ECLI:NL:GHSHE:2019:251, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 25-01-2019, 17/00633
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2019-01-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende woont in België en werkt voor een Nederlandse concernvennootschap (deels) in Nederland. Belanghebbende heeft zijn Belgische pensioenregeling voortgezet.
        Hof: de pensioenregeling is een onzuivere pensioenregeling, maar wordt op grond van artikel 26, paragraaf 7 van het Belastingverdrag Nederland-België gedurende vijf jaar na tewerkstelling als zuivere pensioenregeling aangewezen. Het Hof verwerpt het standpunt dat dit gedurende tien jaar moet gebeuren. Voor het onderhavige jaar is daarom sprake van een onzuivere pensioenregeling.
        Gelet op het door de inspecteur gevoerde beleid, slaagt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. De aanspraak wordt niet tot het loon gerekend en de betaalde premies komen in mindering op het (bruto)loon.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 17/00633
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonende te [woonplaats] (België),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 19 juli 2017, nummer BRE 16/1123, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde aanslag.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 de aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 134.341, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.
        De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124.
        De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      De zitting heeft plaatsgehad op 30 augustus 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur] .
      
    
    
      1.5.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.6.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is woonachtig in België en werkt sinds 1978 voor het [A] (hierna: [A] ). Vanaf 1 juli 2007 is belanghebbende binnen [A] werkzaam voor [AA] B.V. (hierna: [AA] ) in [plaats] (Nederland).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft zijn Belgische pensioenregeling bij [A] voortgezet. Deze pensioenregeling biedt de mogelijkheid om op of na de pensioendatum te kiezen voor een uitbetaling van het totale bedrag ineens. [AA] heeft de werkgeversbijdrage van deze Belgische pensioenregeling gebruteerd tot het belastbaar loon gerekend en de werknemersbijdrage ingehouden op het nettoloon.
      
    
    
      2.3.
      Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 7 december 2015 op grond van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M, BNB 2008/119, de Belgische pensioenregeling aangewezen als een zuivere pensioenregeling als bedoeld in artikel 19d van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) voor een periode van 5 jaar. Deze periode van 5 jaar liep van 1 juli 2007 tot 1 juli 2012.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in 2013 van [AA] een loon ontvangen van € 166.977. Belanghebbende heeft voor het jaar 2013 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.942. Daarbij heeft hij een belastbaar loon aangegeven van € 99.942 (€ 166.977 -/- € 32.636 (dagen buiten Nederland gewerkt) -/- € 3.704 (ingehouden pensioenpremie) -/- € 30.695 (werkgeversdeel pensioenpremie gebruteerd)).
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft vervolgens een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 134.341 (€ 166.977 -/- € 32.636).
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag/vragen:
      
      
        Dient op grond van het unierecht dan wel het gelijkheidsbeginsel de aanspraak op pensioen (werkgeversdeel pensioenpremies) niet tot het loon te worden gerekend en heeft belanghebbende recht op aftrek van de ingehouden pensioenpremies.
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
      
      
        Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.942. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      De pensioenregeling waaraan belanghebbende deelneemt heeft de mogelijkheid van omzetting in een eenmalig kapitaal (artikel 8 van het pensioenreglement). Daarmee staat naar het oordeel van het Hof vast dat de pensioenregeling niet voldoet aan de voorwaarden zoals die worden gesteld in artikel 18 van de Wet LB. Dit betekent dat de aanspraak tot het loon moet worden gerekend en dat de door belanghebbende betaalde pensioenpremie niet in mindering op het (bruto)loon kan worden gebracht.
      
