ECLI:NL:GHDHA:2017:3256, Gerechtshof Den Haag, 07-11-2017, BK-17/00390
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2017-11-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil: of de Inspecteur op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) de navorderingsaanslag kon opleggen;  bij ontkennende beantwoording van de eerste vraag: of zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de Awr;  bij bevestigende beantwoording van de eerste of de tweede vraag: of belanghebbende een resultaat uit een lucratief belang als bedoeld in artikel 3.92b van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) heeft genoten.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-17/00390
    
    
    
    
      
        Uitspraak van 7 november 2017
      
    
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 2 februari 2017, nummer SGR 16/6416 betreffende de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslag en beschikking.
    
    
    
    
      
        Navorderingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
      
    
    
    
      1.1.	Aan belanghebbende is met dagtekening 21 november 2015 voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen (IB/PVV)opgelegd die is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.649.105 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874 (de navorderingsaanslag). Tevens is bij gelijktijdig gegeven beschikking € 103.294 aan heffingsrente in rekening gebracht (beschikking heffingsrente).
    
    
    
      1.2.	De Inspecteur heeft het tegen de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
    
      1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake is een griffierecht geheven van € 46. 
    
    
    
      1.4.	De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard
    
    
    
    
      
        Loop van het geding in hoger beroep
      
    
    
    
      2.1	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake is een griffierecht van € 124 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tevens heeft de Inspecteur (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank ingesteld. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend. Daarin heeft hij onder meer zijn zienswijze omtrent het incidenteel hoger beroep naar voren gebracht.
    
    
    
      2.2.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 september 2017. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
    
      
        Vaststaande feiten
      
    
    
    
      3.1.	Belanghebbende heeft op 20 maart 2012 aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2011 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.502.759 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874. Het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning is als volgt berekend:
    
    
    
      Loon   [A] b.v.                         	€    128.462
      ROW (na aftrek kosten)                             	€ 1.544.236
      Saldo eigen woning                                   -	 €      15.992
      Uitgaven voor inkomensvoorz.                  -	  €        5.644
                                                                        	 € 1.651.042
      Persoonsgebonden aftrek                            	€    148.283
                                                                         	 € 1.502.759
    
    
    
      Het resultaat uit overige werkzaamheden bestaat uit een bruto resultaat van € 1.552.915 verminderd met de kosten van € 8.679. 
      In de aangifte is onder “Rekenhulp opbrengsten uit overig werk” vermeld:
    
    
    
      “Mogelijk: [B] B.V. 	€ 1.552.915
      Totaal 	€ 1.552.915”
    
    
    
      In de aangifte is onder “Rekenhulp aftrekbare kosten” vermeld:
    
    
    
      “ [B] B.V. 	€       4.544
      
        [C] 	€       2.975
      
        [D] . 	€       1.160 +
      Totaal 	€       8.679” 
    
    
    
      3.2.	De Inspecteur heeft met dagtekening 26 mei 2012 overeenkomstig de aangifte een voorlopige aanslag opgelegd (1e voorlopige aanslag).
    
    
    
      3.3.	Op 17 juni 2012 heeft belanghebbende een verzoek om herziening van de voorlopige aanslag IB/PVV 2011 in de zin van artikel 9.5, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) gedaan. In het verzoek is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van € 85.056 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874. Het in het verzoek vermelde belastbare inkomen uit werk en woning is als volgt berekend:
    
    
    
      Loon   [A] b.v.                        	 €   128.462
      Saldo eigen woning                                         - €      15.992
      Uitgaven voor inkomensvoorz.                       - €	5.644
      Totaal inkomsten uit werk en woning               € 	106.806
      Persoonsgebonden aftrek (giften)                   - €     	13.958
          	 €     92.848
      In het verzoek is onder “Rekenhulp opbrengsten uit overig werk” vermeld:
    
    
    
      “Mogelijk: [B] B.V.             €   1.552.915	                        
      Waarschijnlijk box 3 voor 2012	                                                        
      Was op 1-1-11 nog niet bekend en ook niet in mijn bezit”                 
    
    
    
      In het verzoek is onder ‘Rekenhulp aftrekbare kosten’ vermeld: 
      “ [B] B.V.	4.544 	
      B.V. [C] 	2.975 	
      
        [D] 	1.160” 
    
    
    
      3.4.	De Inspecteur heeft met dagtekening 3 augustus 2012 overeenkomstig de aangifte een nadere voorlopige aanslag opgelegd (2e voorlopige aanslag).
    
