ECLI:NL:RBGEL:2018:5076, Rechtbank Gelderland, 28-11-2018, AWB - 17 _ 1708
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2018-11-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet afdrachtsvermindering onderwijs (WVA): de afdrachtsvermindering is van toepassing met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijkvorming (BPV) volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding in de zin van de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB). In geschil is primair of de opleiding die door eiseres is verzorgd een beroepsopleiding is in de zin van de WEB. Subsidiair is in geschil of de deelnemers de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd die hoort bij de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding in de zin van de WEB. 
        De rechtbank neemt als toetsingskader het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38 en het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2436. Rechtbank: uit het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017 volgt dat moet worden beoordeeld of de betreffende werknemers van eiseres daadwerkelijk de BPV hebben gevolgd van een beroepsopleiding in de zin van de WEB. De bewijslast daarvoor rust op eiseres. Indien een certificaat of diploma is uitgereikt als bedoeld in de artikelen 7.2.3. respectievelijk 7.4.6 van de WEB, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het betreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij verweerder het tegendeel bewijst. 
        De conclusie van de rechtbank is dat de schoolverklaringen van [H] geen certificaat zijn in de zin van de WEB en dat deze verklaringen in dit geval ook overigens geen bewijskracht hebben. Gezien die conclusie is de rechtbank van oordeel dat het haar vrij staat om in dit geval inhoudelijk te toetsen of het bij eiseres uitgevoerde opleidingstraject kan worden aangemerkt als (een deel van) de beroepspraktijkvorming van de Crebo-opleiding 90532. Alleen indien dat aannemelijk is, kan sprake zijn van recht op afdrachtvermindering op grond van de WVA. De rechtbank is van oordeel dat eiseres dit niet aannemelijk heeft gemaakt. In de kern komt het oordeel erop neer dat de rechtbank geen voldoende verband kan leggen tussen het door de deelnemers bij eiseres gevolgde opleidingstraject en het kwalificatiedossier van de Crebo-opleiding, terwijl bovendien niet aannemelijk is dat het aantal jaarlijks vereiste en overeengekomen opleidingsuren is behaald. 
        Eiseres heeft dus geen recht op de geclaimde afdrachtsverminderingen, zodat de naheffingsaanslagen in stand blijven. De rechtbank vernietigt wel de opgelegde verzuimboetes in verband met een pleitbaar standpunt. Het verzoek om integrale proceskostenvergoeding is afgewezen.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 17/1708, 18/5502, 18/5505 en 18/5507
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 28 november 2018
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] B.V., voorheen genaamd [Y] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigden: mr. [gemachtigde] en mr. [A] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Enschede, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres in één geschrift vier naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2013. In totaal gaat het om een bedrag van € 198.381. Verder is per jaar een beschikking heffingsrente/belastingrente opgelegd. Voor de jaren 2011, 2012 en 2013 is bovendien een verzuimboete opgelegd van € 4.920 per jaar.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 februari 2017 de naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente/belastingrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld bij brief van 29 maart 2017, ontvangen door de rechtbank op 31 maart 2017. Het beroep is daarbij geregistreerd onder zaaknummer 17/1708.
    
    
    
      Verweerder heeft op 28 september 2017 de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en hij heeft daarbij een gedeeltelijk verweerschrift ingediend met daarin een weergave van feiten en geschilomschrijving. Bij brief van 5 januari 2018 heeft hij het verweerschrift aangevuld met een inhoudelijke beschouwing.
    
    
    
      Eiseres heeft, na daartoe de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd. Vervolgens heeft eiseres een nader stuk ingediend, waarin zij heeft gereageerd op de dupliek.
    
    
    
      De rechtbank heeft het beroep kort voor de zitting gesplitst in vier zaaknummers, omdat het gaat om vier naheffingsaanslagen. Zaaknummer 17/1708 ziet daardoor nu alleen nog op het jaar 2010, zaaknummer 18/5502 ziet op het jaar 2011, zaaknummer 18/5505 ziet op het jaar 2012 en zaaknummer 18/5507 ziet op het jaar 2013.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 oktober 2018. Namens eiseres is verschenen [B] , directeur-grootaandeelhouder. Hij werd bijgestaan door mr. [A] . Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] , [C] , [D] en [E] . Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen, die zij hebben overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. De rechtbank heeft aan het eind van de zitting het onderzoek gesloten. Wel is aan het eind van de zitting met partijen afgesproken dat de rechtbank nog geen uitspraak zou doen voor 29 oktober 2018, omdat partijen nog wilden proberen om een schikking te bereiken. Op verzoek van eiseres is die datum verlengd tot 6 november 2018. Het verzoek om de uitspraak nog verder uit te stellen is door de rechtbank gemotiveerd afgewezen in een brief van 9 november 2018. In die brief is vermeld dat de conclusie van Advocaat-Generaal (A-G) Niessen van 31 oktober 2018 voor de rechtbank onvoldoende reden was voor verder uitstel van de uitspraakdatum en ook geen reden was tot heropening van het onderzoek.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres houdt zich bezig met dienstverlening op het gebied van ICT. In de periode van 2010 tot en met 2013 waren haar aandeelhouders [B] (hierna: [B] ) (85%) en [F] (15%). Tijdens de zitting bleek dat [B] inmiddels 100% aandeelhouder is, maar dat hij een nieuwe compagnon heeft die binnenkort 50% van de aandelen krijgt.
    
