ECLI:NL:GHARL:2019:4783, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 04-06-2019, 17/00517
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-06-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BPM. Naheffingsaanslag in verband met teruggegeven BPM. Is voldaan aan de voorwaarde dat de personenauto over de driejaarsperiode bezien (nagenoeg) geheel voor taxivervoer is gebruikt?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 17/00517
    uitspraakdatum: 4 juni 2019
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 31 maart 2017, nummer AWB 16/3257, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag Belasting personenauto’s en motorrijwielen (hierna: Bpm) opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en is een boete opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag en de boete verminderd. De Staat is daarbij veroordeeld tot het vergoeden van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500. De Inspecteur is veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 990. Voorts is de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden. 
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 februari 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. Belanghebbende is, hoewel daartoe op regelmatige wijze uitgenodigd, niet ter zitting verschenen.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft een taxibedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Hiervoor maakt hij onder meer gebruik van de personenauto’s met de kentekens [00-YYY-0] (auto 1) en [00-YY-YY] (auto 2).
      
    
    
      2.2.
      Op grond van artikel 16 van de Wet Bpm heeft de Inspecteur aan belanghebbende op diens aanvraag een teruggaaf van Bpm verleend van € 23.101 voor auto 1 (per 20 april 2009) respectievelijk € 13.357 voor auto 2 (per 8 juni 2010).
      
    
    
      2.3.
      Op 7 juni 2011 heeft de Inspecteur een onderzoek aangekondigd om te beoordelen of voor wat auto 1 en auto 2 betreft aan de voorwaarden voor een teruggaaf van BPM wordt voldaan. De resultaten van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 13 maart 2013 (hierna: het onderzoeksrapport), dat luidt – voor zover van belang – als volgt:
      
      
        
          “
        
      
      
        2.4.1
        
          
            Kas-administratie
          
          De ritstaten zijn de eerste aantekeningen van de ontvangsten en de contante uitgaven. De ritstaten worden door de chauffeurs ingevuld. Volgens verklaring van belastingplichtige controleert hij de door zijn chauffeurs opgemaakte ritstaten iedere week. (…) In Excel houdt belastingplichtige ook een overzicht bij van de contante ontvangsten en de contante uitgaven.
        
        
      
    
  
  
    
      3Algemene informatie
    
    
      
        Ritstaat
      
    
    
    
      (…)
    
    
    
      De ritstaat die de chauffeur invult moet corresponderen met het gebruik van de auto en met de gegevens volgens zijn ingevulde werkmap.
    
    
    
      De ingevulde ritstaten zijn gebruikt om het gebruik van de taxi’s te beoordelen en de opbrengst per kilometer te bepalen.
      (…)
    
    
  
  
    
      4Onderzoek resultaat
    
    
      4.1
      
        
          Ritten
        
        Belastingplichtige verklaarde bij aanvang van het onderzoek dat met de auto’s die onderwerp van dit onderzoek zijn een vaste rit werd gereden. Het gaat hierbij om twee ritten op één dag. In de ochtend tussen 7:00 uur en 8:45 uur en in de middag tussen 15:45 tot 18:00 uur. Voornamelijk op werkdagen en niet in het weekend.
        Het afgelegde traject wordt op de ritstaat summier genoteerd. Ook worden de ritten die op opeenvolgende dagen zijn gereden op één ritstaat genoteerd. De ene keer twee en de andere keer drie dagen op een ritstaat. Dit is niet conform de eisen die gesteld worden aan het invullen van de ritstaat. Het traject dat volgens de ritstaat wordt gereden is:
        In de ochtend van de Centrale in Enschede via Hengelo naar Bedrijvenpark Twente te Almelo en weer terug naar de Centrale en ’s middags in omgekeerde volgorde.
        Als er niet volgens het gebruikelijke traject kan worden gereden, i.v.m. stremmingen/ongevallen, blijkt dat niet uit de overgelegde ritstaten. Er is geen langere reistijd of meer (omrij)kilometers.
        (…)
      
      
      
        4.2.1 -
        
          
            [00-YY-YY] 
          Deze auto staat sinds 6 juni 2010 op naam van belastingplichtige. De auto heeft belastingplichtige van zijn broer, [A] , gekocht.
          Ook voor deze auto geldt dat de ritten afwijken wanneer er een beboete overtreding is. De ANPR waarnemingen, WTP’s door de Belastingdienst en ECB gegevens in 2010 tot en met 2012 wijken af van de gegevens volgens de overgelegde ritstaten of er zijn geen ritstaten van de dagen waarop de auto wel is waargenomen. 
          Op 27 juni 2010 is de auto in Hoofddorp gesignaleerd maar een ritstaat voor die dag is niet overgelegd.
          In oktober 2012 is deze auto vier keer gesignaleerd. In alle gevallen werd geconstateerd dat niet belastingplichtige de bestuurder was. Ook is waargenomen dat de auto vóórzien was van een gele kentekenplaten terwijl blauwe kentekenplaten op een taxi gemonteerd moeten zijn.
          Op 15 oktober 2012 om 17:00 uur is deze auto door medewerkers van de Belastingdienst rijdend op het bedrijvenpark Twente te Almelo waargenomen. De medewerkers van de Belastingdienst reden in een opvallende auto van de Belastingdienst, voorzien van het Rijkslogo. Nog op diezelfde avond is het kenteken van deze auto overgeschreven op naam van de broer van wie de auto in 2010 ook gekocht werd.
          (…)
        
