ECLI:NL:GHARL:2019:4123, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 14-05-2019, 18/00328
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-05-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Ontvankelijkheid bezwaar. Termijnoverschrijding. Verschoonbaar? Zorgvuldigheidsbeginsel.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 18/00328
    uitspraakdatum: 14 mei 2019  
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Rotterdam (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 21 maart 2018, nummer AWB 17/2661, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        V.O.F. [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op 24 juli 2013 over het tijdvak 1 april 2013 tot en met 30 juni 2013 (hierna tweede kwartaal) € 13.292  omzetbelasting op aangifte voldaan. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft op 7 november 2013 bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. 
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 april 2017 het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en bepaald dat de Inspecteur een bedrag van € 13.292 aan belanghebbende zal restitueren. De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende (€ 1.002) en vergoeding van het griffierecht (€ 333) gelast.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 april 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende verricht diensten op het gebied van de acupunctuur. De vennoten van belanghebbende zijn lid van [A] (hierna: [A] ).
      
    
    
      2.2.
      Tot 1 januari 2013 heeft belanghebbende op haar diensten de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 toegepast. Na de wijziging van dit artikel met ingang van 1 januari 2013 vielen de diensten van belanghebbende niet meer onder de vrijstelling. Uit het arrest van de Hoge Raad van 27 maart 2015, nr. 13/02667, ECLI:NL:HR:2015:744, volgde echter dat de desbetreffende diensten nog steeds waren vrijgesteld.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft tegen de op aangifte voldane omzetbelasting over het eerste, derde en vierde kwartaal van 2013 tijdig bezwaar gemaakt. Bij brief van 5 november 2013 heeft zij bezwaar gemaakt tegen de op aangifte voldane omzetbelasting over het tweede en derde kwartaal van 2013. Tegen de voldoening op aangifte over het eerste kwartaal van 2014 is geen bezwaar gemaakt. Voor de tijdvakken vanaf het tweede kwartaal van 2014 hoefde belanghebbende op grond van een door de [A] met de Belastingdienst gesloten overeenkomst geen afzonderlijke bezwaarschriften meer in te dienen.
      
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbende heeft zelf op elektronische wijze aangifte gedaan. In het door belanghebbende gebruikte digitale-aangifteprogramma is een toelichting bijgevoegd waarin staat hoe op de juiste wijze aangifte kan worden gedaan. Op elke (sub)pagina van het aangifteprogramma staat een link “fiscale toelichting”. In de aan de vragen met betrekking tot de aangifte voorafgaande algemene informatie is met betrekking tot het maken van bezwaar het volgende vermeld:
        “Hebt u bezwaar tegen het bedrag dat u hebt aangegeven en betaald? Dan moet u binnen zes weken na de dag van betaling schriftelijk bezwaar maken bij uw belastingkantoor.”
      
      
    
    
      2.5.
      Bij brief van 28 februari 2017 heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd over de afwikkeling van de nog lopende bezwaarschriften. Aangekondigd wordt dat niet tijdig over de aangiftetijdvakken in 2013 ingediende bezwaarschriften niet-ontvankelijk zullen worden verklaard en dat evenmin een ambtshalve teruggave zal worden verleend. Uit het bijgevoegde overzicht volgt dat het bezwaar tegen de voldoening op aangifte over het tweede kwartaal van 2013 niet-ontvankelijk zal worden verklaard. De Inspecteur heeft dienovereenkomstig op 14 april 2017 uitspraak op bezwaar gedaan.
      
    
    
      2.6.
      
        Belanghebbende heeft eerder een geschil gehad met de Inspecteur over de toepassing van de vrijstelling op haar diensten. Hiertoe heeft zij bezwaar gemaakt tegen de door haar op aangiften voldane omzetbelasting, en wel met betrekking tot de tijdvakken van het vierde kwartaal van het jaar 2004 tot en met het tweede kwartaal van het jaar 2007, de maanden juli 2007 tot en met december 2008 en het eerste kwartaal van het jaar 2009 tot en met het derde kwartaal van het jaar 2010. Ten aanzien van deze bezwaarschriften heeft de Inspecteur op 18 november 2010 uitspraak op bezwaar gedaan en aan belanghebbende teruggaaf verleend van de betaalde omzetbelasting. In de uitspraak op bezwaar is vermeld:
        “U heeft bezwaar gemaakt tegen de aangiften omzetbelasting vanaf het 4e kwartaal 2004 en alle tijdvakken daarna. In die aangiften zijn bedragen aan omzetbelasting aangegeven met betrekking tot (medische) handelingen die niet tot het deskundigheidsgebied worden gerekend van beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG). (…) Ik kom tegemoet aan uw bezwaar.”
      
