ECLI:NL:GHAMS:2018:783, Gerechtshof Amsterdam, 13-03-2018, 17/00091 en 17/00092
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-03-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; verwijzing na arrest Hoge Raad; kan belanghebbende worden aangemerkt als afnemer van prestaties van dienstverleners?; heeft belanghebbende recht op aftrek van de voorbelasting?; geen sprake van misbruik van recht

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 17/00091 en 17/00092
    
    
      13 maart 2018
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] , belanghebbende,gemachtigde: T.G. Visser RB (DRV Accountants & Adviseurs te Rotterdam)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 13 juni 2012 in de zaken met kenmerken AWB 11/6452 en AWB 11/6453 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 29 oktober 2008 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 112.420. Bij beschikking is een boete van € 4.537 opgelegd. Bij beschikking is voorts € 4.923 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 29 oktober 2008 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 maart 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 12.967.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 1 juli 2011 de naheffingsaanslagen en de in rekening gebrachte heffingsrente gehandhaafd. De boetebeschikking is vernietigd.
      
    
    
      1.3.
      Tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld.
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft bij uitspraak van 13 juni 2012 (AWB 11/6452 en 11/6453; ECLI:NL:RBSGR:2012:13743) als volgt beslist:
      
      
        “De rechtbank:
        - vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissing inzake de boete;
        - vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 tot op € 1057 en vernietigt de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008;
        - draagt verweerder [Hof: de inspecteur] op het betaalde griffierecht van in totaal € 604 aan eiseres [Hof: belanghebbende] te vergoeden;
        - veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 874 te betalen aan eiseres.”
      
      
    
    
      1.5.
      Tegen de uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld.
      
      
        1.6.1.
        Het gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 18 oktober 2013 (12/00591 en 12/00592; ECLI:NL:GHDHA:2013:5372) de uitspraak van de rechtbank vernietigd en de uitspraken van de inspecteur bevestigd.
        
      
      
        1.6.2.
        De Hoge Raad der Nederlanden (hierna: de Hoge Raad) heeft bij arrest van 1 mei 2015, nr. 13/06113, ECLI:NL:HR:2015:1173, BNB 2015/143 (hierna: het verwijzingsarrest) als volgt beslist:
        
        
          “De Hoge Raad:
          - verklaart het beroep in cassatie gegrond;
          - vernietigt de uitspraak van het Hof;
          - verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest;
          - gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 478, en
          - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2940 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.”
        
        
      
    
    
      1.7.
      Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld hebben partijen hun zienswijze gegeven op het verwijzingsarrest, de inspecteur bij brief van 15 maart 2017 en belanghebbende bij brief van 25 juli 2017.
      
    
    
      1.8.
      De inspecteur heeft op 30 januari 2018 een nader stuk ingediend bij het Hof. Een afschrift van het nader stuk is verzonden aan belanghebbende.
      
    
    
      1.9.
      Belanghebbende heeft op 8 februari 2018 een pleitnota ingediend bij het Hof. Een afschrift van de pleitnota is verzonden aan de inspecteur.
      
    
    
      1.10.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 februari 2018. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      
        Uit het verwijzingsarrest volgt dat van de volgende feiten en omstandigheden kan worden uitgegaan:
        
          “2.1.1. Belanghebbende exploiteert een apotheek en is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
        Vanaf 1 juni 2006 huurt belanghebbende in een pand 250m2 bedrijfsruimte, waarin zij haar praktijk uitoefent. In hetzelfde pand huren vijf huisartsen voor hun praktijkuitoefening in totaal 550m2 aan bedrijfsruimten. De verhuurder heeft de bedrijfsruimten als ‘casco’ aan de huurders ter beschikking gesteld. Vervolgens heeft belanghebbende de zes bedrijfsruimten doen afbouwen en inrichten voor de uitoefening van de apotheek en de huisartsenpraktijken. Belanghebbende heeft de kosten van vorenbedoelde afbouw en inrichting (hierna: de werkzaamheden) voor haar rekening genomen. De daarvoor in rekening gebrachte kosten bedroegen € 1.797.285, waaronder begrepen een bedrag van € 285.619 aan omzetbelasting.
      
