ECLI:NL:GHSHE:2018:2262, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 25-05-2018, 16/03893
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-05-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Art. 15 Wet OB. Aftrek voorbelasting. Onttrekking van goederen aan stelsel van douane-entrepots in januari 2013. Omzetbelasting bij invoer op UTB geheven van entrepothouder in mei 2013. Verzoek om teruggaaf aan entrepothouder door Inspecteur terecht afgewezen.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    
    
      Meervoudige Belastingkamer
    
    
    
      Kenmerk: 16/03893     
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] BV, 
      
      gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de  Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 18 oktober 2016, nummer AWB 15/4364, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst ,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna genoemde beschikking.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft in haar aangifte omzetbelasting over het tijdvak mei 2013 verzocht om een teruggaaf omzetbelasting van € 321.994. De teruggaaf is verleend bij beschikking van 12 juli 2013. Belanghebbende heeft in een bezwaarschrift een aanvullende teruggaaf van € 557.946 gevraagd. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 27 mei 2015 besloten van dit bedrag geen teruggaaf te verlenen.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 331. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 503. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      
        De zitting heeft plaatsgehad op 22 maart 2018 te ‘s-Hertogenbosch.
        Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [A] , vergezeld van belanghebbendes gemachtigde [B] , advocaat te [C] , alsmede, namens de Inspecteur, [D] en [E] .
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.6.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.7.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      
        [F] B.V. (hierna: [F] ) – behorende tot belanghebbende – exploiteert een douane-entrepot in [G] , waarvoor zij beschikt over een vergunning douane-entrepot type C. In dit entrepot was een partij nikkel ingeslagen. De opdrachtgever voor de opslag van de partij nikkel was een derde partij (hierna: P. BV), en deze partij nikkel werd via de [H] (hierna: [H] ) verhandeld. In of omstreeks het vierde kwartaal 2012 bleek dat deze in het entrepot ingeslagen partij nikkel was gestolen. In januari 2013 heeft belanghebbende aangifte van diefstal gedaan en de Belastingdienst/Douane op de hoogte gesteld. 
      
    
    
      2.2.
      Naar aanleiding van de diefstal heeft de Belastingdienst/Douane aan belanghebbende met dagtekening 1 mei 2013 een uitnodiging tot betaling (hierna: UTB) van de als gevolg van de invoer verschuldigde omzetbelasting van € 557.946 (hierna: de invoer-btw) uitgereikt. Behalve invoer-btw, waren er geen invoerrechten verschuldigd. De Rechtbank Noord-Holland heeft bij uitspraak van 16 maart 2015, nr. HAA 14/2509, het beroep van [F] betreffende de UTB ongegrond verklaard. Hiertoe heeft de Rechtbank als volgt overwogen:
      
      
        ‘8. Ingevolge artikel 203, derde lid, vierde gedachtestreepje, van het Communautair Douanewetboek (hierna: CDW) juncto artikel 22 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is eiseres, als degene die de verplichtingen welke voortvloeien uit de douaneregeling, te weten plaatsing in een douane-entrepot, dient na te komen, aan te merken als schuldenaar voor de ten gevolge van de onttrekking verschuldigde btw bij invoer. Aangezien het feit van de onttrekking zich in Nederland heeft voorgedaan, is overeenkomstig het bepaalde in artikel 215, eerste gedachtestreepje, van het CDW de douaneschuld hier te lande ontstaan. Ingevolge het derde lid van voormelde bepaling juncto artikel 217, eerste lid, van het CDW was verweerder derhalve bevoegd om tot heffing van de verschuldigde btw bij invoer over te gaan.
      