    
    
      3.5.	Bij brief van 15 oktober 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld:
      “Ik heb uw aangifte (…) beoordeeld. Hierbij heb ik rekening gehouden met de informatie die u mij schriftelijk hebt verstrekt. Ik ben van plan af te wijken van uw aangifte (…)
    
  
  
    
      1Afwijking(en) per onderdeel van uw aangifte
    Inkomen uit werk en woning (box 1)
    
    
      Uitgaven voor inkomensvoorzieningen: lijfrente
      In de aangifte is € 5.664 afgetrokken voor premies voor lijfrente bij gebruik van de jaarruimte. (…) Volgens mijn berekening is de jaarruimte echter € 2.322. (…) Ik ben dan ook van plan op dit punt van de aangifte af te wijken met € 3.342.
    
  
  
    
      2Berekening
    
      
        Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)
      
      Het berekende inkomen uit werk en woning volgend
      de aangifte                                                                  €    106.806
      Totaal bedrag van de afwijking(en)	  €     + 3.342
      	    €    110.148”
    
    
    
      3.6.
      De definitieve aanslag IB/PVV 2011 (de aanslag) is met dagtekening 6 december 2013 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 110.148 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874.
      
    
    
      3.7.
      Belanghebbende was sinds 1 oktober 2000 als ICT-manager werkzaam bij [A] B.V. De beloning voor zijn werkzaamheden bestond uit een vast salaris en een variabele bonus van maximaal twee maandsalarissen. 
    
    
      3.8.
      
        Op 31 augustus 2005 is de Stichting [J] (de Stichting) opgericht. Bij brief van 29 augustus 2005 heeft [A] B.V. belanghebbende aangeboden in [A] B.V. deel te nemen. De brief luidt, voor zover hier van belang:
        “As discussed, you are offered to participate in [A] through [de Stichting] in accordance with the Conditions of Administration.
        You are offered to subscribe for 15 depositary receipts representing an economic interest of 0,3% in [A] . The total investment is € 15.000”. 
      
    
    
      3.9.
      Belanghebbende heeft het aanbod aanvaard. Belanghebbende participeerde in een door de Stichting aan [E] B.V verstrekte “Profit Sharing Loan” (PSL). [I] B.V, een 100%-dochtervennootschap van [E] B.V., sloot met [F] B.V, de houdster van de [A] -groep, een “Share Purchase Agreement” (SPA) waarbij zij alle aandelen van [G] B.V. verkreeg.  
    
    
      3.10.
      
        Het door belanghebbende ondertekende ‘Manager’s Certificate’, gedateerd 1 september 2005, luidt, voor zover hier van belang:
        “I the undersigned, [belanghebbende], in my personal capacity, certify that:
        INTRODUCTION:
        (A)	 It is envisaged that [E] B.V., a private limited liability company incorporated under the laws of the Netherlands, having its seat in [H] , the Netherlands, (the "Company") will through its wholly-owned subsidiary [I] B.V. enter into an agreement (the "Share Purchase Agreement") with [F] B.V. (the "Seller") for the sale and purchase of the entire issued and outstanding share capital of capital of [G] B.V. (" [A] ", together with its group undertakings the " [G] ");
        (B)	 It is also envisaged that certain members of the [G] management shall be invited to invest in the [G] via a Profit Sharing Loan to the Company so as to enable the Company to acquire the entire issued and outstanding shares of [A] ;
        (…)
        NOW I DECLARE THAT:
        1. 	SUBSCRIPTION FOR DEPOSITARY RECEIPTS 
      
    
    
      1.1
      
        I hereby subscribe for and I shall accept from Stichting [J] 15 Depositary Receipts for an aggregate consideration of fifteenthousand Euro (€ 15,000) representing a pro rata beneficial interest in the profit sharing loan to be provided by Stichting [J] to the Company, which Depositary Receipts shall be issued to me in accordance with a Depositary Receipts issue deed in the form attached as Annex A;
        (…)
        TRANSFER OF DEPOSITARY RECEIPTS
        2. 	I acknowledge the provisions set out in the Trust Conditions (Administratievoorwaarden), inter alia governing valuation of the Depositary Receipts in the event of a mandatory transfer of Depositary Receipts pursuant to these Conditions of Administration.
        (…)”
      
      
      
        Het ‘Manager’s certificate’ is mede ondertekend namens de Stichting en namens [E] B.V. 
      