      
      
        2.1.2.
        
          Belanghebbende heeft de hiervoor in 2.1.1 vermelde omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voor zover de werkzaamheden betrekking hebben op de huisartsenpraktijken belanghebbende geen recht op aftrek heeft. Op die grond heeft hij de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.”
          
            Met het oog op de beoordeling van het hoger beroep na verwijzing voegt het Hof hier nog de volgende feiten aan toe.
        
        
      
    
    
      2.2.
      Tot de gedingstukken behoort een “concept voor bespreekdoeleinden” van een “Overeenkomst inzake samenwerking tussen vijf huisartsenpraktijken en [X] ”. Hierin is, voor zover hier van belang, vermeld:
      
      
        In aanmerking nemende: 
        - dat er een [Centrum] zal worden opgericht inhoudende een samenwerking onder één dak ( [afkorting] ) tussen de 5 huisartsenpraktijken en [X] .
        - dat de 5 huisartsenpraktijken gezamenlijk omstreeks 14.000 patiënten bedienen.
        - dat er een huurovereenkomst met [A] zal worden aangegaan in verband met de vestiging van het [Centrum] aan de [B-weg] .
        - dat de 5 huisartsenpraktijken en [X] elk hun gehele onderneming zullen verplaatsen naar het [Centrum] aan de [B-weg] .
      
      
      
        Verklaren het volgende:
      
      
      
        
          Artikel 1. Doel van de samenwerking.
        
        De 5 huisartsenpraktijken en [X] zullen samenwerken onder de naam
        
          [Centrum] op een gezamenlijke locatie gelegen aan de [B-weg] in het belang van een goede en geïntegreerde zorgverlening en ter verhoging van het serviceniveau.
        De samenwerking zal een langdurige dienen te zijn en zal worden gekoppeld aan de huurtermijnen over één te komen met [A] .
      
      
      
        
          Artikel 5. Patiënten. 
        
        De 5 huisartsenpraktijken bedienen gezamenlijk omstreeks 14.000 patiënten.
        De 5 huisartsen zullen zich elk maximaal inspannen om hun patiënten van de diensten van [X] gebruik te laten maken en de recepten bij deze apotheek te bestellen.
        Indien van de bovengenoemde 5 huisartsen er twee artsen uiteindelijk niet meedoen waardoor ook het aantal patiënten onder de 10.000 terecht komt zal de beoogde samenwerking komen te vervallen.
      
      
    
    
      2.3.
      Tot de gedingstukken behoort een akte van “oprichting vereniging”. De oprichters zijn belanghebbende en de vijf huisartsen. Hierin is, voor zover hier van belang, vermeld: 
      
      
      
        
          NAAM EN ZETEL
        
        
          Artikel 1.
        
      
      1. De vereniging draagt de naam: Vereniging [Centrum] .
      2. De vereniging heeft haar zetel te [Z] .
      
      
        
          DOEL.
        
        
          Artikel 2.
        
        De vereniging heeft ten doel het tot stand brengen van een samenwerking
        tussen huisartsenpraktijk en een apotheek onder de naam [Centrum]
         op een locatie gelegen aan de [B-weg] te [Z] in het
        belang van een goede en geïntegreerde zorgverlening en ter verhoging van het
        serviceniveau.
      
      
    
    
      2.4.
      
        Tot de gedingstukken behoren kopieën van een aantal facturen (bijlage 13 t/m 15 bij het verweerschrift). 
        In de facturen (d.d. 23 januari 2007, 23 maart 2007, 30 september 2007, 11 juni 2007) opgenomen in bijlage 13 is onder meer vermeld: 
        “Verder in overleg en in opdracht van de huisartsen (…)’. 
        In de facturen opgenomen in bijlage 14 is onder meer vermeld: 
        (d.d. 1 mei 2007)
        “Zijnde de (…) rekening voor de werkzaamheden, welke wij voor u gaan verrichten aan de nieuwbouw van de apotheek en artsencentrum aan de [B-weg] te [Z] ”;
        (d.d. 1 april 2007) 
        “betreffende Het schilderen Nieuwbouw [M-Centrum] En [X] [B-weg] (…)”; 
        (d.d. 14 mei 2007) 
        “Voorschotnota voor nieuwbouw artsenpraktijk en apotheek”. 
      
