ECLI:NL:GHARL:2018:779, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 23-01-2018, 17/00632 tm 17/00634
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-01-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Navordering. Bron van inkomen?  Exploitatie van onroerende zaken. Vereiste aangifte. Omkering en verzwaring bewijslast.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 17/00632, 17/00633 en 17/00634
    uitspraakdatum: 23 januari 2018
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , thans te [Z] (Spanje) (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 18 mei 2017, nummers AWB 16/1358 t/m 16/1360, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Doetinchem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2009, 2010 en 2011 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en zijn boeten opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren gegrond verklaard en de navorderingsaanslagen verminderd en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Daarnaast heeft hij de boeten verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 november 2017 te Arnhem. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 13 maart 2014 geschreven dat hij voornemens is een boekenonderzoek in te stellen ten aanzien van de inkomsten- en omzetbelasting over de jaren vanaf 2008. In de brief is vermeld dat het onderzoek op 2 april 2014 om 9.30 uur zal starten op het woonadres van belanghebbende en dat zij verzocht wordt om ervoor te zorgen dat de hele administratie over de desbetreffende jaren op het desbetreffende adres aanwezig is.
      
    
    
      2.2.
      Bij e-mail van 31 maart 2014 heeft advocaat [A] namens belanghebbende aan de Inspecteur bericht dat belanghebbende op de aangekondigde datum en het desbetreffende tijdstip niet beschikbaar is. Verder wordt in de e-mail onder meer aangegeven dat alle onroerende zaken zijn geveild en dat voorafgaand aan de levering van de onroerende zaken door opkopers alles is ontruimd inclusief een groot deel van de administratie.  
      
    
    
      2.3.
      Naar aanleiding van de onder 2.2 vermelde reactie, heeft de Inspecteur op 1 april 2014 een informatiebeschikking genomen. In de informatiebeschikking is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Wij hebben geconstateerd dat u niet aan de verplichtingen die uit artikelen 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) voortvloeien hebt voldaan want:
      
      
      
        - Uw administratie ontbreekt grotendeels.
      
      
      
        Omdat u niet aan uw administratieplicht hebt voldaan ontvangt u hierbij deze informatiebeschikking (ex artikel 52a AWR).”
      
      
    
    
      2.4.
      Namens belanghebbende heeft mr. [B] (hierna: [B] ) bij brief van 9 mei 2014 bezwaar gemaakt tegen de onder 2.3 genoemde informatiebeschikking. In deze brief is onder meer vermeld dat belanghebbende wegens overmacht niet over de volledige administratie beschikt en dat geprobeerd wordt via het opvragen van gegevens bij derde-partijen alsnog de hele administratie bij elkaar te krijgen. Bij brief van 23 september 2014 heeft [B] het bezwaar weer ingetrokken waarbij wordt vermeld dat geen boekhouding bij elkaar kan worden verkregen. 
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft ten aanzien van belanghebbende een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de omzet- en inkomstenbelasting over de jaren 2008 tot en met 2012. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport van 21 oktober 2014. Hierin is onder meer vermeld:
      
      
        “2.1	Bedrijfsactiviteiten
        De activiteiten bestaan, voor zover ons bekend is, uit de exploitatie van onroerende zaken (…).
        (…)
        
          3.	Administratie
        
      
    
    
      3.1
      
        
          Inzage
        
        Zoals omschreven in (…) hebben wij geen inzage gehad in de administratie. Wij hebben bij de voormalige adviseur de heer [C] (kantoor [D] ) te [E] de beschikbare digitale administratie opgehaald. Dit betreft de jaren 2008 tot en met 2011. Uit deze gegevens blijkt dat [C] gecomprimeerde bestanden heeft gekregen.
        Wij hebben in de gedeeltelijk aanwezige administraties van gelieerde rechtspersonen huurkosten van de door mevrouw [X] verhuurde panden aangetroffen in 2012. Deze maandelijkse huurkosten zijn al vele malen meer dan de totale huuropbrengst in 2011. In beide jaren betrof het dezelfde verhuurde panden. Ook hieruit blijkt dat er nooit sprake is geweest van de bedoeling winsten te behalen. Eveneens blijkt hieruit dat de gevoerde digitale administratie van de heer [C] niet volledig is geweest.
        (…)
      