      
    
    
      3.11.
      In het “Profit Sharing Loan Agreement’, gedateerd 1 september 2005, is onder meer bepaald:
      
      
        “1. Definitions
        In this agreement: 
        (…)
        
          “Exit” means a Sale or a Listing
        (…)
        “Listing” means  the admission of (a) any Shares, or (b) any shares in the capital of any one or more present or future Subsidiaries of Borrower to trading on any regulated securities market;
        (…)
        
          "Sale" means the sale or transfer, other than by means of a Listing of all or substantially all of the business or assets directly or indirectly owned by Borrower by way of: (i) a sale or transfer of assets and liabilities; or (ii) a sale of shares (including the majority of the shares of (in value terms) the majority of the Group Companies); or (iii) a combination of (i) and (ii);
        (…)
      
    
    
      4.1
      
        
          Repayment
        
        The Borrower shall repay the Profit Sharing Loan on (…) the date of an Exit.”
      
    
    
      3.12.
      
        In februari 2011 zijn de aandelen van [F] B.V. verkocht aan [K] Limited. Deze verkoop was een ‘Sale’ in de zin van de PSL hetgeen meebracht dat [E] B.V. de PSL diende terug te betalen aan de participanten, waaronder belanghebbende. Belanghebbende ontving een bedrag van € 1.394.825. Dit bedrag is als volgt gespecificeerd:
        
          “Summary of payments made on 28 February. 2011
        
        (all amounts in EURO)
      
      
      
        Name 	[X]
      
      
      
        Repayment principal amount PSL 		15.000
      
      
      
        
          Interest on PSL
        
        Gross proceeds 	1.623.281
        In escrow 	60.000
        Gross proceeds after escrow 		1.563.281
      
      
      
        
          Re- Investment In new structure 
        
        Equity 	15.000
        Subordinated loan 	173.000
        Total re-investment 		188.000
        Arrangement fee new structure . 		4.544
      
      
      
        Transferred to your bank account 		1.394.825”
      
    
    
      3.13.
      
        Bij de navorderingslag is een bedrag van € 1.552.915 als resultaat uit lucratief belang tot het inkomen uit werk en woning gerekend.
        
          Oordeel van de Rechtbank
        
      
    
  
  
    
      4De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
      “12. Artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de AWR bepaalt dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van deze bepaling bevat een uitzondering op deze hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in geval de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast met betrekking tot zowel de aanwezigheid van een nieuw feit als van kwader trouw rust op de inspecteur.
    
    
    
      13. Omdat in de aangifte, ingediend op 20 maart 2012, een resultaat uit overige werkzaamheden was aangegeven voor een relatief hoog bedrag van € 1.552.915, en dit bedrag niet langer werd aangegeven in het tweede op 17 juni 2012 ingediende aangiftebiljet, had dit naar het oordeel van de rechtbank voor [de Inspecteur] aanleiding moeten zijn een onderzoek in te stellen, te meer nu vaststaat dat de aangifte wel op een ander onderdeel is onderzocht, te weten de aftrek van de lijfrentepremie. De rechtbank begrijpt uit de verklaringen van [de Inspecteur] dat het geautomatiseerde selectie systeem van de belastingdienst ertoe heeft geleid, dat de tweede aangifte werd geselecteerd voor nader onderzoek op het punt van de lijfrentepremie aftrek. Het dient echter voor rekening en risico van [de Inspecteur] te komen, dat het belastbare inkomen uit werk en woning niet tevens op andere onderdelen is onderzocht, terwijl daarvoor gegeven het eerste aangiftebiljet en gegeven de aantekeningen van [belanghebbende] op het tweede aangiftebiljet, zoals vermeld onder 3, zeker aanleiding was. Door dit onderzoek niet te doen heeft [de Inspecteur] naar het oordeel van de rechtbank een ambtelijk verzuim begaan. Hierdoor is navordering niet mogelijk ondanks dat sprake zou zijn van een nieuw feit. 
    
    
    
      14. Vervolgens is aan de orde of sprake is van kwader trouw bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR. Tegen de stelling van de inspecteur dat sprake is van kwader trouw heeft [belanghebbende] ingebracht dat hij de werkelijke intentie had om de vraag over de belastbaarheid van de uitkering aan [de Inspecteur] voor te leggen, en dat hij aanvankelijk een juiste aangifte had gedaan. De rechtbank overweegt als volgt. Vast staat dat [belanghebbende], voordat hij aangifte deed, advies heeft ingewonnen over de fiscale behandeling van de uitkering (zie onder 7). [Belanghebbende] heeft voorts bij brief zonder dagtekening, bij [de Inspecteur] ingekomen op 18 mei 2016, ten aanzien van de door hem verkregen adviezen het volgende meegedeeld:
    
    
    
      “In antwoord op de door u gestelde vragen zoals u die heeft gesteld in uw schrijven dd 20-04-2016:
    
    
    
      	Vraag 1:
    
    
    
      	Advies 1:
      	[L] , CFO van X: Aangeven in box 1 als ‘Lucratief belang’.
    
