ECLI:NL:GHSHE:2020:1644, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 28-05-2020, 18/00091 tot en met 18/00096
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2020-05-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslagen IB/PVV en ZWV en boeteschikkingen. De inspecteur heeft gebruik gemaakt van een rapport kasopstelling uit een opsporingsonderzoek, waaruit negatieve kassaldi bleken. Vrijspraak in strafprocedure. Melo Tadeu. De kasverschillen in 2010 en 2011 kunnen worden verklaard met leningen. Het hof acht niet aannemelijk dat het kasverschil in 2012 nog kan worden verklaard met leningen.

GERECHTSHOF ’S-HERTOGENBOSCH
    
    
      Team belastingrecht
      Meervoudige Belastingkamer
      Nummers: 18/00091 tot en met 18/00096
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 16 januari 2018, nummers BRE 16/7300, 16/7301, 17/3412, 17/3413, 17/3512 en 17/3513, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2010 tot en met 2012 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) (hierna, tezamen aangeduid als: navorderingsaanslagen) opgelegd. Bij een betreffende navorderingsaanslag zijn beschikkingen (voor de jaren 2010 en 2011) heffingsrente en (voor het jaar 2012) belastingrente (hierna, tezamen aangeduid als: de rentebeschikkingen), alsmede boetebeschikkingen gegeven.
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij zijn uitspraken van 1 november 2016 aangaande de navorderingsaanslagen voor het jaar 2010 en bij zijn uitspraken van 6 april 2017 aangaande de navorderingsaanslagen voor de jaren 2011 en 2012 de betreffende navorderingsaanslagen en de daarbij gegeven beschikkingen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is van voornoemde uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank. 
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft bij haar uitspraak het beroep inzake de navorderingsaanslag ZVW 2012 ongegrond verklaard, de overige beroepen gegrond verklaard, de daarop betrekking hebbende uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslagen IB/PVV 2010, ZVW 2010, IB/PVV 2012 en de daarbij gegeven rentebeschikkingen gehandhaafd, de boete inzake de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2010 verminderd naar € 3.200 respectievelijk € 125, de boete inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 verminderd naar € 4.300, de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.980, de daarbij gegeven beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de daarbij gegeven boete verminderd naar € 330, alsmede vergoeding van het griffierecht van € 46 en de proceskosten van € 1.876,50 gelast.
      
    
    
      1.5.
      Tegen de uitspraak van de rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Op grond van artikel 8:58 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de hierna genoemde zitting bij brief van 21 januari 2019 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 31 januari 2019 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Aan het slot van de zitting hebben partijen verklaard met elkaar in overleg te gaan teneinde in de onderhavige zaken een compromis te beproeven. 
      
    
    
      1.8.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Bij zijn brief van 19 februari 2019 heeft de inspecteur het hof meegedeeld dat partijen geen overeenstemming hebben bereikt. Deze brief is in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd. Tot begin 2016 woonde hij met zijn gezin in [plaats] . Belanghebbende was automonteur van beroep. 
      
    
    
      2.2.
      In de jaren 2010 en 2011 geniet belanghebbende van het UWV een WAO‑uitkering en een (aanvullende) uitkering ingevolge de Toeslagenwet. In 2012 ontvangt hij tevens een afkoopsom van Achmea. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning voor de onderhavige jaren is als volgt te specificeren:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Inkomsten
              
              
                   2010
              
              
                   2011
              
              
                   2012
              
            
            
              
                WAO-uitkering
              
              
                 € 16.624
              
              
                 € 16.945
              
              
                 € 14.583
              
            
            
              
                Toeslagenwet
              
              
                 €   2.948
              
              
                 €   3.007
              
              
                 €   2.589
              
            
            
              
                Achmea
              
              
                
              
              
                
              
              
                 €   4.364
              
            
            
              
                Totaal inkomsten
              
              
                € 19.472
              
              
                € 19.952
              
              
                € 21.536
              
            
            
              
                Af: Zorgkosten
              
              
                 €      387
              
              
                 €      307
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                € 19.185
              
              
                € 19.645
              
              
                € 21.536
              
            
          
        
      
      De aanslagen IB/PVV voor de jaren 2010 tot en met 2012 zijn overeenkomstig de ingediende aangiften opgelegd met de volgende dagtekeningen 30 december 2011 (2010), 31 juli 2012 (2011) en 4 april 2015 (2012). 
      
      
        2.3.1.
        Op 19 maart 2012 is een opsporingsonderzoek door de politie Brabant-Noord, team Financiële Recherche (hierna: het opsporingsonderzoek), gestart dat zich onder meer richtte op het witwassen van gelden verkregen uit handel in verdovende middelen en mogelijke andere criminele activiteiten begaan door belanghebbende en zijn gezin. In dat kader is onderzoek gedaan naar uitgaande en inkomende contante geldstromen van belanghebbende en zijn gezin in de periode van 1 januari 2007 tot en met 18 september 2012. Daarbij is gebruik gemaakt van bescheiden en goederen aangetroffen en inbeslaggenomen bij de doorzoeking van de woning van belanghebbende op 18 september 2012 (hierna: de doorzoeking) en van verklaringen van belanghebbende, zijn gezinsleden en derden.
        
      
      
        2.3.2.
        Van het opsporingsonderzoek is een proces-verbaal opgemaakt, waarin een rapport kasopstelling van 26 november 2012 (hierna: de kasopstelling 2012) is opgenomen. De kasopstelling 2012 is een reconstructie van een kasboek van belanghebbende (aangeduid als: de verdachte) en zijn gezin. In dat kasboek worden:
        
        
          “de bekende, althans traceerbare contante ontvangsten en contante uitgaven vermeld. Betalingen en ontvangsten via een bankrekening worden dus niet in een kasopstelling verwerkt, omdat dit geld niet in de "portemonnee" van de verdachte zit. Na iedere mutatie wordt een kassaldo vermeld. Indien op enig moment het saldo negatief is, wil dat zeggen dat er meer geld uit de kas ofwel "portemonnee" is gegaan dan er in heeft gezeten. Omdat dit per definitie onmogelijk is, moeten er andere contante ontvangsten zijn geweest dan de bekende contante legale ontvangsten.”
        
        
      
      
        2.3.3.
        
          Bij de kasopstelling 2012 zijn een aantal posten toegelicht. De verwerkte contante ontvangsten betreffen contante opnamen van de bankrekeningen waartoe belanghebbende gemachtigd was. De uitgaven zijn gebaseerd op de bij de doorzoeking aangetroffen facturen en bewijsstukken, waarbij als contante uitgaven zijn verwerkt de bekende dan wel geschatte uitgaven die belanghebbende contant heeft, dan wel moet hebben, gedaan. Verder is daarin met datum 11 november 2010 opgenomen een uitgave van € 29.000 voor de aankoop van een Mercedes Benz met kenteken [kenteken] (hierna: de Mercedes). Voor uitgaven aan levensonderhoud en kleding en schoenen is uitgegaan van de desbetreffende budgetgegevens van het Nibud voor een gezin van vier personen en de berekende uitgaven zijn aan het eind van elk jaar verwerkt. Voorts is een berekening gemaakt van de brandstofkosten van de Mercedes op basis van de verreden kilometers in de periode vanaf de aankoop tot 18 september 2012. Het berekende bedrag van € 6.535,18 is als contante uitgave op 18 september 2012 verwerkt. 
          Bij de doorzoeking zijn contanten aangetroffen tot een totaalbedrag van € 23.854,65, waaronder een geldbedrag van € 19.255 dat naast het bed van belanghebbende lag. Bij fouillering van belanghebbende is een bedrag van € 1.962,83 gevonden. Deze bedragen zijn begrepen in het (negatieve) kassaldo per 18 september 2012. 
        