    
    
      4.2.
      In artikel 26, paragraaf 7, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar vermogen, Trb. 2001, 136 (hierna: het Verdrag) is het volgende bepaald:
      
      
        “Bijdragen die door of namens een werknemer natuurlijke persoon zijn betaald ter zake van een pensioenregeling die voor de belastingheffing is erkend in de andere verdragsluitende Staat dan de verdragsluitende Staat waarin die werknemer zijn dienstbetrekking uitoefent, worden gedurende een periode van vijf jaar voor de belastingheffing in de laatstbedoelde Staat op dezelfde wijze behandeld als een bijdrage betaald aan een in die laatstbedoelde Staat voor de belastingheffing erkende pensioenregeling, mits: 
        a. die werknemer reeds bijdroeg aan de pensioenregeling voordat hij zijn dienstbetrekking in laatstbedoelde Staat ging uitoefenen; en 
        b. de bevoegde autoriteit van de laatstbedoelde Staat van oordeel is dat de pensioenregeling overeenkomt met een door die Staat voor de belastingheffing erkende pensioenregeling. 
        Voor de toepassing van deze paragraaf omvat de uitdrukking ‘pensioenregeling’ mede een pensioenregeling ingevolge de sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat.”
      
      
    
    
      4.3.
      In het Besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M, Stcrt. 2008, 27, BNB 2008/119 is het volgende bepaald:
      
      
        “2.2.1. Aanwijzing en voorwaarden bij uit een andere EU-lidstaat tewerkgestelde werknemers
      
      
      
        Deze aanwijzing betreft tijdelijke tewerkstellingen vanuit een andere EU-lidstaat. De aanwijzing sluit aan bij de bepalingen van richtlijn 98/49/EG betreffende de bescherming van rechten op aanvullend pensioen van werknemers en zelfstandigen die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen. Deze aanwijzing komt neer op een fiscale erkenning door Nederland van alle regelingen voor aanvullend pensioen in de EU in geval van een tewerkstelling in Nederland. De fiscale erkenning houdt in dat Nederland vrijstelling van pensioenaanspraken en aftrek van pensioenpremies verleent in dezelfde mate en tot hetzelfde bedrag als hetgeen de fiscale wetgeving in de lidstaat van uitzending voorschrijft. Nederland accepteert hiermee een tijdelijke inbreuk op de fiscale autonomie bij tewerkstellingen en handhaaft hiermee, in overeenstemming met Europese regelgeving, zo veel mogelijk de gelijkheid tussen uitgezonden en niet-uitgezonden werknemers uit de uitzendstaat. Hiervoor wijkt tijdelijk en binnen zekere grenzen het gebruikelijke uitgangspunt van gelijkheid van behandeling van alle werknemers op het grondgebied van de werkstaat (territorialiteitsbeginsel). De begrenzing van de fiscale behandeling tot wat in de andere lidstaat fiscaal is toegestaan houdt hiermee rechtstreeks verband. Deze begrenzing strekt ertoe tegen te gaan dat de werknemer gedurende de detachering in Nederland een hogere aftrek of vrijstelling van pensioenpremies of -aanspraken krijgt dan in de lidstaat van uitzending. 
      
      
      
        De fiscale erkenning heeft als achtergrond de bevordering van een zo veel mogelijk ongewijzigde opbouw van het aanvullende pensioen van mobiele werknemers alsmede het voorkomen van complicaties in de uitvoering ten gevolge van het stellen van aanvullende voorwaarden en het verminderen van administratieve lasten voor werkgever en werknemer. Deze aanwijzing vindt plaats op grond van artikel 19d, onderdeel c, van de Wet LB. 
      
      
      
        Voor deze aanwijzing gelden de voorwaarden die zijn opgenomen in bijlage I. Een van de voorwaarden voor de aanwijzing als fiscaal erkende pensioenregeling is dat de regeling wordt uitgevoerd door een pensioenverzekeraar in de zin van artikel 19a, eerste lid, onderdeel c of onderdeel f, van de Wet LB. Voor de toepassing van deze aanwijzing versta ik met toepassing van artikel 63 van de AWR onder pensioenverzekeraar ook de werkgever die op grond van de wetgeving van de andere lidstaat bevoegd is zelf als pensioenuitvoerder van een collectieve regeling op te treden. Zie voorwaarde d van bijlage 1. Deze uitbreiding betreft met name de pensioentoezeggende onderneming die de pensioenverplichting opneemt op de balans. Dit noemt men wel het systeem van boekreserves. Een voorbeeld van de toepassing van het boekreservesysteem is te vinden bij de Duitse Direktzusage-pensioenen. In dat systeem is de werkgever zelf de pensioenuitvoerder. 
      