      
      
        9. Eiseres [Hof: [F] ] stelt zich primair op het standpunt dat navordering op de voet van artikel 22 van de Wet OB niet mogelijk is voor goederen waarvoor op de voet van artikel 17 van de Uitvoeringsbeschikking (bijlage A) toepassing van de verleggingsregeling van artikel 23 van de Wet OB verplicht is gesteld. De rechtbank verwerpt het primaire standpunt van eiseres. Uit de samenhang tussen artikel 23 van de Wet OB en artikel 17 van de Uitvoeringsbeschikking kan worden afgeleid dat de (verplichte) verleggingsregeling uitsluitend toepassing vindt indien de goederen zijn bestemd voor een (aangewezen) ondernemer of lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Indien de persoon voor wie de ingevoerde goederen zijn bestemd, ten tijde van het belastbare feit niet bekend is en niet wordt gevonden, vindt de heffing van de btw bij invoer plaats zoals onder 8 hiervoor beschreven. Honorering van het primaire standpunt van eiseres zou tot het onlogische gevolg leiden dat ingeval van onttrekking aan een douaneregeling van goederen die in bijlage A bij de Uitvoeringsbeschikking staan vermeld, geen btw bij invoer kan worden nagevorderd indien de eigenaar onbekend is en blijft. De tekst, het doel en de strekking van de desbetreffende bepalingen verzetten zich tegen dit gevolg. 
      
      
      
        10. Subsidiair heeft eiseres [Hof: [F] ] zich op het standpunt gesteld dat de btw bij invoer op de voet van artikel 23 van de Wet OB dient te worden nageheven van [H] , de houdster van de certificaten aan toonder die bij de goederen horen. Uit hetgeen eiseres over de functie en de rol van L[beurs] bij de handel in metalen zoals nikkel via de eigen beurs in [J] heeft aangevoerd, kan niet de conclusie worden getrokken dat [H] ten tijde van de onttrekking de eigenaar of de bestemmeling van de goederen was. Dat [H] , zodra de goederen worden afgeroepen, voor een fractie van een seconde optreedt als koper en verkoper van de via haar beurs verhandelde goederen, is niet voldoende. Niet is gebleken dat de onttrekking tijdens deze fractie plaatsvond. Evenmin is gebleken dat [H] zich als eigenaar of bestemmeling van de goederen heeft opgeworpen. De btw bij invoer kan mitsdien niet op de voet van artikel 23 van de Wet OB van [H] worden nageheven. De rechtbank verwerpt het subsidiaire standpunt van eiseres.
      
      
      
        11. Meer subsidiair heeft eiseres [Hof: [F] ] zich op het standpunt gesteld dat de btw bij invoer op de voet van artikel 23 van de Wet OB dient te worden nageheven van P B.V., in wier opdracht eiseres de goederen in opslag heeft genomen. Uit de brief van de Belastingdienst te [C] van 9 juli 2013 kan worden afgeleid dat niet bekend is wie de eigenaar van de goederen was op het moment van de onttrekking en dat P B.V. zich niet als eigenaar of bestemmeling van de goederen heeft opgeworpen. De btw bij invoer kan mitsdien niet op de voet van artikel 23 van de Wet OB van P B.V. worden nageheven. De rechtbank verwerpt het meer subsidiaire standpunt van eiseres [Hof: [F] ].’
      
      
      
        Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep ingesteld, zodat de UTB in rechte vaststaat. 
      
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft, middels bezwaar tegen de teruggaafbeschikking die volgde op de aangifte omzetbelasting over het tijdvak mei 2013, een verzoek om teruggaaf van de in 2.2 genoemde invoer-btw gedaan. 
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of de teruggaafbeschikking over het tijdvak mei 2013 tot een te laag bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende de middels de UTB geheven invoer-btw over het tijdvak mei 2013 als voorbelasting in aftrek mag brengen. 
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
        Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot een (extra) teruggaaf van € 557.946. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf en ambtshalve
        
      
    
    
      4.1.
      Met betrekking tot de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft de Rechtbank als volgt overwogen:
      
      
        ‘4.1. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat belanghebbende ten tijde van het indienen van zijn brief van 10 juli 2013 waarin wordt vermeld dat bezwaar wordt gemaakt tegen de eigen aangifte omzetbelasting voor de maand mei 2013, redelijkerwijs kon menen dat de beschikking van 12 juli 2013 al tot stand was gekomen. De inspecteur beschouwt de brief van 10 juli 2013 als prematuur bezwaarschrift tegen de teruggaafbeschikking en acht dit bezwaar met toepassing van artikel 6:10 van de Awb ontvankelijk. 
      
