ECLI:NL:GHDHA:2018:1784, Gerechtshof Den Haag, 20-06-2018, BK-17/00649
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-06-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Deze zaak betreft één van de vier proefprocedures inzake rond 1 januari 1992 tot stand gekomen kapitaalverzekeringen. Vaststaat dat de onderhavige kapitaalverzekering in civielrechtelijke zin pas tot stand is gekomen in 1992. Belanghebbende betoogt dat de kapitaalverzekering op grond van het gelijkheidsbeginsel moet worden geacht vóór 1 januari 1992 tot stand te zijn gekomen, zodat deze onder de eerbiedigende werking van artikel 76 Wet IB 1964 valt. Het Hof oordeelt in de eerste plaats dat de vraag of sprake is van gelijke gevallen moet worden beantwoord vanuit het perspectief van de betrokken wettelijke regeling. De omstandigheid dat de kapitaalverzekering civielrechtelijk al dan niet na aanvaarding van een openbaar aanbod tot stand is gekomen, is vanuit het perspectief van artikel 76 Wet IB 1964 niet relevant. Gelet hierop zijn de door belanghebbende vergeleken gevallen rechtens en feitelijk gelijk. Het Hof oordeelt voorts dat sprake is van begunstigend beleid, aangezien het gevoerde beleid in strijd met de doelstelling van artikel 76 Wet IB 1964 tot gevolg heeft dat de eerbiedigende werking van dat artikel ook ten deel valt aan kapitaalverzekeringsovereenkomsten waarvan vaststaat dat deze civielrechtelijk op 31 december 1991 nog niet bestonden. Het Hof is tot slot van oordeel dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het uit het begunstigende beleid voortvloeiende verschil in behandeling ontbreekt. Hoger beroep gegrond.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-17/00649
  
  
    
      Uitspraak van 20 juni 2018
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      
        [X]
       te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigden: R.J. Kohlschein en A. van Heuveln)
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: M. Baarslag en M.E. van Blanken)
  
  
    op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 18 mei 2017, nummer SGR 16/6210, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag.
  
  
    
      Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
  
  
    1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.246.
  
  
    1.2.	Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
  
  
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
  
  
    
      Loop van het geding in hoger beroep
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
  
  
    2.2.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 maart 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Ter zitting zijn tevens behandeld de hoger beroepen van [A] , kenmerk BK-17/00646, [Naam] , kenmerk BK-17/00647 en [C] , kenmerk BK-17/00648, betreffende de aan deze belastingplichtigen voor het jaar 2003 dan wel 2004 opgelegde (navorderings)aanslagen in de IB/PVV. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt. 
  
  
    
      Vaststaande feiten
    
  
  
    3.1. 	Belanghebbende heeft rond 1 januari 1992 bij [D] N.V. [D] , later: [E] N.V. ( [E] ), thans: [F] N.V. ( [F] )) een kapitaalverzekering met de productnaam ' [G] ' ( [G] afgesloten. Hij heeft voor de aanvraag van deze kapitaalverzekering een zogenoemd 'standaardformulier gezondheidsverklaring' (het standaard aanvraagformulier) ingevuld. 
  
  
    3.2.	Het hiervoor bedoelde aanvraagformulier is gedagtekend 30 december 1991 en is op 7 januari 1992 door [D] ontvangen. De polis van de kapitaalverzekering is gedagtekend op 14 februari 1992 en vermeldt als ingangsdatum 31 december 1991. [D] heeft op 30 december 1991 de eerste premiebetaling van belanghebbende ontvangen. Het verzekerd kapitaal bedraagt ƒ 72.000. Belanghebbende is geboren [in] 1955. 
  
  
    3.3.	Voor [G] kapitaalverzekeringen werden twee soorten aanvraagformulieren gebruikt: (i) het door belanghebbende gebruikte standaard aanvraagformulier en (ii) een aanvraagformulier met een verkorte gezondheidsverklaring (het verkorte aanvraagformulier). Het verkorte aanvraagformulier vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:
  
  
    "(...) Verkorte gezondheidsverklaring bestemd voor:
    - Spaarrekeninghouders in de leeftijdsgroep 18 tot en met 50 jaar en met een risicokapitaal van maximaal ƒ 60.000 bij opening van de rekening, aan wie nooit een verzekering is opgezegd, geweigerd of tegen beperkende voorwaarden of verhoogde premie is geaccepteerd danwel voortgezet.
    
      N.B.: 	Spaarrekeninghouders in andere leeftijdsgroepen en/of hogere risicokapitalen bij aanvang worden verzocht het standaardformulier gezondheidsverklaring, als op de achterzijde gedrukt, in te vullen.
    Vallen uw antwoorden van onderstaande gezondheidsverklaring allen onder kolom I dan kunnen de stukken voor deze verzekerde spaarrekening direct worden opgemaakt. Valt een antwoord onder kolom II wilt u dan de volledige gezondheidsverklaring invullen. Wij zullen u bij ontvangst van het acceptatiebericht van verzekeraar onmiddellijk informeren.
  