        
      
    
    
      4.3
      
        
          Werkmappen
        
        Volgens de overgelegde ritstaten is belastingplichtige zelf de chauffeur voor de vaste rit die met de [00-YYY-0] en [00-YY-YY] zijn verreden.
        In de door belastingplichtige ingevulde weekstaten(werkmap) heeft hij de kentekens [00-YYY-0] en [00-YY-YY] echter niet genoteerd. Ook zou belastingplichtige volgens de overgelegde ritstaten op één dag twee keer met één van de onderzochte auto’s hebben gereden maar volgens zijn werkmap had hij die bewuste dag een rustdag.
      
      
    
    
      4.4
      
        
          Omzet
        
        De omzet wordt in de Excel-overzichten per chauffeur/per dag geboekt. De opbrengsten van de onderzochte auto’s wordt per ritstaat (2 of 3 dagen) geboekt.
        (…)
      
      
    
    
      6.1
      
        
          Verschuldigde omzetbelasting
        
        De op aangifte vermelde bedragen aan verschuldigde omzetbelasting komen niet overeen met de bedragen volgens de ter inzage verstrekte excel-overzichten. (…) 
        Een verklaring voor de verschillen zou kunnen zijn dat de opbrengsten volgens de ritstaten van de twee onderzochte auto’s en de de verkopen van bedrijfsmiddelen achteraf in het overzicht verwerkt zijn. Als hiervan geen sprake is dan heeft belastingplichtige onjuiste aangiften ingediend.
        (…)
      
      
    
  
  
    
      7Conclusie
    Door het overleggen van ritstaten is de indruk gewekt dat de onderzochte auto’s hoofdzakelijk voor personenvervoer zijn gebruikt. Op basis van het ingestelde onderzoek concludeer ik echter dat de onderzochte auto’s niet in het kader van de ondernemingsactiviteiten van belastingplichtige zijn gebruikt. De beide auto’s zijn hoofdzakelijk door de in dit rapport genoemde broer van belastingplichtige gebruikt.
    
    
      Belastingplichtige heeft tijdens  één van de besprekingen toegegeven dat de Mercedes met het kenteken [00-YY-YY] niet van het verplichte blauwe kentekenplaat was voorzien. Hij gaf aan dat de omstandigheden hem er min of meer toe hadden gedwongen. Er werd af en toe met de in dit rapport genoemde auto’s wel eens een taxirit verzorgd, maar de auto’s zijn in feite door de broer gebruikt.
    
    
    
      Ik ben daarom van mening dat de teruggaven BPM (…) ten onrechte zijn verleend.
    
    
    
      7.1
      
        
          Gevolgen BPM
        
        Aan de voorwaarden genoemd in artikel 16 Wet BPM en punt 4 van het Besluit van 27 juli 2001 wordt niet voldaan. Belastingplichtige heeft geen recht op teruggaaf BPM omdat de auto’s met de kentekens [00-YYY-0] en [00-YY-YY] niet volgens de hiervoor geldende eisen zijn gebruikt. (…)
        In detail:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Kenteken
              
              
                Periode
              
              
                Berekening
              
              
                Bedrag
              
            
            
              
                
                  [00-YYY-0]
                
              
              
                04-2009 tot 6-2010
              
              
                14/36 * € 23.000
              
              
                € 8.983
              
            
            
              
                
                  [00-YY-YY]
                
              
              
                06-2010 tot 06-2013
              
              
                36/36 * € 13.353
              
              
                € 13.353
              
            
          
        
      
      (…)
      
    
  
  
    
      8Naheffingsaanslag BPM
    Naar aanleiding van dit onderzoek zullen naheffingsaanslagen BPM worden opgelegd. Deze aanslagen zijn gebaseerd op art. 20 lid 1 van de AWR.
    
    
  
  
    
      9Boetes
    Deze (boete)paragraaf is een rapport in de zin van art 5:48 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
      9.1
      
        
          Vergrijpboete BPM
        
        Naast het bedrag van de naheffingsaanslag ben ik voornemens een vergrijpboete ingevolge artikel 67f AWR en paragraaf 25 en 28 BBBB op te leggen. (…) De vergrijpboete bedraagt 50%. 
      
