ECLI:NL:RBZWB:2017:7180, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 25-10-2017, BRE - 17 _ 493
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2017-10-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 16, vierde lid, van de AWR. Inkeerder van buitenlands spaartegoed. Begrip ‘opgekomen in het buitenland’. Werkt omkering van de bewijslast door naar de feitenvaststelling voor de bepaling of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is? De rechtbank beantwoordt de vraag ontkennend met een discursieve motivering.
      
      Belanghebbende beschikte in de jaren 2001 tot en met 2007 buitenlandse bankrekeningen waarvan de tegoeden niet waren aangegeven. Voor de jaren 2001 tot en met 2003 ontbreken bankbescheiden. Uit de bankbescheiden van de buitenlandse bankrekeningen over de jaren 2004 tot en met 2007 blijkt dat belanghebbende contante bedragen heeft gestort. Die bedragen zijn afkomstig uit contant ontvangen omzet die niet is aangegeven. De inspecteur heeft navorderingsaanslagen over de jaren 2001 tot en met 2007 opgelegd waarbij onder meer het belastbaar inkomen in box 1 is gecorrigeerd met de stortingen in de jaren 2004 tot en met 2007 en geschatte stortingen voor de jaren 2001 tot en met 2003 (omzetcorrectie). In geschil is onder meer of, indien de sanctie van de zogenoemde omkering van bewijslast op grond van artikel 27e, eerste lid, van de AWR van toepassing is, deze sanctie ook geldt ter zake van de vaststelling van de feiten en omstandigheden die bepalen of de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is. De rechtbank overweegt dat voor zowel een positief als een negatief antwoord argumenten zijn aan te voeren. Alles afwegende is de rechtbank van oordeel dat in de wettekst, de wetssystematiek of de wetsgeschiedenis onvoldoende aanknopingspunten zijn te vinden voor een ruimere werking van de sanctie van de omkering van de bewijslast dan die voor bepaling van de materiële belastingschuld. Op de inspecteur rust daarom de bewijslast aannemelijk te maken dat ter zake van de omzetcorrectie sprake is van door belanghebbende genoten inkomen dat in het buitenland is opgekomen. 
      
      De inspecteur is voor de jaren 2001 tot en met 2003 niet in deze bewijslast geslaagd. Met betrekking tot de andere jaren oordeelt de rechtbank dat gelet op de niet aangegeven contante omzet en op de frequentie van de stortingen, de betrekkelijk korte periode tussen de stortingen en de omvang van de gestorte bedragen die situatie op één lijn kan worden gesteld met de situatie waarin inkomsten die in Nederland zijn gegenereerd, rechtstreeks door de Nederlandse afnemer naar een buitenlandse bankrekening worden overgemaakt, waardoor deze inkomsten aan het zicht van de Nederlandse fiscus worden onttrokken. In zo’n geval is sprake van in het buitenland opgekomen inkomen ter zake waarvan navordering over de jaren 2004 tot en met 2007 mogelijk is.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 17/493 tot en met BRE 17/499
      uitspraak van 25 oktober 2017
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 1 maart 2016 aan belanghebbende de volgende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd:
      - Voor het jaar 2001, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.814 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 74.942 (zaaknr. 17/493);
      - Voor het jaar 2002, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.798 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 93.838 (zaaknr. 17/494);
      
        	Voor het jaar 2003, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.708 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 88.675 (zaaknr. 17/495);
        	Voor het jaar 2004, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.199 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 102.770 (zaaknr. 17/496);
        	Voor het jaar 2005, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.687 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 120.770 (zaaknr. 14/497);
        	Voor het jaar 2006, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.733 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 143.777 (zaaknr. 17/498);
        	Voor het jaar 2007, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 176.995 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 156.263 (zaaknr. 17/499).
      
      
    
    
      1.2.
      Bij de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslagen is heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3.
      Na tegen de onder 1.1 en 1.2 vermelde beschikkingen bezwaar te hebben gemaakt, heeft de inspecteur op 20 januari 2017 in één geschrift uitspraken op bezwaar gedaan en de betreffende beschikkingen gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen per fax van 25 januari 2017, op dezelfde dag ontvangen bij de rechtbank, beroep ingesteld. Ter zake van de beroepen heeft de griffier van belanghebbende eenmaal griffierecht geheven van € 46.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2017 te Breda. Een overzicht van de verschenen en gehoorde personen en een weergave van het ter zitting verhandelde is te vinden in het opgemaakte proces-verbaal, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De ondernemingsactiviteiten bestaan onder meer uit de handel in kippen en kuikens.
      
