ECLI:NL:GHDHA:2020:2412, Gerechtshof Den Haag, 09-12-2020, BK-19/00624 en BK-19/00625
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2020-12-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De Inspecteur is bevoegd naheffingsaanslagen op te leggen aangezien belanghebbende de voor zijn belastingadviesdiensten in rekening gebrachte omzetbelasting niet heeft voldaan. Het Hof vernietigt de boetebeschikkingen omdat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzet had op het ontgaan van belastingheffing.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-19/00624 en BK-19/00625
    
    
    
    Uitspraak van 9 december 2020
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: […] , […] , […] en […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 29 augustus 2019, nrs. SGR 18/44 en SGR 18/45.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 25.416. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 3.490 heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 12.708.
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 20.354. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 1.458 belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete van € 10.177 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de naheffingsaanslagen en beschikkingen afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De beslissing van de Rechtbank luidt:
      
      
        "De rechtbank:
        -	verklaart de beroepen gegrond;
        -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
        -	vermindert de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 tot € 22.643 en de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2014 tot € 4.653 en vermindert de rentebeschikkingen dienovereenkomstig;
        -	vermindert de boetebeschikking voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 tot € 9.623 en de boetebeschikking voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2014 tot € 1.977;
        -	draagt [de Inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 170 aan [belanghebbende] te vergoeden."
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 259. Bij brief van 2 oktober 2019, ingekomen bij het Hof op 4 oktober 2019, heeft belanghebbende zijn hoger beroepschrift gemotiveerd. Een afschrift van het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank is door de griffier van het Hof op 14 oktober 2019 verzonden naar partijen. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, ingekomen bij het Hof op 7 november 2019. Bij brief van 7 februari 2020, ingekomen bij het Hof op diezelfde dag, heeft belanghebbende zijn hoger beroep aangevuld.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 augustus 2020. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. De zaken zijn gelijktijdig behandeld met de (incidenteel) hoger beroepen van belanghebbende en de Inspecteur in de zaken BK‑19/00617 tot en met BK-19/00620, BK-19/00640 en BK-19/00641 en BK-20/00462. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaken. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was in de onderhavige jaren, evenals de daaraan voorafgaande jaren, werkzaam als belastingadviseur en kwalificeerde als zodanig als ondernemer voor de omzetbelasting.
      
    
    
      2.2.
      Op 22 oktober 2008 heeft belanghebbende bij de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente Den Haag aangifte gedaan van zijn vertrek naar het buitenland. Vanaf 23 oktober 2008 staat belanghebbende achtereenvolgens op verschillende adressen in Thailand ingeschreven.
      
    
    
      2.3.
      
        Tot voormelde aangifte van vertrek stond belanghebbende geregistreerd als ondernemer voor de omzetbelasting bij de Belastingdienst en deed hij als zodanig aangiften.
        Naar aanleiding van zijn aangifte tot vertrek uit Nederland is belanghebbende door de Belastingdienst uitgeschreven als ondernemer voor de omzetbelasting en heeft de Belastingdienst geen verzoeken tot het doen van aangiften voor de omzetbelasting meer uitgereikt aan belanghebbende. Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren geen aangiften omzetbelasting ingediend.
      
      
      
        2.4.1.
        Bij brief van 15 januari 2009 heeft belanghebbende de Belastingdienst geïnformeerd dat hij geen aangifte omzetbelasting kon doen over het vierde kwartaal van 2008 via de voor hem bestemde login-pagina op de website van de Belastingdienst en dat hij evenmin de gebruikelijke herinneringsbrief voor die aangifte met aangehechte acceptgirokaart had ontvangen. Belanghebbende heeft de Belastingdienst in die brief voorts verzocht zorg te dragen dat hij via de website alsnog op de gebruikelijke wijze aangifte kan doen en hem tevens een acceptgirokaart toe te zenden zodat hij het verschuldigde bedrag kan voldoen.
        
      
      
        2.4.2.
        Bij brief van 3 april 2009 verzoekt belanghebbende de Belastingdienst, onder verwijzing naar zijn brief van 15 januari 2009, ervoor zorg te dragen dat hij via de website van de Belastingdienst zijn aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2009 kan indienen.
        
      
      
        2.4.3.
        Op 22 september 2010 heeft belanghebbende een aangetekende brief verzonden naar de Belastingdienst. De brief vermeldt, voor zover van belang:
        
        
          "Onder verwijzing naar mijn brieven van 15 januari en 3 april 2009 verzoek ik u hierbij nogmaals (deze keer bij aangetekend schrijven) ervoor zorg te dragen dat door mij aangiften
          omzetbelasting over 2009 kunnen worden ingediend."
        
        
      
      
        2.5.1.
        Bij brief van 15 juli 2011 heeft de afdeling Centrale Verwerking Uitstelregeling van de Belastingdienst een brief verzonden naar belanghebbende betreffende "Vervallen beconnummer". De brief vermeldt, voor zover van belang:
        
        
          "Aangezien u bij de Belastingdienst niet meer economisch actief bent is het beconnummer dat u nodig heeft voor het aanvragen van beconuitstel komen te vervallen. Door deze maatregel kunt u geen gebruik meer maken van de ‘Uitstelregeling belastingconsulenten 2010 en het beconnummer. Als u toch uitstel wilt aanvragen voor uw cliënten moet u individueel uitstel aanvragen zonder vermelding van het beconnummer."
        
        
      
      
        2.5.2.
        Met dagtekening 28 februari 2014 heeft de afdeling Centrale Verwerking Uitstelregeling van de Belastingdienst een zelfde brief als vermeld onder 2.5.1 verzonden naar belanghebbende betreffende het jaar 2013.
        
      
      
        2.6.1.
        Uit een intern onderzoek bij de Belastingdienst is gebleken dat belanghebbende in de jaren 2010 tot en met 2013 met gebruikmaking van zijn beconnummer en vanaf computers met een Nederlands IP-adres aangiften inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting heeft ingediend voor zijn cliënten. Vervolgens heeft de Inspecteur bij brief van 7 februari 2014 diverse vragen aan belanghebbende gesteld betreffende zijn mogelijke belastingplicht voor de inkomstenbelasting in Nederland en de eventuele omvang daarvan.
        
      
      
        2.6.2.
        Voorts heeft de Inspecteur medio 2014 de bankgegevens van belanghebbende opgevraagd over de jaren 2009 tot en met (medio) 2014. Aan de hand van belanghebbendes beconnummer en zijn bankgegevens is onderzocht in hoeverre belanghebbende belastingplichtig was voor de omzetbelasting. 
        
      
      
        2.7.1.
        Bij brief van 18 november 2015 heeft de Inspecteur te kennen gegeven dat hij voornemens is naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 2010 tot en met 2014 en vergrijpboetes op te leggen aan belanghebbende. De brief vermeldt, voor zover van belang:
        
        
          "De Belastingdienst beschikt over informatie waaruit blijkt dat u in de jaren 2010 tot en met 2014 werkzaamheden heeft verricht waaruit u omzet heeft gegenereerd. De (ons bekende) totaal ontvangen omzet over de jaren zijn de onderstaande bedragen:
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  Omzet incl. OB
                
                
                  Verschuldigde OB
                
              
              
                
                  Jaar 2010
                
                
                  € 57.845,70
                
                
                  € 9.235,87
                
              
              
                
                  Jaar 2011
                
                
                  € 101.336,51
                
                
                  € 16.179,78
                
              
              
                
                  Jaar 2012
                
                
                  € 53.839,67
                
                
                  € 8.783,21
                
              
              
                
                  Jaar 2013
                
                
                  € 22.575,27
                
                
                  € 3.918,02
                
              
              
                
                  Jaar 2014
                
                
                  € 44.096,66
                
                
                  € 7.653,14
                
              
            
          
        
        
        
          Uit de systemen van de Belastingdienst blijkt dat u niet bekend bent als ondernemer voor de omzetbelasting, dit terwijl u wel omzet heeft gegenereerd en omzetbelasting verschuldigd bent en dient af te dragen.
          Daarom zal ik voor bovenvermelde bedragen naheffingsaanslagen gaan opleggen.
        
        
      
    
  
  
    Boete Omzetbelasting
    
      (…)
      Ik ben voornemens om over de naheffingsaanslagen omzetbelasting een vergrijpboete op te leggen van 50%, wegens het verwijtbaar gedeeltelijk dan wel niet betalen van omzetbelasting. Dit voornemen is als volgt tot stand gekomen. Op grond van artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25, derde lid, en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna BBBB 1998) wordt een boete opgelegd van 50%, wanneer er sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Naar mijn mening is er sprake van opzet omdat:
    
    
    
      Uit de informatie waar de Belastingdienst over beschikt is naar voren gekomen dat u in ieder geval voor de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2014 als ondernemer activiteiten heeft ontplooid. U heeft echter hierover in de betreffende periode nooit omzetbelasting afgedragen en heeft u in deze periode geen aangifte omzetbelasting ingediend. Ook heeft u niet verzocht om als ondernemer voor de omzetbelasting aangemerkt te worden.
    
    
    
      U bent echter werkzaam in de advies/administratieve-branche en in deze branche is het gebruikelijk dat over de behaalde omzet, omzetbelasting betaald dient te worden. U als ondernemer in deze branche moet dus zeker op de hoogte zijn van het feit dat u omzetbelasting dient te betalen over de door u behaalde omzet en dat u aangiften omzetbelasting moet indienen.
    
    
    
      Door het niet indienen van aangiften omzetbelasting en het niet verzoeken om als ondernemer voor de omzetbelasting aangemerkt te worden, terwijl u wel omzet heeft gegenereerd, heeft u dus bewust het risico aanvaard dat te weinig omzetbelasting zou (kunnen) worden betaald.
      Gezien het voorafgaande is het aan uw (voorwaardelijke) opzet te wijten dat de belasting die op aangifte moet worden voldaan niet (geheel) (of) niet tijdig is betaald."
    
    
    
      2.7.2.
      Eveneens met dagtekening 18 november 2015 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen omzetbelasting, de boetebeschikkingen en belastingrentebeschikkingen opgelegd. De Inspecteur heeft daarbij geen rekening gehouden met belasting die op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) voor aftrek in aanmerking komt (voorbelasting).
      
    
    
      2.7.3.
      De naheffingsaanslagen zijn als volgt samengesteld:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                tijdvak
              
              
                
                  2010-2011
                
              
              
                
                  2012-2014
                
              
            
            
              
                omzetbelasting 2010
              
              
                € 9.236
              
              
                
              
            
            
              
                omzetbelasting 2011
              
              
                € 16.180
              
              
                
              
            
            
              
                omzetbelasting 2012
              
              
                
              
              
                € 8.783
              
            
            
              
                omzetbelasting 2013
              
              
                
              
              
                € 3.918
              
            
            
              
                omzetbelasting 2014
              
              
                
              
              
                € 7.653
              
            
            
              
                
                  totaal belasting
                
              
              
                
                  € 25.416
                
              
              
                
                  € 20.354
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                boete
              
              
                € 12.708
              
              
                € 10.177
              
            
            
              
                rente
              
              
                € 3.490
              
              
                € 1.458
              
            
            
              
                
                  totaal
                
              
              
                
                  € 41.614
                
              
              
                
                  € 31.989
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.8.
      Tijdens de bezwaarfase heeft de Inspecteur een boekenonderzoek laten uitvoeren. Van dit onderzoek is met dagtekening 19 april 2017 een (definitief) controlerapport opgesteld. Het controlerapport vermeldt, voor zover van belang:
      
      
        "(…)
        Tijdens het vooroverleg (…) gaf [belanghebbende] aan dat zijn werkzaamheden (…) plaatsvinden in Nederland. (…)
        In de brief van 15 december 2016 van [belanghebbende] geeft [belanghebbende] het volgende aan:
        "U meldt (…) dat mijn economische activiteiten "uitsluitend" in Nederland zouden plaatsvinden; dat moet zijn hoofdzakelijk. Ik ben zeker ook in Thailand werkzaam voor cliënten die aldaar wonen.(…)"
        (…)
      
      
    
    
      3.1.
      
        
          Bedrijfsactiviteiten
        
        [Belanghebbende] werkt als belastingadviseur. In het jaar 2011 heeft hij het grootste
        gedeelte van zijn klantenpakket van zijn belastingadviespraktijk overgebracht naar
        
          [A] (…). Na deze overname ontving [belanghebbende] 3 jaar lang via de bank een gedeelte van de omzet van de betreffende klanten. Deze
        omzet heeft [belanghebbende] niet in zijn omzetoverzichten (…) aangegeven.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      3.4.
      
        Administratieplicht (artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen)
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          1.	Geen inzicht in rechten en verplichtingen
        
        Belastingplichtige heeft aangegeven dat hij geen jaarstukken heeft opgemaakt.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De jaarrekening c.q. opgave van bezittingen/schulden en resultatenrekening (hierna
        te noemen jaarrekening) is het jaarlijkse sluitstuk van een deugdelijke administratie
        en is derhalve essentieel. (…) Dat een jaarrekening ook bij [belanghebbende] essentieel is, blijkt bijvoorbeeld alleen al uit het feit dat er kennelijk facturen zijn uitgeschreven die volgens [belanghebbende] niet tot zijn omzet hoeven toegerekend te worden.
        Als voorbeeld noemen wij de cliënt [B] . Voor deze cliënt is voor ongeveer € 40.000 gefactureerd in de jaren 2011 en 2012. Deze facturen bevinden
        zich niet in het omzetoverzicht, niet in de overgelegde kopie-administratie en niet in
        de overgelegde urenregistraties omdat deze facturen, volgens [belanghebbende],
        conform gerechtelijke uitspraak terugbetaald moesten worden.
        (…)
      
      
      
        De door [belanghebbende] aangegeven resultatenrekening betreft slechts een
        opsomming van kosten en een opsomming van ontvangsten. Deze opsommingen zijn niet te toetsen aan bijvoorbeeld een vermogenstoestand per 1 januari en per 31 december van de onderneming. (…).
      