      
    
    
      9.2
      
        
          Feiten en omstandigheden
        
        (…) De boete ziet op een afzonderlijk vergrijp, namelijk het bewust verzoeken om een teruggaaf BPM terwijl op voorhand bekend was dat het gebruik in werkelijkheid niet in overeenstemming zou zijn met de eisen voor het verkrijgen van een BPM teruggaaf en ook niet de bedoeling is geweest.
        De feiten zoals die in dit rapport zijn beschreven berusten niet op incidentele fouten of kleine slordigheden. Er is sprake van bewust handelen en er kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat er sprake is van (voorwaardelijk) opzet. 
        (…)”
      
      
    
    
      2.4.
      Overeenkomstig de bevindingen in het onderzoeksrapport is met dagtekening 2 september 2013 een naheffingsaanslag Bpm opgelegd waarbij ter zake van auto 1 en auto 2 tezamen een bedrag van € 22.336 aan Bpm is nageheven. Bij beschikkingen is een bedrag van € 2.109 aan heffingsrente berekend en een vergrijpboete opgelegd van € 11.167, zijnde 50% van de nageheven Bpm (afgerond).
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen inzake de heffingsrente en de vergrijpboete. De Inspecteur heeft het bezwaar in eerste instantie niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. De Rechtbank heeft het beroep hiertegen ongegrond verklaard. In hoger beroep heeft het Hof bij uitspraak van 15 december 2015 de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak op bezwaar te doen. 
      
    
    
      2.6.
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 22 april 2016 heeft de Inspecteur het bezwaar vervolgens ongegrond verklaard. Wat betreft de naheffingsaanslag Bpm heeft de Inspecteur overwogen dat, gezien de bevindingen van het onderzoek, belanghebbende niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat auto 1 en auto 2 voor ten minste 90% voor taxivervoer zijn gebruikt. Wat betreft de vergrijpboete komt de Inspecteur tot de conclusie dat het aan belanghebbendes (voorwaardelijk) opzet is te wijten dat de teruggaaf ten onrechte op diens verzoek is verleend.
      
    
    
      2.7.
       Bij uitspraak van 31 maart 2017 heeft de Rechtbank het hiertegen gerichte beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag Bpm verminderd tot € 8.983 en de boete verminderd tot € 4.041. Naar het oordeel van de Rechtbank dient belanghebbende aannemelijk te maken dat auto 1 en auto 2 bestemd waren om geheel of nagenoeg geheel te worden gebruikt voor het verrichten van taxivervoer. 
      
      
        Wat auto 1 betreft heeft de Rechtbank vervolgens geoordeeld dat de administratie onvoldoende betrouwbaar is om te kunnen dienen als bewijs dat auto 1 (nagenoeg) geheel als taxi is gebruikt en dat belanghebbende er ook overigens niet in is geslaagd het van hem verlangde bewijs te leveren. De naheffing van Bpm ter zake van auto 1 is hierop in stand gelaten. Ook de vergrijpboete is in zoverre gehandhaafd, met dien verstande dat aanleiding is gezien om de boete te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
      
      
      
        Wat auto 2 betreft heeft de Rechtbank overwogen dat (terecht) niet in geschil is dat de geconstateerde verkeersovertredingen op 27 juni 2010, 17 juli 2010 en 8 juni 2011 buiten beschouwing dienen te blijven, aangezien daaraan zogenoemde ANPR-gegevens ten grondslag liggen. Voorts heeft de Rechtbank overwogen dat de constateringen in 2012 dateren van na het moment van verkoop van auto 2 aan de broer van belanghebbende, zodat hieraan evenmin gewicht toekomt. Als uitgangspunt heeft de Rechtbank aannemelijk geacht dat auto 2 ten tijde van de aanvraag bestemd was om geheel of nagenoeg geheel als taxi te worden gebruikt, na als volgt te hebben overwogen:
      
      
      13. Wat resteert, is de stelling van verweerder dat de auto een aantal keren is gesignaleerd met een geel in plaats van blauw kenteken en de stelling dat er een rittenstaat is waarop twee ritten zijn vermeld terwijl eiser op die dag volgens zijn weekstaat een rustdag had. Van de eerste stelling kan de rechtbank niet vaststellen dat voornoemde signaleringen hebben plaatsgevonden voorafgaand aan de verkoop van de auto aan de broer en buiten de momenten waarop eiser is gesignaleerd via ANPR. Overigens heeft eiser gemotiveerd verklaard dat sommige klanten de voorkeur geven aan het gebruik van een geel kenteken. Deze verklaring heeft verweerder slechts ten dele betwist. De stelling van verweerder ten aanzien van de ritten op de rustdag is niet geconcretiseerd door vermelding van de datum. Daardoor is sprake van een onvoldoende gemotiveerde betwisting van de juistheid van de stellingen van eiser en kan niet gezegd worden dat de administratie voor deze auto onvoldoende betrouwbaar is.
      
      14. De rechtbank ziet geen aanleiding het onderzoek te heropenen en kennis te nemen van de onderliggende stukken in het dossier met zaaknummers 14/733 en 14/910 (de procedure waarin de ontvankelijkheid aan de orde was). Daarbij is van belang dat volgens de niet bestreden stelling van eiser zich in dat dossier meer stukken bevonden, maar zonder toelichting, en dat de rechtbank toen al heeft meegedeeld dat verweerder zijn stellingen diende te preciseren. Dit is ook in lijn met de uitspraak van de rechtbank over de motorrijtuigenbelasting (uitspraak van 18 november 2014). Verweerder heeft in dat licht voldoende gelegenheid gehad zijn stellingen desgewenst nader met stukken te onderbouwen. Aan het eind van de zitting heeft verweerder te kennen gegeven dat hij een overzicht kon achterlaten van de onregelmatigheden die hij heeft aangetroffen. Dit beschouwt de rechtbank - gelet op de formulering - niet als een bewijsaanbod. Na het sluiten van het onderzoek ter zitting heeft verweerder alsnog verzocht het stuk over te mogen leggen. Hierin ziet de rechtbank evenmin aanleiding het onderzoek te heropenen, aangezien zij een bewijsaanbod na sluiting van het (tweede) onderzoek ter zitting - mede in het licht van wat hiervoor is overwogen - in strijd met de goede procesorde acht.
      