        
      
    
    
      2.4.
      
        De kasopstelling 2012 sloot aan het einde van elk van de jaren 2008 tot en met 2012 met een negatief kassaldo. De kasopstelling 2012 is aangepast, waarbij door belanghebbende gewonnen loterijprijzen van € 16.353 en van € 2.840 en een bedrag van € 10.255 met de omschrijving erfenis als kastoename zijn verantwoord (hierna: de herziene kasopstelling). De herziene kasopstelling vermeldt aan kassaldo per einde van het daarbij vermelde jaar: 
        op 31 december 2009	een positief kassaldo van	€ 11.392,23
        op 31 december 2010	een negatief kassaldo van	€ 24.510,41 
        op 31 december 2011	een negatief kassaldo van	€ 28.538,79 en
        op 18 september 2012	een negatief kassaldo van	€ 75.133,18. 
      
      
    
    
      2.5.
      
        Bij dagvaardingen van 23 november 2012 is tegen belanghebbende en zijn echtgenote een strafzaak bij de rechtbank Oost-Brabant aanhangig gemaakt. In verband met deze strafzaken heeft de rechter-commissaris van de rechtbank Oost-Brabant getuigen gehoord.
        In het vonnis van de rechtbank Oost-Brabant van belanghebbende is vermeld dat [de getuige] op 28 februari 2013 bij de rechter-commissaris onder meer heeft verklaard:
      
      
      
        “dat hij [ [de getuige] ; hof] in 2009 € 27.000 aan (…) [belanghebbende; hof] heeft geleend. Er is geen datum afgesproken over de terugbetaling. Hij gaat ervan uit dat terug betaald wordt zodra verdachte [belanghebbende; hof] dat kan. Tot het moment van verhoor is er nog niets terugbetaald. Hij heeft het geld contant en persoonlijk overhandigd aan (…)belanghebbende; hof]. Er hoefde geen rente over het geleende bedrag te worden betaald. 
        
          [de getuige] heeft dit bedrag opgenomen van zijn bankrekening op 1 mei 2009.”
      
      
      
        In het daarvan opgemaakte proces-verbaal heeft [de zwager] , zwager van belanghebbende, zelfstandig ondernemer, op 5 maart 2013 bij de rechter-commissaris het volgende verklaard:
      
      
      
        “(…). Ik heb (…) aan (…) [belanghebbende; hof] op zijn verzoek geld geleend. Dat kan wel ongeveer over € 25.000 gaan. Dat was niet allemaal ineens, maar verspreid over een periode van 5 jaar. (…) dat u over een periode 2007 tot 2012 (…) van mijn bank geldopnames ziet variërend van € 800 tot (…) € 3.500. (…) [Geldopnames voor belanghebbende; hof] heb ik allemaal voor mezelf opgeschreven. Ik heb daar een apart boekje voor. Die bedragen zijn uit de administratie gekomen. (…) Dat [hof; de terugbetaling] is iets waar wij ons in onze cultuur geen zorgen over maken. Als [belanghebbende; hof] niet kan betalen dan [is; hof] er altijd een zoon die voor terugbetaling kan zorg dragen. (…) ik (…) geld ben blijven geven (…) het was vanaf 2007. (…)”
      
      
    
    
      2.6.
      De strafkamer van de rechtbank Oost‑Brabant heeft belanghebbende veroordeeld voor witwassen en verboden wapenbezit en vrijgesproken van het bezit van verdovende middelen (hennep). De rechtbank heeft overwogen dat belanghebbende geen redelijke, min of meer verifieerbare verklaring heeft gegeven voor het aanzienlijke verschil tussen de genoten legale inkomsten en de door de strafkamer op basis van de herziene kasopstelling vastgestelde uitgaven. Daarbij heeft de strafkamer vastgesteld dat de kasopstelling herziening behoeft, omdat is uitgegaan van een negatief beginsaldo. De strafkamer heeft de verklaring van belanghebbende over de leningen niet aannemelijk geacht. 
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in de strafzaak hoger beroep ingesteld. De raadsheer-commissaris heeft op 26 juni 2014 drie getuigen gehoord. [de broer] , broer van belanghebbende, heeft onder meer verklaard:
      
      
        “(…) Ik heb in de jaren 2007 tot en met 2012 (…) [belanghebbende; hof] wel eens geld gegeven. Dat ging dan om zo’n 200 a 150 euro. (…). Bij ons is het heel gebruikelijk dat geldbedragen worden geleend. (…)”
      
      
      
        
          [de zus] , zus van belanghebbende en gehuwd met [A] , heeft onder meer verklaard:
      
      
      
        “(…) Mijn man en ik hebben geld geleend aan (…) [belanghebbende; hof]. Wij hebben een lening van ik denk 12000 euro. Ik weet nu niet meer wanneer we die lening zijn aangegaan (…).”
      
      
      
        
          [A] , zwager van belanghebbende, heeft onder meer verklaard:
        “(…) Ik heb één keer 13000 euro gegeven aan mijn schoonbroer. Ik denk dat dat in 2008 of in 2009 is geweest. (…) Ik heb dat geld contant gegeven. (…) Ik heb geld geleend om aan mijn schoonbroer te geven. (…)[De raadsvrouw; hof] vraagt mij waarom mijn schoonbroer dan niet zelf leent. Ik weet niet meer waarom dat zo is gelopen, misschien wilde hij zelf geen krediet aangaan. In onze cultuur is dat zo dat je dat voor elkaar doet. (…) (…)[Belanghebbende; hof] had dingen aan zijn huis laten doen (…). (...) Dat [contante bedragen zijn aangetroffen in de woning van (…) [belanghebbende; hof] is van de erfenis van mijn schoonmoeder en schoonvader.”
      
      
      
        2.8.1.
        De strafkamer van het hof heeft belanghebbende vrijgesproken van witwassen en veroordeeld voor verboden wapenbezit. De strafkamer van het hof heeft die vrijspraak als volgt gemotiveerd:
        
        
          “(...) Vaststaat dat uit de kasopstelling van het gezin van (…) [belanghebbende; hof] is gebleken dat het gezin meer geld heeft uitgegeven dan het aan reguliere inkomsten heeft ontvangen. (…) [Belanghebbende; hof] en (…) [zijn echtgenote; hof] hebben verklaard dat zij geldbedragen van familieleden hebben geleend. Naar aanleiding van deze verklaringen van (…) [belanghebbende; hof] en (…) [zijn echtgenote; hof] zijn de door hen bedoelde familieleden door de rechter-commissaris en de raadsheer-commissaris gehoord. Tijdens deze verhoren hebben de familieleden bevestigd dat zij geld aan (…) [belanghebbende; hof] en (…) [zijn echtgenote; hof] hebben geleend.
          Alles overziend komt het hof tot het oordeel dat de totale inhoud van het dossier en het onderzoek onvoldoende aanwijzingen bevatten voor enig misdrijf (…) terwijl evenmin op basis van het dossier en het onderzoek gesteld kan worden dat het in het onderhavige geval niet anders kan zijn dan dat (…) het geld uit enig misdrijf afkomstig (…) [is; hof]. (…)”
        
        
      
      
        2.8.2.
        Bij zijn arrest van 6 februari 2017 heeft de strafkamer van het hof de aan belanghebbende opgelegde ontnemingsvordering van € 37.566,59 afgewezen en daarbij geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende uit het misdrijf van - kortgezegd - gewoontewitwassen dan wel uit een ander strafbaar feit wederrechtelijk voordeel heeft verkregen.
        
