ECLI:NL:GHAMS:2018:1647, Gerechtshof Amsterdam, 22-05-2018, 17/00417
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-05-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Formeel recht; boeterecht; verwijzing na beroep in cassatie; is de boete tot een juist bedrag opgelegd? Zijn er gevolgen verbonden aan het niet naleven van artikel 5:53, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 17/00417
    22 mei 2018
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van 
    
    
    
      
        
          [X]
        , te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. M.M. Mokveld
    
    
    
      tegen de uitspraak van 22 januari 2015 in de zaak met kenmerk SGR 14/3625 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende op 23 juli 2013 voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.392. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur belanghebbende een vergrijpboete van 50 percent van het nagevorderde bedrag aan belasting, te weten € 18.306, opgelegd alsmede € 2.509 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de in geschil zijnde navorderingsaanslag en de beschikkingen beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft in de onderhavige zaak op 22 januari 2015 als volgt beslist (waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
        - verklaart het beroep, voor zover gericht tegen de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente ongegrond;
        - verklaart het beroep, voor zover gericht tegen de boetebeschikking gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de boetebeschikking;
        - vermindert de boete tot € 14.644 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
        - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 730;
        draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiser te vergoeden.” 
      
      
    
    
      1.5.
      Het Gerechtshof Den Haag heeft op het hoger beroep van belanghebbende bij uitspraak van 23 december 2015 de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van proceskosten en griffierecht, alsmede de uitspraak op bezwaar vernietigd en voorts ten aanzien van belanghebbende als volgt beslist (in de uitspraak is belanghebbende ook aangeduid als ‘ [X] ’):
      
      
         “Het Gerechtshof:
        (…)
        - vermindert de aan [X] voor het jaar 2010 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.542 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente;
        (…)
        - vermindert de aan [X] opgelegde vergrijpboete tot 30 percent van de nagevorderde belasting;
        (…)
        - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende [X] , vastgesteld op € 735; 
        (…)
        - gelast de Inspecteur aan belanghebbende [X] een bedrag van € 123 aan griffierecht te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag (ECLI:NL:GHDHA:2015:3784) beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 30 juni 2017, nr. 16/00502, ECLI:NL:HR:2017:1178 (hierna: het verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond verklaard, het incidentele beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd voor zover het betreft de vermindering van de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete tot 30 percent van de nagevorderde belasting en het geding verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
      
      
    
  
  
    
      2Loop van het geding na verwijzing
    
    
      2.1.
      Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 20 september 2017 en belanghebbende bij brief van 21 september 2017. 
      
    
    
      2.2.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 mei 2018. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde en van de zijde van de inspecteur C. Vrijland en G. Sluimers. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      3Feiten
    
    
      3.1.
      Het Gerechtshof Den Haag is uitgegaan van de volgende feiten (waarbij met belanghebbenden is bedoeld de belanghebbende in deze zaak ( [X] ) en [A] ):
      
      
        “3.1. Belanghebbenden exploiteerden in het onderhavige jaar een coffeeshop te [L] in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam [B] (de onderneming). De activiteiten van de onderneming bestonden hoofdzakelijk uit de handel in softdrugs. [X] was voor 30 percent gerechtigd tot de opbrengsten en [A] voor 70 percent.
      
      
    
    
      3.2.
      De verkopen geschiedden contant en werden aangeslagen op een kassa. Tot oktober 2009 is gebruik gemaakt van een kassasysteem genaamd [C] . In oktober 2009 heeft de onderneming een geautomatiseerd systeem in gebruik genomen. Het softwarepakket is geleverd door de heer [D] (hierna: [D] ) die een computerhandel dreef onder de naam [E] Computers. De database werd gehost bij [F] in [G] . Met betrekking tot de voorraad werd een aparte voorraadlijst bijgehouden van de aanwezige softdrugs.
      
