ECLI:NL:RBGEL:2019:1953, Rechtbank Gelderland, 07-05-2019, AWB - 17/6309 tot en met 17/6312
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2019-05-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting.
        Eiseres exploiteert vakantieparken. Zij brengt waterschapslasten (zuiveringsheffing) in rekening aan de huurders en eigenaren van kavels op het park. In geschil is of dit met of zonder omzetbelasting moet.
        Eiseres stelt primair dat zij geen prestatie verricht. De rechtbank is van oordeel dat het verhaal van de zuiveringsheffing niet los gezien kan worden van de prestaties die eiseres jegens de parkrecreanten verricht. Dat zij wettelijk het recht heeft de heffing te verhalen, maakt dat ne anders. In tegenstelling tot de inspecteur oordeelt de rechtbank dat de samenhangende prestatie niet de levering van water is, maar de recreatieve dienst die eiseres verricht.
        Er is voldaan aan de voorwaarden om de doorberekening aan te merken als uitschotten van belasting. Daarom is geen omzetbelasting verschuldigd.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 17/6309 tot en met 17/6312
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 7 mei 2019
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] AA RB),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Almere, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over de tijdvakken 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011, 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012, 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 en 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd en bij beschikkingen boetes opgelegd en heffingsrente of belastingrente in rekening gebracht. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 oktober 2017 de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en de desbetreffende beschikkingen verminderd. Bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 13 oktober 2017 heeft verweerder de overige naheffingsaanslagen en beschikkingen gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 15 november 2017, ontvangen door de rechtbank op 17 november 2017, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 maart 2019.
    
    
    
      Namens eiseres is [A] verschenen, bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn mr. [gemachtigde] , mr. [B] en [C] verschenen.
    
    
    
      Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Verweerder heeft niet verklaard bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage.
    
    
    
      Ter zitting zijn gelijktijdig en gezamenlijk de beroepen van [D] BV (zaaknummers AWB 17/6313, 17/6314 en 17/6316) en van [E] BV (zaaknummer AWB 17/6317) behandeld.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is op [2011] opgericht en exploiteert verschillende bosparken/ camping- en chaletparken (hierna: de parken). Eiseres verhuurt een deel van de kavels in de parken aan parkrecreanten. Hiervoor ontvangt eiseres huur. Ook is een deel van de kavels eigendom van parkrecreanten. In dat geval betalen de parkrecreanten een bijdrage aan eiseres voor - kort gezegd - de toegang tot het park, waar zij gebruik kunnen maken van de faciliteiten zoals water en elektriciteit.
    
    2. Huurders en eigenaren van een kavel gebruiken de kavel voor het plaatsen van een chalet. Elk chalet heeft een aansluiting op het waterleidingnetwerk op het park. Op de parken bevindt zich geen zwembad.
    
    3. Het [F] (hierna: [F] ) brengt zuiveringsheffing in rekening bij eiseres als parkhouder en eigenaar van de onroerende zaken. De hoogte hiervan wordt vastgesteld door vermenigvuldiging van het aantal vervuilingseenheden met een tarief.
    
    4. Eiseres berekent waterschapslasten door aan de huurders en eigenaren van de kavels. In de praktijk betreft dit de zuiveringsheffing. De hoogte van het bedrag wordt vastgesteld door vermenigvuldiging van het aantal kubieke meters verbruikt water met een factor 1,25. Dit verbruik wordt niet bij elke parkrecreant tegelijk gemeten, maar gewoonlijk eenmaal per jaar en bij beëindiging van het verblijf. Over deze waterschapslasten berekent eiseres geen omzetbelasting. Zij heeft hierover ook geen omzetbelasting aangegeven en voldaan.
    
    
      
        Geschil
      
    
    5. In geschil is of de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht zijn opgelegd. Daarbij gaat het concreet om de vraag of eiseres bij het in rekening brengen van de waterschapslasten omzetbelasting in rekening dient te brengen. Eiseres heeft in dit verband tevens een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. 
    Verweerder heeft ter zitting ingestemd met vernietiging van de boetebeschikkingen.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    6. Op grond van artikel 122c en volgende van de Waterschapswet wordt zuiveringsheffing geheven ter zake van het afvoeren van afvalwater. Ter zake van het afvoeren vanuit een bedrijfsruimte of woonruimte wordt degene die het gebruik heeft van die ruimte aan de heffing onderworpen.
    