      
    
    
      2.7.
      De Rechtbank heeft niet aannemelijk geacht dat belanghebbende in de loop van 2013 wist binnen welke termijn bezwaar moest worden gemaakt omdat de twee vennoten van belanghebbende volgens hun verklaring niet zelf over voldoende fiscaal-juridische kennis beschikten en daarover niet specifiek door de [A] of hun (latere) gemachtigde waren geïnformeerd. Mede gelet op het ontbreken van een rechtsmiddelverwijzing heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of het bezwaar van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk is verklaard. Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding. Daarnaast is in geschil of het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Verschoonbare termijnoverschrijding
      
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het bezwaarschrift niet binnen de wettelijke termijn is ingediend. Het bezwaar kan niettemin ontvankelijk worden verklaard indien sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Hiervan is sprake wanneer de belastingplichtige binnen de bezwaartermijn van zes weken geen bezwaar kon maken door omstandigheden die hem niet toe te rekenen zijn (overmacht) of door omstandigheden die de Inspecteur zijn toe te rekenen.
      
    
    
      4.2.
      De Hoge Raad heeft in dit verband geoordeeld dat een belastingplichtige zich op verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding kan beroepen indien een rechtsmiddelenclausule ontbreekt, zoals bij voldoening op aangifte. Dit beroep faalt indien op grond van de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de belastingplichtige wist dat hij binnen zes weken bezwaar moest maken tegen iedere voldoening (HR 5 december 2014, nr. 13/05801, ECLI:NL:HR:2014:3510 en nr. 13/05778, ECLI:NL:HR:2014:3441). De omstandigheid dat in het aangiftebiljet naar een daarbij gevoegde toelichting wordt verwezen, waarin uitdrukkelijk wordt  gewezen op de mogelijkheid van bezwaar en de daarvoor geldende termijn, maakt op zichzelf niet dat de termijnoverschrijding niet verschoonbaar is (HR 2 oktober 2015, nr. 14/06026, ECLI:NL:HR:2015:2897, nr. 14/06021, ECLI:NL:HR:2015:2896 en nr. 14/06024, ECLI:NL:HR:2015:2898).
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de termijnoverschrijding niet verschoonbaar is omdat door de onder 2.4 genoemde toelichting geen sprake is van een ontbrekende rechtsmiddelverwijzing. Het Hof verwerpt dit standpunt van de Inspecteur. Zoals de Hoge Raad in het onder 4.2. genoemde arrest van 2 oktober 2015 heeft geoordeeld, kan de vermelding in de algemene toelichting bij de aangifte niet als een (concrete) rechtsmiddelverwijzing van de Inspecteur worden aangemerkt.
      
    
    
      4.4.
      Een geslaagd beroep op artikel 6:11 Awb is niet mogelijk als redelijkerwijs kan worden aangenomen dat belanghebbende wist dat binnen een bepaalde termijn bezwaar moest worden gemaakt.
      
    
    
      4.5.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende wist dat zij binnen een bepaalde termijn bezwaar moest maken. De Inspecteur voert daartoe aan dat belanghebbende in het verleden ook een geschil heeft gehad met de Belastingdienst over de toepassing van de vrijstelling en daarbij voor alle aangiftetijdvakken van het vierde kwartaal van het jaar 2004 tot en met het de maand december 2008 telkens per tijdvak tijdig bezwaar heeft gemaakt. Dat blijkt volgens de Inspecteur niet alleen uit de uitspraak op bezwaar ten aanzien van die jaren (2.6), maar ook uit de omstandigheid dat op grond van het toen geldende beleid slechts teruggaaf over een aangiftetijdvak werd verleend als tijdig voor dat tijdvak bezwaar was gemaakt. Voorts heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte over het eerste, derde en vierde kwartaal van 2013. 
      
    
    
      4.6.
      Ter zitting heeft belanghebbende het door de Inspecteur gestelde weersproken. Namens belanghebbende heeft vennoot [B] verklaard zich te herinneren dat hij in het verleden telkens aan het begin van een jaar bezwaar maakte tegen de voldoening op aangifte van alle tijdvakken in het voorgaande jaar. Dit zonder dat de Inspecteur hier bezwaar tegen maakte. Ook heeft [B] ter zitting verklaard dat hij in 2013 telkens op tijd bezwaar zou hebben gemaakt als hij destijds op de hoogte zou zijn geweest van de juiste termijnen voor het maken van bezwaar.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof overweegt dat in de onder 2.6 geciteerde uitspraak op bezwaar van 18 november 2010 wordt opgemerkt dat bezwaar is gemaakt tegen de aangiften omzetbelasting vanaf het vierde kwartaal van 2004 en alle tijdvakken daarna. In de bijlage bij deze uitspraak zijn alle desbetreffende tijdvakken afzonderlijk vermeld. Samen met de verwijzing naar het geldende beleid (dat was vastgelegd in het Besluit van 10 december 2009, nr. CPP2009/2461M, Staatscourant 2009, 19523), waarin kort samengevat was bepaald dat bij een beleidswijziging naar aanleiding van nieuwe of gewijzigde jurisprudentie slechts teruggaaf werd verleend bij tijdig ingediende bezwaarschriften, is aannemelijk dat belanghebbende in de periode van het vierde kwartaal van 2004 tot en met het derde kwartaal van 2010 telkens tijdig bezwaar heeft gemaakt. Daaruit volgt eveneens dat belanghebbende, anders dan namens haar is verklaard, niet slechts eenmaal per jaar bezwaar heeft gemaakt. Hiermee maakt de Inspecteur tevens aannemelijk dat belanghebbende toen al op de hoogte was van de geldende termijn voor het indienen van bezwaar. Dat belanghebbende per toeval op tijd bezwaar gemaakt heeft, acht het Hof niet aannemelijk gezien de lange reeks door belanghebbende tijdig ingediende bezwaren. Gelet hierop acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende ook in het jaar 2013 wist dat zij tegen iedere betaling op aangifte afzonderlijk bezwaar diende te maken. Dit oordeel wordt ondersteund door de constatering van het Hof dat belanghebbende wel tijdig bezwaar gemaakt heeft tegen de over het eerste, derde en vierde kwartaal van 2013 betaalde omzetbelasting. 
      