    
    
      	Advies 2:
      
        [C] , wiens medewerkers zijn aangesloten bij het internationale netwerk van de Society of Trust and Estate Practitioners (STEP), het Register Belastingadviseurs (RB) en de Federatie Financieel Planners (FFP): 3 opties;
    
    
    
      	Optie 1: box 1 als lucratief belang,
      	Optie 2: box 1 zoals ik heb gedaan en daarmee de inspecteur tot reactie uitdagen.
      	Optie 3: box 3, met risico op boete, werd niet geadviseerd.
    
    
    
      	Advies 3:
      
        [D] , fiscaal juridisch advies aan ondernemingen, instellingen en particulieren: Sloot zich aan bij adviesopties van [C] .
    
    
    
      	Vraag 2:
    
    
    
      Mijn stelling was: “1 Advies is geen advies”. Daarom heb ik de zaak ook bij [C] voorgelegd en hen ook een advies gevraagd. De tegenstrijdigheid bestond hierin of er al dan niet sprake is van ‘lucratief belang’ en of ik dat moest beoordelen of de beoordeling aan de inspecteur kon en/of moest overlaten. Uiteindelijk heb ik op basis van de adviezen en na grondige bestudering van de toelichting op de wet die het ‘lucratief belang’, de aangifte gedaan zoals ik die heb gedaan om de reden die ik u in mijn eerdere schrijven heb toegelicht.
    
    
    
      In de adviezen kwamen geen andere opties dan ‘lucratief belang’ aan de orde zodat ik die ook niet heb overwogen.”
    
    
    
      15. Voorts heeft de gemachtigde namens [belanghebbende] over het advies van [C] verklaard: 
    
    
    
      “Zij achten de kans groot dat de uitkering in box 1 zal worden belast. Zij adviseerden belanghebbende voor het geval hij met de Belastingdienst de discussie wilde voeren of sprake was van een lucratief belang de opbrengst in box 1 aan te geven als inkomen uit overige werkzaamheden. Tegen de (voorlopige) aanslag die zal worden opgelegd, kan volgens [C]  dan bezwaar worden gemaakt. Er wordt vermeld dat een procedure dan het waarschijnlijke gevolg is, maar dat niet het risico van een boete wordt gelopen”
    
    
    
      16. Voor zijn stelling dat sprake is van kader trouw heeft [de Inspecteur] onder meer gewezen op de volgende omstandigheden. Alvorens aangifte te doen was [belanghebbende] ermee bekend hoe zijn werkgever dacht over verwerking van de uitkering in de aangifte, te weten als resultaat uit lucratief belang. Daarnaast heeft [belanghebbende] bij ten minste twee adviseurs advies ingewonnen, en vaststaat dat deze beide adviseurs als eerste optie hebben geadviseerd om de uitkering als inkomen uit lucratief belang aan te geven (zie onder 14 en 15). [Belanghebbende] heeft zowel de raad van zijn werkgever als de beide adviezen voor zover het de eerste opties betreft, niet opgevolgd. Verder heeft [belanghebbende] in de herziene aangifte een aantal gegevens vermeld (zie onder 3) over, naar [belanghebbende] stelt, de uitkering. [De Inspecteur] weerspreekt dit laatste en voert aan dat de vermelde gegevens geen betrekking hebben op de uitkering, maar zien op een andere participatie waaraan [belanghebbende] ging deelnemen, te weten ‘ [B] ’. [de Inspecteur] acht zich door deze vermeldingen – althans zo begrijpt de rechtbank – op het verkeerde been gezet en dit heeft er mede toe geleid dat de aangifte niet nader is onderzocht. 
    
    
    