    
    
      5.2
      
        
          Gevolgen (…)
        Uit de ingediende aangiften inkomsten blijkt niets van een zodanig inkomen waarvan mevrouw [X] heeft kunnen leven. Wij hebben geconstateerd dat de kosten van mw. [X] haar baten vele malen blijvend overtreffen.
        Er moet dus sprake geweest zijn van andere voor de Belastingdienst voorlopig onbekende inkomsten. Deze zullen door ons belast gaan worden als Resultaat Overige Werkzaamheden (ROW).
        Om tot een redelijke berekening te komen hebben wij voor zover mogelijk een vermogensvergelijking gemaakt. Daarbij is dus gebruik gemaakt van de ingediende aangiften inkomstenbelasting. In deze berekening is onder meer gebruik gemaakt van de volgende gegevens/feiten:
      
      - Netto loon;
      - Omzet, kosten, investeringen en privéstortingen in veronderstelde onderneming;
      - Geclaimde hypotheekrenten en aflossingen;
      - Gestelde hypotheekrente en aflossingen onroerende zaken in het buitenland, zie box 3. Daarbij is de gestelde hypotheekrente minimaal gehouden, terwijl ons bekend is dat in het buitenland bij weinig zekerheden( inkomen/vermogen in dat land) de hypotheekrente wel 3 tot 4 maal zo hoog zijn;
      - Omdat vele gegevens en bewijsstukken ontbreken is een totaalopstelling gemaakt over de jaren 2008 tot en met 2011. Voor het jaar 2012 zal het waarschijnlijk niet anders zijn.
      
        De uitkomsten van onze berekeningen leiden tot een jaarlijks tekort van minimaal € 145.000. Wij zullen de ROW per jaar vaststellen op dit bedrag. De aangegeven bedragen inzake de veronderstelde onderneming zullen wij vaststellen op nihil. De berekening is als bijlage van dit verslag bijgevoegd
        (…)
      
      
        7 	Berekeningen
      
    
    
      7.1
      
        
          Inkomstenbelasting
        
        2008
        (…)
        
          2009
        
        vastgesteld verzamel inkomen   	- € 26.066
        geen onderneming 		€   43.317
        ROW 					€ 145.000
        Nieuw vastgesteld 		€ 162.251
      
      
      
        
          2010
        
        vastgesteld verzamel inkomen    	- €   7.179
        geen onderneming 		€   30.103
        ROW 					€ 145.000
        Nieuw vastgesteld		€ 167.924
      
      
      
        
          2011
        
        vastgesteld verzamel inkomen    	- € 34.144
        geen onderneming 		€   59.598
        ROW 					€ 145.000
        Nieuw vastgesteld		€ 170.454”
      
      
      
        In een bijlage bij het controlerapport zijn berekeningen opgenomen van de in het rapport onder 5.2 genoemde vermogensvergelijking:
      
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                jaar
              
              
                
              
              
                
                  2008
                
              
              
                
                  2009
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
            
            
              
                
                  netto inkomen
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                loon bruto - lh
              
              
                
              
              
                € 24.876
              
              
                € 22.474
              
              
                € 26.586
              
              
                € 24.769
              
              
                geen gegevens
              
            
            
              
                omzet 1manszaak
              
              
                
              
              
                € 40.336
              
              
                € 69.000
              
              
                € 69.452
              
              
                € 8.880
              
              
                
              
            
            
              
                ongebruikt vermogen 
                in geld
              
              
                
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                
              
            
            
              
                aanschaf/kosten zaak
              
              
                mach
              
              
                -€ 82.310
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                ov kstn
              
              
                -€ 19.225
              
              
                -€ 91.685
              
              
                -€ 35.400
              
              
                -€ 3.368
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                hyp rente
              
              
                -€ 26.443
              
              
                
              
              
                -€ 26.500
              
              
                -€ 34.148
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                aflossing
              