      
        Vervolgens heeft de Rechtbank overwogen dat zij onjuist acht belanghebbendes conclusie dat de periode na 15 oktober 2012 (de verkoopdatum van auto 2) niet in de correctie kan worden betrokken, aangezien niet gesteld of aannemelijk geworden is dat auto 2 na de verkoop op 15 oktober 2012 nog als taxi is gebruikt. Nu het ‘derde jaar’ als bedoeld in artikel 16, zevende lid, Wet Bpm liep van 8 juni 2012 tot 8 juni 2013, is belanghebbende een derde deel van Bpm (€ 4.452) verschuldigd geworden. De gewijzigde grondslag voor naheffing heeft tot gevolg dat de vergrijpboete voor auto 2 moet vervallen, aldus nog steeds de Rechtbank.
      
      
      
        Wegens overschrijding van de redelijke termijn is de Staat veroordeeld tot het vergoeden van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500. De Inspecteur is veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 990. Voorts is de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
    
    
      2.8.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank tijdig hoger beroep ingesteld. Op 21 juli 2017 zijn de gronden van het hoger beroep van de Inspecteur ontvangen, welke door het Hof bij brief van 27 juli 2017 aan belanghebbende zijn verzonden. Belanghebbende is daarbij in de gelegenheid gesteld om een verweerschrift in te dienen. In de brief is hij voorts gewezen op de mogelijkheid om incidenteel hoger beroep in te stellen en de termijn waarbinnen dit dient te geschieden (binnen zes weken na dagtekening van de brief). Op 12 september 2017 heeft belanghebbende telefonisch contact gehad met de griffie van het Hof. Blijkens de daarvan opgemaakte notitie heeft belanghebbende toen medegedeeld dat het hem wegens revalidatie niet is gelukt om tijdig een verweerschrift in te dienen. Ook heeft hij toen aangegeven incidenteel hoger beroep te willen instellen. De medewerker van de griffie van het Hof heeft belanghebbende op de daarvoor geldende termijn gewezen. Bij een op 12 september 2017 gedagtekende brief, door het Hof ontvangen op 13 september 2017, heeft belanghebbende vervolgens pro forma incidenteel hoger beroep ingesteld. Bij brief van 14 september 2017 heeft de griffier aan belanghebbende medegedeeld dat het incidentele hoger beroep te laat is ingediend.
      
    
    
      2.9.
      De mondelinge behandeling van het (incidentele) hoger beroep heeft plaatsgevonden op 6 februari 2019. Bij aangetekende brief van 27 november 2018 op het bij het Hof bekende adres, is belanghebbende uitgenodigd hierbij aanwezig te zijn. Blijkens gegevens van PostNL is deze brief op 28 november 2018 op dat adres bezorgd en is voor de ontvangst daarvan getekend door “ [X] ”. Zonder berichtgeving aan het Hof is belanghebbende niet verschenen.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de naheffingsaanslag Bpm en de vergrijpboete terecht en naar juiste bedragen zijn opgelegd. Het principale hoger beroep van de Inspecteur is toegespitst op de naheffing van Bpm ter zake van auto 2 en de daarmee verband houdende vergrijpboete. Voorts staat de ontvankelijkheid van het incidentele hoger beroep van belanghebbende ter discussie.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ontvankelijkheid incidenteel hoger beroep
      
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 8:110, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) kan, indien hoger beroep is ingesteld, degene die ook hoger beroep had kunnen instellen, incidenteel hoger beroep instellen. De voorschriften omtrent het hoger beroep zijn van toepassing, tenzij in Titel 8.5 van de Awb anders is bepaald. In het tweede lid van dat artikel is bepaald dat het incidenteel hoger beroep wordt ingesteld binnen zes weken nadat de hogerberoepsrechter de gronden van het hoger beroep aan de desbetreffende partij heeft verzonden.
      
    
    
      4.2.
      In het onderhavige geval heeft het Hof de gronden van het hoger beroep van de Inspecteur bij brief van 27 juli 2017 aan belanghebbende verzonden. Dit betekent dat het incidentele hoger beroep uiterlijk op 7 september 2017 diende te zijn ingesteld. Het op 12 september 2017 gedagtekende incidentele hogerberoepschrift is op 13 september 2017, dus na afloop van de termijn van zes weken, ter griffie van het Hof ontvangen. Belanghebbende heeft niet gesteld dat zijn revalidatie, waarvan hij in het telefonisch contact met een griffiemedewerker melding heeft gemaakt (zie 2.8), aan het tijdig instellen van incidenteel hoger beroep in de weg heeft gestaan. Naar het oordeel van het Hof volgt dat ook niet uit de notitie die de griffiemedewerker van het telefonisch contact heeft opgemaakt. Overigens zijn geen omstandigheden gesteld op grond waarvan redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest. Het Hof zal het incidentele hoger beroep van belanghebbende daarom wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaren.
      