    2. In 2010 heeft eiseres, onder de naam [G] , een scholingstraject ingezet waaraan vrijwel al haar medewerkers deelnamen. In de periode van 2010 tot en met 2013 hebben totaal 34 van haar medewerkers hieraan deelgenomen. In verband met dit scholingstraject heeft eiseres voor de deelnemende werknemers de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: WVA) toegepast en afdrachtvermindering geclaimd.
    
    3. Voor de weergave van de feiten met betrekking tot het scholingstraject verwijst de rechtbank naar de feiten die verweerder heeft opgenomen in het eerste verweerschrift. Voor zover de rechtbank deze feiten gebruikt bij de beoordeling en als vaststaand aanneemt, is dat onder de beoordeling vermeld.
    
    4. In 2013 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld. Dit heeft geresulteerd in een rapport met dagtekening 2 december 2014. In het rapport is geconcludeerd dat het scholingstraject niet kwalificeert voor de afdrachtvermindering, zodat ten onrechte afdrachtvermindering is geclaimd. 
    
    5. Vervolgens zijn op 16 december 2014 de onderhavige vier naheffingsaanslagen opgelegd. Voor 2010 is het bedrag van de naheffing € 10.990, voor 2011 € 63.597, voor 2012 € 68.280 en voor 2013 € 55.514. Verder zijn verzuimboetes van € 4.920 opgelegd voor de jaren 2011, 2012 en 2013.
    
    6. Eiseres heeft tegen de vier naheffingsaanslagen gezamenlijk één bezwaarschrift ingediend, dat op 30 december 2014 door verweerder is ontvangen. Op 15 juni 2016 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden.
    
    7. In 2014 heeft [Y] B.V. haar naam gewijzigd in [X] B.V.
    
    8. Bij uitspraak op bezwaar van 20 februari 2017 heeft verweerder de bezwaren ongegrond verklaard. Daartegen heeft eiseres tijdig beroep ingesteld.
    
    
      
        Geschil
      
    
    9. In geschil is primair of de opleiding die door eiseres is verzorgd een beroepsopleiding is in de zin van artikel 7.2.2, eerste lid, onder a tot en met e van de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB), hierna: beroepsopleiding in de zin van de WEB. Subsidiair is in geschil of de deelnemers de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd die hoort bij de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding in de zin van de WEB. Meer subsidiair is in geschil of is voldaan aan de formele vereisten voor toepassing van de afdrachtvermindering. Daarbij gaat het om de vraag vanaf wanneer sprake is van geldige praktijkovereenkomsten (hierna POK’s) en om de vraag of [H] in augustus 2011 nog nieuwe deelnemers kon inschrijven, omdat zij volgens verweerder vanaf augustus 2011 niet meer was erkend als onderwijsinstelling.
    
    10. Daarnaast heeft eiseres als beroepsgrond aangevoerd dat sprake is van kennelijk begunstigend beleid doordat verweerder vanaf 2012 op een andere manier is gaan toetsen of recht bestaat op afdrachtvermindering. Voordien werd niet inhoudelijk gecontroleerd of de beroepsopleiding in voldoende mate daadwerkelijk was gevolgd. Eiseres stelt dat zij vertrouwen kan ontlenen aan het eerdere beleid dat bij oudere boekenonderzoeken is toegepast. Zij heeft aangeboden om rapporten van boekenonderzoeken over te leggen. Omdat in deze boekenonderzoeken de afdrachtvermindering is goedgekeurd bij ondernemingen waarbij de opleiding op dezelfde wijze is vormgegeven als bij eiseres, moet verweerder gespecifieerd aangeven waarom de gevallen ongelijk zijn behandeld en dat dit niet voortvloeit uit begunstigend beleid, aldus eiseres. Verweerder heeft betwist dat sprake is van begunstigend beleid of van ongelijke behandeling van gelijke gevallen en heeft gesteld dat als eiseres van mening is dat dit anders is, het aan haar is om dit aannemelijk te maken.
    
    11. Eiseres heeft verder beroepsgronden aangevoerd tegen de opgelegde verzuimboetes. Zij heeft aangevoerd dat het gaat om complexe regelgeving en dat eiseres steeds integer en op advies van deskundigen heeft gehandeld. Verder bestaat nog steeds veel onduidelijkheid over de beoordelingsmogelijkheden van de Belastingdienst, terwijl ook onduidelijk is hoe eiseres aan de bewijslast kan voldoen. Als uiteindelijk zou blijken dat eiseres niet aan de bewijslast heeft voldaan, dan gaat het niet aan dat te bestraffen met verzuimboetes van deze omvang, zo stelt zij.
    
    12. Ook heeft eiseres gevraagd om integrale proceskostenvergoeding. In de conclusie van repliek heeft zij daarvoor diverse argumenten gegeven. Verweerder heeft bestreden dat er aanleiding is voor een integrale proceskostenvergoeding.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Beoordelingskader
      
    
    13. In artikel 14, eerste lid, aanhef en onder a, van de WVA zoals die gold in de onderhavige jaren, is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing is met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijkvorming (BPV) volgt van de beroepsbegeleidende leerweg (hierna: BBL) van een beroepsopleiding in de zin van de WEB, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van de WEB bedoelde overeenkomst (de POK), gesloten door de in artikel 7.2.9 van de WEB genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het betreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven.
    
