ECLI:NL:RBNHO:2020:734, Rechtbank Noord-Holland, 07-02-2020, AWB - 18 _ 3922
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2020-02-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het gaat in deze zaak om de afdrachtvermindering onderwijs in de loonbelasting. Het rechtbank is van oordeel dat eiseres gedeeltelijk gelijk heeft. Voor een aantal werknemers heeft eiseres niet aan de op haar rustende (administratieve) verplichtingen voldaan en kan de afdrachtvermindering onderwijs niet worden toegepast. De rechtbank acht de in geschil zijnde boete passend en geboden. Echter wegens een overschrijding van de redelijke termijn dient de boete alsnog te worden verminderd.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 18/3922
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 7 februari 2020 in de zaak tussen
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres,
    (gemachtigde: mr. W.E. Pors),	
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd naar een bedrag van € 129.123, alsmede bij beschikking € 22.312 aan belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete opgelegd van € 16.139.
    
    
    
      Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 september 2019 te Haarlem. Eiseres is verschenen [A] , bijgestaan door gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen C.J. Mouter en mr. B.J.E Lodder. Ter zitting is het onderzoek geschorst. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij brieven van 2 oktober 2019 en 10 oktober 2019 nadere informatie ingebracht. Eiseres heeft hierop bij brief van 11 november 2019 gereageerd. Vervolgens is het onderzoek zonder nadere zitting gesloten. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres heeft een bedrijf in de kinderopvang. Zij heeft met medewerking van onderwijsinstelling [B] ( [B] ) in 2011 de ‘ [C] ’ (de bedrijfsschool) opgericht. Op 1 oktober 2011 is de bedrijfsschool gestart. 138 werknemers van eiseres hebben er een tweejarig ‘MHBO’-programma gevolgd. Zij zijn daartoe ingeschreven bij [B] voor de beroepsbegeleidende leerweg ‘MBO Gespecialiseerd Pedagogisch Medewerker Kinderopvang niveau 4’ en hebben de bedrijfspraktijkvorming van die leerweg gevolgd bij eiseres. De leerweg staat in het Centraal register beroepsonderwijs (crebo) vermeld. 
    
    2. De bedrijfsschool is op 31 december 2013 geëindigd.
    
    3. Eiseres heeft voor de 138 werknemers die deelnemen aan de bedrijfsschool afdrachtvermindering onderwijs geclaimd op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen zoals deze luidde in de perioden in geding (Wva). Over de jaren 2012 en 2013 bedroegen deze verminderingen € 106.343 respectievelijk € 91.845.
    
    4. Bij eiseres is een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013. Het onderzoek heeft zich in het bijzonder gericht op de juistheid van de door eiseres geclaimde afdrachtsvermindering onderwijs. In dat kader zijn personeelsdossiers beoordeeld. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 24 november 2017. 
    
    5. Naar aanleiding van het boekenonderzoek is met dagtekening 13 december 2017 de in geschil zijnde naheffingsaanslag met de bijbehorende beschikkingen opgelegd. Daarbij is de toegepaste afdrachtvermindering voor 39 werknemers volledig ongedaan gemaakt. De daardoor aanvullend verschuldigde loonheffing bedraagt € 67.526 over 2012 en € 61.597 over 2013. De boete betreft een vergrijpboete van 25 percent (grove schuld). Deze boete is verminderd vanwege verzachtende omstandigheden tot € 8.440 over 2012 plus € 7.699 over 2013, in totaal € 16.139.
    
  
  
    Geschil 6.In geschil is de juistheid en de hoogte van de naheffingsaanslagen en de opgelegde boete. In het bijzonder is in geschil de afdrachtvermindering voor 26 werknemers. De boete is in zijn geheel in geschil. 
    
