ECLI:NL:GHDHA:2018:2269, Gerechtshof Den Haag, 04-09-2018, BK-18/00411
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-09-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende stelt dat de heffing van belasting over een forfaitair bepaald belastbaar inkomen uit sparen en beleggen onrechtmatig is. Het Hof toetst of de belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen op basis van een forfaitair rendement onverenigbaar is met het door het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden gewaarborgde gelijkheidsbeginsel (artikel 14 van het EVRM, gelezen in samenhang met artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM en/of met het recht op het ongestoord genot van eigendom (artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM).

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-18/00411
  
  
    Uitspraak van 4 september 2018
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst / Particulieren, dienstverlening en bezwaar, kantoor Eindhoven, de Inspecteur,
      (vertegenwoordiger: mr. C.J.M. van Gorkum),
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 25 januari 2018, nummer SGR 17/5613 betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking.
    
    
  
  
    Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.045 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 44.249 (hierna: de aanslag). Bij beschikking is € 706 (de beschikking) belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is € 46 aan griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 24 juli 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Belanghebbende beschikte aan het begin van het jaar 2015 over bezittingen met een waarde van € 1.342.288. De waarde van de bezittingen is als volgt opgebouwd:
      - bank- en spaartegoeden	€ 903.631
      - aandelen, obligaties e.d. 	€ 234.977
      - overige onroerende zaken	€ 203.680
      
        Subtotaal	€ 1.342.288
        De schulden van belanghebbende bedroegen in 2015	€ 12.221
        Totaal	€ 1.330.067
      
      
    
    
      3.2.
      Rekening houdend met het drempelbedrag voor schulden van € 6.000 en een heffingsvrij vermogen van € 42.660 is de rendementsgrondslag voor het jaar 2015 vastgesteld op € 1.293.407. Hiervan is € 1.106.240 toegerekend aan belanghebbende. Het restant (€ 187.167) is toegerekend aan de echtgenote van belanghebbende. Het forfaitair rendement van belanghebbende is vastgesteld op € 44.249 (= € 1.106.240 * 4%). De verschuldigde belasting hierover bedroeg € 13.274 (= € 44.249 * 30%).
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
      ”(…)
    
    3. In geschil is het antwoord op de vraag of het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (het box 3-inkomen) juist is vastgesteld. De omvang van het vermogen alsmede de omvang van de daarover ontvangen renten en dividenden en de daarover betaalde belasting is tussen partijen niet in geschil.
    
    4.	[ Belanghebbende] stelt dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen te hoog is vastgesteld, omdat het vermogen geen rendement van vier procent heeft opgeleverd. Het is dan ook niet redelijk dat het rendement uit sparen en beleggen op vier procent van de rendementsgrondslag te stellen. [De Inspecteur] dient, gelet op de aard van het vermogen en de gegevens waarover [de Inspecteur] beschikt, het daadwerkelijk behaalde rendement te belasten. De rechtbank begrijpt voorts uit hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd dat hij de vermogensrendementsheffing in strijd acht met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).
    
    5.	[ De Inspecteur] heeft zich op het standpunt gesteld dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen juist is vastgesteld.
    
    6. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt, op grond van artikel 5.2, eerste lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), gesteld op vier procent (forfaitair rendement) van de grondslag uit sparen en beleggen voor zover de grondslag sparen en beleggen aan het begin van het kalenderjaar meer bedraagt dan het heffingsvrij vermogen.
    
    7. Tussen partijen is niet in geschil dat de aanslag conform de daartoe strekkende wettelijke bepalingen is opgelegd. De door [belanghebbende] aangevoerde beroepsgronden zien uitsluitend op de (on)rechtvaardigheid van de desbetreffende wettelijke bepalingen. Zoals de Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 3 april 2015 (ECLI:NL:HR:2015:812) moet daarbij worden vooropgesteld dat de heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen met ingang van 2001 op forfaitaire wijze plaatsvindt in box 3. Bij de bepaling van die inkomsten wordt uitgegaan van een forfaitair rendement van vier procent, berekend over de waarde in het economische verkeer van het positieve saldo van de bezittingen en de schulden aan het begin van het kalenderjaar. Dit forfaitaire stelsel is naar de opzet van de wetgever 'robuust' en daardoor enigszins ruw, aangezien het niet afhankelijk is gesteld van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar. De wetgever achtte dat uitgangspunt gerechtvaardigd omdat "daarmee op een globale maar aanvaardbare wijze zou kunnen worden aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. In zoverre kan derhalve niet worden gesteld dat in het concept van de forfaitaire rendementsheffing geen rekening wordt gehouden met de omvang van de werkelijk genoten inkomsten uit vermogen." (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263). Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. Hoge Raad 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:AA2756). Bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier procent heeft de wetgever dan ook terecht aansluiting gezocht "bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen."
    
