ECLI:NL:GHARL:2020:872, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 04-02-2020, 18/01214
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-02-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Terbeschikkingstelling sportaccommodaties aan basisscholen door gemeente. Aftrek aan terbeschikkingstelling toe te rekenen voorbelasting. Economische activiteit?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 18/01214
    uitspraakdatum: 4 februari 2020
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 november 2018, nummer AWB 17/3750, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 maart 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 januari 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is eigenaar van een aantal sportaccommodaties en stelt deze onder meer ter beschikking aan scholen in het primair onderwijs op haar grondgebied (hierna: de basisscholen). De basisscholen zijn verenigingen en stichtingen. Zij maken geen deel (meer) uit van de gemeentelijke organisatie.
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft op 30 juni 2009 ingestemd met toepassing van een zogenoemd “kasrondje” met ingang van 1 juli 2009. Dit betekent dat belanghebbende de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting met betrekking tot de sportaccommodaties in aftrek kan brengen, indien zij aan de basisscholen voor het gebruik van de sportaccommodaties een vergoeding, vermeerderd met omzetbelasting, in rekening brengt, ook als zij aan de basisscholen vervolgens een subsidie (ook wel bijdrage exploitatiekosten genoemd) verstrekt ter grootte van deze vergoeding.
    
    
      2.3.
      Belanghebbende stelt het aantal klokuren dat de sportaccommodaties, of gedeelten daarvan, aan de basisscholen ter beschikking wordt gesteld vast overeenkomstig artikel 117, eerste lid, onderdeel a, Wet op het primair onderwijs (hierna: Wpo). De hoogte van de vergoeding die de basisscholen betalen is afhankelijk van dit aantal klokuren. Incidenteel nemen basisscholen enkele uren extra af. De accommodaties worden door de basisscholen gebruikt voor het verzorgen van het bewegingsonderwijs. Als belanghebbende een accommodatie beschikbaar heeft, moeten de basisscholen daarvan gebruik maken. Belanghebbende huurt ook gymzalen van derden en stelt deze vervolgens ter beschikking aan de basisscholen.
      
    
    
      2.4.
      Op 11 maart 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld niet langer in te stemmen met de overeengekomen gevolgen voor de omzetbelasting van de hiervoor onder 2.2. beschreven handelwijze. Bij brief van 19 april 2013 heeft de Inspecteur de opzegging schriftelijk bevestigd en een overgangsperiode voorgesteld tot en met 31 december 2013.
      
    
    
      2.5.
      Op 29 september 2014 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat het standpunt blijft dat niet langer wordt ingestemd, maar dat de afspraak pas per 1 januari 2015 wordt opgezegd. Bij brief van 27 november 2014 heeft de Inspecteur dit schriftelijk bevestigd.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft tijdens het eerste kwartaal van 2015 de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties aan de basisscholen voortgezet conform de handelwijze overeengekomen in de afspraak van 30 juni 2009 en zij heeft de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.7.
      
        Tot de gedingstukken behoren stukken die met een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur zijn verstrekt. In een brief van 28 augustus 2015 van Belastingdienst Grote Ondernemingen Eindhoven (hierna: BGO Eindhoven) staat onder meer de volgende passage:
        “In het verleden is in een aantal gevallen door ons het standpunt ingenomen dat ook voor het door de gemeente ter beschikkingstellen van een sportaccommodatie aan het basisonderwijs sprake kon zijn van het ‘gelegenheid geven tot sportbeoefening’ mits er daadwerkelijk een vergoeding in rekening werd gebracht. Enige tijd geleden is er echter vanuit een landelijk overlegorgaan toelichting gegeven op een reeds in december 2012 ingenomen (landelijk) standpunt van de Belastingdienst. Daarbij wordt de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie ten behoeve van het door/namens de gemeente verzorgde primair onderwijs aangemerkt als een interne prestatie die opgaat in het verstrekken van het basisonderwijs.
        Dit standpunt geldt los van de vraag of en op welke wijze een vergoeding wordt berekend. De BTW die is toe te rekenen aan de terbeschikkingstelling van de sportaccommodaties aan het basisonderwijs komt derhalve niet (meer) voor aftrek in aanmerking.
        In het verleden is door ons in een aantal gevallen het standpunt ingenomen dat er wel sprake was van een prestatie in het economische verkeer indien er daadwerkelijk een vergoeding in rekening wordt gebracht aan de onderwijsinstelling (anders dan d.m.v. interne verrekening). Op dit standpunt wordt nu dan ook door ons teruggekomen. Omdat echter door ons in die gevallen, waarbij deze kwestie specifiek onderwerp van gesprek is geweest, het in rechte te beschermen vertrouwen zal zijn gewekt dat in dergelijke situaties wel sprake is van een belaste economische activiteit stem ik er mee in dat tot 1 september 2015 het oude standpunt gehanteerd mag worden. Vanaf die datum zal er echter van uit gegaan moeten worden dat niet langer sprake is van een economisch handelen bij het verstrekken van bewegingsonderwijs aan het primaire onderwijs.”
      
