ECLI:NL:GHDHA:2018:1192, Gerechtshof Den Haag, 01-05-2018, BK-17/00829
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-05-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tijdens een controle is geconstateerd dat de inhoud van twee bunkertanks van een schip, gasolie voor de voortstuwing van het schip, niet voldoet aan de voorwaarden voor de vrijstelling van accijns. Belanghebbende, een zustermaatschappij van de eigenaar van het schip, is aangemerkt als belastingplichtige. Het Hof oordeelt dat de Inspecteur, op wie de bewijslast ligt, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de goederen voorhanden heeft (gehad) dan wel dat zij bij het voorhanden hebben betrokken is geweest.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht 
    meervoudige kamer 
    nummer BK-17/00829
  
  
    Uitspraak van 1 mei 2018
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] N.V., gevestigd te [Z] (België), belanghebbende, 
    (gemachtigde M.J. van Dam) 
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, Rotterdam Rijnmond, de Inspecteur, 
      (U. Gürsültür)
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 31 augustus 2017, nummer SGR 15/8964, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslagen en beschikking.
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslagen, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 16 april 2015 aan belanghebbende een naheffingsaanslag accijns op minerale oliën opgelegd ten bedrage van € 12.577 en een naheffingsaanslag voorraadheffing ten bedrage van € 210, zijnde in totaal € 12.787. Bij beschikking is € 160 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 503.
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.3.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 20 maart 2017. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      3.1.
      
        [A] SA, een Luxemburgse vennootschap, is eigenaresse van het motortankschip " [K] " (het schip). Het schip beschikt over twee bunkertanks ten behoeve van gasolie voor de voortstuwing van het schip.
      
    
    
      3.2.
      
        [B] N.V., een Belgische vennootschap (de holding), houdt 98% van de aandelen in [A] SA. De holding houdt tevens 98% van de aandelen in belanghebbende. [C] is voorzitter-afgevaardigd bestuurder van belanghebbende en één van de bestuurders van [A] SA.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende treedt op als vervoerscommissionair die contracten voor het vervoer voor goederen afsluit in eigen naam maar het vervoer zelf door derden laat uitvoeren. In deze hoedanigheid heeft belanghebbende [A] SA, ten tijde van de in geschil zijnde periode, ingehuurd om gasolie te vervoeren.
      
    
    
      3.4.
      Op 27 februari 2014 is een controle ingesteld aan boord van het schip naar de inhoud van de bunkertanks. Ten tijde van de controle was, naast de schipper, aanwezig de heer [D] , door de Inspecteur aangeduid als superintendent van belanghebbende. In het proces-verbaal, dat naar aanleiding van deze controle is opgemaakt, is onder meer opgenomen:
      
      
        "Op donderdag 27 februari 2014 omstreeks 11:15 uur waren wij, verbalisanten [E] , [F] en [G] , op dienst, belast met accijnscontroles minerale oliën, aan boord van het douanevaartuig " [H] " en op dat moment aanwezig in de 3e Petroleumhaven binnen de gemeente Rotterdam.
        Op tijd en plaats voornoemd zagen wij, verbalisanten [E] , [F] en [G] , daar aan een wachtsteiger het binnenvaarttankschip [K] (hierna: de tanklichter), onder Belgische vlag en voorzien van het europanummer […] afgemeerd liggen.
        Wij, verbalisanten [E] , [F] en [G] , besloten om op grond van artikel 83 van de Wet op de accijns aan boord van de tanklichter een controle in te stellen. 
        Hiertoe begaven wij, verbalisanten [E] , [F] en [G] , ons aan boord van de tanklichter voor een controle. 
        Na bekendmaking van onze bedoelingen aan een manspersoon welke zich voorstelde als de schipper van de tanklichter (hierna: de schipper) vroeg ik, verbalisant [E] , aan de schipper of er lading aan boord was. Ik, verbalisant [E] , hoorde de schipper zeggen dat het tankschip leeg was en op lading lag te wachten. 
        Ik, verbalisant [E] , vroeg aan de schipper wat de vorige lading was geweest. 
        Ik, verbalisant [E] , hoorde de schipper zeggen dat dit dieselolie was geweest en dat die gelost was in Duitsland. 
        Ik, verbalisant [E] , vroeg de schipper of er nog restlading aan boord was overgebleven. 
        Ik, verbalisant' [E] , hoorde de schipper zeggen dat dit niet het geval was. 
        Hierna heb ik, verbalisant [E] , dat wij een controle gingen instellen aan boord van de tanklichter en heb hem verzocht daarbij te assisteren. 
        Ik, verbalisant [E] , hoorde de schipper hier mee instemmen. 
      