              
                -€ 18.082
              
              
                -€ 21.400
              
              
                -€ 22.500
              
              
                -€ 22.500
              
              
                
              
            
            
              
                storting/opname zaak
              
              
                
              
              
                -€ 157.406
              
              
                -€ 32.151
              
              
                -€ 50.437
              
              
                -€ 49.992 
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [a-straat]
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                hyp
              
              
                
              
              
                -€ 14.434
              
              
                € 14.746
              
              
                € 14.746
              
              
                € 15.521
              
              
                
              
            
            
              
                aflossing
              
              
                
              
              
                -€ 1.000
              
              
                -€ 1.000
              
              
                -€ 1.000
              
              
                -€ 1.000
              
              
                
              
            
            
              
                kosten
              
              
                
              
              
                -€ 3.000
              
              
                -€ 3.000
              
              
                -€ 3.000
              
              
                -€ 3.000
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Btlnd
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                hyp 375000
              
              
                
              
              
                -€ 18.750
              
              
                -€ 18.750
              
              
                -€ 18.750
              
              
                -€ 18.750
              
              
                
              
            
            
              
                aflossing
              
              
                
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                
              
            
            
              
                kosten
              
              
                
              
              
                -€ 3.000
              
              
                -€ 3.000
              
              
                -€ 3.000
              
              
                -€ 3.000
              
              
                
              
            
            
              
                
                  stelposten
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                auto e.d.
              
              
                
              
              
                -€ 5.000
              
              
                -€ 5.000
              
              
                -€ 5.000
              
              
                -€ 5.000
              
              
                
              
            
            
              
                verzek
              
              
                
              
              
                -€ 2.000
              
              
                -€ 2.000
              
              
                -€ 2.000
              
              
                -€ 2.000
              
              
                
              
            
            
              
                energie
              
              
                
              
              
                -€ 2.000
              
              
                -€ 2.000
              
              
                -€ 2.000
              
              
                -€ 2.000
              
              
                
              
            
            
              
                ziektekosten
              
              
                
              
              
                -€ 1.500
              
              
                -€ 1.500
              
              
                -€ 1.500
              
              
                -€ 1.500
              
              
                
              
            
            
              
                HH
              
              
                
              
              
                -€ 15.000
              
              
                -€ 15.000
              
              
                -€ 15.000
              
              
                -€ 15.000
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  te kort
                
              
              
                
              
              
                
                  -€ 303.938
                
              
              
                
                  -€ 90.266
                
              
              
                
                  -€ 75.303
                
              
              
                
                  -€ 112.088
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                4 jaar
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                totaal
              
              
                € 581.595
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                per jaar
              
              
                € 145.399”
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft de navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 2009 en 2010 conform de berekeningen in het controlerapport opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 162.251 (2009) en € 167.924 (2010). Over het jaar 2011 is afgeweken van de berekening in het controlerapport en is een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 163.303. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en zijn vergrijpboeten van respectievelijk € 35.000 (2009), € 31.000 (2010) en € 39.000 (2011) opgelegd. 
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de onder 2.6 vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen. In bezwaar heeft zij diverse aanvullende stukken (waaronder bankafschriften) overgelegd met betrekking tot het jaar 2008. 
      
    
    
      2.8.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 20 januari 2016 de bezwaren gegrond verklaard en de navorderingsaanslagen verminderd tot navorderingsaanslagen berekend naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 107.477 (2009), € 98.227 (2010) en € 130.391 (2011) en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Daarnaast heeft hij de boeten voor elk jaar verminderd tot een bedrag van € 1. Als motivering van de verminderingen is aangegeven dat de correcties inzake resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW) worden verminderd tot respectievelijk € 90.226 (2009), € 75.303 (2010) en € 112.088 (2011), hetgeen – op een kleine afwijking na: € 90.226 in plaats van € 90.266 – overeenkomt met de uitkomst van de berekeningen in de bijlage bij het controlerapport (zie 2.5).  
      