    14. Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38, volgt dat in artikel 14 van de WVA niet de eis kan worden gelezen dat de werknemer de volledige beroepsopleiding volgt. Hetgeen de werknemer moet volgen is “de beroepspraktijkvorming”. Wel volgt uit artikel 14 van de WVA dat het moet gaan om praktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de in dat artikel genoemde beroepsopleidingen. Het cassatiemiddel had betoogd dat de volledige beroepsopleiding moet worden gevolgd en dat het volgen van een onderdeel van een opleiding waarvoor een deelcertificaat wordt uitgereikt, niet voldoende is. Dat middel heeft de Hoge Raad verworpen. Verder heeft de Hoge Raad in dit arrest geoordeeld dat aan de formele voorwaarden (ondertekening van de POK door alle partijen of het bewaren in de administratie van de verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum als bedoeld in artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering) moet zijn voldaan op het moment waarop de in een tijdvak ingehouden loonbelasting op aangifte wordt afgedragen. Daarbij heeft de Hoge Raad overwogen dat de Belastingdienst met voldoende zekerheid moet kunnen vaststellen of in het desbetreffende tijdvak alle in artikel 7.2.9. van de WEB genoemde partijen zich hadden verbonden aan de in artikel 7.2.8 van de WEB bedoelde inhoud van de overeenkomst.
    
    15. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2436, BNB 2017/224, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
    
    
      “2.3.2. Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, WVA. Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding”. 
      2.3.3. (…)
      2.3.6. Het hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.5 bedoelde samenstel van regels brengt mee dat de vermelding als zodanig in het Centraal register beroepsonderwijs voor de toepassing van artikel 14 WVA volstaat om te kunnen aannemen dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, WEB bedoelde beroepsopleiding. Het ligt dan ook niet op de weg van de inspecteur of van de rechter in belastingzaken om in het kader van de toepassing van de WVA te beoordelen of een in dat register opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WEB.
      2.3.7. Opmerking verdient dat in het kader van de toepassing van de WVA wel kan worden beoordeeld of een werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding daadwerkelijk heeft gevolgd. De bewijslast daarvoor rust op de inhoudingsplichtige. Indien een certificaat of diploma als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB is uitgereikt, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het desbetreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst.
      2.3.8. Verder verdient opmerking dat in het kader van de toepassing van de WVA ook kan worden beoordeeld of de beroepspraktijkvorming die een werknemer heeft gevolgd, behoort tot de in het Centraal register beroepsonderwijs vermelde beroepsopleidingen.”
    
    
    16. Uit het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017 volgt dat moet worden beoordeeld of de betreffende werknemers van eiseres daadwerkelijk de BPV hebben gevolgd van een beroepsopleiding in de zin van de WEB. De bewijslast daarvoor rust op eiseres. Indien een certificaat of diploma is uitgereikt als bedoeld in de artikelen 7.2.3. respectievelijk 7.4.6 van de WEB, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het betreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij verweerder het tegendeel bewijst. 
    
    
      
        Is de BPV van de beroepsopleiding daadwerkelijk gevolgd?
      
    
    17. Gezien de hiervoor weergegeven oordelen van de Hoge Raad, zal de rechtbank toetsen of aannemelijk is dat de BPV van de betreffende beroepsopleiding in dit geval daadwerkelijk is gevolgd. Dit komt neer op een beoordeling van het subsidiaire standpunt van verweerder.
    
    18. Eiseres heeft gewezen op de schoolverklaringen van [H] (bijlage 18 bij motivering van het beroep) en heeft aangevoerd dat deze moeten worden gelijkgesteld met een certificaat zoals bedoeld door de Hoge Raad. Verweerder heeft dit gemotiveerd betwist.
    
    19. De rechtbank is van oordeel dat de schoolverklaringen van [H] niet gelijkgesteld kunnen worden met een certificaat of een diploma in de zin van de WEB. Partijen zijn het erover eens dat de Crebo-opleiding 90532 voor marketing medewerker, waarvoor de werknemers ingeschreven zijn geweest, geen deelkwalificaties kent. Dit betekent dat voor deze opleiding ook geen deelcertificaten kunnen worden uitgereikt, zoals bedoeld in de WEB. Het gaat hier dus om een wezenlijk andere situatie dan de situatie die aan de orde was in het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2016. De schoolverklaringen voor het met succes afronden van kerntaak 1 van de Crebo-opleiding 90532 kunnen gezien het voorgaande geen deelcertificaat zijn. Dit oordeel brengt mee dat de bewijslast op eiseres is blijven rusten.
    