      
      
        
          2.	Ontbrekende aansluitingen
        
        In de brief van 26 september 2016 heeft (…) aangegeven dat een grootboekadministratie noodzakelijk is. Als voorbeeld noemt zij het feit dat de ontvangsten van debiteuren op de diverse bankrekeningen niet aansluiten met de
        overgelegde declaraties/omzet. Omdat een grootboekadministratie c.q. aansluitingsoverzichten (hierna te noemen grootboekadministratie) ontbreekt c.q. ontbreken, kan er geen verklaring en/of aansluiting gevonden worden.
      
      
      
        In de brief van 15 december 2016 geeft [belanghebbende] hierover het volgende aan:
        "Ik deel niet uw mening dat een grootboekadministratie noodzakelijk is. (…).
        
          Mijn administratie is gebaseerd op de urenlijsten van mijn werkzaamheden, waarop exact staat vermeld wanneer er door mij een declaratie is verstuurd, en op mijn cliëntenlijst, waarbij de uitgereikte declaraties keurig alfabetisch en per cliënt chronologisch worden gearchiveerd."
      
      
      
        Wij hebben de op 17 juni 2016 ontvangen facturen in Excel ingevoerd. Hieruit bleek
        dat er ontbrekende factuurnummers zijn, maar ook factuurnummers die meerdere keren gebruikt zijn, het factuurnummer 1796 is bijvoorbeeld 7x gebruikt.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Daarnaast bleek tijdens ons bezoek op 8 december 2016 aan [belanghebbende], dat er een aantal facturen zijn uitgeschreven die niet op de cliëntenlijst staan en ook niet in de facturenmap zaten. Deze facturen stonden ook niet op zijn omzetoverzicht vermeld. Het betreft de werkzaamheden als executeur testamentair voor de nalatenschap van de heer [C] . De declaraties zouden volgens mededeling van de heer [belanghebbende] ongeveer € 40.000 bedragen. (…) Doordat geen grootboekadministratie is gevoerd, is onbekend hoeveel van dergelijke facturen zijn uitgeschreven en niet in de omzetberekening zijn meegenomen.
      
      
      
        Wij hebben de op 17 juni 2016 ontvangen facturen in Excel ingevoerd. Hieruit bleek dat er ontbrekende factuurnummers zijn, maar ook factuurnummers die meerdere keren gebruikt zijn, het factuurnummer 1796 is bijvoorbeeld 7x gebruikt. (…)	
      
      
      
        (…)
        [Belanghebbende] bewaart zijn facturen niet op factuurnummervolgorde. Maar op
        alfabet (van de betreffende debiteur). Hierdoor vallen de ontbrekende facturen en
        de dubbel gebruikte facturen niet op. Door deze methode te hanteren, is het dan
        ook juist extra van belang om een gedegen grootboekadministratie te voeren zodat
        te alle tijden de facturen In de administratie terug te vinden zijn. (…)
        heeft dit op 8 december 2016 aan [belanghebbende] uitgelegd. Als voorbeeld vroeg ze ad random een factuurnummer aan [belanghebbende] met het verzoek om deze uit de administratie te halen. Dit lukte niet doordat [belanghebbende] op alfabet opbergt en geen grootboek heeft. De facturen zijn niet binnen redelijke termijn te vinden.
      
      
      
        Kortom door het ontbreken van een grootboekadministratie is het niet mogelijk om
        de verschillen tussen het omzetoverzicht en de ontvangsten op de bankafschriften te verklaren. Hierdoor is geen sluitend verband te maken tussen de geld/vorderingenbeweging.
        Daarnaast is door het ontbreken van een grootboekadministratie niet duidelijk welke
        factuurnummers wel als omzet zijn verantwoord en welke factuurnummers buiten de administratie zijn gehouden omdat ze volgens [belanghebbende] niet betaald zouden zijn.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          3.	Uitgeschreven facturen zijn niet in de administratie verwerkt
        
        Zoals onder punt 2 van deze paragraaf reeds aangegeven, heeft [belanghebbende] facturen (…) buiten de omzet gehouden. Dit heeft hij, (…) gedaan omdat hij deze volgens gerechtelijke uitspraak terug moest betalen. Onbekend is bij hoeveel andere cliënten, facturen buiten de administratie zijn gehouden. Door de wijze van administratie voeren (feitelijk wordt het kasstelsel gevoerd in plaats van het factuurstelsel) en het ontbreken van een grootboek/verkoopboek, zal dit onduidlijk blijven. (…)
      
      
      
        
          4.	Ontbrekende factuurnummers
        
        Uit de overgelegde kopie-administratie hebben wij de volgende ontbrekende
        factuurnummers vastgesteld:
        2009: 1780 en 1800,
        2010: 1908, 1913,1931 en 1934,
        2011: 1960,1973, 1984,1993 en 2007,
        2012: 2009, 2010, 2013, 2015, 2028 en 2041,
        2013: 2052, 2053,
        2014: 2081, 2082, 2083, 2087 en 2089.
      
      
      
        Bij het globaal doorbladeren van de originele administratie, kwamen wij bij toeval
        factuurnummer 2015 tegen. Deze factuur is volgens [belanghebbende] in eerste
        instantie niet overgelegd omdat deze volgens [belanghebbende] niet betaald is.
      
      
      
        (…)
        In zijn brief van 15 december 2016 heeft [belanghebbende] de facturen alsnog overgelegd. Het betreft de nummers 2007, 2011, 2012 en 2028. Van de nummers 2007 en 2028 hebben wij inderdaad geconstateerd dat deze ontbraken in
        de overgelegde administratie. De nummers 2011 en 2012 zijn ook voor andere
        cliënten gebruikt (…).
      
      
      
        
          5.	Dubbele factuurnummering
        
        Uit de overgelegde kopie-administratie hebben wij van diverse factuurnummers
        vastgesteld dat deze 2 of meerdere keren gebruikt zijn. (…)
        Onduidelijk blijft hoeveel keren een factuurnummer daadwerkelijk gebruikt is.
        Ook maakt [belanghebbende] bijvoorbeeld gebruik van factuurnummers met
        daarachter de toevoeging A en B.
      
      
      
        Het is voor ons niet vast te stellen tot hoever het alfabet is toegepast achter het
        factuurnummer. We hebben immers al vastgesteld dat [belanghebbende] op 19 juni
        en 8 december 2016 niet alle facturen heeft overgelegd, (facturen zaten tussen
        processtukken en zijn daarom niet overgelegd en facturen die niet betaald zijn, zijn
        niet overgelegd).
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      4.1
      
        
          Omzet
        
        Bij het vaststellen van de omzet zijn we uitgegaan van de ontvangsten op de
        bankafschriften. Dit hebben wij gedaan omdat wij ten tijde van het opleggen van de
        aanslagen niet de beschikking hadden over de administratie.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          2010
        
        
          Dubbele factuurnummers
        
        Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt het veelvuldig gebruik van ‘dubbele' factuurnummers; een factuurnummer wordt voor verschillende facturen gebruikt.
        	(…)
      
      
      
        
          Ontbrekende factuurnummers
        
        Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt dat regelmatig factuurnummers ontbreken
      
      
      
        
          		Verschil omzet declaraties v.s bankafschriften
        
        	Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag is uitgegaan van een omzet van  € 48.610 exclusief € 9.235 omzetbelasting. Dit is € 57.845 inclusief omzetbelasting.
        Dit bedrag is gelijk aan de ontvangsten (minus de omzetbelasting) die we uit de bankrekeningen [bankrekening 1] , [bankrekening 2] , [bankrekening 3] en [bankrekening 4] hebben geteld.
      
      
      
        Op de door de heer [belanghebbende] overgelegde papieren specificatie van de ontvangsten
        (op 16 december 2015), vermeldt hij een totaal ontvangst in het jaar 2010 van € 51.095 (inclusief omzetbelasting).
      
      
      
        Uit de door hem overgelegde declaraties, tellen we een omzet van € 52.780
        exclusief € 9.201 omzetbelasting. Dit is € 61.981 inclusief omzetbelasting.
      
      
      
        Omdat geen gedegen grootboekadministratie aanwezig is, kunnen wij geen aansluiting maken tussen de ontvangsten op de bankafschriften, de overgelegde specificatie en de overgelegde declaraties.
      
      
      
        
          2011
        
        
          Dubbele factuurnummers
        
        Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt het veelvuldig gebruik
        van 'dubbele' factuurnummers; een factuurnummer wordt voor verschillende facturen gebruikt. (…)
      
      
      
        
          Ontbrekende factuurnummers
        
        Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt dat regelmatig
        factuurnummers ontbreken.
      
      
      
        
          Verschil omzet declaraties v.s bankafschriften
        
        Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag is uitgegaan van een omzet van € 85.157 exclusief € 16.179 omzetbelasting. Dit is € 101.336 inclusief
        omzetbelasting. Dit bedrag is gelijk aan de ontvangsten (minus de omzetbelasting)
        die we uit de bankrekeningen [bankrekening 1] , [bankrekening 2] , [bankrekening 3] en [bankrekening 4]	hebben geteld.
      
      
      
        Op de door [belanghebbende] overgelegde papieren specificatie van de ontvangsten
        (op 16 december 2015), vermeldt hij een totaal ontvangst in het jaar 2011 van € 37.972,70 (inclusief omzetbelasting).
      
      
      
        Uit de door hem overgelegde declaraties, tellen we een omzet van € 36.140
        exclusief € 6.241 omzetbelasting. Dit is € 42.381 inclusief omzetbelasting.
      
      
      
        Omdat geen gedegen grootboekadministratie aanwezig is, kunnen wij geen aansluiting maken tussen de ontvangsten op de bankafschriften, de overgelegde specificatie en de overgelegde declaraties.
      
      
      
        
          2012
        
        
          Dubbele factuurnummers
        
        Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt het veelvuldig gebruik van ‘dubbele' factuurnummers; een factuurnummer wordt voor verschillende facturen gebruikt. (…)
      
      
      
        
          Ontbrekende factuurnummers
        
        Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt dat regelmatig factuurnummers ontbreken. (…)
      
      
      
        
          Omzet praktijkoverdracht [A] c.s.
        
        De ontvangsten vanuit de praktijkoverdracht aan [A] c.s. zijn in de jaren 2012, 2013 en 2014 niet in het omzetoverzicht verantwoord.
      
      
      
        In 2012 is een bedrag van € 3.507,36 overgemaakt op ABN-AMRO [bankrekening 2] op 5 april 2012
      
      
      
        
          Verschil omzet declaraties v.s bankafschriften
        
        Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag Is uitgegaan van een omzet van  € 45.056 exclusief € 8.783 omzetbelasting is € 53.839 inclusief omzetbelasting.
        Dit bedrag is gelijk aan de ontvangsten (minus de omzetbelasting) die we uit de bankrekeningen [bankrekening 1] , [bankrekening 2] , [bankrekening 3] en [bankrekening 4] hebben geteld.
      
      
      
        Op de door [belanghebbende] overgelegde papieren specificatie van de ontvangsten
        (op 16 december 2015), vermeldt hij een totaal ontvangst in het jaar 2012 van € 31.409,50 (inclusief omzetbelasting).
      
      
      
        Uit de door hem overgelegde declaraties, tellen we een omzet van € 22.730
        exclusief € 4.041 omzetbelasting. Dit is € 26.771 inclusief omzetbelasting.
      
      
      
        Omdat geen gedegen grootboekadministratie aanwezig is, kunnen wij geen aansluiting maken tussen de ontvangsten op de bankafschriften, de overgelegde specificatie en de overgelegde declaraties.
      
      
      
        
          2013
        
        
          Dubbele factuurnummers
        
        Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt het veelvuldig gebruik van ‘dubbele' factuurnummers; een factuurnummer wordt voor verschillende facturen gebruikt.	(…)
      
      
      
        
          Ontbrekende factuurnummers
        
        Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt dat regelmatig factuurnummers ontbreken. (…)
      
      
      
        
          Omzet praktijkoverdracht [A] c.s.
        
        De ontvangsten vanuit de praktijkoverdracht aan [A] c.s. zijn in de jaren 2012, 2013 en 2014 niet in het omzetoverzicht verantwoord.
      
      
      
        In 2013 is een bedrag van € 5.354,67 overgemaakt op ING [bankrekening 4] op 30 maart 2013
      
      
      
        
          Verschil omzet declaraties v.s bankafschriften
        
        Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag is uitgegaan van een omzet van  € 18.657 exclusief € 3.918 omzetbelasting is € 22.575 inclusief omzetbelasting.
        Dit bedrag is gelijk aan de ontvangsten (minus de omzetbelasting) die we uit de bankrekeningen [bankrekening 1] , [bankrekening 2] , [bankrekening 3] en [bankrekening 4] hebben geteld.
      