      
        
          Principale hoger beroep: naheffing Bpm ter zake van auto 2
        
      
    
    
      4.3.
      Op grond van artikel 16 van de Wet Bpm wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, op aanvraag teruggaaf van Bpm verleend voor personenauto’s die zijn bestemd om geheel of nagenoeg geheel te worden gebruikt voor het verrichten van openbaar vervoer of taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer 2000 (eerste lid). De aanspraak op teruggaaf ontstaat op het tijdstip waarop aan de voorwaarden en beperkingen voor teruggaaf als bedoeld in het eerste lid wordt voldaan (vierde lid). Indien in het eerste, tweede of derde jaar na het in het vierde lid bedoelde tijdstip (hierna: de driejaarsperiode) niet langer aan de voorwaarden en beperkingen voor teruggaaf, bedoeld in het eerste lid wordt voldaan, wordt vanaf het moment dat hieraan niet langer wordt voldaan het teruggegeven bedrag voor de nog niet verstreken maanden van het desbetreffende jaar en de nog niet verstreken hele jaren van deze driejaarsperiode naar tijdsevenredigheid als belasting verschuldigd. Indien voor de reeds verstreken periode van het desbetreffende jaar de personenauto niet geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het in het eerste lid bedoelde vervoer wordt voor de tijdsevenredige berekening van de verschuldigde belasting ook dit jaar geheel in aanmerking genomen. De verschuldigd geworden belasting wordt op aangifte voldaan binnen een maand na het tijdstip waarop niet langer aan de voorwaarden en beperkingen voor teruggaaf, bedoeld in het eerste lid wordt voldaan (zesde lid). Indien over de driejaarperiode bezien uitsluitend niet is voldaan aan de voorwaarde dat de personenauto geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het in het eerste lid bedoelde vervoer, wordt telkens een derde deel van het teruggegeven bedrag als belasting verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op aangifte voldaan binnen een maand na afloop van het desbetreffende jaar (zevende lid).
      
    
    
      4.4.
      Vast staat dat belanghebbende voor auto 2 heeft verzocht om een teruggaaf van Bpm in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Wet Bpm en dat de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking positief op de aanvraag heeft beslist. Uit die positieve beschikking leidt het Hof af dat naar de opvatting van de Inspecteur auto 2 destijds (nagenoeg) geheel was bestemd voor taxivervoer en ook overigens aan de gestelde voorwaarden en beperkingen als bedoeld in dat artikellid werd voldaan. Tussen partijen is verder buiten discussie dat ter zake van auto 2 de aanspraak op de teruggaaf als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Wet Bpm is ontstaan per 8 juni 2010 (zie 2.2) en dat de driejaarsperiode aldus als volgt is onder te verdelen:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Jaar 1
              
              
                8 juni 2010 tot 8 juni 2011
              
            
            
              
                Jaar 2
              
              
                8 juni 2011 tot 8 juni 2012
              
            
            
              
                Jaar 3
              
              
                8 juni 2012 tot 8 juni 2013
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.5.
      Gesteld noch gebleken is dat zich in de driejaarsperiode feiten en omstandigheden hebben voorgedaan die wijzen op een situatie waarop artikel 16, zesde lid, van de Wet Bpm ziet, zodat in hoger beroep slechts ter beoordeling staat of – over de driejaarsperiode bezien – auto 2 geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor taxivervoer en zo nee, welk gedeelte van de verleende teruggaaf belanghebbende op grond van artikel 16, zevende lid, als Bpm verschuldigd is geworden en op aangifte had moeten voldoen, hetgeen hij alsdan heeft nagelaten.
      
    
    
      4.6.
      
        Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat auto 2 over de driejaarsperiode bezien geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer is gebruikt, waardoor  hij het teruggegeven bedrag aan Bpm (€ 13.357) op grond van artikel 16, zevende lid, van de Wet Bpm verschuldigd is geworden. Dat ter zake van auto 2 uiteindelijk € 13.353 is nageheven, houdt het Hof voor een kennelijke verschrijving. 
        
          Niet voeren blauwe kentekenplaten
        
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur stelt allereerst dat auto 2 in de periode dat deze op naam van belanghebbende heeft gestaan nimmer is waargenomen met (voor taxi’s) verplichte blauwe kentekenplaten. Belanghebbende heeft volgens de Inspecteur ook niet aannemelijk gemaakt dat dit wel het geval is geweest.
      
    
    
      4.8.
      Naar het oordeel van het Hof kan uit het niet voeren van blauwe kentekenplaten niet zonder meer worden afgeleid dat auto 2 niet (nagenoeg) geheel voor taxivervoer is gebruikt, wat er verder ook zij van de gestelde verplichting tot het voeren van blauwe kentekenplaten en de vraag of die verplichting voortvloeit uit de voorwaarden en beperkingen als bedoeld in artikel 16, eerste lid van de Wet Bpm. Immers, op grond van artikel 1 van de Wet personenvervoer wordt onder taxivervoer verstaan ‘personenvervoer per auto tegen betaling, niet zijnde openbaar vervoer’. Voor die kwalificatie is het gevoerde kenteken op zichzelf niet van doorslaggevende betekenis. 
      
