ECLI:NL:RBNHO:2018:11877, Rechtbank Noord-Holland, 07-09-2018, AWB - 17 _ 2603
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2018-09-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. 
        Een vergoeding houdt rechtstreeks verband met de verkoop van een terrein; het is geen lening.
        Voor een ander terrein een recht op levering (dienst) overgedragen; dit is geen levering.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 17/2603
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 7 september 2018 in de zaak tussen
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. F.W. van de Weerdt),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 927.219. Daarnaast heeft verweerder bij beschikking € 125.560 aan rente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de rentebeschikking gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juli 2018 te Haarlem. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. F.M. Visser en H.J. van den Akker. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres houdt zich onder meer bezig met het ontwikkelen, financieren en doen uitvoeren van bouwprojecten.
    
    
      
        
          [terrein 1]
        
      
    
    2. [B] B.V. verkoopt bij koopovereenkomst van 15 december 2004 aan [C] B.V. (hierna: [C] ) een bedrijfscomplex in [plaats] (hierna: het [terrein 1] ). De koopovereenkomst is ingeschreven bij het Kadaster. Bij akte van levering van 28 december 2005 heeft de levering van het [terrein 1] plaatsgevonden. In de akte staat dat de koopsom wordt verhoogd met omzetbelasting.
    
    3. Bij koopovereenkomst op of rond 8 april 2008 heeft [C] aan [D] B.V. (hierna: [D] ) en eiseres het [terrein 1] verkocht. Het wordt omschreven als een perceel bouwgrond. Ook worden overgedragen een aantal “lopende” opdrachten met betrekking tot het [terrein 1] , te weten opdrachten betreffende (een) stedenbouwkunde, bestemmingsplan, supervisor, extern procesmanagement, landschapsarchitect, architecten, constructeur, civieltechnische engineer, geluidsadviseur, trillingen, “W adviseur”, bemalingsadvies en makelaar. Over de koopprijs is volgens de overeenkomst omzetbelasting verschuldigd. De koopovereenkomst is ingeschreven bij het Kadaster. 
    
    4. Blijkens een koopovereenkomst gedagtekend 1 april 2008 hebben [D] en eiseres het [terrein 1] verkocht aan [E] B.V. (hierna: [E] ). Het wordt omschreven als een perceel bouwgrond. Ook worden overgedragen een aantal “lopende” opdrachten met betrekking tot het [terrein 1] , zoals omschreven onder 3. Over de koopprijs is volgens de overeenkomst omzetbelasting verschuldigd. [E] is verplicht de koopprijs te voldoen vóór het ondertekenen van de akte van levering. Tot zekerheid van de nakoming van zijn verplichtingen is [E] verplicht bij de notaris een waarborgsom te storten, aldus staat in de overeenkomst. 
    
    5. Tot het dossier behoort een niet-gedagtekende overeenkomst tussen [D] , eiseres en [E] (de voorschotovereenkomst). Hierin is voor zover van belang het volgende bepaald:
    
      “B. Op het [terrein 1] is door [C] een ontwikkeling voorzien van 274 appartementen, parkeervoorzieningen en openbare ruimte. De voorbereidingen om deze ontwikkeling te realiseren zijn in volle gang. [C] is thans (onder meer) doende om met de gemeente [plaats] een samenwerkings- en exploitatieovereenkomst te sluiten met als doel zich te verzekeren van de medewerking van de gemeente [plaats] bij de realisering van voornoemde ontwikkeling.
      (…)
      E. [ [D] ] en [eiseres] verkeerden ten tijde van het sluiten van de (…). koopovereenkomst in de veronderstelling dat de onderhandelingen tussen [C] en de gemeente [plaats] over de (…) samenwerkings- en exploitatieovereenkomst in een afrondende fase waren en deze overeenkomst binnen enkele weken zou worden gesloten. Inmiddels is het half juni 2008 en duren de onderhandelingen nog voort.
      F. Omdat de levering van [ [D] ] en [eiseres] (...) aan [ [E] ] nog niet heeft plaatsgevonden, hebben [ [D] ] en [eiseres]  de door [ [E] ] daarvoor te betalen koopsom nog niet ontvangen. Dat leidt tot schade voor [ [D] ] en [eiseres] omdat zij de van [ [E] ] te ontvangen koopsom hebben bestemd voor de aflossing van één of meerdere financieringen die zij hebben lopen met betrekking tot andere projecten en zij deze financieringen nu niet of niet tijdig kunnen aflossen.
      G. Blijkens de (…) koopovereenkomst tussen [ [D] ] en [eiseres] en [ [E] ] is de onder sub F genoemde schade voor rekening en risico van [ [D] ] en [eiseres].
      H. [ [D] ] en [eiseres] hebben [ [E] ] evenwel bereid gevonden hen een voorschot op de koopsom te betalen zodat zij hun schade zoveel mogelijk kunnen beperken. Als tegenprestatie vergoeden [ [D] ] en [eiseres] aan [E] een rente over het door hen van [E] te ontvangen voorschotbedrag.
      (…)
    