    7. Eiseres stelt ter zake van 26 werknemers dat de volledige afdrachtvermindering moet worden toegepast. De eis dat alle partijen die verplichtingen op zich nemen bij de praktijkovereenkomst die ook moeten ondertekenen, volgt niet uit de wet. De enige eis is dat de praktijkovereenkomst schriftelijk moet zijn gesloten. In sommige gevallen ontbreekt een door een of meerdere partijen ondertekende praktijkovereenkomst. In die gevallen blijkt uit de dossiers echter dat ze de beroepspraktijkvorming wel hebben gevolgd. Dit blijkt uit bijvoorbeeld feedbackformulieren betreffende opdrachten, getekende presentielijsten, bewijzen van inschrijving en/of aflegging van examens en kopieën van behaalde certificaten en/of diploma’s. Gelet op de ratio van de regeling bestaat dan dus toch recht op de afdrachtvermindering. De werknemers waren door het volgen van de opleiding ook verminderd inzetbaar in het bedrijf. In sommige gevallen ontbreekt alleen een handtekening van het Kenniscentrum ( [D] ). Ondertekening door het Kenniscentrum is echter geen vereiste. Vanaf 1 januari 2014 is de eis dat de praktijkovereenkomst mede door het Kenniscentrum wordt ondertekend, vervallen voor de subsidieregeling praktijkleren. Uit andere stukken blijkt ook dat [D] de kwaliteit van de opleiding heeft erkend. De oorspronkelijke praktijkovereenkomsten van sommige werknemers zijn zoekgeraakt bij het [B] . In 2013 is geprobeerd nieuwe overeenkomsten te laten tekenen door alle partijen. Dat is niet in alle gevallen gelukt. Uit de stukken blijkt echter wel dat partijen reeds in 2011 de intentie hadden om zich tot het volgen van de bedrijfspraktijkvorming te verbinden. Dit wijkt af van de situatie waarop het arrest van de Hoge Raad uit 2018 ziet. In de onderhavige zaak geldt slechts voor een klein deel van de werknemers dat de praktijkovereenkomst pas later door alle partijen is getekend. Voorts stelt verweerder ten onrechte dat de werknemers niet al een MBO-diploma op niveau 4 mogen hebben. Niet is gesteld dat zij dezelfde leerweg al met succes hadden doorlopen. De boete is ten onrechte opgelegd. Er is geen grove schuld en er is een pleitbaar standpunt, aldus eiseres. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslag tot € 38.786 en vernietiging van de boete.
    
    8. Verweerder stelt dat eiseres voor de door haar bedoelde 26 werknemers geen dan wel in mindere mate dan is geclaimd recht heeft op de afdrachtvermindering. Veelal is sprake van formele gebreken. Er is dan geen door alle partijen getekende praktijkovereenkomst. Pas als sprake is van een door alle partijen getekende praktijkovereenkomst ontstaat recht op de afdrachtvermindering. Verwezen wordt naar de arresten van de Hoge Raad van 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38 en van 14 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2259. Ook het bestuur van [D] moet de overeenkomst hebben ondertekend. Als [D] een ondertekende verklaring met betrekking tot een werknemer heeft verstrekt, is dat ook voldoende. Drie van de 26 werknemers hebben al een MBO-diploma op niveau 4, te weten [G] , [E] en [F] . Dit is ten aanzien van hen in ieder geval een reden voor naheffing. Aan eiseres wordt niet tegengeworpen dat een dagtekening bij de handtekening van eiseres ontbreekt. Als praktijkovereenkomsten in de loop van 2012 of 2013 door alle partijen zijn getekend, bestaat vanaf dan recht op afdrachtvermindering. Hiermee is bij de naheffing en de uitspraak op bezwaar ten onrechte geen rekening gehouden. De naheffingsaanslag dient daarom te worden verminderd. Het in het verweerschrift vermelde standpunt dat de bedrijfspraktijkvorming niet is gevolgd, wordt in beroep voor de 26 werknemers niet ingenomen. De boete is gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB). Er is sprake van grove schuld. De administratie van eiseres was onvoldoende. Als werkgever en opleider is eiseres laakbaar slordig c.q. ernstig nalatig geweest, aldus verweerder. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslag € 121.932 en – naar de rechtbank begrijpt – dienovereenkomstige vermindering van de boete.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    9. De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast dat aan de wettelijke vereisten voor de afdrachtvermindering onderwijs wordt voldaan op eiseres rust. Immers, zij wenst gebruik te maken van een door de wetgever in het leven geroepen faciliteit welke ertoe strekt een afdrachtvermindering te verlenen op de loonheffingen. Zij zal daartoe de nodige feiten en/of omstandigheden moeten stellen en bij betwisting aannemelijk moeten maken. 
    
    10. In artikel 3, lid 1, in verbinding met lid 3, Wva is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs in mindering wordt gebracht op de over een tijdvak af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. 
    