      
      
        2.9.1.
        In het kader van informatie-uitwisseling heeft de inspecteur de gegevens van het opsporingsonderzoek ontvangen. Naar aanleiding daarvan is de inspecteur op 21 mei 2015 een onderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2010 tot en met 2014 van belanghebbende. Hierbij heeft de inspecteur gebruikgemaakt van de kasopstelling 2012. Voor zijn onderzoek heeft de inspecteur belanghebbende bij brieven van 24 juli 2015 en 21 oktober 2015 om informatie verzocht over 
        - door hem genoten winst of inkomsten naast zijn UWV-uitkeringen, 
        - bankafschriften van spaarrekeningen, 
        - de privé-stortingen in de jaren 2007 tot en met 2012 van € 57.255, 
        - de betaling voor de Mercedes en 
        - een mogelijke winkel in Turkije, met een specificatie van de verkregen opbrengsten.
        Belanghebbende heeft hierop, onder meer bij zijn brief van 16 oktober 2015, gereageerd en informatie verstrekt; de verstrekte gegevens behoren niet tot de gedingstukken. 
        
      
      
        2.9.2.
        De inspecteur heeft van zijn onderzoek het rapport van 25 november 2015 (hierna: het controlerapport) opgemaakt. Daarin is in punt 6 vermeld, dat het opsporingsonderzoek zich onder meer heeft gericht “op het witwassen van gelden verkregen uit handel in verdovende middelen” en dat aan “de hand van de contante geldstromen kan aangetoond worden dat het gezin [van belanghebbende; hof] in de periode 1 januari 2007 tot 18 september 2012 meer contante ontvangsten heeft genoten dan de traceerbare legale ontvangsten”, en daarbij wordt verwezen naar de door de politie opgemaakte kasopstelling 2012. Voorts is in punt 4 van het controlerapport opgenomen dat belanghebbende de door hem “gegenereerde substantiële inkomsten uit de handel in verdovende middelen” niet heeft aangegeven in zijn aangiften IB/PVV voor 2010 tot en met 2012 en dat voor deze inkomsten sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). De inspecteur concludeert daaruit dat belanghebbende in de bedoelde jaren niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat op grond van artikel 25, lid 3, en artikel 27e Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) sprake is van de zogenoemde ‘omkering en verzwaring van de bewijslast’. Verder kondigt de inspecteur aan voor de jaren 2010 tot en met 2012 navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW op te leggen en, op grond van artikel 67e AWR, vergrijpboetes van 50%.
        
      
      
        2.9.3.
        
          In punt 7 van het controlerapport is vermeld dat voor de berekening van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden wordt uitgegaan van de gegevens van het opsporingsonderzoek en de kasopstelling 2012 van het onderzoeksteam. Daarbij is de opbrengstberekening bepaald als het verschil tussen het (negatieve) kassaldo aan het eind van een jaar en het negatieve kassaldo aan het eind van het daaraan voorafgaande jaar. 
          De correctie is berekend op € 35.902 voor 2010, op € 14.283 voor 2011 en op € 46.595 voor 2012 en op basis van deze berekening zijn de navorderingsaanslagen vastgesteld.
        
        
      
    
    
      2.10.
      De inspecteur deelt belanghebbende bij de brieven van 22 december 2015 en 6 juli 2016 (hierna: de kennisgevingen) mee dat de (navorderings)aanslagen 2010 tot en met 2012 op grond van artikel 67d AWR met een vergrijpboete van 50% van het belastingbedrag zullen worden opgelegd. De inspecteur vermeldt daarbij dat de vergrijpboete wordt gebaseerd op het feit dat de inkomsten uit kweek en handel van hennep niet in de aangiften IB/PVV van belanghebbende zijn aangegeven en dat ter zake van het niet aangeven van de betreffende inkomsten, sprake is van opzet en dat bewust is nagelaten de genoemde inkomensbestanddelen aan te geven met het oogmerk belasting te ontduiken. Naar de mening van de inspecteur is daarmee sprake van opzet dan wel voorwaardelijk opzet.
      
    
    
      2.11.
      De navorderingsaanslagen zijn vastgesteld naar het hierna vermelde belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk bijdrage-inkomen. De rentebeschikkingen en  boetebeschikkingen zijn hierna vermeld: 
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Navorderingsaanslag
              
              
                Jaar
              
              
                Aanslagnummer
              
              
                Dagtekening
              
              
                Inkomen
              
              
                Heffing
              
              
                Rente
              
              
                Boete
              
            
            
              
                  IB/PVV
              
              
                 2010
              
              
                
                  [aanslagnummer] H.07
              
              
                 30 december 2015
              
              
                € 55.087
              
              
                € 13.654
              
              
                € 2.175
              
              
                € 6.751
              
            
            
              
                  ZVW
              
              
                2010
              
              
                
                  [aanslagnummer] W.07
              
              
                 30 december 2015
              
              
                € 35.902
              
              
                € 1.642 
              
              
                        --
              
              
                € 261
              
            
            
              
                  IB/PVV
              
              
                2011
              
              
                
                  [aanslagnummer] H.17
              
              
                 20 augustus 2016
              
              
                € 33.928
              
              
                € 5.217
              
              
                € 823
              
              
                € 2.546
              
            
            
              
                  ZVW
              
              
                2011
              
              
                
                  [aanslagnummer] W.17
              
              
                 20 augustus 2016
              
              
                € 14.283
              
              
                € 806
              
              
                €    127
              
              
                --
              
            
            
              
                  IB/PVV
              
              
                2012
              
              
                
                  [aanslagnummer] H.27
              
              
                 20 augustus 2016
              
              
                € 68.130
              
              
                € 19.133
              
              
                € 1.478
              
              
                € 8.981
              
            
            
              
                  ZVW
              
              
                 2012
              
              
                
                  [aanslagnummer] W.27
              
              
                 27 augustus 2016
              
              
                € 46.594
              
              
                €   2.329
              
              
                €    179
              
              
                --
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.12.
      
        In verband met de herziene kasopstelling heeft de rechtbank de inkomenscorrectie voor het jaar 2011 verminderd. De navorderingsaanslagen zijn met de volgende bedragen aan bijtellingen berekend:
        Jaar 		Bijtelling (verschil in begin- en eindsaldo)	
        2010	  	€ 35.902  (+ € 11.392,23  -  -/- € 24.510,41)	
        2011	  	€   4.028  (-/- € 24.510,41 -  -/- € 28.538,79)		
        2012	  	€ 46.595  (-/- € 28.538,79 -  -/- € 75.133,18)		
      
      
    
    
      2.13.
      Tot de stukken behoort een bankafschrift met de kasopname van € 27.000 op 1 mei 2009 van de spaarbankrekening van [de getuige] te [plaats] . 
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
        I	Zijn de navorderingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende opgelegd?
        II	Zijn de vergrijpboetes terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en beschikkingen dan wel vermindering daarvan tot nihil. De inspecteur concludeert, naar het hof begrijpt, tot vernietiging van de boetebeschikkingen, tot vermindering van de navorderingsaanslagen ZVW en tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank voor zover die ziet op de navorderingsaanslagen IB/PVV 2010, 2011 en 2012 en de betreffende rentebeschikkingen.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.0.
      Het hof zal bij de uitspraak de brief van de inspecteur van 19 februari 2019 niet in de beoordeling betrekken.
      