    1.	VOORSCHOT OP DE KOOPSOM
    
      1.1. [
      
        
          [E] ] zal aan [ [D] ] en [eiseres] een voorschot van EUR 2.750.000 exclusief btw (…). op de (…) koopovereenkomst vermelde koopsom voldoen.
        (…)
      
    
    
      1.4.
      Het voorschotbedrag zal, vermeerderd met de hierna te noemen rente, in mindering strekken op de door [ [E] ]  aan [ [D] ] en [eiseres] te betalen koopsom (…).
    
    
      1.5.
      
        Indien de in artikel 1.4 omschreven levering niet heeft plaatsgevonden op uiterlijk 1 december 2008 zijn [ [D] ] en [eiseres] gehouden het voorschotbedrag, vermeerderd met de hierna te noemen rente, uiterlijk op 3 december 2008 terug te betalen.
        (…)
        2.	RENTE
      
    
    
      2.1. [
      
        [D] ] en [eiseres] zullen aan [ [E] ] over het voorschotbedrag een rente vergoeden van 0,35% per maand. Deze rente is door [ [D] ] en [eiseres] verschuldigd vanaf het moment dat [ [E] ]  het voorschotbedrag heeft bijgeschreven op de kwaliteitsrekening van de notaris tot het moment van de levering aan [ [E] ] van het verkochte (…).”
      
      6. Op 11 juli 2008 heeft eiseres € 3.000.000 ontvangen van [F] B.V. (hierna: [F] ), onderdeel van de [F] waartoe ook [E] behoort.
      
      
        
          
            [terrein 2]
          
        
      
      7. [naam 1] en [naam 2] respectievelijk [naam 3] en [naam 4] (hierna allen tezamen: de familie [naam 5] ) hebben aan eiseres bij twee overeenkomsten van 8 september 2008 verkocht kort gezegd een perceel cultuurgrond gelegen aan de [adres] , kadastraal bekend gemeente [locatie 1] , respectievelijk een perceel cultuurgrond gelegen aan de [adres] , kadastraal bekend gemeente [locatie 2] (tezamen: de [terrein 2] ), voor € 1.319.600 respectievelijk € 1.487.720. In beide overeenkomsten is opgenomen dat eiseres bevoegd is haar rechtsverhouding tot verkoper “aan (een) door [haar] aan te wijzen derde(n) over te dragen, als bedoeld in artikel 6:159 van het Burgerlijk Wetboek. Indien [eiseres] gebruik maakt van bovenbedoelde contractsoverneming blijft [z]ij hoofdelijk aansprakelijk voor de uit deze overeenkomst voortvloeiende verplichtingen ten opzichte van de verkoper.” De beide koopovereenkomsten zijn ingeschreven bij het Kadaster.
      
      8. Eiseres is bij overeenkomst van 1 oktober 2008 met [G] B.V. (hierna: [G] ), [H] (hierna: [H] ) en [F] ten aanzien van de [terrein 2] het volgende overeengekomen:
      
        “INLEIDING
        (…)
      
