ECLI:NL:GHARL:2019:439, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-01-2019, 17/00981
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-01-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Inbrengwaarde onroerende zaak. Waardedruk duurzame zelfbewoning. Foutenleer. Interne compensatie.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 17/00981 
    uitspraakdatum: 22 januari 2019
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 29 september 2017, nummer AWB 16/5813, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de Inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.050. Voorts is op de voet van artikel 3.151 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) bij beschikking het verlies uit werk en woning over dat jaar vastgesteld op een bedrag van € 198.939.
    
    
      1.2
       De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd. 
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen de uitspraak inzake de verliesvaststellingsbeschikking in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 29 september 2017 ongegrond verklaard. 
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 oktober 2018 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende alsmede [A] als zijn gemachtigde, en [B] namens de Inspecteur bijgestaan door mr. [C] . 
    
    
      1.7
      Partijen hebben ter zitting pleitnota’s overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren [in] 1986 en is ongehuwd. 
      
    
    
      2.2.
      Op 31 juli 2009 is aan belanghebbende geleverd het door hem gekochte woonhuis [a-straat 1] te [Z] (hierna: [a-straat 1] ). In de koopakte is een koopprijs van € 470.000 kosten koper vermeld. De akte van levering vermeldt onder meer:
      
      
        “Bestemming
        Koper verklaarde voornemens te zijn het verkochte als woning (beleggingsobject) te gebruiken.”
      
      
    
    
      2.3.
      Het pand [a-straat 1] is een twee-onder één kapwoning, gelegen in een woonwijk en is bestemd als woonhuis. Er is door de gemeente geen vergunning verleend om dit huis aan de woonbestemming te onttrekken.
      
    
    
      2.4.
      Sinds 3 augustus 2009 staat belanghebbende bij de Gemeentelijke Basisadministratie (GBA) ingeschreven op het adres [a-straat 1] . Belanghebbende heeft vanaf 2009 onafgebroken in het pand [a-straat 1] gewoond. Vanaf 27 februari 2015 staat tevens op dit adres ingeschreven mevrouw [D] , geboren [in] 1986.
      
    
    
      2.5.
      Tot mei 2010 is belanghebbende in loondienstverband werkzaam geweest. Op 19 april 2010 heeft hij een eenmanszaak in het Handelsregister bij de Kamer van Koophandel doen inschrijven onder de naam ‘ [E] ’ met als omschrijving van de bedrijfsactiviteiten “Groothandel/import in textiel”. Als vestigingsadres van de onderneming wordt vermeld [a-straat 1] te [Z] . Per 19 april 2010 is de eenmanszaak ook in de administratie van de belastingdienst opgenomen.
      
    
    
      2.6.
      In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2009 heeft belanghebbende de woning [a-straat 1] vanaf 3 augustus 2009 als eigen woning aangemerkt. De WOZ-waarde bedroeg voor dat jaar € 568.300. De eigenwoningschuld bedroeg per 31 december 2009 € 504.271.
      
    
    
      2.7.
      In zijn aangifte IB/PVV 2010 heeft belanghebbende de woning [a-straat 1] voor de periode van 1 januari 2010 tot en met 30 april 2010 eveneens als eigen woning aangemerkt. Daarbij is vermeld dat de eigenwoningschuld per 31 december (sic) € 512.592 bedraagt.
      
    
    
      2.8.
      In de aangifte IB/PVV 2010 heeft belanghebbende, naast looninkomsten, tevens winst uit onderneming aangegeven. In het winstgedeelte is bij het onderdeel “Kosten aanschaf gebouwen in eigen gebruik fiscale Startbalans” een bedrag van € 520.000 opgenomen (betreffende [a-straat 1] ), zijnde de door belanghebbende veronderstelde waarde in het economisch verkeer, waarbij met waardedruk vanwege zelfbewoning geen rekening is gehouden. In de aangifte is geen adres vermeld. De openingsbalans ziet er – kort samengevat – als volgt uit (bedragen in euro’s):
      
      
        Gebouwen en Terreinen		520.000	Eigen vermogen		  13.529
        Liquide middelen		    6.121	Overige langlopende schulden	512.592
      
      
      
        De bij de aangifte behorende specificatie voor investeringsaftrek vermeldt investeringen in de periode mei-augustus 2010 voor verbouwing (€ 981), merkenregistratie (€ 1.230), rolluiken (€ 5.551), poppen (€ 1.004) en computer en monitor (€ 2.149) voor een totaal bedrag van € 10.915. 
      
