ECLI:NL:GHSHE:2019:2163, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 07-06-2019, 18/00210
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2019-06-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Leiden betalingen op grond van contragarantie tot negatief loon dan wel een verlies uit terbeschikkingstelling? Naar het oordeel van het Hof is dat niet het geval. Het door belanghebbende betaalde bedrag houdt geen verband met de dienstbetrekking die belanghebbende als bestuurder heeft bij de vennootschap. Gelet op de omstandigheden van het geval is eveneens geen sprake van een verlies uit terbeschikkingstelling. De betaling verhoogt wel de verkrijgingsprijs.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 18/00210
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende 2] , 
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West‑Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 maart 2018, nummer BRE 17/491 in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden aanslag en beschikking.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.287. Bij gelijktijdige beschikking is het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 1.731. De aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Wat betreft dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank een griffierecht geheven van € 46.
        De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Wat betreft dit beroep heeft de griffier een griffierecht geheven van € 126.
        De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      De zitting heeft plaatsgehad op 11 april 2019 te ’s‑Hertogenbosch. Daar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , vergezeld door [A] , en, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . De zaak met nr. 18/00209 van [belanghebbende 1] , die eveneens is verschenen, is gelijktijdig, maar niet gevoegd, behandeld.
      
    
    
      1.5.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.6.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [Holding BV 2] (hierna: [Holding BV 2] ) en [belanghebbende 1] (hierna: [belanghebbende 1] ) is directeur en enig aandeelhouder van [Holding BV 1] (hierna: [Holding BV 1] ).
      
    
    
      2.2.
      Tot 27 september 2012 hielden [Holding BV 1] en [Holding BV 2] elk 50% van de aandelen in [de B.V.] (hierna: de B.V.). Op 27 september 2012 heeft [Holding BV 2] haar aandelen in de B.V. verkocht aan [Holding BV 1] voor € 1. Tot 27 september 2012 waren [Holding BV 1] en [Holding BV 2] de bestuurders van de B.V.
      
    
    
      2.3.
      De B.V. hield alle aandelen in [B] B.V. (opgericht op [oprichtingsdatum 1] 2009 en op [faillissementsdatum 1] 2011 in staat van faillissement verklaard), [C] B.V. (opgericht op [oprichtingsdatum 1] 2009 en op [faillissementsdatum 2] 2014 in staat van faillissement verklaard) en [D] B.V. (opgericht op 16 december 2009 en op [faillissementsdatum 1] 2011 in staat van faillissement verklaard).
      
    
    
      2.4.
      De B.V. verrichtte sinds 2001 in opdracht van aannemers op diverse locaties in Nederland elektronische installatiewerkzaamheden in de bouwsector. Zij heeft in de periode 2005 tot medio maart 2007 personeel ingeleend van [E] B.V. (hierna: [E] ). 
      
    
    
      2.5.
      Vanwege het niet betalen van facturen, heeft [E] de B.V. gedagvaard. De B.V. is daarop door de Rechtbank Breda bij vonnis van 16 september 2009 veroordeeld tot betaling aan [E] van bedragen van € 110.442,34 en € 44.019,47, vermeerderd met rente en kosten. Dit vonnis is in hoger beroep bekrachtigd door dit Hof op 23 oktober 2012, nr. HD 200.057.954, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl.
      
    
    
      2.6.
      De B.V. heeft niet voldaan aan het in 2.5 genoemde vonnis. Daarop heeft [E] belanghebbende, [belanghebbende 1] , en een zevental besloten vennootschappen waarin belanghebbende en [belanghebbende 1] (indirect) alle aandelen hielden (hierna tezamen: [c.s.] ) gedagvaard omdat zij toerekenbaar onrechtmatig jegens [E] zouden hebben gehandeld. Zij zouden hebben bewerkstelligd dat [E] haar in 2.5 bedoelde vorderingen niet op de B.V. kon verhalen, door alle activa, bedrijfsactiviteiten en personeel van de B.V. over te dragen aan andere (groeps)vennootschappen. Bij arrest van dit Hof van 30 juli 2013, nr. 200.106.762/01, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl, zijn [c.s.] hoofdelijk veroordeeld tot betaling van de in 2.5 bedoelde bedragen aan [E] , vermeerderd met de wettelijke handelsrente en kosten. Het Hof heeft in die zaak overwogen:
      