      
      
        De aanwijzing betreft werknemers die tijdelijk vanuit een andere EU-lidstaat in Nederland worden tewerkgesteld. In de meeste gevallen zal tevens sprake zijn van een detachering. De werknemer blijft dan onderworpen aan de sociale-verzekeringswetgeving van de lidstaat van oorsprong krachtens de artikelen 14, eerste lid, en 17 van Verordening (EEG) nr. 1408/71 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 14 juni 1971 (PbEG L 149). Deze verordening betreft de toepassing van de sociale-zekerheidsregelingen op loontrekkenden en hun gezinnen die zich binnen de gemeenschap verplaatsen. Omwille van de eenvoud in de uitvoering geldt de aanwijzing ook voor werknemers die worden tewerkgesteld vanuit een andere EU-lidstaat zonder dat sprake is van een formele detachering in de zin van Verordening (EEG) nr. 1408/71. 
      
      
      
        Wellicht ten overvloede merk ik op dat het bij de toepassing van dit besluit moet gaan om reële tewerkstellingen. De Belastingdienst zal misbruik en oneigenlijk gebruik van de aanwijzing van de buitenlandse pensioenregeling bestrijden. Voorbeeld: een werknemer is eerst in Nederland in dienst bij een Nederlandse concernmaatschappij. Hij treedt vervolgens in dienst van een buitenlandse concernmaatschappij en wordt direct 'teruggedetacheerd' naar de Nederlandse concernmaatschappij. Het doel is om de Nederlandse fiscale begrenzingen aan pensioenregelingen voor 5 jaar te omzeilen met een ruimere pensioenregeling uit een andere lidstaat. Indien partijen de realiteitswaarde van een dergelijke constructie niet aannemelijk kunnen maken, is dit besluit niet van toepassing. De Belastingdienst zal de pensioenaanspraak in dat geval aanmerken als belast loon. 
      
      
      
        Mandaatverlening van de aanwijsbevoegdheid
      
      
      
        Ik mandateer hierbij (met de bevoegdheid van ondermandaat) aan de voorzitter de bevoegdheid om pensioenregelingen van vanuit een andere EU-lidstaat inkomende werknemers aan te wijzen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Bij een dergelijke aanwijzing gelden de voorwaarden en bijzonderheden die zijn vermeld in bijlage I van dit besluit.”
      
      
      
        In Bijlage 1 bij het besluit is bepaald dat de aanwijzing geldt voor de periode van tewerkstelling, doch niet langer dan vijf jaar.
      
      
    
    
      4.4.
      In het Besluit van 9 oktober 2015, nr. DGB2015/7010M, Stcrt. 2015, 36798, is het onder 4.3. vermelde beleidsbesluit geactualiseerd. Daarbij is de termijn van de goedkeuring gesteld op 10 jaar, indien in het belastingverdrag geen termijn is genoemd.
      
    
    
      4.5.
      Bij brief van 7 december 2015 heeft de Inspecteur de Belgische pensioenregeling aangewezen als een zuivere pensioenregeling als bedoeld in artikel 19d van de Wet LB voor een periode van 5 jaar. De periode van aanwijzing voor 5 jaar liep van 1 juli 2007 tot 1 juli 2012.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat het bepaalde in artikel 26, paragraaf 7, van het Verdrag en de goedkeuring van het onder 4.3 vermelde besluit achtereenvolgens kunnen worden toegepast en dat om die reden de Belgische pensioenregeling voor een periode van 10 jaar moet worden aangewezen. Belanghebbende verwijst - naar het Hof begrijpt - naar een opvatting in de literatuur hierover (mr. A.H.W. Steijn en mr. M.E. Kastelein, Actualisering beleidsbesluit internationale aspecten van pensioenen en stamrechten, NTFR-A 2016/2).
      