    
    
      3.3.
      De onderneming was alle dagen van het jaar open, van maandag tot en met donderdag van ongeveer 9.00 uur tot ongeveer 22.00 uur, op vrijdag en zaterdag van 09.00 uur tot 00.00 uur en op zondag van 11.00 uur tot 00.00 uur. 
      
    
    
      3.4.
      Op 11 maart 2010 hebben medewerkers van de Belastingdienst een waarneming ter plaatse (wtp) verricht bij de onderneming. In het daarvan opgemaakte rapport, gedateerd 12 maart 2010, is onder meer vermeld: 
      
      
        “(…)Tijdens het bezoek is de actuele voorraad geteld. Op basis van de lijst waarop de actuele voorraad per product staat vermeld en de aangetroffen actuele voorraad op het moment van de waarneming is geconstateerd dat deze niet aansluit. (…) De omzet volgens de kastelling stemde niet overeen met de theoretische omzet volgens de telling van de beginvoorraad en de actuele voorraad zoals die uit de administratie bleek. De omzet volgens de kastelling bedroeg € 101,45 en de theoretische omzet op basis van de kassasysteem € 56,20. (…)”
      
      
    
    
      3.5.
      Op 8 mei 2010 heeft een wtp plaatsgevonden bij de onderneming. Hiervan is een rapport opgesteld gedateerd 9 juli 2010. Tijdens deze wtp zijn verschillen vastgesteld tussen de aanwezige voorraad en de voorraadlijst. Verder bleek de omzet volgens de geregistreerde voorraad ongeveer tweemaal zo laag als de volgens de kastelling behaalde omzet. 
      
    
    
      3.6.
      Op 16 juni 2010 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart bij de onderneming naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2006 tot en met 2009 en de aangiften omzetbelasting en loonbelasting over de tijdvakken 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009. Dit boekenonderzoek heeft geleid tot een controle-rapport van 11 april 2013. In het controlerapport is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “4.1.3 Inkopen softdrugs
        (…) 
        De inkoopwaarde van de softdrugs wordt berekend op basis van een vaste formule. In de jaren 2005 t/m 2008 werd van de verkoopprijs 2/3 aangemerkt als inkoopwaarde. Vanaf 2009 wordt een lager percentage van de verkoopprijs gehanteerd. De brutowinstmarge is dan meer in lijn met de branchegegevens. Een voorraadadministratie wordt niet bijgehouden.
        Het gemis aan inkoopfacturen wordt niet gecompenseerd door een werkwijze met interne controle die voldoende waarborgen biedt om aan te nemen dat die administratie een getrouwe weergave is van hetgeen daadwerkelijk is gebeurd. In het kasboek worden niet de daadwerkelijke uitgaven voor de inkopen softdrugs geboekt, maar wordt de inkoopwaarde van de verkopen geboekt. (…)
      
      
      
        Onjuistheden:
        de ingekochte soorten en hoeveelheden zijn niet genoteerd;
        de (dagelijkse) voorraden worden niet bijgehouden;
        de werkelijk voor de inkopen softdrugs betaalde bedragen worden niet in de administratie opgenomen.
      
      
      
