar voorgestane toetsingswijze op de in hoger beroep nog in geschil zijnde panden, het hoger beroep gegrond dient te worden verklaard, de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 615.080.
      
    
    
      5.1.6.
      De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Volgens hem is de rechtbank in haar uitspraak uitgegaan van het juiste toetsingskader en heeft zij terecht geoordeeld dat belanghebbende per pand aannemelijk dient te maken dat het desbetreffende pand dient te worden gekwalificeerd als bedrijfsmiddel en dat zij ter zake van de aanschaf dan wel de verkoop voor dat pand gebruik kan maken van de faciliteit van de HIR. 
      
    
    
      5.1.7.
      Het Hof oordeelt als volgt. Voorop gesteld wordt dat op belanghebbende de last rust per pand de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat het desbetreffende pand ten tijde van de aankoop ervan voor de toepassing van de HIR als bedrijfsmiddel dient te worden aangemerkt in plaats van als voorraad. Belanghebbende heeft op zich terecht erop gewezen dat bij deze kwalificatievraag rekening moet worden gehouden met de uitgangspunten die in het arrest HR 30 september 1959, nr. 14.012, BNB 1959/354 als volgt zijn geformuleerd:
      
      
        “dat de vraag, of een tot het bedrijfsvermogen behorend activum een bedrijfsmiddel is, (…) een rechtsvraag [is], welke in het algemeen onafhankelijk van de dienaangaande door den ondernemer gehuldigde opvatting, aan de hand van de functie en de plaats van die zaak in het bedrijf kan worden beantwoord; 
        dat er niettemin grensgevallen zijn, waarin de plaats en de functie in het bedrijf niet noodzakelijk de oplossing brengen;
        dat alsdan de opvatting en dienovereenkomstige behandeling door den ondernemer den doorslag moeten geven; (…).”
      
      
    
    
      5.1.8.
      Naar het oordeel van het Hof houden de in BNB 1959/354 geformuleerde uitgangspunten in dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur de feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken waaruit volgt dát zich een grensgeval voordoet als bedoeld in dat arrest. Feiten en omstandigheden die zich na de aankoop hebben voorgedaan, kunnen daarbij licht werpen op de intentie ten tijde van de aankoop van de desbetreffende onroerende zaak. Voor zover belanghebbende met haar verwijzing naar het arrest BNB 1959/354 heeft willen stellen dat feiten en omstandigheden die zich na de aankoop hebben voorgedaan, niet relevant zijn voor de te beantwoorden kwalificatievraag, verwerpt het Hof derhalve deze opvatting. 
      
    
    
      5.1.9.
      Daarnaast zijn in de onderhavige zaak, zoals de rechtbank in onderdeel 18 van haar uitspraak met juistheid heeft overwogen, ook de in het arrest HR 1 april 2005, ECLI:NL:HR: 2005:AT3022, BNB 2005/208 geformuleerde criteria relevant. Terecht heeft de rechtbank uit dit arrest afgeleid dat de HIR naar zijn aard slechts toepassing kan vinden op onroerende zaken die duurzaam aan de onderneming verbonden waren, en derhalve niet ter zake van onroerende zaken die werden aangeschaft met de overheersende bedoeling deze per eerstkomende, geschikte gelegenheid weer te verkopen. De omstandigheid dat dergelijke onroerende zaken in de tussenliggende periode opbrengstgevend worden gebruikt (worden verhuurd), heeft in die gevallen niet tot gevolg dat die onroerende zaken voor de toepassing van de HIR als bedrijfsmiddel kunnen worden aangemerkt. Belanghebbende dient derhalve bij betwisting de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat de in geschil zijnde panden zijn aangeschaft met de (overheersende) intentie ten tijde van de aankoop om deze duurzaam in haar onderneming te exploiteren. 
      
    
    
      5.1.10.
      Het standpunt van belanghebbende dat bij de aankoop van een onroerende zaak in verhuurde staat de verhuurintentie genoegzaam is aangetoond en dat in zo’n geval de bewijslast verschuift naar de inspecteur, om bijzondere omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat desondanks sprake is van een voor de toepassing van de HIR als voorraad aangehouden onroerende zaak, is niet in overeenstemming met de hiervoor onder 5.1.8 en 5.1.9 vermelde jurisprudentie. De rechtbank heeft in onderdeel 20 van haar uitspraak terecht overwogen dat de aankoop van een pand in verhuurde staat wel een aanwijzing kan zijn voor de intentie bij aankoop om het pand in de onderneming duurzaam als bedrijfsmiddel te exploiteren, maar geen doorslaggevende aanwijzing. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 20 heeft overwogen en maakt ook de overige in onderdeel 20 opgenomen overwegingen tot de zijne. Ook de verwijzingen door belanghebbende naar de uitbreiding van haar vastgoedportefeuille gedurende de laatste jaren en de verdubbeling van de huurinkomsten in de periode 2008 tot en met 2012 leveren niet een dergelijke doorslaggevende aanwijzing op; voor elk afzonderlijk pand dient immers te worden getoetst, aan de hand van de voor dat pand relevante relevante feiten en omstandigheden, of het is aangekocht met de intentie om het duurzaam in de onderneming te exploiteren. Het Hof verwerpt derhalve het standpunt van belanghebbende dat bij aankoop van een pand in verhuurde staat de bewijslast – dat het verworven pand voor de toepassing van de HIR niet kan worden aangemerkt als bedrijfsmiddel – op de inspecteur komt te rusten.
      