    8. Van dit forfaitaire stelsel kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP). Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel I van het EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (Hoge Raad 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812). Indien deze onhaalbaarheid duidelijk zou worden en de wetgever ervoor kiest uit te blijven gaan van een forfaitair rendement, mag van hem worden verlangd dat hij de regeling aanpast teneinde de beoogde benadering van de werkelijkheid te herstellen. De rechtbank overweegt dat de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2016 (ECLI:NL:HR:2016:1129) heeft geoordeeld dat het forfaitaire stelsel van box 3 op het niveau van de regelgeving voor het jaar 2011 niet in strijd is met artikel 1 van het EP EVRM. Naar het oordeel van de rechtbank is dit ook voor het jaar 2015 het geval. [Belanghebbende] heeft onvoldoende gesteld om aannemelijk te achten dat het forfaitaire rendement van vier procent van het totale box 3-vermogen over een lange reeks van jaren niet meer haalbaar is. Ook [belanghebbendes] stelling dat [de inspecteur] in zijn geval in staat moet worden geacht het daadwerkelijk behaalde rendement te belasten, faalt. Zoals hiervoor reeds is overwogen, heeft de wetgever immers bewust gekozen voor een forfaitaire rendementsheffing en valt deze keuze binnen diens ruime beoordelingsvrijheid.
    
    9. Naast het voorgaande dient in ogenschouw te worden genomen dat, gelet op de verhouding tussen de rechter en de wetgever, de (kennelijke) keuze(s) van de wetgever om de box 3-heffing de eerste jaren niet aan te passen hoewel bijvoorbeeld de (reële) rente op Nederlandse staatsobligaties vanaf een bepaald moment lager werd dan vier procent, valt binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid, nu immers het percentage van vier is gebaseerd op een lange-termijnveronderstelling en niet op een kortetermijnveronderstelling (vgl. ECLI:NL:RBZWB:2017:67). Het valt dan naar het oordeel van de rechtbank binnen de ruime beoordelingsmarge van de wetgever dat hij  mede gelet op hetgeen hiervoor onder 8 is overwogen  pas met ingang van 2017 tot wijziging van de box 3-heffing is overgegaan in die zin dat (de hoogte van) het forfaitair rendement vanaf dat moment afhangt van de omvang van de vermogensbestanddelen.
    
    10. Voor zover [belanghebbende] stelt dat de aanslag voor hem een individuele buitensporig zware last betekent, overweegt de rechtbank dat de over het box 3-vermogen verschuldigde belasting € 13.274 (30% van € 44.249) bedraagt en dat, naar [de Inspecteur] onweersproken heeft gesteld, [belanghebbende] in 2015 ten minste € 19.814 aan rendement op dit vermogen heeft gerealiseerd. Mede in aanmerking nemend dat [belanghebbende] aan het begin van het jaar beschikte over een vermogen van € 1.336.067, is de rechtbank van oordeel dat van een individuele buitensporig zware last geen sprake is.
    
    11. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep ongegrond verklaard.
    
    12. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      5.1.
      In geschil is of de heffing van belasting over een forfaitair bepaald belastbaar inkomen uit sparen en beleggen onrechtmatig is. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      5.2.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, wordt verwezen naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      6.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.939.
      
    
    
      6.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.
      Belanghebbende stelt dat de heffing van belasting over het forfaitair bepaald belastbaar inkomen uit sparen en beleggen discriminatoir is. Niet het werkelijk genoten voordeel uit sparen en beleggen wordt belast, maar een voordeel ter grootte van een bepaald percentage (in het onderhavige jaar: vier percent) van de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Als gevolg hiervan dragen beleggers die een rendement behalen dat lager is dan vier percent bij aan de vermogensgroei van beleggers die een rendement behalen dat hoger is dan vier percent. Volgens belanghebbende dient de wetgever te kiezen voor wetgeving op basis waarvan werkelijk behaalde rendementen worden belast.
      
    
    
      7.2.
      Bij de beoordeling van die stelling dient voorop te worden gesteld dat in de staatsrechtelijke verhoudingen in een democratische rechtsstaat zoals Nederland als uitgangspunt geldt dat de rechter de door de wetgever tot stand gebrachte wetgeving respecteert en dus niet oordeelt of de wetgeving anders of beter had gekund. Dit uitgangspunt komt ook tot uitdrukking in artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, Stb. 28, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk. Het artikel bepaalt dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet mag beoordelen. Gelet op het vorenstaande is de rechter gehouden de wet te volgen; hij mag niet toetsen of de wetgever bij het inrichten van de wet de juiste keuzes heeft gemaakt met betrekking tot de vereisten van rechtvaardigheid of doelmatigheid dan wel of andere keuzes beter zouden zijn geweest. Verder geldt dat de rechter een wet in formele zin – zoals de Wet IB 2001 – niet aan algemene ongeschreven rechtsbeginselen mag toetsen (zie onder meer HR 21 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:343, BNB 2014/97).
      
    
    
      7.3.
      De rechter kan de wet wel toetsen aan eenieder verbindende verdragsbepalingen en/of rechtstreeks werkende bepalingen van supranationaal recht. Derhalve worden de onder 7.1 samengevatte (hoger)beroepsgronden opgevat als strekkende ten betoge dat de belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen op basis van een forfaitair rendement onverenigbaar is met het door het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) gewaarborgde gelijkheidsbeginsel (artikel 14 van het EVRM, gelezen in samenhang met artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 14 EVRM en artikel 1 TP EVRM)) en/of met het recht op het ongestoord genot van eigendom (artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP EVRM)).
      