      
      
        Evenals partijen ziet de rechtbank geen reden voor niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar. De rechtbank acht hierbij het volgende van belang. Uit de brief van 10 juli 2013 volgt dat belanghebbende bezwaar had tegen de bij de beschikking verleende teruggaaf. Dat in de brief is vermeld dat belanghebbende bezwaar heeft tegen de aangifte in plaats van tegen de beschikking, doet daarom naar het oordeel van de rechtbank niet eraan af dat de brief als een bezwaar gericht tegen de beschikking is aan te merken. De datum waarop de inspecteur dit bezwaar heeft ontvangen, kan niet worden vastgesteld. De rechtbank ziet geen reden die onduidelijkheid voor rekening en risico van belanghebbende te laten komen. Nu de ontvangst van het bezwaar door de inspecteur eerst op 29 juli 2013 is bevestigd, ligt een ontvangstdatum vóór of op 12 juli 2013 niet in de rede. De rechtbank gaat er van uit dat het bezwaar na 12 juli 2013 bij de inspecteur is binnengekomen.’
      
      
    
    
      4.2.
      Het Hof onderschrijft de hierboven aangehaalde overweging van de Rechtbank, en maakt die tot de zijne.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende is van mening dat [F] als importeur van de gestolen partij nikkel (hierna: de goederen) moet worden aangemerkt, omdat zij op basis van de UTB verplicht is de invoer-btw te voldoen. Voorts beschouwt belanghebbende de UTB als document op basis waarvan zij aftrek kan claimen. Ten aanzien van het tijdvak, waarin aftrek dient te worden geclaimd, heeft zij de stelling ingenomen dat de invoer-btw pas verschuldigd is geworden met de boeking achteraf en mededeling, een en ander als bedoeld in artikelen 220 CDW en 221 CDW, op de datum van de UTB (1 mei 2013). Het verzoek om teruggaaf is volgens belanghebbende derhalve terecht over het tijdvak mei 2013 ingediend. Vervolgens heeft belanghebbende aangevoerd, dat de waarde van de goederen deel is gaan uitmaken van de kostprijs van haar leveringen en diensten, enerzijds omdat de invoer-btw onderdeel uitmaakt van haar algemene kosten en anderzijds omdat zij de goederen heeft vervangen. Voorts doet belanghebbende een beroep op het neutraliteitsbeginsel en verwijst zij naar artikel 163 van de Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de BTW-richtlijn). 
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat, nu de diefstal uit het douane-entrepot van belanghebbende is geconstateerd op 9 januari 2013, op dat moment de douaneschuld en omzetbelastingschuld is ontstaan. In de visie van de Inspecteur is belanghebbende met haar teruggaafverzoek van invoer-btw over de maand mei 2013 derhalve te laat. De Inspecteur is verder van mening dat belanghebbende niet kwalificeert als importeur, nu zij de goederen niet heeft ingekocht en zij geen oogmerk heeft om de goederen te gebruiken voor economische activiteiten. De Inspecteur heeft betoogd dat het recht op aftrek niet aan een ander kan toekomen dan aan de ondernemer, voor wie de goederen zijn bestemd in de zin van artikel 2 en artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel c, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Voorts heeft de Inspecteur aangevoerd dat de waarde van de goederen geen onderdeel uitmaakt van de kostprijs van de dienstverlening van belanghebbende en dat ook een beroep op het neutraliteitsbeginsel geen recht op aftrek van invoer-btw voor belanghebbende creëert. De Inspecteur is voorts van mening dat belanghebbendes stelling, dat het weigeren van aftrek leidt tot een situatie van dubbele heffing (artikel 163 BTW-richtlijn), geen steun vindt in feiten en omstandigheden.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof stelt voorop dat de diefstal van de partij nikkel uit het douane-entrepot van belanghebbende kwalificeert als een onttrekking aan een douaneregime, omdat dit wordt aangemerkt als een handelen of een nalaten, dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet kan uitoefenen (vlg. Hof van Justitie 11 juli 2002 C-371/99, Liberexim, ECLI:EU:C:2002:433). Nu deze diefstal omstreeks het vierde kwartaal 2012 plaatsvond, was dat het moment waarop het belastbaar feit invoer van artikel 18, lid 1, onderdeel c, Wet OB, zich voordeed. In de onder 2.2 aangehaalde rechtbankprocedure komt naar voren, dat de persoon voor wie de partij nikkel bestemd was, ten tijde van de diefstal onbekend was. Nu [F] belanghebbende was in die procedure, staat daarmee ook in het nu voorliggende geschil vast, dat de goederen ten tijde van de diefstal niet voor belanghebbende bestemd waren. 
      