    
    
      5.1.11.
      Wel heeft belanghebbende op zich terecht aangevoerd dat het bij aankoop van een pand in verhuurde staat (waarvan het huurcontract na aankoop doorloopt) niet voor de hand ligt om van haar bewijs te verlangen dat zij door middel van advertenties tot verhuur of verhuurbrochures haar intentie aannemelijk kan maken om het pand door middel van verhuur te exploiteren; het pand werd immers al verhuurd ten tijde van de aankoop. Belanghebbende miskent met haar standpunt (en de door haar voorgestelde bewijsregel) evenwel dat dit aspect slechts één van de te wegen elementen betreft en dat het aan belanghebbende is om aan de hand van alle relevante feiten en omstandigheden de door haar gestelde intentie ten tijde van de aankoop aannemelijk te maken. 
      
    
    
      5.1.12.
      Het Hof zal aan de hand van het hiervoor in 5.1.7 tot en met 5.1.11 geformuleerde toetsingskader per in geschil zijnde mutatie van de HIR toetsen of belanghebbende aan haar bewijslast heeft voldaan (zie 5.3.1 e.v.). 
      
      
        
          Toepassing foutenleer
        
      
      
    
    
      5.2.1.
      Ter zake van een aantal panden waarop de in geschil zijnde correctie ziet, heeft de dotatie aan de HIR reeds in het jaar 2010 plaatsgevonden (vanwege verkoop van de desbetreffende panden gedurende dat jaar). Voor dit deel van de correctie heeft de inspecteur een beroep gedaan op de foutenleer. De termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag Vpb voor het jaar 2010 is namelijk verlopen; het onderhavige jaar is het oudste nog openstaande jaar en belanghebbende is niet bereid vrijwillig de volgens de inspecteur hierover verschuldigde belasting te voldoen. Aangezien in de opvatting van de inspecteur ter zake van de verkoop van deze panden ten onrechte een bedrag is gedoteerd aan de HIR, bevat de eindbalans van het jaar 2010 een fout (een te hoge stand van de HIR). Deze fout mag in het oudste nog openstaande jaar worden hersteld, door de fout in de reeds vaststaande eindbalans van het jaar 2010 over te nemen in de beginbalans van het jaar 2011 en het desbetreffende deel van de HIR vervolgens in de belastbare winst van het jaar 2011 te laten vrijvallen. Aangezien de desbetreffende panden in de loop van 2010 zijn verkocht, zijn deze panden niet opgenomen in de eindbalans van 2010 en kan een (door belanghebbende bepleite) correctie op de balanswaarde van die panden in het oudste nog openstaande jaar niet meer aan de orde komen, zo stelt de inspecteur. Het is volgens hem voor de correctie van een te hoge stand van de HIR niet noodzakelijk dat de panden waarvoor (dit deel van) de HIR is gevormd, op eindbalansdatum nog tot het vermogen van de belastingplichtige behoren.
      
    
    
      5.2.2.
      Belanghebbende heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat zij op zich niet betwist dat de foutenleer toepassing kan vinden op fiscale reserves als de HIR, maar dat deze toepassing tot andere gevolgen leidt dan door de inspecteur wordt bepleit. Zo met betrekking tot de door de inspecteur vermelde panden al geconcludeerd moet worden tot een fout, is er volgens belanghebbende niet een dotatiefout aan de HIR aan de orde, maar een kwalificatiefout; het desbetreffende pand is dan ten onrechte als bedrijfsmiddel aangemerkt in plaats van als voorraad. Deze kwalificatiefout had hersteld moeten worden in het jaar van aankoop van het pand, aangezien in het jaar van aankoop ten onrechte een onttrekking heeft plaatsgevonden aan de HIR. Belanghebbende had dan immers ter zake van deze panden geen afboeking van de HIR mogen toepassen op de boekwaarde van de aangekochte panden, zodat (achteraf bezien) is uitgegaan van een te lage verkrijgingsprijs (na afboeking HIR). In beginsel had hierdoor volgens belanghebbende het commerciële verkoopresultaat van de desbetreffende panden tot de winst moeten worden gerekend in plaats van het (hogere) fiscale resultaat. In het onderhavige geval strekken de gevolgen van een dergelijke correctie in het jaar van aankoop verder; de conclusie zou dan namelijk zijn dat een deel van de HIR-jaarlaag 2006 niet volledig is benut en dat dit deel reeds in het jaar 2009 (einde driejaarstermijn) had moeten vrijvallen. Deze correctie kan niet in het onderhavige jaar alsnog in aanmerking worden genomen, aldus belanghebbende. In haar repliek in hoger beroep (en bijlage 3 daarbij) heeft belanghebbende de cijfermatige consequenties van haar standpunt berekend. 
      
    
    
      5.2.3.
      Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende een nieuw standpunt aan haar argumentatie toegevoegd. Volgens belanghebbende kan de fout in het onderhavige jaar alleen worden hersteld indien het verkeerd gekwalificeerde object nog in het eindvermogen van het jaar 2010 is opgenomen. De volgens de inspecteur verkeerd gekwalificeerde panden zijn echter al gedurende het jaar 2010 verkocht, zodat die panden niet meer tot het eindvermogen van 2010 behoren. De foutenleer kan reeds om die reden geen toepassing vinden, aldus nog steeds belanghebbende. 
      
