ECLI:NL:GHARL:2018:2798, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 27-03-2018, 17/00740
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-03-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verlener van AWBZ-zorg is naar het oordeel van het Hof geen ondernemer.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Locatie Leeuwarden
    
    
      nummer 17/00740
      uitspraakdatum: 27 maart 2018
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 6 juni 2017, nummer LEE 16/2497, ECLI:NL:RBNNE:2017:3327,
    
    
    
      in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.365 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.552. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 477.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de bestreden aanslag gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 6 juni 2017 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2018 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] en [C] , alsmede mr. [D] , namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [E] en [F] . Het onderzoek ter zitting heeft, op verzoek van belanghebbende, gelijktijdig met de door andere belanghebbenden aanhangig gemaakte zaken onder de zaaknummers 17/00741 en 17/00742 plaatsgevonden. 
    
    
      1.7
      De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende, geboren [in] 1963, is werkzaam als verzorgende Individuele Gezondheidszorg. Sinds 1 januari 1993 staat belanghebbende bij de Kamer van Koophandel ingeschreven onder de handelsnaam " [G] ". De omschrijving van belanghebbendes activiteiten luidt: "Het verlenen van 24-uurs verpleging en begeleiding thuis aan mensen met een PGB en particulier".
    
    
      2.2
      Belanghebbende verleende in het jaar 2013 thuiszorg in natura als bedoeld in de Algemene wet Bijzondere Ziektekosten (verder: AWBZ). Het gaat daarbij met name om palliatieve 24-uurszorg aan terminale patiënten. In dat jaar verrichtte hij deze werkzaamheden voor de thuiszorginstellingen [H] , [I] , [J] te [K] en [L] . 
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft in 2013 voor in totaal € 45.281 aan AWBZ gefinancierde zorg in natura verleend voor de onder 2.2 vermelde zorginstellingen. Hij heeft de met die werkzaamheden in de zorg gegenereerde inkomsten in zijn aangifte in de IB/PVV voor 2013 opgegeven als winst uit onderneming ten bedrage van € 37.180 (€ 45.281 -/- € 8.101 aan kosten) en daarop de zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling in mindering gebracht. Aan belastbaar inkomen uit werk en woning heeft hij aldus € 16.798 aangegeven. 
    
    
      2.4
      De onder 2.2 vermelde zorginstellingen waarvoor belanghebbende werkzaam is geweest zijn instellingen die op grond van de Wet toelating zorginstellingen (verder: WTZi) zijn aangewezen als instellingen die uit AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura mogen verlenen en daartoe een contract met zorgkantoren hebben afgesloten (verder: zorgaanbieders). 
    
    
      2.5
      Tijdens een boekenonderzoek bij een zorgaanbieder is een kopie van een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (verder: VAR-wuo) van belanghebbende aangetroffen. De Inspecteur heeft op 15 oktober 2013 die VAR-wuo herzien en gewijzigd in een VAR-loon uit dienstbetrekking (verder: VAR-loon).
    
    
      2.6
      Bij de aanslag in de IB/PVV voor 2013 van 28 oktober 2015 heeft de Inspecteur de door belanghebbende genoten inkomsten uit verleende AWBZ-zorg in natura ad € 45.281 aangemerkt als loon uit dienstbetrekking en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 36.365. 
    
    
      2.7
      Bij de tussen partijen op 20 december 2016 gewezen uitspraak in de zaken met de nummers 15/01435 en 15/01426 heeft het Hof (ECLI:NL:GHARL:2016:10247) de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 17 september 2015 (ECLI:NL:RBNNE:2015:4443) bevestigd. In die laatste uitspraak heeft de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de beschikkingen houdende -kort gezegd- de herziening van de VAR-wuo in VAR-loon betreffende 2013 en 2014, ongegrond verklaard. 
    