    
    
      4.6.
      Ten aanzien van het tijdvak, waarin een eventueel recht op aftrek van invoer-btw ontstaat, overweegt het Hof als volgt. Volgens artikel 15 van de Wet OB en artikel 167 van de BTW-richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip, waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof leidt uit artikel 18, lid 1, onderdeel c, Wet OB, en artikel 71 BTW-richtlijn af dat het moment, waarop het belastbare feit invoer plaatsvindt en het moment, waarop de verschuldigdheid van invoer-btw ontstaat, in principe samenvalt op het tijdstip waarop de goederen aan het stelsel van douane-entrepots worden onttrokken. Voorts bepaalt artikel 71, lid 2, BTW-richtlijn, dat moet worden aangesloten bij de geldende bepalingen inzake invoerrechten. Ook ingevolge de ‘bepalingen inzake invoerrechten’, te weten artikel 203, lid 2, en lid 3, vierde gedachtestreepje, en artikel 213 van het CDW, in samenhang met artikel 22 van de Wet OB, ontstaat de douaneschuld op het tijdstip, waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken - dat is in dit geval het moment van diefstal -  en is belanghebbende (hoofdelijk) tot betaling van deze schuld gehouden. Nu de diefstal, en dus de onttrekking aan het douanetoezicht, plaatsvond omstreeks het vierde kwartaal 2012 en in januari 2013 feitelijk door belanghebbende werd geconstateerd, staat vast dat de invoer-btw terzake van de goederen (uiterlijk) in januari 2013 verschuldigd is geworden. Dat is dan ook het tijdstip waarop de (eventueel) aftrekbare belasting verschuldigd wordt, als bedoeld in artikel 167 BTW-richtlijn en artikel 15 Wet OB. 
      
    
    
      4.8.
      De boeking achteraf van het bedrag aan invoer-btw en de mededeling daarvan aan de schuldenaar, welke mededeling volgens artikel 221, lid 3, van het CDW binnen een termijn van drie jaren te rekenen vanaf de datum, waarop de douaneschuld is ontstaan, moet plaatsvinden, en in dit geval op 1 mei 2013 plaatsvond, doet geen nieuw tijdstip van verschuldigdheid van invoer-btw ontstaan. 
      
    
    
      4.9.
      Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat artikel 163 BTW-richtlijn een rechtsingang zou moeten bieden voor belanghebbende om een recht op aftrek van invoer-btw over de maand mei 2013 te effectueren, verwerpt het Hof dit standpunt. Belanghebbende heeft namelijk niet aannemelijk gemaakt dat sprake zou zijn van een situatie van dubbele heffing, zoals beschreven in genoemd artikel 163, zodat maatregelen om dubbele heffing te voorkomen niet behoeven te worden genomen. 
      
    
    
      4.10.
      Verder is het Hof van oordeel dat het fiscale neutraliteitsbeginsel niet afdoet aan de overwegingen in 4.6 tot en met 4.9. De werkingssfeer van artikel 167 BTW-richtlijn (en artikel 15 Wet OB) kan bij ontbreken van een uitdrukkelijke bepaling niet op grond van dit beginsel worden uitgebreid (vergelijk onder meer rechtsoverweging 45 in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 juli 2012, C‑44/11, Deutsche Bank, ECLI:EU:C:2012:484).
      
    
    
      4.11.
      Het verzoek om teruggaaf over de maand mei 2013 is derhalve terecht door de Inspecteur afgewezen, reeds omdat het recht op teruggaaf niet in dit tijdvak is ontstaan. 
      
    
    
      4.12.
      Al hetgeen belanghebbende overigens heeft gesteld doet aan het vorenstaande niet af. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.13.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.14.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.15.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond, en
      
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
      Aldus gedaan op 25 mei 2018 door M. Harthoorn, voorzitter, J. Swinkels en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van  A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    3. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    4. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
       de naam en het adres van de indiener;
       een dagtekening;
       een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.