    
    
      2.9.
      Tot de gedingstukken behoren afschriften van de “kolommenbalansen” over de jaren 2009, 2010 en 2011, ten name van [F] , waarin de balansen en de winst- en verliesrekeningen over de desbetreffende jaren zijn opgenomen. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de Inspecteur over de onderhavige jaren terecht navorderingsaanslagen en boeten heeft opgelegd.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en stelt zich – kort samengevat – op het standpunt dat geen sprake is van een bron van inkomen in de vorm van ROW. De bewijslast dient volgens belanghebbende niet te worden omgekeerd en verzwaard. Daarbij wijst belanghebbende erop dat bij een vaststaande informatiebeschikking de omkering van de bewijslast ook aan de orde kan worden gesteld bij een procedure over de belastingaanslag. Volgens belanghebbende is haar administratie in beslag genomen door de FIOD en dient de omkering daarom niet plaats te vinden. Daarnaast is de schatting van de correcties onredelijk, mede gezien het feit dat de FIOD over de administratie beschikt en zij daarom geen verweer kan voeren tegen de schattingen. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, de navorderingsaanslagen en de boeten.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in de onderhavige jaren inkomen heeft genoten in de vorm van ROW. Volgens de Inspecteur is de bewijslast omgekeerd en verzwaard, hetzij op grond van het feit dat de afgegeven informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat, hetzij omdat niet de vereiste aangifte is gedaan. De schattingen van de correcties inzake het ROW zijn redelijk. De Inspecteur heeft zich ter zitting van het Hof nader op het standpunt gesteld dat de correcties ‘geen onderneming’, ten bedrage van respectievelijk € 43.317 (2009), € 30.103 (2010) en € 59.598 (2011) dienen te vervallen en dat de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen opgelegde boeten dienen te worden vernietigd. De Inspecteur concludeert, gelet op de hiervoor genoemde nadere standpunten ter zitting, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken van de Inspecteur en van de boetebeschikkingen, alsmede tot vermindering van de navorderingsaanslagen tot navorderingsaanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 64.160 (2009), € 68.124 (2010) en € 70.793 (2011), en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen heffingsrente.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Artikel 27h, tweede lid, in samenhang met artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, van de AWR, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.  
      
    
    
      4.2.
      Het Hof zal allereerst het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende voor de onderhavige jaren niet de vereiste aangiften heeft gedaan, beoordelen.
      
    
    
      4.3.
      Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083).
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur heeft op basis van door hem in het kader van het boekenonderzoek opgestelde overzichten van de ontvangsten en de uitgaven van belanghebbende over de desbetreffende jaren (zie 2.5, daar genoemd: vermogensvergelijkingen) gesteld dat belanghebbende in de onderhavige jaren meer inkomsten moet hebben genoten, omdat meer uitgaven zijn gedaan dan verklaard kunnen worden uit de bekende inkomsten. Het Hof acht, in het licht van hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd, aannemelijk dat deze overzichten zijn gebaseerd op de bij de voormalige administrateur van belanghebbende, [C] (hierna: [C] ), beschikbare digitale administratie met betrekking tot de jaren 2009, 2010 en 2011, zoals vermeld in het controlerapport, en de, naar het Hof begrijpt door deze administrateur opgestelde, balansen en winst- en verliesrekeningen over de jaren 2009, 2010 en 2011 (zie 2.9). De enkele stelling van belanghebbende ter zitting van het Hof dat [C] tegen haar heeft gezegd dat de overzichten niet kloppen en dat bij de berekening van het inkomen voor de jaren 2009, 2010 en 2011 ten onrechte is uitgegaan van de cijfers over het jaar 2008, is onvoldoende voor een ander oordeel. Dit kan ook niet worden opgemaakt uit de tot de stukken behorende overzichten van ontvangsten en uitgaven, balansen en winst- en verliesrekeningen over de jaren 2009, 2010 en 2011.     
      