      
      
        In de facturen opgenomen in bijlage 15 (d.d. 2 oktober 2007) is onder meer vermeld: 
        “E.e.a. overeenkomstig opdracht [Groep] (…)”. 
      
      
      
    
  
  
    
      3Geding na cassatie
    De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest als volgt overwogen en beslist:
    
    
      “2.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de werkzaamheden prestaties zijn die door de huisartsen zijn afgenomen. Daarbij heeft het Hof veronderstellenderwijs tot uitgangspunt genomen dat de diverse facturen aan belanghebbende zijn uitgereikt. Het Hof heeft voor zijn oordeel dat niet belanghebbende afnemer is van de werkzaamheden in aanmerking genomen dat belanghebbende de kosten van de werkzaamheden voor haar rekening heeft genomen, dat deze werkzaamheden in volstrekt overwegende mate het belang van de huisartsen dienen en dat kennelijk ook tussen de dienstverrichters en de huisartsen rechtsbetrekkingen hebben bestaan, al was het maar doordat de werkzaamheden ook in overleg met de huisartsen en conform hun wensen zijn uitgevoerd.
    
    
    
      2.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat zo sprake zou zijn van jegens belanghebbende verrichte prestaties, de werkzaamheden voor de huisartsen voorzieningen tot stand hebben gebracht die naar hun aard hebben te gelden als relatiegeschenken of andere giften in de zin van artikel 1, lid 1, aanhef en letter b, en lid 2, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA).
    
    
    
      2.3.1. Middel 1 richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordelen van het Hof. 
    
    
    
      2.3.2. Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet kan de ondernemer onder de in dat artikel vermelde voorwaarden in aftrek brengen de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht. Een levering wordt aan de ondernemer verricht en een dienst wordt aan de ondernemer verleend, indien de ondernemer die de levering verricht dan wel de dienst verleent met de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend (vergelijk HR 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, BNB 2012/55). Daaraan doet niet af dat een of meer anderen dan de ondernemer belang hebben of gebaat zijn bij de desbetreffende levering of dienst.
    
    
    
      Het Hof heeft bij zijn oordeel dat niet belanghebbende maar de huisartsen de werkzaamheden hebben afgenomen waarde gehecht aan het grote belang dat de huisartsen hadden bij de werkzaamheden alsmede de omstandigheid dat de werkzaamheden ook in overleg met de huisartsen en conform hun wensen zijn uitgevoerd. Aangezien voor het antwoord op de vraag aan wie de desbetreffende diensten zijn verricht uitsluitend van belang is of de werkzaamheden zijn verricht ingevolge een rechtsbetrekking met de dienstverrichters, geeft dit oordeel, gelet op het hiervoor overwogene, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting en zijn oordeel dat de huisartsen de afnemers van de werkzaamheden zijn erop heeft gegrond dat de huisartsen rechtsbetrekkingen met de dienstverrichters zijn aangegaan ingevolge welke de werkzaamheden zijn verricht, is zijn oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. De omstandigheden dat nauw overleg met de huisartsen over de werkzaamheden heeft plaatsgevonden en dat de werkzaamheden overeenkomstig hun wensen zijn uitgevoerd, zijn daartoe onvoldoende. Middel 1 slaagt derhalve.
    
    
    
      2.3.3. Middel 2 richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof en betoogt dat de werkzaamheden die in opdracht van belanghebbende zijn verricht niet als relatiegeschenk of anderszins als een gift aan de huisartsen zijn aan te merken. Het middel wijst erop dat belanghebbende de kosten voor haar rekening heeft genomen ter bevordering van de omzet van de door haar geëxploiteerde apotheek.
    
    
    
      2.3.4. Op grond van artikel 16 van de Wet in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, letter b, van het BUA wordt de in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde aftrek uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake daarvan omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen. Ingevolge artikel 1, lid 2, van het BUA wordt onder relatiegeschenken of andere giften verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding of tegen een vergoeding welke lager is dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel, in geval van diensten, de kostprijs van die prestaties, de omzetbelasting niet daaronder begrepen.
    
