ECLI:NL:GHARL:2019:677, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 29-01-2019, 16/01078 t/m 16/01080
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-01-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Omkering en verzwaring van de bewijslast. Redelijke schatting. Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Vergrijpboetes.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 16/01078, 16/01079 en 16/01080
    uitspraakdatum: 29 januari 2019
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 19 juli 2016, nummers AWB 13/7999, 13/8001 en 13/8003, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2009 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 260.000. Bij beschikking is € 10.885 heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete van € 52.000 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 285.636. Bij beschikking is € 7.670 heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete van € 58.665 opgelegd.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2011 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 700.000. Bij beschikking is € 4.773 heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen inzake de vergrijpboetes over de jaren 2009 en 2010 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar inzake de boetebeschikkingen 2009 en 2010 vernietigd, de boetes verminderd tot € 22.100 voor het jaar 2009 en € 24.932 voor het jaar 2010, de beroepen voor het overige ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden. 
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft nadere stukken ingezonden, welke in afschrift aan de wederpartij zijn verstrekt.
      
    
    
      1.9.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 november 2018. De zaken van belanghebbende zijn gelijktijdig behandeld met de zaken van [A] met de zaaknummers 16/01081, 16/01082 en 16/01083. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd met [A] (hierna: de echtgenote). Het woonadres van belanghebbende en de echtgenote was [a-straat 1] te [B] en later [b-straat 2] te [Z] .
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende verricht werkzaamheden als internationaal financieel adviseur. Hij heeft in de onderhavige jaren deze advieswerkzaamheden verricht in veertien landen. 
      
    
    
      2.3.
      Op 10 februari 2009 is het faillissement van belanghebbende wegens de toestand van de boedel opgeheven. 
      
    
    
      2.4.
      Op 28 september 2009 is de echtgenote van belanghebbende als beherend vennoot met [C] (hierna: [C] ) als commanditaire vennoot, een commanditaire vennootschap aangegaan (hierna: [D] ). Hiervan is een akte (hierna: de CV-akte) opgemaakt. In deze CV-akte is, voor zover relevant, het navolgende bepaald:
      
      
        “(…)
        Naam, Doel, en Zetel
        Artikel 1
      
      
      
        1. De vennootschap draagt de naam: [D] en heeft tot doel voor gemeenschappelijke rekening uit te oefenen onderneming omvattend: advisering en begeleiding van fusies en overnames, advisering en begeleiding van private equity transacties.
        2. (…)
      
      
      
        Artikel 2
        (…)
        1. Zij is gevestigd te [B] , [a-straat 1] . 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Bestuur en Beheer
        Artikel 7
        1. Elke beherende vennoot heeft het bestuur en het beheer van de vennootschap.
        2. Elke beherende vennoot is bevoegd alle rechtshandelingen voor rekening van de vennootschap te verrichten, die redelijkerwijze tot de verwezenlijking van het doel dienstig kunnen zijn.
        3. (…)
      
      
      
        Boekjaar, Jaarrekening, Verdeling winst en verlies
        Artikel 9
        (…)
        4. Aan elke beherend vennoot wordt jaarlijks vergoed, voor de door hem verrichte werkzaamheden, een bedrag groot € 10.000.
        5. (…)
        6. De winsten en verliezen worden door de vennoten genoten en gedragen als volgt:
        a. door de beherend vennoot 85% en
        b. door de commanditaire vennoot 15%.
        (…)”
      
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft als Group Managing Partner van [D] met zijn opdrachtgevers gecorrespondeerd en Term Sheets afgesloten op briefpapier van [D] , met vermelding van het adres [a-straat 1] te [B] . De facturen zijn aan de opdrachtgevers verzonden op briefpapier en op naam van [D] , onder vermelding van het bankrekeningnummer van [D] . 
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft twee vergelijkbare representative office agreements uit 2010 overgelegd. In de overeenkomst tussen [E] uit Suriname en [D] ( [D] ) is, voor zover relevant, het navolgende bepaald:
      
      
        “A. [E] and [D] desire to formalize their existing verbal agreement into an agreement under which they will introduce each other to various commercial, investment, development and financing opportunities in South America, Latin America and Netherlands Antilles, (…)
        C. [E] will act as “representative office” of [D] in the abovementioned region/countries. 
        (…)
        This agreement shall be of the term of 10 years from the date hereof.
      