      Ingevolge artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, Wva is de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing, voor zover hier van belang, met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) bedoelde overeenkomst die is gesloten door de in artikel 7.2.9 WEB genoemde partijen en mede is ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsopleiding bedrijfsleven. 
      De inhoudingsplichtige moet op grond van artikel 14, lid 6, Wva een afschrift van de overeenkomst bij de loonadministratie bewaren. 
      In het geval de inhoudingsplichtige nog niet beschikt over een door alle betrokken partijen getekende overeenkomst, mag op grond van artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering ( hierna: UR) - zoals deze tekst luidde in de perioden in geding - voorshands worden volstaan met het bewaren bij de loonadministratie van een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de desbetreffende leerling de beroepsbegeleidende, de basisberoepsgerichte of de beroeps opleidende leerweg volgt.
    
    
    
      
        Formele voorwaarden
      
    
    11. Gelet op hetgeen tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt over de inbedding van de afdrachtvermindering in het systeem van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en de hiervoor aangehaalde bepalingen, dient aan de in artikel 14,  lid 1, aanhef en letter a, Wva en artikel 11d UR vervatte voorwaarden inzake de overeenkomst en de verklaring (ook: de formele voorwaarden) te zijn voldaan op het moment waarop de ingevolge artikel 27 Wet LB 1964 in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte wordt afgedragen. Aan de formele voorwaarden kan niet volledig worden voldaan met een niet op schrift gestelde overeenkomst. Die voorwaarden omvatten immers de ondertekening van de overeenkomst en het bewaren van een afschrift daarvan. Voorts moet in aanmerking worden genomen dat de onderhavige regeling een vorm van loonkostensubsidie vormt. De Belastingdienst moet namelijk met voldoende zekerheid kunnen vaststellen of in het desbetreffende tijdvak alle in artikel 7.2.9 WEB genoemde partijen zich hadden verbonden aan de in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde inhoud van de overeenkomst. Ook met het oog op dat toezicht moet worden aangenomen dat slechts op basis van een schriftelijke overeenkomst aanspraak kan worden opgemaakt op de afdrachtvermindering (vergelijk Hoge Raad 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38). Voor vermindering van de afdracht is dus een op schrift gestelde overeenkomst vereist, mede ondertekend door of namens het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsopleiding bedrijfsleven, als bedoeld in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, Wva (vergelijk Hoge Raad 14 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2259). 
    
    12. Het standpunt van eiseres dat een door zowel de onderwijsinstelling [B] , de werknemer als eiseres getekende schriftelijke praktijkovereenkomst voor de afdrachtvermindering onderwijs niet is vereist, faalt. Verwezen wordt naar de hiervoor aangehaalde jurisprudentie. Daaruit volgt dat bij het ontbreken van een door alle partijen getekende schriftelijke praktijkovereenkomst geen recht bestaat op de afdrachtvermindering onderwijs. Eiseres heeft zich erop beroepen dat bij circa 100 werknemers, op wie de naheffing niet ziet, wel een juiste praktijkovereenkomst bestaat en dus voor wat hen betreft wel aan de formele voorwaarden is voldaan. Dit op zich leidt echter niet tot de conclusie dat voor de andere werknemers niet die vereisten gelden. Per werknemer voor wie de afdrachtvermindering wordt geclaimd, dient te worden voldaan aan de eisen van artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, Wva. Eiseres heeft ook gesteld dat bij alle werknemers de intentie bestond in 2012 en 2013 de bedrijfspraktijkvorming te volgen en dat zij daadwerkelijk de bedrijfspraktijkvorming hebben gevolgd. Ook dit is niet relevant. Uit de jurisprudentie volgt dat de formele voorwaarden gesteld worden in het kader van het toezicht op de juiste toepassing van de regels over de afdrachtvermindering onderwijs. Het toezicht wordt zonder het stellen van die vereisten kennelijk zo bemoeilijkt dat deze gerechtvaardigd zijn. Afwijking hiervan is niet mogelijk, ook niet indien niet in geschil is – zoals in deze zaak – dat de bedrijfspraktijkvorming wel is gevolgd.
    