      
      
        De over 2010 aangegeven omzet bedraagt € 32.230. De aangegeven belastbare winst uit onderneming over 2010 bedraagt -/- € 62.954.
      
      
    
    
      2.9.
      De aanslag IB/PVV 2010 is conform de ingediende aangifte vastgesteld.
      
    
    
      2.10.
      In de aangiften IB/PVV over de jaren 2011 tot en met 2013 is geen eigen woning vermeld.
      
    
    
      2.11.
      Bij de behandeling van de aangiften IB/PVV over de jaren 2010 tot en met 2012 zijn door de Inspecteur geen vragen aan belanghebbende  gesteld over de gebouwen en heeft hierover ook niet op andere wijze overleg plaatsgevonden tussen de Inspecteur en belanghebbende. 
      
    
    
      2.12.
      De aangiften IB/PVV 2009 e.v. van belanghebbende werden verzorgd door [A] (de vader van belanghebbende) van [F] Administratiekantoor te [Z] .
      
    
    
      2.13.
      Op 29 maart 2013 heeft belanghebbende de onroerende zaak gelegen aan de [b-straat 2] te [Z] , aangekocht. De aankoopprijs inclusief aankoopkosten bedraagt € 585.000. Per 1 april 2013 is de onderneming van belanghebbende bij de kamer van Koophandel op dit nieuwe adres ingeschreven, en per 1 mei 2013 in de administratie van de belastingdienst. Belanghebbende blijft in het GBA ingeschreven op het woonadres [a-straat 1] .
      
    
    
      2.14.
      De gegevens van de Kamer van Koophandel vermelden met betrekking tot de vestigingsplaats van de onderneming van belanghebbende:
      
      
        “Type adres		Aanvang 	Einde		Adres
      
      
      
        Bezoekadres vestiging	20100419	20130401	[a-straat 1] – [Z]
        Bezoekadres vestiging	20130401			[b-straat 2] – [Z]
      
      
    
    
      2.15.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2013 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 239.479 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.050. Daarbij heeft hij een boekverlies op het pand [a-straat 1] in aanmerking genomen van € 225.936, dat hij als volgt heeft berekend:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Boekwaarde onttrokken onroerende zaak
              
              
                € 491.136 
              
            
            
              
                WEV onttrokken onroerende zaak
              
              
                
              
              
                € 265.200 
              
            
            
              
                Boekresultaat
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                -/- € 225.936 
              
            
          
        
      
      
      
        De boekwaarde heeft belanghebbende bepaald op basis van de per 1 mei 2010 geactiveerde waarde van € 520.000 vermeerderd met investeringen en minus afschrijvingen. De waarde in het economisch verkeer (WEV) ten tijde van de onttrekking heeft belanghebbende in verband met een waardedruk vanwege duurzame zelfbewoning berekend op 65% van € 408.000, zijnde de WOZ-waarde van het pand per waardepeildatum 1 januari 2014.
      
      
    
    
      2.16.
      In de specificatie bij de winstaangifte in de aangifte IB/PVV over 2013 is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Onttrekking van onroerende zaken
              
              
                :
              
              
                
              
              
                Ja
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Specificatie onttrekking onroerende zaken
              
              
                :
              
              
                
              
              
                
                  [a-straat 1] [Z]
              
            
            
              
                WEV onttrokken onroerende zaak
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 265.200
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Boekwaarde onttrokken onroerende zaak
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 491.136
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Boekresultaat
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                - € 225.936
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Overdracht onroerende zaak niet aan derden:
              
              
                
              
              
                Ja
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Waardebepaling niet door taxateur:
              
              
                
              
              
                
              
              
                Ja
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Naam taxateur: WOZ per 1-1-2014 408.000 á 65%
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Inbreng van onroerende zaken vanuit privé
              
              
                
              
              
                Nee
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Overdracht onroerende zaak ivm staking
              
              
                
              
              
                
              
              
                Nee
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.17.
      Naar aanleiding van de aangifte IB/PVV 2013 van belanghebbende heeft de Inspecteur hem bij brief van 15 oktober 2015 om nadere informatie verzocht. Bij brief van 23 oktober 2015 heeft belanghebbende onder meer als volgt geantwoord:
      
      
        “Het pand [a-straat 1] , is  1 mei 2010 in bij de start onderneming [E] , in de onderneming gebracht. Het pand ging als opslag voorraad kleding, kantoor en distributiehuis dienen. 
        (…)
      
      
      
        In 2013 is er een bedrijfspand gekocht op de [b-straat 2] te [Z] . Op 31 december 2013 was alles verhuisd naar de [b-straat 2] . De ruimte is in zijn geheel wederom in privé-gebruik genomen voor duurzame zelfbewoning, vandaar de 65% regeling.
      