      7. [ Eiseres] is (…) bevoegd om zijn rechtsverhouding tot de heer [naam 1] aan (een) door hem aan te wijzen derde(n) over te dragen, als bedoeld in artikel 159 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. (…)
      8. De koper [ [F] ] heeft aan [eiseres] te kennen gegeven dat zij [de [terrein 2] ] graag wenst te verwerven en op die grond bereid is de contractpositie dan wel de rechtsverhouding van [eiseres] uit hoofde van [de koopcontracten van 8 september 2008] over te nemen door zich te laten aanwijzen als nader te noemen meester in de akte(n) van levering of door deze rechtsverhouding over te nemen.
      9. De koper heeft te kennen gegeven om als tegenprestatie voor het aanwijzen van de koper als nader te noemen meester door [eiseres] in de akte(n) tot levering, waarvan de koopcontracten de titels zullen zijn, of voor de overdracht van voormelde rechtsverhouding van [eiseres] uit hoofde van voormelde koopcontracten aan de koper, [eiseres] daarvoor (…) te vergoeden.
      (…)
      11. [ Eiseres] heeft met betrekking tot [de [terrein 2] ] een overeenkomst met [G] en [ [H] ] omtrent de winstverdeling bij verkoop en levering van [de [terrein 2] ], welke winstverdeling als volgt luidt:
      bij verkoop en levering door [eiseres] (…) zal de netto-winst (..) voor de volgende aandelen aan de volgende partijen (…) toekomen:
      a. [eiseres] voor vijf en veertig procent (45%)
      b. [G] voor vijf en veertig procent (45%).
      c. [ [H] ] voor tien procent (10 %).
      
    
  
  
    OVEREENKOMST
    (…)
    2. [ Eiseres] draagt bij deze haar rechtsverhouding met de heer [naam 1] uit hoofde van de koopcontracten over aan de koper onder de hierna te melden voorwaarden, die deze rechtsverhouding bij deze aanvaardt, op de wijze als bedoeld in artikel 6:159 Burgerlijk Wetboek (…). Mitsdien heeft koper ten gevolge van de voormelde contractsovername het recht op levering van [de [terrein 2] ] uit hoofde van de koopcontracten verkregen.
    3. [ Eiseres] is krachtens (…) de koopcontracten bevoegd om zijn rechtsverhouding met de heer [naam 1] aan (een) door hem aan te wijzen derde(n) over te dragen, als bedoeld in artikel 159 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. [Eiseres] blijft wel hoofdelijk aansprakelijk voor de uit de koopcontracten voortvloeiende verplichtingen ten opzichte van de heer [naam 1] . Mitsdien vrijwaart de koper bij dezen [eiseres] voor aansprakelijk, claims en schade, die de heer [naam 1] jegens [eiseres] zou kunnen doen laten gelden uit hoofde van de voormelde koopcontracten, hetgeen bij dezen door [eiseres] wordt aanvaard.
    (…)
    5. De koper zal op de leveringsdatum van [de [terrein 2] ] (…) aan eiseres vergoeden. 
    
      (…)
      
        SLOTVERKLARINGEN
      
      (…)
    
    1. Eiseres] geeft hierbij toestemming on onherroepelijke volmacht aan de notaris om de vergoeding (…). conform de percentages in de overeenkomst van winstverdeling, zoals vermeld in (…) de inleiding van de onderhavige akte, over te maken aan [eiseres], [G] en [ [H] ]. [G] en [ [H] ] verklaren hierbij daarmee akkoord te gaan.”
    
    9. Bij akten van levering van 19 december 2008 hebben [naam 1] en [naam 3] de [terrein 2] geleverd aan [I] B.V., [J] B.V. en [K] B.V. Volgens de akten kocht eiseres de [terrein 2] van [naam 1] en [naam 3] , heeft zij als nader te noemen meester voor de aankoop aangewezen [F] en heeft [F] de drie genoemde B.V.’s tezamen als koper van de [terrein 2] aangewezen.
    
    10. Verweerder heeft een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de omzetbelastingheffing over 2008 bij eiseres. Hiervan is een rapport opgesteld met dagtekening 26 september 2013 (hierna: het rapport). Volgens het rapport is met betrekking tot het [terrein 1] op 11 juli 2008 een voorschot ad € 3.000.000 ontvangen van [F] , onderdeel van de [F] waartoe ook [E] behoort. Er is geen factuur bekend. Aangezien de levering belast is met omzetbelasting had over het voorschot omzetbelasting in rekening moeten worden gebracht en afgedragen. De verschuldigde omzetbelasting bedraagt € 478.992. Er is geen sprake van de overdracht van een algemeenheid van goederen, aldus staat in het rapport. Volgens het rapport is met betrekking tot de [terrein 2] de vergoeding aan eiseres schuldig gebleven en is de daardoor ontstane geldlening in april 2009 afbetaald. In de jaarrekening van eiseres over 2008 is zowel de bate als de vordering niet opgenomen. Eiseres verkoopt het recht op levering aan [F] door deze op grond van artikel 6:159 van het BW als meester te noemen. Er is geen sprake van een ABC-levering. Er is sprake van een voor de omzetbelasting belaste dienst voor een vergoeding inclusief omzetbelasting van € 2.807.320. De vrijstelling is niet van toepassing. De verschuldigde omzetbelasting over de [terrein 2] bedraag € 448.227, aldus het rapport.
    