  
    
      Verklaring van goede gezondheid:					kolom I 	kolom II
    1. Bent u thans gezond en volledig in staat uw normale werkzaam- 	○ ja 	○ nee
    heden te verrichten?
    2. Gebruikt u thans medicijnen of wordt u behandeld of regelmatig 	○ nee 	○ ja
    gecontroleerd als gevolg van enige aandoening?
    3. Is uw bloed wel eens met ongunstig resultaat onderzocht op 
    suiker-, nierziekte, vetgehalte, (bv. cholesterol), geelzucht 
    (hepatitus A of B), sexueel overdraagbare aandoeningen zoals 
    syfilis of aids? Heeft u reden om aan te nemen een dergelijk 
    onderzoek binnenkort te zullen ondergaan anders dan voor keuring 
    voor een levensverzekering? 					○ nee 	○ ja”
  
  
    3.4. 	De Belastingdienst/Kennisgroep Verzekeringsproducten heeft in 2000 een onderzoek ingesteld naar de fiscale aanvaardbaarheid van verzekeringsproducten van [D] / [E] . In het kader van dit onderzoek moest [D] / [E] uit haar bestanden onder meer alle overeenkomsten betreffende kapitaalverzekeringen selecteren waarvan de overeenkomst na 31 december 1991 tot stand is gekomen en waarvan de ingangsdatum vóór 1 januari 1992 is gelegen. 
  
  
    3.4.1.	Naar aanleiding van voormeld onderzoek is met betrekking tot kapitaalverzekeringen waarbij het verkorte aanvraagformulier is ingediend, goedgekeurd dat deze kapitaalverzekeringsovereenkomsten vóór 1 januari 1992 tot stand zijn gekomen (de groep kapitaalverzekeringen [G] met [H] ), indien is voldaan aan de volgende cumulatieve voorwaarden (goedkeuring 1): 
  
  
    
      de aanvraag is ingediend door invulling van een speciaal voor dat product ontworpen aanvraagformulier;
    
    
      op grond van de in het aanvraagformulier gestelde voorwaarden kon worden volstaan met invulling van de in het aanvraagformulier opgenomen verkorte gezondheidsverklaring;
    
    
      alle antwoorden op de in de verkorte gezondheidsverklaring gestelde vragen vallen onder kolom I; en
    
    
      het aanvraagformulier is uiterlijk op 31 december 1991 bij [E] [D] ) binnengekomen of de eerste premie is uiterlijk op 31 december 1991 betaald.
    
  
  
    3.4.2.	Naar aanleiding van voormeld onderzoek is met betrekking tot kapitaalverzekeringen waarbij een standaard aanvraagformulier is ingediend en waarvan de medische acceptatie na 31 december 1991 heeft plaatsgevonden, dan wel waarvan onduidelijk is of medische acceptatie uiterlijk op die datum heeft plaatsgevonden, geconcludeerd dat deze kapitaalverzekeringsovereenkomsten niet vóór 1 januari 1992 tot stand zijn gekomen (de groep kapitaalverzekeringen [G] met [I] ). 
  
  
    3.5.	De Inspecteur heeft met betrekking tot de onder 3.4.2 omschreven groep onderscheid gemaakt tussen de volgende vier categorieën, die zijn opgenomen in de hierna onder 3.9 vermelde vaststellingsovereenkomst: 
  
  
    - type 1: een zogenoemde 'schone' medische verklaring (dat wil zeggen: geen medische historie van gezondheidsklachten), met een verzekerd kapitaal tot ƒ 60.000 en een verzekerde tussen de 18 en 50 jaar oud;
    - type 2: een zogenoemde 'schone' medische verklaring, met een verzekerd kapitaal van meer dan ƒ 60.000 en/of een verzekerde niet tussen de 18 en 50 jaar oud;
    - type 4: een zogenoemde 'licht vervuilde' medische verklaring (dat wil zeggen: een medische historie van alleen milde gezondheidsklachten), met een verzekerd kapitaal tot ƒ 60.000 en een verzekerde tussen de 18 en 50 jaar oud;
    - type 5: een zogenoemde 'licht vervuilde' medische verklaring, met een verzekerd kapitaal van meer dan ƒ 60.000 en/of een verzekerde niet tussen de 18 en 50 jaar oud.
  