      
      
        Op de door [belanghebbende] overgelegde papieren specificatie van de ontvangsten
        (op 16 december 2015), vermeldt hij een totaal ontvangst in het jaar 2013 van € 17.080,60 (inclusief omzetbelasting).
      
      
      
        Uit de door hem overgelegde declaraties, tellen we een omzet van € 15.407
        exclusief € 1.196 omzetbelasting. Dit is € 16.910 inclusief omzetbelasting.
      
      
      
        Omdat geen gedegen grootboekadministratie aanwezig is, kunnen wij geen aansluiting maken tussen de ontvangsten op de bankafschriften, de overgelegde specificatie en de overgelegde declaraties.
      
      
      
        
          2014
        
      
      
      
        
          Ontbrekende factuurnummers
        
        Uit de overgelegde declaraties en de bankafschriften blijkt dat regelmatig
        factuurnummers ontbreken. (…)
      
      
      
        
          Omzet praktijkoverdracht [A]
        
        De ontvangsten vanuit de praktijkoverdracht aan [A] zijn in de jaren 2012, 2013
        en 2014 niet in het omzetoverzicht verantwoord.
        (…)
        In 2014 is een bedrag van €4.198,33 overgemaakt op ABN-AMRO [bankrekening 1] op
        4 april 2014
      
      
      
        
          Omzet [D]
        
        Op 16 mei 2014 heeft de heer [belanghebbende] de aangifte inkomstenbelasting van het jaar
        2013 ingediend voor wijlen de heer [D] . (F-biljet). (…) Ook in de declaraties komen wij geen factuur met betrekking tot deze werkzaamheden tegen. Wel zien wij omzet in het overgelegde omzetoverzicht voor het jaar 2014 (resp. €320 en € 1.120 inclusief omzetbelasting). Er is derhalve geen aansluiting tussen de kopie-facturen, urenregistraties en het omzetoverzicht.
      
      
      
        
          Verschil omzet declaraties v.s bankafschriften
        
        Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag Is uitgegaan van een omzet van  € 36.444 exclusief € 7.653 omzetbelasting is € 44.097 inclusief omzetbelasting.
        Dit bedrag is destijds geschat (ontvangsten eerste half jaar x 2) omdat we destijds alleen de beschikking hadden over de bankafschriften van het eerste half jaar van 2014.
      
      
      
        Uit de opgevraagde bankafschriften van het hele jaar 2014 hebben we € 22.314 ontvangsten geteld. Dit is exclusief omzetbelasting.
      
      
      
        In de door [belanghebbende] overgelegde papieren specificatie van de ontvangsten (op 16 december 2015, bijlage A), vermeldt hij een totaal ontvangst in het jaar 2014 van € 16.422.
      
      
      
        Uit de door hem overgelegde declaraties (op 17 juni 2016), tellen we een omzet van € 14.335. Op de declaraties wordt geen btw vermeld.
      
      
      
        Omdat geen gedegen grootboekadministratie aanwezig is, kunnen wij geen aansluiting maken tussen de ontvangsten op de bankafschriften, de overgelegde specificatie en de overgelegde declaraties.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        	7	Omzetbelasting
      
      
      
        	(…)
      
      
    
    
      7.2
      
        
          Stelsel
        
        Belastingplichtige dient het factuurstelsel toe te passen. Belastingplichtige heeft
        facturen die niet betaald zijn, niet meegenomen in zijn omzetoverzicht. Dit is
        onjuist. De naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op de bankontvangsten
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      7.5
      
        
          Verschuldigde belasting
        
        De verschuldigde omzetbelasting is aan de hand van de door de Belastingdienst
        opgevraagde bankafschriften als volgt op d.d. 18 november 2015 vastgesteld:
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Omzet incl. OB 
              
              
                Verschuldigde OB
              
            
            
              
                Jaar 2010 
              
              
                € 57.845,70 
              
              
                € 9.235,87
              
            
            
              
                Jaar 2011
              
              
                € 101.336,51
              
              
                € 16.179,78
              
            
            
              
                Jaar 2012
              
              
                € 53.839,67
              
              
                € 8.783,21
              
            
            
              
                Jaar 2013
              
              
                € 22.575,27
              
              
                € 3.918,02
              
            
            
              
                Jaar 2014
              
              
                € 44.096,66
              
              
                € 7.653,14
              
            
          
        
      
      
      
        Het 2e halfjaar 2014 betrof een schatting wegens het ontbreken van de afschriften
        over deze periode. Na ontvangst van deze afschriften, blijkt de verschuldigdheid
        vanuit de bankafschriften als volgt te zijn:
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Omzet incl. OB 
              
              
                Verschuldigde OB
              
            
            
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
            
            
              
                Jaar 2014
              
              
                € 27.000,40 
              
              
                € 4.686,02
              
            
            
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      7.6
      
        
          Voorbelasting
        
        Bij het opleggen van de naheffingsaanslagen op 18 november 2015 is geen rekening
        gehouden met voorbelasting.
      
      
      
        (…)"
      
      
    
    
      2.9.
      In hoger beroep heeft belanghebbende een stuk geduid "Aansluiting omzetverschillen [belanghebbende] en Belastingdienst Den Haag m.b.t. de jaren 2009 t/m 2014" overgelegd. Het stuk vermeldt, voor zover in hoger beroep van belang:
      
      
        
          
          
          
            
              
                "Jaar 2010
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Omzet volgens [controle]-rapport
              
              
                
                  57845
                
              
            
            
              
                mw. [E] , incasso in 2011
              
              
                9163
              
            
            
              
                
                  [F] , restitutie teveel betaald
              
              
                -53,2
              
            
            
              
                
                  [G] , restitutie dubbel betaald
              
              
                -190,4
              
            
            
              
                
                  [H] , restitutie dubbel betaald
              
              
                -261,8
              
            
            
              
                Mw [I] , restitutie vanwege afspraak "no cure-no pay"
              
              
                -6188
              
            
            
              
                Mw. [J]
              
              
                59,5
              
            
            
              
                
                  [K]
                
              
              
                214,2
              
            
            
              
                afrondingsverschil
              
              
                3
              
            
            
              
                totaal
              
              
                
                  60591,3
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Jaar 2011
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Omzet volgens [controle]-rapport
              
              
                
                  101336
                
              
            
            
              
                Mw [E] , incasso 2011
              
              
                2356,2
              
            
            
              
                
                  [L] adv, incasso [E]
              
              
                -31271,36
              
            
            
              
                
                  [L] , creditnota advocaat
              
              
                -1195,45
              
            
            
              
                
                  [B] , Rechtbankvonnis terugbetaling
              
              
                -6231,6
              
            
            
              
                
                  [B] , Rechtbankvonnis terugbetaling
              
              
                -3000
              
            
            
              
                
                  [B] , Rechtbankvonnis terugbetaling
              
              
                -5000
              
            
            
              
                
                  [B] , Rechtbankvonnis terugbetaling
              
              
                -10000
              
            
            
              
                
                  [B] , restitutie kosten, geen omzet
              
              
                -178,5
              
            
            
              
                
                  [B] , restitutie kosten, geen omzet
              
              
                -165
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
                  46650,3
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Jaar 2012
                
              
              
                
              
            
            
              
                Omzet volgens [controle]-rapport
              
              
                
                  53839
                
              
            
            
              
                
                  [B] , Rechtbankvonnis terugbetaling
              
              
                -5234,8
              
            
            
              
                
                  [B] , Rechtbankvonnis terugbetaling
              
              
                -4640
              
            
            
              
                
                  [B] , Rechtbankvonnis terugbetaling
              
              
                -1738
              
            
            
              
                
                  [B] , Rechtbankvonnis terugbetaling
              
              
                -8000
              
            
            
              
                
                  [A] , geen omzet, maar goodwill (overname cliëntenportefeuille)
              
              
                -3507,4
              
            
            
              
                
                  [M] , geen omzet, maar betaling griffierecht
              
              
                -112
              
            
            
              
                Mw. [N] , omzet 2010
              
              
                -71,4
              
            
            
              
                Mw. [N] , restitutie
              
              
                -100
              
            
            
              
                
                  [B] , restitutie diverse kosten
              
              
                -1054,4
              
            
            
              
                
                  [B] , restitutie griffierecht
              
              
                -276
              
            
            
              
                Onverklaarbaar verschil met [controle-rapport]
              
              
                -829,7
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
                  28230,3
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Jaar 2013
                
              
              
                
              
            
            
              
                Omzet volgens [controle]-rapport
              
              
                
                  22575
                
              
            
            
              
                
                  [O] , geen omzet, maar griffierecht
              
              
                -220
              
            
            
              
                
                  [A] , geen omzet, maar goodwill 
              
              
                -5354,7
              
            
            
              
                afrondingsverschil
              
              
                0,3
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                totaal
              
              
                
                  17000,6
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Jaar 2014
                
              
              
                
              
            
            
              
                Omzet volgens [controle]-rapport
              
              
                
                  27000
                
              
            
            
              
                
                  [P] , restitutie voorschot
              
              
                -120
              
            
            
              
                
                  [O] , geen omzet, maar griffierecht
              
              
                -270
              
            
            
              
                
                  [Q] , griffierecht en kosten
              
              
                -172
              
            
            
              
                
                  [Q] , griffierecht 
              
              
                -45
              
            
            
              
                
                  [R] , reiskosten Cambodja
              
              
                -403
              
            
            
              
                
                  [A] , geen omzet, maar goodwill 
              
              
                -4198,3
              
            
            
              
                Onverklaarbaar verschil [controle-rapport]
              
              
                -5369,7
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                totaal
              
              
                
                  16422"
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft een "Overeenkomst tot praktijkoverdracht" van 18 november 2010 overgelegd. De overeenkomst vermeldt, voor zover van belang:
      
      
        "Belastingadviesbureau [belanghebbende], ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door
        [belanghebbende], (…) verder te noemen [belanghebbende];
      
      
      
        en
      
      
      
        de maatschap naar burgerlijk recht [A] c.s. Belastingadviseurs, (…), verder te noemen [A] ;
      
      
      
        1.	[Belanghebbende] zal overdragen aan [A] , welke overdracht door [A] wordt aanvaard, het bij partijen bekende en nader omschreven deel van het cliëntenbestand, een en ander zoals blijkt uit de door partijen geparafeerde cliëntenlijst, welke aan deze overeenkomst is gehecht en daarvan onverbrekelijk deel uitmaakt en waarvan de cliënten hebben blijk gegeven tegen die overdracht geen bezwaar te hebben.
      
      
      
        2.	De streefdatum van de overdracht is 1 januari 2011, in de staat waarin de portefeuille zich op dat moment bevindt. [Belanghebbende] zal aan [A] alle dossiers ter hand te stellen van de cliënten die overgaan naar [A] .
      
      
      
        3.	Na overdracht zal [belanghebbende] zich onthouden van het verrichten van werkzaamheden ten behoeve van de desbetreffende cliënten. Desgewenst zal [belanghebbende] wel [A] behulpzaam zijn bij de uitvoering van werkzaamheden.
      
      
      
        4.	Als tegenprestatie (koopsom) voor de overname zal [A] aan [belanghebbende] gedurende driejaren over elk jaar eenderde deel van de met de overgenomen cliënten in dat jaar behaalde (en daadwerkelijk geïnde) netto-omzet (dat is de omzet excl. BTW en excl. verschotten en na aftrek van eventuele noodzakelijke credit-nota’s) afdragen.
        (…)
      
      
      
        5.	De koopsom zal telkens uiterlijk aan het eind van het eerste kwartaal volgend op de
        drie jaren waarover afdracht moet plaatsvinden door [A] worden voldaan.
      
      
      
        	(…)
      
      
      
        8.	Indien mocht blijken dat er in de periode voorafgaand aan de overname door [belanghebbende] beroepsfouten zijn gemaakt, dan zullen die voor zover mogelijk in eerste aanleg door [belanghebbende] zelf worden hersteld. (…)
      
      
      
        9.	[Belanghebbende] is (uiteraard) verantwoordelijk voor de door hem verrichte werkzaamheden, gelijk [A] verantwoordelijk is voor de door hen verrichte werkzaamheden."
      
      
      
        2.11.1.
        De stukken van het geding bevatten een "CERTIFICATE OF RESIDENCE" van de Nederlandse ambassade in Thailand, gedagtekend 20 januari 2010, waarin is vermeld dat [S] e/v [T] op dat moment woonachtig is in Thailand ("currently residing in Thailand").
        
      
      
        2.11.2.
        De stukken van het geding bevatten een brief namens de manager van het [naam] te Thailand, gedagtekend 6 januari 2016, waarin wordt verklaard dat [U] en [V] een appartement bezitten in het [naam] te Thailand en daar sinds oktober 2011 "full time" wonen.
        
      
      
        2.11.3.
        De stukken van het geding bevatten een "Verklaring woonplaats" van de ambassadeur van het Koninkrijk der Nederlanden te Bangkok, gedagtekend 30 januari 2017, waarin wordt verklaard dat [W] zijn "Gewone verblijfplaats heeft" te Thailand. Daarbij zit een brief, gedagtekend 24 augustus 2010, waarin "The Thai Immigration Office" verklaard dat [W] woont op een adres in Thailand.
        