      
        
          Zorgvuldigheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende stelt dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is omdat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Belanghebbende voert hiertoe in de eerste plaats aan dat het beleid van de Staatssecretaris van Financiën om bij een wijziging in de jurisprudentie niet zonder meer over te gaan tot een ambtshalve teruggave in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. 
      
    
    
      4.9.
      Het op artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gebaseerde beleid van de Staatssecretaris van Financiën met betrekking tot het verlenen van ambtshalve teruggave van omzetbelasting heeft geen invloed op de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar. Daarnaast staat tegen een beslissing op een verzoek om ambtshalve teruggave geen bezwaar en beroep open, zodat dit beleid niet door het Hof kan worden getoetst.
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende stelt voorts dat het in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel om een beroep te doen op termijnoverschrijding terwijl het de Inspecteur bekend is dat belanghebbende bezwaar heeft tegen het niet toepassen van de medische vrijstelling. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in de omstandigheid dat belanghebbende incidenteel niet daadwerkelijk in bezwaar is gekomen middels het indienen van een bezwaarschrift een zorgvuldig handelende inspecteur de plicht heeft om belanghebbende op de hoogte te stellen van het feit dat belanghebbende geen bezwaar gemaakt heeft.
      
    
    
      4.11.
      Op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen (artikel 3:2 Awb) en weegt het bestuursorgaan de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit (artikel 3:4 Awb). Naar het oordeel van het Hof strekt het zorgvuldigheidsbeginsel er niet toe dat van de Inspecteur verwacht mag worden dat hij de plicht heeft belanghebbende op de hoogte stellen van het feit dat belanghebbende (incidenteel) geen bezwaar heeft gemaakt tegen de voldoening op aangifte betreffende een bepaalde periode. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen zou een dergelijke mededeling belanghebbende overigens niet in een betere positie hebben gebracht, omdat de Inspecteur het achterwege blijven van bezwaar pas na afloop van de termijn had kunnen constateren.
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende stelt voorts dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden doordat de Belastingdienst als geheel verwarring heeft gezaaid door verschillende belastingplichtigen verschillend te behandelen. Daartoe heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting verklaard dat binnen de beroepsgroep van belanghebbende algemeen bekend was dat bij een aantal leden van die beroepsgroep een bezwaar tegen de voldoening van belasting voor een bepaald tijdvak ook werd aangemerkt als bezwaar tegen de voldoening voor latere tijdvakken. Dat belanghebbende hiervan eerst na afloop van de onderhavige periode op de hoogte is geraakt, doet daar niets aan af omdat alleen in incidentele gevallen geldt dat dan geen beroep gedaan kan worden op verschoonbaarheid. In de omstandigheden van belanghebbende was echter de hele beroepsgroep van oordeel dat de vrijstelling ten onrechte niet kan worden toegepast. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verduidelijkt dat hiermee geen beroep gedaan wordt op het gelijkheidsbeginsel. 
      
    
    
      4.13.
      De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat het beleid van de Belastingdienst was om een bezwaar tegen de voldoening op aangifte voor een bepaald tijdvak niet aan te merken als een bezwaar tegen de voldoening op aangifte betreffende de daarop volgende tijdvakken en om daartoe strekkende verzoeken niet te honoreren. In incidentele gevallen heeft echter de desbetreffende inspecteur dit beleid verkeerd toegepast en – in strijd met het beleid – bedoelde verzoeken desondanks gehonoreerd.
      
    
    
      4.14.
      Naar het oordeel van het Hof kan op grond van het voorgaande niet geoordeeld worden dat de Inspecteur gehandeld heeft in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. De Inspecteur heeft met betrekking tot belanghebbende het geldende beleid gevolgd en heeft daarmee zorgvuldig gehandeld. Dat mogelijkerwijs andere Inspecteurs incidenteel in strijd met het geldend beleid hebben gehandeld, kan niet als onzorgvuldigheid handelen van de Inspecteur in onderhavige zaak worden aangemerkt.
      
    
    
      4.15.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is van een verschoonbare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6.11 Awb geen sprake. Het bezwaar is terecht niet ontvankelijk verklaard.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      3Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      4Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      
      
        verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 14 mei 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(A.I. van Amsterdam)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 mei 2019.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.