        Toelichting op laatste opsomming:
        De hoofdbenaming is "softdrugs". De softdrugs vallen vervolgens te verdelen in de soorten "Hasj" en "Wiet".
        Deze 2 soorten zijn vervolgens onder te verdelen naar ras, zoals:
        "Wiet" in de rassen Skunk, K2, White Widow enzovoort;
        "Hasj" in de rassen Blonde Maroe, Colombia, Palm en Super Polm enzovoort.
        De aanwezige THC-concentraties verschillen per soort en ras. Omdat de inkoopwaarde van de softdrugs theoretisch wordt vastgesteld, is niet te achterhalen welke hoeveelheden van welke soort en ras softdrugs er zijn ingekocht. In de coffeeshop worden diverse soorten en rassen softdrugs verkocht. Een toetsing van de geboekte inkopen softdrugs is door de afwezigheid van de inkoopnota's op zich al onmogelijk. Nu belastingplichtige ook geen goede en nauwkeurige aantekeningen van de inkopen softdrugs in het kasboek, de inkoop- en voorraadadministratie softdrugs heeft bijgehouden, is elke vorm van controle op juist- en volledigheid van de inkopen onmogelijk. In het kasboek worden bovendien niet de daadwerkelijke uitgaven voor de inkopen softdrugs geboekt, maar wordt de theoretisch berekende inkoopwaarde van de verkopen geboekt. Naar mijn oordeel kan een kasadministratie alleen slechts dan betrouwbaar zijn, als dat een weergave is van de door de onderneming daadwerkelijk ontvangen en betaalde bedragen. Van dat laatste is in dit geval geen sprake.
      
      
      
        4.1.4
        
          Gebreken in de administratie
          Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
          Door de adviseur is in 2008 en 2009 omzet softdrugs bijgeboekt hetgeen duidt op onvolledige verkoopregistratie;
          De brutowinstmarges softdrugs van 2006 en 2007 zijn significant lager dan verwacht mag worden op basis van de branchegegevens (bronnen: KLPD, rapporten BOOM en Belastingdienst).
          De kasadministratie vormt geen betrouwbare basis voor de winstberekening. 
          Bij diverse waarnemingen ter plaatse zijn verschillen geconstateerd. In dit verband verwijs ik naar de verslagen die naar aanleiding van die waarnemingen werden opgemaakt.
          Op de privébankrekeningen van belastingplichtigen worden bedragen gestort waarvan de herkomst niet, dan wel onvoldoende kan worden verklaard.
          De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare basis voor de winstberekening.”
        
        
      
    
    
      3.7.
      In het kader van het boekenonderzoek hebben medewerkers van de Belastingdienst op 8 juli 2010 een zogeheten bedrijfsbezoek gebracht aan de onderneming. Zij hebben toen gesproken met belanghebbenden. Voor meer informatie omtrent het geautomatiseerde kassasysteem hebben belanghebbenden verwezen naar [D] .
      
    
    
      3.8.
      Op 16 juli 2010 hebben medewerkers van de Belastingdienst een gesprek gehad met [D] . [D] heeft meegedeeld dat het pakket is ontworpen door [H] en dat de database staat op een bij [F] gehuurde server in [G] . Tijdens dat gesprek hebben de medewerkers gevraagd naar een kopie of dump van de database met phpMyAdmin of MySqlAdministrator.
      
    
    
      3.9.
      Bij e-mailbericht van 17 september 2010 heeft [D] het bestand [B] .rar doen toekomen aan de Belastingdienst. In dit bestand is het bestand [B] .sql begrepen. In deze bestanden zijn geen gegevens over de voorraad te vinden. De aanduiding “sql” in de laatstgenoemde bestandsnaam staat voor Structured Query Languge, een taal voor het bevragen van bestanden uit databases (hierna: SQL).
      
    
    
      3.10.
      Na analyse van de ontvangen bestanden hebben medewerkers van de Belastingdienst op 18 april 2011 een gesprek gehad met de adviseur van belanghebbenden.
      
    
    
      3.11.
      Vervolgens hebben medewerkers van de Belastingdienst op 1 december 2012 een bezoek gebracht aan de onderneming. Hierbij was [I] van de Belastingdienst Breda aanwezig omdat hij deskundige is op het gebied van de bij de onderneming in gebruik zijnde SQL-database. Hierbij hebben de medewerkers van de Belastingdienst een dump van de SQL-database gekregen.
      