      
      
        Office
        During the term of this Agreement [D] can use the office and all facilities of [E] for all projects and potential projects in the countries and region as described under A.
        (…)”
      
      
    
    
      2.7.
      Op 19 september 2012 heeft de echtgenote een intentieverklaring getekend waarbij zij heeft besloten een BV op te richten onder de naam [D] BV (hierna [D] BV). De aandelen zullen worden volgestort door middel van inbreng van de onderneming [D] . De onderneming wordt vanaf 1 januari 2012 voor rekening en risico van de BV gedreven. Op 26 oktober 2012 zijn de notariële akten tot oprichting van [D] BV, de uitgifte van aandelen in [D] BV en de inbrengakte ( [D] BV) verleden voor de notaris. 
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende en de echtgenote hebben over de jaren 2009 tot en met 2011, na daartoe te zijn uitgenodigd, herinnerd en aangemaand, geen aangiften IB/PVV gedaan.
      
    
    
      2.9.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 25 januari 2012 aan belanghebbende voor de jaren 2009 en 2010 aanslagen IB/PVV opgelegd naar een verzamelinkomen van € 60.000 en aan de echtgenote voor deze jaren naar een verzamelinkomen van € 80.000. 
      
    
    
      2.10.
      
        De Inspecteur heeft vanwege het uitblijven van aangiften IB/PVV van belanghebbende en de echtgenote in juni 2012 een onderzoek ingesteld naar hun inkomsten. Ten behoeve van dit onderzoek zijn bij de Rabobank bankafschriften opgevraagd van de rekeningen van belanghebbende, de echtgenote en van [D] . Uit deze bankafschriften heeft de Inspecteur de navolgende (minimale) omzetten uit de advieswerkzaamheden afgeleid:
        2009 € 311.675
        2010 € 302.568
        2011 € 816.000
      
      
    
    
      2.11.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 19 september 2012 een aanslag IB/PVV 2011 opgelegd naar een verzamelinkomen van € 700.000.
      
    
    
      2.12.
      Bij brief van 11 oktober 2012 heeft de Inspecteur toegelicht op welke wijze hij het inkomen uit [D] heeft berekend. Voor het jaar 2011 is op de bankrekening van [D] een totaalbedrag bijgeschreven van € 816.000. De Inspecteur heeft aan geschatte kosten voor reis- en verblijf € 10.000 per maand in aanmerking genomen. Afgerond heeft hij het inkomen 2011 berekend op € 816.000 minus € 116.000 = € 700.000. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag IB/PVV geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking genomen omdat geen sprake is van een vast middelpunt of vaste inrichting van waaruit de omzet wordt gegenereerd. Omdat het de Inspecteur niet duidelijk was voor wiens rekening en risico de onderneming werd gedreven en belanghebbende en de echtgenote geen aangifte IB/PVV hebben gedaan, heeft hij voor dit inkomen aanslagen opgelegd aan zowel belanghebbende als de echtgenote. 
      
    
    
      2.13.
      In de brief van 11 oktober 2012 heeft de Inspecteur ook zijn voornemen kenbaar gemaakt voor het opleggen van navorderingsaanslagen over de jaren 2009 en 2010. De hoogte van het inkomen uit de advieswerkzaamheden heeft de Inspecteur als volgt berekend. Voor het jaar 2009 is een bedrag van € 311.675 op de bank ontvangen. Na aftrek van een bedrag aan geschatte kosten van € 111.675, resteert een bedrag aan inkomsten in 2009 van € 200.000. De gemachtigde heeft voor het jaar 2010 een resultatenrekening van [D] opgesteld, waaruit een nettowinst volgt van € 193.861. Daarbij is rekening gehouden met een dotatie aan een voorziening refundables van 30% van de omzet. De Inspecteur heeft de inkomsten voor 2010 berekend op € 259.411, bestaande uit de netto-omzet van € 193.861 en rekening houdend met een lagere dotatie aan een voorziening refundables, namelijk van 15% van de omzet. Daarnaast heeft de Inspecteur kenbaar gemaakt dat hij vergrijpboetes zal opleggen. 
      