    
    
      4.7.
      Het Hof verwerpt dit standpunt. Beide genoemde regelingen hebben dezelfde achtergrond, namelijk de bevordering van een zo veel mogelijk ongewijzigde opbouw van het aanvullende pensioen van internationaal mobiele werknemers alsmede het voorkomen van complicaties in de uitvoering ten gevolge van het stellen van aanvullende voorwaarden en het verminderen van administratieve lasten voor werkgever en werknemer. Daartoe wordt tijdelijk de buitenlandse pensioenregeling als een zuivere pensioenregeling aangemerkt. Het moet gaan om voortzetting van de pensioenregeling, hetgeen impliceert dat vóór de aanvang van de dienstbetrekking in Nederland reeds werd deelgenomen in de buitenlandse pensioenregeling. Beide regeling hebben voor het bepalen van de vijfjaarstermijn aangesloten bij de maximale detacheringstermijn die volgt uit de EU-regelgeving. Het Hof ziet in beide regelingen dan ook geen onderscheid wat betreft de aanvangstermijn van de vijf jaren.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende stelt voorts dat hij nadeliger wordt behandeld dan de grensarbeider die in Nederland woont en in België werkt. In het kader van de omrekening van het Belgische inkomen naar Nederlandse maatstaven wordt in dat geval bij een deelname aan een vergelijkbare pensioenregeling de aanspraak niet tot het inkomen gerekend en wordt de door de werknemer betaalde premie in mindering op het (bruto)loon gebracht. De vraag is of deze situatie vergelijkbaar is met die van belanghebbende. In het door belanghebbende genoemde geval is de desbetreffende belastingplichtige weliswaar belastingplichtig in Nederland, maar dient Nederland voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor het in België genoten inkomen.
      
    
    
      4.9.
      Ter zitting heeft de Inspecteur echter bevestigd dat ook in de volgende situatie een vergelijkbare aanspraak op een Belgisch pensioen niet tot het loon wordt gerekend en de door de werknemer betaalde premies in aftrek op het (bruto)loon worden toegelaten. Dit betreft de situatie van een grensarbeider die in Nederland woont en werkt voor een in België gevestigde werkgever, waarbij de werkzaamheden zowel in België als in Nederland worden verricht en het heffingsrecht ter zake van (een deel van) het inkomen uit deze werkzaamheden op grond van artikel 15 van het Verdrag toevalt aan Nederland. Naar het oordeel van het Hof is die situatie vergelijkbaar met de situatie van belanghebbende. In beide situaties komt het heffingsrecht over (een deel van) het loon aan Nederland toe. Desondanks worden beide situaties ten aanzien van de Belgische pensioenregeling verschillend behandeld. Dit verschil in behandeling is niet gebaseerd op de wettelijke regelingen, maar is kennelijk gebaseerd op een door de Belastingdienst gevoerd begunstigend beleid. Een rechtvaardiging voor deze begunstigende behandeling is door de Inspecteur niet gegeven en ziet het Hof ook overigens niet. Het Hof is dan ook van oordeel dat de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelt door deze begunstigende fiscale behandeling niet toe te passen in de situatie van belanghebbende.
      
    
    
      4.10.
      Op grond van het hiervoor overwogene slaagt het hoger beroep van belanghebbende. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.11.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De aanslag dient te worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.942.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.12.
      Omdat de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 46 respectievelijk € 124 te vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.13.
      Omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      4.14.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 512 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.024, voor zowel de procedure bij de Rechtbank als de procedure bij het Hof, in totaal € 2.048.
      
    
    
      4.15.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; 
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
      
      
        vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.942;
      
      
        gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 170 vergoedt, en
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.048.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 25 januari 2019 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.C. van der Vegt en V.M. van Daalen-Mannaerts, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.