ECLI:NL:RBGEL:2019:3715, Rechtbank Gelderland, 19-08-2019, AWB - 18 _ 2843
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2019-08-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verweerder heeft naheffingsaanslagen loonheffingen over de jaren 2012, 2013 en 2014 opgelegd aan eiseres. In geschil is of de arbeidsverhouding van een van de middellijk aandeelhouders van eiseres is aan te merken als een privaatrechtelijke dienstbetrekking ondanks dat met de management BV een managementovereenkomst is afgesloten. Deze middellijk aandeelhouder is tevens in persoon benoemd als statutair directeur van eiseres. Volgens eiseres is sprake van een samenwerkingsovereenkomst. Naar het oordeel van de rechtbank is gelet op alle omstandigheden sprake van een dienstbetrekking en komt aan de managementovereenkomst geen reële betekenis toe. Het beroep van eiseres op de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder slaagt niet omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarden. De naheffingsaanslagen zijn terecht opgelegd. De beroepen tegen de naheffingsaanslagen over 2012 en 2013 zijn ongegrond. Het beroep tegen de naheffingsaanslag over 2014 is gegrond, omdat verweerder voor dat jaar is uitgegaan van een te hoge grondslag. De naheffingsaanslag 2014 wordt verminderd.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 18/2843, 18/2844 en 18/2846
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 19 augustus 2019
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres de volgende aanslagen opgelegd:
    
    
    
      
        2012 (zaaknummer 18/2843)
      
      Verweerder heeft met dagtekening 4 januari 2016 aan eiseres over het tijdvak 2012 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd, ten bedrage van € 13.276. Tevens is bij beschikking € 1.452 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      
        2013 (zaaknummer 18/2844)
      
      Verweerder heeft met dagtekening 9 december 2015 aan eiseres over het tijdvak 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd, ten bedrage van € 13.052. Tevens is bij beschikking € 1.001 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      
        2014 (zaaknummer 18/2846)
      
      Verweerder heeft met dagtekening 9 december 2015 aan eiseres over het tijdvak 2014 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd, ten bedrage van € 19.155. Tevens is bij beschikking € 751 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 april 2018 de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente over de tijdvakken 2012 en 2013 gehandhaafd. Verweerder heeft de naheffingsaanslag over het tijdvak 2014 verminderd tot € 17.077 en de beschikking belastingrente verminderd tot € 669.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 18 mei 2018, ontvangen door de rechtbank op 22 mei 2018, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juni 2019.
    
    
    
      Namens eiseres is verschenen [A] , bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [B] .
    
    
    
      Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, die met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Eiseres heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is opgericht op [2011] en exploiteert onder de naam [C] een Aziatisch restaurant in [Z] . Onder dezelfde naam exploiteerde [D] V.O.F. in [Q] een restaurant. [A] ( [A] ) was daar in loondienst werkzaam als bedrijfsleider tot en met 30 november 2011. Ook wordt in [R] door [E] B.V. een restaurant geëxploiteerd. 
    
    2. Volgens de statuten van eiseres worden de directeuren benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders. Het besluit tot schorsing of ontslag van een directeur kan slechts worden genomen in meerderheid van ten minste twee/derde van de geldig uitgebrachte stemmen. Ook is bepaald dat ieder aandeel recht geeft op het uitbrengen van één stem. Blijkens de slotverklaringen worden [A] en [F] ( [F] ) voor de eerste maal tot directeuren benoemd. 
    
    3. De aandelen in eiseres waren over de jaren 2011 tot en met 2014 in bezit van de volgende (rechts)personen:
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
                [G] B.V.
            
            
              
                [H] B.V.
            
            
              
                [I] B.V.
            
            
              
                [F]
              
            
            
              
                [J]
              
            
            
              
                [K]
              
            
            
              
                [L] / [M]
            
          
          
            
              
                [2011]
              
            
            
              20,1 %
            
            
              20 %
            
            
              20 %
            
            
              15,1 %
            
            
              15 %
            
            
              4,9 %
            
            
              4,9 %
            
          
          
            
              27/8/2012
            
            
              20,1 %
            
            
              24,9 %
            
            
              20 %
            
            
              15,1 %
            
            
              15 %
            
            
              4,9 %
            
            
              
            
          
          
            
              13/1/2014
            
            
              35,1 %
            
            
              24,9 %
            
            
              20 %
            
            
              15,1 %
            
            
              
            
            
              4,9 %
            
            
              
            
          
          
            
              
                [2014]
              
            
            