    
    
      ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding bieden geen aanknopingspunt voor de veronderstelling dat de drijfveer voor het door belanghebbende voor haar rekening nemen van de kosten van de werkzaamheden en het zonder vergoeding door de huisartsen laten gebruiken van de met de werkzaamheden tot stand gebrachte voorzieningen verband houdt met zakelijke verhoudingen tussen belanghebbende en de huisartsen. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende deze kosten voor haar rekening heeft genomen ter bevordering van haar omzet en met het oog op de afname door derden (patiënten van de huisartsen) van haar producten. Dit leidt tot de conclusie dat geen sprake is van relatiegeschenken in de zin van artikel 1, lid 2, van het BUA. Gelet op dit oogmerk van belanghebbende is ook geen sprake van het doen van andere giften in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, in samenhang gelezen met artikel 1, lid 2, van het BUA (vergelijk voor dit een en ander HR 12 december 2008, nr. 41732, ECLI:NL:HR:2008:AV1710, BNB 2009/44). 
    
    
    
      Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de werkzaamheden aan belanghebbende ingevolge een rechtsbetrekking met haar zijn verricht en dat de werkzaamheden haar in rekening zijn gebracht op facturen die op de voorgeschreven wijze zijn opgemaakt, en in aanmerking nemende dat de werkzaamheden zijn verricht voor belaste handelingen van belanghebbende, volgt uit het voorgaande dat de aftrekbeperking van artikel 1, lid 1, letter b, van het BUA geen toepassing kan vinden. Derhalve slaagt ook middel 2.
    
    
    
      2.3.5. Gelet op het hiervoor in 2.3.2 en 2.3.4 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moeten volgen.”
    
    
  
  
    
      4Geschil na verwijzing
    
      4.1.
      Evenals bij de rechtbank, is na verwijzing in geschil of belanghebbende kan worden aangemerkt als (enige) afnemer van de prestaties van de dienstverleners en, zo dit het geval is, of zij recht heeft op aftrek van de voorbelasting, hetgeen belanghebbende stelt en de inspecteur weerspreekt. 
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur heeft na verwijzing de volgende stellingen ingenomen: 
      
        
          belanghebbende is niet de (enige) afnemer van de onderhavige diensten;
        
        
          belanghebbende heeft de onderhavige diensten niet gebruikt in het kader van haar onderneming (2006) dan wel niet gebruikt voor belaste handelingen (2007 en 2008);
        
        
          de onderhavige diensten vormen een vergoeding voor een in natura verleende dienst door de huisartsen aan belanghebbende, zijnde het doorverwijzen van patiënten naar de apotheek van belanghebbende;
        
        
          er is sprake van het verstrekken van relatiegeschenken of andere giften in de zin van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 ( BUA) door belanghebbende aan de huisartsen; en
        
        
          belanghebbende heeft misbruik van het recht gemaakt.
        
      
    
    
      4.3.
      Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken alsmede het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting. 
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil na verwijzing
    
    
      5.1.1.
      De inspecteur stelt dat belanghebbende niet de (enige) afnemer is van de onderhavige diensten. Het Hof overweegt ter zake dat partijen zich ter zitting eenparig op het standpunt hebben gesteld dat de werkzaamheden aan belanghebbende in rekening zijn gebracht op facturen die op de voorgeschreven wijze zijn opgemaakt en die op naam staan van en betaald zijn door belanghebbende. In dat geval moet het er, behoudens tegenbewijs, voor worden gehouden dat belanghebbende de afnemer van de prestaties is (vgl. HR 2 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, BNB 2012/55). De inspecteur is er naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd om het van hem verlangde tegenbewijs te leveren. Ter toelichting dient dat de stelling van de inspecteur dat het genot, het verbruik en de beschikkingsmacht van de verbouwingsdienst geheel bij de huisartsen ligt en dat zij daarom als de afnemer moeten worden aangemerkt, wat hier verder ook van zij, niet als het te verlangen bewijs kan dienen. Voor het antwoord op de vraag aan wie de prestaties zijn verricht is immers uitsluitend van belang of de werkzaamheden zijn verricht ingevolge een rechtsbetrekking met de dienstverrichters (vgl. r.o 2.3.2, tweede alinea, van het verwijzingsarrest). Een dergelijke rechtsbetrekking kan niet worden gebaseerd op het door de inspecteur bedoelde genot, verbruik of de beschikkingsmacht. 
      