    
    
      4.5.
      De ontvangsten in de door de Inspecteur opgestelde overzichten van ontvangsten en uitgaven zijn ontleend aan de door belanghebbende ingediende aangiften en de winst- en verliesrekeningen over de desbetreffende jaren. De uitgaven heeft de Inspecteur ontleend aan die aangiften, aan de bij [C] aangetroffen administratie en voor het overige heeft hij sommige bedragen geschat. In de overzichten zijn ook de ontvangsten en uitgaven van de eenmanszaak van belanghebbende opgenomen. De eenmanszaak wordt daarbij dus niet als een aparte entiteit behandeld. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, is dan ook niet begrijpelijk waarom een storting van belanghebbende in de eenmanszaak – in de overzichten genoemd “storting/opname zaak” – voor haar een uitgave zou zijn. De Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting die toelichting ook niet kunnen geven. Verder merkt het Hof op dat de hypotheekrente voor het pand [a-straat] in het overzicht kennelijk abusievelijk als inkomst en niet als uitgave is vermeld.
      
    
    
      4.6.
      Voor het overige heeft belanghebbende weliswaar in algemene termen betwist dat de overzichten over de jaren 2009, 2010 en 2011 juist zijn, maar zij heeft die betwisting niet nader onderbouwd. Wel heeft zij gesteld dat [C] daarover zou kunnen verklaren. Voor zover zij daarmee een bewijsaanbod heeft willen doen, overweegt het Hof als volgt. Het Hof beschouwt dit aanbod als tardief, omdat dit niet in overeenstemming is met de goede procesorde. Het Hof acht daarvoor van belang dat belanghebbende het aanbod om [C] te horen eerder had kunnen en moeten doen, hetgeen zij heeft nagelaten ondanks dat belanghebbende in de uitnodiging voor de zitting van het Hof is gewezen op de mogelijkheid om getuigen op te roepen dan wel mee te brengen. Dat belanghebbende niet in staat was om [C] als getuige naar de zitting van het Hof mee te brengen dan wel tijdig vóór de zitting van het Hof te verzoeken [C] als getuige op te roepen, is niet aannemelijk geworden. Het verhandelde ter zitting van het Hof vormt geen aanleiding voor het doen van het getuigenaanbod. Er is sprake van een reeds in de eerdere fasen van de procedure tussen partijen spelende kwestie en niet gebleken is dat zich tijdens de zitting van het Hof omstandigheden hebben voorgedaan waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat zij van voormelde mogelijkheid in een eerdere fase geen gebruik heeft gemaakt. Bij de afweging om het onderzoek voort te zetten dan wel te beëindigen brengt, onder deze omstandigheden, naar het oordeel van het Hof het belang van een doelmatige procesgang met zich dat het onderhavige getuigenaanbod als tardief wordt gepasseerd.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de uitgaven heeft gedaan die de Inspecteur in de overzichten heeft vermeld. Deze uitgaven kunnen niet zijn bestreden uit de – eveneens in die overzichten vermelde – ontvangsten volgens haar aangiften en winst- en verliesrekeningen. De Inspecteur trekt daaruit de conclusie dat belanghebbende tot het verschil inkomsten moet hebben genoten die niet in haar aangiften zijn vermeld. Belanghebbende heeft daartegenover geen andere verklaring gegeven voor de wijze waarop zij deze uitgaven heeft bestreden. Het Hof acht daarom de stelling van de Inspecteur aannemelijk. Dit leidt ertoe dat het Hof aannemelijk acht dat belanghebbende tot de volgende bedragen inkomen uit werk en woning heeft genoten die ten onrechte niet in de aangiften is vermeld:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Jaren
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
            
            
              
                Volgens overzichten
              
              
                -/- 90.266
              
              
                -/- 75.303
              
              
                -/- 112.088
              
            
            
              
                Correctie storting/opname vervalt
              
              
                32.151
              
              
                50.437
              
              
                49.992
              
            
            
              
                Hypotheekrente aftrekken in plaats van optellen
              
              
                -/- 29.492
              
              
                -/- 29.492
              
              
                -/- 31.042
              
            
            
              
                Totaal niet aangegeven inkomsten
              
              
                -/- 87.607
              
              
                -/- 54.358
              
              
                -/- 93.138
              
            
          
        
      
      
      
        Door het ten onrechte niet aangeven van deze inkomsten, mede als gevolg van verliesverrekening en de daaruit voortvloeiende teruggaven – voor elk van de jaren resulterend in een aangegeven negatief verzamelinkomen – is het werkelijk verschuldigde bedrag aan IB/PVV absoluut en verhoudingsgewijs aanzienlijk hoger dan de volgens de aangiften verschuldigde belasting. 
      