    20. De volgende vraag is wat de bewijskracht van de schoolverklaringen van [H] is. De rechtbank is van oordeel dat aan die verklaringen in dit geval geen enkele bewijskracht kan worden toegekend. De redenen hiervoor zijn de volgende. [H] heeft de verklaringen voor één van de drie kerntaken pas op 22 januari 2014 afgegeven. Dat is erg laat, gezien het feit dat de meeste onderwijsactiviteiten in 2011 hebben plaatsgevonden. Bovendien was [H] inmiddels al zeer negatief beoordeeld door de Onderwijsinspectie (rapport van 5 juni 2012, bijlage 35 bij verweerschrift). Ook had [H] per schooljaar 2011/2012 geen nieuwe diploma-erkenning meer gekregen (besluit van 31 mei 2011, zie dupliek, p. 17, niet bestreden door eiseres). Dit had zij voor nieuwe deelnemers wel nodig, omdat zij geen instelling is in de zin van de WEB (zie dupliek, p. 15 en 16, niet bestreden door eiseres). Gezien de grote twijfels over de opleidingsactiviteiten van [H] en door de late afgifte van de schoolverklaringen, zijn deze schoolverklaringen niet geloofwaardig. Bovendien is over de toetsingsactiviteiten van [H] niets concreets overgelegd. In de overgelegde deelnemerdossiers zitten weliswaar stukken over een proeve van bekwaamheid, maar deze stukken zijn niet ondertekend. Ook is nergens te zien dat, hoe en wanneer de bevoegde medewerkers van [H] deze proeve van bekwaamheid of andere stukken uit de deelnemerdossiers hebben beoordeeld. Eiseres heeft ter zitting aangevoerd dat de toetsing heeft plaatsgevonden op basis van de door de deelnemers gemaakte marketingverslagen van een gedaan marketingonderzoek. De rechtbank heeft deze marketingverslagen echter niet aangetroffen in de deelnemerdossiers, noch de beoordeling daarvan. De stelling die eiseres ter zitting innam dat deze verslagen wel deel uitmaken van de digitale dossiers die eiseres heeft, kan haar niet baten. Zij heeft immers uiteindelijk verklaard dat alle stukken die tot het digitale dossier van de drie geselecteerde deelnemers behoren, zijn uitgeprint en zijn overgelegd. Zij heeft ook niet gesteld dat dergelijke verslagen wel aanwezig zouden zijn in de deelnemerdossiers van andere deelnemers. Verder weegt mee dat de controlerend ambtenaar, mevrouw [E] , ter zitting heeft verklaard dat zij tijdens de controle ondanks haar verzoek geen inzage heeft gekregen in digitale dossiers. Voor zover de verslagen zich zouden bevinden in het digitale portaal van [H] , heeft eiseres verklaard dat zij de informatie daaruit niet meer kan raadplegen of overleggen, omdat dit digitale portaal door het faillissement van [H] niet meer benaderbaar is. Die omstandigheid moet voor risico van eiseres blijven, omdat de bewijslast op haar rust. Verder is nog van belang dat uit de enkele overlegging van de marketingverslagen nog niet kan volgen dat [H] deze verslagen heeft gebruikt als basis voor de toetsing.
    
    21. De conclusie uit het voorgaande is dat de schoolverklaringen van [H] geen certificaat zijn in de zin van de WEB en dat deze verklaringen in dit geval ook overigens geen bewijskracht hebben. Gezien die conclusie is de rechtbank van oordeel dat het haar vrij staat om in dit geval inhoudelijk te toetsen of het bij eiseres uitgevoerde opleidingstraject kan worden aangemerkt als (een deel van) de beroepspraktijkvorming van de Crebo-opleiding 90532. Alleen indien dat aannemelijk is, kan sprake zijn van recht op afdrachtvermindering op grond van de WVA (mits aan de formele vereisten is voldaan, wat door verweerder voor bepaalde tijdvakken is betwist).
    
    22. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat het bij haar uitgevoerde opleidingstraject kan worden aangemerkt als (een deel van) de beroepspraktijkvorming van de Crebo-opleiding 90532. In de kern komt het oordeel erop neer dat de rechtbank geen voldoende verband kan leggen tussen het door de deelnemers bij eiseres gevolgde opleidingstraject en het kwalificatiedossier van de Crebo-opleiding, terwijl bovendien niet aannemelijk is dat het aantal jaarlijks vereiste en overeengekomen opleidingsuren is behaald. Hieronder wordt dat oordeel nader uitgewerkt.
    
    23.  Ter zitting heeft eiseres (in de persoon van [B] ) verklaard dat de intentie was om de volledige Crebo-opleiding te volgen, zodat de werknemers een mbo-diploma voor marketing medewerker zouden kunnen krijgen. Dit is uiteindelijk niet gelukt doordat eiseres aan het eind van 2013 moest stoppen met het opleidingstraject omdat [H] failliet ging. Toch is vanaf het begin tot en met 2013 door de werknemers een traject gevolgd dat was gericht op alle kerntaken en competenties van de Crebo-opleiding voor marketing medewerker, zo heeft eiseres verklaard. Het is volgens haar dus niet zo dat alleen activiteiten zijn gedaan gericht op kerntaak 1 (assisteert bij het opstellen van operationele plannen ten behoeve van het strategisch marketing- en/of communicatiebeleid). Er zijn ook activiteiten geweest die waren gericht op de andere kerntaken zoals vermeld in het kwalificatiedossier bij Crebo-opleiding 90532. Verweerder heeft gemotiveerd betwist dat het uitgevoerde traject gericht was op de kerntaken van het kwalificatiedossier. 
    
    24. De kerntaken van het kwalificatiedossier zijn, naast de eerder genoemde kerntaak 1 (assisteren bij opstellen van operationele plannen), kerntaak 2: assisteert bij het opzetten en uitvoeren van marktverkenningen en marktonderzoeken en kerntaak 3: zet marketing- en/of communicatieactiviteiten op en voert ze uit. Dit is nader uitgewerkt in werkprocessen per kerntaak, die zijn weergegeven in het eerste verweerschrift onder 3.5.1.
    