      
        
          Maximumgrondslag ZVW
        
      
      
    
    
      4.1.
      Het hof stelt voorop dat aan belanghebbende geen primitieve aanslagen ZVW zijn opgelegd, omdat over het door belanghebbende in deze jaren genoten loon uit vroegere dienstbetrekking de inhoudingsplichtige op grond van artikel 49 ZVW (tekst tot 2013) de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is. In artikel 49, lid 3, ZVW (tekst tot 2013) is geregeld dat een op te leggen aanslag ZVW over een jaar wordt berekend over het verschil tussen de maximumgrondslag aan bijdrage-inkomen en bijdrage-inkomen dat bestaat uit loon, waarover reeds een inkomensafhankelijke bijdrage in aanmerking is genomen. De inspecteur heeft ter zitting bij het hof bevestigd dat dit voorschrift niet in acht is genomen en dat de navorderingsaanslagen ZVW zijn opgelegd naar het bedrag van de voor een betreffend jaar bijgetelde inkomsten, zonder rekening te houden met de in dat jaar ontvangen loonbedragen. Daarmee is de maximumgrondslag, waarover de inkomensafhankelijke bijdrage wordt berekend, overschreden. 
    
    
      4.2.
      Gelet hierop zijn de hoger beroepen van belanghebbende gegrond voor zover het de navorderingsaanslagen ZVW betreft en dienen die navorderingsaanslagen te worden verminderd.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
    
    
      4.3.
      Om proceseconomische redenen behandelt het hof eerst de tweede in geschil zijnde vraag.
      
      
        
          Vraag II	De boetebeschikkingen
        
      
      
    
    
      4.4.
      
        Vooropgesteld wordt dat de in artikel 67g, lid 2, AWR verlangde kennisgeving van de motivering van de boete, degene aan wie de boete wordt opgelegd in staat moet stellen zich naar behoren te verweren tegen het gemaakte verwijt. 
        Bij de kennisgevingen, en eveneens in het controlerapport, is belanghebbende meegedeeld dat vergrijpboetes worden opgelegd, kortgezegd, omdat de voor de onderhavige jaren aangebrachte inkomenscorrecties de inkomsten uit kweek en handel van hennep betreffen, waarvan belanghebbende bewust geen aangifte heeft gedaan met het oogmerk belasting te ontduiken en dat daarbij sprake is van opzet dan wel voorwaardelijk opzet. 
      
      
    
    
      4.5.
      In (hoger) beroep verdedigt de inspecteur het standpunt dat de herziene kasopstelling gegevens over de contante inkomsten en uitgaven van belanghebbende bevat op grond waarvan geconcludeerd kan worden dat belanghebbende in de onderhavige jaren aanzienlijke bedragen aan inkomsten uit een extra niet aangegeven (illegale) bron buiten het zicht van de inspecteur heeft gehouden, dat belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat hij geen juiste aangiften heeft gedaan.. 
      
    
    
      4.6.
      Het hof heeft de inspecteur ter zitting voorgehouden dat bij de kennisgevingen een ander verwijt is gemaakt, dan het verwijt dat de inspecteur belanghebbende in (hoger) beroep maakt. Daarop heeft de inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat de opgelegde boetes niet in stand kunnen blijven. Het hof zal dienovereenkomstig beslissen. Dat betekent dat vraag II ontkennend moet worden beantwoord. Het hoger beroep is ook in zoverre gegrond.
      
      
        
          Vraag I	De navorderingsaanslagen 
        
      
      
      
        
          Vooraf
        
      
      
    
    
      4.7.
      
        Belanghebbende heeft ter zitting opgemerkt dat de inkomenscorrectie 2010 ter grootte van € 35.902 op een misvatting berust wat betreft het bedrag van het positieve kassaldo per 31 december 2009 van € 11.392,23 van de herziene kasopstelling. Met dit positieve kassaldo kunnen immers contante uitgaven worden gedaan. Dan kan dit positieve kassaldo niet als belastbaar inkomen in 2010 worden aangemerkt. 
        De inspecteur heeft daarop beaamd dat de inkomenscorrectie voor 2010 moet worden verminderd met het bedrag van het positieve kassaldo eind 2009 van € 11.392,23. De correctie dient dan ook te worden bepaald op het bedrag van het negatieve kassaldo eind 2010 van € 24.510. Als gevolg daarvan bedraagt het belastbaar inkomen volgens de inspecteur € 43.695. 
      
      
    
    
      4.8.
      Gelet hierop is het hoger beroep eveneens gegrond voor zover het de navorderingsaanslagen 2010 betreft en worden die navorderingsaanslagen verminderd.
      
      
        
          Navorderingsgrond
        
      
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur niet beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Er is slechts sprake van onjuiste aannames van de inspecteur over neveninkomsten van belanghebbende. Belanghebbende is immers vrijgesproken van het aanwezig hebben van hennep en witwassen en de ontnemingsvordering tegen hem is afgewezen. Wat volgens belanghebbende resteert, is een door de politie opgemaakte kasopstelling op basis van onvolledige gegevens en dat is onvoldoende om als nieuw feit te worden aangemerkt. 
      
    
    
      4.10.
      
        Om te kunnen navorderen moet de inspecteur aannemelijk maken dat hij bij het opleggen van een aanslag niet bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met een feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat die aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld (nieuw feit), tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
        Daartoe betoogt de inspecteur dat hij pas een dergelijk vermoeden kreeg toen hij op grond van informatie-uitwisseling gegevens van het opsporingsonderzoek met de kasopstelling 2012 ontving en daarmee zijn onderzoek op 21 mei 2015 startte. Op het moment van het opleggen van de aanslagen beschikte de inspecteur niet over aanwijzingen voor het bestaan van door belanghebbende niet-aangegeven belastbare inkomsten. De informatie van het opsporingsonderzoek vormt een nieuw feit, aldus de inspecteur. Daaraan voegt de inspecteur toe, dat belanghebbende in de onderhavige jaren bedragen aan te belasten inkomsten willens en wetens niet in zijn aangiften heeft vermeld en dat dan ook sprake is van kwader trouw bij belanghebbende. 
      
      
    
    
      4.11.
      Het hof stelt vast dat de informatie en de gegevens van het opsporingsonderzoek waarop de inspecteur zich beroept hem pas bekend zijn geworden na de vaststelling van de aanslagen van de onderhavige jaren. Aan die informatie met de kasopstelling 2012, waarop het controlerapport is gebaseerd, kan het vermoeden worden ontleend dat de aanslagen tot te lage bedragen zijn vastgesteld (IB/PVV) of ten onrechte achterwege zijn gebleven (ZVW). Dit betekent dat de inspecteur te weinig geheven belasting en premies en inkomensafhankelijke bijdragen kan navorderen.
      
      
        
          Bewijskader
        
      
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende betwist dat hij neveninkomsten heeft genoten. Hij stelt dat de bij het opsporingsonderzoek gemaakte kasopstellingen zijn gebaseerd op onvolledige gegevens en wijst in dat verband op de beide vrijspraken van hem door de strafkamer van de rechtbank en het hof. 
      
    
    
      4.13.
      Het hof stelt voorop dat volgens vaste rechtspraak van (de belastingkamer van) de Hoge Raad heeft te gelden dat de belastingrechter niet is gebonden aan de feitenvaststelling door een strafrechter in een tegen de belanghebbende gevoerde (onherroepelijk geworden) strafzaak ter zake van hetzelfde feitencomplex, noch aan enig oordeel van de strafrechter in die strafzaak. De belastingrechter dient zelfstandig een oordeel over het fiscale geschil te vormen. In zijn arrest van 2 juni 2017 heeft de Hoge Raad (hierna: het arrest van 2 juni 2017), overwogen:
      
      
        “2.4.1. Uit de rechtspraak van het EHRM leidt de Hoge Raad af dat het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld niet is beperkt tot procedures betreffende een ‘criminal charge’, maar zich kan uitstrekken tot een daarop volgende bejegening door een bestuurlijke autoriteit of gerechtelijke procedure die op zichzelf bezien niet onder de reikwijdte van artikel 6, lid 2, EVRM valt (zoals een procedure betreffende een belastingaanslag). In laatstbedoelde gevallen dient de belanghebbende te stellen en te bewijzen dat een voldoende band (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. Een dergelijk verband is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijk dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende. Het hiervoor bedoelde verband met artikel 6, lid 2, EVRM is niet beperkt tot de situatie waarin de strafrechtelijke procedure is geëindigd in een vrijspraak, maar kan ook aan de orde zijn indien het betreft belanghebbenden “in respect of whom criminal proceedings have been discontinued”. Vergelijk voor dit een en ander EHRM 12 juli 2013, nr. 25424/09, Allen tegen Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2013:0712JUD002542409, punten 92 tot en met 104.
      