      
      
        Hierna hebben wij, verbalisanten [E] , [F] en [G] , diverse ruimtes aan boord van de tanklichter gecontroleerd waarbij we geen onregelmatigheden hebben geconstateerd. 
        Het is mij, verbalisant [E] , bekend dat schepen gebezigd in de beroepsvaart mogen varen op brandstof die met vrijstelling van accijns wordt betrokken. Voorwaarde hiervoor is dat de gebezigde brandstof is voorzien van een wettelijk voorgeschreven herkenningsmiddel in voorgeschreven hoeveelheid. 
        Hierna heb ik, verbalisant [E] , de schipper gevraagd ons de brandstoftanks bestemd voor de hoofdmotoren van de tanklichter te tonen. 
        In de machinekamer wees de schipper ons de twee tanks aan waar die dieselolie voor de voortstuwing in zat. In beide peilglazen zag ik verbalisant [E] , een vloeistof met een licht rode kleur. 
      
      
      
        Ik, verbalisant [E] , vroeg aan de schipper hoe die lichte kleur te verklaren viel. 
        Ik, verbalisant [E] , hoorde de schipper zeggen dat hij dat niet wist en dat hij mij de laatste twee bunkerbonnen kon laten zien, waaruit zou blijken dat hij bij een bunkerstation had gebunkerd. 
      
      
      
        In het bijzijn van de schipper en met zijn instemming heb ik, verbalisant [E] , door middel van het aflezen van de peilglazen de hoeveelheid dieselolie vastgesteld op elke tank 13.500 liter, totaal 27.000 liter. 
      
      
      
        Ik, verbalisant [F] , heb hierop uit beide tanks door de schipper, onder mijn toezicht, drie(3) monsters van elk ongeveer 0,25 liter uit de brandstoftank laten nemen. 
      
      
      
        Ik, verbalisant [G] , heb de bovengenoemde monsters verzegeld met elk één perfraplombe R7024. 
        De schipper wenste zelf ook een monster achter te houden. 
        Ook deze monsters zijn door mij verzegeld met elk één perfraplombe R7024 en daarna aan de schipper overgedragen. 
      
      
      
        Hierna ben ik, verbalisant [E] , samen met de schipper, terug naar de stuurhut gegaan. 
      
      
      
        Daar overhandigde de schipper mij een zogenaamde bunkerbon. Op de bunkerbon zag ik, verbalisant [E] , dat op woensdag 19 februari 2014 bij [I] te [J] 5000 liter diesel was ingenomen (bijlage 1). 
      
      
      
        Het is mij, verbalisant [E] , ambtshalve bekend dat [I] levert volgens de normen van de stichting Vignet Olie Scheepvaart (VOS) 2008 (bijlage 2). 
      
      
      
        In deze norm is onder meer opgenomen dat het Solvent Yellow gehalte van de te leveren bunkers tussen de 6 en 9 gram per 1000 liter bedraagt 
      
      
      
        Gezien de licht rode kleur van de monsters kreeg ik, verbalisant [E] , het vermoeden dat de brandstof in de brandstoftanks niet voldeed aan de wettelijke eisen waaraan deze moet voldoen om vrijstelling van accijns te genieten en wat betreft samenstelling niet overeenkwam met de brandstof die op woensdag 19 februari 2014 bij het bunkerstation was ingenomen. 
      
      
      
        Enig ander herkomstbewijs kon door de schipper niet worden overgelegd. 
      
      
      
        De schipper ging middels ondertekening van het monsternameformulier accoord met de wijze van monsrename (bijlage 3)."
      
      
    
    
      3.5.
      Bij brieven van 14 maart 2014 heeft het Douane Laboratorium aan de Inspecteur de uitslagen van het monsteronderzoek gezonden. In deze brieven staat het volgende vermeld:
      
      
        “Betreft Uitslag monsteronderzoek	Laboratoriumnummer
        
          Onderzocht product: [K] SB voortstuw.tank	[…]
        Monster in goede staat en met ongeschonden verzegeling ontvangen.
        (…) 
        
          Bij onderzoek bevonden:
        
        Analyse	Methode		Bevinding
        Kleur	visueel		Rood
        Solvent Yellow 124	HPLC		1,6 g/1000 l
        (…) 
        Beschouwingen betreffende de Wet op de Accijns:
        Voor de Wet op de Accijns betreft het een minerale olie (art 25 lid 1).
        Voor de toepassing van het accijnstarief betreft het een gasolie (art. 26 lid 4).
        Deze olie bevat herkenningsmiddelen, maar minder dan is voorgeschreven voor laagbelaste doeleinden (Art 13, lid 1 en 2 van de Uitvoeringsregeling Accijns).
        (…) 
        Er is nog een contramonster beschikbaar in de centrale monsteropslag.
        Dit wordt bewaard tot 14-03-15.”
      