      
    
    
      2.8.
      De Belastingdienst Grote Ondernemingen/kantoor Eindhoven heeft bij brief van 19 januari 2016 een vergelijkbare afspraak met de gemeente Eindhoven met ingang van het schooljaar 2016/2017 opgezegd.
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Economische activiteit
      
    
    
    
      4.1.
      Het Hof leidt uit de in 2009 gemaakte afspraak, de tot de gedingstukken behorende factuur aan [A] Basisschool en de interne boekingsstukken af dat belanghebbende, gelet op de aan de basisscholen in datzelfde kader verstrekte subsidies tot een gelijk bedrag, per saldo van de basisscholen geen vergoeding ontvangt voor de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties ten behoeve van het bewegingsonderwijs. Indien een vergoeding ontbreekt, is geen sprake van een economische activiteit. Geen enkele onderneming kan een gezonde bedrijfsvoering realiseren onder de voorwaarden en in de omstandigheden waaronder belanghebbende de sportaccommodatie aan de basisscholen ter beschikking stelt (zie ook 2.3.). Van optreden in een markt is in zoverre geen sprake. De aan deze terbeschikkingstelling toe te rekenen voorbelasting is niet aftrekbaar.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Rijksbijdrage die zij ontvangt, een door een derde betaalde vergoeding of een prijssubsidie is. Het Hof is van oordeel dat het rechtstreekse verband tussen de Rijksbijdrage en de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties ten behoeve van het basisonderwijs ontbreekt. De Rijksbijdrage is een lumpsum die iedere gemeente ontvangt. De lumpsum wordt berekend aan de hand van een aantal factoren, zoals bijvoorbeeld inwoneraantal. Uit de Rijksbijdrage, aangevuld met gemeentelijke belastingen en andere inkomensstromen, dient een gemeente haar wettelijke taken en overige werkzaamheden, investeringen en wensen te bekostigen. Het voert het Hof te ver om onder die omstandigheden de betaling van de Rijksbijdrage te kwalificeren als de betaling door een derde van de aan de basisscholen uitgereikte facturen voor de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties. De Rijksbijdrage vormt dus niet (deels) de vergoeding voor de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties ten behoeve van het basisonderwijs zoals bedoeld in artikel 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende leidt uit de toelichting op Tabel I (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 september 2014, nr. BLKB2014/123M, hierna: het Besluit) af dat de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie een activiteit is waarvoor zij als ondernemer wordt aangemerkt. Belanghebbende ontleent hieraan het in rechte te beschermen vertrouwen dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting, ook voor de terbeschikkingstelling aan basisscholen. Indien de Staatssecretaris had bedoeld dat dit niet voor gemeenten gold, had dit in het Besluit moeten worden opgemerkt, aldus belanghebbende. Het Hof wijst erop dat in het Besluit wel degelijk iets wordt opgemerkt over het ter beschikking stellen van sportaccommodaties door ondernemers zoals gemeenten. In paragraaf 2.4 van de toelichting op post b.3 staat dat als ondernemers zoals gemeenten slechts symbolische vergoedingen berekenen voor de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties, die terbeschikkingstelling geen belastbare handeling voor de btw vormt en dus geen recht bestaat op aftrek. Zoals het Hof onder 4.1. heeft geconcludeerd, heeft belanghebbende per saldo geen reële vergoeding voor de terbeschikkingstelling bedongen. Dit betekent dat ook uit de toelichting volgt dat belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
      