    25. De rechtbank ziet in de door de werknemers bij eiseres gevolgde training en de uitgevoerde opdrachten, zoals die blijken uit de overgelegde deelnemerdossiers, niet veel terug dat verband houdt met deze drie kerntaken. Het scholingsprogramma gaat namelijk vooral over klantgericht handelen en over algehele communicatie en samenwerking. De rechtbank ziet niets terug over het opstellen van operationele plannen of over het uitvoeren van marktverkenningen en marktonderzoeken. Ook marketing- en communicatieactiviteiten ziet de rechtbank niet terug in de deelnemerdossiers.
    
    26. Het trainingsprogramma bij eiseres is namens [H] begeleid door [I] ( [I] ). In de opdrachtbevestiging van [I] van 9 december 2010 staat over de afspraken voor het trainingstraject het volgende vermeld: “Uitgangspunt van dit traject is om de algehele communicatie en het klantgericht handelen te verbeteren. Deze twee punten zijn de kernwaarden om de ambities van [Y] waar te maken.” Uit de presentatie van [I] voor de medewerkers blijkt verder dat de doelstelling van [Y] is om binnen drie jaar door te groeien naar een innovatieve klantbewuste en resultaatgerichte onderneming.
    
    27. [I] heeft ter uitvoering van de opdracht een scholingsprogramma ontwikkeld. Voor 2010 had dit programma de naam “Klantgericht en commercieel resultaat gericht handelen in de dynamisch ondernemende organisatie”. Voor 2011 was de naam “klantbewuste en resultaatgerichte onderneming”. In het scholingsprogramma staat vermeld hoe de inrichting van praktijk- en theorielessen is geregeld. Het gaat om workshops, gevolgd door themaweken. Verder gaat het om walk-in-classes, waarbij deelname aan zes bijeenkomsten verplicht is. Aan het einde van elke themaweek hebben alle deelnemers een coachgesprek, waarbij zij vooraf een reflectieopdracht moeten invullen. Daarnaast worden walk-in-classes georganiseerd die tot doel hebben om de deelnemers te leren hoe ze hun producten kunnen koppelen aan het onderwerp van het betreffende academiejaar. Daarnaast leren ze hoe ze deze producten klantgericht kunnen presenteren. De praktijkbeoordelingen vinden naast de opdrachtbeoordelingen van de bijeenkomsten ook plaats tijdens de bespreking van het persoonlijk ontwikkelingsplan (POP) tijdens functionerings- en beoordelingsgesprekken.
    
    28. De themaweken die in de matrix van [I] (van juli 2012) worden genoemd zijn onder meer: klantgericht denken en doen, verwachtingenmanagement, oprechte interesse in de klant, ieder contact enthousiast, klantgericht bellen en mailen, het beste idee, effectief vergaderen, het beste idee in de praktijk, effectief handelen, het beste idee: verdieping (zie het eerste verweerschrift, p. 4 en 5 en bijlage 11 bij dat verweerschrift).
    
    29. In de overgelegde deelnemerdossiers zijn stukken te vinden die passen bij het trainingsprogramma van [I] . In zoverre is wel aannemelijk dat de betreffende drie deelnemers dat trainingsprogramma (in ieder geval deels) hebben gevolgd. Het trainingsprogramma van [I] gaat echter over andere competenties en vaardigheden dan de competenties die zijn genoemd in het kwalificatiedossier. De rechtbank kan het verband tussen beide niet leggen. Eiseres heeft ook niet uitgelegd welke gevolgde trainingen passen bij de competenties uit het kwalificatiedossier. Het enkele feit dat in de matrix kruisjes zijn gezet bij bepaalde competenties maakt nog niet aannemelijk dat de gegeven training die competenties daadwerkelijk zodanig heeft behandeld dat een verband kan worden gelegd met het kwalificatiedossier. Ook de omstandigheid dat deze matrix pas in juli 2012 is gemaakt, doet afbreuk aan de bewijskracht van het document. Bovendien valt op dat de kruisjes in de matrix alleen gaan over algemene competenties, die ook passen bij klantgericht handelen, communicatie en samenwerken. Daarmee is echter nog niet aannemelijk dat het aangeboden traject heeft gezien op de drie kerntaken met bijbehorende werkprocessen uit het kwalificatiedossier. De matrix is niet meer dan een papier met kruisjes en bewijst niet dat sprake is geweest van werkelijke beroepspraktijkvorming die hoort bij de Crebo-opleiding voor marketing medewerker. Dit geldt vooral gezien de onderwerpen van de gegeven trainingen, die wijzen op het aanleren van vaardigheden voor klantgericht denken en handelen, management, samenwerking en communiceren en die niet gaan over operationele plannen, marketingplannen en marketingactiviteiten.
    