      
      
        en
      
      
      
        “Betreft Uitslag monsteronderzoek	Laboratoriumnummer
        
          Onderzocht product: [K] BB voortst.tank	[…]
        Monster in goede staat en met ongeschonden verzegeling ontvangen
        (…) 
        
          Bij onderzoek bevonden:
        
        Analyse	Methode	Bevinding
        Kleur	visueel		Rood
        Solvent Yellow 124	HPLC	2,4 g/1000 l
        (…) 
        Beschouwingen betreffende de Wet op de Accijns:
        Voor de Wet op de Accijns betreft het een minerale olie (art 25 lid 1).
        Voor de toepassing van het accijnstarief betreft het een gasolie (art. 26 lid 4).
        Deze olie bevat herkenningsmiddelen, maar minder dan is voorgeschreven voor laagbelaste doeleinden (Art 13, lid 1 en 2 van de Uitvoeringsregeling Accijns).
        (…) 
        Er is nog een contramonster beschikbaar in de centrale monsteropslag.
        Dit wordt bewaard tot 14-03-15."
      
      
    
    
      3.6.
      Bij e-mail heeft het Douanelaboratorium aan de Inspecteur het volgende bericht:
      
      
        “Monster 2641m14 bevat water, in de fles is de laag ca. 5%. (…) 
        Monster 2642m14 (…) bevat geen zichtbaar water.”
      
      
    
    
      3.7.
      Tijdens de controle heeft de schipper een tweetal bunkerbonnen overgelegd alsmede een factuur inzake het afnemen van gasolie op 19 februari 2014 bij het [I] te [J] . De twee bunkerbonnen betreffen twee keer 5000 liter gasolie, van twee verschillende meters, geleverd aan [K] (het schip) en een factuur voor 10.000 m3 [Hof: bedoeld zal zijn liters] gasolie, gericht aan [A] SA.
      
    
    
      3.8.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende een “Voornemen Naheffingsaanslag artikel 20 AWR”, gedagtekend 9 maart 2015 gezonden, waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat vermeld:
      
      
        “(…) Bij onderzoek middels monsteronderzoeken (…) is vastgesteld, dat de aangetroffen vloeistof in de brandstoftanks (…) beschouwd wordt als een minerale olie (…). (…) Deze olie bevat herkenningsmiddelen maar minder dan is voorgeschreven voor laag belaste doeleinden (…). (…) Het Douanelaboratorium heeft bij onderzoek van het monster uit de stuurboordtank 5% water bevonden. De totale hoeveelheid (…) komt dan op 13.500 + 12.285 (13.500 -/- 5%) = 26.325 liter gasolie” (…).
      
      
    
    
      3.9.
      
        Op 14 april 2014 heeft [E] , een van de verbalisanten bij de controle, een mail gezonden aan [D] met het verzoek in te gaan op de uitslag van de controle. 
        Op 28 april 2014 heeft hij de mail nogmaals verzonden. In de mail van 14 april 2014 staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
      
      
        “geachte heer [D] 
        Ik weet niet of u gemachtigd bent om namens de firma [X] een verklaring af te leggen, naar aanleiding van onderstaande bevinding.
        Zo niet, dan graag antwoordt van iemand die daartoe wel gemachtigd is. 
      
      
      
        Op 27 februari jl hebben wij aan boord de bunkertanks van de [K] gecontroleerd en monsters genomen. U was daar namens de firma [X] aanwezig als superintendent 
        Uit de analyse van het douanelaboratorium bleek dat het Solvent Yellow gehalte niet voldeed aan de wettelijke eis (tussen de 6 en 9 gr/1000 liter) 
        (…)
        Douanetechnisch wordt de gasolie in de bunkertanks daarom als blanke gasolie aangemerkt waarvoor geen bunkerbescheiden (bonnen) kunnen worden overgelegd.
        De wel overgelegde bunkerbonnen geven aan, dat er bij een bunkerstation is gebunkerd De bunkerstations leveren echter uitsluitend rode gasolie die voldoet aan de eerder genoemde wettelijke eisen en deze bunkerbonnen kunnen derhalve niet dienen voor de door ons aangetroffen gasolie 
        Wij hebben tegen de schipper [L] proces verbaal opgemaakt en zeggen als (vertegenwoordiger van de werkgever) ook u bekeuring aan.
        (…) 
        U bent niet verplicht tot antwoorden maar kunt u een verklaring geven voor bovengeschetste bevinding(en)”
      