              35,1 %
            
            
              24,9 %
            
            
              15,1 %
            
            
              15,1 %
            
            
              
            
            
              4,9 %
            
            
              4,9 %
            
          
        
      
    
    
    4. [A] is directeur en enig aandeelhouder van [I] B.V. ( [I] )
    
    5. Op 1 december 2011 heeft eiseres met [I] een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Hierin is overeengekomen dat [I] als bedrijfsleider zal optreden in het restaurant van eiseres. Deze werkzaamheden van de bedrijfsleider bestaan uit het voeren van de administratie, het bewaken van de kosten, het verzamelen van de facturen en het aansturen van het personeel. Daarnaast is afgesproken dat opzegging alleen mogelijk is met instemming van beide partijen. [I] heeft voor deze samenwerking maandelijks een factuur van € 3.000 exclusief btw als management fee aan eiseres verzonden. 
    
    6. Op 1 december 2011 heeft eiseres met [F] een arbeidsovereenkomst gesloten. Daarin is onder meer afgesproken dat [F] als kok werkzaam zal zijn bij eiseres tegen een brutosalaris van € 3.240,75 per maand exclusief vakantietoeslag van 8%.
    
    7. Op 1 januari 2012 heeft [I] een arbeidsovereenkomst afgesloten met [A] . Hij zal namens [I] werkzaam zijn als bedrijfsleider bij eiseres.
    
      
    
    8. Vanaf maart 2014 heeft [I] geen management fee meer gefactureerd bij eiseres. Op [2014] heeft [I] een aantal van haar aandelen voor € 1 verkocht aan [M] waarna zij nog 15,1% van de aandelen in eiseres bezat.
    
    9. Op 27 oktober 2014 is verweerder gestart met boekenonderzoek bij eiseres. De bevindingen hiervan zijn op 2 februari 2015 aan eiseres verzonden. In het controlerapport heeft verweerder gesteld dat [A] en [F] verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen. Verweerder heeft vervolgens een correctieverplichting opgelegd.
    
    10. Naar aanleiding van de correctieberichten die door eiseres zijn ingediend, heeft verweerder de naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd.
    
    
      
        Geschil
      
    
    11. In geschil zijn de naheffingsaanslagen loonheffingen. Meer specifiek is in geschil:
    
      
        of de arbeidsverhouding met [A] is aan te merken als een privaatrechtelijke dienstbetrekking;
      
      
        of [A] en [F] verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen;
      
      
        de grondslag van de premies, indien geoordeeld wordt dat [A] verplicht verzekerd is voor de werknemersverzekeringen.
      
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Privaatrechtelijke dienstbetrekking [A] ?
      
    
    12. Werknemers zijn verzekerd voor ziekte, werkloosheid en arbeidsongeschiktheid. De premie voor de werknemersverzekeringen wordt geheven van de werkgever. De natuurlijke persoon die in een privaatrechtelijke dienstbetrekking staat, is een werknemer in de zin van de werknemersverzekeringen (artikel 3 van de Ziektewet (ZW) en de Werkeloosheidswet (WW) en artikel 8 van de Wet Werk en Inkomen naar arbeidsvermogen (WIA)).
    
    13. Van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is sprake als tussen partijen een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek geldt (Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887). Een arbeidsovereenkomst wordt gekenmerkt door drie elementen: 
    
      - de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer;
      - de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid;
      - de verplichting van de werkgever om loon te betalen.
    
    
    14. Bij de beoordeling of sprake is van een arbeidsovereenkomst moeten alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, in aanmerking worden genomen. Niet alleen de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen feitelijk uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en daaraan op die manier inhoud hebben gegeven (Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231 en Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887). Voor deze beoordeling is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231).
    
    15. Omdat verweerder stelt dat in wezen een arbeidsovereenkomst is gesloten tussen eiseres en [A] in plaats van of naast de samenwerkingsovereenkomst met de persoonlijke houdstervennootschap van [A] moet worden gekeken of de juridische relatie tussen eiseres enerzijds en [A] anderzijds als een arbeidsovereenkomst moet worden aangemerkt. De bewijslast hiervoor rust op verweerder.
    
    16. De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY9295, geoordeeld dat formeel gezien sprake is van een gezagsverhouding tussen de bestuurder en de ava indien de bestuurder zich heeft verbonden om die werkzaamheden tegen loon te verrichten. Anders dan verweerder lijkt te betogen, sluit dit naar het oordeel van de rechtbank op zichzelf niet uit dat de bestuurder zich ook op andere wijze kan hebben verbonden die werkzaamheden te verrichten, namelijk op basis van een samenwerkingsovereenkomst, zoals eiseres in deze zaak betoogt.
    