    11. De in geschil zijnde naheffingsaanslag en rentebeschikking met dagtekening 26 oktober 2013 hebben betrekking op de hiervoor genoemde correcties ter zake van de [terrein 2] en het [terrein 1] . De gemachtigde heeft bezwaar gemaakt. Daarbij is uitstel van betaling gevraagd. Ingevolge een brief van 2 juni 2016 van de ontvanger van de Belastingdienst aan eiseres is het uitstel van betaling komen te vervallen. 
    
  
  
    Geschil 12.In geschil is of het beroepschrift tijdig is ingediend, zoals eiseres stelt en verweerder bestrijdt en of de naheffingsaanslag terecht en naar de juiste hoogte is opgelegd, zoals verweerder stelt en eiseres bestrijdt. Het standpunt dat de hoorplicht is geschonden, heeft eiseres ter zitting ingetrokken.
    
    13. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en van de naheffingsaanslag en de rentebeschikking. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Ontvankelijkheid beroep
      
    
    14. Ingevolge de artikelen 6:7, 6:8 en 6:9 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in verbinding met artikel 26c Algemene wet inzake rijksbelastingen geldt het volgende. De termijn voor het indienen van een beroepschrift bedraagt zes weken. Deze termijn vangt aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak op bezwaar, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van bekendmaking. Bij verzending per post is een beroepschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen. Ingevolge artikel 3:41 van de Awb geschiedt, voor zover nu van belang, de bekendmaking van besluiten door toezending of uitreiking aan de belanghebbende. 
    
    15. Vast staat dat de uitspraak op bezwaar is gedagtekend 11 november 2016. Het beroepschrift is ontvangen op 30 mei 2017. Indien de beroepstermijn is aangevangen op de dag na die van de dagtekening van de uitspraak is deze is geëindigd op 23 december 2016. Het beroepschrift is dan buiten de beroepstermijn ingediend.
    
    16. Eiseres betoogt dat de uitspraak op bezwaar niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt zodat de beroepstermijn niet is gaan lopen op de dag na dagtekening van de uitspraak op bezwaar. Door een brief van 15 mei 2017 van verweerder aan een gelieerde vennootschap meende eiseres te kunnen begrijpen dat uitspraak op bezwaar was gedaan op 23 mei 2016. De onzekerheid over de datum van de uitspraak werd verder gevoed door een eerdere brief van de ontvanger van 2 juni 2016 waarbij werd meegedeeld dat het uitstel van betaling voor de naheffingsaanslag was vervallen. Naar aanleiding van beide brieven is veelvuldig gevraagd om de uitspraak op bezwaar, doch aangegeven werd dat die nog niet was gedaan. Verder is gevraagd aan verweerder om de uitspraak aan eiseres zelf te verzenden en dat is niet gebeurd. Een duplicaat van de uitspraak is pas op 13 juli 2017 ontvangen, zo stelt eiseres.
    
    17. Verweerder stelt dat naar aanleiding van de brief van 2 juni 2016 beroep had moeten worden aangetekend. Ook stelt hij dat de uitspraak uiterlijk op 11 november 2016 per post is verzonden naar het adres van de gemachtigde. De verzending heeft plaatsgevonden vanaf het kantoor te Amsterdam en niet vanuit Apeldoorn. Intern is aantekening gemaakt van de verzending. Het is niet gebruikelijk dat een uitspraak op bezwaar niet aan de gemachtigde wordt toegezonden, aldus verweerder. 
    
    18. De rechtbank overweegt als volgt. Indien een belanghebbende voldoende gemotiveerd betwist dat een uitspraak op bezwaar is verzonden uiterlijk op de dag van dagtekening daarvan, ligt de bewijslast dat zulks wel het geval is bij de verweerder. De bewijslast ter zake van feiten die bepalend zijn voor de aanvang van de bezwaar- en beroepstermijn rust aldus op verweerder (vergelijk Hoge Raad 12 januari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ5902 en Hoge Raad 23 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB8440). Verweerder heeft geen uitdraaien overgelegd uit een postregistratiesysteem of een verzendadministratie, noch enig ander stuk waarmee hij de verzending van de uitspraak op bezwaar op uiterlijk 11 november 2016 aannemelijk heeft gemaakt. Daarom heeft verweerder niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast. De rechtbank oordeelt dan ook dat de uitspraak niet op de voorgeschreven wijze uiterlijk op 11 november 2016 bekend is gemaakt.  De vraag of de uitspraak op bezwaar aan de gemachtigde en/of eiseres had moeten worden toegezonden en of daarbij het juiste adres is gebruikt, behoeft geen behandeling. 
    