      
    
    
      3.10.
      Op deze mail heeft de [C] als volgt gereageerd:
      
      
        “Geachte heer [E] , 
        Wij verwijzen naar het telefonisch gesprek met mijn dochter van maandag laatstleden.
      
      
      
        Na intern overleg wensen wij niet te antwoorden op uw onderstaande mail.
        Met vriendelijke groeten, 
        
          [C]
        
        CEO
        (…)”
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft, voor zover thans van belang, het volgende overwogen:
    
    
      "(…)
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Wettelijke bepalingen
      
    
    11. Artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de accijns (de Wet) bepaalt dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven van minerale oliën. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de minerale olie. Op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet wordt onder uitslag tot verbruik verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.
    
    12. Op grond van artikel 34, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsregeling accijns (de Uitvoeringsregeling), [lees: artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit; Hof] wordt van accijnsgoederen die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, aan de hand van bescheiden de herkomst aangetoond. Een bescheid dat wordt gebruikt om de herkomst aan te tonen van accijnsgoederen die worden vervoerd mag niet ouder zijn dan zes dagen, tenzij wordt aangetoond dat het vervoer langer dan zes dagen geleden is aangevangen.
    
    13. Als artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toepassing vindt, wordt, op grond van artikel 51, eerste lid, onder b, van de Wet, de accijns geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is.
    
    14. Op grond van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. De artikelen 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit accijns (het Uitvoeringsbesluit) geven voorwaarden en nadere regels ten behoeve van de wettelijke vrijstelling. In het tweede lid van artikel 20 is bepaald dat de vrijstelling uitsluitend wordt verleend indien de oliën zijn voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel la, derde lid, van de Wet.
    
    15. Op grond van artikel la, derde lid, van de Wet kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd. Als herkenningsmiddel wordt, blijkens artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling, aan gasolie toegevoegd per 1000 liter, ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram, Solvent Yellow 124. Verder moet aan lichte gasolie mede voldoende kleursel worden toegevoegd om deze een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven.
    
    16. Artikel 83 van de Wet biedt [de Inspecteur] de mogelijkheid fysieke controle uit te oefenen op het nakomen van fiscale verplichtingen.
    
    17. Op grond van artikel 84 van de Wet kan de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar die het onderzoek verricht, vorderen dat van goederen één of meer monsters worden verstrekt. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent het nemen van monsters. Artikel 56 van de Uitvoeringsregeling schrijft voor dat een op grond van het hiervoor genoemde artikel gevorderd monster wordt genomen onder toezicht van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar, dat het monster zodanig wordt verpakt dat de identiteit van het monster is gewaarborgd en dat het monster wordt onderzocht in of in opdracht van het Laboratorium van de Belastingdienst met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden.
    
    18. Op grond van artikel 14, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsregeling wordt een hoeveelheid gasolie die is opgenomen bij een temperatuur die hoger of lager is dan 15°C op de aldaar voorgeschreven wijze herleid naar een hoeveelheid bij 15°C.
    
    19. Artikel 14 van de Energierichtlijn luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    1. Naast de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:
    
      a)(...)
      b)(...)
    
    c) energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (met inbegrip van visserij) en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen, en aan boord van een vaartuig opgewekte elektriciteit.
    
    
    
      
        Beoordeling van de gronden van het beroep
      
    
    20. Primair is in geschil of [belanghebbende] al dan niet terecht als belastingplichtige is aangemerkt. In dat verband overweegt de rechtbank als volgt. De wetgever heeft naar aanleiding van de op 16 december 2008 uitgevaardigde Richtlijn 2008/118/EG, houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, de wet op de accijns dienovereenkomstig aangepast. De memorie van toelichting inzake de wijziging van de Wet op de accijns vermeldt, voor zover hier van belang:
    