    30. Als de rechtbank zou uitgaan van de juistheid van de verklaring van eiseres dat ook activiteiten zijn verricht voor de andere twee kerntaken dan kerntaak 1, dan is opmerkelijk dat [H] in 2014 alleen een schoolverklaring heeft afgegeven voor kerntaak 1. Verder is opvallend dat de volledige driejarige Crebo-opleiding bestaat uit 6400 uur, hetgeen neerkomt op 2133 uur per jaar. In de POK die elke werknemer heeft getekend, staat vermeld dat de BPV bij de opleiding 1584 uur omvat. Onduidelijk is of dat per jaar is bedoeld of voor de hele opleiding. Volgens het scholingsprogramma van [I] moet binnen BBL-trajecten aantoonbaar 300 uur worden geleerd. Hiervan is 60% contactgestuurd onderwijs en 240 uur kan ingevuld worden door praktijkleren. Over drie jaar gaat het dan om 180 contacturen en 720 uur praktijkleren. Volgens de opgestelde matrix (bijlage 11 bij het eerste verweerschrift) waren er voor jaar 1 zes themaweken voorzien en voor jaar 2 ook. Voor jaar 3 is niets ingevuld in de matrix. Uit de matrix volgt dat de werknemers 177 uur training van [I] aangeboden hebben gekregen (107 uren in jaar 1, 70 uren in jaar 2 en 0 uren in jaar 3, zie het eerste verweerschrift onder 3.5.9.), hetgeen dus minder is dan 240 uur per jaar en veel minder dan de 1584 uur die in de POK is overeengekomen. Voor 2013 is zelfs helemaal niet duidelijk hoeveel training is gevolgd, omdat in de matrix 0 uren staan vermeld. In de deelnemerdossiers zitten wel enkele stukken die dateren van 2013, maar om hoeveel uren het gaat, is daaraan niet te zien. Of alle werknemers de in de matrix genoemde 177 uren ook echt hebben gevolgd, is evenmin duidelijk. Uit de overgelegde presentielijsten blijkt dat meerdere werknemers op meerdere momenten niet aanwezig zijn geweest. Bovendien zijn er maar heel weinig presentielijsten overgelegd (zie bijlage 12 bij beroepschrift).
    
    31.  Volgens eiseres zijn de rest van de uren op de werkplek gemaakt en zijn de werknemers daarbij begeleid. Zij kan deze uren niet onderbouwen, omdat zij dit niet heeft geadministreerd. Volgens eiseres was zij ook niet verplicht om dit te administreren. Hoewel eiseres daarin wellicht gelijk heeft, rust op haar wel de bewijslast. Doordat zij niets heeft vastgelegd over de gemaakte uren buiten de trainingen van [I] , kan zij aan die bewijslast niet voldoen. Dit komt voor haar risico. Haar stelling dat alle uren van de werknemers meetellen, omdat zij op hun werkplek aanwezig waren, gaat niet op. Als het zou zijn gegaan om mensen die vanuit een onderwijsinstelling bij eiseres als leerwerkbedrijf tewerk werden gesteld in het kader van een BBL-opleiding, dan zou aan het enkele aanwezig zijn op de werkplek wel gewicht kunnen worden toegekend. In dit geval gaat het echter om bestaande werknemers van eiseres die gewoon het werk doen waarvoor ze door eiseres zijn aangesteld en waarvoor ze al gekwalificeerd waren. Het enkele uitvoeren van dat werk kan dan niet kwalificeren als beroepspraktijkvorming voor de Crebo-opleiding. Dit geldt temeer nu niet of onvoldoende blijkt dat zij tijdens hun werkuren zijn begeleid met het oog op de beroepspraktijkvorming voor de Crebo-opleiding voor marketing medewerker. Het werk van de werknemers was immers grotendeels dat van een ICT-medewerker of van een manager. Verder is ook niet aannemelijk dat alle werknemers zo intensief zijn begeleid als hoort bij een BBL-opleiding. Bijna alle werknemers van eiseres, totaal 34 mensen, deden immers mee aan het opleidingstraject, terwijl als praktijkbegeleiders alleen directeur [B] en de heer [J] beschikbaar waren.
    
    32. Een ander punt dat de stellingen van eiseres onaannemelijk maakt, is dat [B] en [J] allebei enerzijds hebben opgetreden als praktijkbegeleider en anderzijds ook als deelnemer. Zij hebben ook een schoolverklaring ontvangen van [H] , terwijl zij juist als de begeleiders hebben opgetreden van de deelnemers op de leerwerkplek. Voor hen is ook afdrachtvermindering geclaimd. Volgens de verklaring van [B] ter zitting zijn [J] en hij getraind en begeleid door [I] om als praktijkbegeleider te kunnen optreden. De rechtbank acht dit ongeloofwaardig, omdat dit nergens uit blijkt en omdat het optreden als praktijkbegeleider en het meedoen als deelnemer tegelijkertijd plaatsvond. Daarnaast is het onaannemelijk dat iemand die is opgeleid als praktijkbegeleider toch ook nog zelf de opleiding gaat volgen. Verder is het onwaarschijnlijk dat [B] als directeur van eiseres werkelijk de behoefte had aan een mbo-diploma voor marketing medewerker. Het ligt meer voor de hand dat [B] zelf mee wilde doen aan het bedrijfsbrede trainingsprogramma over klantgerichtheid, omdat hij hierover nog wel iets kon leren en ook omdat het als directeur van het bedrijf zinvol is om mee te doen aan een training die van alle medewerkers wordt gevraagd.
    