    19. Als het besluit of de uitspraak niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, vangt de termijn pas aan op het moment dat eiseres of zijn gemachtigde een afschrift van het besluit of de uitspraak onder ogen heeft gekregen (Hoge Raad 17 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:960). Onbestreden is gesteld dat het duplicaat op 13 juli 2017 is ontvangen door de gemachtigde. Gelet op de indieningsdatum is sprake van een voortijdig ingediend beroepschrift. Op grond van artikel 6:10, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awb, blijft niet-ontvankelijkverklaring desalniettemin achterwege.
    
    20. Het standpunt van verweerder dat binnen twee weken na ontvangst van de brief van 15 mei 2017 beroep had moeten indienen, faalt. Verweerder miskent met dit standpunt dat een volle beroepstermijn is gaan lopen na de ontvangst van het duplicaat van 13 juli 2017. Voor zover verweerder heeft bedoeld te stellen dat geen volle beroepstermijn van zes weken heeft te gelden omdat eiseres reeds ruim voor 13 juli 2017 wist wat de beslissing op bezwaar zou zijn, heeft het volgende te gelden. Uit het dossier blijkt niet dat verweerder inhoudelijk heeft gereageerd op de schriftelijke opmerkingen die namens eiseres bij e-mail van 23 maart 2016 ter ondersteuning van haar bezwaar waren ingediend. Daarom wist eiseres niet wat de inhoudelijke beslissing was. Daaraan doet niet af dat voorafgaand aan die schriftelijke opmerkingen verweerder steeds heeft aangegeven dat het bezwaar ongegrond zou worden verklaard. Bovendien is voor de aanvang van de beroepstermijn niet doorslaggevend of eiseres wist of had kunnen weten wat de beslissing van verweerder zou inhouden. Beslissend is de ontvangst van (het afschrift van) de uitspraak op bezwaar.  
    
    21. Gelet op het voorgaande is het beroep ontvankelijk. Hierna wordt het inhoudelijk behandeld.
    
    
      
        
          [terrein 1]
        
      
    
    22. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat het bedrag ad € 3.000.000 moet worden aangemerkt als een vergoeding voor de koop door en levering aan [E] van het [terrein 1] , omdat sprake is van een vooruitbetaling op de koopsom. Eiseres stelt dat er onvoldoende rechtstreeks verband bestaat tussen de betaling en de nog te verrichtten levering. Het is een lening door [E] aan eiseres. Daarom is de betaling onbelast.
    
    23. Op grond van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt de belasting berekend over de vergoeding. Op grond van het tweede lid van dat artikel is de vergoeding het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. 
    
    24. De vraag moet worden beantwoord of het betaalde bedrag van € 3.000.000 het karakter heeft van een lening dan wel een vergoeding is die rechtstreeks verband houdt met de verkoop door eiseres van het [terrein 1] aan [E] . Daarvoor is van belang de koopovereenkomst gedagtekend 1 april 2008. Opgemerkt wordt dat de rechtbank er van uit gaat dat deze, gezien de overige stukken van het geding, op 9 april 2008 is gesloten. De rechtbank leidt uit deze overeenkomst af dat, zoals eiseres heeft gesteld, de vergoeding uiterlijk verschuldigd zou zijn bij de levering van het [terrein 1] aan [E] . Pas dan is de vergoeding opeisbaar. Uit de voorschotovereenkomst blijkt dat in afwijking daarvan alvast een voorschot wordt betaald door [E] . Daaruit leidt de rechtbank af dat, zoals ook ter zitting namens eiseres is verklaard, er een onlosmakelijk verband bestaat tussen de voornoemde koopovereenkomst en de uit de voorschotovereenkomst voortvloeiende betaling van € 3 miljoen. [E] heeft vanwege haar belang bij de koop en levering het bedrag ter beschikking gesteld en had dit ook niet gedaan wanneer de koopovereenkomst niet bestond. Daaruit leidt de rechtbank af dat geen sprake is van een lening, maar van een vooruitbetaling op de koopsom. De omstandigheden dat rente wordt berekend en dat een terugbetalingsverplichting is opgenomen bij niet-levering per 3 december 2008, leidt niet tot een andere conclusie. Deze omstandigheden doen immers niet af aan het rechtstreekse verband tussen de betaling en de verkoop.
    