      
        “3.Het hof gaat voorbij aan het verweer van [c.s.] dat erop neerkomt dat [E] niet goed heeft gepresteerd en dat [belanghebbende 1] - [belanghebbende 2] om die reden de facturen van [E] niet heeft betaald. Nu [belanghebbende 1] - [belanghebbende 2] bij vonnis, bekrachtigd bij arrest van het hof 's Hertogenbosch van 23 oktober 2012, is veroordeeld tot betaling van € 111.442,34 en € 44.019,47, beide bedragen vermeerderd met rente, behoeft dit verweer geen bespreking.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        6. Voorts is van belang dat [c.s.] weliswaar aanvoeren dat de niet rooskleurige financiële situatie van [belanghebbende 1] - [belanghebbende 2] door de jaren heen de reden is geweest van de herstructurering met de oprichting van [F] , [B] en [C] op [oprichtingsdatum 1] 2009 en van [belanghebbende 1] - [belanghebbende 2] HR op 16 december 2009, maar dat [c.s.] niet de impliciete stelling heeft toegelicht dat de enkele oprichting van deze vennootschappen in 2009 redelijkerwijze kon leiden tot een verbetering van de financiële positie van de onderneming als totaal, zeker indien daarbij in aanmerking wordt genomen dat [c.s.] heeft betwist dat na de oprichting van de nieuwe werkmaatschappijen een overgang van de werknemers en de bedrijfsactiviteiten van [belanghebbende 1] - [belanghebbende 2] naar deze nieuw opgerichte vennootschappen heeft plaatsgehad. Dit had wel van [c.s.] mogen worden verwacht. Zonder toelichting, die [c.s.] ook in hoger beroep niet heeft verstrekt, valt immers niet in te zien dat het verplaatsen van bedrijfsactiviteiten of het doen verrichten van bedrijfsactiviteiten door een andere werkmaatschappij op zichzelf tot een verbetering van omzet of winst kan leiden.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        8. (…) houdt het hof het ervoor dat overdracht van bedrijfsactiviteiten in samenhang met de overgang van personeel van [belanghebbende 1] - [belanghebbende 2] naar de nieuwe werkmaatschappijen heeft plaatsgehad.
      
      
      
        9. (…) daarmee is (…) niet komen vast te staan dat de koopprijs in het vermogen van [belanghebbende 1] [belanghebbende 2] is terechtgekomen. [c.s.] heeft in hoger beroep haar betwisting op dit punt enkel herhaald en daarmee onvoldoende de stelling van [E] weersproken dat [belanghebbende 1] - [belanghebbende 2] de activa om niet heeft overgedragen.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        16. (…) [c.s.] (…) niet aannemelijk heeft gemaakt welk redelijk doel [belanghebbende 1] [belanghebbende 2] met de herstructurering en de oprichting van nieuwe vennootschappen kan hebben gediend.
      
      
      
        17. Nu het hof [E] volgt in de stelling dat, gelet op het feit dat [belanghebbende 1] en [belanghebbende 2] in alle vennootschappen diegenen waren die direct of indirect het beleid bepaalden en feitelijk handelden, wetenschap van [belanghebbende 1] en [belanghebbende 2] behalve aan hun holdings moet worden toegerekend aan [F] , [B] , [C] en [D] , leidt al het vorenstaande het hof tot de conclusie dat [c.s.] op grond van toerekenbaar onrechtmatig handelen aansprakelijk zijn jegens [E] voor de door haar geleden schade, bestaande in de niet voldoening aan het vonnis van de rechtbank van 16 september 2009. (…)”
      
      
    
    
      2.7.
      De [bank] heeft, tot zekerheid voor de nakoming van de verplichtingen van de B.V., ten behoeve van [E] een bankgarantie verstrekt van € 235.000. Op 16 juni 2010 hebben onder meer belanghebbende en [belanghebbende 1] in verband daarmee aan de [bank] een contragarantie verstrekt.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft geen vergoeding ontvangen voor de door hem verstrekte contragarantie.
      
    
    
      2.9.
      Op 4 november 2013 heeft belanghebbende een bedrag van € 114.217,72 betaald op een bankrekening van [F] B.V., welke bankrekening was gekoppeld aan de in 2.7 bedoelde bankgarantie.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende het in 2.9 bedoelde bedrag in 2013 in mindering mag brengen op zijn belastbare inkomen uit werk en woning. Meer in het bijzonder is in geschil of dat bedrag (deels) is aan te merken als negatief loon en/of (deels) als verlies uit terbeschikkingstelling. 
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd.
        Voor dat wat hieraan tijdens zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van zijn beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van het verlies uit werk en woning op € 115.949. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Negatief loon?
      