      "Overeenkomstig artikel 7, tweede lid, onderdeel b, Accijnsrichtlijn 2008 wordt in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de wet, het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven, aangemerkt als uitslag tot verbruik. De huidige Richtlijn 92/12/EEG kent deze bepaling niet.
      Zij is in de Accijnsrichtlijn 2008 opgenomen naar aanleiding van het arrest van het Hof van justitie EG in de zaak Van de Water (HvJ EG 5 april 2001, zaak C 325/99 (G. van de Water tegen Staatssecretaris van Financiën), Jur. 2001, blz. I2729 (BNB 2001/204)).
      Op grond van deze nieuwe bepaling kan accijns worden geheven van een persoon die accijnsgoederen voorhanden heeft buiten een accijnsschorsingsregeling, terwijl over die goederen geen accijns is geheven. Deze mogelijkheid tot heffen is van belang in situaties, waarin accijnsgoederen worden aangetroffen waarvoor geen accijns is voldaan, maar waarvan niet kan worden vastgesteld waar deze goederen zijn vervaardigd of wat de herkomst van deze goederen is. Het enkele voorhanden hebben van deze accijnsgoederen wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 dus aangemerkt als een zelfstandig belastbaar feit. Het huidige artikel 2f van de wet voorziet voor deze situatie in een belastbaar feit. De toepassing van deze bepaling in de praktijk is zeer sterk ingeperkt door de jurisprudentie van de Hoge Raad, (zie B.A. van Brummelen: Van vangnet tot schepnetje, Weekblad voor Fiscaal Recht 2005/1092).
      De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste). Dit vereiste wordt door de accijnsrichtlijn 2008 alleen gesteld in geval van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling (artikel 8, eerste lid, onderdeel a, onder ii).
      (...)
      Op grond van artikel 51, eerste lid, onderdeel b, van de wet kan de accijns dus ook worden geheven van bij voorbeeld de handlangers van degene die de accijnsgoederen feitelijk voorhanden heeft of van het brein achter een fraude."
      (Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, nr. 32 031, nr. 3, p. 8 en 23)
    
    
    21. [ De Inspecteur] heeft aangevoerd dat [belanghebbende] middellijk aandeelhouder is van [A] S.A. te Luxemburg (de SA), de eigenaar van het schip. Verder heeft [de Inspecteur] uittreksels uit de bestanden van de Kamer van Koophandel overgelegd waaruit blijkt dat [C] (S) afgevaardigd bestuurder (administrateur-délégué) is van zowel [belanghebbende] als van de SA. De SA heeft geen werknemers in dienst. De schipper heeft tijdens zijn verhoor verzocht "het verhaal naar zijn baas [X] " te sturen. Via een e-mail aan [D] , die namens [belanghebbende] op het schip aanwezig was ten tijde van de controle, heeft [de Inspecteur] zich tot [belanghebbende] gewend en S heeft uiteindelijk slechts meegedeeld geen antwoord te willen geven op die e-mail. Verder heeft [belanghebbende] de strafbeschikking die in verband met onderhavige controle ook is gegeven, zonder protest voldaan. [De Inspecteur] heeft daarmee aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] moet worden aangemerkt als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben van de desbetreffende gasolie betrokken was. Een dergelijke betrokkenheid is zoals volgt uit de hiervoor opgenomen wetgeschiedenis niet beperkt tot een daadwerkelijke fysieke betrokkenheid. Met hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd heeft zij het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] [belanghebbende] dan ook terecht aangemerkt als de belastingplichtige.
    
    22. Met betrekking tot het subsidiaire standpunt van [belanghebbende] overweegt de rechtbank als volgt. Vast staat dat bij de controle in de bunkertanks van het schip een aanmerkelijke hoeveelheid gasolie is aangetroffen. Daarmee is sprake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed. Op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet wordt dit voorhanden hebben aangemerkt als uitslag tot verbruik, met als gevolg dat ter zake van dit voorhanden hebben accijns is verschuldigd, tenzij over de gasolie accijns is geheven of sprake is van een vrijgestelde uitslag tot verbruik.
    