    13. De stelling van eiseres dat het ontbreken van een handtekening namens [D] (al dan niet op een schriftelijke verklaring in plaats van op de praktijkovereenkomst) niet aan toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs in de weg staat, faalt ook. Het hiervoor aangehaalde arrest uit 2018 had betrekking op de situatie dat het betreffende kenniscentrum op een later moment de praktijkovereenkomst had medeondertekend. Het Hof oordeelde dat die omstandigheid niet aan eerdere toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs in de weg stond. De Hoge Raad oordeelde dat dit oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. Eiseres heeft in dit verband verder nog gesteld dat uit de stukken blijkt dat [D] de kwaliteit van de opleiding heeft erkend en vanaf 1 januari 2014 de eis dat de praktijkovereenkomst mede door het Kenniscentrum wordt ondertekend is komen te vervallen ten behoeve van de toen ingevoerde subsidieregeling praktijkleren. Dit is gelet op voornoemde jurisprudentie echter niet van belang. Ook de eis van het medeondertekenen door [D] wordt immers gesteld gelet op het gewenste toezicht door de Belastingdienst. Daaruit volgt dat de Belastingdienst dit toezicht niet hoeft uit te voeren door ook andere dan de voorgeschreven bewijsmiddelen erbij te betrekken. 
    
    14. Eiseres heeft gesteld dat de oorspronkelijke praktijkovereenkomsten van sommige werknemers zijn zoekgeraakt en dat daarom overeenkomsten ontbreken dan wel dat overeenkomsten dagtekeningen kennen van latere datum. Eiseres heeft dit standpunt voor het eerst ter zitting ingenomen. Zij heeft dit standpunt niet met bewijsmiddelen onderbouwd. De rechtbank acht het daarom niet aannemelijk. Bovendien vereist de wet niet alleen het opstellen en (doen) ondertekenen van de praktijkovereenkomsten, maar ook het bewaren ervan. Indien rekening zou worden gehouden met in het ongerede geraakte praktijkovereenkomsten wordt het toezicht door de Belastingdienst op de juistheid van de toegepaste afdrachtvermindering onderwijs bemoeilijkt. Het zoekraken van de overeenkomsten dient dus ook, indien van de juistheid van het standpunt zou worden uitgegaan, voor rekening van eiseres te blijven. 
    
    
      
        Vooropleiding werknemers
      
    
    15. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat (ook) geen recht op afdrachtvermindering onderwijs bestaat voor de werknemers die voorafgaand aan de bedrijfspraktijkvorming al een MBO-diploma op niveau 4 of hoger hebben. Dit standpunt is van belang voor de werknemers [G] , [F] en [E] . Verweerder heeft niet bestreden dat deze werknemers de bedrijfspraktijkvorming daadwerkelijk hebben gevolgd. De rechtbank gaat daar dan ook van uit. Ook gaat de rechtbank ervan uit dat de gevolgde bedrijfspraktijkvorming behoort tot de in het crebo vermelde beroepsopleidingen (vergelijk Hoge Raad 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2436). 
    
    16. Gelet op voornoemde uitgangspunten is niet duidelijk in welk kader verweerder het standpunt inneemt dat geen recht op afdrachtvermindering onderwijs bestaat voor werknemers die al een MBO-diploma op niveau 4 of hoger hadden. In het algemeen geldt voor de afdrachtvermindering onderwijs niet als voorwaarde dat geen vooropleiding op vergelijkbaar of hoger niveau mag zijn gevolgd. In ieder geval valt niet zonder nadere toelichting welke ontbreekt, in te zien waarom een dergelijke eis moet worden gesteld.
    
    17. Voor zover verweerder heeft bedoeld te stellen dat het verlenen van de afdrachtvermindering onderwijs in strijd is met de ratio van die afdrachtvermindering, heeft hij dat onvoldoende onderbouwd. In dit verband is van belang dat de fiscale regeling is geïntroduceerd om de praktijkcomponent in opleidingen met een laag niveau te versterken door middel van  gerichte lastenverlichting voor werkgevers die participeren in het leerlingwezen, en om het aantal leer-arbeidsplaatsen te vergroten (Kamerstukken II 1995/1996, 24458, nr. 3, blz. 2, 9, 10, 16 en 17 en nr. 122b, blz. 1). Niet aannemelijk is dat de praktijkcomponent in opleidingen met een laag niveau niet zou kunnen worden versterkt door de onderhavige beroepspraktijkvorming. Zo heeft verweerder niet gesteld en dus niet aannemelijk gemaakt dat dat de betreffende werknemers, al dan niet recent, dezelfde of een vergelijkbare leerweg als de onderhavige (MBO Gespecialiseerd Pedagogisch Medewerker Kinderopvang niveau 4) hebben gevolgd. 
    