    
    
      2.2.
      In het kader van de inkeerregeling is namens belanghebbende, bij brieven van 5 mei 2014 en 29 mei 2015, melding gemaakt van en informatie verstrekt over door belanghebbende aangehouden tegoeden bij banken in België en Luxemburg. Uit de verstrekte informatie volgt onder meer het volgende.
      
      
        Belanghebbende heeft in de navolgende jaren de navolgende totaalbedragen aan contante stortingen op de in België aangehouden bankrekeningen gedaan:
        Jaar		Contante stortingen
        2004		€ 23.900
        2005		€ 43.200
        2006		€ 13.800
        2007		€ 52.000
      
      
      
        Uit de bankbescheiden over de jaren 2004 tot en met 2007 blijkt dat belanghebbende op de hieronder vermelde dagen de volgende bedragen op de Belgische bankrekeningen heeft gestort:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar 2004
                
              
              
                
                  Jaar 2005
                
              
              
                
                  Jaar 2006
                
              
              
                
                  Jaar 2007
                
              
            
            
              
                Dag
              
              
                Bedrag
              
              
                Dag
              
              
                Bedrag
              
              
                Dag
              
              
                Bedrag
              
              
                Dag
              
              
                Bedrag
              
            
            
              
                13 jan.
              
              
                € 2.000
              
              
                04 jan.
              
              
                € 7.100
              
              
                31 jan.
              
              
                €   3.000
              
              
                06 jan.
              
              
                €   5.800
              
            
            
              
                31 mrt.
              
              
                € 3.200
              
              
                06 jan.
              
              
                € 7.000
              
              
                08 sept.
              
              
                € 10.800
              
              
                10 jan.
              
              
                €   5.600
              
            
            
              
                02 apr.
              
              
                € 1.000
              
              
                06 jan.
              
              
                € 2.400
              
              
                
              
              
                
              
              
                23 mrt.
              
              
                € 15.000
              
            
            
              
                14 apr.
              
              
                € 2.500
              
              
                04 mrt.
              
              
                € 3.300
              
              
                
              
              
                
              
              
                20 apr.
              
              
                €   8.000
              
            
            
              
                07 mei
              
              
                € 4.000
              
              
                04 mrt.
              
              
                € 6.000
              
              
                
              
              
                
              
              
                13 okt.
              
              
                €   5.800
              
            
            
              
                03 aug.
              
              
                € 3.200
              
              
                27 apr.
              
              
                € 3.000
              
              
                
              
              
                
              
              
                24 okt. 
              
              
                € 11.800
              
            
            
              
                03 aug.
              
              
                € 1.000
              
              
                03 aug.
              
              
                € 3.500
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                24 sept
              
              
                € 3.000
              
              
                28 sept.
              
              
                € 6.900
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                26 okt.
              
              
                € 4.000
              
              
                15 dec.
              
              
                € 4.000
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      
        Verder heeft belanghebbende onder meer gegevens verstrekt over de hoogte van de totale saldi op de betreffende bankrekeningen per 31 december van de jaren 2001 tot en met 2009 voor de berekening van de rendementsgrondslag voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen (hierna ook: box 3). 
        De gegevens over de saldi op de peildatum in de jaren 2004 tot en met 2009 zijn gebaseerd op bankbescheiden. De gegevens over de saldi op de peildatum in de jaren 2001 tot en met 2003 zijn gebaseerd op schattingen omdat geen of onvoldoende bankgegevens beschikbaar meer waren. Belanghebbende heeft de saldi van de betreffende bankrekeningen over de jaren 2001 tot en met 2012 niet in de aangiften IB/PVV verantwoord.
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft gemeld dat de in 2.2 vermelde contant gestorte bedragen afkomstig zijn uit contant ontvangen inkomsten met verkoop van kippen en kuikens, en dat deze inkomsten buiten de administratie zijn gehouden en niet in Nederland zijn aangegeven voor de belastingheffing. 
      
    
    
      2.5.
      De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat belanghebbende ook voor de jaren 2001 tot en met 2003 omzet heeft gegenereerd uit de handel in kippen en kuikens die niet is aangegeven voor de Nederlandse belastingheffing. De inspecteur heeft, mede gelet op de contant gestorte bedragen in de jaren 2004 tot en met 2007, de omzet voor de jaren 2001 tot en met 2003 geschat op € 10.000 per jaar.
      
    
    
      2.6.
      
        De bestreden navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op:
        (i) correcties van het belastbare inkomen uit werk en woning in verband met verzwegen omzet (de box 1-correcties); en
        (ii) correcties van het inkomen uit sparen en beleggen in verband met de verzwegen buitenlandse tegoeden (de box 3-correcties).
      