    23. Vast staat dat van de gasolie monsters zijn genomen en uit onderzoek van deze monsters naar voren is gekomen dat de gasolie minder dan de voorgeschreven hoeveelheid Solvent Yellow 124 bevatte. [Belanghebbende] heeft met wat zij daarvoor heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat de monsterneming gebrekkig was. Evenmin heeft zij daarmee aannemelijk gemaakt dat het Lab andere monsters zou hebben geanalyseerd dan de monsters die aan boord van het schip zijn genomen. Het enkele feit dat uit het PV en uit de berichten van het Lab niet kan worden afgeleid dat de monsters zijn voorzien van een nadere identificatie dan het nummer van de perfraplombe, is daarvoor onvoldoende. Daarbij komt dat [belanghebbende] gezien haar kennelijke twijfels de monsters die zijn overhandigd aan de schipper of de contramonsters die op het Lab beschikbaar waren had kunnen laten analyseren ter ondersteuning van haar stellingen; dat heeft zij echter niet gedaan. Voor de beoordeling van de monsteranalyse is het, anders dan [belanghebbende] stelt, niet nodig te beschikken over stukken waarnaar in de aanvraag van het monsteronderzoek wordt verwezen. Niet valt in te zien dat de controleopdracht op zichzelf invloed heeft op het vastgestelde Solvent Yellow 124 gehalte. Dit betekent dat [de Inspecteur] met de uitslagen van het Lab-onderzoek voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de ten tijde van de controle in de bunkertanks van het schip aanwezige gasolie niet voldoet aan de voorwaarden die ingevolge artikel 66 van de Wet aan de vrijstelling van accijns worden gesteld.
    
    24. [ Belanghebbende] stelt dat de onderhavige naheffmg.in strijd is met artikel 14, eerste lid, aanhef en onder c, van de Energierichtlijn omdat materieel aan alle voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan en deze niet louter op grond van formele vereisten mag worden geweigerd. Uit de aanhef van artikel 14 van de Energierichtlijn volgt echter dat de lidstaten voorwaarden kunnen stellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen. De regels omtrent de herkenningsmiddelen en het aantonen van de herkomst gaan niet verder dan nodig is om dit doel te bereiken. De regeling van artikel 66 van de Wet is dan ook niet in strijd met de energierichtlijn. Deze stelling van [belanghebbende] treft daarom geen doel. De rechtbank merkt overigens op dat de in artikel 14 van de Energierichtlijn bedoelde vrijstelling ziet op de levering van energieproducten voor een specifiek gebruik, terwijl de naheffingsaanslag is opgelegd ter zake van het voorhanden hebben daarvan. De rechtbank volgt [belanghebbende] evenmin in haar stelling dat de Wet in strijd is met de Gasolieovereenkomst omdat daarin is bepaald dat de voorwaarden voor het met vrijstelling betrekken van gasolie zijn onderworpen aan de nationale voorschriften.
    
    25. Het voorstaande heeft tot gevolg dat de uitslag tot verbruik van de gasolie, in de vorm van het voorhanden hebben daarvan, niet valt onder de vrijstelling van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet en ter zake van deze uitslag accijns verschuldigd is geworden, tenzij met herkomstbescheiden kan worden aangetoond dat over de gasolie accijns is geheven dan wel deze reeds eerder met vrijstelling van accijns is uitgeslagen en aan het schip is afgeleverd.
    
    26. [ Belanghebbende] heeft daartoe de bunkerbon en de factuur overgelegd. De rechtbank acht, gezien de data van aflevering, de stelling van [de Inspecteur] dat de factuur ziet op dezelfde transactie als die vermeld op de bunkerbon aannemelijk. Daarbij is in aanmerking genomen dat uit de tot de stukken van het geding behorende kopie van de bunkerbon kan worden afgeleid dat op 19 februari 2014 bij twee afzonderlijke meters gasolie is ingenomen. Uit de factuur volgt dat het hier de levering van 10.000 m3 gasolie betreft met toepassing van de vrijstelling. Naar [de Inspecteur] heeft gesteld en de rechtbank aannemelijk acht, vinden regelmatig controles plaats bij bunkerstations en blijkt daaruit dat die, voor wat betreft de hoeveelheid herkenningsmiddel in door hen te leveren gasolie, steeds voldoen aan de wettelijke norm. Er is geen aanleiding te veronderstellen dat dit bij Heijmen anders zou zijn.
    
    
      De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat [I] is aangesloten bij de Stichting Vignet Olie Scheepvaart en lid is van de Nederlandse Organisatie voor de Energiebranche en als zodanig is gecertificeerd voor de levering van gasolie bestemd voor de scheepvaart die is voorzien van het vereiste Solvent Yellow 124 gehalte. Dat betekent dat de door [I] zonder berekening van accijns geleverde gasolie geacht kan worden te zijn voorzien van de vereiste hoeveelheden Solvent Yellow 124. De aangetroffen gasolie heeft echter een beduidend lager Solvent Yellow 124 gehalte zodat niet aannemelijk is gemaakt dat dit de gasolie is die op de bunkerbon en op de factuur is vermeld. Dat volgens [belanghebbende] het in de bunkertanks aangetroffen lagere Solvent Yellow 124 gehalte het gevolg is van vermenging met de ten tijde van de bunkering bij [I] al in de brandstoftanks aanwezige gasolie, leidt niet tot een ander oordeel. [Belanghebbende] heeft geen herkomstbescheiden overgelegd waaruit kan worden afgeleid dat en hoeveel gasolie ten tijde van de bunkering bij [I] al in de bunkertanks aanwezig was.
    