    18. Dit standpunt van verweerder faalt op de voormelde gronden.
    
    
      
        Afdrachtvermindering met betrekking tot [G] , [E] en [F]
      
    
    19. Verweerder heeft wisselend verklaard ten aanzien van de vraag of bij [G] , [F] en [E] al dan niet is voldaan aan de formele voorwaarden. Op verzoek van de rechtbank heeft verweerder ter zitting twee lijsten ingebracht. Op de ene lijst staat voor de 39 werknemers voor wie is nageheven onder andere de reden voor naheffing weergegeven. Bij deze drie werknemers staat dat ze ‘reeds op niveau’ zijn. Er staat niet vermeld, zoals bij andere werknemers, dat er geen overeenkomst en/of een te laat ondertekende overeenkomst bestaat. Op de andere lijst staan 68 werknemers. Dit zijn alle werknemers, inclusief de voornoemde 39, voor wie de afdrachtvermindering is gecontroleerd. Daarop staat geen informatie over de vraag of voor [G] een door alle partijen ondertekende praktijkovereenkomst bestaat. De informatie hierover voor [F] is onduidelijk, terwijl er wel staat dat er een door [D] ondertekende schriftelijke verklaring voor [F] is aangetroffen. Voor [E] is aangegeven dat er een schriftelijke praktijkovereenkomst is aangetroffen die door [D] niet is medeondertekend, doch wel een door [D] ondertekende schriftelijke verklaring. In aanvulling op deze lijsten heeft verweerder vervolgens ter zitting verklaard dat ter zake van [G] eiseres ook wordt tegengeworpen dat niet is voldaan aan de formele voorwaarden. In de brief van 10 oktober 2019 schrijft verweerder ten slotte dat in alle drie de gevallen geen praktijkovereenkomst is aangetroffen. Bij de brief sluit verweerder een aangepaste versie van de hiervoor genoemde eerste lijst, waarbij nu als reden voor naheffing staat ‘reeds op niveau/geen ovk’. 
    
    20. Het verweer dat voor [F] en [E] niet wordt voldaan aan de formele voorwaarden, acht de rechtbank te laat. Daarbij is relevant dat de schorsing van het onderzoek geen betrekking had op dit aspect. Het aanvoeren van het verweer is dus in zoverre in strijd met de goede procesorde. Ook heeft verweerder gelet op deze wisselende verklaringen onvoldoende onderbouwd dat bij [F] en [E] niet is voldaan aan de formele voorwaarden. De rechtbank gaat er daarom van uit dat bij [F] en [E] wordt voldaan aan de formele voorwaarden en dat voor [G] geen door alle partijen ondertekende praktijkovereenkomst bestaat.
    
    
      
        Conclusie ten aanzien van de naheffingsaanslag
      
    
    21. Het voorgaande betekent dat de afdrachtvermindering onderwijs voor wat betreft 11 van de 26 hiervoor bedoelde werknemers terecht niet is toegestaan over 2012 en 2013. Voor de werknemers [H] , [I] , [G] , [J] , [K] , [L] , [N] en [O] is geen schriftelijke praktijkovereenkomst beschikbaar die de partijen en [D] hebben (mede)ondertekend. Op de praktijkovereenkomst van [P] ontbreekt de handtekening namens het [B] en die van [D] , terwijl er ook geen getekende verklaring van [D] beschikbaar is. Op de praktijkovereenkomsten van [Q] en [R] ontbreekt de handtekening van [D] en er is met betrekking tot deze werknemers ook geen getekende verklaring van [D] beschikbaar. 
    