      
      
        De waarde per 31 december 2013 hebben wij als uitgangspunt de woz waarde per 1-1-2014 als uitgangspunt genomen € 408.000 a 65% € 265.200 naar privé.”
      
      
    
    
      2.18.
      In zijn brief van 20 november 2015 heeft belanghebbende  bevestigd hetgeen hij eerder in zijn brief van 23 oktober 2015 aan de Inspecteur had geschreven (2.17).
      
    
    
      2.19.
      In zijn e-mailbericht van 30 november 2015 aan belanghebbende schrijft de aanslagregelend ambtenaar [G] namens de Inspecteur onder meer:
      
      
        “Ik ben het niet eens met de door u gehanteerde inbrengwaarde en de waarde van onttrekking. (…) Ik wil daarom de waarde inbreng  vaststellen op € 480.000. Minus afschrijving van  totaal € 34.400 kom ik uit op een boekwaarde van € 445.600. De waarde bij overgang naar privé wil ik tevens wijzigen en dat is als volgt. (…) De WOZ-waarde 2013 bedroeg € 436.000. 65% hiervan is € 283.400. Boekwaarde € 445.600 minus economische waarde € 283.400 is boekresultaat € 162.200.”
      
      
    
    
      2.20.
      Naar aanleiding van een daarop volgende discussie met belanghebbende over de inbrengwaarde en de waarde bij onttrekking, heeft de aanslagregelend ambtenaar in zijn e-mail van 1 december 2015 aan belanghebbende geschreven:
      
      
        “Ik begrijp dat u doelt op het verschil tussen € 470.000 en € 498.971. Het verschil is iets meer dan 6%. Klopt. Ik ga er vanuit dat er afgedragen is. Dit kon ik niet zo gauw  traceren. € 498.971 is akkoord. Ik hanteer bij de overgang naar privé een gemiddelde van de WOZ van 2013 en 2014 zijnde € 429.500. Het resultaat wordt dan € 185.396. Ik stel de aanslag vast.”
      
      
    
    
      2.21.
      Met dagtekening 23 december 2015 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2013 en het bedrag van het verlies uit werk en woning 2013 van belanghebbende vastgesteld. Het boekverlies op het pand [a-straat 1] en de correctie zijn door de Inspecteur als volgt vastgesteld:
      
      
        Inbrengwaarde onroerende zaak			€  498.971 
        Afschrijving 1-5-2010 t/m 31-12-2013		€    34.400 
        Boekwaarde					€  464.571 
        WEV onttrokken onroerende zaak		€  279.175 
        Boekverlies					€ -185.396 
      
      
      
        Aangegeven boekverlies			€ -225.936 
        Vastgesteld boekverlies				€ -185.396 
      
      
      
        Correctie ondernemingsverlies			€    40.540
      
      
      
        Het verlies uit werk en woning voor het jaar 2013 is door de Inspecteur, rekening houdend met het overige bedrijfsresultaat van -/- € 52.527 en de MKB-vrijstelling (14%) vastgesteld op € 198.939.
      
      
    
    
      2.22.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de verliesvaststellingbeschikking 2013.
      
    
    
      2.23.
      In zijn brief van 7 juni 2016 inzake het “voornemen tot uitspraak op een bezwaarschrift” heeft de Inspecteur aan (de adviseur van) belanghebbende onder meer geschreven:
      
      
        “(…)
      
      
      
        Nadere beoordeling van de feiten en omstandigheden wijst het volgende uit:
      