    7. In artikel 122d, derde lid, aanhef en onder b, van de Waterschapswet is bepaald dat in geval van gebruik door degene aan wie een deel van een bedrijfsruimte in gebruik is gegeven, degene die dat deel in gebruik heeft gegeven, bevoegd is de heffing als zodanig te verhalen op degene aan wie dat deel in gebruik is gegeven. Op grond van letter c van dit artikellid geldt eenzelfde regeling bij volgtijdig gebruik van woonruimte of bedrijfsruimte.
    
    8. Woonruimten die zich op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein bevinden, dat als zodanig wordt geëxploiteerd, worden voor de heffing van zuiveringsheffing als één bedrijfsruimte dan wel als onderdeel van een bedrijfsruimte aangemerkt.
    
    9. Eiseres heeft in de eerste plaats aangevoerd dat zij geen prestatie verricht waarvoor de betaling van de waterschapslasten een vergoeding vormt. De vergoeding die eiseres ontvangt kan volgens haar niet worden beschouwd als een vergoeding voor het gelegenheid bieden tot het lozen van afvalwater op haar afvoersysteem. Er is sprake van een verhaalsrecht dat uit de wet voortvloeit. Volgens het wettelijke systeem horen de kosten uiteindelijk bij de recreant thuis en niet bij de parkexploitant. Verweerder heeft deze stelling betwist en heeft aangevoerd dat de vergoeding samenhangt met de levering van het water aan de recreanten. Dit volgt met name uit het feit dat de vergoeding is gekoppeld aan de hoogte van het waterverbruik. Eiseres heeft dit bestreden en heeft opgemerkt dat de levering van water geen afzonderlijke prestatie is, maar opgaat in de dienst die bestaat uit het gelegenheid bieden tot recreëren. De koppeling met de hoogte van het waterverbruik is slechts een rekenmethodiek die bijdraagt aan het evenredig verdelen van de kosten over de recreanten.
    
    10. De rechtbank is van oordeel dat het verhaal van de zuiveringsheffing in de vorm van waterschapslasten niet los gezien kan worden van de prestaties die eiseres jegens de parkrecreanten verricht. Weliswaar bestaat er voor eiseres een wettelijk recht de heffing te verhalen, maar de grondslag voor dit verhaal is toch primair gelegen in het feit dat zij kavels in gebruik geeft ten behoeve van de recreatie (bij kavelhuurders) dan wel toegang verleent tot het park ten behoeve van de recreatie (bij kaveleigenaren). Dit verband komt ook tot uitdrukking in het feit dat de lasten worden doorberekend op dezelfde factuur waarop de energielasten in rekening worden gebracht. De rechtbank is wel van oordeel dat de samenhangende prestatie die eiseres verricht niet kan worden beperkt tot de levering van water, zoals verweerder meent, maar de gehele recreatieve dienst omvat. De levering van water aan parkrecreanten is voor hen geen doel op zich maar een vanzelfsprekend onderdeel van de mogelijkheid een chalet op de kavel te plaatsen en daar te recreëren en verblijven. De hoofdprestatie is de dienst die bestaat uit het ter beschikking stellen van kavels, de levering van water is een bijkomende prestatie die de hoofddienst aantrekkelijker maakt (vergelijk Hof van Justitie EU 10 maart 2011, zaaknummers C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C‑502/09, Bog e.a., ECLI:EU:C:2011:135, en Hof van Justitie EU 21 februari 2013, zaaknummer C-18/12, Žamberk, ECLI: EU:C:2013:95). Dat eiseres de levering van water kennelijk afzonderlijk van de huur factureert is onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.
    
    11. Tussen partijen is niet in geschil dat de recreatiedienst die eiseres verricht is belast naar het lage tarief en dat dit zowel voor de dienst jegens de huurders als voor de dienst jegens de kopers van een kavel geldt. De rechtbank neemt aan dat het daarbij gaat om een dienst als bedoeld in Tabel I onder b. 10 of 11 bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Als uitgangspunt geldt dan dat alle betalingen die de parkrecreanten verrichten aan eiseres samen de vergoeding vormen waarover dit tarief verschuldigd is. Dit volgt uit artikel 8, eerste en tweede lid, van de Wet OB.
    