    
    
      3.12.
      Op 6 december 2012 hebben medewerkers van de Belastingdienst bij een bezoek aan de onderneming gezien dat de lijst van de dagomzetten voor zondag 4 maart 2012 een omzet van € 1.300 vermeldde in het scherm. Vervolgens heeft de medewerker van de Belastingdienst aan belanghebbende [X] gevraagd ook het in het scherm zichtbare PDF-bestand te openen. Dit bestand vermeldde voor zondag 4 maart 2012 een omzet van € 4.000. Het verzoek om van alle dagen printjes van het PDF-bestand over te leggen wilde [X] eerst bespreken met zijn adviseur. 
      
    
    
      3.13.
      Bij een vervolgbezoek op 26 maart 2012 is wederom naar de PDF-bestanden gevraagd. Meegedeeld werd dat slechts de bestanden vanaf 19 maart 2012 nog aanwezig waren. 
      
    
    
      3.14.
      
        Bij schrijven van 28 maart 2013 heeft de Inspecteur belanghebbenden meegedeeld:
        “Onze collega, de heer [J] heeft op 20 februari jl. zoals tijdens het gesprek is afgesproken, de gegevens uit het kassasysteem opgehaald. De SQL-dump lijkt een querie uit de database te zijn. Deze dump lijkt niet de volledige weergave te zijn van de SQL-database. Zo ontbreekt onder andere de omzet van de dag zelf en de volledige voorraadadministratie staat er niet in. Deze gegevens staan in het kassasysteem en dienen dus ook in de database te staan. Wij verzoeken u dan ook alsnog een kopie van de volledige SQL-database te verstrekken vanaf de ingebruikname van de kassa tot en met heden.” 
      
      
    
    
      3.15.
      
        De brief van 3 juli 2013 van de Inspecteur behelst het volgende verzoek:
        “In het kader van het onderzoek hebben wij diverse keren digitale gegevens van u ontvangen uit uw afrekensysteem. De door u verstrekte gegevens worden met behulp van een SQL dump, uit het systeem verkregen. Het resultaat bestaat uit een zestal PHP tabellen (Artikel, Artikelbtw, Artikel_groep, Dienst, Hennep_groep & Verkopen). In de gesprekken, die wij met u en de heer [D] hebben gehad, heeft u aangegeven dat dit de enige gegevens zijn die worden vastgelegd en/of bewaard. Uit de door u verstrekte gegevens blijkt echter dat de genoemde tabellen worden samengesteld uit een database met de naam " [B] " . Het betreft een MYSQL database. Deze database wordt gehost op een gehuurde server van [F] in [G] , Duitsland. Dagelijks wordt er een back-up gemaakt van de database bij [F] . Het beheer van deze server is in handen van [E] Computers te [K] . Tijdens het onderzoek is gesproken met de heer [D] van [E] . Op basis van de door u tot nu toe verstrekte gegevens uit het afrekensysteem is het voor ons niet mogelijk om de integriteit, authenticiteit en volledigheid daarvan vast te stellen, waardoor u niet voldoet aan onze informatiebehoefte. Om dit op een verantwoorde wijze te kunnen doen is het noodzakelijk om inzicht te krijgen in alle tabellen en de daarbij horende velden, die beschikbaar zijn in de MYSQL- database " [B] ". Aan de hand van deze informatie kunnen wij een oordeel vormen over de verstrekte gegevens. Tevens kunnen wij beoordelen of er nog mogelijkheden zijn aanvullende gegevens uit het systeem te verkrijgen, zoals bijvoorbeeld een datum- en tijdstempel van de verkooptransacties. De kennisneming van deze informatie is van belang voor uw belastingheffing. In onze brief van 28 maart 2013 hebben wij u verzocht om een kopie te verstrekken van de volledige SQL-database. Tot nu toe heeft u de gevraagde informatie niet overgelegd. Ik wijs u er op dat u, op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…), verplicht bent om de gevraagde informatie te verstrekken. Ik verzoek u thans de bovengenoemde informatie alsnog voor de bespreking van 23 juli 2103 aan mij te verstrekken.”
      