    17. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat sprake is van arbeidsovereenkomst tussen eiseres en [A] . De rechtbank heeft hierbij in overweging genomen dat [A] in persoon is benoemd als statutair bestuurder van eiseres, maar dat het [I] was die een minderheidsbelang in eiseres bezit; tot [2014] 20% van de aandelen, daarna 15,1%. Reeds vanwege de benoeming in persoon tot directeur mag het bestaan van een arbeidsovereenkomst worden aangenomen, los en naast de samenwerkingsovereenkomst. Ter zitting heeft [A] verklaard dat hij verantwoordelijk was voor het restaurant en dat [F] verantwoordelijk was voor de keuken en dat zij gezamenlijk verantwoording moesten afleggen aan de overige aandeelhouders. De rol van [A] binnen de onderneming van eiseres is dus kennelijk gelijkwaardig aan de rol van [F] , die in dienstbetrekking werkzaam was bij eiseres. Gelet hierop was er kennelijk geen duidelijk verschil tussen de werkzaamheden als statutair directeur of de werkzaamheden als bedrijfsleider.
    
    18. Ook speelt mee dat [A] als bedrijfsleider in loondienst werkzaam was bij [D] V.O.F. en hij bij eiseres nagenoeg dezelfde werkzaamheden heeft verricht en ook zijn vergoeding nagenoeg gelijk is gebleven. Ter zitting heeft [A] verklaard dat het enige verschil was dat hij flexibeler was in zijn werktijden en meer ruimte had voor zijn eigen ideeën in de bedrijfsvoering. De samenwerkingsovereenkomst heeft kennelijk niet tot doel gehad dat de werkzaamheden van [A] zouden veranderen. Nadat [A] in maart 2014 was gestopt met zijn werkzaamheden als bedrijfsleider, heeft [I] ook geen facturen meer verzonden aan eiseres. [A] heeft vervolgens bij het UWV geïnformeerd of hij in aanmerking kon komen voor een WW-uitkering. [I] heeft ook een aantal facturen verzonden aan [E] BV, waar [A] uiteindelijk als bedrijfsleider in loondienst is getreden. Uit de door verweerder overgelegde facturen lijkt te volgen dat als [I] in de maanden dat zij ook aan [E] BV factureerde zij een lager bedrag aan management fee factureerde aan eiseres, zodat per saldo ongeveer hetzelfde bedrag is gefactureerd. Van andere ondernemingsactiviteiten door [I] is niet gebleken en [A] heeft ter zitting ook bevestigd dat [I] uitsluitend is opgericht met het oog op de deelneming in eiseres. Gelet op dit alles, in onderlinge samenhang, moet in deze specifieke situatie geconcludeerd worden dat tussen eiseres en [A] in wezen een arbeidsovereenkomst is afgesloten en dat aan de samenwerkingsovereenkomst en [I] geen zelfstandige betekenis toekomt. Het beroep is in zoverre ongegrond.
    
    
      
        Verzekeringsplicht [A] en [F]
      
    
    19. Nu sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, kan een dga toch nog uitgesloten zijn van verzekeringsplicht op grond van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder (Regeling). Deze regeling regelt voor welke gevallen er een uitzondering is op de normale regels voor de verzekeringsplicht, indien sprake is van een bestuurder van een vennootschap.
    
    20. In artikel 2, eerste lid, onderdeel c, van de Regeling is vermeld dat onder dga wordt verstaan bestuurders die in de algemene vergadering van de vennootschap allen een gelijk of nagenoeg gelijk aantal stemmen kunnen uitbrengen.
    
    21. Eiseres stelt dat dit artikel grammaticaal moet worden uitgelegd. Volgens eiseres moet daarom alleen gekeken worden of de bestuurders een gelijk aantal stemmen kan uitbrengen en hoeft niet te worden gekeken of er ook andere aandeelhouders met stemrecht zijn. Omdat zowel [A] en [F] sinds [2014] elk 15,1% van de aandelen hebben, is eiseres van mening dat er op grond van de Regeling geen verzekeringsplicht is.
    
    22. De Centrale Raad van Beroep heeft in de uitspraak van 6 mei 2010, ECLI:NL:CRVB:2010:BM5154, geoordeeld dat gekeken moet worden naar de verdeling van het aandelenbezit onder alle aandeelhouders en niet alleen naar de verdeling van het aandelenbezit onder de bestuurders. De rechtbank ziet geen aanleiding daar anders over te oordelen. Naar het oordeel van de rechtbank is er dan ook een verzekeringsplicht voor [A] en [F] .
    