  
    3.6.	Tot de gedingstukken behoort een brief van 3 december 2003 van de voorzitter van de Belastingdienst/Kennisgroep Verzekeringsproducten aan het Verbond van Verzekeraars. Deze brief vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende (goedkeuring 2):
  
  
    "Tijdstip van tot stand komen van een kapitaalverzekering
    In algemene zin geldt dat aanbod en acceptatie relevant zijn voor de vaststelling van het tijdstip van totstandkoming van een kapitaalverzekering. In de praktijk kan het acceptatiebeleid van de verzekeraars zowel wat betreft inhoud als wat betreft de tijdfactor uiteenlopen. Als het betreft een aanvraag voor een kapitaalverzekering zonder een in te vullen gezondheidsverklaring of met een zodanig ingevulde gezondheidsverklaring dat geen nadere vragen door de verzekeraar behoeven te worden gesteld en voorts voor de kapitaalverzekering geen medische keuring noodzakelijk is, mag in het algemeen de aanvrager ervan uitgaan dat het totstandkomen van de kapitaalverzekering een formaliteit is en ook spoedig zal geschieden. Het betreft hierbij kapitaalverzekeringen waarbij de verzekeraar een gering risico loopt respectievelijk het verzekerd bedrag een bepaalde grootheid niet te boven gaat. In dergelijke gevallen, waarin vaak uit de administratie van de verzekeraar niet eenduidig valt op te maken op welke datum de feitelijke acceptatie heeft plaatsgevonden, kan voor de onderhavige materie ervan worden uitgegaan dat de kapitaalverzekering is totstandgekomen op het tijdstip waarop de desbetreffende aanvraag door de verzekeringsmaatschappij is ontvangen. In alle andere gevallen waarin ingevolge het reguliere acceptatiebeleid van de verzekeraar wel een medische beoordeling moet plaatsvinden, kan niet eerder dan na afronding daarvan sprake zijn van de totstandkoming van een overeenkomst. Dit kan slechts anders zijn in de uitzonderingsgevallen waarin de verzekeraar de overeenkomst is aangegaan onder de ontbindende voorwaarde van een negatieve uitkomst van de medische beoordeling."
  
  
    3.7.	De onderhavige kapitaalverzekering is na twaalf jaar premiebetaling in 2003 geëxpireerd en tot uitkering gekomen. 
  
  
    3.8.	De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag het rentebestanddeel in de kapitaalsuitkering ten bedrage van € 8.867 in de belastingheffing betrokken op de voet van het bepaalde in de per 1 januari 1992 geldende Wet Brede Herwaardering. 
  
  
    3.9. 	Op 18 december 2012 hebben de Inspecteur en [F] een vaststellingsovereenkomst gesloten waarbij is afgesproken proefprocedures te voeren over de vraag of de onder 3.5 genoemde categorieën kapitaalverzekeringen op grond van het gelijkheidsbeginsel geacht moeten worden vóór 1 januari 1992 tot stand te zijn gekomen. De onderhavige zaak valt onder type 5.
  
  
    
      Oordeel van de Rechtbank
    
  
  4. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen:
  
    "8. [Belanghebbende] heeft gesteld dat de door hem vergeleken gevallen - de groep kapitaalverzekeringen [G] met [H] en de groep kapitaalverzekeringen [G] met [I] - gelijke gevallen zijn en dat [de Inspecteur] ter zake van de groep kapitaalverzekeringen [G] met [H] een begunstigend beleid heeft gevoerd dan wel met een oogmerk van begunstiging heeft gehandeld. 
  
  
    9. De rechtbank zal eerst beoordelen of sprake is van gelijke gevallen. Voor de beoordeling van die vraag acht de rechtbank van belang, anders dan [belanghebbende] kennelijk meent, de wijze waarop civielrechtelijk de indiening van de aanvraagformulieren dient te worden gekwalificeerd.
  
  
    10. Zoals elke overeenkomst komt ook de kapitaalverzekering tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan (artikel 6:217, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW)). De desbetreffende verklaringen moeten, om hun werking te hebben, de persoon tot wie zij zijn gericht, hebben bereikt (artikel 3:37, derde lid, eerste volzin, van het BW). Uit het samenstel van deze beide regels volgt dat een kapitaalverzekering tot stand komt op het moment waarop de aanvaarding de aanbieder bereikt. 
  
  
    11. Inzending van een aanvraagformulier door de aspirant-verzekeringnemer aan de daarin aangeduide verzekeringsmaatschappij kan, afhankelijk niet alleen van de tekst van het formulier maar ook van de overige omstandigheden van het geval, in het hiervoor omschreven wettelijk kader, de betekenis hebben hetzij van aanvaarding door de aspirant-verzekeringnemer van een aanbod van de verzekeringsmaatschappij, hetzij van een aanbod van de aspirant-verzekeringnemer, hetzij van een uitnodiging zijnerzijds tot het doen van een aanbod. Indiening van het aanvraagformulier kan slechts als aanvaarding gelden als daaraan een bindend (openbaar of specifiek) aanbod van de betrokken verzekeraar is voorafgegaan (vgl. Hoge Raad 29 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4893). 
  