    
    
      2.14.
       Partijen hebben vervolgens over en weer gecorrespondeerd en pogingen gedaan om tot een compromis te komen. Dit is niet gelukt.
      
    
    
      2.15.
      De Inspecteur heeft vervolgens aan belanghebbende en de echtgenote de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV 2009 en 2010 opgelegd. Voor het jaar 2009 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een bedrag van € 260.000 aan inkomsten uit [D] in aanmerking genomen en bij de echtgenote € 200.000, voor het jaar 2010 een bedrag van € 285.636 en voor het jaar 2011 een bedrag van € 700.000.
      
    
    
      2.16.
      In de bezwaarfase van de onderhavige (navorderings)aanslagen heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende en de echtgenote het navolgende aan de Inspecteur bericht:
      
      
      
      
        “(…)
        Aan de hand van de gegevens welke cliënt aan ons heeft verstrekt, is over de jaren 2009 tot en met 2012 een overzicht opgesteld naar omzetten per land (zie bijlage).
      
      
      
        Voor zover mij bekend is er (nog) geen belastingaangifte over de betreffende jaren gedaan in de genoemde landen. Naar mijn mening is dat niet relevant voor de toewijzing van heffingsrecht.
        (…)
        
          [D] OMZETTEN IN JAAR 2009
      
      
        
          
          
          
            
              
                Australië
              
              
                237.500,00
              
            
            
              
                Verenigde staten
              
              
                154.160,00
              
            
            
              
                Guyana
              
              
                22.500,00
              
            
            
              
                Oostenrijk
              
              
                32.500,00
              
            
            
              
                Engeland
              
              
                10.000,00
              
            
            
              
                
              
              
                456.660,00
              
            
          
        
      
      
      
        
          [D] OMZETTEN IN JAAR 2010
      
      
        
          
          
          
            
              
                Kroatië
              
              
                47.500,00
              
            
            
              
                Zwitserland
              
              
                42.500,00
              
            
            
              
                Duitsland
              
              
                59.500,00
              
            
            
              
                Trinidad
              
              
                37.500,00
              
            
            
              
                Bulgarije
              
              
                250.000,00
              
            
            
              
                
              
              
                437.000,00
              
            
          
        
      
      
      
        
          [D] OMZETTEN IN JAAR 2011
      
      
        
          
          
          
            
              
                Oekraïne
              
              
                150.000,00
              
            
            
              
                Duitsland
              
              
                87.500,00
              
            
            
              
                Aruba
              
              
                25.000,00
              
            
            
              
                Suriname
              
              
                55.000,00
              
            
            
              
                Verenigde Staten
              
              
                362.500,00
              
            
            
              
                Abu Dhabi
              
              
                175.000,00
              
            
            
              
                
              
              
                855.000,00
              
            
          
        
      
      (…)”
      
    
    
      2.17.
      In hoger beroep heeft belanghebbende de navolgende schriftelijke verklaring met dagtekening 1 februari 2017 overgelegd:
      
      
        “(…) Hierbij verklaar ik gedurende de verslagperiode 2009-2011 als enige verantwoordelijk te zijn geweest voor alle voorkomende werkzaamheden van [D] C.V. Mijn werkzaamheden bestonden gedurende die tijd uit acquisitie gevolgd door voorbereiding- en uitvoering van diverse financieringstrajecten. Daarbij werd nauw samengewerkt met family trusts, juristen en overige dienstverleners. Is een opdracht eenmaal verworven dan vindt een due diligence plaats waarvoor ondergetekende de bouwstenen aanlevert. Na succesvolle afronding van het project blijf ik de contacten met de diverse relevante partijen verzorgen in het kader van de nazorg en met het oog repeats. Gelet op vorenstaande ben ik verantwoordelijk voor alle fiscale juridische en aanverwante zaken gedurende het gehele traject dat de opdracht loopt. Ik ben voorts aansprakelijk indien een opdracht niet naar behoren wordt opgeleverd dan wel achteraf blijkt van zaken die niet binnen het kader van de due diligence werden verantwoord. Ook draag ik het risico van het niet verkrijgen van opdrachten respectievelijk rust het debiteurenrisico op ondergetekende.”
      