    
      2.8
      
        Door het Hof is in de uitspraak van 20 december 2016 (zie onder 2.7) onder meer het volgende overwogen: 
        
          "4.6	Het Hof stelt voorop dat de kosten van de door belanghebbende verrichte diensten (thuiszorg in natura) slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid van de Wtzi). Belanghebbende beschikte in oktober 2013 niet over een dergelijke aanwijzing. Dat betekent dat niet de afzonderlijke zorgvragers aan wie belanghebbende zijn diensten verleende, maar de betreffende zorgaanbieders [I] en [J] moeten worden aangemerkt als de opdrachtgevers van belanghebbende. In overeenstemming hiermee neemt belanghebbende in hoger beroep niet meer het standpunt in dat hij evenveel opdrachtgevers heeft als het aantal zorgvragers waarvoor hij feitelijk heeft gewerkt, maar dat de zorgaanbieders als zijn opdrachtgevers moeten worden aangemerkt.
        
      
    
    
      4.7
      
        Uit de in de voorgaande overweging genoemde wettelijke bepalingen en ook uit het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg blijkt dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. Dat blijkt ook uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten tussen de zorgaanbieders [I] en [J] en de namens de verzekeraars optredende zorgkantoren [M] en [N] . Hierin is op gedetailleerde wijze vastgelegd aan welke voorwaarden op kwalitatief en administratief gebied de zorgaanbieders moeten voldoen. Om aan die verplichtingen te kunnen voldoen is noodzakelijk dat de zorgaanbieder aanwijzingen kan geven aan alle door haar ingeschakelde zorgverleners. Dat die zorgaanbieders van die bevoegdheid ook gebruik maken, blijkt uit de onder de feiten opgenomen richtlijnen voor medewerkers van [I] en de opgenomen vacaturetekst van die organisatie waarin de betrokkenheid van die organisatie (de teamleider) bij de teams naar voren komt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Dat belanghebbende bij het uitvoeren van de werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af. Gelet hierop acht het Hof een gezagsverhouding aannemelijk gemaakt."
      
    
    
      2.9
      Tegen de hiervoor – onder 2.7 – bedoelde uitspraak van het Hof is door belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de door belanghebbende genoten inkomsten van in totaal € 45.281 wegens uit de AWBZ gefinancierde zorg in natura, zijn aan te merken als winst uit onderneming (ter zake de zelfstandige uitoefening van een beroep) of als loon uit (fictieve) dienstbetrekking dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden. Niet in geschil is - zo is ter zitting van de Rechtbank door belanghebbende gezegd - dat, indien de inkomsten dienen te worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking, het belastbare inkomen uit werk en woning bij de aanslag correct is vastgesteld.
    
    
      3.2
      Belanghebbende stelt dat sprake is van winst uit onderneming en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de bestreden aanslag.
    
    
      3.3
      De Inspecteur stelt primair dat sprake is van loon uit dienstbetrekking en subsidiair dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Belanghebbende heeft allereerst betoogd dat, naar het Hof begrijpt, de huidige criteria die fiscaalrechtelijk aan het ondernemerschap worden gesteld, geen of onvoldoende aansluiting vinden met de maatschappelijke realiteit. Deze grief treft geen doel, reeds niet omdat de rechter volgens de wet recht moet spreken. Hij mag in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet beoordelen (artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk). Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat de niet-handhaving van de Wet deregulering arbeidsverhoudingen belanghebbende heeft getroffen, volstaat het Hof ermee te constateren dat die wet in het onderhavige jaar nog niet gold.
    
    
      4.2
      Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de Inspecteur ten onrechte niet het rapport heeft overgelegd van het derdenonderzoek dat de aanleiding vormde voor de herziening van de VAR-wuo ten name van belanghebbende, en daarmee voor de bestreden aanslag. 
    
    
      4.3
      Artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalt voor zover hier van belang dat binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan, dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de bestuursrechter zendt. Onder ‘de op de zaak betrekking hebbende stukken' moet worden verstaan alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld. Deze dienen aan de belanghebbende en aan de rechter te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting – evenals haar eventuele onderbouwing – berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (vgl. HR 25 april 2008, nrs. 43.448 en 43.791, ECLI:NL:HR:2008:BA3823).
    