  
    12. In de gevallen van de groep kapitaalverzekeringen [G] met [H] heeft [D] in het verkorte aanvraagformulier de toezegging gedaan dat bij invulling van alle onder kolom I vallende antwoorden de stukken voor de kapitaalverzekering direct konden worden opgemaakt. Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat [D] op voorhand standaardcondities bekend heeft gemaakt waarop zij zonder nadere risicoselectie en medische beoordeling bereid was de kapitaalverzekering voor deze groep af te sluiten. Een zodanige bekendmaking dient, gelet ook op voormeld arrest, naar het oordeel van de rechtbank te worden aangemerkt als een (bindend) aanbod, nu [D] op voorhand heeft doen blijken van haar wil zich overeenkomstig die condities te binden jegens de aspirant-verzekeringsnemer die haar een verkorte aanvraagformulier toezendt. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de inzending van het verkorte aanvraagformulier heeft te gelden als een aanvaarding door de aspirant-verzekeringnemer van een aanbod van [D] , zodat de groep kapitaalverzekeringen [G] met [H] tot stand is gekomen op het tijdstip waarop het verkorte aanvraagformulier door [D] is ontvangen. In de gevallen van de groep kapitaalverzekeringen [G] met [I] heeft [D] in het standaard aanvraagformulier niet een toezegging gedaan zoals in het verkorte aanvraagformulier is opgenomen. [D] heeft dan ook een nadere risicoselectie en medische beoordeling in die gevallen wel noodzakelijk geacht. De inzending van het standaard aanvraagformulier heeft naar het oordeel van de rechtbank dan ook te gelden als een aanbod van de aspirant-verzekeringnemer aan [D] . Dit brengt mee dat de groep kapitaalverzekeringen [G] met [I] eerst tot stand is gekomen op het tijdstip waarop [D] het standaard aanvraagformulier heeft beoordeeld en geaccepteerd en [D] aan de aspirant-verzekeringnemer heeft meegedeeld dat [D] bereid is de kapitaalverzekering af te sluiten. Nu [D] het aanvraagformulier van [belanghebbende] op 6 januari 1992 heeft ontvangen, kan [D] niet eerder dan deze datum het aanvraagformulier hebben beoordeeld en geaccepteerd. Derhalve is de kapitaalverzekering van [belanghebbende] na 1 januari 1992 tot stand gekomen. 
  
  
    13. Gelet op het vorenstaande zijn de door [belanghebbende] aangedragen gevallen civielrechtelijk gezien niet op hetzelfde tijdstip tot stand gekomen. Nu [belanghebbende] voorts, anders dan in de door hem aangedragen gevallen, voor zijn kapitaalverzekering een standaard aanvraagformulier heeft ingediend, is daarmee naar het oordeel van de rechtbank van feitelijk en rechtens gelijke gevallen geen sprake. Dat, naar [belanghebbende] heeft gesteld, zijn licht vervuilde medische verklaring ook niet tot het stellen van nadere vragen noopte en de verzekeraar daarbij slechts een gering risico loopt, dat bij degenen die het standaard aanvraagformulier hebben ingevuld, evenals bij degenen die het verkorte aanvraagformulier hebben ingevuld, de verwachting bestond dat er een kapitaalverzekering zou worden afgesloten alsook de omstandigheid dat bij [D] de bereidheid bestond om een kapitaalverzekering af te sluiten, kan aan voormeld oordeel niet afdoen, nu die omstandigheden niet van invloed zijn op het tijdstip waarop civielrechtelijk een kapitaalverzekering tot stand komt. De verwijzing door [belanghebbende] naar een op 1 december 2000 plaatsgevonden hebbend telefoongesprek tussen zijn gemachtigde en een medewerker van [de Inspecteur] en de daarvan door zijn gemachtigde opgemaakte telefoonnotitie maakt dit niet anders. Ook de verwijzing door [belanghebbende] naar de hiervoor onder 5. [zie onder 3.6; Hof] genoemde brief van 3 december 2003 van de kennisgroep, waarin voor het tijdstip van de totstandkoming van de aldaar omschreven specifieke groep van kapitaalverzekeringen, wordt aangesloten bij het tijdstip van ontvangst van het aanvraagformulier door de verzekeraar kan hem - wat ook van de vergelijking zij - niet baten, aangezien in het onderhavige geval vaststaat dat het door [belanghebbende] ingediende standaard aanvraagformulier pas na 1 januari 1992 door [D] is ontvangen. Voor zover [belanghebbende] met de bijlage bij de pleitnota nog heeft bedoeld te stellen dat in de gevallen, waarin het verkorte aanvraagformulier een paraafdatum bevat van na 1 januari 1992, maar een datumstempel van ontvangst ontbreekt, [de Inspecteur] voor het tijdstip van de totstandkoming van die kapitaalverzekeringen ten onrechte is uitgegaan van de datum van de eerste premiebetaling, kan de rechtbank [belanghebbende] evenmin volgen. De rechtbank begrijpt de stelling van [belanghebbende] aldus dat [de Inspecteur] bij ontbreken van een ontvangststempel de paraafdatum had moeten hanteren ter bepaling van het moment van ontvangst door [D] . Nu hij dat niet heeft gedaan en verkorte aanvraagformulieren als tijdig heeft aangemerkt die blijkens de paraafdatum na 1 januari 1992 zijn ontvangen, kan aan hem de ontvangst in 1992 evenmin worden tegengeworpen. Van strijd met het gelijkheidsbeginsel is ook in dit verband naar het oordeel van de rechtbank echter geen sprake. [De Inspecteur] heeft bij de behandeling van de formulieren waarop een ontvangststempel ontbrak immers geen begunstigend beleid gevoerd of gehandeld met een oogmerk van begunstiging, maar veeleer een praktische oplossing gezocht voor die gevallen waarbij niet onomstotelijk kon worden vastgesteld wat de datum van ontvangst door [D] is geweest. Dat wat [belanghebbende] betreft een beter aanknopingspunt had kunnen worden gevonden in de paraafdatum - wat daar ook van zij - maakt nog niet dat sprake is van het verschillend behandelen van gelijke gevallen.
  