      
        2.4.2.
        Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6).”
        
      
    
    
      4.14.
      
        In dit geval bestaat een dergelijk verband (‘link’), aangezien de navorderingsaanslagen blijkens het controlerapport immers hun grond vinden in de bij het strafrechtelijke opsporingsonderzoek opgestelde kasopstellingen. 
        Dit brengt mee dat het vermoeden van onschuld, zoals vervat in artikel 6, lid 2, EVRM, ook geldt in deze belastingprocedure. Dit betekent, gelet op het arrest van 2 juni 2017, overigens niet dat het hof - vanwege bijvoorbeeld andere bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs - niet tot een ander oordeel dan de strafrechter zou kunnen komen, maar het hof dient zich rekenschap ervan te geven dat het door zijn optreden, de motivering van de uitspraak of de gebruikte bewoordingen geen twijfel doet ontstaan over de juistheid van de vrijspraak (behoudens verboden wapenbezit) van belanghebbende in de strafzaak. 
        Het hof dient dan ook met inachtneming hiervan per bestreden belastingaanslag - op basis van de fiscale bewijsregels en aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in het geding gebrachte bewijsmateriaal - te beoordelen in hoeverre die belastingaanslagen juist zijn.
      
      
    
    
      4.15.
      De inspecteur betoogt dat belanghebbende in elk van de onderhavige jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan, omdat daarin bewust aanzienlijke bedragen aan belastbare inkomsten, zoals volgt uit de kasopstellingen opgemaakt bij het opsporingsonderzoek, niet zijn verantwoord. Wanneer de vereiste aangifte niet is gedaan, dient het (hoger) beroep ongegrond te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (‘omkering en verzwaring van de bewijslast’). Belanghebbende bestrijdt dit betoog en betwist dat de kasopstellingen als bewijs voor meer genoten inkomsten kunnen dienen. 
      
    
    
      4.16.
      Voor de IB/PVV geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte IB/PVV slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde IB/PVV verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde IB/PVV. Tevens is vereist dat het bedrag van de IB/PVV dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Bij de beoordeling of sprake is van één of meer van dergelijke gebreken, moet worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan IB/PVV na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen. In dit verband houden de normale regels van stelplicht en bewijslast in dat de inspecteur de bewijslast heeft dat sprake is van niet aangegeven genoten inkomsten. Dit alles geldt ook voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage.
      
    
    
      4.17.
      Zoals overwogen, dient aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast te worden vastgesteld dat er sprake is van inhoudelijke gebreken in de aangifte als hiervóór in 4.18 bedoeld. Tot die normale regels van stelplicht en bewijslast behoort ook het bewijs door middel van vermoedens. Wanneer ten nadele van een belanghebbende een bepaald vermoeden wordt aangenomen, ligt het vervolgens op diens weg dit vermoeden te ontzenuwen, waarbij de belanghebbende niet aannemelijk dient te maken dat het vermoeden onjuist is, maar hij kan volstaan met twijfel te zaaien omtrent de juistheid van het vermoeden.
      
      
        
          Beoordeling
        
      
      
    
    
      4.18.
      
        De inspecteur voert aan de vrijspraak van belanghebbende door de strafkamer van het hof niet in twijfel te trekken. Naar zijn mening zijn evenwel de in de strafprocedures gegeven verklaringen van belanghebbende en zijn familie over de leningen en de ontvangen erfenis onvoldoende om voor de belastingprocedure aannemelijk te achten dat de gestelde leningen aan belanghebbende zijn verstrekt. De inspecteur acht hierbij van belang dat schriftelijke overeenkomsten van de leningen ontbreken. Daarbij benadrukt de inspecteur dat het om omvangrijke bedragen gaat. Verder is niet gebleken dat sprake is van een terugbetalingsverplichting of van terugbetaalde bedragen. Voorts wijst de inspecteur erop dat eveneens documentatie over de erfenis van de ouders van belanghebbende ontbreekt. De inspecteur concludeert hieruit dat voor de negatieve kassaldi, zoals die blijken uit de kassopstelling, als enige verklaring is te geven dat sprake is van niet‑aangegeven inkomsten uit al dan niet legale bron, die tot het belastbaar inkomen behoren.
        Ter zitting bij het hof heeft de inspecteur bevestigd wat hij in 6.5 van het verweerschrift in hoger beroep heeft vermeld, namelijk dat de rechtbank in punt 4.10 van haar uitspraak terecht heeft overwogen dat er leningen zijn geweest en dat de leningen in 2010 zijn verbruikt. Hij is van mening dat de rechtbank afdoende rekening heeft gehouden met de leningen en de erfenis. Verdere uitgaven zijn bekostigd uit niet-aangegeven inkomen. 
      
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbende betwist de uitgangspunten van de kasopstellingen en wijst erop dat contante uitgaven niet hetzelfde zijn als belastbare inkomsten. Hij voert aan dat de geleende gelden ten onrechte niet in de kasopstelling zijn verwerkt. Volgens belanghebbende staat vast dat de leningen zijn verstrekt en hij verwijst naar de in de strafzaak afgelegde verklaringen. Daaraan heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting bij het hof toegevoegd, dat hem als advocaat met een voornamelijk civiele praktijk beroepshalve bekend is, dat zeer geregeld leningen worden gesloten zonder schriftelijke overeenkomst, ook bij leningen van forse bedragen, en dat zich dat in de Turkse gemeenschap zeker voordoet. Verder bestrijdt belanghebbende de overweging van de rechtbank, dat de leningen in 2010 zijn verbruikt en wijst op de verklaring van [de zwager] , die in de jaren 2010, 2011 en 2012 nog gelden aan belanghebbende heeft geleend. Belanghebbende benadrukt dat aannemelijk is dat de geconstateerde uitgaven zijn gedaan met aan hem geleende gelden, aangezien ondanks onderzoek van politie, justitie en de inspecteur niet gebleken is van (al dan niet legale) inkomsten.
      
    
    
      4.20.
      Het hof is, in navolging van de rechtbank, van oordeel dat met inachtneming van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast het aan de inspecteur is aannemelijk te maken dat belanghebbende belastbare inkomsten niet heeft aangegeven. Naar het oordeel van het hof, heeft de inspecteur gelet op het proces-verbaal van het opsporingsonderzoek en de herziene kasopstelling aan die bewijslast voldaan. De daarbij gehanteerde methode van kasopstelling kan weliswaar enigszins ruw zijn, maar is in een geval als dit een bruikbare manier om aannemelijk te maken dat sprake is van (niet-aangegeven) inkomsten uit werkzaamheden. Een kasopstelling betreft de contante ontvangsten en uitgaven. Het daaraan ten grondslag liggende uitgangspunt dat negatieve kassaldi naar hun aard niet mogelijk zijn is immers juist. Voornoemd proces-verbaal en de herziene kasopstelling bevatten objectieve en verifieerbare gegevens over de contante ontvangsten en uitgaven en die zeggen op zichzelf niets over de vraag of de contante ontvangsten zijn verkregen uit het plegen van strafbare feiten. 
      