      
        
          Sfeerovergang
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft in paragraaf 4.8 van haar hogerberoepschrift gewezen op de gevolgen van een sfeerovergang (gebruik van investeringsgoederen voor zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten). Indien sfeerovergang inderdaad een verplichting voor belanghebbende meebrengt om de genoten aftrek op investeringsgoederen te herzien, dient dit in de laatste aangifte van het boekjaar te gebeuren. In geschil is het eerste kwartaal van het boekjaar van belanghebbende. Zoals belanghebbende ter zitting van het Hof heeft erkend, ligt daarom niet voor de hand dat in de naheffingsaanslag een herziening is begrepen. De Inspecteur heeft er bovendien op gewezen dat het bedrag van de naheffingsaanslag met belanghebbende is afgestemd. Een oordeel over de gevolgen van de sfeerovergang heeft dus geen gevolgen voor de hoogte van de naheffingsaanslag die in de onderhavige procedure voorligt. Deze grond van belanghebbende behoeft derhalve geen verdere behandeling.
      
      
        
          Neutraliteitsbeginsel en staatssteun
        
      
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het neutraliteitsbeginsel wordt geschonden. Commerciële aanbieders hebben wel recht op aftrek. Belanghebbende verricht een gelijksoortige economische activiteit en heeft dus ook recht op aftrek. Belanghebbende verwijst in dit verband voorts naar de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties aan scholen die voortgezet onderwijs verzorgen. Het onthouden van de gelijke behandeling aan belanghebbende voor de terbeschikkingstelling aan basisscholen komt in wezen neer op het verstrekken van staatssteun aan aanbieders van sportaccommodaties in overige situaties.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof stelt voorop dat het neutraliteitsbeginsel een uitleggingsbeginsel is en geen zelfstandige toetssteen. De situaties die belanghebbende aandraagt, zijn feitelijk (commerciële aanbieders) en rechtens (verstrekking door belanghebbende voor het voortgezet onderwijs) niet soortgelijk. Belanghebbende vraagt voor de terbeschikkingstelling aan basisscholen geen reële vergoeding, anders dan commerciële aanbieders. Voor de terbeschikkingstelling aan anderen vraagt belanghebbende wel een reële vergoeding, en in zoverre mag zij de in de Wet OB voorgeschreven regels toepassen en verkeert zij in dezelfde positie als commerciële aanbieders. Belanghebbende heeft erop gewezen dat zij ook geld kan geven aan de basisscholen, zodat de basisscholen zelf de accommodatie kunnen inkopen. Dan is de voorbelasting aftrekbaar bij de commerciële aanbieder. Dat is juist, maar dit heeft niet tot gevolg dat indien belanghebbende een andere keuze maakt, de voorbelasting ook aftrekbaar is. Belanghebbende kan niet feitelijk de ene route kiezen en de omzetbelastinggevolgen van een andere route toepassen. Dat belanghebbende zich benadeeld voelt, betekent niet automatisch dat anderen worden bevoordeeld. Nederland mag een verlaagd tarief toepassen op de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties en aan ondernemers die deze economische activiteit verrichten een volledig aftrekrecht toekennen. Dit levert geen staatssteun op.
      
      
      