      
      
        2.11.4.
        De stukken van het geding bevatten een verklaring van het "Prachuap Khiri Khan Immigration Office", gedagtekend 4 april 2014 waarin is vermeld dat [Y] om een woonplaats verklaring heeft verzocht ("having requested Certificate of Residence in the Kingdom").
        
      
      
        2.11.5.
        De stukken van het geding bevatten een verklaring van een Thais notariskantoor, gedagtekend 18 november 2008, waarin wordt verklaard dat [Z] woonachtig is in Thailand sinds januari 2000. Daarbij zit een verklaring uit de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente Blaricum, gedagtekend 19 november 2008 waarin is vermeld dat [Z] niet meer als ingezetene staat ingeschreven wegens emigratie naar Thailand op 22 mei 2000.
        
      
      
        2.11.6.
        De stukken van het geding bevatten een verklaring van een Thais notariskantoor, gedagtekend 1 februari 2011, waarin wordt verklaard dat [AA] op dat moment woonachtig is in Thailand. Daarbij zit een afschrift uit de basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente Amsterdam, gedagtekend 14 augustus 1995, waarin is vermeld dat [AA] op 31 augustus 1994 is vertrokken naar Thailand.
        
      
    
    
      2.12.
      In hoger beroep heeft belanghebbende een verklaring, gedagtekend 30 september 2019, van [R] , overgelegd. De verklaring vermeldt, voor zover van belang:
      
      
        "Ondergetekende, [R] , (…) verklaart hierbij dat zijn betaling d.d. 27 maart 2014 van een bedrag van 403 euro (zie bijlage) aan [belanghebbende] de terugbetaling betrof van door [belanghebbende] voorgeschoten kosten van een gezamenlijk driedaags uitstapje naar Angkor Wat in Cambodja, dat plaats vond tussen 27 en 30 januari 2014."
      
      
      
        2.13.1.
        De stukken van het geding bevatten een deel van een deurwaardersexploot met dagtekening 26 april 2011 gericht aan [E] . Het exploot vermeldt voor zover van belang:
        
        
          	"ten verzoeke van [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] (…)
        
        
        
          (…)
        
        
        
          dat mijn rekwirant uit hoofde van de hierna vermelde feiten en omstandigheden, in het bijzonder het verrichten van (belastingadvtes}werkzaamheden in opdracht en voor rekening
          van gerekwireerde, opeisbaar van gerekwireerde te vorderen heeft gekregen de somma van € 27.656,-;
        
        
        
          (…)
        
        
        
          het de Rechtbank Amsterdam moge behagen bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad,:
          I. Gedaagde te veroordelen tot betaling aan eiser de somma van € 29.462,79, te vermeerderen met de wettelijke rente daarover vanaf 21 april 2011 tot de dag der algehele voldoening;
          (…)"
        
        
      
      
        2.13.2.
        De stukken bevatten een renteberekening. De berekening vermeldt voor zover van belang:
        
        
          "Totalen dossier
          
            Originele bedragen dossier
          
          Totaal aan originele hoofdsommen			€	27.656,00
          Totaal aan berekende rente tot en met 20-4-2011	€	1.806,79
        
        
        
          (…)
        
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  
                    Vorderingen (datum + vervaldatum)
                  
                  
                
                
                  
                    Bedrag
                  
                
                
                  (…)
                
              
              
                
                  1. 15-10-2007 + 30 = 14-11-2007
                  2. 4-1-2008 + 30 = 3-2-2008
                  3. 14-5-2008 + 30 = 13-6-2008
                  4. 11-10-2008 + 30 = 10-11-2008
                  5. 12-1-2009 + 30 = 11-2-2009
                  6. 27-1-2010 + 30 = 26-2-2010
                  7. 14-4-2010 + 30 = 14-5-2010
                  8. 7-9-2010 + 30 = 7-10-2010
                  9. 3-2-2011 + 30 = 5-3-2011
                  
                
                
                  € 3.748,50 € 5.854,80 € 4.153,50 € 1.713,60 
                  € 666,40 
                  € 4.974,20 € 2.927,40 € 1.261,40 € 2.356,20 € 27.656,00"
                  
                
                
                  
                
              
            
          
        
      
    
    
      2.14.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 16 februari 2016 een brief verzonden door de Belastingdienst betreffende "Vaststelling belastingplicht". Uit de brief volgt dat de Belastingdienst belanghebbende heeft geregistreerd in de administratie als belastingplichtige voor de omzetbelasting. Bij de brief is een "Aangifte omzetbelasting Startende ondernemers Voor tijdvakken vanaf 1 januari 2010" gevoegd. De aangifte heeft betrekking op het aangiftetijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015.
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld:
    
    
      
        "Bevoegdheid tot naheffen
      
      11.	Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] ook na 1 oktober 2008 in Nederland tegen vergoeding belaste ondernemingsactiviteiten is blijven uitoefenen en aldus ondernemer was in de zin van artikel 7 van de Wet OB. De rechtbank ziet geen aanleiding daarover anders te oordelen. Ook is niet in geschil dat [belanghebbende] op het adres [adres] te [woonplaats] een kantoorruimte aanhield, dat dit adres is vermeld op [belanghebbendes] facturen en dat de zetel van [belanghebbendes] bedrijfsuitoefening aldus in Nederland ligt. De vraag waar [belanghebbende] zijn feitelijke woonplaats heeft, is voor de omzetbelasting daarom verder niet relevant. Aangezien tussen partijen niet in geschil is dat [belanghebbende] voor zijn ondernemingsactiviteiten na 1 oktober 2008 aan (een deel van) zijn cliënten op facturen omzetbelasting in rekening heeft gebracht en deze belasting niet heeft voldaan, kan en mag [de Inspecteur] op grond van artikel 20 van de Awr voor de verschuldigde omzetbelasting een naheffingsaanslag opleggen.
    
    
    
      12.	De rechtbank volgt [belanghebbende] niet in zijn stelling dat [de Inspecteur] het recht heeft verspeeld de naheffingsaanslagen op te leggen. Het initiatief voor de voldoening van omzetbelasting ligt bij [belanghebbende], zeker nu hij omzetbelasting aan zijn klanten in rekening heeft gebracht. Hij dient daarom te vragen om uitreiking van een aangifte. Dat hij dit heeft gedaan, is niet gebleken. De verwijzing naar de brieven van 15 januari 2009, 3 april 2009 en 22 september 2010 waarin [belanghebbende] [de Inspecteur] verzoekt ervoor te zorgen dat hij via de website van de Belastingdienst de aangiften omzetbelasting voor respectievelijk het vierde kwartaal 2008, het eerste kwartaal 2009 en het jaar 2009 kan indienen, is daarvoor onvoldoende. [De Inspecteur] heeft verklaard die brieven niet te hebben ontvangen maar daarvan pas kennis te hebben genomen bij de ontvangst van het beroepschrift. [Belanghebbende] heeft geen bewijs overgelegd van zijn stelling dat de brief van 22 september 2010 aangetekend is verzonden en door [de Inspecteur] moet zijn ontvangen. Afgezien daarvan had [belanghebbende], toen een reactie op zijn brieven uitbleef, [de Inspecteur] schriftelijk op de hoogte kunnen stellen van de relevante gegevens en hem kunnen verzoeken om dienovereenkomstig een naheffingsaanslag op te leggen. Anders dan [belanghebbende] meent is dan ook geen sprake van een situatie dat het aan [de Inspecteur] te wijten is dat hij de verschuldigde belasting niet heeft voldaan.
    
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
      13.	Het beroep van [belanghebbende] op het vertrouwensbeginsel treft evenmin doel. [Belanghebbende] heeft geen bescheiden overgelegd waaruit hij heeft kunnen en mogen afleiden dat [de Inspecteur] hem geen naheffingsaanslagen zou opleggen, ondanks dat [belanghebbende] nog steeds ondernemer voor de omzetbelasting was, omzetbelasting in rekening bracht aan zijn cliënten en de verschuldigde omzetbelasting niet op aangiften voldeed. Evenmin heeft [belanghebbende] kunnen menen dat hij niet langer belastingplichtig was voor de omzetbelasting. [De Inspecteur] heeft geloofwaardig verklaard dat [belanghebbende] is afgevoerd uit de omzetbelastingadministratie naar aanleiding van het bericht van emigratie en dat daarbij verder geen inhoudelijke beoordeling van het ondernemerschap heeft plaatsgevonden. De mededeling dat het beconnummer is vervallen, ziet slechts op de intrekking van een faciliteit voor belastingconsulenten die op regelmatige basis voor derden aangiften inkomstenbelasting en/of vennootschapsbelasting indienen. Uit die brieven blijkt niet dat het beconnummer wordt ingetrokken als gevolg van een inhoudelijke beoordeling van [belanghebbendes] ondernemerschap voor de omzetbelasting. Integendeel, in de brief staat vermeld dat in het vervolg apart per cliënt uitstel moet worden gevraagd. Er wordt dus niet uitgesloten dat [belanghebbende] nog steeds cliënten heeft. De rechtbank hecht in dit kader ook betekenis aan het feit dat [belanghebbende] belastingadviseur is en het hem daarom zonder meer duidelijk had moeten zijn dat deze brieven geen betrekking hebben op zijn ondernemerschap voor de omzetbelasting. Overigens volgt reeds uit [belanghebbendes] stelling dat hij meerdere keren heeft verzocht om uitreiking van aangiften dat hij er steeds van uit is blijven gaan dat hij omzetbelasting diende te voldoen en dat hij ondernemer was voor de omzetbelasting. Verder is [belanghebbende] ook na ontvangst van de intrekking van het beconnummer, omzetbelasting in rekening blijven brengen aan zijn cliënten en stelt hij in het beroepschrift dat hij nooit als ondernemer uit de administratie van [de Inspecteur] afgevoerd had mogen worden. Al het voorgaande strookt niet met zijn stelling dat hij erop vertrouwde niet langer belastingplichtig te zijn.
    
    
    
      
        Verschuldigde belasting
      
      14.	[Belanghebbende] stelt dat [de Inspecteur] de naheffingsaanslag op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Voor wat betreft de hoogte van de verschuldigde belasting rust de bewijslast op [de Inspecteur], voor wat betreft de voorbelasting rust de bewijslast op [belanghebbende].
    
    
    
      15.	De rechtbank stelt voorop dat een ondernemer de omzetbelasting verschuldigd is op het moment dat hij de belasting op facturen in rekening brengt dan wel op het moment waarop de dienst wordt verricht, maar uiterlijk op het moment van ontvangst van (een deel van) de vergoeding. Op grond van artikel 26 van de Wet OB worden bepaalde ondernemers de belasting steeds pas verschuldigd op het moment dat de vergoeding wordt voldaan (het kasstelsel). Gesteld noch gebleken is dat [belanghebbende] tot een van de daartoe in artikel 26 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 aangewezen groepen van ondernemers behoort. Uit het controlerapport volgt echter dat het niet goed mogelijk is aan de hand van de facturen de verschuldigde belasting te berekenen. Verder blijkt uit het controlerapport dat [belanghebbende] in zijn omzetoverzichten facturen die niet zijn betaald niet heeft opgenomen en dus zelf uitgaat van het kasstelsel. Dat betekent dat [de Inspecteur] voor de berekening van de verschuldigde belasting heeft kunnen en mogen uitgaan van de ontvangsten op de bankrekening.
    
    
    
      16.	[De Inspecteur] heeft, met wat hij heeft overgelegd, voldoende aannemelijk gemaakt dat de voor de jaren 2010 tot en met 2013 door hem gestelde ontvangsten overeenstemmen met de bankgegevens. Voor het jaar 2014 heeft [de Inspecteur] ter zitting erkend dat, aangezien hij zich niet langer op omkering van de bewijslast beroept, de totale ontvangsten overeenkomstig de bevindingen in het controlerapport en het standpunt van [belanghebbende] moeten worden vastgesteld op € 27.000.
    
    
    
      17.	Gezien het voorgaande en de wijze waarop [belanghebbende] zijn administratie heeft ingericht, is [belanghebbende] de meest gerede partij om aannemelijk te maken dat een deel van de ontvangsten op zijn bankrekeningen ten onrechte is aangemerkt als vergoedingen voor belaste diensten. Daarvoor heeft [belanghebbende] het volgende aangevoerd:
      -	een deel van de ontvangsten ziet op diensten verricht aan niet-ondernemers die buiten de EU wonen zodat ingevolge artikel 6i Wet OB in die ontvangsten geen omzetbelasting begrepen kan zijn;
      -	de ontvangsten van [C] in de jaren 2010 en 2011 van respectievelijk € 24.575 en € 20.988 heeft hij op grond van een gerechtelijk vonnis uit 2015 in 2016 moeten terugbetalen en deze ontvangsten dienen daarom voor de jaren 2010 en 2011 buiten beschouwing te blijven;
      -	de betaling van € 31.271 door [E] in 2011 is het gevolg van een incassoprocedure en heeft betrekking op facturen uit 2007 tot en met 2011. Die betaling dient dan ook te worden toegerekend aan die eerdere jaren. De omzetbelasting die betrekking heeft op 2007 en 2008 stelt hij te hebben voldaan op zijn aangiften voor die jaren;
      -	in 2010 heeft [belanghebbende] diverse keren geld terugbetaald aan cliënten omdat zij teveel hadden betaald. Verder heeft [belanghebbende] in 2010 een bedrag van € 6.188 overgemaakt naar de echtgenoot van zijn zus. Dit betreft een terugbetaling van een eerdere declaratie gericht aan de zus, omdat er met haar een no-cure-no-pay afspraak was gemaakt. Die bedragen moeten daarom in mindering worden gebracht op de door [de Inspecteur] in aanmerking genomen omzet;
      -	een betaling van € 1.195 in 2011 betreft een door een advocaat uitgereikte creditnota en is aldus een terugbetaling door de advocaat. Dit bedrag is daarom ten onrechte als omzet in aanmerking genomen;
      -	in 2010, 2012 en 2014 heeft [de Inspecteur] ten onrechte betalingen als omzet aangemerkt die in werkelijkheid zagen op terugbetaling van door [belanghebbende] aan cliënten voorgeschoten bedragen aan griffierecht en een aan een vriend voorgeschoten bedrag voor een gemeenschappelijke vakantie;
      -	ten onrechte heeft [de Inspecteur] de betalingen door [A] in 2012 tot en met 2014 aangemerkt als belaste omzet aangezien het hier om deelbetalingen gaat van de door [A] betaalde overnamesom. [Belanghebbende] heeft het totaalbedrag hiervan in 2010 verwerkt als stakingswinst.
    