    
    
      5.2.4.
      Het Hof stelt voorop dat de foutenleer ook van toepassing is op fiscaal toegestane reserves als de HIR. In zijn arrest van 22 januari 2010, 09/00477, ECLI:NL:HR:2010: BL0075, BNB 2010/87, heeft de Hoge Raad hierover het volgende overwogen:
      
      
        “3.2. Toepassing van de foutenleer leidt er (onder meer) toe dat het beginvermogen van enig jaar wordt gesteld op het eindvermogen van het voorafgaande jaar, ook indien dit vermogen onjuist is vastgesteld, indien bij verbetering van de fout - op de beginbalans van het desbetreffende jaar - een toestand zou ontstaan, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt (vgl. HR 22 oktober 1953, B. 9293). Hierdoor heeft de gemaakte fout uiteindelijk geen invloed op de (totale) winst van de ondernemer. Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot de vaststelling van fiscaal toegestane reserves. Ook die zullen zo nodig, ter voorkoming van het onbelast blijven van de vrijval van (een gedeelte van) de fiscale reserve, bij het begin van het boekjaar moeten worden vastgesteld op het (onjuist vastgestelde) bedrag van de desbetreffende fiscale reserve per het einde van het voorafgaande jaar. Bij toepassing van de foutenleer valt de desbetreffende reserve dan in het jaar waarin de fout wordt hersteld vrij ten gunste van de winst. (…)”
      
      
    
    
      5.2.5.
      Het arrest BNB 2010/87 heeft betrekking op een casus waarin (achteraf bezien) de vervangingsreserve (VVR) in een eerder jaar niet had mogen worden gevormd. De desbetreffende onroerende zaken hadden naar het oordeel van de rechtbank en het gerechtshof ten tijde van de verkoop het karakter van bedrijfsmiddel verloren, omdat zij op enig moment vóór deze verkoop in de periode 1996-1997 waren gaan behoren tot de voor de verkoop bestemde zaken (voorraad). De Hoge Raad heeft het oordeel van de feitenrechters onderschreven dat de VVR ultimo 1999 derhalve ten onrechte op de balans stond, zodat de VVR – met toepassing van de foutenleer – alsnog in het jaar 2000 diende vrij te vallen. De omstandigheid dat de desbetreffende onroerende zaken al in 1996 en 1997 waren vervreemd, was op dit oordeel niet van invloed. Deze omstandigheid doet immers niet af aan de conclusie dat de eindbalans van het voorafgegane jaar – en daarmee ook de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar – wat betreft de omvang van de fiscaal toegestane reserves een fout bevat die met toepassing van de foutenleer kan worden hersteld. 
      
    
    
      5.2.6.
      De door belanghebbende verdedigde opvatting zou overigens tot een wel zeer beperkte toepassing van de foutenleer leiden bij een fiscaal toegestane reserve als de HIR; in alle gevallen waarin ten onrechte een dotatie aan de HIR heeft plaatsgevonden zou de foutenleer geen toepassing kunnen vinden. De dotatie aan de HIR in de loop van een boekjaar vindt namelijk plaats vanwege de vervreemding van een onroerende zaak, die op eindbalansdatum derhalve per definitie niet meer tot het eindvermogen behoort. Een dergelijke beperkte toepassing van de foutenleer komt naar het oordeel van het Hof in strijd met het totaalwinstbeginsel, waarvan de foutenleer een uitwerking vormt. Bovendien volgt reeds, zoals hiervoor overwogen, uit het arrest BNB 2010/87 de onjuistheid van de opvatting dat het vermogensbestanddeel waarvoor (bij vervreemding) een dotatie aan de HIR heeft plaatsgevonden, in het voorafgegane boekjaar nog tot het eindvermogen van de onderneming moet behoren, wil de foutenleer toepassing kunnen vinden.
      
    
    
      5.2.7.
      Het onder 5.2.3 vermelde standpunt van belanghebbende wordt eveneens verworpen. Ook indien wordt uitgegaan van de juistheid van de stelling van belanghebbende dat achteraf bezien reeds ultimo 2009 geconstateerd had kunnen worden dat een deel van de HIR-jaarlaag 2006 niet tijdig is benut en dat de HIR daarom voor dat deel ten gunste van de belastbare winst van het jaar 2009 had moeten vrijvallen, is de consequentie daarvan een andere dan door belanghebbende wordt verdedigd. Het gevolg daarvan is namelijk dat ook de op de eindbalans van het jaar 2009 opgenomen HIR een fout bevatte. Deze balansfout mag – met toepassing van het leerstuk van de balanscontinuïteit – worden gecorrigeerd in het oudste nog openstaande jaar, zijnde het onderhavige jaar. De door belanghebbende verdedigde opvatting (uitsluitend redres in het eerste jaar waarin de fout zich heeft voorgedaan) zou tot gevolg hebben dat onvoldoende recht wordt gedaan aan het totaalwinstbeginsel en is bovendien reeds verworpen in het arrest BNB 2010/87. Herstel in een later jaar is alleen dan niet meer mogelijk indien de inspecteur met een dergelijk herstel zou handelen in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (vgl. HR 24 oktober 2014, nr. 13/01676 ECLI:NL:HR:2014:3011, BNB 2014/257, r.o. 3.1.2). Gesteld noch gebleken is dat de laatstgenoemde situatie zich hier heeft voorgedaan.
      