  
    14. Nu geen sprake is van gelijke gevallen, komt de rechtbank niet meer toe aan [de] stelling [van belanghebbende] dat [de Inspecteur] een begunstigend beleid heeft gevoerd dan wel met een oogmerk van begunstiging heeft gehandeld.
  
  
    15. Van een situatie waarin ongelijke gevallen overduidelijk onevenredig ongelijk worden behandeld, is naar het oordeel van de rechtbank, anders dan [belanghebbende] betoogt, ook geen sprake. De groep kapitaalverzekeringen [G] met [H] is met de inzending van het verkorte aanvraagformulier immers civielrechtelijk op een eerder tijdstip tot stand gekomen dan de groep kapitaalverzekeringen [G] met [I] . Naar het oordeel van de rechtbank rechtvaardigt dit verschil de verschillende behandeling van de twee groepen. 
  
  
    16. Gelet op wat hiervoor is overwogen, faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Het beroep dient daarom ongegrond te worden verklaard."
  
  
    
      Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
  
  
    5.1.	In geschil is of de kapitaalverzekeringsovereenkomst van belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel moet worden geacht vóór 1 januari 1992 tot stand te zijn gekomen. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is tussen partijen niet in geschil dat het onder 3.8 vermelde rentebestanddeel onbelast is.
  
  
    5.2.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, alsmede tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van € 44.379 (€ 53.246 -/- € 8.867).
  
  
    5.3.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
  
  
    
      Beoordeling van het hoger beroep
    
  
  
    
      Juridisch kader
    
  
  
    6.1.	Indien een kapitaalverzekeringsovereenkomst tot stand is gekomen vóór 1 januari 1992, kan deze in aanmerking komen voor de eerbiedigende werking van artikel 76 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964). Ingevolge deze bepaling wordt rente die is begrepen in een kapitaalsuitkering uit een levensverzekering die ingevolge de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 - met uitzondering van artikel 31, lid 6, tweede volzin, Wet IB 1964 - niet tot de inkomsten uit vermogen zou zijn gerekend, ook na die datum niet tot de inkomsten uit vermogen gerekend, mits de kapitaalsuitkering wordt genoten krachtens een op 31 december 1991 bestaande overeenkomst waarvan nadien het verzekerde kapitaal niet is verhoogd. 
  
  
    6.2.	Een overeenkomst komt tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan (artikel 6:217, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek (BW)). De desbetreffende verklaringen moeten, om hun werking te hebben, de persoon tot wie zij zijn gericht, hebben bereikt (artikel 3:37, lid 3, eerste volzin, BW). Uit het samenstel van deze beide regels volgt dat de overeenkomst tot stand komt op het moment waarop de aanvaarding de aanbieder bereikt. 
  
  
    6.3.	Bij de totstandbrenging van kapitaalverzekeringsovereenkomsten met lijfrenteclausule wordt vaak gebruik gemaakt van een aanvraagformulier, dat door een bepaalde, op dat formulier aangeduide verzekeringsmaatschappij ter beschikking wordt gesteld. Inzending van een dergelijk aanvraagformulier door de aspirant-verzekeringnemer aan de daarin aangeduide verzekeringsmaatschappij kan, afhankelijk niet alleen van de tekst van het formulier maar ook van de overige omstandigheden van het geval, in het hiervoor onder 6.2 omschreven wettelijk kader, de betekenis hebben hetzij van aanvaarding door de aspirant-verzekeringnemer van een aanbod van de verzekeringsmaatschappij, hetzij van een aanbod van de aspirant-verzekeringnemer, hetzij van een uitnodiging zijnerzijds tot het doen van een aanbod. De inzending van een aanvraagformulier door de aspirant-verzekeringnemer kan slechts gelden als aanvaarding indien daaraan een (bindend) openbaar of specifiek aanbod van de betrokken verzekeringsmaatschappij voorafgegaan is. Van een openbaar aanbod is niet reeds sprake indien de verzekeringsmaatschappij op voorhand standaardcondities bekendgemaakt heeft waarop zij - zonder nadere risicoselectie - bereid is kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule af te sluiten. Zodanige bekendmaking kan slechts worden aangemerkt als een (bindend) openbaar aanbod indien tevens is voldaan aan het bijkomende vereiste dat de verzekeringsmaatschappij op voorhand heeft doen blijken van haar wil zich overeenkomstig die condities te binden jegens een ieder die haar een volledig ingevuld aanvraagformulier toezendt. Zie Hoge Raad 29 april 2005, nr. 38856, ECLI:NL:HR:2005:AT4893, BNB 2005/55, r.o. 3.3.1 en 3.3.2. 
  