    25. Eiseres stelt verder dat, als sprake is van een vooruitbetaling op de vergoeding voor het [terrein 1] , de levering van de onroerende zaak is vrijgesteld en daarom terecht geen btw is voldaan over het bedrag van € 3 miljoen. Er is naar de huidige juridische maatstaven en op grond van de Btw-richtlijn een bouwterrein geleverd. Echter op grond van de destijds geldende wettekst van artikel 11, vierde lid, van de Wet OB is volgens eiseres geen sprake van een bouwterrein, omdat niet aan de vereisten van artikel 11, vierde lid, van de Wet OB is voldaan. Verweerder heeft dit bestreden. 
    
    26. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de wet OB, voor zover van belang, luidt als volgt:
    
      “ Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
      a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
      1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;”
    
    
    
      Op grond van artikel 11, vierde lid, van de Wet OB (tekst 2008) wordt voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:
    
    a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
    b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
    c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
    d. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend;
    met het oog op de bebouwing van de grond.
    
    27. Uit de koopovereenkomst gesloten op 9 april 2008 leidt de rechtbank af dat ten tijde van de verkoop aan [E] de opstallen gesloopt waren en dat er van werd uitgegaan dat de levering belast was. De Rechtbank acht dan ook aannemelijk dat sprake is van onbebouwde grond. Het is dan aan eiseres om te onderbouwen dat, in afwijking van het in die overeenkomst bepaalde, geen omzetbelasting verschuldigd was. Voorts volgt uit jurisprudentie van de Hoge Raad dat ook sloop een bewerking is in de zin van artikel 11, vierde lid, a aanhef en onder sub a, van de Wet OB (Hoge Raad 7 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA2222). Eiseres  heeft gesteld noch aannemelijk gemaakt dat de sloop van de opstallen niet heeft plaatsgevonden met het oog op de bebouwing. De omstandigheid dat op grond van de verkoopovereenkomst “lopende” opdrachten mede werden overgedragen, leidt juist tot de conclusie dat er op dat moment bouwplannen waren. Dit duidt erop dat de sloop met het oog op de bebouwing heeft plaatsgevonden. 
    
    28. Eiseres stelt verder dat, omdat de levering uiteindelijk niet heeft plaatsgevonden, in overeenstemming met de overeenkomst een terugbetalingsverplichting is ontstaan op 3 december 2008. Op grond van artikel 29 van de Wet OB moet over december 2008 een teruggaaf van btw plaatsvinden. Per saldo is dus geen btw ter zake van deze betaling verschuldigd over 2008. De naheffing is ook in strijd met de neutraliteit, omdat geen aftrek is verleend aan [E] . Verweerder heeft een en ander bestreden.
    
    29. Artikel 29 van de Wet OB (tekst 2008) luidt, voor zover van belang, als volgt:
    
      “1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding: 
      a. niet is en niet zal worden ontvangen;
      b. wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen.
      2. De ondernemer die ingevolge artikel 15 belasting in aftrek heeft gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen van goederen en diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd op het tijdstip waarop en voor zover redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen dan wel heeft terugontvangen. De belasting wordt in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan.” 
    
    
    30. Eiseres heeft verklaard dat er een juridische procedure loopt tussen eiseres en [E] over de vraag of eiseres het bedrag van € 3 miljoen moet terugbetalen aan [E] . Om die reden acht de rechtbank de gestelde terugbetalingsverplichting niet aannemelijk. Uit artikel 29, eerste lid, van de Wet OB volgt dat daarom (nog) geen recht op teruggaaf bestaat. Dat, zoals verweerder ter zitting heeft erkend, geen aftrek is toegestaan bij [E] , leidt niet tot een ander oordeel. Die enkele omstandigheid leidt namelijk niet tot de conclusie dat geen naheffing kan dan wel teruggaaf op de voet van artikel 29 van de Wet OB moet plaatsvinden. Zo staat niet vast dat [E] (volledig) recht op aftrek van dat bedrag heeft.
    
    31. Eiseres stelt dat sprake is van de overdracht van een algemeenheid van goederen. Het bedrag van € 3 miljoen vormt daar de vergoeding voor. Verweerder heeft dit bestreden.
    