      17. De rechtbank acht met hetgeen [de Inspecteur] daartoe heeft aangevoerd, de kwader trouw aannemelijk geworden. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat uit de mededelingen van [belanghebbende] in de herziene aangifte niet valt op te maken dat hij een uitkering had genoten op de certificaten in verband met de participatie in [E] BV. Tevens blijft onverklaard waarom [belanghebbende] in het aangiftebiljet wel melding maakt van een participatie waaraan hij nog maar net deelnam en waarop nog geen uitkering was genoten. Verder overweegt de rechtbank dat [belanghebbende] niet duidelijk kan maken waarom hij, gegeven zijn streven om een en ander aan de belastingdienst voor te leggen, de fiscale (on)belastbaarheid van de uitkering niet rechtstreeks aan [de Inspecteur] in een brief heeft voorgelegd. De rechtbank overweegt voorts dat [belanghebbende], daarnaar expliciet gevraagd door [de Inspecteur], in zijn brief van 27 maart 2016 ontkent te hebben deelgenomen in een participatie met betrekking tot [E] BV. Dit terwijl uit de gedingstukken blijkt dat [belanghebbende] wel een zogenoemd Managers Certificate heeft ondertekend waarin is vermeld dat [E] BV wordt ingezet voor de aankoop van [G] BV, dat bepaalde leden van het [G] management zijn uitgenodigd om deel te nemen om te investeren in [G] door middel van een winstdelende lening aan [E] BV, en dat [belanghebbende]s indirecte deelname in [G] BV plaatsvindt onder de voorwaarde dat hij inschrijft op en betaalt voor certificaten uitgegeven door de stichting die daarmee in staat wordt gesteld de winstdelende lening te verstrekken aan [E] BV. [Belanghebbende] verklaart daarin tevens te zullen inschrijven op en te betalen voor 15 certificaten. Ook verklaart [belanghebbende] bekend te zijn met de administratieve voorwaarden (Trust Conditions) die onder meer betrekking hebben op de waardebepaling van zijn certificaten. Daarnaast heeft [belanghebbende] op 1 september 2005 een zogenoemde ‘Deed of Issuance of Depositary Receipts’ ondertekend die eveneens tot de gedingstukken behoort en waarin expliciet is vermeld ten behoeve waarvan de certificaten worden uitgegeven, namelijk ten behoeve van een winstdelende lening aan [E] BV. De ‘profit sharing loan agreement’, de ‘Trust Conditions’ en de ‘Articles of Foundation’ vormen bijlagen bij deze Deed of Issuance. [Belanghebbende] heeft met zijn ondertekening verklaard dat hij die stukken ontvangen, gelezen en ook begrepen heeft. Verder heeft [belanghebbende] met die ondertekening verklaard dat hij akkoord is met de voorwaarden gesteld aan de certificaathouder. Vervolgens worden in verband met de afwikkeling van de winstdelende lening en de terugbetaling op de certificaten, door [belanghebbende] een tweetal stukken getekend in februari 2011 te weten een zogenoemde Indemnification letter en een Power of Attorney. Ook uit deze stukken blijkt dat de certificaten bedoeld waren als een investering in de winstdelende lening aan [E] BV. De rechtbank stelt vast dat uit genoemde stukken – anders dan [belanghebbende] doet voorkomen – blijkt dat hij weloverwogen te werk is gegaan en goed was geïnformeerd omtrent zijn participatie in [E] BV. Ook over de fiscale gevolgen heeft [belanghebbende] zich adequaat laten informeren. Met [de Inspecteur] constateert de rechtbank dat [belanghebbende] in zijn eerste noch in zijn tweede aangiftebiljet enige melding heeft gemaakt van zijn investering door middel van certificaten in [E] BV terwijl hij daar wel degelijk kennis van had. 
    
    
    
      18. [Belanghebbende] heeft in dit verband nog aangevoerd dat [de Inspecteur] ten onrechte ervan is uitgegaan dat hij een tweede aangifte heeft ingediend. De rechtbank overweegt dat de Hoge Raad in zijn arrest van 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333 heeft geoordeeld dat een niet binnen de in artikel 9 AWR bepaalde termijn ingediend aangiftebiljet, niet kan gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte. De tweede aangifte (het herzieningsverzoek) is derhalve geen bij de belastingwet voorziene aangifte. [Belanghebbende] heeft dan ook terecht gesteld dat zijn tweede aangiftebiljet kon worden opgevat als een herzieningsverzoek. Dit kan echter de kwader trouw niet wegnemen, nu in artikel 16, eerste lid, van de AWR wordt aangehaakt bij de aanslag en niet bij de aangifte. Het gaat hierbij naar het oordeel van de rechtbank om het geheel van omstandigheden dat, in samenhang bezien, er toe kan leiden dat ‘te weinig belasting is geheven’. Tot die omstandigheden behoort ook een herzieningsverzoek en het niet juist informeren van de inspecteur. 
    
    
    
      19. Hetgeen hiervoor onder 17 en 18 is overwogen, leidt de rechtbank tot het oordeel dat dat [de Inspecteur] bevoegd was om de navorderingsaanslag op te leggen. Vervolgens is de vraag of sprake is van inkomen uit een lucratief belang als bedoeld in artikel 3.92b van de Wet inkomstenbelasting 2001. Vast staat dat [belanghebbende] in zijn functie van IT-manager, evenals een aantal andere managers, in 2005 kon investeren in een managementparticipatie in het [G] concern door middel van het inschrijven op certificaten van de stichting. Eveneens staat vast dat de mogelijkheid om te kunnen inschrijven op de participatie slechts open stond voor een beperkte groep managers werkzaam bij het [G] -concern (de lijst met managers behoort tot de gedingstukken). De rechtbank is van oordeel dat [de Inspecteur] met al hetgeen hij heeft gesteld en aangevoerd en aan stukken heeft overgelegd, aannemelijk heeft gemaakt dat de investering in de certificaten valt onder de termen van een lucratief belang zoals omschreven in artikel 3.92b van de Wet IB 2001. De door [belanghebbende] genoten uitkering op de certificaten is derhalve belastbaar op die grond.
    