  
    6.4. 	Evenals de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat het verkorte aanvraagformulier (zie 3.3) een openbaar aanbod behelst, aangezien daarin de toezegging wordt gedaan dat de stukken voor de verzekerde spaarrekening direct kunnen worden opgemaakt indien alle antwoorden op de verkorte gezondheidsverklaring gestelde vragen onder kolom I vallen. [D] heeft daarmee op voorhand doen blijken van haar wil zich te binden jegens eenieder die haar een volledig ingevuld verkort aanvraagformulier toezendt met een 'positieve uitslag' (dat wil zeggen: alle antwoorden op de in de verkorte gezondheidsverklaring gestelde vragen vallen onder kolom I).
  
  
    6.5.	Een verzekeringsovereenkomst komt niet tot stand door enkel de invulling en verzending van een aanvraagformulier, ook niet als die aanvraag als de aanvaarding van een aanbod van de verzekeraar moet worden beschouwd. Voor de totstandkoming van een verzekeringsovereenkomst is vereist dat het - als aanvaarding van een aanbod te beschouwen - aanvraagformulier de verzekeraar heeft bereikt. Zie Hoge Raad 11 april 1997, nr. 16240, ECLI:NL:HR:1997:AG7222, NJ 1998/111 (Bike Brothers/Nieuw Rotterdam), r.o. 3.3.
  
  
    
      Toepassing van goedkeuring 1 en 2 op het geval van belanghebbende
    
  
  
    6.6.	Gelet op de voorwaarden van goedkeuring 1 (zie 3.4.1) en de tekst van het verkorte aanvraagformulier (zie 6.4) dient om deze goedkeuring ten deel te vallen sprake te zijn van een openbaar aanbod. Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van een standaard aanvraagformulier, dat geen openbaar aanbod behelst, zodat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden van goedkeuring 1.
    Goedkeuring 2 is bestemd voor bepaalde gevallen waarin géén sprake is van een verzekering met een openbaar aanbod, tot welke gevallen dat van belanghebbende als zodanig behoort. Deze goedkeuring brengt mee dat in plaats van de datum van acceptatie door de verzekeringsmaatschappij, de datum van ontvangst van de desbetreffende aanvraag door de verzekeringsmaatschappij kan worden gehanteerd als tijdstip van totstandkoming. Deze goedkeuring biedt belanghebbende echter evenmin soelaas, aangezien zijn aanvraagformulier niet vóór 1 januari 1992 door [D] is ontvangen.    
  
  
    
      Gelijkheidsbeginsel
    
  
  
    6.7. 	Belanghebbende betoogt dat de onderhavige kapitaalverzekeringsovereenkomst op grond van het gelijkheidsbeginsel moet worden geacht vóór 1 januari 1992 tot stand te zijn gekomen. Vaststaat dat de onderhavige kapitaalverzekeringsovereenkomst civielrechtelijk tot stand is gekomen in het jaar 1992, maar dat de eerste premiebetaling heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 1992. Volgens belanghebbende bestaat geen relevant verschil tussen zijn geval en de gevallen die door de Belastingdienst bewust begunstigend zijn behandeld, terwijl een objectieve rechtvaardiging daarvoor ontbreekt. Voor zover nodig doet belanghebbende daarbij een beroep op 'cumulatieve werking' van goedkeuring 1 en 2: het verschil in gebeurtenis die civielrechtelijk de totstandkoming van de verzekeringsovereenkomst bepaalt (binnenkomst van het verkorte aanvraagformulier respectievelijk feitelijke acceptatie door de verzekeraar bij het standaard aanvraagformulier), is op grond van het bepaalde in goedkeuring 2 geen relevant onderscheid tussen de groep gevallen waarin sprake is van een openbaar aanbod door [D] (het verkorte aanvraagformulier) en de groep gevallen waarin het indienen van het aanvraagformulier een aanbod van de aspirant-verzekeringnemer aan [D] inhoudt (het standaard aanvraagformulier). Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
  