    
    
      
        Diensten aan buiten de EU wonende afnemers
      
      18.	Voor diensten verricht aan particulieren geldt als hoofdregel dat de plaats van dienst ingevolge artikel 6, tweede lid van de Wet OB daar is waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. In afwijking daarvan is, indien de afnemende particulier buiten de Europese Unie woont, de plaats van dienst daar waar die afnemer woont. Dit volgt uit artikel 6i, aanhef en onder c, van de Wet OB. De bewijslast dat sprake is van diensten die niet in Nederland zijn belast, rust op [belanghebbende]. [Belanghebbende] heeft geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat een deel van zijn klanten buiten de EU woonachtig is. Met de enkele stelling dat dit het geval is, is hij niet geslaagd in het van hem te vergen bewijs. [Belanghebbende] heeft daarom niet aannemelijk gemaakt dat een deel van de door [de Inspecteur] in aanmerking genomen ontvangsten op zijn bankrekening als niet in Nederland belaste omzet moet worden aangemerkt.
    
    
    
      
        Ontvangsten [C]
      
      19.	Niet in geschil is dat [belanghebbende] in 2011 en 2012 vergoedingen heeft gefactureerd aan [C] voor diensten die hij in die jaren zou hebben verricht en dat hij de desbetreffende vergoedingen ook daadwerkelijk in die jaren heeft ontvangen. [Belanghebbende] is de daarmee gemoeide omzetbelasting dan ook in die jaren verschuldigd, ongeacht de vraag of hij het kasstelsel dan wel het factuurstelsel toepaste. Dat die vergoedingen in een later jaar, na afloop van onderhavige tijdvakken, zijn terugbetaald maakt niet dat de verschuldigdheid in 2011 en 2012 is komen te vervallen.
    
    
    
      
        Incassoprocedure [E]
      
      20.	Vaststaat dat [belanghebbende] naar aanleiding van de incassoprocedure op 4 mei 2011 een bedrag van € 31.271,36 heeft ontvangen. Uit het controlerapport volgt dat [belanghebbende] het kasstelsel toepast. De rechtbank acht daarom niet aannemelijk dat [belanghebbende] de omzetbelasting die betrekking heeft op de in die incassoprocedure betrokken facturen, in afwijking van die gebruikelijke werkwijze op de desbetreffende aangiften heeft verwerkt en voldaan. De enkele stelling dat dit het geval is, is daarvoor onvoldoende. Afgezien daarvan heeft [belanghebbende] voor de periode 1 oktober 2008 tot en met 2011 geen aangiften omzetbelasting gedaan, zodat de omzetbelasting die betrekking heeft op facturen uit die periode, in ieder geval niet reeds eerder op aangiften kan zijn voldaan. Gesteld noch gebleken is dat het bedrag dat in 2009 in rekening is gebracht reeds is begrepen in de naheffingsaanslag voor het jaar 2009. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om de betaling van € 31.271 (gedeeltelijk) niet in het jaar 2011 in aanmerking te nemen. Uit de door [belanghebbende] bij zijn nader stuk overgelegde kopie van de namens hem op 26 april 2011 uitgebrachte dagvaarding, blijkt dat het om een hoofdsom van € 27.656 gaat, vermeerderd met rente tot een totaalbedrag van € 29.462,79 en vermeerderd met wettelijke rente vanaf 21 april 2011. De rechtbank leidt daaruit af dat van de betaling van € 31.271 kennelijk een bedrag van € 3.615 ziet op rente en kosten waarover geen omzetbelasting verschuldigd is. De totale belaste omzet voor 2011 dient dan ook met dit laatste bedrag te worden verlaagd wat resulteert in een verlaging van de verschuldigde omzetbelasting met € 577 (19/119 x € 3.615).
    
    
    
      
        Terugbetalingen omdat cliënten teveel hadden betaald
      
      21.	[Belanghebbende] heeft met die enkele stelling niet aannemelijk gemaakt dat het hier om omzetcorrecties gaat. Het enkel aanwijzen van betalingen aan derden is daarvoor onvoldoende.
    
    
    
      
        Ontvangsten in verband met terugbetalingen van door eiser voorgeschoten bedragen
      
      22.	[Belanghebbende] heeft ter onderbouwing van deze stelling niets overgelegd en heeft aldus niet aannemelijk gemaakt dat deze ontvangsten niet moeten worden aangemerkt als vergoedingen voor verrichte diensten.
    
    
    
      
        Terugbetaling declaratie zus
      
      23. [Belanghebbende] heeft ter onderbouwing van dit standpunt een bankafschrift overgelegd waaruit blijkt dat hij dit bedrag heeft overgemaakt naar de echtgenoot van zijn zus. Bij die overboeking is met pen geschreven “restitutie declaratie nr 1870a”. Uit de door [de Inspecteur] overgelegde bankafschriften blijkt dat [belanghebbende] op 24 januari 2010 een bedrag van € 6.188 heeft ontvangen van zijn zus onder vermelding van “declaratie 1870a”. Dit bedrag is door [de Inspecteur] als omzet in aanmerking genomen. Gesteld noch gebleken is dat [belanghebbendes] zus ondernemer is voor de omzetbelasting en de desbetreffende omzetbelasting op aangiften heeft kunnen aftrekken dan wel heeft afgetrokken. Dat met de correctie sprake is van gevaar voor verlies van belastinginkomsten, is dan ook niet aannemelijk. Hoewel [belanghebbende] verder geen stukken heeft overgelegd ter ondersteuning van zijn stelling dat het hier om een herziening van eerder gemaakte afspraken gaat, acht de rechtbank voldoende aannemelijk gemaakt dat het hier daadwerkelijk een correctie betreft van een eerder uitgereikte factuur. Dat betekent dat de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2010/2011 moet worden verminderd met € 988 (€ 6.188 x 19/119).
    
    
    
      
        Overnamebedrag
      
      24.	[Belanghebbende] heeft niets aangevoerd op grond waarvan moet worden aangenomen dat de bedragen die hij van [A] heeft ontvangen niet zien op belaste prestaties. De enkele stelling dat het hier om stakingswinst gaat (wat daar overigens van zij), is daarvoor onvoldoende. Uit de overeenkomst die [belanghebbende] met [A] daartoe heeft gesloten, volgt niet dat sprake is van de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB. Daaruit blijkt slechts dat de werkzaamheden voor de desbetreffende cliënten voortaan zullen worden verricht door [A] , zo nodig bijgestaan door [belanghebbende], en dat de eventuele daarmee behaalde omzet wordt verdeeld tussen [belanghebbende] en [A] .
    
    
    
      25.	Niet in geschil is dat [belanghebbende] de desbetreffende bedragen heeft ontvangen, zodat [de Inspecteur] deze bedragen terecht in de belaste omzet heeft begrepen. Dat [belanghebbende], naar hij stelt, het totale bedrag voor de inkomstenbelasting in 2010 als stakingswinst heeft verwerkt, leidt niet tot een ander oordeel omdat dit geen wijziging brengt in het feit dat de bedragen zijn ontvangen in 2011, 2012 en 2013. Aangezien de door [A] te betalen bedragen afhankelijk waren van de daadwerkelijk door hem in de jaren na de overname te realiseren omzet ten aanzien van de betreffende cliënten, is ook niet aannemelijk dat reeds in 2010 hiervoor zou zijn gefactureerd.
    
    
    
      
        Creditnota advocaat
      
      26.	[Belanghebbende] heeft bij zijn nader stuk een kopie overgelegd van de desbetreffende creditnota en heeft daarmee voldoende aannemelijk gemaakt dat dit bedrag ten onrechte in de belaste omzet is betrokken. De totale belaste omzet voor het jaar 2011 dient dan ook met een bedrag van € 1.195 te worden verminderd. Dit leidt tot een vermindering van de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2010/2011 met € 191 (€ 1.195 x 19/119).
    
    
    
      
        Voorbelasting
      
      27.	[De Inspecteur] heeft bij de berekening van de naheffingsaanslagen geen voorbelasting in aanmerking genomen en heeft daarvoor als reden gegeven dat de facturen ontbraken of onleesbaar waren dan wel dat het kosten betreft die niet als zakelijk konden worden aangemerkt. Uit het controlerapport volgt echter dat voor de inkomstenbelasting wel kosten in aanmerking zijn genomen waarvoor facturen in de administratie voorhanden waren. Ter zitting heeft [de Inspecteur] in antwoord op vragen van de rechtbank verklaard dat de naheffingsaanslagen alsnog moeten worden verminderd met de voorbelasting die is begrepen in de voor de inkomstenbelasting geaccepteerde kostenfacturen. Dat betekent dat de naheffingsaanslagen met de volgende bedragen moeten worden verminderd:
      jaar
      2010	€ 543 (19% van € 2.859,16)
      2011	€ 474 (19% van € 2.497,23)
      totaal	€ 1.017
    
    
    
      2012	€ 4.993 (19% van € 26.281,49)
      2013	€ 5.935 (21% van € 28.259,93)
      2014	€ 1.806 (21% van € 8.600,97)
      totaal	€ 12.734
    
    
    
      28.	[Belanghebbende] heeft niet aannemelijk gemaakt dat hogere bedragen aan voorbelasting dan hiervoor vermeld in aanmerking moeten worden genomen. De rechtbank wijst er in dat verband op dat uit artikel 15, vijfde lid van de Wet OB volgt dat geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor horecabestedingen.
    
    
    
      
        Belastingrente
      
      29.	De Hoge Raad heeft in het arrest van 28 maart 2001 (ECLI:NL:HR:2001:AB0764) onder meer het volgende overwogen:
    
    
    
      “3.3. (…) Bij de heffing van omzetbelasting ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen, en door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. Slechts indien en voorzover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. Voorts kunnen onder omstandigheden ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel nopen tot het achterwege laten of beperken van de berekening van heffingsrente.”
    
    
    
      Uit dat arrest volgt dat [de Inspecteur] terecht belastingrente in rekening heeft gebracht. Uit wat hiervoor bij overweging 12 is overwogen, volgt dat [belanghebbende] niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aan [de Inspecteur] te wijten is dat hij de verschuldigde belasting niet heeft voldaan. Nu verder niet is gesteld of gebleken dat de belastingrente niet in overeenstemming met het bepaalde in hoofdstuk VA van de Awr is berekend, treft [belanghebbendes] stelling dat de rentebeschikkingen moeten worden vernietigd geen doel.
    
    
    
      
        Boete
      
      30. [De Inspecteur] heeft op grond van artikel 67f van de Awr vergrijpboetes opgelegd omdat het volgens hem aan opzet van [belanghebbende] is te wijten dat de verschuldigde belasting niet is voldaan. Vaststaat dat [belanghebbende] steeds heeft geweten dat hij omzetbelasting diende te voldoen en dat hij dat niet heeft gedaan. Aldus heeft [belanghebbende] bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat hij te weinig omzetbelasting voldeed en is sprake van voorwaardelijk opzet. De enkele stelling dat hij meermaals heeft verzocht om in de gelegenheid te worden gesteld aangifte te doen via de website van de Belastingdienst, maakt niet dat hem geen verwijt kan worden gemaakt van het niet betalen van de verschuldigde belasting. [Belanghebbende] heeft verder geen feiten of omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat sprake is van een pleitbaar standpunt op grond waarvan de boete zou moeten worden vernietigd dan wel verminderd. Wel is sedert de aankondiging van de boetes op 18 november 2015 en deze uitspraak een periode verstreken van (afgerond) drie jaar en tien maanden zodat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. Dit betekent dat de redelijke termijn met één jaar en tien maanden is overschreden. Gelet hierop zullen de vergrijpboetes met 15% worden gematigd (vgl. Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298).
    