      
    
    
      3.16.
      De vervolgens door de Inspecteur vastgestelde informatiebeschikkingen van 24 juli 2013 luidt – voor zover van belang - als volgt:
      
      
        “In verband met het boekenonderzoek / de administratieve controle bij u betreffende de aangiften inkomstenbelasting/premies volksverzekering over de jaren 2011 en 2012 hebben wij u op 28 maart 2013 en 3 juli 2013 verzocht om inlichtingen en/of (de inhoud van) gegevensdragers die van belang kunnen zijn voor uw belastingheffing. U hebt niet of niet
        geheel aan deze informatieverzoeken voldaan.
        Het gaat om de volgende vragen en verzoeken:
        - Kopie van de volledige SQL-database van uw afrekensysteem. Zoals reeds aangegeven in het verzoek van 3 juli 2013, is het zonder deze gegevens voor ons niet mogelijk om de integriteit, authenticiteit en volledigheid van het afrekensysteem vast te stellen, waardoor u niet voldoet aan onze informatiebehoefte.
        Nu u niet adequaat op ons verzoek hebt gereageerd, ontvangt u hierbij deze informatiebeschikking (ex artikel 52a van de Algemene wet rijksbelastingen).”
      
      
    
    
      3.17.
      De EDP-medewerker van de Inspecteur die de database van het kassassysteem over de periode 11 oktober 2009 tot 2 september 2010 heeft uitgelezen heeft uit de database een zestal tabellen met gegevens opgesteld, te weten de tabellen ‘Artikel’, ‘Artikel BTW’, ‘Artikel groep’, ‘Hennep groep’, ‘Dienst’ en ‘Verkopen’. De tabellen ‘Dienst’ en ‘Verkopen’ zijn door de EDP-medewerker aan elkaar gekoppeld, waarbij de ochtend- en middagdienst zijn samengevoegd, en opgenomen in een totaal bestand. Daaruit komen de volgende omzetten (inclusief BTW) over 2010 naar voren.
      
      
        Overdag	€ 259.259,80 
        Avond 		€     3.304,40 
        Totaal 		€ 262.564,20.
      
      
    
    
      3.18.
      Gedurende de jaren 2011 tot en met 2014 heeft de Inspecteur een aantal wtp’s verricht, te weten op 17 november 2011, 15 september 2012, 13 maart 2013, 12 april 2013, 11 december 2013 en 6 februari 2014. Daarnaast heeft in 2012 en 2013 een aantal zichtwaarnemingen plaatsgevonden, te weten op 6 november 2012, 13 november 2012, 16 november 2012, 25 november 2013, 27 november 2013 en 28 november 2013. Uit deze zichtwaarnemingen volgde dat het aantal bezoekers gedurende de dag nagenoeg gelijk was aan het aantal bezoekers gedurende de avonduren en dat de gemiddelde omzet per klant varieerde van € 11,51 tot € 12,67. De waarneming op 16 november 2012 telt 400 bezoekers over de gehele dag, de waarnemingen op 27 en 28 november 2012 tellen 149 en 150 bezoekers in de avond.
      
    
    
      3.19.
      
        Belanghebbende [X] heeft in zijn aangifte IB over 2010 een bedrag van 
        € 43.723 aan winst aangegeven als zijn winstaandeel uit de onderneming. Belanghebbende [A] heeft in haar aangifte IB over 2010 een bedrag van € 42.805 aangegeven als haar winstaandeel uit de onderneming.
      
      
    
    
      3.20.
      
        De Inspecteur heeft de winst van de onderneming van 2010 gecorrigeerd met 
        € 282.257. Overeenkomstig de in 3.1 beschreven gerechtigdheid tot de opbrengsten van de onderneming, heeft de Inspecteur bij de aan belanghebbende [X] opgelegde navorderingsaanslag een correctie op de winst toegepast van € 84.677 (30 percent) en bij de aan belanghebbende [A] opgelegde aanslag van € 197.580 (70 percent). De hoogte van de boete is voor beiden bepaald op 50 percent van de over de toegepaste winstcorrectie verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.”
      