    
    
      5.1.2.
      De inspecteur stelt voorts dat, naast belanghebbende, ook de huisartsen rechtsbetrekkingen zijn aangegaan met de dienstverleners. Ter onderbouwing van deze stelling heeft hij gewezen op een achttal facturen (opgenomen in bijlage 13 t/m 15 bij zijn verweerschrift in beroep) die zijn gericht aan en betaald door belanghebbende. In vier facturen, opgenomen in bijlage 13, is vermeld: “Verder in overleg en in opdracht van de huisartsen (…)”. Het Hof volgt de inspecteur hierin niet, omdat belanghebbende in de procedure voor de Rechtbank onweersproken heeft gesteld, hetgeen het Hof overigens ook aannemelijk voorkomt, dat de vermelding: ‘en in opdracht van de huisartsen’ op een vergissing berust, in die zin dat daar bedoeld is: ‘in overleg met’. Ook in hoger beroep is deze stelling niet weersproken, zodat hiervan na cassatie moet worden uitgegaan, nu omstandigheden die een uitzondering op deze regel rechtvaardigen zijn gesteld noch gebleken. Met de enkele verwijzing naar facturen waarin is vermeld dat de desbetreffende werkzaamheden ‘in overleg met’ de huisartsen zijn verricht, heeft de inspecteur dan ook niet aannemelijk gemaakt dat ook de huisartsen rechtsbetrekkingen zijn aangegaan met de dienstverrichters. 
      
    
    
      5.1.3.
      De stelling dat uit de facturen opgenomen in bijlage 14, waarop is vermeld: “de (…) rekening voor de werkzaamheden, welke wij voor u gaan verrichten aan de nieuwbouw van de apotheek en artsencentrum aan de [B-weg] te [Z] ”, volgt dat de dienstverleners in opdracht van verschillende partijen werken, wordt evenmin gevolgd. Uit deze zinsnede kan weliswaar worden afgeleid dat de diensten ook betrekking hebben op de huisartsenpraktijken, doch daarin kan geen aanknopingspunt worden gevonden voor het antwoord op de vraag met wie de dienstverleners een rechtsbetrekking zijn aangegaan. De factuur opgenomen in bijlage 15 vermeldt: “E.e.a. overeenkomstig opdracht [Groep] (…)”. In reactie daarop is door belanghebbende ter zitting bij het Hof geloofwaardig verklaard dat de [Groep] een samenwerkingsverband is, bestaande uit een aantal apothekers, waaronder belanghebbende. Het Hof ziet, mede in het licht van deze geloofwaardige verklaring, niet in hoe deze zinsnede zou kunnen dienen als bewijs voor het bestaan van een rechtsbetrekking tussen de huisartsen en de dienstverleners. Nu bovendien vaststaat dat de facturen niet op naam staan van de huisartsen, niet door hen zijn betaald en de inspecteur niet beschikt over contracten tussen de huisartsen en de dienstverleners aangaande de afbouw en /of inrichting van de artsenpraktijken, is het Hof van oordeel dat de inspecteur er niet in is geslaagd te bewijzen dat de dienstverleners (ook) rechtsbetrekkingen met de huisartsen zijn aangegaan. Ten overvloede overweegt het Hof dat daartoe onvoldoende is dat er overleg met de huisartsen heeft plaatsgevonden en dat de werkzaamheden overeenkomstig hun wensen zijn uitgevoerd. 
      