    
    
      
        Slotsom
      
      31.	Gezien al het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard en dienen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen als volgt te worden verminderd:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              tijdvak
            
            
              2010-2011
            
            
              2012-2014
            
          
          
            
              aanslag
            
            
              € 25.416
            
            
              € 20.354
            
          
          
            
              rentecomponent [E]
            
            
              € 577 -/-
            
            
              
            
          
          
            
              terugbetaling zus
            
            
              € 988 -/-
            
            
              
            
          
          
            
              creditnota advocaat
            
            
              € 191 -/-
            
            
              
            
          
          
            
              minder omzet 2014
            
            
              
            
            
              
                € 2.967 -/- (€ 7.653,14 - € 4.686,02)
            
          
          
            
              totaal
            
            
              € 23.660
            
            
              € 17.387
            
          
          
            
              voorbelasting 
            
            
              
                € 1.017 -/-
            
            
              
                € 12.734 -/- 
            
          
          
            
              verschuldigd 
            
            
              € 22.653
            
            
              € 4.653
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              boete 50%
            
            
              € 11.321
            
            
              € 2.326
            
          
          
            
              matiging
            
            
              
                € 1.698
              
            
            
              
                € 349
              
            
          
          
            
              verschuldigd 
            
            
              € 9.623
            
            
              € 1.977
            
          
        
      
    
    
    
      De rentebeschikkingen dienen overeenkomstig de verminderingen van de naheffingsaanslagen te worden verminderd.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      32.	Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten."
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de rentebeschikkingen opgelegd hadden mogen worden. Indien deze vragen bevestigend worden beantwoord, is in geschil of de naheffingsaanslagen en beschikkingen, zoals deze luiden na vermindering door de Rechtbank, naar de juiste bedragen zijn opgelegd.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, uitspraak op bezwaar en de boetebeschikkingen en tot vermindering van de naheffingsaanslagen tot de volgende bedragen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                tijdvak
              
              
                
                  2010-2011
                
              
              
                
              
              
                tijdvak
              
              
                
                  2012-2014
                
              
            
            
              
                verschuldigde omzetbelasting 2010
              
              
                € 9.171
              
              
                
              
              
                verschuldigde omzetbelasting 2012
              
              
                € 4.252
              
            
            
              
                verschuldigde omzetbelasting 2011
              
              
                € 6.648 
              
              
                
              
              
                verschuldigde omzetbelasting 2013
              
              
                € 2.702 
              
            
            
              
                voorbelasting 2010
              
              
                -/- € 418 
              
              
                
              
              
                verschuldigde omzetbelasting 2014
              
              
                € 0
              
            
            
              
                voorbelasting 2011
              
              
                -/- € 346
              
              
                
              
              
                voorbelasting 2012
              
              
                -/- € 5.207 
              
            
            
              
                
                  totaal verschuldigd
                
              
              
                
                  € 15.055 
                
              
              
                
              
              
                voorbelasting 2013
              
              
                -/- € 5.770
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                voorbelasting 2014
              
              
                -/- € 0 
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  totaal teruggaaf
                
              
              
                
                  € 4.023
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Bevoegdheid tot naheffen
      
    
    
      5.1.1.
      Uit artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB volgt, voor zover hier van belang, dat omzetbelasting wordt geheven ter zake van diensten welke in Nederland door een als zodanig handelend ondernemer tegen vergoeding worden verricht. Deze belasting wordt op grond van artikel 12, lid 1, van de Wet OB geheven van degene die de dienst verricht. Indien ingevolge de Wet OB sprake is van een factureringsverplichting wordt deze belasting verschuldigd op het tijdstip van de uitreiking van de factuur dan wel op het tijdstip waarop de uitreiking van de factuur uiterlijk had moeten geschieden. Indien geen sprake is van een factureringsverplichting wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de dienst is verricht (artikel 13, lid 1, aanhef en letters a en b, van de Wet OB). In afwijking in zoverre hiervan wordt de belasting uiterlijk verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen (artikel 13, lid 2, van de Wet OB). Op grond van artikel 14, lid 1, van de Wet OB dient de in een tijdvak verschuldigd geworden omzetbelasting op aangifte te worden voldaan.
      
    
    
      5.1.2.
      Indien een ondernemer nalaat de in een tijdvak verschuldigd geworden omzetbelasting op aangifte te voldoen, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen (artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; AWR). De bevoegdheid tot naheffen vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.
      
    
    
      5.1.3.
      Belanghebbende kwalificeert als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB voor zijn werkzaamheden als belastingadviseur en heeft in die hoedanigheid (belastingadvies)diensten tegen vergoeding verricht. Ten behoeve van zijn belastingadviespraktijk hield belanghebbende een kantoorruimte in Nederland aan, vermeldde hij het adres van die kantoorruimte op zijn facturen en ontving hij de vergoedingen voor zijn werkzaamheden op Nederlandse bankrekeningen. Het Hof acht derhalve aannemelijk, mede gelet op belanghebbendes verklaring dat hij zijn werkzaamheden (hoofdzakelijk) in Nederland verrichtte (zie 2.8), dat de zetel van zijn bedrijfsuitoefening in Nederland is gelegen dan wel dat belanghebbende zijn werkzaamheden verrichtte vanuit een vaste inrichting in Nederland.
      
    
    
      5.1.4.
      Belanghebbende is de omzetbelasting die hij in de onderhavige jaren aan (een deel van) zijn cliënten in rekening heeft gebracht, gelet op hetgeen in 5.1.1 is overwogen, verschuldigd geworden en had deze op aangifte moeten voldoen. Nu belanghebbende dit niet heeft gedaan, kan de Inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen (artikel 20, lid 1, van de AWR).
      
    
    
      5.1.5.
      Voor zover belanghebbende meent dat bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur omzetbelasting kan naheffen van belang is of de behaalde omzet voor de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) kwalificeert als winst uit onderneming dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden, berust dit op een onjuiste rechtsopvatting.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      5.2.1.
      
        Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het opleggen van naheffingsaanslagen over de onderhavige tijdvakken door de Inspecteur in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Meer specifiek heeft belanghebbende aangevoerd dat hij uit de handelingen en correspondentie van de Belastingdienst het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat hij in de onderhavige tijdvakken niet langer belastingplichtig voor de omzetbelasting was. In dit verband wijst belanghebbende op de volgende handelingen en correspondentie:
        -	de uitschrijving van belanghebbende uit de administratieve systemen van de Belastingdienst als ondernemer voor de omzetbelasting als gevolg waarvan hij geen aangiftes omzetbelasting meer kon indienen via de website van de Belastingdienst (zie 2.3);
        -	het uitblijven van een reactie van de Belastingdienst op zijn verzoeken tot het indienen van aangiftes omzetbelasting en het toesturen van een acceptgirokaart om het verschuldigde bedrag te voldoen (zie 2.4.1 tot en met 2.4.3);
        -	de brieven van 15 juli 2011 en 28 februari 2014 waarin is vermeld dat het beconnummer van belanghebbende komt te vervallen aangezien hij bij de Belastingdienst niet meer economisch actief is (zie 2.5.1 en 2.5.2);
        -	de toezending van het formulier "Aangifte omzetbelasting startende ondernemers voor tijdvakken vanaf 1 januari 2010" over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 (zie 2.14).
      
      
    
    
      5.2.2.
      De Rechtbank heeft, mede aan de hand van de hiervoor vermelde stukken, geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel geen doel treft (r.o. 13). Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel en de gronden die de Rechtbank aan dit oordeel ten grondslag heeft gelegd. Uit de onder 5.2.1 genoemde correspondentie en handelingen, ieder op zichzelf dan wel in samenhang bezien, kan niet de conclusie worden getrokken dat de Inspecteur zich op het standpunt zou hebben gesteld dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet (langer) belastingplichtig voor de omzetbelasting zou zijn. Bovendien zou dat standpunt zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op nakoming daarvan in redelijkheid niet mocht rekenen (vgl. onder meer HR 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918, BNB 1979/311 en HR 14 februari 1990, nr. 26 402, ECLI:NL:HR:1990:ZC4233, BNB 1990/219).
      
    
    
      5.2.3.
      Voor zover belanghebbende heeft willen stellen dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur omdat hij doelbewust zijn bevindingen met betrekking tot de behaalde omzet heeft achtergehouden voor belanghebbende is die stelling niet aannemelijk gemaakt.
      
      
        
          Bewijslast verschuldigde belasting over de behaalde omzet
        
      
    
    
      5.3.1.
      De Inspecteur dient de bedragen aan omzet waarover hij omzetbelasting heeft nageheven aannemelijk te maken. De Inspecteur heeft de omzet van belanghebbende bepaald aan de hand van de ontvangsten op de (Nederlandse) zakelijk (gebruikte) bankrekeningen van belanghebbende. Voor zover ontvangsten op belanghebbendes privérekening zijn meegenomen in de omzet kunnen deze ontvangsten, gelet op de omschrijving bij de ontvangst, worden gekoppeld aan de onderneming van belanghebbende. Door de omzet te bepalen aan de hand van de ontvangsten op belanghebbendes bankrekeningen heeft de Inspecteur voldaan aan zijn bewijslast de (verhoging van de) omzet en de daarover verschuldigde belasting, zoals reeds verminderd door de Rechtbank, aannemelijk te maken. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.
      
    
    
      5.3.2.
      
        Tijdens het boekenonderzoek in de bezwaarfase heeft de Inspecteur ten aanzien van belanghebbendes administratie geconstateerd dat (zie paragraaf 3.4 en 4.1 in het controlerapport opgenomen onder 2.8):
        -	in de onderhavige jaren veelvuldig gebruik is gemaakt van dubbele factuurnummers;
        -	regelmatig factuurnummers ontbreken;
        -	niet alle uitgeschreven facturen in de administratie zijn verwerkt;
        -	in alle onderhavige jaren een verschil bestaat tussen de ontvangsten vermeld op de bankafschriften, de door belanghebbende overgelegde papieren specificatie van de ontvangsten (omzetoverzichten) en de door hem overgelegde declaraties;
        -	mede door het ontbreken van een grootboekadministratie, geen aansluiting gemaakt kan worden tussen de ontvangsten op de bankafschriften, de overgelegde specificatie en de overgelegde declaraties.
      
      
    
    
      5.3.3.
      Ten aanzien van zijn administratie heeft belanghebbende verklaard dat factuurnummers geen enkele functie hebben in zijn administratie omdat zijn administratie is gebaseerd op urenlijsten en de daaraan verbonden op naam van cliënten gestelde declaraties waarvan de betaling is terug te vinden in de afschriften van de bank. Belanghebbende heeft zijn administratie vanaf het jaar 2011 ingericht op basis van het kasstelsel. Zo heeft belanghebbende de facturen die niet zijn betaald niet opgenomen in zijn omzetoverzichten. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen in haar uitspraak (r.o. 15) is gesteld noch gebleken dat belanghebbende tot één van de in artikel 26 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 aangewezen ondernemers behoort die het kasstelsel als bedoeld in artikel 26 van de Wet OB kunnen toepassen. Ook anderszins is niet gebleken dat belanghebbende in de onderhavige jaren het kasstelsel kon toepassen. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, is de toepassing van het kasstelsel niet afhankelijk van de vraag of zijn omzet voor de Wet IB 2001 kwalificeert als winst uit onderneming dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden.
      
    
    
      5.3.4.
      Gelet op de wijze waarop belanghebbende zijn administratie heeft ingericht waarbij een doorlopende factuurnummering ontbreekt, niet alle uitgeschreven facturen zijn verwerkt in de omzetoverzichten omdat belanghebbende vanaf 2011 zijn administratie ten onrechte volgens het kasstelsel heeft ingericht en geen aansluiting kan worden gemaakt tussen de omzetoverzichten en de overgelegde declaraties, is het niet goed mogelijk de omzet anders dan aan de hand van de ontvangsten op de bankafschriften vast te stellen. Hiervan uitgaande kon en mocht de Inspecteur, zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, voor de berekening van de verschuldigde belasting uitgaan van de ontvangsten op de (Nederlandse) bankrekeningen van belanghebbende.
      
    
    
      5.3.5.
      Het ligt vervolgens op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat de omzet en de daarover verschuldigde omzetbelasting op een lager bedrag dient te worden vastgesteld.
      
      
        
          Tijdvak 2010-2011
        
      
    
    
      5.4.1.
      De Inspecteur heeft aan de hand van de ontvangsten op de bankafschriften een bedrag aan omzetbelasting nageheven van € 25.416 voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 (zie paragraaf 4.1 in het controlerapport, opgenomen onder 2.8). In beroep is de naheffingsaanslag over het tijdvak 2010-2011 verminderd met de volgende bedragen aan omzetbelasting:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                tijdvak 
              
              
                
                  2010-2011
                
              
              
                
              
            
            
              
                aanslag 
              
              
                € 25.416
              
              
                
              
            
            
              
                rentecomponent incassoprocedure [E] (r.o. 20)
              
              
                € 577 
              
              
                -/-
              
            
            
              
                Terugbetaling zus, restitutie vanwege afspraak "no cure-no pay" (r.o. 23)
              
              
                € 988 
              
              
                -/-
              
            
            
              
                creditnota advocaat (r.o. 26)
              
              
                
                  € 191 
                
              
              
                
                  -/-
                
              
            
            
              
                totaal
              
              
                € 23.660
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                voorbelasting (r.o. 27 en 28)
              
              
                
                  € 1.017 
                
              
              
                
                  -/-
                
              
            
            
              
                verschuldigd
              
              
                € 22.653
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          2010
        
      
    
    
      5.4.2.
      Belanghebbende gaat voor het jaar 2010 uit van een omzet (inclusief omzetbelasting) van € 60.591 (zie 2.9) waarvan, zo stelt belanghebbende, een bedrag van € 3.150 betrekking heeft op belastingadviesdiensten aan afnemers buiten de Europese Unie (EU) als bedoeld in artikel 6i, onder c, van de Wet OB. Hiervan uitgaande bedraagt de verschuldigde omzetbelasting over door hem verrichte diensten in genoemd jaar € 9.171 ((€ 60.591 -/- € 3.150)/119*19).
      