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof de vereiste aangiften niet gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing vindt. Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbendes administratie, naar belanghebbende stelt, door de FIOD in beslag is genomen. Niet gebleken is dat belanghebbende er alles aan heeft gedaan om over de noodzakelijke administratie te kunnen beschikken. Bovendien zijn de overzichten opgesteld aan de hand van de wel beschikbare informatie en hebben belanghebbende en haar gemachtigde desgevraagd ter zitting verklaard dat zij de wel bij [C] beschikbare informatie niet hebben ingezien, en evenmin is gebleken dat zij een poging hebben ondernomen om de desbetreffende informatie in te zien, hetgeen gelet op de situatie wel voor de hand had gelegen. Het standpunt dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard omdat sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, behoeft geen behandeling meer.
      
    
    
      4.9.
      De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
      
    
    
      4.10.
      Indien en voor zover een belanghebbende de juistheid van de voor de schatting gebruikte gegevens of de juistheid van de schatting van de Inspecteur anderszins betwist, dient hij daarvoor tegenbewijs te leveren op de in artikel 27e van de AWR bedoelde wijze (vgl. HR 31 mei 2013, nr. 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
      
    
    
      4.11.
      Het Hof is van oordeel dat de schattingen tot de onder 4.7 herrekende bedragen aan niet aangegeven inkomsten niet onredelijk of willekeurig zijn. Het meenemen van de post “storting/opname zaak” acht het Hof gelet op het voorgaande (zie 4.5) onredelijk. De desbetreffende correcties van de Inspecteur dienen daarom tot de onder 4.7 genoemde bedragen te worden verminderd. De stelling van belanghebbende dat de schattingen onredelijk zijn, omdat zij in bewijsnood verkeert nu zij niet over de volledige administratie beschikt, faalt, omdat de Inspecteur, zoals hiervoor reeds is overwogen, zich heeft gebaseerd op de wel beschikbare informatie en belanghebbende, net als de Inspecteur, deze informatie had kunnen raadplegen. Belanghebbende heeft met al hetgeen zij heeft aangevoerd, in het licht van hetgeen de Inspecteur daartegenover heeft gesteld, niet overtuigend aangetoond dat de aldus herrekende correcties van de Inspecteur onjuist zijn. 
      
    
    
      4.12.
      Gelet op het nadere standpunt van de Inspecteur (zie 3.3) en hetgeen onder 4.11 is overwogen, dienen de navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 2009, 2010 en 2011 te worden verminderd tot navorderingsaanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 61.541 (2009), € 47.179 (2010) en € 51.843 (2011).
      
    
    
      4.13.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen, zo heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd ter zitting van het Hof bevestigd, geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de navorderingsaanslagen betreft.
      
    
    
      4.14.
      Het Hof zal de boetebeschikkingen over de onderhavige jaren gelet op het onder 3.3 vermelde vernietigen. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, bepaalt het Hof dat de Inspecteur aan belanghebbende het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht vergoedt. 
    
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 501 voor de kosten in eerste aanleg (1 punt (bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501) en € 1.002 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501), ofwel in totaal op € 1.503. Nu aan belanghebbende een toevoeging is verleend krachtens de Wet op de rechtsbijstand, dient het volledige bedrag van € 1.503 ingevolge artikel 8:75, tweede lid van de Algemene wet bestuursrecht te worden betaald aan de gemachtigde van belanghebbende. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vermindert de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2009 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.541,
      – vermindert de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het 2010 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.179,
      – vermindert de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2011 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.843,
      – vermindert de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig,
      – vernietigt de boetebeschikkingen,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.503, te betalen aan de gemachtigde van belanghebbende, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 23 januari 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak 
      te ondertekenen,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (C.E. te Brake)	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 januari 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.