    
      4.4
      In het onderhavige geval heeft de Inspecteur geen afschrift van het gevraagde rapport overgelegd zonder zich te beroepen op artikel 8:29 Awb. Daarmee heeft de Inspecteur het voorschrift van artikel 8:42 Awb geschonden. Deze schending kan evenwel niet leiden tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank. Artikel 8:31 Awb bepaalt weliswaar dat de bestuursrechter – ook in het geval de inspecteur weigert een bepaald stuk te overleggen – daaruit de gevolgtrekkingen kan maken die hem geraden voorkomen, maar daarbij moeten alle omstandigheden van het geval worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding. De omstandigheid dat een inspecteur volhardt in zijn weigering een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk (ongeschoond) over te leggen, is niet als zodanig steeds een dusdanig ernstige schending van de rechtsorde dat deze handelwijze op zichzelf reeds voldoende aanleiding kan zijn de in geschil zijnde belastingaanslag te vernietigen (vgl. HR 18 december 2015, nr. 15/01348, ECLI:NL:HR:2015:3600).  In het onderhavige geval acht het Hof belanghebbende niet ernstig geschaad in zijn verdedigingsbelang, nu de bevindingen het desbetreffende rapport weliswaar de aanleiding vormden voor onder meer de thans in geschil zijnde aanslag, maar op basis van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, ook zonder dat rapport, naar het oordeel van het Hof, de feiten die nodig zijn voor de beoordeling van de voorliggende rechtsvragen voldoende duidelijk kunnen worden vastgesteld.
    
    
      4.5
      De Rechtbank heeft, zo stelt belanghebbende, ten onrechte de bepaling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) gekenschetst als “rangorderegeling’. Deze grief van belanghebbende faalt. De regeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet geeft een dwingende volgorde aan voor de bronkwalificatie. Zij bepaalt immers dat, indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf wordt aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen. Dit wordt, zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, ook wel de rangorderegeling genoemd. Dat laatste blijkt ook uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 2.14 van de Wet.
    
    
      4.6
      Artikel 3.5 van de Wet luidt: “1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt mede verstaan onder onderneming: het zelfstandig uitgeoefende beroep. 2.  In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt mede verstaan onder ondernemer: de beoefenaar van een zelfstandig beroep.”. De last om aannemelijk te maken dat sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep rust, naar vaste jurisprudentie, op belanghebbende. Belanghebbendes grief dat de Rechtbank deze bewijslastverdeling ten onrechte op artikel 3.5 van de Wet baseert, berust op een onjuiste lezing van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      4.7
      
        De Rechtbank heeft ter zake van de beoordeling van het ondernemerschap onder meer overwogen (waarbij belanghebbende is aangeduid als “eiser” en de Inspecteur als “verweerder”): 
        
          “7. Eiser stelt dat hij sinds 1993 werkzaam is als zelfstandig ondernemer. Hij is voor eigen rekening, eigen risico en eigen verantwoordelijkheid werkzaam. De betreffende werkzaamheden zijn in onder-aanneming op basis van een overeenkomst van opdracht met de zorgaanbieder c.q. bemiddelaar verricht. Het criterium of het werk wel of niet naar eigen vrijheid kan worden verricht is achterhaald, omdat die vrijheid steeds meer wordt beperkt door wettelijke regelgeving, de aan de aard van het werk inherente protocollen en door de begrenzing van de uit te besteden (deel-)taak als gevolg van specialisatie. De eindverantwoordelijkheid van de zorgaanbieder sluit geenszins de eigen verantwoordelijkheid van de 'onder-opdrachtnemer' uit. Er is geen verschil tussen het zorgproduct dat een cliënt met een natura-polis ontvangt en het zorgproduct dat een cliënt met een restitutie-polis ontvangt. 
        
