ECLI:NL:RBNHO:2019:1907, Rechtbank Noord-Holland, 15-02-2019, HAA 18/2732
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2019-02-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De werkzaamheden welke zijn verricht in dienstbetrekking zijn in financiële zin van bijkomstige aard zijn ten opzichte van de werkzaamheden die eiseres in het kader van haar onderneming heeft verricht. Nu de werkzaamheden uitgeoefend in loondienst niet van ondergeschikte betekenis zijn, kunnen de looninkomsten niet via absorptie tot de winst worden gerekend.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 18/2732
    
    
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 15 februari 2019 in de zaak tussen
    
    
      [X] , wonende te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: B. Schoenmaker),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 19 oktober 2016 voor het jaar 2013 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.544.
    
    
    
      Verweerder heeft met dezelfde dagtekening een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 7.515.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 mei 2018 de aanslagen ib/pvv en Zvw gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      De rechtbank heeft op 18 januari 2018 nadere stukken van eiseres ontvangen en in kopie doorgezonden naar verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 januari 2019 te Haarlem. 
    
    
    
      Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. S.F. Mamman en mr. drs. B.J.E. Lodder. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is geboren op [#] . Zij is werkzaam als actrice.
    
    2. Eiseres heeft een arbeidsovereenkomst overgelegd die zij heeft gesloten met Stichting [A] . 
    3. Eiseres heeft in 2013 een bedrag van totaal € 20.768 aan inkomsten genoten. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
    
      
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              Inhoudingsplichtige
            
            
              Wijze verloning
            
            
              loonheffing
            
            
              Loon
            
            
              % v/h totaal
            
            
              % v/h totaal 
              -/- NWW
            
          
          
            
              Omroepver. [B] 
            
            
              artiest
            
            
              €    247
            
            
              €      665
            
            
              3,2
            
            
              3,5
            
          
          
            
              Stg. [A]
            
            
              dienstbetrekking
            
            
              € 2.496
            
            
              €  9.576
            
            
              46,1
            
            
              50,7
            
          
          
            
              
                [C]
              
            
            
              dienstbetrekking
            
            
              €    103
            
            
              €     588
            
            
              2,8
            
            
              3,1
            
          
          
            
              Stg. [D] 
            
            
              artiest
            
            
              € 2.988
            
            
              €   8.074
            
            
              38,9
            
            
              42,7
            
          
          
            
              UWV
            
            
              
            
            
              €    296
            
            
              €  1.312
            
            
              6,3
            
            
              
            
          
          
            
              UWV 
            
            
              
            
            
              €    125
            
            
              €     553
            
            
              2,7
            
            
              0,09
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              € 6.255
            
            
              € 20.768
            
            
              100,0
            
            
              100,0
            
          
        
      
    
    
    4. Eiseres heeft aangifte ib/pvv 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.442, bestaande uit € 6.854 winst uit onderneming en € 588 loon of uitkering Ziektewet. In de aangifte is een omzet opgenomen van € 17.650 en een bedrag aan “andere kosten” van € 2.400. Eiseres heeft vervolgens op 28 april 2015 een nieuwe aangifte ingediend waarin een winst uit onderneming van € 6.081 is aangegeven. In de aangifte is een omzet van € 14.351 opgenomen; er zijn geen kosten ten laste van de winst gebracht, maar zowel bij de aanslag als in bezwaar heeft verweerder € 1.224 aan aftrekbare kosten toegekend.
    
    5. Verweerder heeft - ook na bezwaar - de aanslag als volgt vastgesteld:
    
      Winst uit onderneming 					€          0
      Loon 							€ 10.164
      Pensioen, lijfrente en andere uitkeringen 		€   1.865
      Resultaat uit overige werkzaamheden	€   8.739 
      Aftrekbare kosten			€   1.224 -/-
      
        €   7.515  +
      
      Belastbaar inkomen uit werk en woning			€ 19.544.
    
    
    
      Bij het vorenstaande is een bedrag van € 1.244 als kosten in aanmerking genomen.
    