    
      
        Grondslag voor de premie 2014
      
    
    23. Aannemelijk is dat [A] als bedrijfsleider tot 1 maart 2014 in dienstbetrekking werkzaam was bij eiseres. Hij heeft in die periode € 8.200 aan vergoedingen ontvangen van eiseres. Vanaf 1 maart 2014 verricht hij alleen nog bestuurderswerkzaamheden. Niet is gebleken dat [A] inhoudelijk veel werkzaamheden verrichtte als bestuurder. Door verweerder is dit ook niet bestreden. [A] heeft van eiseres geen vergoedingen ontvangen voor zijn werkzaamheden als bestuurder.
    
    24. Naar het oordeel van de rechtbank is aannemelijk dat de waarde die aan de bestuurderswerkzaamheden van [A] vanaf 1 maart 2014 kan worden toegerekend dan ook nagenoeg nihil is, maar in ieder geval onder € 5.000. Voor de bestuurderswerkzaamheden is dan ook geen gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB van toepassing. De grondslag voor de premie werknemersverzekeringen in 2014 voor [A] is daarom € 8.200. Het beroep van eiseres is in zoverre gegrond.
    
    
      
        Conclusie en belastingrente
      
    
    25. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen tegen de naheffingsaanslagen 2012 en 2013 ongegrond te worden verklaard en het beroep tegen de naheffingsaanslag 2014 gegrond.
    
    26. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag. De belastingrente voor 2012 en 2013 wijzigt niet.
    
    
      
        Immateriële schadevergoeding
      
    
    27. Eiseres heeft verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Geschillen over de heffing van belastingen behoren binnen een redelijke termijn te worden afgedaan. Daarvoor geldt als uitgangspunt voor de bezwaar- en beroepsfase samen een termijn van twee jaar. Bij overschrijding van de redelijke termijn in belastingzaken wordt, behalve in geval van bijzondere omstandigheden, verondersteld dat eiseres immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie. Voor de schadevergoeding geldt als uitgangspunt een tarief van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond (vergelijk Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252).
    
    28. Het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslagen 2012, 2013 en 2014 is op 18 januari 2016 door verweerder is ontvangen. De uitspraak op bezwaar dateert van 10 april 2018. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geconcludeerd dat de redelijke termijn zou moeten worden verlengd zijn gesteld noch gebleken. Op de datum van deze uitspraak is een periode van meer dan 3 jaar en 6 maanden verstreken. De totale overschrijding is dus meer dan 1 jaar en 6 maanden en resulteert in een immateriële schadevergoeding van (4 maal € 500 =) € 2.000. Verweerder had op 18 juli 2016 uitspraak moeten doen, hij heeft deze termijn derhalve met 1 jaar en 9 maanden overschreden. De rechtbank doet uitspraak binnen de voor haar geldende termijn van 1,5 jaar zodat de overschrijding van de redelijke termijn geheel aan verweerder is toe te rekenen. Verweerder dient daarom deze € 2.000 te betalen.
    
    
      
        Proceskostenvergoeding
      
    
    29. Voor zover eiseres heeft verzocht om een integrale proceskostenvergoeding, wijst de rechtbank dat verzoek af. Niettegenstaande de onzorgvuldige handelwijze van verweerder (zoals ter zitting erkend, zie hieronder) is geen sprake van zozeer onzorgvuldig handelen dat een integrale kostenvergoeding op haar plaats is. 
    
    30. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 3.064 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 2). De rechtbank neemt een wegingsfactor 2 in aanmerking gelet op de erkenning ter zitting door verweerder dat hij onzorgvuldig heeft gehandeld. Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten reis- en verblijfskosten wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 42,40.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen tegen de naheffingsaanslagen 2012 en 2013 ongegrond;
      
      
        verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag 2014 gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op de naheffingsaanslag 2014;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag 2014 tot een berekend naar een grondslag van € 8.200 voor de werknemersverzekeringen van [A] ;
      
      
        vermindert de beschikking belastingrente 2014 dienovereenkomstig;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de in zoverre vernietigde uitspraak op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade van eiseres tot een bedrag van € 2.000;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 3.106,40;
      
      
        gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 338 vergoedt.
      
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. A.P. Vaatstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R. Roosma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 19 augustus 2019
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.