      
        
          Geen informatie over klanten voor wie standaardritten zijn gereden
        
      
    
    
      4.9.
      Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende aangegeven dat met auto 2 nagenoeg uitsluitend standaardritten zijn gereden, waarbij telkens dezelfde ritten op dezelfde momenten plaatsvonden. Nu belanghebbende geen concrete informatie heeft gegeven over zijn (vaste) klanten voor wie hij bijna dagelijks taxivervoer heeft verricht (in het bijzonder hun namen), acht de Inspecteur niet aannemelijk dat auto 2 gedurende de periode dat deze op belanghebbendes naam is gesteld voor ten minste 90% is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer voor vaste dan wel incidentele klanten.
      
    
    
      4.10.
      Naar het oordeel van het Hof kan taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer 2000 ook op anonieme basis plaatsvinden. Veelal zal hiervan zelfs sprake zijn. Het niet (meer) kunnen noemen van namen van (vaste) klanten, rechtvaardigt naar het Hof dan ook niet de conclusie dat niet aannemelijk is dat auto 2 (nagenoeg) geheel voor taxivervoer is gebruikt. Dat het in belanghebbendes geval nagenoeg uitsluitend om standaardritten gaat is van onvoldoende gewicht om anders te oordelen.
      
      
        
          Betrouwbaarheid (ritten)administratie
        
      
    
    
      4.11.
      Blijkens het onderzoeksrapport bestaat de administratie waaruit het gebruik van auto 2 zou kunnen volgen uit rittenstaten, werkmappen, Excel-overzichten van contante ontvangsten en uitgaven, en aangiften omzetbelasting.
      
    
    
      4.12.
      De Inspecteur stelt dat er afwijkingen en onregelmatigheden zitten in de rittenstaten die belanghebbende voor auto 2 heeft bijgehouden. Volgens de Inspecteur zijn er met betrekking tot auto 2 voorts afwijkingen in de administratie van de omzet geconstateerd. De bedragen aan verschuldigde omzetbelasting die belanghebbende heeft aangegeven wijken af van de administratie van de omzet die in Excel-overzichten is verwerkt, waardoor het er volgens de Inspecteur alle schijn van heeft dat de omzet volgens de rittenstaten van auto 2 achteraf aan die overzichten is toegevoegd. De administratie is hierdoor onvoldoende betrouwbaar om te kunnen dienen als bewijs dat auto 2 (nagenoeg) geheel als taxi is gebruikt, aldus nog steeds de Inspecteur.
      
    
    
      4.13.
      Uit het onderzoeksrapport leidt het Hof af dat de Inspecteur ter zake van auto 2 de beschikking heeft gehad over meer rittenstaten en dat hij ook meer rittenstaten heeft beoordeeld, dan door hem in het kader van de (hoger)beroepsprocedure zijn overgelegd. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur dit desgevraagd bevestigd. Slechts een beperkt aantal rittenstaten is in het geding gebracht, namelijk die waarin volgens de Inspecteur afwijkingen en onregelmatigheden schuilen. De Excel-overzichten en de aangiften omzetbelasting zijn in het geheel niet ingebracht. De door belanghebbende bijgehouden werkmappen die in het kader van het onderzoek kennelijk zijn ingezien, zijn evenmin overgelegd. Naar het oordeel van het Hof is daarmee de conclusie gerechtvaardigd dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd (artikel 8:42 van de Awb). Door het gebrek aan inzicht in die stukken, ziet het Hof geen grond om de administratie van belanghebbende als zodanig als onbetrouwbaar terzijde te schuiven. De ernst van de door de Inspecteur gestelde afwijkingen en tekortkomingen dienen immers in het licht van de gehele administratie te worden bezien om tot dat oordeel te kunnen komen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Inspecteur ook door de Rechtbank op het ontbreken van stukken is gewezen (zie ook 2.7; de geciteerde r.o. 14). 
      
      
        
          Afwijkingen en onregelmatigheden in rittenstaten
        
      
    