      
    
    
      2.7.
      De box 1-correcties voor de jaren 2001 tot en met 2003 bedragen € 10.000 (zie 2.5). De box 1-correcties voor de jaren 2004 en 2007 komen overeen met de in 2.2 vermelde gestorte bedragen. De box 1-correcties voor de jaren 2005 en 2006 zijn lager dan de in 2.2 vermelde gestorte bedragen in die jaren.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Niet in geschil is dat de inspecteur bevoegd is om op grond van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) na te vorderen over de box 3-correcties. Ook de hoogte van de box 3-correcties is niet in geschil. In geschil is of de inspecteur bevoegd is om op grond van voormelde artikellid eveneens na te vorderen over de box 1-correcties.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de navorderingsaanslagen tot navorderingsaanslagen waarbij alleen de box 3-correcties in aanmerking worden genomen. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        De bevoegdheid tot navorderen
      
    
    
    
      4.1.1.
      In artikel 16, derde lid, van de AWR is bepaald dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Op grond van artikel 16, vierde lid, van de AWR vervalt, in afwijking in zoverre van voornoemd derde lid, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. 
      
    
    
      4.1.2.
      Het geschil van partijen met betrekking tot de vraag of de zogenoemde verlengde navorderingstermijn van toepassing is, omvat onder meer twee rechtsvragen. De eerste rechtsvraag betreft de uitleg van de term ‘in het buitenland houden/opkomen’ in de tekst van artikel 16, vierde lid, van de AWR. De tweede rechtsvraag is welke bewijsregels gelden ter zake van de vaststelling van de feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat – gegeven de uitleg van de genoemde term – op grond van artikel 16, vierde lid, van de AWR nagevorderd kan worden. In het bijzonder speelt daarbij de vraag naar de betekenis van artikel 27e, eerste lid, van de AWR voor de bewijslastverdeling.
      
      
        
          Begrip ‘in het buitenland gehouden/opgekomen’
        
      
      
    
    
      4.1.3.
      De rechtbank stelt voorop dat aangezien het (door de inspecteur gestelde) inkomensbestanddeel hier winst betreft, het hier gaat om de uitleg van het begrip ‘in het buitenland is opgekomen’ als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR. Anders dan de inspecteur primair aanvoert, gaat het – gelet op de aard van het inkomensbestanddeel – niet om een inkomensbestanddeel dat ‘wordt gehouden’.
      
    
    
      4.1.4.
      Het gaat dus om de vraag onder welke omstandigheden gesproken kan worden van een inkomensbestanddeel dat ‘in het buitenland is opgekomen’. In de context van deze zaak overweegt de rechtbank als volgt (vgl. eerder Rechtbank Zeeland-West-Brabant 27 juli 2017, ECLI:NL:RBZWB:2017:4658). De wetgever heeft bij het tot stand brengen van artikel 16, vierde lid, van de AWR specifiek het oog gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt (zie HR 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367). Daaronder moet mede worden begrepen de situatie waarin inkomsten die in Nederland zijn gegenereerd, rechtstreeks door de Nederlandse afnemer naar een buitenlandse bankrekening worden overgemaakt waardoor deze inkomsten aan het zicht van de Nederlandse fiscus worden onttrokken (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 8 januari 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:BY8824, V-N 2013/17.6). Met deze laatstgenoemde situatie kan – mede afhankelijk van het tijdsverloop tussen ontvangst van de contante betaling en storting – op één lijn worden gesteld de situatie waarin niet in de administratie opgenomen, in Nederland ontvangen, contante betalingen vervolgens op een buitenlandse bankrekening worden gestort, waardoor deze betalingen aan het zicht van de Nederlandse fiscus worden onttrokken (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden voormeld en rechtbank Noord-Holland 17 maart 2017, ECLI:NL:RBNHO:2017:1287, rov. 18). De rechtbank ziet geen aanleiding om in wat belanghebbende, onder meer met verwijzing naar de conclusie van A-G IJzerman (ECLI:NL:PHR:2017:644), heeft aangevoerd, het begrip ‘in het buitenland is opgekomen’ beperkter uit te leggen dan hiervoor is vermeld.
      
      
        
          Verhouding omkering van de bewijslast tot artikel 16, vierde lid, van de AWR
        
      
      
    
    
      4.1.5.
      Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of, indien de sanctie van de zogenoemde omkering van bewijslast op grond van artikel 27e, eerste lid, van de AWR van toepassing is, deze sanctie ook geldt ter zake van de vaststelling van de feiten en omstandigheden die bepalen of de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is (hierna kort gezegd: doorwerking).
      