  
    I. Gelijke gevallen
    
    
      6.8.
      De vraag of sprake is van gelijke gevallen moet worden beantwoord vanuit het perspectief van de betrokken wettelijke regeling. De bedoeling van de wetgever met artikel 76 Wet IB 1964 is om in een kapitaalsuitkering uit een levensverzekering begrepen rente die overeenkomstig het tot de wetswijziging per 1 januari 1992 geldende regime voor vermogensinkomsten niet belast werd, ook vanaf die datum niet te belasten indien de kapitaalsuitkering werd genoten krachtens een al vóór 1 januari 1992 bestaande overeenkomst. Alleen voor die reeds bestaande overeenkomsten is voorzien in eerbiedigende werking van het nieuwe regime. Het relevante kenmerk waarop de gevallen moeten worden vergeleken is dus of sprake is van een al vóór 1 januari 1992 tot stand gekomen kapitaalverzekeringsovereenkomst. De omstandigheid dat de kapitaalverzekeringsovereenkomst civielrechtelijk al dan niet na aanvaarding van een openbaar aanbod tot stand is gekomen, is vanuit het perspectief van artikel 76 Wet IB 1964 niet relevant. Gelet hierop komt het Hof, anders dan de Rechtbank, tot de conclusie dat de door belanghebbende vergeleken gevallen (de groep kapitaalverzekeringen [G] met [H] en de groep kapitaalverzekeringen [G] met [I] ) rechtens en feitelijk gelijke gevallen zijn, indien (i) de betreffende kapitaalverzekeringsovereenkomst civielrechtelijk tot stand is gekomen in het jaar 1992 en (ii) de eerste premiebetaling heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 1992. De omstandigheid dat de (administratieve) afwikkeling van het standaard aanvraagformulier anders verloopt dan bij het verkorte aanvraagformulier, is in het licht van de onderhavige wettelijke bepaling niet relevant en kan dan ook, anders dan de Inspecteur stelt, niet afdoen aan het oordeel dat sprake is van rechtens en feitelijk gelijke gevallen.
      
    
  
  
    II. Begunstigend beleid
    
    
      6.9.
      Goedkeuring 1 komt, voor zover wordt uitgegaan van de datum van eerste premiebetaling als ingangsdatum van de verzekering, in strijd met het hiervoor omschreven juridisch kader betreffende de ingangsdatum van kapitaalverzekeringen. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. In het onderhavige geval is geen sprake van bijzondere omstandigheden die aanleiding geven af te wijken van de in het Bike Brothers-arrest geformuleerde regel dat een verzekeringsovereenkomst bij een openbaar aanbod eerst tot stand komt na ontvangst van het aanvraagformulier door de verzekeraar. Immers, met de ontvangst van de betaling is voor [D] (nog) niet kenbaar dat sprake is van aanvaarding van het in het verkorte aanvraagformulier besloten liggende openbaar aanbod door de aspirant-verzekeringnemer, omdat daarvoor tevens vereist is dat alle antwoorden op de in de verkorte gezondheidsverklaring gestelde vragen onder kolom I vallen. Dit laatste volgt niet uit de enkele ontvangst van de eerste premiebetaling, maar kan slechts worden opgemaakt uit het door de aspirant-verzekeringnemer ingevulde aanvraagformulier, zodat het nodig is dat de verzekeraar daarvan heeft kennisgenomen. Gelet hierop kunnen de door de Inspecteur opgesomde omstandigheden (de administratie van de verzekeraar was niet op orde, het verkorte aanvraagformulier is in de meeste gevallen door de klant ingevuld op een kantoor van de [J] , op welk kantoor op hetzelfde tijdstip de eerste premiebetaling aan [D] plaatsvond en waarbij het ondertekende formulier door de [J] in ieder geval vóór 1 januari 1992 zou worden doorgezonden naar [D] ) noch op zichzelf bezien, noch tezamen tot het oordeel leiden dat sprake is van feiten die aanleiding geven om af te wijken van de hiervoor geformuleerde algemene regel. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat tussen partijen niet in geschil is dat de [J] niet kan worden vereenzelvigd met [D] . Gesteld noch gebleken is dat het door de Belastingdienst gevoerde beleid zonder de hiervoor bedoelde onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven.
      
    
    
      6.10.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat niet alleen bij onduidelijkheid over de datum van binnenkomst, maar ook indien uit de ontvangststempel duidelijk blijkt dat het verkorte aanvraagformulier pas na 31 december 1991 door [D] is ontvangen, door de Belastingdienst op grond van het gevoerde beleid werd aangeknoopt bij de eerste premiebetaling als moment van totstandkoming van de kapitaalverzekeringsovereenkomst. Goedkeuring 1 gold dus niet alleen voor 'probleemgevallen', dat wil zeggen: gevallen waarin sprake was van onduidelijkheden in de administratie van de verzekeraar.
      
    
    
      6.11.
      De Inspecteur heeft deze gang van zaken ter zitting van het Hof bevestigd. Hij heeft verklaard:
      - dat sommige verkorte aanvraagformulieren bij binnenkomst een datumstempel hadden, maar dat de datum van binnenkomst in andere gevallen onduidelijk was;
      - dat de Belastingdienst/Kennisgroep Verzekeringsproducten vervolgens heeft bezien of kon worden aangesloten bij een ander moment dan het ontvangstmoment, met als uitgangspunt dat het erom gaat dat het openbare aanbod is geaccepteerd en dat de acceptatie tevens kenbaar is voor de verzekeraar; en
      - dat besloten is om aan te sluiten bij het eenvoudig kenbare tijdstip van eerste premiebetaling, ervan uitgaande dat:
      
        (i) het aanvraagformulier in de regel werd ingevuld op een kantoor van de [J] ;
        (ii) op hetzelfde tijdstip de eerste premiebetaling aan [D] plaatsvond;
        (iii) het aanvraagformulier zo snel mogelijk - in ieder geval vóór 1 januari 1992 - zou worden doorgezonden naar [D] ; en
        (iv) rond de jaarwisseling sprake was van verminderde capaciteit bij verzekeraars alsmede (vaak) van problemen met de postbezorging.
      