      
    
    
      2.18.
      In hoger beroep heeft belanghebbende de navolgende schriftelijke verklaring met dagtekening 1 februari 2017 van de echtgenote overgelegd:
      
      
        “(…) Hierbij verklaar ik dat gedurende de verslagperiode de onderneming van [D] C.V. gedreven werd door mijn echtgenoot. Op zijn persoonlijke conto werden overeenkomsten afgesloten, getekend en uitgevoerd. Binnen dat kader zijn mijn werkzaamheden beperkt tot die van ondersteunende aard. Hierbij valt te denken aan secretariële werkzaamheden, meer in het bijzonder administratieve handelingen, telefonisch contact met cliënten en het mede voorbereiden van buitenlandse reizen van mijn echtgenoot. Ook de post voor zover van toepassing werd door mij regelmatig verzorgd.”
      
      
    
    
      2.19
      Belanghebbende en de echtgenote verklaren over en weer akkoord te zijn met de inhoud van de verklaring van de ander. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is:
      
        
          of de inkomsten uit de financieringswerkzaamheden aan belanghebbende dan wel aan de echtgenote moeten worden toegerekend;
        
        
          of sprake is van omkering van de bewijslast en zo ja, of sprake is van een redelijke schatting;
        
        
          en of daarbij rekening moet worden gehouden met aftrek ter voorkoming van dubbele belasting;
        
        
          de vergrijpboetes. 
        
      
      
    
    
      3.2.
      In hoger beroep is niet langer in geschil dat de Inspecteur over de jaren 2009 en 2010 een navorderingsaanslag mocht opleggen. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende stelt zich in hoger beroep (uiteindelijk) op het standpunt dat hij alle financieringswerkzaamheden heeft verricht, zodat vanuit fiscaal oogpunt alle inkomsten daaruit aan hem moeten worden toegerekend. Hij is dus de ondernemer, terwijl aan de CV geen waarde moet worden toegekend. Voor alle door hem genoten inkomsten moet aftrek ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend, omdat het heffingsrecht over deze inkomsten moet worden toegerekend aan de landen waar deze werkzaamheden zijn uitgeoefend. Er is namelijk sprake van een vaste inrichting of vast middelpunt in al deze landen.  
      
    
    
      3.4.
      De Inspecteur stelt daartegenover dat belanghebbende geen aangifte heeft gedaan, hetgeen leidt tot omkering van de bewijslast. Hij stelt dat de onderneming door de echtgenote wordt gedreven, omdat alle financieringswerkzaamheden vanuit de CV worden verricht. Omdat geen duidelijkheid is verschaft hoeveel inkomsten belanghebbende en de echtgenote ieder afzonderlijk hebben genoten, concludeert de Inspecteur dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat en in hoeverre de aanslagen tot te hoge bedragen zijn opgelegd en dat sprake is van een redelijke schatting van de inkomsten. Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is niet aan de orde, omdat geen sprake is van een vaste inrichting of vast middelpunt buiten Nederland. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Nadere stukken 
      
    
    
    
      4.1.
      De Inspecteur heeft tien dagen voor de zitting nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft in deze stukken een nadere onderbouwing gegeven van zijn standpunt en daarbij twee bijlagen overgelegd, namelijk de CV-akte, die reeds in niet-ondertekende vorm tot de gedingstukken behoorde, en een vonnis van rechtbank Midden-Nederland in een civiele procedure.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat hij in zijn procesbelang is geschaad omdat hij door de late indiening van de stukken weliswaar op zitting heeft kunnen reageren, maar niet meer een uitgebreide schriftelijke reactie heeft kunnen geven. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog. In de uitnodiging voor de zitting zijn partijen, conform artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), erop gewezen dat zij tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kunnen indienen. De Inspecteur heeft deze nadere stukken tien dagen voor de zitting ingediend. Uit de inhoud van de nadere stukken met bijlagen volgt evenmin dat de goede procesorde, het zorgvuldigheidsbeginsel dan wel enig ander beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden.
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast
        