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. In een aantal van de met dat van belanghebbende gelijk te stellen gevallen is een gunstiger standpunt ingenomen over de beëindiging van het kasrondje. Belanghebbende wijst op de onder 2.7. geciteerde brief van BGO Eindhoven op basis waarvan met zeker twee gemeenten een beëindiging van de afspraken per 1 september 2015 is afgesproken en op de door BGO Eindhoven met de gemeente Eindhoven gemaakte afspraak dat beëindiging met ingang van het schooljaar 2016/2017 zal plaatsvinden (zie 2.8.). De Inspecteur had met belanghebbende een gelijkluidende afspraak moeten maken. Er is, gelet op de diverse besprekingen tussen de landelijke vakgroepcoördinatoren van de Belastingdienst (kennisgroep), sprake van landelijk beleid dan wel van beleid dat landelijk is gecoördineerd of landelijk gecoördineerd had moeten worden. Het gelijkheidsbeginsel dient daarom landelijk te worden getoetst en niet per eenheid van de Belastingdienst (inspecteur), aldus belanghebbende. De Inspecteur weerspreekt dat sprake is van landelijk beleid. Het kasrondje is landelijk besproken, maar het is aan de eenheden overgelaten om te inventariseren welke afspraken zijn gemaakt met de binnen hun ambtsgebied gevestigde gemeenten en te bepalen hoe eventuele afspraken dienden te worden opgezegd. De Inspecteur heeft alleen met belanghebbende een afspraak gemaakt over het kasrondje. Andere gevallen zijn de Inspecteur niet bekend.
      
    
    
      4.8.
      Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat schending van het gelijkheidsbeginsel in dit geval landelijk dient te worden getoetst. In de onder 2.7. genoemde brief staat dat in 2012 landelijk het standpunt was ingenomen dat de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie ten behoeve van het door of namens de gemeente verzorgde basisonderwijs opgaat in de verstrekking van dit basisonderwijs, los van de vraag of en op welke wijze een vergoeding wordt berekend. Dit betekent dat, als er al landelijk beleid was, dit inhield dat niet kon worden ingestemd met kasrondjes omdat deze terbeschikkingstelling geen economische activiteit is. BGO Eindhoven heeft met de onder 2.7. genoemde brief aan de binnen zijn ambtsgebied gevestigde gemeenten medegedeeld dat het landelijke standpunt wordt gevolgd en dat aan eventuele andersluidende afspraken per 1 september 2015 een einde komt. Het Hof kan uit de overige gedingstukken die met een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur zijn vrijgegeven, slechts afleiden dat binnen de kennisgroep is gesproken over de omzetbelastingaspecten van het kasrondje en dat zou worden geïnventariseerd bij welke gemeenten een goedgekeurd kasrondje is ingetrokken, per wanneer dit is gebeurd en welke overgangstermijn is gehanteerd (verslag van 19 september 2016). Er is, voor zover dit voor belanghebbende tot een gunstigere uitkomst kan leiden, geen sprake geweest van landelijk beleid, van landelijk gecoördineerd beleid of van beleid dat landelijk gecoördineerd had moeten worden. Naar het oordeel van het Hof kon ook niet worden gevergd dat met betrekking tot de opzegtermijn van bestaande afspraken een dergelijk landelijk beleid werd geformuleerd, nu een dergelijke opzegtermijn in sterke mate zal afhangen van de individueel gemaakte afspraken. De Inspecteur heeft stellig verklaard dat hij alleen met belanghebbende een afspraak heeft gemaakt en dat andere gemeenten waarmee een vergelijkbare afspraak is gemaakt onder de bevoegdheid van een andere inspecteur vallen. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Er zijn dus geen in aanmerking te nemen gelijke gevallen, laat staan gevallen die gunstiger zijn behandeld dan belanghebbende. Het Hof ziet gelet op het voorgaande geen aanleiding het onderzoek te heropenen om belanghebbende de gelegenheid te bieden aanvullend bewijs te leveren dat met gemeenten buiten het ambtsgebied van de Inspecteur gunstigere afspraken zijn gemaakt over de beëindiging van de afspraak over het kasrondje. Het standpunt van belanghebbende faalt.
      
      
        
          Tot slot
        
      
      
    
    
      4.9.
      Het standpunt van belanghebbende dat de Belastingdienst gemeenten had moeten wijzen op de mogelijkheid het kasrondje toe te passen, vindt geen steun in het recht. Daarenboven ziet het Hof niet in hoe het volgen van dit standpunt de uitkomst van de procedure kan beïnvloeden, nu belanghebbende het kasrondje zelf met de Inspecteur heeft besproken en toegepast.
      
    
    
      4.10.
      De slotsom luidt dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de aan haar in verband met de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties aan de basisscholen in rekening gebrachte omzetbelasting. De naheffingsaanslag is terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende opgelegd.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 4 februari 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 februari 2020.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.