    
    
      5.2.1.
      De stelling van de inspecteur dat belanghebbende de onderhavige kosten/prestaties niet heeft gebruikt in het kader van haar onderneming (2006) dan wel niet heeft gebruikt voor belaste handelingen (2007 en 2008), omdat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de diensten van de dienstverleners en een latere belaste handeling van belanghebbende ontbreekt, wordt verworpen. Het Hof acht deze stelling onverenigbaar met het oordeel van de Hoge Raad (vgl. r.o. 2.3.4 van het verwijzingsarrest) dat de stukken van het geding geen andere conclusie toe laten dan dat belanghebbende de onderhavige kosten voor haar rekening heeft genomen ter bevordering van haar (met omzetbelasting belaste) omzet en met het oog op de afname van haar producten door derden. De onderhavige kosten dienen naar ’s Hofs oordeel te worden gekwalificeerd als algemene ondernemingskosten. 
      
    
    
      5.2.2.
      De stelling van de inspecteur, onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie inzake Iberdrola (HvJ 14 september 2017, nr. C-132/16), dat belanghebbende geen recht op aftrek geniet, omdat zij méér diensten/kosten voor haar rekening heeft genomen dan noodzakelijk voor haar bedrijfsvoering, is door belanghebbende gemotiveerd weersproken. Belanghebbende heeft in dat kader verklaard dat, als zij de onderhavige kosten niet voor haar rekening zou hebben genomen, de huisartsen niet zouden zijn verhuisd noch zouden zijn toegetreden tot de ‘Verenging [Centrum] ’, hetgeen het oogmerk van belanghebbende was. Het Hof ziet geen aanleiding deze verklaring in twijfel te trekken. 
      
    
    
      5.2.3.
      
        De stelling van de inspecteur dat belanghebbende de onderhavige kosten, die naar ’s Hofs oordeel kwalificeren als algemene ondernemingskosten, niet in aftrek kan brengen omdat de prijzen van medicijnen in het onderhavige tijdvak door de Rijksoverheid werden vastgesteld, zodat de onderhavige kosten niet konden worden opgenomen in de prijs van de medicijnen, mist feitelijke grondslag. Ter toelichting dient het volgende. In 1996 is de Wet Geneesmiddelenprijzen (WGP) ingevoerd. Deze wet heeft als doel maximumprijzen vast te stellen voor receptplichtige geneesmiddelen die in Nederland worden vergoed. De invoering van de Zorgverzekeringswet in 2006 heeft geleid tot decentrale (prijs)onderhandelingen. Anders dan de inspecteur stelt, stelt de Rijksoverheid dus geen prijzen voor medicijnen vast; deze worden vanaf 2006 door apothekers en zorgverzekeraars in onderling overleg vastgesteld. Hieraan doet niet af dat de Rijksoverheid op grond van de WGP maximumprijzen vaststelt teneinde de betaalbaarheid van medicijnen te waarborgen. Reeds daarom faalt de stelling van de inspecteur. 
        Ten overvloede overweegt het Hof dat ook als medicijnprijzen in het onderhavige tijdvak door de Rijksoverheid zouden zijn vastgesteld, dit niet zonder meer tot een ander oordeel zou leiden. Ook de Rijksoverheid zal bij haar prijsstelling tot op zekere hoogte immers rekening houden met algemene ondernemingskosten. Zelfs als de inspecteur had gesteld en bewezen dat de algemene ondernemingskosten van belanghebbende in werkelijkheid hoger zijn dan door de Rijksoverheid begroot, zou het Hof daarin geen aanleiding hebben gevonden om de aftrek te beperken. Ter toelichting dient dat ook verlieslijdende ondernemers immers recht behouden op (volledige) aftrek van voorbelasting. 
      
      
    
    
      5.3.
      Ten aanzien van de stelling dat de onderhavige diensten een vergoeding vormen voor een in natura verleende dienst door de huisartsen, gelegen in het doorverwijzen van patiënten naar de apotheek van belanghebbende, overweegt het Hof als volgt. Ten bewijze van deze stelling beroept de inspecteur zich op het ‘concept voor bespreekdoeleinden’ van een ‘overeenkomst inzake samenwerking tussen 5 huisartsenpraktijken en [X] ’ (zie 2.3). Daarin is in art. 5 onder meer bepaald dat de vijf huisartsen zich elk maximaal zullen inspannen om hun patiënten van de diensten van [X] gebruik te laten maken en de recepten bij deze apotheek te laten bestellen. Door belanghebbende is in dit kader onweersproken gesteld dat de daarin genoemde vijf huisartsen deze overeenkomst niet hebben willen tekenen. De stukken van het geding bieden geen aanknopingspunten voor de veronderstelling dat niettemin uitvoering is gegeven aan deze overeenkomst noch dat partijen de perceptie hebben gehad dat de gestelde prestatie c.q. vergoeding wederzijds afdwingbaar waren. De omstandigheid dat patiënten door de huisartsen wellicht vrijblijvend zijn gewezen op de mogelijkheid om hun medicijnen ‘om de hoek’, bij de apotheek van belanghebbende af te halen, is onvoldoende om dit als een prestatie tegen vergoeding in de zin van de Wet OB te kunnen aanmerken. 
      