    
      4.14.
      Het voorgaande laat onverlet dat uit afwijkingen en tekortkomingen in afzonderlijke rittenstaten die wel zijn overgelegd zou kunnen volgen dat niet aannemelijk is dat auto 2 (nagenoeg) geheel voor taxivervoer is gebruikt. Het Hof zal de door de Inspecteur geconstateerde onvolkomenheden hierna per jaar van de driejaarsperiode beoordelen, aangezien telkens een derde deel van de Bpm verschuldigd wordt indien in een desbetreffend jaar niet aan de voorwaarde ten aanzien van het gebruik voor taxivervoer is voldaan. Met de Inspecteur en de Rechtbank is het Hof van oordeel dat constateringen buiten aanmerking dienen te blijven, voor zover daaraan ANPR-gegevens ten grondslag liggen (zie HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:286). Dit betreft onder meer de constateringen op 27 juni 2010 en 8 juni 2011, waarvoor naar de stelling van de Inspecteur geen rittenstaten zijn aangetroffen. In navolging van de Rechtbank gaat het Hof verder voorbij aan de constateringen in 2012 die dateren van na het moment waarop auto 2 is verkocht aan belanghebbendes broer. Voor de conclusie in het onderzoeksrapport dat auto 2 voorafgaande aan dat moment in feite door de broer is gebruikt, ziet het Hof onvoldoende concrete aanknopingspunten. Dat ritten op verschillende (opeenvolgende) dagen op één rittenstaat zijn vermeld, acht het Hof ten slotte niet van belang voor de te beantwoorden vraag of al dan niet aannemelijk is dat auto 2 over jaar 1, jaar 2 en jaar 3 bezien (nagenoeg) geheel voor taxivervoer is gebruikt.
      
      
        
          Jaar 1
        
      
    
    
      4.15.
      De rittenstaat waarop de ritten op 17 juli 2010 zijn vermeld, laat in aanvulling op standaardritten (centrale – Hengelo – bedrijvenpark Twente – centrale en vice versa) ook de volgende rit zien:  centrale – Hengelo – Rotterdam – centrale, waarvoor in totaal een omzet is genoteerd van €  200, waardoor op die rittenstaat (15 juli 2010 tot en met 17 juli 2010) de totaalomzet € 320 bedraagt. Volgens de Inspecteur is de laatst genoemde rit en de daarmee behaalde omzet naderhand toegevoegd, wat hij afleidt uit de totaalomzet van € 320, waarbij het cijfer 1 (120,) lijkt te zijn veranderd in een 3 (320,-). Het Hof volgt de Inspecteur hierin niet. Indien inderdaad sprake zou zijn van een toevoeging achteraf, dan zou verwacht mogen worden dat ook de vermelde eindstand (“KM eind”) van die rittenstaat zou zijn aangepast. De vermelde eindstand kent echter geen doorhalingen en sluit aan bij de kilometerstand die is vermeld bij de rit op 17 juli 2010. Dat de vermelde eindstand (“KM eind”) naderhand is ingevuld, is gesteld noch gebleken. Het Hof volgt de Inspecteur dan ook niet in de conclusies die hieraan worden verbonden met betrekking tot de betrouwbaarheid van de rittenadministratie.
      
    
    
      4.16.
      Op 11 maart 2011 zijn volgens de rittenstaat waarop de ritten van die dag zijn vermeld standaardritten gereden, ook in de middag (centrale – bedrijvenpark Twente – Hengelo – centrale). De Inspecteur stelt dat de gereden kilometers en tijdsduur niet afwijken van andere dagen waarop standaardritten zijn gereden. Op de bewuste dag heeft zich op de gebruikelijke route echter een verkeersongeval voorgedaan, waardoor de N36 ter hoogte van de A35 lange tijd volledig afgesloten is geweest. De rittenstaat laat echter geen afwijkingen zien, aldus nog steeds de Inspecteur. Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat, wanneer als gevolg van dat ongeluk zou zijn omgereden, dit ongeveer 7 kilometer zou schelen. Het Hof acht die (zeer) geringe afwijking onvoldoende om de rittenadministratie voor jaar 1 als onbetrouwbaar te kwalificeren en ziet hierin ook geen aanwijzing voor een gebruik anders dan voor taxivervoer. 
      
    
    
      4.17.
      Gelet op het voorgaande is niet aannemelijk geworden dat over jaar 1 bezien niet is voldaan aan de voorwaarde dat auto 2 (nagenoeg) geheel is gebruikt voor taxivervoer. Zodoende is belanghebbende wat jaar 1 betreft niet een derde deel van het teruggegeven bedrag aan Bpm verschuldigd geworden. Dat bedrag aan Bpm is ten onrechte in de naheffingsaanslag begrepen.
      
      
        
          Jaar 2
        
      
    
    
      4.18.
      Wat jaar 2 betreft gaat het uiteindelijk maar om een enkele constatering op 7 juli 2011. Op die dag is om 12.06 uur met auto 2 een snelheidsovertreding begaan op de Plesmanweg te Almelo. Volgens de Inspecteur zijn voor deze dag in de rittenstaat afwijkende tijdstippen vermeld voor de standaardrit in de ochtend. Normaalgesproken vindt die rit plaats tussen 6.45 uur tot 7.55 uur. Op de dag van de constatering vond dezelfde rit echter plaats tussen 11.05 uur tot 12.20 uur. Dit doet voorkomen dat de rittenstaat achteraf in overeenstemming is gebracht met de geconstateerde snelheidsovertreding. Bovendien is op die dag afgeweken van de gebruikelijke route, aangezien de Plesmanweg daar niet op ligt. Dit scheelt hier 7 kilometer, aldus nog steeds de Inspecteur.
      