    32. Op grond van artikel 31 van de Wet OB (tekst 2008) wordt bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager. Naar vaste jurisprudentie is van een overdracht van een algemeenheid van goederen sprake ingeval een onderneming of een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit wordt uitgeoefend, wordt overgedragen aan een andere ondernemer.
    
    33. De rechtbank oordeelt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van de overdracht van een onderneming of een autonoom gedeelte daarvan, terwijl de bewijslast ter zake op haar rust. Daarbij weegt mee dat namens eiseres ter zitting is aangegeven dat de werkzaamheden aan het op het [terrein 1] beoogde project op het punt van beginnen stonden. Daaruit leidt de rechtbank af dat de werkzaamheden nog niet waren begonnen. Reeds om die reden is geen sprake van (een gedeelte van) een bestaande onderneming.
    
    34. Eiseres stelt dat het bedrag van € 3 miljoen voor de helft toekomt aan [D] . [D] was voor 50% economisch eigenaar van het [terrein 1] en heeft de overeenkomst over het voorschot mede ondertekend. De aanslag had daarom aan de belastingplichtige moeten worden opgelegd, te weten het samenwerkingsverband tussen [D] en eiseres. Op dezelfde gronden neemt eiseres ook het standpunt in dat de aanslag maximaal 50% van de btw over de betaling mag bedragen, dus € 239.496. Verweerder bestrijdt een en ander.
    
    35. De tenaamstelling van de naheffingsaanslag is onjuist als, zoals eiseres stelt, sprake is van een belastingplichtig samenwerkingsverband bestaande uit eiseres en [D] . Op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet OB moet sprake zijn van een entiteit die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De rechtbank oordeelt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat hiervan sprake is. Het enkele feit dat eiseres en [D] allebei 50% eigenaar werden van het [terrein 1] door de overeenkomst gesloten op of rond  8 april 2008, zij de eigendom hebben overgedragen aan [E] en een voorschot hebben bedongen, leidt niet tot die conclusie. Voor het overige zijn geen stukken ingebracht ter onderbouwing van dit standpunt.
    
    36. Blijkens de voorschotovereenkomst komt het voorschot van € 3.000.000 ook toe aan [D] . Aan toerekening van 50% aan [D] staat echter in de weg dat het bedrag uitsluitend aan eiseres is betaald. Het is dan aan eiseres om te onderbouwen dat van dit bedrag 50% aan [D] ten goede is gekomen of nog moet komen. Dit heeft eiseres nagelaten.
    
    37. Gelet op het voorgaande is terecht en tot het juiste bedrag nageheven ter zake van het [terrein 1] .
    
    
      
        
          [terrein 2]
        
      
    
    38. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat ingevolge de overeenkomst van 1 oktober 2008 geen sprake is van een levering maar een dienst aan [F] , inhoudende dat het recht op levering wordt overgedragen. [F] wordt aangewezen als meester zodat deze rechtstreeks afneemt van de familie [naam 5] . De vergoeding daarvoor is belast. Eiseres heeft gesteld dat sprake is van een levering. Er is geen formele contractovername als bedoeld in art 6:159 BW omdat eiseres hoofdelijk aansprakelijk bleef. De levering is vrijgesteld omdat sprake is van cultuurgrond. Het standpunt dat artikel 3, vierde lid, van de Wet OB van toepassing is, is ter zitting ingetrokken.
    
    39. Op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB, is een levering van een goed de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. 
    
      Op grond van artikel 3, vierde lid, van de Wet OB, wordt, indien door meer dan één persoon overeenkomsten worden gesloten met een verplichting tot levering van een zelfde goed dat vervolgens door de eerste persoon rechtstreeks aan de laatste afnemer wordt afgeleverd, dat goed geacht door ieder van die personen te zijn geleverd.
      Op grond van artikel 4, eerste lid, van de Wet OB zijn diensten alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3.
      Op grond van artikel 6:159, eerste en tweede lid, van het BW, kan een partij bij een overeenkomst haar rechtsverhouding tot de wederpartij met medewerking van deze laatste overdragen aan een derde bij een tussen haar en de derde opgemaakte akte. Hierdoor gaan alle rechten en verplichtingen over op de derde, voor zover niet ten aanzien van bijkomstige of reeds opeisbaar geworden rechten of verplichtingen anders is bepaald. 
    