      
      
        De Inspecteur heeft voorts verklaard dat dit beleid ook geldt voor gevallen waarin wèl een ontvangststempel beschikbaar was, omdat anders die gevallen ongelijk zouden worden behandeld ten opzichte van gevallen waarbij het moment van eerste premiebetaling werd gehanteerd als het tijdstip waarop de kapitaalverzekering [G] met [H] tot stand komt.
      
      
    
    
      6.12.
      Het Hof komt op grond van het voorgaande tot de conclusie dat het gevoerde beleid tot gevolg heeft dat de eerbiedigende werking van artikel 76 Wet IB 1964 ook ten deel valt aan kapitaalverzekeringsovereenkomsten waarvan onomstotelijk vaststaat dat deze civielrechtelijk op 31 december 1991 nog niet bestonden. Aangezien dat in strijd is met de in 6.8 weergegeven algemene doelstelling van artikel 76 Wet IB 1964, is sprake van begunstigend beleid.
      
    
  
  
    III. Rechtvaardigheidsgrond(en) voor de ongelijke behandeling
    
    
      6.13.
      Het Hof is van oordeel dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het uit het begunstigende beleid voortvloeiende verschil in behandeling ontbreekt en overweegt daartoe het volgende. De Inspecteur heeft in hoger beroep geen rechtvaardigingsgronden aangevoerd, maar enkel betoogd dat geen sprake is van gelijke gevallen en evenmin van begunstigend beleid. In eerste aanleg heeft de Inspecteur betoogd dat op doelmatigheidsgronden een maatstaf is gezocht om het tijdstip van totstandkoming van de groep kapitaalverzekeringen [G] met [H] eenduidig te kunnen vaststellen. Daarvoor geldt dat er geen (praktische) reden is om ook in gevallen waarin een ontvangststempel aanwezig is ('niet-probleemgevallen'), niettemin uit te gaan van de eerste premiebetaling. Het betoog van de Inspecteur kan derhalve niet worden aangemerkt als rechtvaardiging voor het gevoerde beleid ten aanzien van tot de groep [G] met [H] behorende kapitaalverzekeringen waarvan op grond van de ontvangststempel vaststaat dat deze civielrechtelijk op 1 januari 1992 nog niet bestonden. De verklaring van de Inspecteur in hoger beroep tot slot, dat het ten aanzien van verkorte aanvraagformulieren gevoerde beleid ook geldt indien wèl een ontvangststempel beschikbaar is omdat anders die gevallen ongelijk worden behandeld ten opzichte van gevallen waarbij het moment van eerste premiebetaling werd gehanteerd (zie 6.11), kan evenmin gelden als rechtvaardiging van het door de Belastingdienst gevoerde beleid. Deze gevallen (verkort aanvraagformulier met dan wel zonder ontvangststempel) zijn immers vanuit het perspectief van de onderhavige wettelijke regeling juist niet te beschouwen als feitelijk gelijke gevallen.
      
    
  
  
    IV. Conclusie gelijkheidsbeginsel 
    
    
      6.14.
      Het door belanghebbende gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel dient op grond van het vorenoverwogene te worden gehonoreerd. Dit brengt mee dat naar het oordeel van het Hof belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel reeds slaagt vanwege het in goedkeuring 1 besloten liggende goedkeurende beleid, zodat het onder 6.7 weergegeven standpunt van belanghebbende betreffende 'cumulatieve werking' van goedkeuring 1 en 2 geen behandeling behoeft.  
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      6.15.
      Het hoger beroep is gegrond. Beslist dient te worden als volgt.
      
      
      
        
          Proceskosten en griffierecht
        
      
      
    
    
      7.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaken met de nummers BK-17/00646 tot en met 17/00648 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 3.006 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en voor het Hof (4 punten à € 501 x 1 (gewicht van de zaak) x 1,5 (4 samenhangende zaken)) en € 373,50 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase (1 punt à € 249 x 1 (gewicht van de zaak) x 1,5 (4 samenhangende zaken)), in totaal derhalve op € 3.379,50, waarvan te dezen een vierde deel, derhalve € 844,88 in aanmerking wordt genomen. 
      
    
    
      7.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 46, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 124 te worden vergoed.
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof:
      
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
        
        
          verklaart het beroep gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        
        
          vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van € 44.379;
        
        
          veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 844,88; en 
        
        
          gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 170 aan griffierecht te vergoeden.
        
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, Chr.Th.P.M. Zandhuis en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 20 juni 2018 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
          binnen zes weken
           na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
      
        2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.