      
        
          Toetsing per pand
        
      
    
    
      5.3.1.
      Ter zake van de navolgende onttrekkingen respectievelijk dotaties aan de HIR is het Hof evenals de rechtbank van oordeel dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat de desbetreffende panden ten tijde van hun aankoop zijn bestemd om duurzaam als bedrijfsmiddel in de onderneming van belanghebbende te worden geëxploiteerd. Het Hof onderschrijft de oordelen van de rechtbank over deze correcties en maakt de gronden waarop deze berusten tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof nog het volgende.
      
      
        
          
            [OG 8] (HIR-onttrekking 2011: € 171.141)
        
        5.3.1.1. Ook met hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, heeft zij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat dit in onverhuurde staat aangekochte pand ten tijde van de aankoop was bestemd om duurzaam als bedrijfsmiddel in de onderneming van belanghebbende te worden geëxploiteerd. Belanghebbende heeft deze intentie niet met concrete bewijsmiddelen onderbouwd. Ook indien wordt meegewogen dat een andere vakantiewoning op dit bungalowpark, die op naam van haar directeur-grootaandeelhouder in privé is gesteld, voor rekening en risico van belanghebbende wordt verhuurd (in hoger beroep is dit niet meer in geschil), heeft belanghebbende daarmee niet aannemelijk gemaakt dat het onderhavige pand ten tijde van de aankoop is bestemd om duurzaam als bedrijfsmiddel te worden geëxploiteerd. De door belanghebbende gestelde overlast die verhuur zou verhinderen, is niet aannemelijk geworden. 
      
      
      
        
          
            [OG 10] (onttrekkingen HIR 2011, totaalbedrag onttrekkingen € 260.628)
        
        5.3.1.2. De stelling van belanghebbende dat de aankoop van deze panden in verhuurde staat reeds dient te leiden tot het aannemelijk achten van de intentie bij aankoop tot duurzame exploitatie als bedrijfsmiddel wordt verworpen, aangezien deze stelling berust op een onjuiste rechtsopvatting (zie 5.1.10). Ook in hoger beroep heeft belanghebbende haar stelling dat de huurders zich crimineel bleken te gedragen en dat deze panden daarom voortijdig zijn verkocht, niet aannemelijk gemaakt. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, en in aanmerking genomen de relatief korte periode tussen de (veiling)aankoop en de bloksgewijze doorverkoop, heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden aangevoerd die kunnen leiden tot het oordeel dat zij ten tijde van de aankoop de intentie had deze panden duurzaam in haar onderneming te exploiteren. Ook indien de in hoger beroep overlegde nota van een klusjesman van 23 augustus 2012 ter zake van één van de panden ( [...] ) in aanmerking wordt genomen, waarop onder meer is vermeld “Rommel verwijdert in verband met huurbaar maken”, heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat zij ten tijde van de aankoop de intentie tot duurzame exploitatie van het pand als bedrijfsmiddel had.
      
      
      
        
          
            [OG 11] , [OG 12] en [OG 13] (onttrekking HIR 2011, totaalbedrag onttrekking € 527.251)
        
        5.3.1.3. Voor deze panden gelden mutatis mutandis dezelfde overwegingen als hiervoor onder 5.3.1.2 vermeld ter zake van de panden aan de [OG 10] . Het door belanghebbende in hoger beroep nog aangevoerde argument dat [OG 11, 12, 13] ten tijde van de verkoop ervan waren gekraakt, doet niet af aan het oordeel dat belanghebbende niet aan haar bewijslast heeft voldaan. 
      
      
      
      
        
          
            [OG 14] (HIR-dotatie 2010: € 303.582)
        
        5.3.1.4. Belanghebbende heeft in hoger beroep als aanvullend argument aangevoerd dat de correctie van de in 2010 in aanmerking genomen HIR-dotatie niet in het onderhavige jaar – met toepassing van de foutenleer – mag worden doorgevoerd. Zoals hiervoor onder 5.2.4 tot en met 5.2.7 is overwogen, treft dit argument geen doel.
      
      
      
        
          
            [OG 16] (HIR-dotatie 2010: € 338.556)
        
        5.3.1.5. Belanghebbende heeft geen bewijsmiddelen overgelegd ter onderbouwing van haar - door de inspecteur betwiste - stelling dat dit pand (een winkelpand annex slagerij) is aangekocht met het perspectief dat de slager/eigenaar zijn slagerij zou overdragen aan een slager/huurder. Ook met hetgeen zij voor het overige ter zake van dit pand heeft aangevoerd, heeft belanghebbende niet aan haar bewijslast voldaan. Het argument dat de in 2010 in aanmerking genomen HIR-dotatie niet in het onderhavige jaar met toepassing van de foutenleer mag worden gecorrigeerd, is hierboven reeds verworpen. 
      