      
        
          Toetsing aan artikel 14 EVRM en artikel 1 TP EVRM – gelijkheidsbeginsel
        
      
    
    
      7.4.
      Het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in artikel 14 EVRM en artikel 1 TP EVRM verplicht ertoe gelijke gevallen gelijk te behandelen en ongelijke gevallen ongelijk naar de mate van hun ongelijkheid. Een onvoldoende ongelijke behandeling van ongelijke gevallen doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid van de ongelijkheid van de behandeling in vergelijking met de ongelijkheid van de gevallen (Hoge Raad 21 oktober 1992, nr. 28 548, BNB 1993/29). Niet elke ongelijke behandeling van gelijke gevallen of onvoldoende ongelijke behandeling van ongelijke gevallen leidt tot een schending van artikel 14 EVRM en artikel 1 TP EVRM. Indien voor die behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, is van een schending van de genoemde bepalingen geen sprake.
      
    
    
      7.5.
      Bij het beantwoorden van de vragen of de met elkaar vergeleken gevallen als (on)gelijk dienen te worden aangemerkt alsmede of voor de (onvoldoende) ongelijke behandeling van deze gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398, Della Ciaja). Die marge wordt overschreden indien de wetgever een maatregel treft die elke redelijke grond ontbeert.
      
    
    
      7.6.
      Met betrekking tot de invoering van het forfaitair rendement heeft de wetgever onder andere de volgende afweging gemaakt (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 227):
      
      
        "Mede bezien tegen de achtergrond van de in dat kader te maken afweging, is besloten om verder te zoeken naar een benadering waarbij de inkomsten uit vermogen op relatief eenvoudige wijze  en passend binnen het draagkrachtbeginsel – in de heffing kunnen worden betrokken. In dat kader is het forfaitaire rendement op brede grondslag in beeld gekomen. Het jaarlijks op basis van een forfaitair rendement in de heffing betrekken van de inkomsten uit vermogen levert een eenvoudig, robuust en goed uitvoerbaar systeem op dat bovendien tot een stabiele opbrengst leidt. Het ontgaan van belastingheffing door economisch rendement te transformeren in een zodanige vorm dat daarover geen belasting kan worden geheven, zal immers niet langer mogelijk zijn."
      
      
    
    
      7.7.
      Voor zover als gevolg van de keuze voor een forfaitair rendement sprake is van een gelijk, althans onvoldoende ongelijke, behandeling van ongelijke gevallen, heeft de wetgever in redelijkheid kunnen oordelen dat voor die behandeling uit het oogpunt van eenvoud, uitvoerbaarheid en het voorkomen van belastingontwijking een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Onder die omstandigheid is van een verboden discriminatie geen sprake.
      
      
        
          Toetsing aan artikel 1 EP EVRM – recht op het ongestoord genot van eigendom 
        
      
    
    
      7.8.
      In artikel 1 EP EVRM is neergelegd dat iedere natuurlijke persoon en rechtspersoon het recht heeft op het ongestoord genot van zijn eigendom. In dit verband is de vraag of heffing op basis van een forfaitair rendement welke hoger is dan het feitelijk behaalde rendement een inbreuk maakt op voornoemd recht.
      
    
    
      7.9.
      De Hoge Raad heeft in het arrest van 3 april 2015, nr. 13/04247, BNB 2015/174, in onderdeel 2.3.1 en 2.3.2 geoordeeld dat het forfaitaire stelsel ter bepaling van de grondslag sparen en beleggen dat is neergelegd in artikel 5.2. Wet IB 2001 slechts dan in strijd is met artikel 1 EP EVRM indien komt vast te staan dat:
      
        
          het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is; en
        
        
          belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.
        
      
      
    
    
      7.10.
      Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat is voldaan aan deze door de Hoge Raad geformuleerde cumulatieve criteria. Belanghebbende heeft in dit verband een overzicht van de werkelijk door hem op zijn bank- en spaarrekeningen en beleggingen behaalde rendementen overgelegd. Dit overzicht laat zien dat belanghebbende op de door hem zelf aangehouden bank- en spaarrekeningen en beleggingen een lager rendement dan vier percent heeft behaald. Hiermee is niet aangetoond dat een rendement van vier percent nominaal per jaar voor particuliere beleggers over de gehele breedte van de mogelijke beleggingsvormen structureel onhaalbaar is. Onder de gehele breedte van mogelijke beleggingsvormen valt niet alleen het rendement op bank- en spaartegoeden en aandelen maar ook het rendement op obligaties en onroerende zaken.
      
    
    
      7.11.
      Belanghebbende heeft voorts met betrekking tot zijn eigen situatie verklaard dat de vermogensrendementsheffing voor hem niet leidt tot een excessieve, buitensporige last in die zin dat deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan bij andere belastingplichtigen.
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, G.J. van Leijenhorst en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 4 september 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -   - de naam en het adres van de indiener;
    -   - de dagtekening;
    -   - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -   - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.