      
      
        Het Hof gaat uit van dezelfde feiten.
      
      
    
    
      3.2.
      Het Hof neemt verder als feit in aanmerking hetgeen de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest heeft weergegeven onder 3.1.1., te weten:
      
      
        “Op 23 juli 2013 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de Inspecteur en belanghebbende. Tijdens dit gesprek is aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2010 bekendgemaakt. Bij die aanslag is tevens een boete opgelegd.”
      
      
    
  
  
    
      4Het verwijzingsarrest
    
    
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest onder meer het volgende overwogen bij de beoordeling van het in het incidentele beroep in cassatie voorgestelde middel:
    
    
    
      “3.2.1. Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur de boete terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd.
    
    
    
      3.2.2.
      Het Hof heeft overwogen dat de boete niet op een zodanige wijze is aangekondigd, dat belanghebbende een reële mogelijkheid is geboden om een zienswijze naar voren te brengen, zoals bedoeld in artikel 5:53, lid 3, Awb. De aankondiging van de boete is weliswaar voorafgegaan aan het uitreiken van het aanslagbiljet, maar gelet op de korte tijdspanne in het gesprek van 23 juli 2013 tussen de aankondiging en de bekendmaking van de boete, heeft belanghebbende niet naar behoren de tijd gehad om inhoudelijk op het boetevoornemen te reageren. Het Hof heeft onder meer daaraan de gevolgtrekking verbonden dat een vermindering van de boete met in totaal 40 percent op haar plaats is.
      
    
    
      3.3.
      Tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel, inhoudende dat de boete moet worden verminderd vanwege schending van artikel 5:53, lid 3, Awb, richt zich het middel. Het betoogt dat ’s Hofs oordeel onjuist, althans onbegrijpelijk, is aangezien het Hof ten onrechte niet als maatstaf heeft gehanteerd of belanghebbende door het niet-naleven van artikel 5:53, lid 3, Awb processueel nadeel heeft geleden.
      
      
        3.4.1.
        In voormeld oordeel ligt besloten het oordeel van het Hof dat bij het bepalen van de hoogte van de boete er rekening mee moet worden gehouden dat belanghebbende enig nadeel heeft geleden door de niet-naleving van het bepaalde in artikel 5:53, lid 3, Awb. Voor zover het middel zich hiertegen keert, slaagt het aangezien het Hof geen feiten of omstandigheden heeft vastgesteld waarop het kennelijke oordeel dat belanghebbende enig nadeel heeft geleden, is gebaseerd (vgl. HR 1 oktober 2004, nr. 40074, ECLI:NL:HR:2004:AR3105, BNB 2005/40).
        
      
      
        3.4.2.
        Verwijzing moet volgen voor een hernieuwde beoordeling van de hoogte van de boete.”
        
        
      
    
  
  
    
      5Geschil in hoger beroep na verwijzing
    
    
      5.1.
      Na verwijzing is nog in geschil of de boete tot een juist bedrag is opgelegd. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende nader aangegeven dat – ervan uitgaande dat het Hof binnen zes weken uitspraak doet – de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak niet is overschreden.
      
    
    
      5.2.
      
        Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
        
          6. Beoordeling van het geschil
        
      
      
    
    
      6.1.
      Ten aanzien van de boete heeft de rechtbank onder meer het volgende overwogen:
      
      
        “27. Ingevolge artikel 67e, eerste lid en tweede lid, onder a, van de Awr kan gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag aan een belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd van maximaal 100% van het bedrag van de navorderingsaanslag indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. Verweerder heeft een vergrijpboete van 50% opgelegd van de over de winstcorrectie verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, (…). 
      