    
    
      4.19.
      Naar het oordeel van het Hof vormt de omstandigheid dat op de dag van de constatering de tijdstippen van de standaardrit in de ochtend (centrale – Hengelo – bedrijvenpark Twente – centrale) afwijken van de tijdstippen waarop de standaardrit in de ochtend doorgaans plaatsvindt, niet een voldoende aanwijzing dat de rittenstaat voor die dag achteraf hiermee in overeenstemming is gebracht, te meer daar de begin- en eindtijden die in de rittenstaat zijn vermeld geen doorhalingen kennen. Het Hof ziet hierin en in de (zeer) geringe afwijking van 7 kilometer, geen aanleiding om de rittenadministratie voor jaar 2 als onbetrouwbaar te kwalificeren en ook geen aanwijzing voor een gebruik anders dan voor taxivervoer.
      
    
    
      4.20.
      Derhalve is evenmin aannemelijk geworden dat over jaar 2 bezien niet is voldaan aan de voorwaarde dat auto 2 (nagenoeg) geheel is gebruikt voor taxivervoer. Zodoende is belanghebbende ook wat jaar 2 betreft niet een derde deel van het teruggegeven bedrag aan Bpm verschuldigd geworden. Dat bedrag aan Bpm is evenzeer ten onrechte in de naheffingsaanslag begrepen. 
      
      
        
          Jaar 3
        
      
    
    
      4.21.
      Wat jaar 3 betreft heeft de Rechtbank geoordeeld dat aannemelijk is dat auto 2 in dat jaar niet (nagenoeg) geheel voor taxivervoer is gebruikt, in aanmerking nemende dat niet is gesteld of aannemelijk is geworden dat de auto na verkoop op 15 oktober 2012 nog als taxi is gebruikt, zodat belanghebbende een derde deel van het teruggegeven bedrag (€ 4.452) aan Bpm verschuldigd is geworden. In hoger beroep wordt tegen dat oordeel niet opgekomen. Aangezien belanghebbende dit bedrag aan Bpm niet op aangifte heeft voldaan, is het terecht nageheven. De Inspecteur heeft er eveneens terecht op gewezen dat de Rechtbank in haar dictum - in weerwil hiervan - de gehele naheffing ter zake van auto 2 heeft laten vervallen door de naheffingsaanslag te verminderen tot het bedrag dat is nageheven ter zake van auto 1 (€ 8.983). Het principale hoger beroep inzake de naheffingsaanslag slaagt slechts in zoverre. De naheffingsaanslag had verminderd moeten worden tot € 13.435 (€ 8.983 + € 4.452). Het Hof zal dit alsnog doen.
      
    
    
      4.22.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Hiertegen zijn geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde aanpassing van de naheffingsaanslag betreft.
      
      
        
          Boete ter zake van auto 2
        
      
    
    
      4.23.
      In het onderzoeksrapport is het voornemen kenbaar gemaakt een boete op te leggen. Volgens het onderzoeksrapport ziet de boete op een vergrijp, te weten ‘het bewust verzoeken om een teruggaaf BPM terwijl op voorhand bekend was dat het gebruik in werkelijkheid niet in overeenstemming zou zijn met de eisen voor het verkrijgen van een BPM teruggaaf en ook niet de bedoeling is geweest’. De boete is daarmee gegrond op artikel 67f, eerste en zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
      
    
    
      4.24.
      Het Hof acht dat vergrijp voor auto 2 niet bewezen, aangezien hiervoor is overwogen dat niet aannemelijk is geworden dat over jaar 1 en jaar 2 bezien niet is voldaan aan de voorwaarde dat auto 2 (nagenoeg) geheel is gebruikt voor taxivervoer. Voor die jaren is daarmee niet bewezen dat het feitelijk gebruik van auto 2 afwijkt van de bestemming voor taxivervoer.
      
    
    
      4.25.
      In zijn pleitnota voor het Hof heeft de Inspecteur belanghebbende (aanvullende) verwijten gemaakt, in het bijzonder het opzettelijk niet melden van de verkoop van auto 2 in jaar 3. Volgens de Inspecteur wist of behoorde belanghebbende te weten dat hij bij verkoop aangifte moest doen van de rest-Bpm. Volgens de Inspecteur is het voorts aan de opzet van belanghebbende te wijten dat rittenstaten ontbreken dan wel onvolkomenheden bevatten, waarmee is verhuld dat hij aangifte had moeten doen.
      
    
    
      4.26.
      Naar het oordeel van het Hof betreft dit geheel andere verwijten dan het verwijt dat in het onderzoeksrapport is vermeld, die bovendien berusten op een geheel ander feitencomplex. Gelijk de Rechtbank heeft overwogen, wordt de grondslag voor de boete hierdoor een andere dan die bij het opleggen van de boete is gegeven. De Rechtbank heeft de boete ter zake van auto 2 om die reden terecht geheel laten vervallen.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk en het principale hoger beroep gegrond, maar slechts voor zover het de hoogte van de naheffingsaanslag en de heffingsrente betreft. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – verklaart het incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk,
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de boete, de schadevergoeding, de proceskosten en het griffierecht,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur inzake de naheffingsaanslag en de heffingsrente,
      – vermindert de naheffingsaanslag tot € 13.435 en
      – vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 4 juni 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (A. Vellema)	(V.F.R. Woeltjes)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 juni 2019.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.