    
    
      5.4.
      Naar aanleiding van de stelling van de inspecteur dat te dezen sprake is van het verstrekken van relatiegeschenken of andere giften aan huisartsen in de zin van het BUA, constateert het Hof dat deze stelling door de Hoge Raad reeds is verworpen in r.o. 2.3.4 van het verwijzingsarrest. In het geding na cassatie staat derhalve onherroepelijk vast dat deze stelling faalt. 
      
    
    
      5.5.
      
        Meest subsidiair stelt de inspecteur dat belanghebbende misbruik van recht heeft gemaakt. Van misbruik van recht is sprake wanneer i) de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden vastgelegd in de desbetreffende bepalingen van de Btw-richtlijn alsmede de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend, en ii) uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (vgl. HvJ 21 februari 2006, Halifax plc c.s., nr. C-255/02, hierna: het Halifax-arrest, punten 74 en 75). 
        De Rechtbank heeft daarbij in r.o. 22 van haar uitspraak terecht vooropgesteld dat een ieder het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld (zie onderdeel 22 en 23 uitspraak rechtbank) dat geen sprake is van misbruik van recht omdat de door belanghebbende gekozen weg niet kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot is. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit berust over en maakt deze tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen de inspecteur daaromtrent in hoger beroep en na verwijzing heeft aangevoerd voegt het Hof daar nog het volgende aan toe. De stelling van de inspecteur dat dit oordeel blijk geeft van een te enge uitleg van het arrest van het HvJ, Paul Newey (HvJ 20 juni 2013, nr. C-653/11), omdat de realiteit is dat het verbruik van de verbouwing volledig binnen de huisartsenpraktijk plaatsvindt, miskent dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de stukken van het geding geen andere conclusie toe laten dan dat de realiteit is dat belanghebbende de onderhavige kosten voor haar rekening heeft genomen ter bevordering van haar omzet en met het oog op de afname door derden van haar producten. Dit oordeel brengt mee dat het wezenlijke doel van belanghebbende niet was gericht op het behalen van een belastingvoordeel en voorts dat de onderhavige aftrek - nu de prestaties van belanghebbende zijn belast met btw - niet strijdig is met doel en strekking van de Wet OB. 
        Daarenboven is gesteld noch gebleken dat de facturering aan belanghebbende schijn is geweest en dat de huisartsen de uiteindelijke betalingen hebben gedaan. Van een schijnhandeling is derhalve evenmin sprake. 
      
      
      
      
        
          Slotsom
          De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
    
  
  
    
      6
      6. Kosten
    
    
      Het Hof vindt aanleiding de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor haar verweer in hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a van het Besluit proceskosten bestuursrecht. 
    
    
    
      
        Procedure Hof Den Haag 
      
      Het Hof stelt het bedrag aan kosten van rechtsbijstand overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op € 1.503 (1 punt voor het indienen van het verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1,5).
    
    
    
      
        Verwijzingsprocedure Hof Amsterdam 
      
      Het Hof stelt het bedrag aan kosten van rechtsbijstand overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op € 1.127,25 (0,5 punt voor het indienen van de schriftelijke zienswijze na cassatie en 1 punt voor het verschijnen op de zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1,5).
    
    
    
      Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is het Hof niet gebleken. 
    
    
  
  
    
      7
      7. Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank; 
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ter zake van het hoger beroep, vastgesteld op in totaal € 2.630,25; en
    - bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 466. 
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.H.G. Otten, als griffier. De beslissing is op 13 maart 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.