    22. Voor 13 andere van de 26 werknemers ( [S] , [T] , [U] , [V] , [W] , [Y] , [AA] , [AB] , [AC] , [AD] , [AE] , [P] en [AF] ) bestaat een ‘laattijdig’ getekende praktijkovereenkomst. De overeenkomst is door alle partijen, inclusief [D] , ondertekend (voor wat betreft [D] eventueel via een schriftelijke verklaring), doch de laatste handtekening is pas in de loop van 2012 of 2013 gezet. Gelet op de hiervoor aangehaalde jurisprudentie dient aan de vereisten voor de afdrachtvermindering te zijn voldaan op het moment waarop de ingevolge artikel 27 Wet LB 1964 in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte wordt afgedragen. Dit leidt tot de gevolgtrekking dat de afdrachtvermindering kan worden geclaimd nadat de laatste handtekening is geplaatst. Verweerder heeft naar aanleiding van vragen van de rechtbank in dit verband ter zitting aangegeven dat hiermee ten onrechte geen rekening is gehouden, aangezien steeds voor heel 2012 en 2013 de afdrachtvermindering is gecorrigeerd. In zijn brief van 10 oktober 2019 heeft hij het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag daarom moet worden verminderd, namelijk voor zover deze ziet op 2012 met € 434 en voor wat betreft 2013 met € 7.757. Eiseres is hiermee akkoord gegaan in haar brief van 11 november 2019. Dit betekent dat de naheffingsaanslag met € 8.191 dient te worden verminderd.
    
    23. Voor wat betreft de werknemers [E] en [F] is gelet op het voorgaande ten onrechte de afdrachtvermindering onderwijs niet geaccepteerd. De naheffingsaanslag dient, gelet op de door verweerder ingebrachte lijsten, verder te worden verminderd met € 4.098 ( [E] ) en € 2.766 ( [F] ), en dus in totaal met € 6.864.
    
    
      
        Boete
      
    
    24. Op grond van artikel 67f AWR, voor zover van belang, vormt, indien het aan grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen gedeeltelijk niet is betaald, dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de belasting dat niet is betaald. Gelet op het tweede lid van paragraaf 25 BBBB wordt in geval van grove schuld een vergrijpboete van 25 percent opgelegd. Op grond van paragraaf 4, lid 1, BBBB wordt geen boete opgelegd bij een pleitbaar standpunt.
    
    25. De bestreden boete is opgelegd vanwege grove schuld. Ter onderbouwing van de grove schuld heeft verweerder verwezen naar het Handboek loonheffingen, waarin reeds in de perioden in geding was opgenomen welke eisen golden voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs, inclusief de formele voorwaarden. Eiseres was hiervan ook bewust, gelet op de circa 100 werknemers bij wie wel voldaan werd aan de eisen. Desalniettemin heeft zij een onvoldoende administratie gevoerd voor de 39 werknemers waarop de naheffing ziet, dan wel om andere reden ten onrechte de afdrachtvermindering toegepast. De boete is gematigd tot 12,5 percent vanwege verzachtende omstandigheden, aldus verweerder.
    
    26. De rechtbank stelt vast dat de gehele boete in geschil is, dus ook voor zover die betrekking heeft op de nageheven loonheffing die niet in geschil is. Aangezien de naheffingsaanslag gelet op het voorgaande wordt verminderd, dient de boete overeenkomstig te worden verminderd. Daardoor blijft onder meer het deel van de boete dat betrekking heeft op de werknemers [E] en [F] , waarbij de naheffingsgrond – naar de rechtbank heeft begrepen – was dat zij al een opleiding hadden op MBO-niveau 4 of hoger, niet in stand. De boete heeft alsdan nog betrekking op 37 werknemers.
    
    27. Eiseres heeft gesteld dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Naar vaste jurisprudentie is sprake van een pleitbaar standpunt, indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte naar objectieve maatstaven redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het belastingrecht juist was. 
    
    28. Beoordeeld dient te worden of het door eiseres ingenomen standpunt voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs in die mate verdedigbaar was dat zij anno 2012 respectievelijk 2013 redelijkerwijs kon menen juist te handelen door in overeenstemming daarmee in haar aangiften de aftrekvermindering onderwijs te claimen voor alle werknemers. 
    