      
      
        8. Verweerder stelt dat eiser heeft niet bewezen dat hij zijn AWBZ gefinancierde zorg in natura werkzaamheden in 2013 als ondernemer heeft verricht en winst uit onderneming geniet. Het ontbreekt hem aan zelfstandigheid. Eiser kan net als een oproepkracht worden opgeroepen en is dus flexibel inzetbaar, hij heeft geen reclame gemaakt en loopt geen ondernemers- en debiteurenrisico. Voor zijn werkzaamheden is op voorhand een budget vastgesteld en beschikbaar gesteld uit de algemene middelen van de AWBZ. Van een winstverwachting is geen sprake; tegenover de verrichtte werkzaamheden staat een vastgesteld budget. 
      
      
        9. In artikel 3.8 van de Wet IB is bepaald dat winst uit onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam ook en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als eiser de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (zie Hoge Raad 16 september 1992 ECLI:NL:HR:1992:ZC5085). Op eiser rust de last om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die kunnen leiden tot de conclusie dat sprake is van ondernemerschap.
      
      
        10. Door de rechtbank is in het kader van de VAR-procedure (….) geoordeeld dat eiser geen ondernemer is. De rechtbank ziet in het hetgeen door eiser in de onderhavige procedure is aangevoerd, geen aanleiding voor een ander oordeel en overweegt daartoe als volgt.
      
      
        11. Vaststaat dat de in geschil zijnde, door eiser verworven inkomsten betreffen verrichte, AWBZ gefinancierde zorg in natura. Die verleende zorg en de daarmee verworven inkomsten staan -anders dan de gemachtigde van eiser veronderstelt- geheel los van de door de zorgvragers afgesloten ziektekostenverzekering (een natura- of restitutiepolis). Vergoeding van de verleende zorg in natura vindt niet plaats op basis van de ziektekostenverzekering, maar uit de AWBZ. Ter zitting is gebleken dat niet (meer) in geschil is dat:
      
      
        - de zorg in natura diensten zoals door eiser zijn verleend, slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling waarmee de zorgverzekeraar van de zorgaanvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid, van de WTZi);
      
      
        - eiser niet als toegelaten zorginstelling is aangewezen en geen contracten heeft met zorgverzekeraars;
      
      
        - eiser de AWBZ gefinancierde zorg in natura heeft verricht op basis van gesloten overeenkomsten met zorgaanbieders (….);
      
      
        - eiser zelf geen zorgovereenkomsten met de zorgaanvragers had gesloten en geen zelfstandig declaratierecht jegens de zorgverzekeraar had, maar zijn uren declareerde bij de zorgaanbieder c.q. bemiddelaar en dat die factureerde naar de zorgverzekeraar;
      
      
        - de eindverantwoordelijkheid voor de verleende zorg bij de zorgaanbieders ligt.
      
      
        12. De rechtbank is van oordeel dat uit het vorenstaande volgt dat eiser niet onder eigen verantwoordelijkheid en voor eigen rekening en risico AWBZ gefinancierde zorgwerkzaamheden in natura aan de zorgaanvragers kan aanbieden. Die zorgvragers hebben immers jegens hun zorgverzekeraar recht op AWBZ-zorg in natura en die zorg mag in opdracht van die zorgverzekeraar slechts verleend worden door en onder verantwoordelijkheid van een toegelaten zorgaanbieder. De zorgaanbieders schakelen bij het verlenen van die zorg eiser en andere zorgverleners in, waarbij die zorgverleners moeten handelen overeenkomstig de door de verzekeraars aan de zorgaanbieders gestelde voorwaarden (zie ook de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem Leeuwarden van 20 december 2016 (…..)). Zonder tussenkomst van een zorgaanbieder kan eiser geen diensten tegen betaling verrichten aan de zorgaanvragers die recht hebben op AWBZ gefinancierde zorg in natura. Gelet daarop is de rechtbank van oordeel dat eiser dusdanig afhankelijk is van zijn opdrachtgevers, dat hij voor zover het betreft de AWBZ gefinancierde zorgverlening niet over de voor het ondernemerschap noodzakelijke zelfstandigheid beschikt. Ter zitting is ook gebleken dat eiser aan AWBZ gefinancierd werk komt doordat zorgaanbieders hem benaderen en niet betwist is dat eiser zelf geen reclame maakt.
      