    
    12. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de in rekening gebrachte waterschapslasten toch niet onderworpen zijn aan omzetbelasting, omdat sprake is van uitschotten van belasting in de zin van artikel 8, vijfde lid, onder a, van de Wet OB en artikel 4, eerste lid, onder c, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Verweerder bestrijdt ook deze stelling.
    
    13. Er is sprake van uitschotten van belasting als eiseres de belasting voor de recreanten voldoet. Naar het oordeel van de rechtbank staat het feit dat eiseres als heffingsplichtige wordt genoemd in de Waterschapswet er niet noodzakelijkerwijs aan in de weg dat sprake is van uitschotten. Daarvoor vindt de rechtbank een aanwijzing in het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 1985, ECLI:NL:HR:1985:BH1700. In dat geval werd aan een campinghouder toeristenbelasting in rekening gebracht, die hij doorberekende aan zijn gasten. Volgens de desbetreffende verordening was degene die gelegenheid tot overnachten biedt belastingplichtig en was de belastingplichtige bevoegd de belasting als zodanig te verhalen op diegene ter zake van wiens verblijf met overnachten de belasting verschuldigd werd. De overeenkomsten met de onderhavige zaak zijn zo groot dat de rechtbank geen aanleiding ziet in dit geval tot een andere conclusie te komen. Daarbij is ook van belang dat de onderliggende bedoeling van de zuiveringsheffing is dat de vervuiler betaalt, en dat de keuze de exploitant in de heffing te betrekken vooral is gelegen in het feit dat heffing op die manier eenvoudiger is. Beoogd is in beginsel de betreffende woonruimten aan te slaan (vergelijk de memorie van antwoord bij enige wijzigingen van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, Kamerstukken II 1987/88, 20 435, nr. 7, blz. 7-8). In dat licht moet naar het oordeel van de rechtbank ook de tekst “als zodanig” in artikel 122d, derde lid, onder b en c, van de Waterschapswet worden gelezen: de belasting drukt uiteindelijk op de recreant.
    
    14. Voorwaarden voor het kunnen aanmerken van de betalingen van eiseres als uitschotten van belasting zijn dat eiseres een dienst verricht en dat sprake is van evenredige doorberekening van de belasting aan de parkrecreanten. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat eiseres inderdaad een dienst verricht. Partijen verschillen van mening over de vraag of eiseres de zuiveringsheffing evenredig doorberekent.
    
    15. Eiseres heeft de doorberekening als volgt toegelicht. Per kavel is sprake van ten minste één watermeter. Het is gelet op de grote hoeveelheid meters niet mogelijk al deze watermeters op hetzelfde moment af te lezen, alleen al vanwege het feit dat parkrecreanten niet allemaal tegelijk aanwezig zijn. Elke meter wordt ten minste eenmaal per jaar afgelezen. Op basis hiervan wordt voor die periode het gebruik vastgesteld. Optelling van het gebruik op alle meters levert een lager totaal op dan de afname van water volgens het waterbedrijf [G] . Dit heeft enkele oorzaken. Niet elke meter wordt telkens na precies een jaar weer afgelezen. Verder is sprake van lekverliezen (bijvoorbeeld doordat meters vanwege slijtage te langzaam lopen, door het slecht afmonteren van koppelingen of door lekkage van leidingen). Daarnaast is sprake van - beperkt - eigen gebruik door eiseres. Dit betreft slechts de receptie, waar af en toe koffie en thee wordt gezet en gebruik gemaakt kan worden van een toilet. Uit de eigen metingen op basis van de meterstanden volgt - als voorbeeld - over de periode juli 2012 tot en met juni 2013 een gemeten verbruik van 3.844 kubieke meter water, terwijl volgens [G] in de periode 6 september 2012 tot en met 2 september 2013 4.753 kubieke meter is verbruikt. Eiseres heeft dus zo’n 19% minder gemeten dan [G] (of andersom ligt het verbruik volgens [G] ruim 23% hoger dan het verbruik dat eiseres heeft gemeten).
    