    
    
      4.1.
      Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten (artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964). Bij de beoordeling of sprake is van negatief loon, is onder meer van belang of het betaalde bedrag voldoende verband houdt met de dienstbetrekking van belanghebbende met de B.V. Gelet op de gemotiveerde weerspreking hiervan door de Inspecteur rust op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat de betaling van € 114.217,72 moet worden aangemerkt als negatief loon.
      
    
    
      4.2.
      Naar het oordeel van het Hof houdt de betaling van belanghebbende verband met het onrechtmatig handelen jegens [E] en niet met de dienstbetrekking. Dit onrechtmatig handelen bestond – gelet op het vonnis als geciteerd onder 2.6 – uit het zonder redelijk doel herstructureren van de bedrijfsactiviteiten van de B.V. en het oprichten van nieuwe vennootschappen en daarmee samenhangend het onttrekken van vermogensbestanddelen uit de B.V. met als gevolg dat de verhaalsmogelijkheden van [E] op de B.V. teniet zijn gedaan. Dit onrechtmatig handelen is niet door belanghebbende als werknemer van de B.V. gedaan, maar in zijn hoedanigheid als (middellijk) aandeelhouder. Het door belanghebbende betaalde bedrag houdt om die reden geen verband met de dienstbetrekking die belanghebbende als bestuurder heeft bij de B.V. 
      
      
        
          Verlies uit terbeschikkingstelling?
        
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur, op wie in dit geval de bewijslast rust, dient aannemelijk te maken dat een onafhankelijke derde, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, niet bereid zou zijn geweest tegen een niet van de winst afhankelijke vergoeding de onderhavige contragarantie af te geven.
      
    
    
      4.4.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aan die bewijslast voldaan. In dit geval staat vast dat de B.V. de facturen van [E] niet heeft voldaan. Zij is veroordeeld tot betaling van die facturen. Om haar bedrijfsvoering niet in gevaar te brengen heeft zij een bankgarantie afgegeven aan [E] . De [bank] was echter slechts bereid tot het afgeven van een dergelijke garantie als onder meer belanghebbende daartoe een contragarantie zou overeenkomen met haar. De B.V. is als schuldenaar haar verplichtingen niet nagekomen jegens [E] , als gevolg waarvan de bankgarantie is ingeroepen. Door de betaling van belanghebbende onder de contragarantie ontstaat voor belanghebbende een regresvordering op de B.V. Een onafhankelijke derde, die niet tevens indirect aandeelhouder van de B.V. is, zou die garantie in dit geval naar het oordeel van het Hof niet hebben afgegeven. Het Hof heeft daarbij gelet op de volgende omstandigheden. Eén van de resterende activa van de B.V. waaruit deze vordering zou kunnen worden voldaan, is haar vordering op [G] , die echter sinds begin 2007 failliet is. De overige activa bestaan uit belangen in de in 2.3 genoemde dochtervennootschappen. Daarnaast heeft het Hof in zijn beoordeling betrokken de vermogenspositie van de tot de groep van de B.V. behorende vennootschappen. Tussen belanghebbende en die vennootschappen zijn geen overeenkomsten opgesteld met betrekking tot de garantstellingen, de vennootschappen hebben geen zekerheden verstrekt aan belanghebbende en belanghebbende heeft geen vergoeding ontvangen in verband met de door hem afgegeven contragarantie. Van een verlies uit terbeschikkingstelling kan dan ook onder deze omstandigheden geen sprake zijn.
      
      
        
          Een combinatie van beide?
        
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft zich ten slotte op het standpunt gesteld dat 1/8e deel van de betaling is aan te merken als negatief loon en 7/8e als negatief resultaat uit overige werkzaamheden. Gelet op dat wat hiervoor is overwogen, kan dit standpunt niet worden gevolgd. 
      
      
        
          Verhoging verkrijgingsprijs
        
      
    
    
      4.6.
      Ten overvloede overweegt het Hof nog dat door de betaling van het bedrag van € 114.218 een informele kapitaalstorting heeft plaatsgevonden in [Holding BV 2] . Als gevolg hiervan wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen in [Holding BV 2] verhoogd met genoemd bedrag.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.7.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.8.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.9.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Aldus gedaan op 7 juni 2019 door M.J.C. Pieterse, voorzitter, T.A. Gladpootjes en W.P.J. Schramade, in tegenwoordigheid van I.H.M. Fluitsma, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.