      
        
          2011
        
      
    
    
      5.4.3.
      Belanghebbende gaat voor het jaar 2011 uit van een omzet (inclusief omzetbelasting) van € 46.650 (zie 2.9) waarvan, zo stelt belanghebbende, een bedrag van € 5.010 betrekking heeft op belastingadviesdiensten aan afnemers buiten de EU als bedoeld in artikel 6i, onder c, van de Wet OB. Hiervan uitgaande bedraagt de verschuldigde omzetbelasting over door hem verrichte diensten in genoemd jaar € 6.648 ((€ 46.650 -/- € 5.010)/119*19).
      
      
        
          Incassoprocedure [E]
        
      
    
    
      5.5.1.
      Belanghebbende heeft in beroep gesteld dat de betaling van € 31.271 door [E] op 4 mei 2011 het gevolg is van een incassoprocedure en betrekking heeft op facturen uit 2007 tot en met 2011. In beroep is reeds vastgesteld dat een deel van de betaling, te weten € 3.615, betrekking heeft op rente en kosten waarover geen omzetbelasting verschuldigd is. Van het resterende bedrag € 27.656 (€ 31.271 -/- € 3.615) ziet, aldus belanghebbende, een bedrag van € 9.163 op gefactureerde omzet in het jaar 2010 en een bedrag van € 2.356,20 op gefactureerde omzet in het jaar 2011 (zie 2.9). Het overige deel van het ontvangen bedrag heeft volgens belanghebbende betrekking op gefactureerde omzet in de jaren 2007 tot en met 2009.
      
    
    
      5.5.2.
      Ter onderbouwing van zijn stelling heeft belanghebbende een deel van het exploot van de deurwaarder overgelegd (zie 2.13.1). Hieruit volgt dat [E] is veroordeeld door de Rechtbank Amsterdam tot betaling aan belanghebbende van € 29.462,79 te vermeerderen met de wettelijke rente daarover vanaf 21 april 2011 tot de dag der algehele voldoening. Voorts is een deel van de renteberekening overgelegd met een overzicht van de openstaande factuurbedragen en de rente die over de openstaande factuurbedragen is verschuldigd (zie 2.13.2). Uit voormeld stuk volgt dat het bedrag van € 29.462,79 is opgebouwd uit de aan [E] gefactureerde bedragen van in totaal € 27.656 en de opgebouwde rente tot en met 20 april 2011 van € 1.806,79 over die gefactureerde bedragen. Die berekening vermeldt de data waarop de facturen zijn uitgereikt en de data waarop voor het eerst rente over de gefactureerde bedragen kan worden berekend. Aan de hand van voormelde stukken acht het Hof aannemelijk dat de incassoprocedure betrekking had op negen facturen waarvan drie facturen ten bedrage van in totaal € 9.163 betrekking hebben op diensten verricht in het jaar 2010 en één factuur, ten bedrage van € 2.356,20, betrekking heeft op een dienst verricht in het jaar 2011. Over deze bedragen is dan ook terecht omzetbelasting nageheven.
      
    
    
      5.5.3.
      De overige facturen ten bedrage van in totaal € 16.136,80 zijn uitgereikt in de jaren 2007 tot en met 2009 (zie 2.13.2). Het Hof acht aannemelijk dat die facturen betrekking hebben op diensten die in die jaren zijn verricht. Aangezien vastgesteld is dat het kasstelsel niet van toepassing is (geweest) (zie 5.3.3) is de omzetbelasting verschuldigd geworden op het tijdstip van de uitreiking van de facturen c.q. het jaar waarin de diensten zijn verricht (zie 5.1.1). Dit is ook het geval nu de betaling voor die diensten pas heeft plaatsgevonden in 2011. Hiervan uitgaande is de omzetbelasting over de facturen in de jaren 2007 tot en met 2009 verschuldigd geworden wegens feiten gelegen buiten het tijdvak van heffing vermeld op het aanslagbiljet en kan de verschuldigde omzetbelasting over de facturen uit 2007 tot en met 2009 niet in de aanslag over het tijdvak 2010-2011 worden begrepen (vgl. HR 6 oktober 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5472, BNB 1995/99).
      
    
    
      5.5.4.
      Gelet op het voorgaande kan over een bedrag van € 16.136,80 geen omzetbelasting worden nageheven. Dit betekent dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 2010-2011 dient te worden verminderd met € 2.576 ((€ 16.137/119)*19).
      
      
        
          Terugbetalingen omdat cliënten teveel hebben betaald
        
      
    
    
      5.6.1.
      Belanghebbende heeft in beroep gesteld dat hij in 2010 diverse keren geld heeft terugbetaald aan cliënten omdat zij teveel hadden betaald zodat de omzet over dat jaar verminderd dient te worden met de aan die cliënten terugbetaalde bedragen (zie 2.9).
      
    
    
      5.6.2.
      Belanghebbende heeft (ook) in hoger beroep geen feiten en omstandigheden aangevoerd die zijn stelling onderbouwen.
      
      
        
          Ontvangsten van [C]
        
      
    
    
      5.7.1.
      Belanghebbende heeft gesteld dat hij de bedragen die hij heeft ontvangen van [C] in 2011 op grond van een gerechtelijk vonnis heeft moeten terugbetalen in 2016 zodat deze ontvangsten niet in de naheffing betrokken dienen te worden.
      
    
    
      5.7.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in 2011 een bedrag van in totaal € 24.575 (inclusief omzetbelasting) heeft gefactureerd aan [C] voor diensten die hij in dat jaar heeft verricht. Aangezien is vastgesteld dat het kasstelsel niet van toepassing is (zie 5.3.3) is de omzetbelasting ter zake de in 2011 aan [C] verrichte diensten verschuldigd geworden in 2011 (zie 5.1.1). Dit betekent dat de Inspecteur terecht omzetbelasting heeft nageheven over voormeld bedrag.
      
    
    
      5.7.3.
      Het Hof verwerpt belanghebbendes stelling dat het in strijd is met de redelijkheid en billijkheid om hem omzetbelasting te laten betalen over bedragen die hij als gevolg van het vonnis heeft moeten terugbetalen. De rechter is immers niet bevoegd de redelijkheid en billijkheid van een wettelijke regeling te toetsen. In artikel 11 van de Wet van 1829, Stb. 28, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk, is (dwingend) voorgeschreven dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.
      
    
    
      5.7.4.
      Voor zover recht op teruggaaf van omzetbelasting is ontstaan naar aanleiding van het gerechtelijk vonnis geldt overigens dat belanghebbende ter zake daarvan een teruggaafverzoek als bedoeld in artikel 29 van de Wet OB (had) moet(en) doen.
      
    
    
      5.7.5.
      Dat een deel van de gefactureerde bedragen betrekking zou hebben op onbelaste verschotten, zoals belanghebbende stelt, is niet aannemelijk geworden.
      
      
        
          Afnemers buiten de EU
        
      
    
    
      5.8.1.
      Voor zover belanghebbende stelt dat hij geen omzetbelasting verschuldigd is omdat hij diensten heeft verricht aan een particulier die buiten de EU woont, als bedoeld in artikel 6i, aanhef en onder c, van de Wet OB, geldt dat de bewijslast dat sprake is van genoemde diensten aan particulieren buiten de EU rust op belanghebbende.
      
    
    
      5.8.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende ten aanzien van enkele cliënten stukken overgelegd om aan te tonen dat zij woonachtig zijn buiten de EU (zie 2.11.1 tot en met 2.11.6). Het Hof acht op basis van die stukken aannemelijk dat de daarin genoemde cliënten in de onderhavige jaren buiten de EU woonachtig waren. Hiervan uitgaande geldt dat belanghebbende ten aanzien van die cliënten aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van diensten als bedoeld in artikel 6i, aanhef en onder c, van de Wet OB.
      
    
    
      5.8.3.
      Anders dan belanghebbende meent, heeft hij met voormelde stukken niet aannemelijk gemaakt dat ook ten aanzien van andere cliënten, die niet in de stukken worden vermeld, diensten als bedoeld in artikel 6i, aanhef en onder c, van de Wet OB heeft verricht.
      
    
    
      5.8.4.
      Uit de bankafschriften van 2010 en 2011 (opgenomen in het dossier van de zaken BK-19/00617 tot en met BK-19/00620) volgt dat belanghebbende van de volgende onder 2.11.1 tot en met 2.11.6 genoemde cliënten bedragen heeft ontvangen:
      
        
          op 14 mei 2010 € 320 van [AA] ;
        
        
          op 27 mei 2011 € 800 van [U] ;
        
        
          op 30 mei 2011 € 720 van [S] ;
        
        
          op 17 oktober 2011 € 360 van [U] .
        
      
      
    
    
      5.8.5.
      Uit hetgeen onder 5.8.1 tot en met 5.8.3 is overwogen, volgt dat de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2010/2011 dient te worden verminderd met € 351 ((€ 320 + € 800 + € 720 + € 360)/119*19).
      
      
        
          Voorbelasting 2010-2011
        
      
    
    
      5.9.
      De Rechtbank heeft de in aftrek te brengen voorbelasting voor het jaar 2010 vastgesteld op € 543 en voor het jaar 2011 op € 474. Aangezien belanghebbende in hoger beroep niet heeft gesteld recht te hebben op aftrek van voorbelasting tot hogere bedragen in die jaren is er geen reden af te wijken van de door de Rechtbank vastgestelde bedragen aan voorbelasting.
      
      
        
          Conclusie naheffingsaanslag over het tijdvak 2010-2011
        
      
    
    
      5.10.
      Gelet op hetgeen onder 5.4.1 tot en met 5.9 is overwogen, dient de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2010-2011  als volgt te worden verminderd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                tijdvak
              
              
                
                  2010-2011
                
              
              
                
              
            
            
              
                naheffingsaanslag zoals vastgesteld in beroep (zie 5.4.1)
              
              
                € 22.643
              
              
                
              
            
            
              
                incassoprocedure [E]
              
              
                € 2.576 
              
              
                -/-
              
            
            
              
                afnemers buiten de EU
              
              
                
                  € 351 
                
              
              
                
                  -/-
                
              
            
            
              
                totaal verschuldigd
              
              
                € 19.716
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          Tijdvak 2012 tot en met 2014
        
      
    
    
      5.11.
      De Inspecteur heeft aan de hand van de ontvangsten op de bankafschriften een bedrag aan omzetbelasting nageheven van € 20.354 voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2014 (zie paragraaf 4.1 in het controlerapport, opgenomen onder 2.8). In beroep is de naheffingsaanslag over het tijdvak 2012-2014 reeds verminderd met de volgende bedragen aan omzetbelasting:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                tijdvak 
              
              
                
                  2012-2014
                
              
              
                
              
            
            
              
                aanslag
              
              
                € 20.354
              
              
                
              
            
            
              
                minder omzet 2014 (r.o. 16);
              
              
                
                  € 2.967 
                
              
              
                
                  -/-
                
              
            
            
              
                totaal
              
              
                € 17.387
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                voorbelasting (r.o. 27 en 28)
              
              
                
                  € 12.734 
                
              
              
                -/-
              
            
            
              
                verschuldigd
              
              
                € 4.653
              
              
                
              
            
          
        
      
      
        
      
      
        
          2012
        
      
      
        5.12.1.
        12.1.	Belanghebbende gaat voor het jaar 2012 uit van een omzet (inclusief omzetbelasting) van € 28.230 (zie 2.9) waarvan, zo stelt belanghebbende, een bedrag van € 1.600 betrekking heeft op belastingadviesdiensten aan afnemers buiten de EU als bedoeld in artikel 6i, onder c, van de Wet OB. Hiervan uitgaande bedraagt de verschuldigde omzetbelasting over door hem verrichte diensten in genoemd jaar € 4.252 ((€ 28.230-/- € 1.600)/119*19).
        
        
          
            2013
          
        
      
      
        5.12.2.
        Belanghebbende gaat voor het jaar 2013 uit van een omzet (inclusief omzetbelasting) van € 17.001 (zie 2.9) waarvan, zo stelt belanghebbende, een bedrag van € 1.430 betrekking heeft op belastingadviesdiensten aan afnemers buiten de EU als bedoeld in artikel 6i, onder c, van de Wet OB. Hiervan uitgaande bedraagt de verschuldigde omzetbelasting over door hem verrichte diensten in genoemd jaar € 2.702 ((€ 17.001 -/- € 1.430)/121*21).
        
        
          
            2014
          
        
      
      
        5.12.3.
        Anders dan belanghebbende stelt, is de zogenoemde de kleine ondernemersregeling als bedoeld in artikel 25, van de Wet OB niet van toepassing in het jaar 2014. Uit artikel 25, lid 6, van de Wet OB volgt dat de ondernemer die kiest voor toepassing van de vrijstelling van btw als bedoeld in het eerste lid van dat artikel hiervan melding dient te doen uiterlijk vier weken voorafgaand aan het aangiftetijdvak waarin de vrijstelling voor het eerst wordt toegepast. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende aan die voorwaarde heeft voldaan zodat de in voormeld artikel opgenomen vrijstelling niet van toepassing is.
        