      - Belanghebbende heeft het object [a-straat 1] te [Z] op 31 juli 2009 aangekocht als privé-woonhuis, aankoopprijs 31 juli 2009 € 470.000 k.k.;
      - Uit de mij ter beschikking staande gegevens blijkt dat belanghebbende per 3 augustus 2009 is gaan wonen in het pand [a-straat 1] te [Z] , hij heeft dit aangemerkt als zijn privé-woonhuis;
      - Per 1 mei 2010 heeft belanghebbende zijn privé-woonhuis volledig ingebracht in zijn onderneming als zakelijk pand.
      	(…)
      - De waardering van het object [a-straat 1] per 1 mei op € 520.000 heeft betrekking op waardering in vrije staat.
      - Belanghebbende is vervolgens per 1 mei 2010 in het pand blijven wonen, net als voorheen. Dit betekent dat het pand niet uitsluitend is gebruikt ten behoeve van de onderneming, maar dat er ook sprake is van duurzame zelfbewoning;
      	(…)
      - Uit de mij ter beschikking staande gegevens blijkt dat de onderneming van belanghebbende per 1 mei 2013 is verhuisd en gevestigd naar het nieuwe bedrijfspand [b-straat 2] te [Z] ;
      	(…)
      - De door u toegepaste inbrengwaarde van € 520.000 is door de heer [G] bij het vaststellen van de aanslag gecorrigeerd naar € 498.971; (…) Hierbij wil ik opmerken dat de handelswijze van de heer [G] onjuist is. Los van het feit of in het onderhavige geval sprake kan zijn van keuzevermogen en daardoor conform de wil van belanghebbende (volledig) ondernemingsvermogen, dient de inbrengwaarde gebaseerd te zijn op de waarde in het economisch verkeer (…). Hierbij dient u rekening te houden met de waarde verhuurd wegens duurzame bewoning door belanghebbende. (…)
      (…)
      
      
        Als adviseur van belanghebbende had u moeten weten dat de waardering van het pand bij inbreng in de onderneming en vervolgens de waardering van het pand bij overgang naar privé had moeten geschieden op basis van gelijke waarderingsstelsels. (…) Deze handelswijze heeft geleid tot onterecht belastingvoordeel dat in strijd is met de fiscale regelgeving. Ik doe daarom een beroep op de foutenleer.
        Rekening houdend met het voorgaande, ben ik voornemens om uw bezwaarschrift af te wijzen en de aanslag te handhaven. Daarnaast ben ik voornemens om belanghebbende een navorderingsaanslag op te leggen.
      
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.24.
      Bij uitspraak op bezwaar van 22 augustus 2016 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende afgewezen. Daartegen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank
      
    
    
      2.25.
      De Rechtbank heeft in haar uitspraak – onder meer – geoordeeld dat belanghebbende het pand [a-straat 1] ten tijde van de inbreng in de onderneming in 2010 zelf duurzaam bewoonde en dat hij derhalve de waarde van dat pand voor een te hoog bedrag op de openingsbalans van zijn onderneming heeft opgenomen, en dat deze waarde op basis van de foutenleer bij de afhandeling van de aangifte IB/PVV 2013 dient te worden  gecorrigeerd. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel is door de Rechtbank niet gehonoreerd. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende vervolgens bij uitspraak van 29 september 2017 ongegrond verklaard. 
      
    
    
      2.26.
       Belanghebbende heeft op 27 oktober 2017 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      2.27.
      Bij beschikking van 4 januari 2018 heeft de Inspecteur de verliesvaststellingsbeschikking van  23 december 2015 (2.21) herzien en het verlies van belanghebbende uit werk en woning voor het jaar 2013 nader vastgesteld op € 67.102. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of het verlies uit onderneming van belanghebbende over 2013 in de verliesvaststellingsbeschikking door de Inspecteur tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen belanghebbende betoogt doch de Inspecteur bestrijdt. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
      
      - of belanghebbende het pand [a-straat 1] reeds per 31 juli 2009 op zijn ondernemingsbalans had moeten activeren, en wel tegen de volle aankoopprijs (100%) inclusief aankoopkosten, door partijen gezamenlijk bepaald op € 498.971;
      - of de Inspecteur bij de aanslagregeling voor het jaar 2010 en/of de aanslagregeling voor het jaar 2013 bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de inbreng van het pand [a-straat 1] tegen de waarde in onbewoonde staat ad € 498.971 kon plaatsvinden, en of de Inspecteur bij deze aanslagregelingen het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden.
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat indien met de waardedruk van duurzame zelfbewoning geen rekening behoeft te worden gehouden, de inbrengwaarde van het pand € 498.971 bedraagt. Evenmin is in geschil dat de waardedruk van duurzame zelfbewoning, zowel ten tijde van inbreng (indien op dat tijdstip van toepassing, waarover partijen dus van mening verschillen) als op het tijdstip van het overbrengen naar privé, gesteld kan worden op 35%. Partijen zijn gezamenlijk nader van oordeel dat de onttrekkingswaarde van het pand [a-straat 1] kan worden bepaald op 65% van de WOZ-waarde per 1 januari 2014, en dus 65% van € 408.000 = € 265.200 bedraagt. De cumulatieve afschrijvingen op het pand bedragen op het tijdstip van onttrekking € 36.331. De investeringen in het pand bedragen voor 2009 € 981 en voor 2010 € 6.486.  Ook over de bedragen van de cumulatieve afschrijvingen en de investeringen in het pand bestaat tussen partijen geen geschil.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het pand [a-straat 1] vanaf 31 juli 2009 als verplicht ondernemingsvermogen had moeten worden aangemerkt, danwel dat sprake was van keuzevermogen waarbij als gevolg van een fout het pand aanvankelijk als privévermogen is aangemerkt. Verder stelt belanghebbende dat de Inspecteur bij de aanslagregeling IB/PVV van 2010 en 2013 het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden en bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de inbrengwaarde van het pand is vastgesteld op € 498.971.  
      