      
      
        
          
            [OG 19] (HIR-dotatie 2011: € 716.710)
        
        5.3.1.6. Belanghebbende heeft met haar stelling dat een ander pand aan de [...] wél langdurig verhuurd is geweest (nog daargelaten de omstandigheid dat de inspecteur de vergelijkbaarheid van dat object met het onderhavige pand heeft betwist), niet aannemelijk gemaakt – gelet op hetgeen de rechtbank omtrent dit pand heeft overwogen – dat zij het pand heeft aangekocht met de intentie het duurzaam in haar onderneming te exploiteren. Ook met haar verwijzing naar de criminele oorsprong van de oorspronkelijke bewoners en de afschrikkende werking die dit volgens haar zou hebben op potentiële huurders, vanwege daaruit voortvloeiende overlast, is door haar tegenover de betwisting door de inspecteur onvoldoende geconcretiseerd.
      
      
      
        
          
            [OG 20] (HIR-dotatie 2011: € 65.590)
        
        5.3.1.7. In hoger beroep heeft belanghebbende verklaard de correctie ter zake van deze onroerende zaak (een groenstrook) voor een gedeelte van € 35.590 niet meer te betwisten, aangezien de groenstrook is verkocht voor een bedrag van € 30.000 en de aanvullende betaling van € 35.590 betrekking heeft op doorbelaste aannemingskosten. Ter zake van het nog in geschil zijnde bedrag van € 30.000 is het Hof van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de groenstrook als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt, aangezien niet aannemelijk is geworden dat de groenstrook dienstbaar was aan het door belanghebbende verhuurde kantoorpand en deze groenstrook ook geen huurinkomsten genereerde. 
      
      
      
        
          
            [OG 21] en [OG 23]
        
        5.3.1.8. Belanghebbende heeft in hoger beroep ter zake van deze panden aangevoerd dat zij de panden in verhuurde staat heeft aangekocht en dat deze panden niet te koop zijn aangeboden, hetgeen volgens haar de intentie tot verhuur onderbouwt. Nadat de koop was gesloten – en voordat de levering van de panden had plaatsgevonden – meldde zich een belangstellende partij die elders in de straat al verschillende panden verhuurde. Dit nieuwe, bij aankoop onbekende gegeven, doet echter niets af aan haar intentie tot verhuur bij aankoop, aldus belanghebbende. 
        De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij bij aankoop van deze panden de bedoeling had deze duurzaam te exploiteren; de doorverkoop van de panden binnen zeer korte termijn wijst volgens hem op het tegendeel, namelijk de overheersende bedoeling deze panden bij de eerstvolgende, geschikte gelegenheid weer te verkopen. Dat de panden niet via de officiële verkoopkanalen te koop zijn aangeboden, zegt volgens de inspecteur niets over het ontbreken van een intentie tot verkoop, aangezien de directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende volgens hem de beschikking heeft over een groot netwerk waarin mondeling transacties worden gesloten.
        Het Hof is van oordeel dat het korte tijdsverloop tussen de aankoop en de doorverkoop van de panden een aanwijzing vormt, zoals de inspecteur heeft aangevoerd, voor het ontbreken van de overheersende intentie tot verhuur ten tijde van de aankoop. Gelet hierop heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om met concrete bewijsmiddelen haar stellingen te onderbouwen dat zij ten tijde van de aankoop de intentie tot verhuur had en dat zich pas na de aankoop, zoals zij heeft gesteld, een onverwachte ontwikkeling heeft voorgedaan in de gedaante van een belangstellende koper. Belanghebbende heeft haar stellingen evenwel niet met bewijsmiddelen onderbouwd, zodat zij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk heef gemaakt dat zij ten tijde van de aankoop de (overheersende) intentie had de panden duurzaam in haar onderneming te exploiteren.
      
      
      
        
          
            [OG 18] (HIR-dotatie 2011: € 171.978)
        
        5.3.1.9. Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat dit pand weliswaar in onverhuurde staat is aangekocht, maar dat het direct na aankoop te huur is aangeboden. Door onvoorziene ontwikkelingen op de verhuurmarkt hadden de pogingen tot verhuur evenwel geen succes en is de gevraagde huursom twee keer verlaagd. Belanghebbende heeft in hoger beroep bewijsstukken overgelegd van de door haar genoemde verhuuradvertenties en concludeert dat zij daarmee haar intentie tot verhuur ten tijde van de aankoop aannemelijk heeft gemaakt.
        De inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat, daargelaten de vraag of met de door belanghebbende overgelegde stukken aannemelijk is geworden dat het betrokken makelaarskantoor de woning ook daadwerkelijk in de verhuurmarkt heeft aangeboden, uit door hem overgelegde gegevens blijkt dat belanghebbende de woning in elk geval tevens vrijwel direct, binnen twee weken na levering (in januari 2008), te koop heeft aangeboden. Volgens de inspecteur blijkt hieruit de (overheersende) intentie tot verkoop bij de eerstvolgende, geschikte gelegenheid; de in de stukken van belanghebbende vermelde mogelijkheid tot huur betreft ook telkens korte periodes.
        Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur, en mede in aanmerking genomen de door de inspecteur overgelegde gegevens waaruit blijkt dat het pand kort na levering (tevens) te koop is gezet, niet aannemelijk gemaakt dat zij ten tijde van de aankoop de overheersende intentie tot duurzame exploitatie van het pand in haar onderneming had. 
      
      
    
    
      5.3.2.
      Wat betreft de volgende in geschil zijnde onttrekkingen respectievelijk dotaties aan de HIR komt het Hof op de hieronder aangegeven gronden tot een ander oordeel dan de rechtbank; in zoverre is het gelijk aan belanghebbende.
      