    
    27. De aangetroffen hoeveelheid gasolie is ook beduidend groter dan die op de bunkerbon en de factuur is vermeld. [Belanghebbende] heeft met de door haar overgelegde bescheiden de herkomst van de in de bunkertanks aangetroffen gasolie dan ook niet aangetoond.
    
    28. [ Belanghebbende] stelt dat [de Inspecteur] bij het opleggen van de naheffingsaanslag ten onrechte de op de peilglazen afgelezen hoeveelheden als uitgangspunt heeft genomen, omdat uit het PV niet blijkt dat bij de controle de temperatuur van de gasolie is vastgesteld en de hoeveelheid gasolie daarom ook niet kon worden herleid naar de hoeveelheid bij 15°C, zoals voorgeschreven in artikel 14, eerste en tweede lid van de Uitvoeringsregeling. Gezien de datum van de controle (27 februari) en het feit dat het schip is gecontroleerd toen het lag afgemeerd, acht de rechtbank echter niet aannemelijk dat de temperatuur ten tijde van de controle daadwerkelijk hoger was dan 15°C. [Belanghebbende] heeft daartoe verder ook niets aangevoerd of overgelegd. [De Inspecteur] heeft daarom mogen uitgaan van de hoeveelheid zoals dit bleek uit de peilglazen, aangezien dat niet in het nadeel van [belanghebbende] is. [De Inspecteur] heeft verder terecht slechts voor een van de bunkertanks de hoeveelheid naar beneden bijgesteld vanwege het feit dat er ook water in de tank aanwezig was omdat slechts in een van de monsters water was aangetroffen. [Belanghebbende] heeft haar stelling dat ook in de andere bunkertank water aanwezig was niet aannemelijk gemaakt.
    
    29. Het voorstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat [de Inspecteur] terecht accijns heeft nageheven over de in de bunkertanks van het schip aangetroffen gasolie. Gelet op artikel 26 van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 is ook de naheffingsaanslag voorraadheffing terecht opgelegd. Tegen de belastingrente heeft [belanghebbende] geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd en gesteld noch gebleken is dat die ten onrechte of op onjuiste wijze in rekening is gebracht. Dit brengt de rechtbank tot de slotsom dat het beroep ongegrond is.
    (…)"
    
    
  
  
    Geschil en standpunten van partijen
    
    
      5.1.
      In hoger beroep is, evenals voor de Rechtbank, in geschil of de naheffingsaanslagen en de beschikking terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de volgende vragen:
      a. Is belanghebbende terecht aangemerkt als belastingplichtige?
      b. Is sprake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed?
      c. Zijn de monsters representatief en heeft de Inspecteur aan zijn bewijslast voldaan?
      d. Zijn de aanslagen opgelegd in overeenstemming met de Richtlijn 2003/96/EG (de Energierichtlijn) en de Overeenkomst met betrekking tot het douane- en belastingregime voor de gasolie, die in de Rijnvaart als boordvoorraad wordt verbruikt; Straatsburg 16 mei 1953 (de Gasolieovereenkomst)?
      e. Staat artikel 66, eerste lid aanhef en onder a van de Wet op de accijns (de Wet) in de weg aan het opleggen van de aanslagen?
      f. Is bij het opleggen van de aanslagen ten onrechte geen rekening gehouden met de herkomstbescheiden?
      g. Zijn de aanslagen onjuist vastgesteld omdat geen rekening is gehouden met de temperatuur van de inhoud van de bunkers?
      
    
    
      5.2.
      
        Belanghebbende beantwoordt de vragen a tot en met d ontkennend, de Inspecteur bevestigend. De vragen e tot en met g beantwoordt belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
        Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
      
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      6.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar, van de naheffingsaanslagen en van de beschikking en tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep.
      
    
    
      6.2.
      
        De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
        
          Beoordeling van het geschil
        
      
      
    
    
      7.1.
      Belanghebbende stelt primair, gelijk zij bij de Rechtbank stelde, dat de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd omdat zij ten onrechte is aangemerkt als belastingplichtige.
      