      
        13. De rechtbank acht voorts van belang dat door eiser is ter zitting is verklaard dat hij alleen wordt betaald als hij zelf persoonlijk arbeid verricht. In geval dat hij bijvoorbeeld wegens ziekte, een vervanger zoekt, wordt deze vervanger niet door hem, maar (eveneens) door de zorgaanbieder betaald. Hij is voorts niet vrij in het zoeken naar een vervanger. Dat alles rijmt niet met de stelling van eiser dat sprake zou zijn van een overeenkomst van opdracht in onder-aanneming op basis waarvan hij geheel zelfstandig de overeengekomen zorg werkzaamheden verricht. Overigens is door eiser de stelling van verweerder, dat onder-aanneming alleen met toestemming van het zorgkantoor mogelijk is, niet gemotiveerd betwist en is gesteld, noch gebleken dat die toestemming is verkregen. Evenmin is betwist dat onder-aanneming niets afdoet aan de eindverantwoordelijkheid van de zorgaanbieder.
      
      
        14. Eiser heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat hij ondernemersrisico loopt. Door het ontbreken van een zelfstandig declaratierecht beperkt het debiteurenrisico zich tot zijn vorderingen op de zorgaanbieders. Dat risico is beperkt omdat eiser slechts werkzaamheden voor een zorgaanvrager zal verrichten nadat is vastgesteld dat die zorg door de verzekeraar aan de zorgaanbieder zal worden vergoed. Juist is dat het door eiser geschetste risico van een faillissement van de zorgaanbieders zich kan voordoen. Echter, dat maakt nog niet dat eiser om die reden ondernemer is. Het risico dat eiser loopt verschilt feitelijk niet substantieel met het risico dat een werknemer loopt bij het niet uitbetaald krijgen van loon. Het risico dat eiser geen werkgarantie heeft en bij vakantie en ziekte niet wordt uitbetaald, gaat niet uit boven dat van een werknemer met een nul-urencontract. 
      
      
        15. Uit het voorgaande volgt dat verweerder de inkomsten uit de AWBZ gefinancierde zorg in natura terecht niet als winst uit onderneming heeft aangemerkt.”.
      
    
    
      4.8
      Met deze overwegingen heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, op goede gronden een juiste beslissing genomen. Hetgeen belanghebbende daartegen in hoger beroep nog naar voren heeft gebracht, doet daaraan niet af. De civielrechtelijke mogelijkheid van onder-opdracht (grieven 4 en 5) maakt dat oordeel niet anders. Het Hof verwijst in dit verband nog naar de hiervoor – onder 2.8 – aangehaalde overweging 4.6 uit zijn uitspraak van 20 december 2016. Onjuist is voorts de stelling van belanghebbende dat de mate waarin debiteurenrisico wordt gelopen niet relevant zou zijn. Debiteurenrisico is immers een belangrijk onderdeel van het ondernemersrisico.
    
    
      4.9
      
        De Rechtbank heeft ter zake van de beoordeling van de aanwezigheid van een dienstbetrekking onder meer overwogen: 
        “loon uit dienstbetrekking
      
      
        16. Nu uit het voorgaande volgt dat geen sprake is van winst uit onderneming, dient de vraag te worden beantwoord of ten aanzien van de verworven inkomsten uit AWBZ gefinancierde zorg in natura werkzaamheden, sprake is van loon uit dienstbetrekking, zoals verweerder voorstaat. Ten aanzien daarvan rust de bewijslast bij verweerder.
      