      
      
        28. Het is aan verweerder om de door hem gestelde opzet van eiser aannemelijk te maken. Verweerder heeft dienaangaande gesteld dat uit onderzoek door een EPD-medewerker uit de door eiser overgelegde database van het kassasysteem blijkt dat het merendeel van de aan de avonddiensten gekoppelde verkoopopbrengsten niet aanwezig zijn in de database. Daarnaast verwijst verweerder naar de diverse zichtwaarnemingen en wtp’s. 
      
      
      
        29. Naar het oordeel van de rechtbank is het voeren van een administratie waarbij globaal de helft van de omzet niet zichtbaar is dan wel niet geregistreerd is, voldoende om opzet aannemelijk te achten. Verweerder slaagt derhalve in zijn bewijslast.”.
      
      
      
        Ten aanzien van de boete heeft het Gerechtshof Den Haag onder meer het volgende overwogen:
      
      
      
        “7.10. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat het (…) aan opzet van [X] is te wijten dat de (primitieve) aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. 
        Het Hof acht, evenals de Rechtbank, aannemelijk dat belanghebbenden aanzienlijke inkomsten niet in hun aangiften over het jaar 2010 hebben opgenomen en dat zij door dat niet te doen willens en wetens de aanmerkelijke kans hebben aanvaard dat van hen in het jaar 2010 te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven.”
      
      
      
        Het Hof neemt de overwegingen van de Rechtbank en het Gerechtshof Den Haag voor zover hierboven geciteerd over en maakt die tot de zijne. In beginsel acht het Hof een boete van 50 percent dan ook juist.
      
      
    
    
      6.2.
      
        Het Hof leest in overweging 3.4.1. van het verwijzingsarrest dat er na cassatie van moet worden uitgegaan dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het bepaalde in artikel 5:53, lid 3, Awb.
        Het niet naleven van het voorschrift van artikel 5:53, lid 3, Awb geeft het Hof in dezen echter geen grond de boete te verminderen. Het is, in aanmerking genomen dat belanghebbende in de bezwaarfase is gehoord en dat hetgeen belanghebbende in die fase naar voren heeft gebracht de inspecteur geen aanleiding heeft gegeven de boete te verminderen, niet aannemelijk geworden dat belanghebbende door het niet naleven van vorenbedoeld voorschrift enig nadeel heeft geleden. De omstandigheid dat het Gerechtshof Den Haag de belastingaanslag (en daarmee de boetegrondslag) heeft verminderd maakt dit niet anders. Hetgeen belanghebbende in haar conclusie na verwijzing en ter zitting overigens naar voren heeft gebracht ziet op de invordering, en vormt – wat daarvan ook moge wezen – geen nadeel in de zin van overweging 3.4.1. van het verwijzingsarrest. Het Hof vindt dan ook termen aanwezig, voor zover nodig met toepassing van artikel 6:22 Awb, aan het niet naleven van het bepaalde in artikel 5:53, lid 3, Awb geen gevolgen te verbinden.
      
      
    
    
      6.3.
      Evenals de rechtbank ziet het Hof in de omstandigheid dat de grondslag van de boete is vastgesteld met omkering van de bewijslast aanleiding om de boete van 50 percent met 20 percent te matigen (tot een boete van 40 percent).                                                                                                                                                                                        Feiten en omstandigheden op grond waarvan een verdere matiging op zijn plaats is zijn niet aannemelijk geworden.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      6.4.
      De boete dient te worden verminderd tot 40 percent van de op grond van de navorderingsaanslag zoals die belastingaanslag door het Gerechtshof Den Haag is verminderd verschuldigde belasting.
      
      
    
  
  
    
      7Kosten
    
    
      Het Hof vindt ten aanzien van het geding na cassatie geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof vermindert de boete tot 40 percent van de op grond van de navorderingsaanslag,  zoals die belastingaanslag door het Gerechtshof Den Haag is verminderd, verschuldigde belasting.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.H.G. Otten als griffier. De beslissing is op 22 mei 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.