      
      
    
    
      4.3.
      Vaststaat dat belanghebbende, hoewel hiertoe uitgenodigd, herinnerd en aangemaand, geen aangiften IB/PVV heeft gedaan over de jaren 2009, 2010 en 2011. Evenmin heeft hij uitdrukkelijk en gemotiveerd aangegeven dat en waarom belanghebbende van mening is niet belastingplichtig te zijn (vergelijk HR 27 maart 1996, nr. 31.209, ECLI:NL:HR:1996:AA2004). Dit betekent dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Ingevolge artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt in dat geval de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Dit houdt in dat het op de weg van belanghebbende ligt om overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar niet in stand kan blijven.
      
    
    
      4.4.
      De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de aanslag uit te gaan van een redelijke schatting van het inkomen van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt ertoe, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vgl. Hoge Raad 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (vgl. Hoge Raad 27 januari 2006, nr. 39.872, ECLI:NL:HR:2006:AV0401). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (vgl. Hoge Raad 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
      
    
    
      4.5.
      De Inspecteur is bij zijn schattingen om de hoogte van het belastbare inkomen te bepalen uitgegaan van de inkomsten die op de bankrekening van [D] zijn binnengekomen en heeft vervolgens rekening gehouden met een kostenaftrek. Verder heeft de Inspecteur rekening gehouden met de door belanghebbende verstrekte gegevens over de omzet behaald met de financieringswerkzaamheden (zie hiervoor onder 2.12 en 2.13). De Inspecteur heeft geen rekening gehouden met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, omdat hij niet aannemelijk acht dat een vaste inrichting of vast middelpunt in het buitenland aanwezig was. Omdat het de Inspecteur verder niet duidelijk was aan wie de inkomsten moeten worden toegerekend, heeft hij de volledige bedragen aan geschatte inkomsten in 2009, 2010 en 2011 zowel bij belanghebbende als bij de echtgenote in aanmerking genomen.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende betwist dat sprake is van een redelijke schatting. Hij stelt dat hij alle financieringswerkzaamheden heeft verricht, zodat alle inkomsten daaruit, waarvan de hoogte in hoger beroep niet meer wordt betwist, aan hem moeten worden toegerekend. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende en de echtgenote daarover verklaard dat in verband met het persoonlijk faillissement van belanghebbende in 2009 een CV-constructie is opgezet waarvan de echtgenote beherend vennoot en de [C] commanditair vennoot werd. Het doel van de CV-constructie was dat belanghebbende zijn financieringsactiviteiten onder de paraplu van de CV kon voortzetten terwijl de civielrechtelijke risico’s voor belanghebbende werden beperkt. Voor alle door hem genoten inkomsten moet vervolgens aftrek ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend, omdat het heffingsrecht over deze inkomsten moet worden toegerekend aan de landen waar deze werkzaamheden zijn uitgeoefend. Er is namelijk sprake van een vaste inrichting of vast middelpunt in al deze landen, aldus belanghebbende.
      
      
        
          Toerekening van de inkomsten uit de financieringswerkzaamheden
        
      
      
    
    
      4.7.
      Het Hof stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende feitelijk de financieringswerkzaamheden heeft verricht waaruit de omzet werd gegenereerd. Het Hof acht voorts aannemelijk dat belanghebbendes echtgenote ter ondersteuning van deze werkzaamheden lichte secretariële werkzaamheden heeft verricht, zoals zij in haar schriftelijke verklaring heeft uiteengezet en door belanghebbende is bevestigd.
      