      
        17. Verweerder stelt dat er sprake is van loon uit dienstbetrekking: de ontvangen vergoeding is aan te merken als vergoeding verschuldigd voor de bedongen arbeid, eiser is verplicht de werkzaamheden persoonlijk uit te voeren en er is sprake van een gezagsverhouding tussen de zorgaanbieders en eiser bij de uitvoering van de werkzaamheden. 
      
      
        18. Eiser betwist dat sprake is van een dienstbetrekking. 
      
      
        19. Maatgevend voor de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekking, is of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek. Daarvoor geldt als vereisten dat sprake is van:
      
      
        - een gezagsverhouding;
      
      
        - de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid;
      
      
        - de verplichting tot het betalen van loon.
      
      
        Er moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, waarbij niet alleen de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop zij aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven, van belang zijn. Daarbij merkt de rechtbank voorts nog op dat de definitie van de arbeidsovereenkomst in artikel 7:610 BW dwingend recht bevat. Dat brengt met zich dat contractspartijen een overeenkomst wel kunnen benoemen als een overeenkomst van opdracht, maar dat, als in werkelijkheid wordt voldaan aan voormelde criteria, gelet op artikel 7:610 BW sprake is van een arbeidsovereenkomst.
      
      
        20. Door de rechtbank is in het kader van de VAR-procedure (…) geoordeeld dat verweerder de VAR-wuo beschikking terecht heeft herzien in een beschikking VAR-loon. Door het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is in hoger beroep eveneens geoordeeld dat aan alle voorwaarden voor kwalificatie van de arbeidsverhouding voor zover het betreft de AWBZ-gefinancierde zorg in natura, als dienstbetrekking is voldaan en dat sprake is van een dienstbetrekking (...). De rechtbank ziet in het hetgeen door eiser in de onderhavige procedure in aanvulling, dan wel afwijking van hetgeen in de VAR-procedures is aangevoerd, is gesteld geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen dan de rechtbank in de uitspraak van 17 september 2015 en het gerechtshof in de uitspraak van 20 december 2016. De rechtbank neemt de in die uitspraken opgenomen overwegingen hierbij over en overweegt voorts nog als volgt.
      
      
        21. Zoals hiervoor reeds is overwogen (...) is in deze procedure niet (meer) in geschil dat eiser de AWBZ gefinancierde zorg in natura heeft verricht op basis van gesloten overeenkomsten met zorgaanbieders ( ...) en dat de eindverantwoordelijkheid voor de verleende zorg bij de zorgaanbieders ligt. De rechtbank is -gelijk de rechtbank en het gerechtshof eerder in de VAR-procedures- van oordeel dat dit, mede gelet op artikel 2, eerste lid, van het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg en de voorwaarden waaraan de zorgaanbieders (...), moeten voldoen, met zich brengt dat de zorgaanbieder zowel op organisatorisch gebied, als op vakinhoudelijk gebied een instructiebevoegdheid heeft. Door eiser is ter zitting weliswaar gesteld dat dit niet door de zorgaanbieders met hem is overeengekomen, maar welke afspraken er dan wel (precies) zouden zijn gemaakt is door hem niet aangegeven. De rechtbank passeert mede gelet daarop dit verweer. Gelet op het feit dat -zo is erkend- de betreffende zorgaanbieders de eindverantwoordelijkheid dragen valt niet goed in te zien dat er geen instructiebevoegdheid zou zijn. Daarbij wijst de rechtbank er op dat de bevoegdheid tot het geven van instructies volstaat (zie het arrest van de Hoge Raad van 9 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX7317). Dat eiser bij het uitvoeren van zijn werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft, doet aan die instructiebevoegdheid dan ook niet af. Voorts is ter zitting gebleken dat er een instructie was met betrekking tot de vervanging in geval van ziekte. Eiser vertelde dat de zorgaanbieder bij een nieuwe zorgvraag, een team van zorgverleners formeerde en de inroostering voor de eerste twee weken verzorgde. Vervolgens diende het team de verdere inzet onderling te regelen. In geval van ziekte diende men eerst een teamlid te benaderen. Als dat niet lukte, mocht een gekwalificeerd iemand van buiten het team worden benaderd, mits deze bekend was bij de zorgaanbieder en dit werd doorgegeven aan de zorgaanbieder. Er werd voor die situaties ook wel gewerkt met een door de zorgaanbieder verstrekte invalpoule-lijst. Daarnaast acht de rechtbank van belang dat niet is betwist dat eiser zich diende te houden aan het zorgplan en dat de eindverantwoordelijkheid daarvoor bij de zorgaanbieders lag. Mede gelet op het feit dat werd gewerkt in door de zorgaanbieders samengestelde teams en op basis van het zorgplan kan de rechtbank derhalve niet inzien dat eiser de verrichte werkzaamheden zelfstandig en onder eigen verantwoordelijkheid verrichtte. De rechtbank is dan ook van oordeel dat aannemelijk is dat er een gezagsverhouding is.
      