    
    
      4.21.
      
        Belanghebbende heeft ter zitting bij het hof aangevoerd dat bij de kasopstelling is uitgegaan van aannames over de jaarlijkse uitgaven voor levensonderhoud en kleding en schoeisel. Hij bestrijdt dan ook de voor die beide posten in aanmerking genomen bedragen. 
        Niet in geschil is dat de voor deze posten in de kasopstelling verwerkte bedragen zijn gebaseerd op gegevens van het Nibud zoals die gelden in de hier van belang zijnde jaren. Voor zover bij de doorzoeking bonnen van contant  aangekochte kleding en schoeisel zijn aangetroffen, zijn de daarmee gemoeide bedragen in het betreffende jaar in mindering gebracht op de toegepaste Nibud-normen. 
        Het hof is van oordeel dat de gegevens van het Nibud kunnen dienen om uitgaven voor levensonderhoud en kleding en schoeisel te bepalen. Het is dan aan belanghebbende om hiertegen verweer voeren. Belanghebbende heeft verder niet onderbouwd dat en in hoeverre de gehanteerde normen tot een te hoog bedrag in aanmerking zijn genomen. 
        Dit brengt het hof tot het oordeel dat voor de hier bedoelde posten terecht en tot de juiste bedragen gebruik is gemaakt van Nibud-normen. 
      
      
    
    
      4.22.
      
        Aangezien het hof van oordeel is dat aan de herziene kasopstelling als uitgangspunt voldoende bewijskracht toekomt, ligt het op de weg van belanghebbende om een voldoende onderbouwde verklaring te geven voor de kasverschillen en de herkomst van de contante ontvangsten. Als er geen voldoende onderbouwde verklaring is voor de kasverschillen, acht het hof het vermoeden gerechtvaardigd dat die kasverschillen zijn te verklaren door niet‑aangegeven inkomsten en dit heeft het Hof belanghebbende ter zitting voorgehouden.
        Het hof voegt hieraan toe dat het enkele gegeven dat de inspecteur niet de bron van de door hem gestelde inkomsten heeft kunnen noemen, niet afdoet aan deze overweging. In dit verband is van belang dat een bewijsvermoeden door belanghebbende kan worden ontzenuwd door voldoende sterk tegenbewijs te leveren. Daarvoor is vereist dat op grond van dat wat belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs de juistheid van het op grond van het vermoeden aangenomen feit (dat belanghebbende in de betreffende jaren belastbare inkomsten zou hebben genoten tot de door de inspecteur gecorrigeerde bedragen) moet worden betwijfeld. 
      
      
    
    
      4.23.
      
        Belanghebbende heeft verklaard dat geen sprake is van belastbare inkomsten voor zover het gaat om leningen die hij van familieleden en [de getuige] heeft ontvangen. 
        Voor zover belanghebbende stelt dat de inkomsten kunnen worden verklaard door een lening van [de getuige] overweegt het hof dat die lening niet aannemelijk is. Uit het door belanghebbende overgelegde bankafschrift blijkt enkel een opname door [de getuige] maar daaruit volgt niet dat het door [de getuige] opgenomen bedrag aan belanghebbende is uitgeleend. Daar komt nog bij ook de rechtbank Oost-Brabant de lening van [de getuige] niet aannemelijk heeft geacht.
        Ten aanzien van de leningen van familie heeft de rechtbank in 4.9 en 4.10, voor zover van belang, het volgende overwogen:
      
      
      
        “4.9. Belanghebbende heeft echter wel voldoende gemotiveerd betwist dat sprake is van belastbare inkomsten voor zover het gaat om leningen die hij met familieleden is overeengekomen. De rechtbank acht hierbij de arresten van hof ‘s-Hertogenbosch van 23 januari 2015 en 6 februari 2017 in de strafzaak van belanghebbende en de in dat kader afgelegde getuigenverklaringen van belang. Daar doet niet aan af dat de leningen niet schriftelijk zijn overeengekomen en belanghebbende nog niets heeft terugbetaald. De vraag is dan in hoeverre de leningen de negatieve kassaldi kunnen verklaren.
      
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij de leningen vóór 2010 in tranches contant heeft ontvangen en een deel van die gelden vóór 2010 heeft verbruikt. Dit vindt steun in de in de strafzaak afgelegde getuigenverklaringen. Hoe groot dat deel was, weet belanghebbende niet meer. De rechtbank overweegt dat voor zover de geleende gelden vóór 2010 zijn uitgegeven, deze logischerwijs niet in de kasopstelling zijn opgenomen. De rechtbank acht aannemelijk dat de uitgave voor het voertuig met kenteken [kenteken] (een Mercedes E280) op 11 november 2010 nog is gefinancierd met de eerder ontvangen leningen, maar uitgaven van later datum niet omdat het niet aannemelijk is dat na die uitgave nog gelden uit de leningen over waren. Dat betekent dat vanaf 11 november 2010 de leningen geen verklaring meer kunnen geven voor de aan een verdere afname van het kassaldo voorafgaand aanwezige middelen. (…)”
      
      
        Het hof sluit aan bij voormelde overwegingen van de rechtbank, maakt deze tot de zijne.
      
      
    
    
      4.24.
      
        In de herziene kasopstelling bedraagt het kassaldo voor de aanschaf van de Mercedes op 11 november 2010 + € 9.622,44. Daarin is de aanschaf van de Mercedes voor € 29.000 als contante uitgave verwerkt en het eindsaldo 2010 berekend op -/- € 24.510,41. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voor de inkomenscorrectie 2010 moet worden uitgegaan van het negatieve kassaldo per eind 2010 van € 24.510 (zie 4.9). 
        Aangezien onder 4.23 aannemelijk is geacht dat de aanschaf van de Mercedes nog is bekostigd uit door belanghebbende ontvangen leningen behoeft de herziene kasopstelling in zoverre aanpassing. 
        Het hiervoor genoemde eindsaldo 2010 van -/- € 24.510,41 dient te worden gecorrigeerd met de (ter leen gekregen) contante ontvangst van € 29.000, waarmee de Mercedes is aangekocht. Daarmee bedraagt het (gecorrigeerde) kassaldo per eind 2010 (-/- € 24.510,41 + € 29.000 =) + € 4.489,59. Het eindsaldo 2010 is dus niet negatief en in 2010 is geen sprake van negatieve kassaldi. Voor een inkomenscorrectie in 2010 vanwege negatieve kasverschillen is dan geen plaats. Dat betekent dat de navorderingsaanslagen over 2010 dienen te worden vernietigd.
      
      
    
    
      4.25.
      Wat betreft het jaar 2011 overweegt het hof als volgt. De rechtbank heeft de inkomenscorrectie voor 2011 berekend op € 4.028. Belanghebbende betwist die correctie. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de rechtbank die correctie terecht op € 4.028 heeft bepaald en dat zij daarbij afdoende rekening heeft gehouden met de leningen en de erfenis. 
      
    
    
      4.26.
      