      
        
          
            [OG 1] (onttrekking HIR 2011: € 200.174)
        
        5.3.2.1. Belanghebbende heeft dit pand in 2011 in verhuurde staat gekocht; in het pand was een yogastudio gevestigd. Belanghebbende heeft gesteld dat de lokale verhuurmarkt ten tijde van de aankoop weliswaar matig was, maar dat vanwege de aankoop in verhuurde staat een object werd verkregen met een uitstekend rendement. Voor haar onverwacht zegde de huurder, die huurbescherming genoot, echter medio 2012 de huur op. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat zij ook de naastgelegen verhuurde appartementen (met de nummers [...] ) bezat en nog steeds bezit, en dat in die appartementen gedeeltelijk sprake was van leegstand ten tijde van de opzegging door de huurder van [OG 1] Om die reden heeft zij besloten over te gaan tot verkoop van [OG 1] , terwijl zij de nummers [...] heeft behouden. Gelet op deze specifieke feiten en omstandigheden, die door de inspecteur niet – althans onvoldoende – zijn weersproken, is het Hof van oordeel dat belanghebbende daarmee aannemelijk heeft gemaakt dat het pand ten tijde van de aankoop was bestemd om duurzaam als bedrijfsmiddel in de onderneming van belanghebbende te worden geëxploiteerd. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van belanghebbende dat de opzegging door de huurder in 2012 voor haar ten tijde van de aankoop van het pand in 2011 niet voorzienbaar was. De omstandigheid dat het pand vervolgens is verkocht – mede vanwege de matige lokale marktomstandigheden voor verhuur – en dat het pand daardoor uiteindelijk relatief kort in het bezit van belanghebbende is geweest, werpen in dit specifieke geval derhalve geen licht op de te toetsen intentie van belanghebbende ten tijde van de aankoop van het pand. 
      
      
      
        
          
            [OG 2] , [OG 3] , [OG 4] , [...] , [OG 5] , [OG 6] , [...] , [OG 7] 
        
        
           (onttrekkingen HIR 2011, totaalbedrag € 1.398.042)
        
        5.3.2.2. Deze onroerende zaken betreffen alle appartementen (woningen) die in 2011 in verhuurde staat op een veiling zijn aangekocht. Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat zij, anders dan de inspecteur heeft gesteld, niet alle appartementen in dit complex heeft verkocht; negen appartementen zijn nog steeds (in oktober 2018) bij haar in bezit. Belanghebbende heeft in hoger beroep bewijsstukken overgelegd ter onderbouwing van deze stelling en heeft hieraan toegevoegd dat haar uit nader onderzoek is gebleken dat de splitsing in appartementsrechten en de daarop gevolgde verkoop van een deel ervan onjuist is verwerkt in haar administratie; daardoor leek ten onrechte uit haar administratie te volgen dat alle appartementen waren verkocht. Belanghebbende heeft gesteld dat haar intentie bij aankoop was om alle (na aankoop gesplitste) appartementen duurzaam te verhuren; de lange bezitsduur van de appartementen die uiteindelijk zijn verkocht (ongeveer twee jaar) wijst daar volgens haar eveneens op, terwijl de overige aangekochte appartementen in dit complex nog steeds in haar bezit zijn. De verkoop van een deel van de appartementen is veroorzaakt door (ten tijde van de aankoop) onvoorziene omstandigheden, namelijk een acute financieringsbehoefte als gevolg van de kort na de aankoop ontstane crisis op de vastgoedmarkt en de aanvullende eisen (wat betreft financiële zekerheidsstelling) die een betrokken bank van belanghebbende verlangde ter zake van een omvangrijk project waaraan zij destijds deelnam (de aankoop en verbouwing van het voormalige hoofdkantoor van [...] met het oog op verhuur van dit pand aan het [...] , welke verbouwing en verhuur uiteindelijk ook is gerealiseerd). Deze onvoorziene omstandigheid en de daardoor noodzakelijke verkoop van een deel van de appartementen doen niets af aan haar intentie bij aankoop tot duurzame verhuur ervan, zo stelt belanghebbende. 
        Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt, gelet op de door haar in hoger beroep overgelegde bewijsstukken en de daarop gegeven toelichting, dat zij van de aangekochte appartementen (na splitsing) een substantieel deel in haar bezit heeft gehouden en dat zij de splitsing in verschillende appartementsrechten tot nu toe niet goed in haar administratie had verwerkt. De omstandigheid dat zij aldus een aantal (afgesplitste) appartementen tot op heden in haar bezit heeft gehouden, werpt licht op de intentie van belanghebbende ten tijde van de aankoop van de (ongesplitste) appartementen in het complex. Daar komt bij dat het Hof geloof hecht aan de verklaring van belanghebbende dat pas na de aankoop de door haar geschetste acute financieringsbehoefte is ontstaan. De inspecteur heeft deze gang van zaken rond het uiteindelijk gerealiseerde project waaraan belanghebbende destijds deelnam, op zich ook niet bestreden. De inspecteur heeft zijn stelling dat de bezitsperiode van de in geschil zijnde (verkochte) appartementen weliswaar langer is geweest, maar dat deze bezitsduur wordt veroorzaakt door de omvangrijke projectontwikkeling (‘uitponden’) die volgens hem heeft plaatsgevonden, onvoldoende geconcretiseerd (volgens belanghebbende betrof het louter cascowerkzaamheden ten behoeve van de splitsing). Bovendien heeft de inspecteur bij zijn standpunt geen rekening gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende een deel van het aangekochte appartementenblok nog in haar bezit heeft en verhuurt. Met inachtneming van alle hiervoor vermelde feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat belanghebbende haar overheersende intentie ten tijde van de aankoop tot duurzame exploitatie van de aangekochte appartementen als bedrijfsmiddel aannemelijk heeft gemaakt.
      