      
      
        5.12.4.
        Voor zover de voormelde vrijstelling niet van toepassing zou zijn, gaat belanghebbende voor het jaar 2014 uit van een omzet (inclusief omzetbelasting) van € 16.422 (zie 2.9) waarvan, zo stelt belanghebbende, een bedrag van € 2.107 betrekking heeft op belastingadviesdiensten aan afnemers buiten de EU als bedoeld in artikel 6i, onder c, van de Wet OB. Hiervan uitgaande bedraagt de verschuldigde omzetbelasting over door hem verrichte diensten in genoemd jaar € 2.484 ((€ 16.422 -/- € 2.484)/121*21).
        
        
          
            Ontvangsten van [C]
          
        
      
      
        5.13.1.
        Belanghebbende heeft gesteld dat hij de bedragen die hij in 2012 heeft ontvangen van [C] op grond van een gerechtelijk vonnis heeft moeten terugbetalen in 2016 zodat deze ontvangsten niet in de naheffing betrokken dienen te worden.
        
      
      
        5.13.2.
        Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in 2012 een bedrag van in totaal € 20.988 (inclusief omzetbelasting) heeft gefactureerd aan [C] voor diensten die hij in dat jaar heeft verricht. Uit hetgeen in 5.7.1 tot en met 5.7.5 is overwogen, volgt dat de Inspecteur terecht omzetbelasting heeft nageheven over de ontvangsten van [C] .
        
        
          
            Omzet praktijkoverdracht
          
        
      
      
        5.14.1.
        Belanghebbende stelt dat hij over de bedragen die hij heeft ontvangen in verband met de overdracht van (een deel van) zijn praktijk aan [A] ( [A] ) geen omzetbelasting verschuldigd is geworden. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak de volgende bedragen heeft ontvangen in verband met de praktijkoverdracht:
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  2012 (ontvangen op 5 april 2012)
                
                
                  2013
                
                
                  2014
                
              
              
                
                  € 3.507 
                
                
                  € 5.354 
                
                
                  € 4.198 
                
              
            
          
        
        
      
      
        5.14.2.
        
          Ingevolge artikel 37d van de Wet OB wordt bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager.
          Onder een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen moet worden verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, waarbij de verkrijger de bedoeling moet hebben om de aldus overgedragen handelszaak of bedrijfsonderdeel te exploiteren (vgl. HvJ 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, ECLI:EU:C:2003:644, V-N 2003/61.18 en HR 11 april 2014, nr. 12/01836, ECLI:NL:HR:2014:834, BNB 2014/120).
        
        
      
      
        5.14.3.
        Van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel is slechts dan sprake indien het geheel van overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten. De vraag of het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit. Het vorenstaande brengt mee dat om te bepalen of de betrokken transactie onder het begrip ‘overgang van een algemeenheid van goederen’ valt, een globale beoordeling moet worden uitgevoerd van de feitelijke omstandigheden die deze transactie kenmerken en dat in dit verband bijzonder belang moet worden gehecht aan de aard van de economische activiteit waarvan de voortzetting wordt overwogen (vgl. HvJ 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724, V-N 2011/63.16).
        
      
      
        5.14.4.
        Uit de "Overeenkomst tot praktijkoverdracht" (zie 2.10) volgt dat belanghebbende een deel van zijn cliëntenbestand heeft overgedragen aan [A] . Die overdracht omvat de door belanghebbende in zijn praktijk opgebouwde dossiers met contactgegevens van de betreffende cliënten. 
        
      
      
        5.14.5
        Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de door belanghebbende bij de overeenkomst overgedragen zaken voldoende zijn voor [A] om tezamen een (deel van) belanghebbendes belastingadviespraktijk (autonome economische activiteit) voort te zetten. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat voor de exploitatie van een belastingadviespraktijk met name het cliëntenbestand van belang is zodat de cliënten adequaat benaderd kunnen worden, en dat de cliëntendossiers behouden blijven met de administratieve bescheiden van reeds verrichte en/of lopende werkzaamheden zodat de verkrijger de advieswerkzaamheden aan die cliënten kan voortzetten.
        
      
      
        5.14.6.
        Het voorgaande brengt mee dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 2012-2014 dient te worden verminderd met in totaal € 2.218:
        - 2012: € 560 (€ 3.507/119)*19);
        - 2013: € 929 (€ 5.354/121)*21);
        - 2014: € 729 (€ 4.198/121)*21).
        
        
          
            Ontvangsten in verband met terugbetalingen van door belanghebbende voorgeschoten griffierechten
          
        
      
      
        5.15.1.
        Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur in het onderhavige tijdvak ten onrechte ontvangsten als omzet heeft aangemerkt die in werkelijkheid betrekking hebben op terugbetalingen door cliënten van bedragen aan griffierecht die door belanghebbende zijn voorgeschoten.
        
      
      
        5.15.2.
        Belanghebbende heeft een bedrag van € 112 ontvangen op 13 februari 2012 van [M] met de omschrijving "griffierecht Hoge Raad belastingaangifte 2009". Dit bedrag betreft geen omzet, aldus belanghebbende, maar de terugbetaling van een door hem voorgeschoten bedrag aan griffierecht (zie 2.9). Aangezien belanghebbende als belastingadviseur cliënten (mede) vertegenwoordigde in gerechtelijke procedures alsmede gelet op de omvang van het betaalde bedrag acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende het voormelde bedrag aan griffierecht heeft betaald namens en voor rekening van de betreffende cliënt zodat ten onrechte omzetbelasting over voormeld bedrag in rekening is gebracht.
        
      
      
        5.15.3.
        Belanghebbende heeft voorts op 4 mei 2014 een bedrag van € 45 ontvangen van [Q] met de omschrijving "Griffierecht Haarl". Dit bedrag betreft geen omzet, aldus belanghebbende, maar de terugbetaling van een door hem voorgeschoten bedrag aan griffierecht (zie 2.9). Gelet op hetgeen hiervoor onder 5.15.2 is overwogen acht het Hof het aannemelijk dat ten onrechte omzetbelasting over voormeld bedrag in rekening is gebracht.
        
      
      
        5.15.4.
        Ten aanzien van andere door belanghebbende genoemde bedragen die betrekking zouden hebben op terugbetalingen van door hem voorgeschoten bedragen aan griffierecht (zie 2.9) zijn onvoldoende feiten en omstandigheden gebleken die deze conclusie kunnen dragen.
        
      
      
        5.15.5.
        Het voorgaande brengt mee dat de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2012-2014 wordt verminderd met een bedrag van in totaal € 26:
        - 2012: € 18 (€ 112/119)*19);
        - 2014: € 8 (€ 45/121)*21).
        
        
          
            Terugbetalingen omdat cliënten teveel hebben betaald
          
        
      
    
    
      5.16.
      Voor zover belanghebbende stelt dat hij in het onderhavige tijdvak bedragen heeft terugbetaald aan cliënten omdat zij teveel hadden betaald, geldt dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die zijn stelling onderbouwen.
      
    
    
      5.17.
      Voor zover belanghebbende stelt dat hij in het onderhavige tijdvak bedragen heeft ontvangen die betrekking hebben op diensten verricht in 2010, geldt dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die zijn stelling aannemelijk maken. 
      
      
        
          Ontvangsten in verband met terugbetalingen van door belanghebbende voorgeschoten bedrag voor een vakantie
        
      
    
    
      5.18.
      
        Belanghebbende heeft op 27 maart 2014 een bedrag van € 403 ontvangen van de heer [R] . Gelet op de in hoger beroep overgelegde verklaring van de heer [R] (zie 2.12) waarin wordt verklaard dat het bedrag betrekking heeft op voorgeschoten kosten in verband met een driedaagse reis naar Cambodja is aannemelijk dat over voormeld bedrag ten onrechte omzetbelasting is nageheven.
        Het voorgaande brengt mee dat de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2012-2014 wordt verminderd met € 70 (403/121)*21).
      
      
      
        
          Onverklaarbare verschillen
        
      
    
    
      5.19.
      Voor zover belanghebbende stelt dat sprake is van onverklaarbare verschillen van respectievelijk € 829,70 (2012) en € 5.369,70 (2014) en over deze bedragen derhalve geen omzetbelasting kan worden nageheven, kan hij, gelet op hetgeen is overwogen onder 5.3.1 tot en met 5.3.5, niet in zijn stelling worden gevolgd.
      
      
        
          Afnemers buiten de EU
        
      
      
        5.20.1.
        Uit de bankafschriften over de jaren 2012, 2013 en 2014 (opgenomen in het dossier van de zaken BK-19/00617 tot en met BK-19/00620) volgt dat belanghebbende van de volgende onder 2.11.1 tot en met 2.11.6 genoemde cliënten bedragen heeft ontvangen:
        
          
            op 28 februari 2012 € 150 van [AA] ;
          
          
            op 26 april 2012 € 360 van [U] ;
          
          
            op 10 juni 2013 € 360 van [S] .
          
        
        
      
      
        5.20.2.
        Uit hetgeen onder 5.8.1 tot en met 5.8.3 is overwogen, volgt dat de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2012-2014 dient te worden verminderd met in totaal een bedrag van € 143:
        - 2012: € 81 ((€ 150+360)/119*19);
        - 2013: € 62 ((€ 360)/121*21).
        
        
          
            Voorbelasting tijdvak 2012-2014
          
        
      
      
        5.21.1.
        Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat hij in de jaren 2012 recht heeft op aftrek van voorbelasting tot een hoger bedrag, te weten € 5.207, dan reeds aan hem door de Rechtbank is toegekend (€ 4.993). Belanghebbende heeft in (hoger) beroep geen stukken overgelegd die een hoger bedrag aan voorbelasting aannemelijk maakt dan reeds door de Rechtbank is toegekend.
        
      
      
        5.21.2.
        Voor de jaren 2013 en 2014 stelt belanghebbende dat hij recht heeft op aftrek van bedragen aan voorbelasting van respectievelijk € 5.770 en € 1.767 in plaats van de door de Rechtbank toegekende voorbelasting van € 5.935 (2013) en € 1.806 (2014).
        
        
          
            Conclusie tijdvak 2012-2014
          
        
      
    
    
      5.22.
      Gelet op hetgeen onder 5.11 tot en met 5.21 is overwogen dient de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2012-2014 als volgt te worden verminderd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                tijdvak
              
              
                
                  2012-2014
                
              
              
                
              
            
            
              
                naheffingsaanslag zoals vastgesteld in beroep (zie 5.11)
              
              
                € 4.653
              
              
                
              
            
            
              
                - omzet praktijkoverdracht
              
              
                € 2.218 
              
              
                -/-
              
            
            
              
                - voorgeschoten griffierechten
              
              
                € 26 
              
              
                -/-
              
            
            
              
                - voorgeschoten bedrag vakantie
              
              
                € 70 
              
              
                -/-
              
            
            
              
                - afnemers buiten de EU
              
              
                
                  € 143 
                
              
              
                
                  -/-
                
              
            
            
              
                totaal verschuldigd
              
              
                € 2.196
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          Rentebeschikkingen
        
      
    
    
      5.23.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de rentebeschikkingen. Gesteld noch gebleken is dat de rente ten onrechte of op onjuiste wijze in rekening is gebracht. Wel dienen de rentebeschikkingen overeenkomstig de verminderingen van de naheffingsaanslagen te worden verminderd.
      
      
        
          Boetebeschikkingen
        
      
      
        5.24.1.
        De Inspecteur kan op grond van artikel 67f van de AWR een boete opleggen van ten hoogste 100% indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. De bewijslast hiervan rust op de Inspecteur.
        
      
      
        5.24.2.
        Aangezien de Inspecteur heeft gesteld dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet (zie 2.7.1), rust op de Inspecteur de bewijslast aannemelijk te maken dat belanghebbende willens en wetens heeft nagelaten dan wel willens en wetens de aanmerkelijk kans heeft aanvaard dat de verschuldigde omzetbelasting die op aangifte moest worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald.
        
      
      
        5.24.3.
        Vast staat dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichting de verschuldigd geworden bedragen aan omzetbelasting binnen de in de belastingwet gestelde termijn te betalen aan de Belastingdienst. Aan de hand van de stukken van het geding is echter niet aannemelijk geworden dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzet had op het ontgaan van belastingheffing en in dat verband bewust informatie over en/of betaling van de verschuldigde belasting aan de Inspecteur heeft willen onthouden. Dit blijkt onder meer uit het feit dat belanghebbende, nadat hij als gevolg van een (automatische) administratieve handeling van de zijde van de Belastingdienst geen aangiften omzetbelasting meer kon indienen, de Inspecteur bij verschillende (aangetekende) brieven heeft verzocht acceptgirokaarten en aangiftebiljetten toe te sturen zodat hij de door hem verschuldigde bedragen aan omzetbelasting zou kunnen voldoen (zie 2.4.1 tot en met 2.4.3). Het voorgaande brengt mee dat de boeten worden vernietigd.
        
        
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      5.25.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten aangezien gesteld noch gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt.
      
    
    
      6.2.
      Wel dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 259 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing ten aanzien van het griffierecht;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 tot € 19.716;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2014 tot € 2.196;
      
      
        vermindert de rentebeschikkingen dienovereenkomstig;
      
      
        vernietigt de boetebeschikkingen;
      
      
        draagt de Inspecteur op het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 259 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, R.A. Bosman en J.B.O. Bijl, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 9 december 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.