    
    
      4.8.
      Het Hof stelt verder vast dat ter uitvoering van de door belanghebbende en de echtgenote bedachte CV-constructie een CV-akte is opgemaakt, waarin is bepaald dat de echtgenote beherend vennoot in de CV was en [C] de commanditaire vennoot. Tussen beherend vennoot en commanditair vennoot is een winstverdeling van 85%-15% afgesproken, alsmede een vergoeding van € 10.000 voor de werkzaamheden van de beherend vennoot. De CV is met handelsnaam [D] ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en belanghebbende is als Group Managing Partner van [D] contracten aangegaan met derden en heeft gecorrespondeerd uit naam van de CV. Ook de facturen zijn verzonden  op naam van [D] met vermelding van het bankrekeningnummer van [D] . De inkomsten uit de werkzaamheden zijn feitelijk ook ontvangen op deze bankrekening. Deze feiten en omstandigheden leiden het Hof tot de conclusie dat aan de CV realiteitswaarde moet worden toegekend. Het Hof volgt belanghebbende dan ook niet in zijn stelling dat de CV voor fiscale doeleinden niet bestaat en alle inkomsten uit de werkzaamheden rechtstreeks aan hem moeten worden toegerekend. De wijze waarop belanghebbende naar buiten toe optreedt, namelijk als Group Managing Partner van de CV, kwalificeert het Hof als een handelen als beherend vennoot van de CV. Dit betekent dat materieel gezien voor fiscale doeleinden sprake is van een CV met twee beherende vennoten, belanghebbende en de echtgenote, en een commanditaire vennoot, [C] .
      
    
    
      4.9.
      Voor wat betreft de vergoeding voor de werkzaamheden van de beherend vennoot alsmede de winstverdeling stelt het Hof vast dat in de onderhavige jaren niet is gehandeld overeenkomstig hetgeen hierover is bepaald in de CV-akte. Belanghebbende stelt dat aan hem 100% van de winst toekomt, eventueel onder aftrek van een gering bedrag, tot bijvoorbeeld hoogte minimum loon, ter vergoeding van de secretariële werkzaamheden door de echtgenote. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog. Naar het oordeel van het Hof zou een derde niet meewerken aan een dergelijke CV-constructie waaraan forse risico’s zijn verbonden, zonder daarvoor een zakelijke vergoeding te bedingen. Een vergoeding vergelijkbaar met het minimum loon is daarvoor volstrekt onvoldoende. Het Hof volgt belanghebbende dan ook niet in zijn stelling dat (nagenoeg) alle inkomsten aan hem moeten worden toegerekend.
      
    
    
      4.10.
      Uit het voorgaande volgt verder dat het Hof het standpunt van de Inspecteur dat, gelet op de aanwezigheid van de CV, alle inkomsten aan de echtgenote moeten worden toegerekend ook niet volgt.
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende en de echtgenote hebben desgevraagd geen concreet standpunt ingenomen over een andere winstverdeling voor het geval het Hof hen niet in hun primaire standpunten volgt. De Inspecteur heeft -weliswaar ter behoud van rechten- in afwijking van zijn standpunt dat alle inkomsten bij de echtgenote in aanmerking moeten worden genomen, ook alle inkomsten bij belanghebbende in de belastingheffing betrokken, maar heeft desgevraagd verklaard niet in staat te zijn een inschatting te geven van een andere winstverdeling dan 100%-0 of 0-100%. Het Hof zal daarom zelf in goede justitie een zakelijke winstverdeling tussen de vennoten in de CV vaststellen. Daarbij neemt het Hof alle feiten en omstandigheden in aanmerking en in het bijzonder dat de feitelijke financieringswerkzaamheden nagenoeg volledig zijn verricht door belanghebbende, terwijl aan de echtgenote een zakelijke vergoeding voor haar optreden als beherend vennoot in de CV-constructie en voor de secretariële werkzaamheden moet worden toegekend. Hiervan uitgaande komt het Hof op een winstverdeling tussen belanghebbende en de echtgenote van 50% voor belanghebbende en 50% voor de echtgenote. Het winstaandeel van de [C] als commanditaire vennoot is in onderhavige jaren nihil. Het Hof is op basis van het voorgaande van oordeel dat de belastingaanslagen van belanghebbende niet berusten op een redelijke schatting. De aan belanghebbende toegerekende inkomsten moeten worden gehalveerd.
      
      
        
          Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting
        
      
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende betwist weliswaar niet langer de hoogte van de totaal jaarlijks in aanmerking te nemen inkomsten uit de financieringswerkzaamheden en dat deze hadden moeten worden aangegeven, maar stelt dat vervolgens niets in de Nederlandse heffing hoeft te worden betrokken omdat aftrek ter voorkoming van de dubbele belasting moet worden verleend.
      