    
    
      
        Geschil
        6.	In geschil is of de inkomsten genoemd onder punt 3 met uitzondering van het inkomen ontvangen van het UWV winst uit onderneming vormen.
    
    
    7. Eiseres is van mening dat de inkomensbestanddelen genoemd onder punt 3, met uitzondering van het inkomen ontvangen van het UWV, op grond van het gelijkheidsbeginsel winst uit onderneming vormen. Ter zitting heeft eiseres haar grief dat verweerder in strijd met het legaliteits-, zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel heeft gehandeld, ingetrokken.
    
    8. Verweerder neemt het standpunt in dat de inkomsten genoten bij Stichting [A] en [C] als loon moeten worden gekwalificeerd, omdat aan alle voorwaarden van het bestaan van een civielrechtelijke dienstbetrekking is voldaan. De overige activiteiten zijn resultaat uit overige werkzaamheden. Van absorptie van loon tot onderdeel van de winst is volgens verweerder geen sprake nu de dienstbetrekkingen, zowel in tijdsbesteding als in financieel belang, niet ondergeschikt zijn aan de onderneming. Verweerder heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat hij niet heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    9. Artikel 3.1 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt – voor zover hier van belang – dat onder belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden verstaan:
    a. de belastbare winst uit onderneming;
    b. het belastbare loon;
    c. het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden.
    Ingevolge artikel 2.14 van de Wet IB 2001 wordt een voordeel, dat onder meerdere bronnen zou kunnen vallen, aangemerkt als bestanddeel van de in de Wet IB 2001 als eerste opgenomen bron. 
    
    10. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen, die onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Onder onderneming wordt verstaan een duurzame organisatie die er op gericht is met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen. De vraag of er sprake is van een onderneming wordt
    
      objectief beoordeeld. Bij deze beoordeling zijn onder andere van belang de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden en inkomsten, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het debiteuren- en ondernemersrisico, de investeringen, het aantal
      opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten (vgl. HR 21 april 1993, nr. 28 189,
      ECLI:NL:HR:1993:ZC5328).
    
    
    11. De rechtbank is van oordeel dat de inkomsten genoten bij de Stichting [A] en [C] gelet op de inhoud van de door eiseres overgelegde arbeidsovereenkomsten, als zodanig niet als winst uit onderneming kunnen worden gekwalificeerd. Hetgeen eiseres daar tegenover heeft gesteld leidt niet tot een ander oordeel. Dienaangaande is het volgende van belang.
    
    12. Voor het antwoord op de vraag of sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, is maatgevend of sprake was van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Bij de beantwoording van die vraag moet worden getoetst of de inhoud van hun rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar moet ook acht worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. Hoge Raad 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887). Essentieel voor een dienstbetrekking zijn de volgende drie elementen:
    
      
        de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer;
      
      
        de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid;
      
      
        de verplichting van de werkgever om loon te betalen.
      
    
    
    13. De rechtsverhouding tussen eiseres en de Stichting [A] dient op grond van de tussen partijen gesloten overeenkomst als dienstbetrekking te worden gekwalificeerd, aangezien sprake is van loon, arbeid en gezag. Immers, voor deze werkzaamheden is een overeenkomst gesloten die naar inhoud en strekking een dienstbetrekking is. In de overeenkomst met Stichting [A] wordt gesproken over werkgever en werknemer. Dat eiseres als actrice een grote mate van vrijheid toekomt bij de invulling van haar werkzaamheden, betekent niet dat een gezagsverhouding ontbreekt. Eiseres had op grond van haar overeenkomst met Stichting [A] diverse verplichtingen die zij moest nakomen. Uit de arbeidsovereenkomst volgt dat eiseres zich in de hoedanigheid van werknemer ertoe heeft verplicht alle door of namens de werkgever in redelijkheid op te dragen werkzaamheden te verrichten. Voorts staat in die overeenkomst dat sprake is van een regisseur en een productieleiding. De rechtbank is van oordeel dat de overeenkomst uitgaat van een gezagsverhouding en dat bindende aanwijzingen aan eiseres konden worden gegeven, ook met betrekking tot haar functie als actrice. 
    Gelet op het hiervoor overwogene volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiseres in dienstbetrekking stond tot Stichting [A] . De genoten inkomsten vormen op zichzelf bezien loon uit dienstbetrekking en geen winst uit onderneming. 
    