    
    
      20. De rechtbank verwerpt [belanghebbende]s beroep op het vertrouwensbeginsel. Dat vertrouwen kan niet worden ontleend aan een onderzoek van [de Inspecteur] dat zich niet heeft gericht op de door [belanghebbende] genoten uitkering op de certificaten. Evenmin kan [belanghebbende] vertrouwen ontlenen aan de definitieve aanslag waarin de uitkering niet is meegenomen. Immers was die aanslag niet gebaseerd op een aangifte waarin de uitkering op de certificaten was aangegeven, noch was deze gebaseerd op een onderzoek door [de Inspecteur] naar die uitkering. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat [de Inspecteur] een standpunt heeft ingenomen waaraan [belanghebbende] in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen. 
    
    
    
      21. [Belanghebbende] heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente. De rechtbank is niet gebleken dat de heffingsrente niet in overeenstemming met de wettelijke bepalingen is berekend.”
    
    
    
      
        Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
      
    
    
    
      5.1.
      
        Tussen partijen is in geschil: 
        1e. of de Inspecteur op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) de navorderingsaanslag kon opleggen;
        2e. bij ontkennende beantwoording van de eerste vraag: of zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de Awr;  
        3e. bij bevestigende beantwoording van de eerste of de tweede vraag: of belanghebbende een resultaat uit een lucratief belang als bedoeld in artikel 3.92b van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) heeft genoten.
      
      
    
    
      5.2.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
      
        
          Conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      6.1.
      Het hoger beroep van belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vernietiging van de navorderingsaanslag, tot vergoeding van de (integrale) proceskosten van belanghebbende en tot vergoeding van de betaalde griffierechten in beroep en hoger beroep.
      
    
    
      6.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
      
        
          Met betrekking tot de  vragen onder 5.1, ten 1e en 2e.
        
      
      
    
    
      7.1.
      
        In artikel 16, eerste lid, van de Awr is, voor zover hier van belang, bepaald dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen, met dien verstande dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering kan opleveren (het nieuwfeitvereiste). Naar volgt uit het slot van de tweede volzin van artikel 16, eerste lid, van de Awr staat het ontbreken van een nieuw feit niet aan navordering in de weg indien de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 
        In artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Awr is bepaald dat navordering mede kan plaats vinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte is achterwege gelaten of ten gevolge van een fout van de belastingplichtige tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.
      
      
    
    
      7.2.
      Naar het oordeel van het Hof is niet aan het nieuwfeitvereiste voldaan omdat het feit dat grond opleverde voor het vermoeden dat de aanslag tot een laag bedrag was vastgesteld redelijkerwijs aan de Inspecteur bekend had kunnen zijn. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking.
      
    
    
      7.3.
      
        De Inspecteur mag bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek van deze gegevens is hij in beginsel slechts gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (onder meer HR 13 november 2009, nr. 08/04594, ECLI:NL:HR:2009:BK3080, BNB 2010/25). 
        Naar het oordeel van het Hof geldt dit evenzeer met betrekking tot de gegevens die de belastingplichtige in een verzoek tot herziening van een aan hem opgelegde voorlopige aanslag vermeldt.
        Zowel in zijn aangifte als in zijn verzoek tot herziening van de 1e voorlopige aanslag heeft belanghebbende gewag gemaakt van een door hem van [B] ontvangen bedrag van € 1.552.915. In de aangifte heeft belanghebbende dit bedrag als resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven. In het verzoek tot herziening van de 1e voorlopige aanslag heeft belanghebbende het bedrag buiten de berekening van het belastbare inkomen uit werk en woning gehouden met als toelichting: “Mogelijk: [B] B.V. € 1.552.915. Waarschijnlijk box 3 voor 2012. Was op 1-1-11 nog niet bekend en ook niet in mijn bezit”. 
        Reeds de hoogte van het bedrag had voor de Inspecteur, ook bij een zeer vluchtige kennisneming van het verzoek tot herziening van de 1e voorlopige aanslag, aanleiding moeten zijn om in het kader van de regeling van de aanslag op dit punt nader onderzoek in te stellen. Dit wordt niet anders doordat in de aangifte en het verzoek om herziening van de 1e voorlopige aanslag ten onrechte is vermeld dat het bedrag afkomstig was van [B] B.V. Dat de Inspecteur heeft nagelaten nader onderzoek in te stellen, is hem aan te rekenen. De door de Inspecteur gestelde omstandigheid dat na ontvangst van een elektronisch verzoek om herziening van een voorlopige aanslag de aangifte wordt overschreven, zodat  hij nadien niet meer beschikte over de gegevens van de aangifte, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Ten eerste omdat, zoals hiervoor is overwogen, reeds de hoogte van het in het verzoek om herziening als betaling van [B] B.V. vermelde bedrag de Inspecteur tot het instellen van een nader onderzoek had moeten brengen. Ten tweede omdat de wijze waarop een verzoek tot herziening in de bestanden van de Belastingdienst wordt verwerkt, niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen maar voor rekening van de Inspecteur komt.  
      