    
    
      4.13.
      Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende de bewijslast rust dat hij recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Deze bewijslastverdeling wijzigt niet omdat hij meent dat hij eerder een bewijsaanbod heeft gedaan waar geen vervolg aan is gegeven door de Inspecteur. Als hij daardoor in bewijsnood is gekomen, komt dat voor zijn rekening en risico.
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende stelt dat al zijn werkzaamheden in het buitenland zijn verricht door een vast middelpunt dan wel een vaste inrichting, waardoor op basis van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting of het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting het heffingsrecht over deze inkomsten aan diverse landen is toegewezen en Nederland hiervoor aftrek moet verlenen.
      
    
    
      4.15.
      Hij heeft ter onderbouwing van zijn standpunt in hoger beroep vier contracten overgelegd. Daarvan zijn er twee gedateerd in 2014, zodat het Hof deze buiten beschouwing laat. De andere twee contracten zijn getekend in 2010. De relevante bepalingen in deze contracten, zoals weergegeven onder 2.6, zijn naar het oordeel van het Hof zo algemeen van aard, dat daaruit niet kan worden afgeleid dat belanghebbende feitelijk in al de aldaar genoemde landen een vast middelpunt dan wel vaste inrichting heeft (gehad). Belanghebbende heeft ook verder niet met concrete en verifieerbare gegevens onderbouwd dat hij in alle veertien landen waar hij werkzaamheden heeft verricht een vast middelpunt of vaste inrichting heeft. De enkele stelling dat hij in een hotelkamer en/of bij de opdrachtgever kantoorruimte ter beschikking had, is daarvoor volstrekt onvoldoende. Dit betekent dat het heffingsrecht over de inkomsten uit de financieringswerkzaamheden aan Nederland toekomt en de Inspecteur terecht geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft verleend.
      
      
        
          Hoogte belastbaar inkomen
        
      
      
    
    
      4.16.
      Het vorenstaande leidt ertoe dat de (navorderings)aanslagen als volgt moeten worden verminderd. Voor het jaar 2009 moet het belastbaar inkomen uit werk en woning worden verminderd tot € 100.000 (50% van € 200.000), voor het jaar 2010 tot € 142.818 (50% van € 285.636)  en voor het jaar 2011 tot € 350.000 (50% van € 700.000).
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.17.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de (navorderings)aanslagen betreft.
      
      
        
          Vergrijpboetes
        
      
      
    
    
      4.18.
      De Inspecteur heeft op grond van artikel 67e van de AWR, in samenhang met paragraaf 25, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) voor de jaren 2009 en 2010 vergrijpboetes opgelegd tot een bedrag van 50 procent van de nagevorderde belasting.
      
    
    
      4.19.
      Het Hof acht de Inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten in 2009 en 2010 die hij bewust buiten het zicht van de fiscus heeft gehouden door het niet doen van aangiften IB/PVV. Belanghebbendes betoog dat sprake is van een pleitbaar standpunt, omdat het heffingsrecht over de inkomsten niet aan Nederland zou zijn toegewezen, maakt dit niet anders. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belastingplichtige ingenomen standpunt, ook al wordt dat in rechte onjuist bevonden, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen juist te handelen.  Belanghebbende heeft niet (nader) onderzocht of hij de toepassing van regels inzake aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kon inroepen in Nederland, zodat, zoals hij heeft gesteld, in Nederland geen belasting verschuldigd zou zijn. Ook heeft hij niet (nader) onderzocht of de regels omtrent voorkoming van dubbele belasting maken dat hij niet verplicht was aangifte te doen. Door zonder dit (nadere) onderzoek hiervan uit te gaan en gewoon geen aangifte in Nederland te doen, heeft hij de aanmerkelijke kans op de koop toegenomen dat hij het doen van aangifte, hoewel hiertoe verplicht, ten onrechte achterwege heeft gelaten, alsmede dat als gevolg hiervan geen of te weinig belasting zou worden geheven. Van een pleitbaar standpunt is dan geen sprake. Gelet hierop heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat de vereiste aangifte niet is gedaan.
      