    14. Met betrekking tot de genoten inkomsten van [C] van € 588 overweegt de rechtbank het volgende. Verweerder heeft gesteld dat ondanks zijn verzoek eiseres geen (arbeids)overeenkomst heeft overgelegd. Nu verweerder uit door het UWV aangeleverde gegevens evenwel is gebleken dat de inkomsten zijn verloond in de witte tabel, heeft verweerder zonder kennisneming van de overeenkomst in redelijkheid kunnen aannemen dat hier sprake is van loon uit dienstbetrekking. Eiseres heeft dit ook niet weersproken.
    
    15. Dit oordeel van de rechtbank brengt mee dat eiseres in 2013 zowel werknemer als ondernemer was. Indien loon uit dienstbetrekking ook kan worden aangemerkt als winst uit onderneming, moet dit loon worden gerekend tot de winst. Volgens vaste jurisprudentie is voor het aanmerken van loon als winst uit onderneming (absorptie) vereist dat er een nauwe samenhang bestaat tussen de werkzaamheden verricht in dienstbetrekking en de werkzaamheden verricht als ondernemer en bovendien dat de werkzaamheden in dienstbetrekking in het geheel van de ondernemersactiviteiten een ondergeschikte plaats innemen. Op eiseres rust de last te bewijzen dat dit verband aanwezig is.
    
    16. De voordelen behaald met de dienstbetrekking bedragen totaal (€ 9.576 + € 588 = € 10.164) en het bruto resultaat uit overige werkzaamheden bedraagt € 8.739. Dat betekent dat de inkomsten uit dienstbetrekking 53,8 percent vormen van het totale bedrag aan inkomsten door eiseres behaald in 2013.  
    
    17. Op grond hiervan komt de rechtbank tot het oordeel dat niet kan worden geoordeeld dat de werkzaamheden welke zijn verricht in dienstbetrekking in financiële zin van bijkomstige aard zijn ten opzichte van de werkzaamheden die eiseres in het kader van haar onderneming heeft verricht. Nu de werkzaamheden uitgeoefend in loondienst niet van ondergeschikte betekenis zijn, kunnen de looninkomsten niet via absorptie tot de winst worden gerekend. Dat betekent dat de cijfermatige opstelling van verweerder, weergegeven hierboven onder 3, juist is.
    
    
      
        Gelijkheidsbeginsel
      
    
    18. Eiseres doet een beroep op het gelijkheidsbeginsel met de stelling dat verweerder vanaf 1998 stelselmatig, hetzij op verzoek van het kantoor van de gemachtigde, hetzij op basis van de aangifte, inkomsten die zijn verloond via de artiestenregeling en/of dienstverbanden, als winst uit onderneming heeft gekwalificeerd. Eiseres betoogt dat sprake is van begunstigend beleid dan wel in elk geval is gehandeld met het oogmerk van begunstiging. Voor zover wordt geoordeeld dat daarvan geen sprake is doet zij een beroep op de meerderheidsregel. Eiseres heeft ter onderbouwing van dit standpunt een groot aantal stukken overgelegd die betrekking hebben op andere cliënten van haar gemachtigde waaruit zou blijken dat het ondernemerschap ter zake van soortgelijke inkomsten door de Belastingdienst is aanvaard.
    