    16. De rechtbank stelt vast dat het aantal vervuilingseenheden op de afrekening van [F] over het jaar 2013 110,2 bedraagt. Dit is minder dan 1000. Daaruit kan worden afgeleid dat artikel 122k, eerste lid, van de Waterschapswet is toegepast en dat er sprake is van een (verondersteld) verband tussen het aantal vervuilingseenheden en de hoeveelheid ingenomen water. Terugrekenend vanuit een aantal van 110,2 vervuilingseenheden en een inschatting van het verbruik over dat jaar (gelet op de nota van [G] van 10 oktober 2013) neemt de rechtbank aan dat eiseres valt in klasse 8, waarbij de afvalwatercoëfficiënt 0,023 bedraagt. Bij 110,2 vervuilingseenheden behoort in dat geval een hoeveelheid ingenomen water van 4.791 m³. Het tarief bedraagt € 48,54 per vervuilingseenheid. De totale zuiveringsheffing over 2013 bedraagt € 5.349,11. Dit komt neer op bijna € 1,12 per m³ (gelijk aan 0,023 x € 48,54). 
    
    17. De prijs die eiseres doorrekent aan de parkrecreanten is hoger, namelijk € 1,25 per m³. Zij heeft echter aannemelijk gemaakt dat zij per saldo niet meer doorberekent aan de parkrecreanten dan hun aandeel in de totale zuiveringsheffing is. Dat eiseres met een hogere rekenfactor dan 1,12 rekent, maakt op zich niet dat de uitkomst minder evenredig is. Zij heeft zo goed mogelijk aangesloten bij het systeem van [F] . Het verschil kan naar het oordeel van de rechtbank ruimschoots worden verklaard uit de lekverliezen. Daarbij heeft eiseres verklaard dat zij per saldo van de parkrecreanten minder ontvangt dan zij betaalt aan [F] . Dit acht de rechtbank gelet op de verhouding tussen 1,12 en 1,25 en het verschil in gemeten hoeveelheden geloofwaardig. Aannemelijk is ook dat het eigen gebruik van eiseres zo gering is dat daarmee in voldoende mate rekening is gehouden bij de doorbelasting. Verweerder heeft dat overigens ook niet bestreden.
    
    18. Dat eiseres de kosten al doorberekent voordat zij de eindafrekening van [F] heeft ontvangen, doet niet af aan het karakter van uitschot. Overigens betaalt eiseres ook vooraf al op basis van voorlopige aanslagen aan [F] . Het is gerechtvaardigd dat eiseres de uitgaven en inkomsten zoveel mogelijk gelijk op laat lopen, te meer daar - zoals eiseres heeft opgemerkt - haar verhaalspositie ernstig zou worden bemoeilijkt als zij na afloop van de huur van de kavels nog kosten zou moeten verhalen op de voormalige huurders.
    
    19. Gelet op het voorgaande is sprake van een uitschot van belasting en is geen omzetbelasting over de doorberekende waterschapslasten verschuldigd. Daarom dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. Dat betreft zowel de beroepen tegen de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffings- en belastingrente als de beroepen tegen de boetebeschikkingen.
    
    20. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten kunnen op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand worden vastgesteld op € 1.536 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1,5 vanwege samenhang). Daarbij merkt de rechtbank de beroepen van eiseres en de ter zitting gelijktijdig behandelde beroepen van de twee andere eiseressen als samenhangend aan, aangezien de werkzaamheden van de gemachtigde (nagenoeg) identiek zijn geweest. Van het bedrag van € 1.536 wordt aan elke eiseres 1/3 deel, oftewel € 512, toegekend. Verweerder heeft voor de bezwaarfase al € 492 aan eiseres toegekend en afzonderlijk ook aan [E] B.V. Hij heeft de zaken in bezwaar dus niet als samenhangend beschouwd. De rechtbank laat die beslissing in stand. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissing over de kostenvergoeding;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en belastingrente en de boetebeschikkingen;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres in beroep tot een bedrag van € 512;
      
      
        bepaalt dat verweerder het betaalde griffierecht van € 333 aan eiseres dient te vergoeden.
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 7 mei 2019
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.