    
    40. Uit de overeenkomst van 1 oktober 2008 leidt de rechtbank af dat geen sprake is van een levering, doch van een dienst aan [F] . [F] neemt immers de rechtsverhouding van eiseres jegens de familie [naam 5] over, tegen een vergoeding te betalen door [F] . Eiseres beschikt niet over de juridische macht om als eigenaar over de [terrein 2] te beschikken, aangezien zij de gronden nog niet geleverd heeft gekregen. In de overeenkomst is verder weliswaar opgenomen dat [F] als koper optreedt, doch de overeenkomst is op zich niet als koopovereenkomst aan te merken. Ook de economische eigendom over de gronden wordt dus niet overgedragen. Het is alsdan aan eiseres om te onderbouwen dat in afwijking van het in de overeenkomst bepaalde sprake is van een levering. Het feit dat eiseres hoofdelijk aansprakelijkheid blijft, staat verder, anders dan eiseres heeft gesteld, niet aan contractovername op de voet van 6:159 BW in de weg.
    
    41. Eiseres stelt verder dat, als sprake is van een dienst, daarop de vrijstelling die van toepassing zou zijn als sprake was van een levering ook van toepassing is. Verwezen wordt naar het Besluit van 24 maart 1999, VB99/284 (het Besluit). 
    
    42. De rechtbank ziet niet in waarom dit Besluit het door eiseres bepleite gevolg zou moeten hebben. Het besluit houdt regels in voor de situaties dat overeenkomsten worden ontbonden. Alsdan wordt ten aanzien van het daarvoor betaalde bedrag aangesloten bij het tarief dat c.q. de vrijstelling die geldt voor de prestatie die beëindigd wordt. Dit is een andere situatie dan zich thans voor doet. Reeds daarom kan aan het Besluit niet het gevolg worden verbonden dat eiseres bepleit.
    
    43. Eiseres stelt dat van het bedrag van € 2.807.320 slechts 45% aan haar toekomt en voor het overige aan [G] en [H] . De aanslag had daarom aan de belastingplichtige moeten worden opgelegd, te weten het samenwerkingsverband tussen eiseres, [G] en [H] . Op dezelfde gronden neem eiseres ook het standpunt in dat de aanslag maximaal 45% van de btw over de betaling mag bedragen, dus € 201.703. Dit is als zodanig ook opgenomen in het concept-rapport, terwijl er ook een naheffingsaanslag aan [H] is opgelegd voor haar aandeel van 10%. Verweerder bestrijdt een en ander. 
    
    44. De tenaamstelling van de naheffingsaanslag is onjuist als, zoals eiseres stelt, sprake is van een belastingplichtig samenwerkingsverband bestaande uit eiseres, [G] en [H] .  Zoals hiervoor overwogen moet op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet OB sprake zijn van een entiteit die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De rechtbank oordeelt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat hiervan sprake is. Het enkele feit dat [G] en [H] volgens de overeenkomst van 1 oktober 2008 recht hebben op een deel van de van [F] te ontvangen vergoeding leidt niet tot die conclusie. Voor het overige zijn geen stukken ingebracht ter onderbouwing van dit standpunt.
    
    45. Blijkens de overeenkomst van 1 oktober 2008 moeten delen van de van [F] te ontvangen vergoeding toekomen aan [G] en [H] . Dit leidt op zich echter niet tot de conclusie dat de prestatie is overeengekomen tussen [F] enerzijds en eiseres en [G] en [H] anderzijds. Dat in het concept-rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek er nog van werd uitgegaan dat de naheffingsaanslag aan eiseres tot 45% van de verschuldigde btw over de vergoeding zou worden beperkt, leidt ook niet tot die conclusie. Dit heeft verder ook te gelden voor het feit dat in het rapport in voorkomend geval van een prestatie door eiseres “c.s.” aan [F] wordt uitgegaan. Gelet op de verklaring van verweerder ter zitting hierover gaat de rechtbank ervan uit dat dit een vergissing is. Verweerder heeft verder onbestreden gesteld dat de naheffingsaanslag aan [H] ongedaan is gemaakt.
    
    46. Gelet op het voorgaande is terecht en tot het juiste bedrag nageheven ter zake van de [terrein 2] .
    
    
      
        Conclusie
      
    
    47. Gelet op het hiervoor overwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    48. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T.N. van Rijn, voorzitter, en mr. M.H.L.C. Bijvoet en 
      mr. M.M.W.D. Merkx, leden, in aanwezigheid van E. Hoekman, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 september 2018.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.