      De gemachtigde van eiseres heeft gesteld dat hij vanaf 1995 voor honderden acteurs en musici heeft verzocht om eerder opgelegde aanslagen ib/pvv alsnog te verlagen in verband met te verlenen ondernemersaftrek. In die gevallen ging het volgens gemachtigde om artiesten (of musici) met loondienstverbanden, waarbij hetzij de gezagsverhouding zou ontbreken, hetzij sprake is van absorptie van looninkomsten in de winst uit onderneming. 
      Verweerder heeft deze standpunten van eiseres gemotiveerd betwist. Primair heeft hij het standpunt ingenomen dat eiseres met de door haar in bij het nader stuk overgelegde stukken niet aannemelijk heeft gemaakt dat een of meer van de door haar genoemde belastingplichtigen in gelijke omstandigheden verkeerden als eiseres. Ten aanzien van de toepassing van de meerderheidsregel heeft verweerder subsidiair het standpunt ingenomen dat, indien de rechtbank van oordeel is dat eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat er twee of meer gelijke gevallen zijn waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, de relevante groep binnen het ambtsgebied van de inspecteur waarin de wet in de relevante periode juist is toegepast groter is en in een meerderheid van die gevallen sprake is geweest van een juiste wetstoepassing. Voor het geval dat de rechtbank aan zijn subsidiaire stelling toekomt, heeft verweerder de rechtbank verzocht in de gelegenheid te worden gesteld hiervan nader bewijs bij te brengen. Verder heeft verweerder betwist dat sprake is van begunstigend beleid dan wel dat gehandeld is met het oogmerk van begunstiging.
    
    
    19. Indien een belastingplichtige een beroep doet op de zogenoemde meerderheidsregel, dient hij in de eerste plaats feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat in minstens twee gevallen die feitelijk en rechtens met het geval van belanghebbende vergelijkbaar zijn (en die vallen binnen het ambtsgebied van de inspecteur) een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, alvorens het op de weg ligt van de inspecteur om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat de relevante groep groter is en dat in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen de wet juist is toegepast (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34.740, ECLI:NL:HR:2000:AA5142, BNB 2000/278, r.o. 3.4 en 3.7 en HR 6 oktober 2006, nr. 40.443, ECLI:NL:HR:2006: AY9489, BNB 2007/3, r.o. 3.3.2). 
    
    20. Eiseres heeft met de door haar overgelegde stukken niet aannemelijk gemaakt dat een of meer van de door haar genoemde belastingplichtigen feitelijk en rechtens in vergelijkbare omstandigheden verkeerden als eiseres, laat staan dat eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat bij een of meer van deze belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Immers, van geen van de door eiseres genoemde belastingplichtigen zijn concrete gegevens overgelegd waaruit volgt dat zij werkzaamheden hebben verricht op grond van vergelijkbare contractuele afspraken als die van eiseres met 
    Stichting [A] en [C] en dat de door hen genoten inkomsten (desondanks) door verweerder zijn aangemerkt als winst uit onderneming, zonder dat is voldaan aan de daaraan te stellen voorwaarden (zoals het op de juiste wijze toepassen van het absorptiecriterium). Reeds op deze grond verwerpt de rechtbank het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Dit geldt zowel met betrekking tot het beroep op de meerderheidsregel als met betrekking tot het beroep op begunstigend beleid of het handelen uit het oogmerk van begunstiging. De rechtbank komt derhalve niet toe aan een beoordeling van het door verweerder (subsidiair) gedane bewijsaanbod.
    21. Ook van een schending van het vertrouwensbeginsel is geen sprake, ook niet als verweerder de inkomsten van eiseres in de jaren 2010, 2011 en 2012 wel als winst uit onderneming heeft aangemerkt. Voor een in rechte te honoreren beroep op het vertrouwensbeginsel is immers méér vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder een bij de aanslagregeling door de belastingplichtige ingenomen standpunt niet corrigeert en een definitieve aanslag oplegt conform de aangifte. Aan een geautomatiseerde afdoening van deze aanslagen, zoals verweerder onweersproken heeft gesteld, kan mitsdien geen in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend. 
    
    22. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      23. 	De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Walderveen, rechter, in aanwezigheid van
      mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 februari 2019.
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						                      rechter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.