    
    
      3.4.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het pand [a-straat 1] tot 1 mei 2010 terecht als privévermogen is aangemerkt, en dat belanghebbende dit pand eerst per 1 mei 2010 voor ondernemingsdoeleinden is gaan gebruiken, zodat een eventuele heretikettering ook eerst per 1 mei 2010 aan de orde is. Op 1 mei 2010 was sprake van duurzame zelfbewoning van het pand door belanghebbende, zodat bij de waardebepaling van het pand bij inbreng in de onderneming van belanghebbende rekening gehouden had moeten worden met de waardedruk van zelfbewoning. Omdat dat niet is gebeurd doet de Inspecteur voor het onderhavige jaar 2013 een beroep op de foutenleer. Het verlies is niet te laag vastgesteld, zoals belanghebbende betoogt, doch te hoog. In verband hiermee heeft de Inspecteur de verliesvaststellingsbeschikking op 4 januari 2018 herzien. Van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel is – aldus de Inspecteur – geen sprake.
      
    
    
      3.5.
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
      
    
    
      3.6.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur en, zo begrijpt het Hof belanghebbende – tot vaststelling van het verlies uit werk en woning over 2013 op € 221.393.
      
    
    
      3.7.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Interne compensatie en foutenleer / waardering pand op tijdstip inbreng in onderneming
      
    
    
    
      4.1.
      De Inspecteur heeft in het kader van de door belanghebbende in (hoger) beroep tegen de uitspraak op bezwaar aangevoerde grieven een beroep gedaan op interne compensatie. Onder verwijzing naar de foutenleer betoogt de Inspecteur dat de inbrengwaarde van het pand [a-straat 1] in 2010 onjuist – want te laag, er werd bij de activering geen rekening gehouden met de waardedruk van duurzame zelfbewoning – is vastgesteld. Deze fout is van dien aard dat indien deze bij de verliesvaststelling over het jaar 2013 wordt hersteld, het verlies uit werk en woning van belanghebbende over 2013 bij uitspraak op bezwaar zelfs nog tot een te hoog bedrag werd vastgesteld, zodat het hoger beroep van belanghebbende, naar de Inspecteur stelt,  ongegrond dient te worden verklaard. De Inspecteur heeft in dat verband op 4 januari 2018 een herzieningsbeschikking verliesvaststelling genomen waarbij het verlies van belanghebbende uit werk en woning over het jaar 2013 nader is vastgesteld op € 67.010.
      
    
    
      4.2.
       Voor constatering van een fout in de zin van de foutenleer is vereist dat bij de vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt in die zin dat dit vermogen in enig opzicht niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan aan de belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld (vgl. HR 22 oktober 1952, nr. 11064, B. 9293 en HR 4 mei 2018, nr. 17/00004, ECLI:NL:HR:2018:673, BNB 2018/110).
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt zich nader op het standpunt dat hij het pand [a-straat 1] reeds op 31 juli 2009 op zijn openingsbalans had moeten activeren. Het pand werd aangekocht met het doel om het te gaan gebruiken als woon- en ondernemingspand voor een te starten groothandel in kleding en was voor 90% in gebruik bij de onderneming, aldus belanghebbende. Er is derhalve – aldus belanghebbende – sprake van verplicht ondernemingsvermogen. Voor dat geval heeft te gelden dat de volle waarde van het pand, zonder waardedruk van zelfbewoning, dient te worden geactiveerd, waartegenover jaarlijks een onttrekking van het woongenot plaats vindt (Hoge Raad 14 juni 2000, nr. 35 550, ECLI:NL:HR:2000:AA6212, BNB 2000/270).  
      