      
    
    
      7.4.
      De Inspecteur heeft belanghebbende in zijn brief aan belanghebbende van 15 oktober 2013 (zie onder 3.5) meegedeeld dat hij, rekening houdend met de door belanghebbende verstrekte informatie, de aangifte heeft beoordeeld en op grond daarvan tot de in de brief vermelde correctie van de aangifte is gekomen. Hieruit mocht belanghebbende opmaken dat de Inspecteur de in de aangifte en het herzieningsverzoek vermelde gegevens, waaronder de gegevens over het bedrag van € 1.552.915, op hun fiscale merites heeft beoordeeld en op grond daarvan de aanslag heeft vastgesteld zonder het bedrag in de heffing te betrekken.  
      
    
    
      7.5.
      Gelet op hetgeen onder 7.3 en 7.4 is overwogen is het Hof van oordeel dat de Inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het feit dat voor hem aanleiding was de navorderingsaanslag op te leggen. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur faalt. 
      
    
    
      7.6.
      Vervolgens komt het Hof toe aan de vraag of belanghebbende ter zake van het feit dat voor de Inspecteur aanleiding was de navorderingsaanslag op te leggen te kwader trouw was. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank deze vraag terecht bevestigend beantwoord. Het Hof voegt aan de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden, welke het Hof tot de zijne maakt, nog het volgende toe. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij bewust ervoor heeft gekozen de in het verzoek om herziening verstrekte informatie over de betaling van het bedrag van € 1.552.915 te beperken tot de onder 3.3 geciteerde toelichtende opmerking, omdat naar zijn inschatting deze opmerking niet zou leiden tot een voor belanghebbende negatieve beslissing van de Inspecteur. Naar het oordeel van het Hof volgt hieruit dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij de Inspecteur informatie onthield die deze nodig had voor een juiste toepassing van de belastingwet en ook dat hij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop heeft toegenomen).  
      
    
    
      7.7.
      Gelet op het vorenoverwogene beantwoordt het Hof de vraag of de Inspecteur op grond van artikel 16, lid 1, van de Awr de navorderingsaanslag kon opleggen, bevestigend. Alsdan behoeft de vraag of zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de Awr geen beantwoording.
      
      
      
        
          Met betrekking tot de vraag onder 5.1 ten 3e 
        
      
      
    
    
      7.8.
      De Rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat belanghebbende een resultaat uit een lucratief belang als bedoeld in artikel 3.92b van de Wet IB heeft genoten. Het Hof voegt aan de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden, welke het Hof tot de zijne maakt, het volgende toe.
      
    
    
      7.9.
      