    
    
      7.2.
      Dienaangaande geldt dat op grond van artikel 1, tweede lid, van de Wet, accijns wordt geheven ter zake van uitslag tot verbruik van, voor zover hier van belang, minerale oliën. In artikel 2, eerste lid, aanhef en letter b van de Wet is bepaald dat in dit verband onder uitslag tot verbruik wordt verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Deze accijns wordt op grond van artikel 51 van de Wet geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is.
      
    
    
      7.3.
      De Inspecteur, op wie de bewijslast ligt dat belanghebbende de goederen voorhanden heeft dan wel dat zij bij het voorhanden hebben betrokken is, heeft in dit verband het volgende aangevoerd. Belanghebbende is gelieerd aan [A] SA, de eigenaar van het schip, [C] is de voorzitter afgevaardigd bestuurder van belanghebbende en tevens één van de bestuurders van [A] SA, [C] heeft niet inhoudelijk geantwoord op een mail van de Inspecteur inzake een verzoek om inlichtingen, belanghebbende en [A] SA zijn onder hetzelfde mailadres bereikbaar, te weten het mailadres van belanghebbende, en belanghebbende heeft de strafbeschikking in verband met de onderhavige controle voldaan. Niet valt na te gaan bij wie [D] in loondienst is, noch bij wie de bemanning in loondienst is, aangezien deze gegevens voor hem niet te achterhalen zijn. De Inspecteur stelt voorts dat, aangezien belanghebbende, gelet op de omstandigheid dat zij als commissionair [A] SA heeft ingehuurd om het vervoer te verrichten, aangemerkt dient te worden als exploitant van het schip.
      
    
    
      7.4.
      Belanghebbende heeft hiertegenover het volgende gesteld. De omstandigheid dat belanghebbende en [A] SA zustervennootschappen zijn onderbouwt op geen enkele wijze dat belanghebbende betrokken is geweest bij het voorhanden hebben van een niet in de heffing betrokken accijnsgoed. Voorts geldt dat [C] om hem moverende redenen geen inhoudelijk antwoord heeft gegeven op de mail die de Inspecteur heeft gericht aan [D] , in welke mail bovendien uitdrukkelijk wordt vermeld dat er geen verplichting tot antwoorden bestaat. [D] is niet in loondienst bij belanghebbende, evenmin als de bemanning. Beiden zijn in loondienst van [A] SA. De strafbeschikking is uitsluitend uit kostenoverwegingen betaald.
      
    
    
      7.5.
      Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd heeft hij, tegenover de gemotiveerde weerspreking door belanghebbende, onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt om te kunnen oordelen dat belanghebbende dient te worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 2, eerste lid, aanhef en letter b van de Wet. Opgemerkt zij dat belanghebbende geen eigenaar van het schip is en dat zij evenmin als exploitant van het schip kan worden aangemerkt. Voorts brengt de omstandigheid dat belanghebbende in haar rol van commissionair [A] SA heeft ingehuurd voor het feitelijke vervoer, niet mee dat belanghebbende voor het onderhavige transport dient te worden aangemerkt als (mede) exploitant van het schip. 
    
    
      7.6.
      Belanghebbende is derhalve ten onrechte aangemerkt als belastingplichtige. De vraag of sprake is van “voorhanden hebben” in de zin van de Wet, kan onbehandeld blijven evenals de andere in geding zijnde vragen. De naheffingsaanslag accijns is ten onrechte opgelegd.
      
    
    
      7.7.
      Gelet op artikel 26 van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 is ook de naheffingsaanslag voorraadheffing ten onrechte opgelegd. Ook de beschikking belastingrente is ten onrechte opgelegd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      7.8.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      8.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De te vergoeden kosten van rechtsbijstand worden op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage vastgesteld op € 2.502 (1 punt voor het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting, een bedrag per punt van € 249, 1 punt voor het beroepschrift in eerste aanleg, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van de Rechtbank, 1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, een bedrag per punt van € 501 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1). Voor een hogere vergoeding zijn geen termen aanwezig.
      
    
    
      8.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 331, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 503 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslagen accijns en voorraadheffing;
      
      
        vernietigt de beschikking belastingrente;
      
    
    
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van € 2.502 en,
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht van € 834 te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door E.M. Vrouwenvelder, P.J.J. Vonk en B.A. van Brummelen in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 1 mei 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      
        
          Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
        
      
      
        
          Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
        
      
    
    
      - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      - de dagtekening;
    
    
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.