    
    
      4.4.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur maakt belanghebbende niet aannemelijk dat het pand [a-straat 1] in 2009 werd aangekocht met het oogmerk het voor 90% of meer voor zijn (toekomstige)  onderneming te gaan drijven. Ook acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende reeds eerder dan april-mei 2010 een onderneming is gestart. Het Hof verwijst daartoe naar de volgende feiten en omstandigheden:
      
      - de verklaring van belanghebbende in de akte van levering ten aanzien van de woonbestemming van het pand (2.2), 
      - dat belanghebbende vanaf 2009 onafgebroken in het pand heeft gewoond (2.4), 
      - dat belanghebbende het pand vanaf de aankoop in 2009 tot 1 mei 2010 in zijn aangiften IB/PVV 2009 en 2010 voor het geheel heeft verwerkt als “eigen woning” (2.6), 
      - dat belanghebbende in de stukken van het geding afwisselend heeft verklaard dat het pand voor 80% respectievelijk voor 90% werd gebruikt in zijn onderneming.   
      - de verklaring van belanghebbende dat hij het pand op 1 mei 2010 bij de start van de onderneming [E] , in de onderneming heeft gebracht (2.17), 
      - dat belanghebbende zijn onderneming eerst per 19 april 2010 heeft doen inschrijven bij de Kamer van Koophandel (2.5), 
      - dat belanghebbende bij zijn aangifte IB/PVV 2010 een openingsbalans heeft overgelegd per 1 mei 2010 (2.8), 
      - dat de eerste investeringsuitgaven dateren van mei 2010 (2.8), en 
      - dat belanghebbende tot mei 2010 in loondienst heeft gewerkt (2.5).
      
    
    
      4.5.
      Van verplicht ondernemingsvermogen per 31 juli 2009 is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Belanghebbende stelt voor dat geval dat het pand [a-straat 1] op 31 juli 2009 als keuzevermogen dient te worden aangemerkt, waarbij de keuze aanvankelijk door een fout als privévermogen is geëtiketteerd. 
      
    
    
      4.6.
       Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige, zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uitdrukking is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn overschreden (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14.819, ECLI:NL:HR:1962:AX8064, BNB 1962/272 en HR 25 maart 2016, nr. 14/06280, ECLI:NL:HR:2016:477, BNB 2016/110). Zo al sprake zou zijn van een situatie waarin het pand [a-straat 1] reeds op 31 juli 2009 kan worden aangemerkt als keuzevermogen, heeft belanghebbende – gezien hetgeen hiervoor is overwogen onder 4.4 – de grenzen der redelijkheid niet overschreden door het pand [a-straat 1] vanaf 2009 tot 1 mei 2010 tot zijn privévermogen te rekenen. De wil van belanghebbende is daarbij tot uitdrukking gekomen in zijn aangiften IB/PVV 2009 en 2010 en de opstelling van de jaarstukken per 1 mei 2010. De aanslagen IB/PVV 2009 en 2010 staan onherroepelijk vast. Zijn stelling – wat daarvan ook zij – dat sprake zou zijn van een foutieve verwerking van zijn keuze en waarin die fout zou hebben bestaan heeft belanghebbende niet nader onderbouwd. Daarbij merkt het het Hof nog op dat belanghebbende werd bijgestaan door een ervaren belastingadviseur (2.12).
      
    
    
      4.7.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende het pand [a-straat 1] in ieder geval vanaf 1 mei 2010 (substantieel) in zijn onderneming is gaan gebruiken op grond waarvan het belanghebbende vrijstond het pand per genoemde datum tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Nu het Hof niet gebleken is dat zij daarbij van een onjuist juridisch standpunt zijn uitgegaan, zal het Hof partijen daarin volgen.
      
    
    
      4.8.
      Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende het pand [a-straat 1] in 2009 heeft aangekocht, dat hij vanaf 2009 daarin duurzaam heeft gewoond (2.4), dat het pand tot 1 mei 2010 terecht als privévermogen is aangemerkt en dat hij vanaf 1 mei 2010 het pand mocht etiketteren als ondernemingsvermogen (inbreng). In de situatie dat een belastingplichtige een onderneming begint en bij die gelegenheid een pand vanuit zijn privévermogen doet overgaan naar het ondernemingsvermogen, dient dit pand daarin te worden geactiveerd voor de waarde in het economische verkeer die daaraan ten tijde van de inbreng kan worden toegekend. Daarbij vormt duurzame zelfbewoning een omstandigheid die de waarde van het pand kan beïnvloeden en waarmee bij het bepalen van die waarde rekening dient te worden gehouden (vgl. HR 1 februari 2013, nr. 11/03882, ECLI:NL:HR:2013:BX4036, BNB 2013/127).
      