    33. De omstandigheid dat destijds deskundig geachte partijen ( [K] , [H] ) op papier ervoor hebben gezorgd dat het lijkt alsof het trainingstraject voldoet aan de eisen voor een opleiding die kwalificeert voor de afdrachtvermindering, maakt de beoordeling niet anders. Uit de overwegingen hiervoor volgt dat het hier namelijk gaat om een papieren werkelijkheid, die niet strookt met wat echt is gebeurd. Dit beeld wordt versterkt door het feit dat de data op de verklaringen en stukken niet met elkaar overeenstemmen. Zo wijkt de startdatum van de opleiding van 1 januari 2011, die volgt uit de 11d-verklaring van [H] van 1 februari 2011, af van de startdatum die voorgedrukt is op de door [H] getekende POK’s (29 november 2010). Verder zijn de POK’s pas heel laat getekend door de deelnemers (vanaf mei 2011, zie overzicht verweerder in bijlage 16 bij verweerschrift) en pas op 21 juli 2011 door [L] (het kenniscentrum dat de vierde handtekening moest zetten). Verder weegt mee dat [H] volgens het rapport van de onderwijsinspectie (van 5 juni 2012, bijlage 35 bij verweerschrift) bij de door haar verzorgde opleidingen in het geheel niet voldeed aan de eisen.
    
    34. Wat ook bijdraagt aan het beeld dat het opleidingstraject minder serieus was dan bij de beroepspraktijkvorming van een Crebo-opleiding hoort, is dat nieuwe werknemers, die pas ruim na de start van het trainingsprogramma in dienst zijn gekomen bij eiseres, zonder meer konden instromen in het lopende trainingsprogramma.
    
    35. Gezien het voorgaande is de situatie in deze zaak wezenlijk anders dan de situatie die aan de orde was in de arresten van de Hoge Raad van 15 januari 2016 en 22 september 2017, die hiervoor zijn genoemd. De rechtbank is daarom van oordeel dat zij in dit geval wel inhoudelijk kan toetsen of het opleidingstraject bij eiseres daadwerkelijk een inhoud had die past bij de beroepspraktijkvorming van de Crebo-opleiding waarvoor de deelnemers waren ingeschreven. En ook dat de rechtbank kan oordelen dat de schoolverklaring van [H] voor deeltaak 1 niet kan zorgen voor het kwalificeren voor de afdrachtvermindering. Anders dan in de zaak van de Hoge Raad van 15 januari 2016, is hier geen sprake van een afgegeven deelkwalificatie, terwijl bovendien (anders dan in die zaak) hier voor de hele opleiding is ingeschreven en de POK ook de hele opleiding vermeldt en niet alleen het deel waarvoor [H] de verklaring heeft afgegeven. De rechtbank is van oordeel dat de arresten van de Hoge Raad niet zo moeten worden uitgelegd dat ook in de situatie van eiseres recht bestaat op de afdrachtvermindering, alleen omdat zij is ingeschreven voor een Crebo-opleiding en haar medewerkers daadwerkelijk iets van een opleiding hebben gevolgd die op papier als de betreffende Crebo-opleiding is geduid. De arresten van de Hoge Raad laten ruimte voor een inhoudelijke beoordeling van het bewijs, zeker in het geval geen sprake is van een certificaat of diploma, zoals hier.
    
    36. Wat betreft het gedane bewijsaanbod tot het overleggen van nadere stukken, overweegt de rechtbank het volgende. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat de deelnemerdossiers van de andere deelnemers niet wezenlijk anders zijn dan de overgelegde drie deelnemerdossiers, die zijn overgelegd omdat verweerder die drie deelnemers als aselecte steekproef had aangewezen. Niet valt in te zien wat dan het belang is van eiseres om deze andere dossiers ook nog over te leggen. Dat sprake is van andere relevante stukken die nog niet zijn overgelegd, is niet gesteld. De rechtbank gaat daarom voorbij aan het bewijsaanbod om nadere stukken over te leggen om aannemelijk te maken dat de BPV is gevolgd van de Crebo-opleiding voor marketing medewerker.
    
    37. Het aanbod dat na anderhalf uur zitting door eiseres werd gedaan om alsnog een dik stuk over te leggen waaruit zou blijken dat [H] nog erkend was in augustus 2011 of althans dat zij toen nog deelnemers mocht inschrijven op het kwalificatiedossier van 2010-2011, is als tardief afgewezen door de rechtbank. Het zou in strijd zijn gekomen met de goede procesorde als dit stuk in dit stadium van de procedure nog zou zijn toegelaten, na alles wat partijen al hadden geschreven en zeker nu het aanbod pas werd gedaan toen de zitting bijna was afgelopen. Bovendien heeft verweerder aangevoerd dat hij er niet goed op zou kunnen reageren zonder nader onderzoek te kunnen doen. 
    
    38. De conclusie uit het voorgaande is dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de deelnemers aan het scholingstraject daarmee hebben deelgenomen aan kwalificerende BPV van de beroepsopleiding voor marketing medewerker. Het scholingstraject kwalificeert dus niet voor de afdrachtvermindering. De geclaimde bedragen aan afdrachtvermindering zijn daarom terecht nageheven. 
    