      
      
        
          
            [OG 15-1] en [OG 15-4] (HIR-dotatie 2010 € 83.930, 2011 € 109.824)
        
        5.3.2.3. Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de twee in geschil zijnde appartementen deel uitmaakten van een complex van acht (tezamen met [Y] B.V.) in verhuurde staat aangekochte appartementen. De inspecteur heeft alleen de twee appartementen tot de voorraad gerekend die na een jaar zijn verkocht. Het betreft de twee appartementen waarvan de huurders, die huurbescherming genoten, hun huurovereenkomst hadden opgezegd. Belanghebbende kon er ten tijde van de aankoop (in verhuurde staat) niet zeker van zijn dat in het geval zij appartementen wilde verkopen, die appartementen vrij van huur zou kunnen opleveren. Daar komt bij dat ook deze verkoop werd veroorzaakt door de acute financieringsbehoefte, zoals beschreven onder 5.3.2.2. De overige zes (na aankoop van het complex) gesplitste appartementen zijn nog steeds in haar bezit en worden nog steeds verhuurd, aldus belanghebbende. 
        Ook ter zake van deze appartementen acht het Hof de door belanghebbende gestelde gang van zaken, waaronder de ten tijde van de aankoop niet voorzienbare financieringsbehoefte en de omstandigheid dat ten tijde van de aankoop de zittende huurders huurbescherming genoten, aannemelijk. Mede gelet op de omstandigheid dat, naar het Hof aannemelijk acht, belanghebbende de overige aangekochte appartementen in het complex is blijven verhuren, heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat haar overheersende intentie ten tijde van de aankoop duurzame exploitatie in haar onderneming was. Ook ter zake van deze appartementen heeft de inspecteur zijn stelling dat daarbij omvangrijke projectontwikkeling (‘uitponden’) heeft plaatsgevonden en dat hieruit de overheersende intentie tot verkoop van de appartementen moet worden afgeleid, onvoldoende geconcretiseerd.
      
      
      
        
          
            [OG 17] (HIR-dotatie 2011: € 243.580)
        
        5.3.2.4. Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat het pand (een kantoorpand, dat werd gehuurd door een notaris) in verhuurde staat is aangekocht, waarbij het huurcontract ten tijde van de aankoop op 30 december 2008 nog een looptijd had tot 15 mei 2011. Na de aankoop hebben zich onvoorziene omstandigheden voorgedaan, doordat de huurder in financiële problemen is geraakt. Weliswaar is geen sprake geweest van een faillissement van deze notaris, zoals door haar aanvankelijk ten onrechte werd verondersteld, maar wel van financiële problemen – mede veroorzaakt door de crisis in de vastgoedmarkt – die voor belanghebbende ten tijde van de aankoop van het pand niet voorzienbaar waren. Deze onvoorziene ontwikkeling mag evenwel niet van invloed zijn op de kwalificatie van het pand ten tijde van de aankoop; belanghebbende had ten tijde van de aankoop de intentie het pand duurzaam (door middel van verhuur) in haar onderneming te exploiteren. 
        Het Hof acht deze door belanghebbende geschetste gang van zaken aannemelijk en is van oordeel dat zij daarmee heeft voldaan aan haar bewijslast wat betreft haar overheersende intentie ten tijde van de aankoop tot duurzame exploitatie van het pand. De door de inspecteur aangevoerde feiten dat de notaris geen gebruik heeft gemaakt van zijn voorkeursrecht tot koop en dat deze minder dan een jaar na de aankoop door belanghebbende niet meer in Brielle was gevestigd, doen aan dit oordeel niet af.
      
      
      
      
        
          Cijfermatige gevolgen oordeel Hof
        
      
      
    
    
      5.4.1.
      Het Hof heeft de hieronder (in 5.4.2 tot en met 5.4.8) weergegeven cijfermatige gevolgen van zijn oordelen voor reactie aan partijen voorgelegd. Beide partijen hebben verklaard (zie 2.4.2 en 2.4.3) zich in de onderstaande berekeningswijze van de alsdan terug te nemen respectievelijk te handhaven correcties te kunnen vinden.
      