        Het hof stelt voorop dat voor de inkomenscorrectie 2011 van € 4.028 is uitgegaan van de herziene kasopstelling. Die correctie betreft het bedrag, waarmee in 2011 de contante uitgaven de ontvangsten overtreffen. De afname van het kassaldo is berekend als het verschil tussen het eindsaldo 2011 van -/- € 28.538,79 en het beginsaldo 2011 van -/- € 24.510,41 (dat gelijk is aan het eindsaldo 2010). Het hof heeft onder 4.24 geconcludeerd dat het eindsaldo 2010 van de herziene kasopstelling aangepast moest worden en dat saldo op + € 4.489,59 bepaald. Dit betekent dat het kassaldo begin 2011 positief is en dat daaruit contante uitgaven 2011 kunnen worden bekostigd. In dat geval is immers voor een inkomenscorrectie tot het bedrag van het positieve kassaldo geen reden, zoals de inspecteur ook op de zitting bij het hof heeft bevestigd (zie 4.9). Het hof stelt vast dat het (gecorrigeerde) positieve beginsaldo 2011 € 4.489,59 bedraagt en de afname van het kassaldo in 2011 € 4.028 beloopt. Hieruit volgt dat het kassaldo per 31 december 2011 dus niet negatief is geworden, maar + € 461,21 bedraagt. Voor een inkomenscorrectie 2011 in verband met een negatief kassaldo eind 2011 is dan geen plaats. 
        Dat betekent dat de navorderingsaanslagen over 2011 dienen te worden vernietigd.
      
      
    
    
      4.27.
      
        Voor het jaar 2012 overweegt het hof als volgt. De inkomenscorrectie 2012 bedraagt € 46.595 en komt overeen met het verschil van de kassaldi per begin en einde van 2012 zoals die zijn opgenomen in de herziene kasopstelling. Het hof stelt voorop dat het bedrag van de afname van het kassaldo 2012 moet worden verminderd met het positieve kassaldo per begin 2012 van € 461,21 en dat de kasafname 2012 dan (€ 46.595 - € 461,21 =) € 46.134 bedraagt. 
        In de herziene kasopstelling is de afname van het kassaldo 2012 als volgt gespecificeerd. Aan de hand van de bij de doorzoeking aangetroffen contant bonnen is aan benoemde contante uitgaven opgenomen het kasverschil tussen 5 september 2012 en begin 2012 van (-/- € 37.769,85 - -/- € 28.538,79 =) € 9.231,06. Op basis van Nibud-normen zijn bedragen voor levensonderhoud, kleding en schoeisel en brandstof van € 4.559,67 respectievelijk € 451 en € 6.535,18 verwerkt. De op 18 september 2012 aangetroffen contanten (€ 23.854,65 respectievelijk € 1.962,83) zijn als contante uitgaven opgenomen. 
      
      
    
    
      4.28.
      
        Belanghebbende betwist elke correctie en herhaalt dat het kasverschil is gefinancierd met leningen. Daaraan voegt hij toe dat bij de (herziene) kasopstelling is uitgegaan van aannames. Hij bestrijdt dat de leningen zijn verbruikt in 2010. Hij stelt dat ook in 2011 en 2012 nog gelden aan hem zijn geleend en wijst op de verklaring van [de zwager] (2.5). 
        Het hof volgt belanghebbende niet in deze stelling. Vaststaat dat van geen van de leningen schriftelijke overeenkomsten zijn opgemaakt. Van de datum van aangaan en van het bedrag van de lening is niets schriftelijk vastgelegd. Verder zouden de leningen in contanten zijn verkregen. 
        Met het ontbreken van schriftelijke overeenkomsten van geldlening en van stortingsbewijzen van de ter leen ontvangen bedragen bestaan er geen objectieve en verifieerbare gegevens op welk moment en voor welk (groter of kleiner) bedrag leningen zijn aangegaan. Dat leidt het hof tot het oordeel dat belanghebbende, tegenover de betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de leningen in 2010 nog niet volledig zijn verbruikt en evenmin dat hij 2011 en 2012 nog bedragen ter leen heeft ontvangen. Hierbij neemt het hof in aanmerking dat de verklaring van belanghebbende zoals opgenomen in het proces‑verbaal van de zitting bij de rechtbank dat “(…) het lenen is (…) telkens met beetjes gegaan en er kan geen specifieke datum aan worden gehangen. De leningen zijn verstrekt vóór 2010, alle drie de bedragen” niet door belanghebbende is teruggenomen of voor de jaren 2011 en 2012 nader toegelicht. 
      
      
    
    
      4.29.
      Belanghebbende heeft voor het kasverschil 2012 geen door het hof aannemelijk geachte verklaring gegeven. De herkomst van (alle) contante ontvangsten om de in de herziene kasopstelling opgenomen contante uitgaven te onderbouwen, heeft hij evenmin aangeduid. Het hof acht dan ook het vermoeden gerechtvaardigd dat het kasverschil 2012 kan worden verklaard door niet-aangegeven inkomsten. Het hof is van oordeel dat belanghebbende voormeld bewijsvermoeden – gelet op al dat wat hiervoor is overwogen – niet heeft ontzenuwd met de enkele verklaring  dat hij geld heeft geleend voor de uitgaven en dat sprake is van aannames bij de uitgaven. 
      
    
    
      4.30.
      Het hof heeft het kasverschil 2012 in verband met het positieve kassaldo begin 2012 van € 461,21 aangepast en nader bepaald op € 46.134. Dat betekent dat de in de herziene kasopstelling opgenomen benoemde posten aan contante uitgaven 2012 deels zijn bekostigd uit dit positieve beginsaldo. Het bedrag aan benoemde posten contante uitgaven 2012 kan dan worden bepaald op (€ 9.231,06 - € 461,21 =) € 8.769,85. Voor dit bedrag is sprake van onverklaarde contante uitgaven en heeft belanghebbende een bijtelling van € 8.769,85 als meer genoten belastbare inkomsten onvoldoende gemotiveerd weersproken. 
      
    
    
      4.31.
      Belanghebbende heeft voor 2012 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 21.536. Een bijtelling van € 8.769,85 bij dat inkomen leidt tot een bedrag aan niet-geheven IB/PVV en inkomensafhankelijke bijdrage ZVW dat zowel absoluut als relatief aanzienlijk is. Daarmee staat vast dat belanghebbende niet de vereiste aangifte 2012 heeft gedaan. De vraag of belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich bewust was niet de vereiste aangifte te doen, beantwoordt het hof bevestigend. De aard en de omvang van de gebreken brengen naar het oordeel van het hof die bewustheid met zich mee. Dat betekent dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat het aan belanghebbende is te doen blijken dat en in hoeverre de (naar een bijtelling van € 46.134 in verband met het kasverschil 2012 te corrigeren) navorderingsaanslagen 2012 te hoog zijn. 
      
    
    
      4.32.
      Belanghebbende stelt dat de herziene kasopstelling, die de basis vormt voor het vastgestelde belastbaar inkomen ter bepaling van de navorderingsaanslagen, is achterhaald door de strafzaak, waardoor in het geheel geen sprake kan zijn van na te vorderen belasting. Het hof verwerpt deze stelling omdat de uitkomst van de strafzaak niets afdoet aan de cijfermatige juistheid van de herziene kasopstelling, waarin objectieve en verifieerbare gegevens over de contante ontvangsten en uitgaven zijn opgenomen. Dat in dit kader in 2012 sprake zou zijn van leningen heeft het hof, zoals onder 4.28 overwogen, niet aannemelijk geacht, daarmee heeft belanghebbende het in 2012 (nog) bestaan van leningen evenmin doen blijken. Ook overigens heeft belanghebbende niets aangevoerd waaruit blijkt dat de (zoals onder 4.31 vermelde, te corrigeren) navorderingsaanslagen 2012 onjuist zijn. Dit ontslaat de inspecteur evenwel niet van de verplichting de aangebrachte correctie niet naar willekeur vast te stellen. 
      
    
    
      4.33.
      