    
    
      4.20.
      Voor zover belanghebbende stelt dat tweemaal voor hetzelfde feitencomplex een boete wordt opgelegd en de boete daarom moet worden vernietigd, faalt dit betoog. Op zowel belanghebbende als de echtgenote rustte afzonderlijk de verplichting de vereiste aangiftes te doen. Geen rechtsregel staat eraan in de weg aan twee personen een boete op te leggen indien beiden zich aan een strafbaar feit schuldig hebben gemaakt. Het Hof ziet ook geen aanleiding de boete op deze grond te matigen. Voor zover belanghebbende heeft gesteld dat de boete gematigd dient te worden omdat in beide gevallen dezelfde belastbare elementen in geschil zijn, faalt dit betoog eveneens. Gelet op hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen worden de totale inkomsten uit [D] immers op basis van een 50-50 verhouding toegerekend aan belanghebbende en de echtgenote, zodat, nu deze totale inkomsten de grondslag voor de boetes vormen, alle boetes tezamen niet hoger zijn dan wanneer de gehele grondslag was toegerekend aan één belastingplichtige en slechts boetes waren opgelegd bij deze persoon. Voor verdere matiging op deze grond ziet het Hof geen reden.
      
    
    
      4.21.
      Het Hof acht de boetes zoals de Rechtbank deze heeft vastgesteld verder passend en geboden, met dien verstande dat de boete voor 2009 dient te worden verminderd wegens verlaging van de grondslag. De navorderingsaanslag over 2009 is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 260.000, terwijl de enige bron van inkomsten is de totaal gecorrigeerde winst van [D] over 2009 van € 200.000 (zie 2.13). Daarom zal het Hof de boete over 2009 verminderen met 25% x 52% (belastingtarief) x € 60.000 (€ 260.000 -/- € 200.000) = € 7.800. Het Hof heeft verder rekening gehouden met het feit dat de op de navorderingsaanslagen verschuldigde belasting is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Ook neemt het Hof in aanmerking dat de Rechtbank de boetes heeft gematigd in verband met de dubbele heffing over de inkomsten, welke dubbele heffing zich thans niet meer voordoet.
      
    
    
      4.22.
      Door de brief van 11 oktober 2012 kan belanghebbende in redelijkheid het vermoeden hebben gehad dat hem boetes zouden worden opgelegd. De termijn waarbinnen de criminal charge dient te worden afgewikkeld, neemt op dat moment een aanvang. De Rechtbank heeft de boetes wegens overschrijding van de redelijke termijn met één jaar en negen maanden, verminderd met 15%. Sinds 11 oktober 2012 zijn inmiddels, op het moment dat het Hof deze uitspraak doet, ruim zes jaar verstreken. Dat betekent dat de redelijke termijn bij het doen van deze uitspraak met meer dan twee jaar is overschreden, waardoor de boetes met 20% (met een maximum van € 20.000) moeten worden verminderd. De boetes komen dan uit op een bedrag van € 14.560 voor 2009 en € 23.465 voor 2010.
      
      
        
          Slotsom
        
        
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. 
    
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof gaat uit van samenhang tussen de zaken van belanghebbende en de echtgenote, omdat de werkzaamheden in die zaken nagenoeg identiek zijn, zodat de helft van de vastgestelde kosten zal worden toegewezen in de onderhavige uitspraak en de andere helft in de uitspraak van de echtgenote van belanghebbende. 
    
    
    
      De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep van belanghebbende vastgesteld op € 744. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan. 
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.344 (3,5 punten (verzetschrift, verschijnen zitting verzet, hogerberoepschrift, bijwonen zitting en conclusie van repliek)  wegingsfactor 1,5 voor zes samenhangende zaken  € 512 x 50%). 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart de bij de Rechtbank ingestelde beroepen gegrond,
      – vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur,
      – vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.000,
      – vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.818 ,
      – vermindert de aanslag IB/PVV 2011 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 350.000,
      – vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig,
      – vermindert de boetebeschikkingen tot € 14.560 voor het jaar 2009 en tot € 23.465 voor het jaar 2010,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.088,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 44 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 29 januari 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)	(I. Linssen)
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 januari 2019.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.