        Aan de Memorie van Toelichting Wetsontwerp Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen (Kamerstukken II, vergaderjaar 2007/08, 31459, nr. 3, pag. 9 e.v.) ontleent het Hof het volgende:
        “In het voorgestelde artikel 3.92b Wet IB 2001 worden de voordelen behaald met zogenoemde «lucratieve belangen» (…) aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid en uit dien hoofde in box 1 belast. Voor de afbakening van een «lucratief belang» is een primaire voorwaarde dat degene die de belastingplichtige in de gelegenheid heeft gesteld het belang te verwerven, heeft beoogd dat dit rendement mede een beloning is voor werkzaamheden van de belastingplichtige. Een relatie met werkzaamheden alléén is echter niet voldoende. Anders zouden immers alle (aandelen)participaties van werknemers, alsmede het aandelenbezit van een directeur-grootaandeelhouder worden aangemerkt als een «lucratief belang». Om die reden zijn in het tweede tot en met het vierde lid van het voorgestelde artikel 3.92b Wet IB 2001 nadere voorwaarden opgenomen, die voorzien in een afbakening van gevallen dat een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als een «lucratief belang».
        In de onderdelen a en b van het voorgestelde eerste lid is als voorwaarde opgenomen dat het rendement dat met de diverse rechten wordt behaald alleen wordt aangemerkt als een resultaat uit een werkzaamheid als dat rendement, gelet op de feiten en omstandigheden waaronder dat recht is verkregen, naar moet worden aangenomen mede beoogt een beloning te zijn voor werkzaamheden van de belastingplichtige of een met de belastingplichtige verbonden persoon als bedoeld in het voorgestelde vijfde lid. De bewijslast hiervoor rust op de inspecteur, die aan de hand van feiten en omstandigheden de relatie tussen het arbeidselement en de verwerving van het lucratieve belang aannemelijk kan maken. Daarvoor is relevant dat het de werkzaamheden van de belastingplichtige zijn, die hem in de positie brengen de desbetreffende lucratieve vermogensbestanddelen te kunnen verwerven. De woorden «naar moet worden aangenomen» zorgen voor een objectivering van het mede beogen. Als er geen enkele relatie is met de werkzaamheden, bijvoorbeeld in de situatie dat de belastingplichtige zonder aanvullende voorwaarden of condities op de beurs dezelfde aandelen in zijn werkgever kan kopen, dus net zoals een derde kan doen die de werkzaamheden niet verricht, ontbreekt het verband tussen de werkzaamheden en het vermogensbestanddeel. Als er wel een relatie met de werkzaamheden is, dan moet nog voldaan worden aan de voorwaarden van het tweede tot en met het vierde lid, voordat een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als een «lucratief belang».”
      
    
    
      7.10.
      
        Onder meer uit de “Introduction’ onder B, van het onder 3.10 aangehaalde Manager’s Certificate blijkt dat deelname slechts open stond voor “certain members of the [G] management”. Alleen zij werden uitgenodigd te investeren in de PSL. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met het Manager’s Certificate, de Trust conditions en hetgeen hij overigens heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat deelname in de PSL door anderen dan de bedoelde managers van de [G] niet mogelijk was. Gelet hierop en hetgeen overigens is komen vast te staan over belanghebbendes participaties in de PSL is het Hof van oordeel dat belanghebbende het door de Inspecteur in de belastingheffing betrokken voordeel heeft genoten als een beloning voor de werkzaamheden die hij voor […] heeft verricht. Hetgeen belanghebbende aanvoert ten betoge dat er geen relatie tussen het voordeel en de werkzaamheden voor […] is, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Verder zijn de door belanghebbende verworven participaties, zoals blijkt uit de Profit Sharing Loan Agreement, vorderingen als bedoeld in artikel 3.92b, lid 3 van de Wet IB, waardoor zij tot de in de in dat artikellid afgebakende “lucratieve vorderingen” behoren. Uit het vorenstaande volgt dat aan beide in het bovenstaande citaat genoemde eisen is voldaan: er is een duidelijke relatie met de werkzaamheden en het belang behoort tot in art. 3.92b van de Wet IB afgebakende lucratieve belangen. 
        
          Slotsom
        
      
    
    
      7.11.
      Het principaal hoger beroep en het incidenteel hoger beroep zijn beide ongegrond. 
      
      
      
        
          Proceskosten, griffierecht en schadevergoeding
        
      
      
    
    
      8.1.
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt de vergoeding van de kosten van rechtsbijstand vast op vast op € 990 (1 punt voor de schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, een vermenigvuldigingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1 en een bedrag per punt van € 495). Voor een hogere proceskostenvergoeding ziet het Hof geen aanleiding.
      
    
    
      8.2.
      Voor het toekennen van een vergoeding van griffierecht ziet het Hof geen aanleiding.
      
    
    
      8.3.
      In het hoger beroepschrift heeft belanghebbende gevraagd om een vergoeding van immateriële schade in geval de redelijke termijn wordt overschreden. Belanghebbende heeft op 8 november 2015 bezwaar gemaakt, de Rechtbank heeft op 2 februari 2017 uitspraak gedaan en de uitspraak van het Hof is gedagtekend 7 november 2017. Derhalve is van overschrijding van de redelijke termijn geen sprake.
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof:
      
      
      
        
          bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
        
        
          veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende, door het Hof vastgesteld op € 990. 
        
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door G.J. van Leijenhorst, E.M. Vrouwenvelder en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier J.W.P. van Oosten. De beslissing is op 7 november 2017 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
      
        
          Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
          binnen zes weken
           na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
      
        2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.