      
        
          Terug te nemen correcties op de aangegeven belastbare winst 2011
        
      
      
    
    
      5.4.2.
      Met betrekking tot de hieronder vermelde panden - met uitzondering van [OG 15-1] betreft het telkens correcties op de HIR-dotaties 2011 vanwege in 2011 aangekochte panden - heeft belanghebbende, zoals hiervoor overwogen, feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat zij deze onroerende zaken terecht als bedrijfsmiddel heeft aangemerkt. De met deze panden gemoeide correctiebedragen luiden als volgt:
      
      
        								Terug te nemen correctie:
      
      
      - [OG 1]				€    200.174
      - [OG 2] en [OG 3] [OG 4, 5, 6, 7]		€ 1.398.042
      - [OG 15-1] en [OG 15-4]
         (HIR-dotatie 2010: € 83.930, HIR-dotatie 2011: € 109.824)	€    193.754
      - [OG 17]						€    243.580
      									Totaal:	€ 2.035.550
      
      
        
          Te handhaven correcties op de aangegeven belastbare winst 2011
        
      
      
    
    
      5.4.3.
      De correcties kunnen in de volgende categorieën worden onderverdeeld.
      
      
        
          Panden waarvan de kwalificatie ‘voorraad’ niet meer in geschil is (geen HIR-onttrekking in 2011)
        
      
    
    
      5.4.4.
      Uit de aanvulling van het hogerberoepschrift van 18 december 2018 blijkt dat belanghebbende (deels in eerste aanleg) heeft berust in de volgende correcties ter zake van in 2011 aangekochte panden:
      
      
        							bedrag correctie HIR-onttrekking:
      
      
      - [1]						€ 250.334
      - [2] 						€ 141.365
      - [3]					€ 170.781
      - [4]						€ 215.368
      - [5]					€   83.818
      - [6]				€   65.574
      Totaal:	€ 927.240 
      
      
        
          Correctie HIR-onttrekkingen in 2011 (aankopen in 2011)
        
      
    
    
      5.4.5.
      Uit het hiervoor overwogene volgt dat de inspecteur de volgende bedragen aan HIR-onttrekkingen in 2011 (ter zake van in 2011 aangekochte panden) terecht heeft gecorrigeerd en tot de winst van het jaar 2011 heeft gerekend:
      
      
      
        bedrag correctie HIR-onttrekking:
      
      
      - [OG 8]					€ 171.141
      - [OG 10]
         						€ 260.628
      - [OG 11] , [OG 12] en
      
           [OG 13] (€ 202.838 + 175.750 + 148.663 =)		€ 527.251
        								Totaal:	€ 959.020
      
      
      
        
          Correctie HIR-dotaties in 2011 (in 2011 verkochte panden)
        
      
    
    
      5.4.6.
      
        Ter zake van de navolgende in 2011 verkochte panden heeft de inspecteur de HIR-dotatie terecht gecorrigeerd:
        							bedrag correctie HIR-dotatie: 
      
      
      - [OG 19] 					€ 716.710
      - [OG 20] (corr. voor € 35.590 niet in geschil)		€   65.590
      - [OG 18]					€ 171.978
      Totaal:	€ 954.278
      
      
        
          Correctie (met toepassing foutenleer) HIR-dotaties in eerdere jaren verkochte panden
        
      
    
    
      5.4.7.
      Het betreft de volgende in 2010 verkochte dan wel geleverde panden, waarbij de inspecteur (met toepassing van de foutenleer) de in 2010 aan de HIR gedoteerde bedragen terecht in de belastbare winst van het jaar 2011 heeft laten vrijvallen:
      
      
        								bedrag vrijval HIR: 
      
      
      - [OG 14] 						€ 303.582
      - [OG 16]	 					€ 338.556
      Totaal:	€ 642.138
      
    
    
      5.4.8.
      Op grond van de hiervoor weergegeven oordelen van het Hof dient de aanslag Vpb 2011 als volgt nader te worden vastgesteld:
      
      
        Aangegeven belastbare winst						€ 1.317.239
      
      
      
        Bij: gekochte panden als voorraad aangemerkt (5.4.4 en 5.4.5)		€ 1.886.260
        Bij: verkochte panden als voorraad aangemerkt (5.4.6 en 5.4.7)		€ 1.596.416
      
      
      
        Gecorrigeerde belastbare winst 						€ 4.799.915
        Af: te verrekenen verliezen 						€               0  -/-
        Gecorrigeerd belastbaar bedrag						€ 4.799.915 
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.5.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende deels gegrond is en dat de aanslag dient te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 4.799.915. Beslist dient te worden als hieronder vermeld. 
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      6.1.
      
        Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 in verbinding met artikel 8:108 Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
        Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit die aanleiding zouden kunnen geven van de forfaitaire vergoeding overeenkomstig artikel 2, eerste lid, van het Besluit af te wijken.
      
      
    
    
      6.2.
      Het Hof stelt de ingevolge het Besluit voor vergoeding in aanmerking komende kosten als volgt vast:
      
        
          bezwaar: 1,5 (proceshandelingen: bezwaarschrift en hoorgesprek) x € 261 x 1,5 (wegingsfactor) = € 587,25;
        
        
          beroep: 2,5 (proceshandelingen: 1 punt voor het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek en 1 punt voor verschijnen op de zitting) x € 525 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.968,75; 
        
        
          hoger beroep: 3 (proceshandelingen: 1 punt voor het hoger beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek, 1 punt voor verschijnen op de zitting en 0,5 punt voor schriftelijke inlichtingen) x € 525 x 1,5 (wegingsfactor) = € 2.362,50. 
        
      
      
    
    
      6.3.
      In totaal dient de inspecteur derhalve aan belanghebbende een bedrag van € 4.918,50 aan kosten te vergoeden.
      
      
      
      
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 4.799.915;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.918,50; en
      
      
        gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 334 (beroep bij de rechtbank) en € 508 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 842 te vergoeden. 
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, B.A. van Brummelen en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck, als griffier. 
      De beslissing is op 27 februari 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.