    29. De reden voor de (na de hiervoor genoemde vermindering resterende) naheffing ter zake van 24 werknemers is dat niet of laattijdig aan de formele voorwaarden is voldaan. Verwezen wordt naar overwegingen hierboven betreffende de 24 werknemers ter zake waarvan de rechtbank naheffing juist acht. Voor wat betreft de boete ter zake van die 24 werknemers is het te beoordelen standpunt dat voor de afdrachtvermindering niet de door verweerder voorgestane formele voorwaarden golden. Naar het oordeel van de rechtbank is dit een pleitbaar standpunt. De uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 
    16 december 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:9822 ondersteunt namelijk het standpunt, net als de uitspraak van hetzelfde Gerechtshof van 15 mei 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:4408, en de conclusie van Advocaat-Generaal mr. R.E.C.M. Niessen van 10 juni 2015, ECLI:NL:PHR:2015:2196. Zowel het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden als de Advocaat-Generaal heeft dus een standpunt ingenomen dat vergelijkbaar is met het – onjuiste – standpunt van eiseres. Het betreft dezelfde rechtskundige vraag in vergelijkbare zaken. Dit leidt tot de conclusie dat dit standpunt naar objectieve maatstaven verdedigbaar was. De boete voor deze 24 werknemers dient dus te vervallen omdat geen sprake is van grove schuld.
    
    30. Voor de 13 werknemers voor wie de naheffing niet in geschil is ( [AG] , [AH] , [AI] , [AJ] , [AK] , [AL] , [AM] , [AN] , [AO] , [AP] , [AQ] , [AR] en [AS] ) blijkt uit de door verweerder ter zitting ingebrachte lijsten dat geen praktijkovereenkomst is aangetroffen. De rechtbank begrijpt daaruit, alsmede de overige stukken en de standpunten van partijen, dat niet aannemelijk is dat partijen een overeenkomst in de zin van artikel 7.2.8 WEB hebben gesloten. Eiser heeft nog gesteld dat er wel schriftelijke praktijkovereenkomsten waren voor sommige werknemers die waren zoekgeraakt bij het [B] , maar uit de context begrijpt de rechtbank dat dit standpunt uitsluitend ziet op (een deel van) de 26 werknemer ter zake waarvan de naheffing in geschil is. Eventueel uit de lijsten blijkende andere gronden voor de naheffing voor wat die 13 werknemers betreft, laat de rechtbank buiten beschouwing, omdat verweerder zich hier niet over heeft uitgelaten. Voor wat betreft de boete van die 13 werknemers is dus het te beoordelen standpunt dat voor de afdrachtvermindering niet het bestaan van overeenkomst als bedoeld in voornoemde bepaling vereist is. Dit is geen pleitbaar standpunt. Het bestaan van een overeenkomst is een constitutief vereiste. Er is geen steun voor de opvatting dat dit anders zou zijn. Verder heeft verweerder voldoende onderbouwd dat sprake is van grove schuld. Het claimen van een afdrachtvermindering onderwijs zonder dat daaraan een overeenkomst als bedoeld in artikel 7.2.8. WEB ten grondslag is gelegen, is een dusdanig laakbaar handelen dat het aan grove schuld is te wijten dat te weinig loonheffing is voldaan.
    
    31. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de boete dient te worden berekend als 12,5 percent van de nageheven loonheffing ter zake van de voornoemde 13 werknemers. Die loonheffing bedraagt in totaal € 38.786. Dit resulteert in een boete van € 4.848.
    
    32. Naar het oordeel van de rechtbank is de thans nog resterende boete als zodanig, gelet op alle omstandigheden, passend en geboden. Wel dient de boete te worden verminderd vanwege de schending van de redelijke termijn als bedoeld in onder meer artikel 6, lid 1, EVRM. Het moment dat verweerder jegens eiseres de eerste handeling heeft verricht waaraan zij in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan haar een boete zou worden opgelegd, is gelegen op 24 november 2017, te weten de datum van het controlerapport. Er zijn geen bijzondere omstandigheden die een langere termijn van twee jaar rechtvaardigen. De boete moet, aangezien de overschrijding minder dan zes maanden bedraagt, met 5 percent worden verminderd. Dit resulteert in een boete van € 4.605.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    33. Gelet op het hiervoor overwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslag moet worden verminderd met € 15.055 tot € 114.068. Er zijn geen separate beroepsgronden aangevoerd tegen de rente, zodat deze evenredig dient te worden verminderd. De boete moet worden verminderd tot € 4.605.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    34. De rechtbank veroordeelt verweerder gelet op hetgeen hierboven is overwogen in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1).
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de naheffingsaanslag tot € 114.068;
    - vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig en vermindert de boete tot € 4.605;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de uitspraak op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.050;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T.N. van Rijn, voorzitter, en mr. S.K.A. Efstratiades en mr. B. van Walderveen, leden, in aanwezigheid van mr. B. Bruijnzeel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 februari 2020.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.