    39. Gelet op het hiervoor weergegeven inhoudelijke bewijsoordeel van de rechtbank maken de opmerkingen van A-G Niessen in zijn conclusie van 31 oktober 2018 geen verschil voor de beoordeling. De rechtbank heeft de afspraken in de POK’s niet leidend geacht, maar alleen meegewogen als een van de vele omstandigheden. Intrekking van de Crebo-licentie is evenmin als doorslaggevend beoordeeld. Bovendien is de situatie in de cassatiezaak anders dan in de zaak van eiseres, aangezien het Hof in die zaak kwam tot een tegengesteld feitelijk bewijsoordeel dan de rechtbank in de zaak van eiseres (zie de conclusie onder 6.4 en 6.5)
    
    
      
        Beroep op begunstigend beleid 
      
    
    40. De stellingen van eiseres over begunstigend beleid zijn onvoldoende voor een geslaagd beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals vertrouwensbeginsel of gelijkheidsbeginsel, waaronder begunstigend beleid. De rechtbank gaat voorbij aan het bewijsaanbod om de controlerapporten over te leggen die eiseres stelt te hebben. Uit dergelijke rapporten kan namelijk niet zonder meer volgen dat sprake is van begunstigend beleid, terwijl de stellingen van eiseres gelet op de betwisting door verweerder ook onvoldoende zijn om tot bewijslevering te worden toegelaten. De stellingen zijn daartoe te weinig concreet. Met name is niet duidelijk uit welke periode de rapporten dateren (voor of na 2012). Bovendien had het op de weg van eiseres gelegen om de rapporten bij repliek over te leggen, na de betwisting van haar stellingen door verweerder in het verweerschrift.
    
    41.  De stelling die eiseres in wezen inneemt, is dat verweerder niet ineens in 2012 op een andere manier mocht gaan controleren dan daarvoor gebruikelijk was. Die stelling vindt geen steun in het recht. Verweerder mocht dat wel degelijk anders gaan doen. Hij heeft tijdens de zitting verklaard dat de aanleiding voor de diepgaandere toetsing was een evaluatie door de Tweede Kamer waaruit bleek dat onbedoeld gebruik en misbruik werd gemaakt van de regeling voor de afdrachtvermindering. Strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur levert een dergelijke intensievere toetsing niet op.
    
    
      
        Boetes 
      
    
    42. De rechtbank ziet in de omstandigheden van het geval wel aanleiding om de opgelegde verzuimboetes te vernietigen. Voor een verzuimboete is weliswaar geen grove schuld of opzet nodig en ook is niet aannemelijk dat eiseres helemaal geen schuld had (afwezigheid van alle schuld). Toch ziet de rechtbank aanleiding om de stellingen van eiseres op te vatten als een beroep op een pleitbaar standpunt. Dat beroep slaagt, omdat in diverse uitspraken van rechters verschillend wordt geoordeeld over dit soort zaken en ook omdat tot 2012 niet te verwachten was dat het opgezette traject zo vergaand zou worden getoetst.
    
    43. De boetebeschikkingen zullen dus worden vernietigd. De beroepen zijn in zoverre gegrond.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    44. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen tegen de naheffingsaanslagen ongegrond te worden verklaard en de beroepen tegen de verzuimboetes gegrond. De verzuimboetes zullen worden vernietigd.
    
    45. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen heffingsrente/belastingrente heeft aangevoerd, zijn ook de impliciete beroepen daartegen ongegrond.
    
    
      
        Verzoek integrale proceskostenvergoeding
      
    
    46. Omdat de drie beroepen tegen de boetes gegrond zijn, ziet de rechtbank aanleiding om verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 
    
    47. De rechtbank wijst het verzoek van eiseres voor een integrale proceskostenvergoeding echter af. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (vgl. Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (vgl. Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). De argumenten die eiseres heeft genoemd op pagina 19 en 20 van de conclusie van repliek zijn onvoldoende om bijzondere omstandigheden aan te nemen, zoals bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit. Aan de hiervoor weergegeven, door de Hoge Raad geformuleerde criteria is namelijk niet voldaan. Over een verschil van inzicht mag de Belastingdienst procederen en er is geen sprake van procederen tegen beter weten in. Ook is geen sprake van onzorgvuldigheid, laat staan van de genoemde vergaande mate van onzorgvuldigheid. Het aanpassen van de manier van toetsen in 2012 was, zoals hiervoor is overwogen, geoorloofd en levert geen onzorgvuldigheid op. Verweerder heeft wel oog gehad voor de bewijzen van eiseres, maar heeft deze als onvoldoende beoordeeld, net als de rechtbank. Verweerder hoefde ook niet inzichtelijk te maken hoe eiseres aan haar bewijslast had kunnen voldoen. De stelling dat op voorhand al vaststond dat eiseres aan de vereisten voor de WVA voldeed, is gezien het oordeel van de rechtbank onjuist.
    
    48. De rechtbank stelt de proceskostenvergoeding dus vast met toepassing van het puntenstelsel in het Besluit. Voor de zwaarte van de zaak rekent de rechtbank met factor 1,5. Omdat minder dan vier zaken gegrond zijn, hanteert de rechtbank de factor 1 voor het aantal zaken. Voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand is de vergoeding vastgesteld op € 2.625,75 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor voor de zwaarte van de zaak van 1,5). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen voor de jaren 2011, 2012 en 2013 gegrond voor zover deze beroepen de verzuimboetes betreffen;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar in zoverre;
    - vernietigt de boetebeschikkingen;
    - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar;
    - verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 2.625,75;
    - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 333 vergoedt.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. J.J.J. Engel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.H. Ruis, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 28 november 2018
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
              
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.