    
    
      4.9.
      Partijen verschillen in het onderhavige geval niet van mening over de waarddruk van de duurzame zelfbewoning (35%). De inbrengwaarde per 1 mei 2010 dient onder die omstandigheden te worden bepaald op 65% van € 498.971= € 324.331. Op grond van het voorgaande is naar het oordeel van het Hof sprake van een fout in de zin van de foutenleer, welke in het jaar 2013 kan worden hersteld. 
      
    
    
      4.10.
      Rekening houdend met de overige tussen partijen niet in geschil zijnde bedragen voor investeringen, afschrijvingen en de waarde bij onttrekking, bedraagt het resultaat op het pand [a-straat 1] -/- € 30.267. Na vaststelling van het overig bedrijfsresultaat van -/- € 52.527 en toepassing van de MKB-vrijstelling (14%) bedraagt het verlies uit werk en woning voor het jaar 2013 alsdan € 71.203. De Inspecteur doet in zoverre terecht een beroep op interne compensatie.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel / zorgvuldigheidsbeginsel aanslagregeling IB/PVV 2010
        
      
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende doet een beroep op het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Hij stelt in dat verband dat de Inspecteur de aangifte IB/PVV 2010 van belanghebbende inhoudelijk heeft beoordeeld en – kennelijk – akkoord is gegaan met de inbrengwaarde per 1 mei 2010 van € 498.791. Verder had de Inspecteur uit de aangifte kunnen en moeten afleiden dat belanghebbende zijn onderneming was gaan uitoefenen in het pand [a-straat 1] . 
      
    
    
      4.12.
      Ten aanzien van het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel overweegt het Hof als volgt. Van een uitdrukkelijke toezegging van de Inspecteur dat de waarde van het pand [a-straat 1] bij inbreng in de onderneming per 1 mei 2010 kon worden gewaardeerd op de waarde in vrije staat is geen sprake. Evenmin acht het Hof aannemelijk dat de Inspecteur bij belanghebbende de indruk van een dergelijke toezegging heeft gewekt. 
      
    
    
      4.13.
      Voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling (vgl. HR 13 december 1989, nr. 25 077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119).
      
    
    
      4.14.
      Van een situatie als bedoeld in 4.13 is hier naar het oordeel van het Hof geen sprake. Op geen enkel moment heeft belanghebbende aan de Inspecteur aangegeven dat hij ten tijde van de inbreng op 1 mei 2010 het pand [a-straat 1] duurzaam is blijven bewonen. Hij heeft ook niet om vooroverleg verzocht. De aangifte IB/PVV 2010 van belanghebbende vermeldt na 30 april 2010 weliswaar geen eigen woning meer, maar dit rechtvaardigt op zich nog niet de conclusie dat belanghebbende kennelijk vanaf dat moment in het per 1 mei 2010 als ondernemingsvermogen aan te merken pand is blijven wonen. Immers, er was tevens een reële mogelijkheid dat belanghebbende vanaf 1 mei 2010 elders woonruimte was gaan huren. In de aangifte IB/PVV is ook niet zichtbaar dat een bedrag vanwege zelfbewoning als onttrekking in aanmerking is genomen. Belanghebbende heeft met betrekking tot de aanslagregeling evenmin om vooroverleg verzocht. Onder deze omstandigheden kon belanghebbende redelijkerwijs niet menen dat de Inspecteur wetenschap had van de na 30 april 2010 door belanghebbende voortgezette bewoning van het pand [a-straat 1] , en derhalve evenmin dat de Inspecteur (impliciet) het standpunt zou hebben ingenomen dat ondanks die voortgezette eigen bewoning, het pand voor de waarde in vrije staat op de openingsbalans per 1 mei 2010 mocht worden geactiveerd. 
    