        De inspecteur heeft de berekening van het belastbare inkomen gebaseerd op de herziene kasopstelling en die berekening is zodanig onderbouwd met objectieve en verifieerbare gegevens dat de berekening als redelijk en niet willekeurig kan worden aangemerkt, behoudens hetgeen hierna wordt overwogen.
        In de herziene kasopstelling zijn de brandstofkosten van de Mercedes op basis van de verreden kilometers in de periode vanaf de aankoop in 2011 tot 18 september 2012 berekend en dat bedrag van € 6.535,18 is als contante uitgave op 18 september 2012 verwerkt. Naar het oordeel van het hof is redelijk te achten dat al in 2011 voor het gebruik van de Mercedes brandstofkosten zijn gemaakt en dat voor die kosten van 2011 niet in 2012 een contante uitgave in aanmerking kan worden genomen. Het hof stelt de brandstofkosten voor 2011 in goede justitie vast op € 1.307 en vermindert daarmee de uitgaven 2012. 
        Het vorenstaande brengt het hof ertoe de inkomenscorrectie 2012 te bepalen op € 44.827.
      
      
    
    
      4.34.
      
        Het hof stelt het belastbare inkomen uit werk en woning voor 2012 daarom vast op (€ 21.536 + € 44.827 =) € 66.363. 
        De navorderingsaanslag ZVW 2012 wordt vastgesteld naar een bijdrage-inkomen van € 29.317, zijnde het voor 2012 geldende maximum bijdrage-inkomen van € 50.853 verminderd met het bijdrage-inkomen in de loonsfeer van € 21.536. 
        De navorderingsaanslagen over 2012 worden dus verminderd. 
      
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.35.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had moeten doen, zal het hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraken van de inspecteur, alsmede de navorderingsaanslagen 2010 en 2011 en de daarbij gegeven beschikkingen vernietigen, de navorderingsaanslagen 2012 en de daarbij gegeven rentebeschikkingen verminderen en de bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 gegeven boetebeschikking vernietigen. 
      
      
        
          Ten aanzien van de vergoeding van immateriële schade 
        
      
      
    
    
      4.36.
      Belanghebbende heeft in de procedures voor de rechtbank en het hof niet verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling in eerste aanleg en in hoger beroep. Voor de procedure voor het hof geldt het volgende. Een dergelijk verzoek kan niet worden verlangd indien de redelijke termijn eerst verstrijkt na afloop van de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak in hoger beroep. Alsdan dient het hof ambtshalve te beoordelen of de redelijke termijn is overschreden en zo nodig ambtshalve een vergoeding voor immateriële schade toe te kennen. Het hof hanteert in dit verband als uitgangspunt voor de hoger beroepsfase dat uitspraak wordt gedaan binnen twee jaar na indiening van het hoger beroepschrift. Voor de schadevergoeding wordt een tarief gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.
      
    
    
      4.37.
      Het hoger beroepschrift is ingediend op 26 februari 2018. Aan het einde van de zitting van 31 januari 2019 is door het hof een schriftelijke uitspraak op een termijn van zes weken aangekondigd. Deze termijn is diverse malen verlengd. Het hof doet heden uitspraak. Dit betekent dat de termijn die is gemoeid met de behandeling van het hoger beroep twee jaar en drie maanden bedraagt. De redelijke behandeltermijn voor de hoger beroepsfase van twee jaar is dan ook overschreden met afgerond een half jaar.
      
    
    
      4.38.
      De overschrijding wordt niet gerechtvaardigd door bijzondere omstandigheden en valt niet toe te rekenen aan belanghebbende. 
      
    
    
      4.39.
      De overschrijding van de redelijke termijn met afgerond een half jaar resulteert in de toekenning van een vergoeding van immateriële schade van € 500, waartoe de Minister van Justitie en Veiligheid (hierna: de Minister) veroordeeld dient te worden. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.40.
      Het hof stelt vast dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank in elk van de zaken, met nummer 16/7300, 17/3412 en 17/3512, een griffierecht van € 46 heeft betaald en dat de rechtbank bij haar uitspraak, waarbij in vijf van de zes zaken het beroep gegrond is verklaard, heeft gelast dat één keer het betaalde griffierecht van € 46 wordt vergoed. Het hof zal de omissie van de te lage vergoeding aan belanghebbende van de betaalde griffierechten herstellen. 
      
    
    
      4.41.
      Aangezien de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd, dient de inspecteur aan belanghebbende het door hem voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof betaalde griffierechten ten bedrage van, 3 x € 46 is, € 138, respectievelijk € 126, tezamen € 264 te vergoeden. 
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.42.
      
        Gelet op de omstandigheid dat de door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij wordt uitgegaan van zes samenhangende zaken, met de kenmerken 18/00091 tot en met 18/00096, waarin belanghebbende in het gelijk is gesteld. 
        Het hof stelt de tegemoetkoming in deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), vast op 2 (punten) x € 525 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken) is € 1.575. 
        Omdat aan belanghebbende een toevoeging als bedoeld in de Wet op de rechtsbijstand is verleend, wordt de proceskostenvergoeding uitgekeerd aan de rechtsbijstandverlener.
      
      
    
    
      4.43.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    
      
        
          verklaart het hoger beroep gegrond; 
      
      
        
          vernietigt de uitspraken van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van de proceskosten;
      
      
        
          verklaart het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond; 
      
      
        
          vernietigt de uitspraken van de inspecteur;
      
      
        
          vernietigt de bij elke van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2010, 2011 en 2012 en de bij de navorderingsaanslag ZVW 2010 gegeven boetebeschikking;
      
      
        
          vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 en de daarbij gegeven rentebeschikking;
      
      
        
          vernietigt de navorderingsaanslag ZVW 2010;
      
      
        
          vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 en de daarbij gegeven rentebeschikking;
      
      
        
          vernietigt de navorderingsaanslag ZVW 2011 en de daarbij gegeven rentebeschikking;
      
      
        
          vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.363 en de rentebeschikking dienovereenkomstig;
      
      
        
          vermindert de navorderingsaanslag ZVW 2012 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 29.317 en de rentebeschikking dienovereenkomstig;
      
      
        
          veroordeelt de Minister tot vergoeding aan belanghebbende van de aan de behandeling van het hoger beroep toerekenbare immateriële schade bepaald op € 500; 
      
      
        
          gelast dat de inspecteur aan belanghebbende de door hem bij de rechtbank en bij het hof betaalde griffierechten van, in totaal, € 264 vergoedt; en
      
      
        
          veroordeelt de inspecteur in een tegemoetkoming in de kosten van het geding bij het hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.575 en gelast dat dit bedrag wordt betaald aan [gemachtigde] , de rechtsbijstandverlener van belanghebbende.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door L.B.M. Klein Tank, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en M.J.C. Pieterse, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, als griffier. Wegens verhindering van de griffier is de uitspraak alleen ondertekend door de voorzitter. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 mei 2020 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Rechtbank Oost‑Brabant 25 maart 2013, ECLI:NL:RBOBR:2013:BZ5396.
  
  
     Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch 23 januari 2015, ECLI:NL:GHSHE:2015:1501.
  
  
     Artikel 16, lid 1, AWR.
  
  
     Vergelijk onder meer Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643.
  
  
     ECLI:NL:HR:2017:958. 
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:140, onderdeel 3.3.
  
  
     Artikel 27e, lid 1, AWR in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR.
  
  
    Vergelijk Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083.
  
  
    Vergelijk Hoge Raad 30 oktober 2009 ECLI:NL:HR:2009:BH1083.
  
  
    Vergelijk Hoge Raad 9 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:17.
  
  
    Vergelijk onder meer Hoge Raad 25 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE9354 en Hoge Raad 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 9 februari 1955, BNB 1955/89, Hoge Raad 29 september 1993, BNB 1993/330 en Hoge Raad 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:842)
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, onderdeel 3.13.2.
  
  
     1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.
  
  
     Artikel 8:75, lid 2, Awb.