      
        22. De rechtbank is voorts van oordeel dat aannemelijk is dat eiser verplicht was persoonlijk arbeid te verrichten. Acceptatie van de opdracht bracht met zich dat hij werd ingeroosterd en vervolgens tezamen met het team het vervolgrooster samenstelde. Als hij was ingeroosterd, was hij in beginsel verplicht persoonlijk de arbeid te verrichten. Van volledig vrije vervanging was geen sprake; vervanging diende binnen het team plaats te vinden, dan wel vanuit de invalpoule of, onder opgave aan de zorgaanbieder, door een andere door de zorgaanbieder goedgekeurde zorgverlener. In geval van vervanging en derhalve als eiser niet persoonlijk de arbeid verrichtte, ontving hij ook geen vergoeding.
      
      
        23. Niet in geschil is, tenslotte, dat eiser een beloning voor zijn werkzaamheden heeft ontvangen en dat die beloning is gebaseerd op de duur van de verrichte werkzaamheden. 
      
      
        24. Nu de rechtbank van oordeel is dat sprake is van loon uit dienstbetrekking behoeft de vraag of sprake is van een fictieve dienstbetrekking, dan wel resultaat uit overige werkzaamheden geen bespreking meer.”.
    
    
      4.10
      Ook met deze overwegingen heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, op goede gronden een juiste beslissing genomen. Hetgeen belanghebbende daartegen in hoger beroep nog naar voren heeft gebracht, doet daaraan niet af. Naar in redelijkheid niet valt te betwijfelen, heeft de Rechtbank met haar hierboven aangehaalde rechtsoverwegingen geoordeeld dat voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking uit hoofde van een arbeidsovereenkomst cumulatief moet worden voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek. Als onderdeel daarvan heeft de Rechtbank uit de vastgestelde feiten terecht afgeleid dat in casu sprake was van een gezagsverhouding. Ook hetgeen dienaangaande overigens door belanghebbende naar voren is gebracht, leidt niet tot een ander oordeel. 
    
    
      4.11
      Belanghebbende heeft ten slotte gesteld dat, indien de opbrengst van zijn werkzaamheden, ondanks de afgegeven VAR-wuo, als loon uit dienstbetrekking worden gekwalificeerd, hij wel de voordelen van het ondernemerschap verliest, maar niet de voordelen voortvloeiende uit een arbeidsovereenkomst krijgt. Nog daargelaten dat de civielrechtelijke en sociale verzekeringsrechtelijke duiding van de arbeidsverhouding van belanghebbende de belastingrechter niet ter beoordeling staan en wat er ook zij van de juistheid van de stelling dat belanghebbende niet de voordelen voortvloeiende uit een arbeidsovereenkomst krijgt, staat, zoals hiervoor – onder 4.1 – is overwogen, de innerlijke waarde van de wet de rechter niet ter beoordeling.
    
    
      4.12
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de belastingrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 27 maart 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (H. de Jong)
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 maart 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.