    
      4.15.
      Belanghebbende doet voorts een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel. Hij stelt daartoe dat  de Inspecteur uit de aangifte IB/PVV 2010 heeft kunnen en moeten afleiden dat belanghebbende zijn onderneming was gaan uitoefenen in het pand [a-straat 1] . Voor zover belanghebbende daarmee heeft willen stellen dat het de Inspecteur op die grond in het kader van de onderhavige procedure niet meer vrij staat een beroep te doen op interne compensatie en de foutenleer volgt het Hof hem daarin niet. De onderhavige procedure ziet op de vaststelling van een regulier verlies uit werk en woning over 2013, als bedoeld in artikel 3.151, eerste lid, Wet IB. Van een herziening van een dergelijk verlies als bedoeld in het vierde lid van artikel 3.151 Wet IB is hier – anders dan bij de herzieningsbeschikking van 4 januari 2018 – geen sprake. De Inspecteur heeft zich in deze procedure, naar aanleiding van het beroep van belanghebbende, bij wege van interne compensatie beroepen op toepassing van de foutenleer, en gesteld dat op die grond de uitspraak op bezwaar dient te worden gehandhaafd. Daarvoor is hier geen zogenaamd “nieuw feit” nodig zodat een eventuele onzorgvuldigheid van de Inspecteur aan zijn nadere stelling niet in de weg staat. Overigens heeft de Inspecteur – zoals het Hof reeds heeft overwogen onder 4.14 hiervoor – uit de aangifte IB/PVV 2010 niet hoeven af te leiden dat belanghebbende na 30 april 2010 de bewoning van het pand [a-straat 1] heeft voortgezet. Het Hof acht door belanghebbende dan ook niet aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van onzorgvuldigheid van de Inspecteur bij de aanslagregeling IB/PVV 2010.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel / zorgvuldigheidsbeginsel aanslagregeling IB/PVV 2011
        
      
      
    
    
      4.16.
      Als laatste stelt belanghebbende dat de inbreng in en onttrekking van het pand aan het ondernemingsvermogen van belanghebbende, bij de aanslagregeling IB/PVV 2013 onderwerp is geweest van een uitvoerige discussie met de Inspecteur. Daarbij heeft de Inspecteur – aldus nog steeds belanghebbende – bij monde van de aanslagregelend ambtenaar [G] , bewust het standpunt ingenomen dat de waarde geactiveerd zou worden op 100% van de aankoopwaarde, zijnde € 498.971.
      
    
    
      4.17.
      Het Hof stelt vast dat belanghebbende ook bij de aanslagregeling IB/PVV 2013 en de daaruit voortvloeiende discussie met de Inspecteur nimmer melding heeft gemaakt van de omstandigheid dat hij ook na 30 april 2010 in het pand [a-straat 1] is blijven wonen. Integendeel, bij brief van 23 oktober 2015 (2.17) heeft belanghebbende zonder voorbehoud of nadere toelichting als volgt geantwoord: 
      
      
        “het pand [a-straat 1] , is 1 mei 2010 in bij de start onderneming [E] , in de onderneming gebracht. Het pand ging als opslag voorraad kleding, kantoor en distributiehuis dienen.” 
      
      
      
        en 
      
      
      
        “De ruimte is in zijn geheel wederom in privé- gebruik genomen voor duurzame zelfbewoning, vandaar de 65 % regeling”. 
      
      
      
        In zijn brief van 20 november 2015 heeft belanghebbende dit nogmaals aan de Inspecteur bevestigd. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende de Inspecteur daarmee in feite op het verkeerde been gezet. Dit terwijl belanghebbende, die immers werd bijgestaan door een ervaren belastingadviseur, redelijkerwijs moet hebben begrepen dat wetenschap van de Inspecteur omtrent de ten tijde van de inbreng voortgezette zelfbewoning van het pand [a-straat 1] door belanghebbende, van doorslaggevend belang was om tot een afgewogen oordeel over de inbrengwaarde van het pand te kunnen komen. Dat belanghebbende – zoals uit de verklaring van belanghebbende is af te leiden – kennelijk ten tijde van de onttrekking van het pand aan het ondernemingsvermogen in 2013 in het pand woonde acht het Hof onvoldoende voor een ander oordeel. De vanaf 2009 aaneengesloten duurzame zelfbewoning door belanghebbende is eerst bij de afhandeling van het bezwaar aan de orde gekomen. Onder deze omstandigheden, waarbij belanghebbende verwijtbaar de Inspecteur niet alle van belang zijnde gegevens heeft verstrekt, komt aan belanghebbende geen in rechte te honoreren beroep op bij hem gewekt vertrouwen toe. 
      
      
    
    
      4.18.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur bij de aanslagregeling IB/PVV 2013 van belanghebbende het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Nu belanghebbende  die stelling niet nader heeft onderbouwd, gaat het Hof reeds hierom aan die stelling voorbij. 
      
      
        
          Slotsom
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. I. Linssen, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 22 januari 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(M.G.J.M. van Kempen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 januari 2019.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.