    
    
      4.1.6.
      Voor het standpunt dat de sanctie van omkering van de bewijslast niet doorwerkt (zie voor dat standpunt bijv. voormelde conclusie van A-G IJzerman), kunnen verschillende, deels samenhangende, argumenten worden aangevoerd. Betoogd kan worden dat de sanctie van omkering van de bewijslast alleen betrekking heeft op feiten en omstandigheden die van belang zijn voor de bepaling van de materiële belastingschuld en dus bijvoorbeeld niet op feiten en omstandigheden die relevant zijn voor de vraag of de materiële belastingschuld geformaliseerd kan worden. Hierbij kan worden aangevoerd dat het enerzijds niet voor de hand ligt dat omkering van de bewijslast doorwerkt naar artikel 16 van de AWR in het algemeen (dus ook bijvoorbeeld met betrekking tot de bewijslastverdeling ter zake van het nieuwfeit-vereiste of het moment van bekendmaking van de bestreden aanslag), terwijl er anderzijds geen kenbare aanwijzingen zijn (in de wettekst of wetsgeschiedenis) dat de wetgever specifiek voor alleen het vierde lid van artikel 16 van de AWR doorwerking heeft beoogd. Betoogd kan tevens worden dat de visie dat de sanctie van de omkering van de bewijslast niet doorwerkt, steun vindt in de tekst van artikel 25, derde lid, van de AWR, in de context waarvan de tekst van artikel 27e, eerste lid, van de AWR moet worden uitgelegd. De frase ‘tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag (…) onjuist is’ kan, zo kan worden betoogd, geen betrekking hebben op feiten en omstandigheden die relevant zijn voor de vraag of de materiële belastingschuld geformaliseerd kan worden omdat de vraag of de inspecteur bevoegd is om de aanslag op te leggen geen kwestie is die betrekking heeft op de ‘juistheid’ van de belastingaanslag. Betoogd kan verder worden dat de wetsystematiek meebrengt dat eerst de vraag moet worden beantwoord of (ter zake van het betreffende inkomensbestanddeel) de inspecteur bevoegd is de aanslag op te leggen, en dat pas bij een bevestigend antwoord toegekomen wordt aan de beoordeling van de juistheid van de hoogte daarvan en de in dat kader van toepassing zijnde bewijslastverdeling. 
      
    
    
      4.1.7.
      
        Voor het tegengestelde standpunt – er is wel een doorwerking – kunnen ook argumenten worden aangevoerd. Zo kan worden aangevoerd dat de tekst van artikel 27e, eerste lid, van de AWR ruimte laat voor de uitleg dat de omkering van de bewijslast wel doorwerkt naar artikel 16, vierde lid, van de AWR. Immers, dat artikel schrijft dwingend voor dat het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Voor zover in het kader van artikel 16, vierde lid, van de AWR geschil bestaat over de feiten, rust – zo gaat het betoog verder – op belanghebbende de verzwaarde bewijslast van de feiten die de conclusie rechtvaardigen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR niet van toepassing is. Steun voor een ruim toepassingsbereik van artikel 27e van de AWR kan ook worden gevonden in de tekst van artikel 27e, derde lid, van de AWR dat de toepassing van het artikel ‘enkel’ uitsluit voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete. De wetsystematiek hoeft aan doorwerking ook niet in de weg te staan; artikel 27e van de AWR is een specifieke bepaling voor de beroepsfase die het beoordelingskader voor de rechter geeft voor het geval de vereiste aangifte niet is gedaan.
        Een tweede argument heeft te maken met de achtergrond van de sanctie van de omkering van de bewijslast. Als uitgangspunt geldt dat de inspecteur een informatieachterstand heeft op de belastingplichtige waardoor de inspecteur in beginsel in bewijsnood kan verkeren: de belastingplichtige beschikt over de informatie die de inspecteur nodig heeft om de materiële belastingschuld vast te kunnen stellen en te formaliseren. Om tegemoet te komen aan deze informatie-asymmetrie heeft de wetgever voorzien in allerlei informatieverplichtingen voor (mogelijk) belastingplichtigen, zoals de verplichting de vereiste aangifte te doen (artikel 8 van de AWR), de algemene informatieplicht (artikel 47 van de AWR) en de administratieplicht (artikel 52 van de AWR). Om deze verplichtingen kracht bij te zetten, heeft de wetgever voorzien in (onder meer) de sanctie van omkering van de bewijslast indien niet aan een dergelijke verplichting wordt voldaan (waarbij soms de tussenstap van een informatiebeschikking als eis geldt voor de toepasselijkheid van de sanctie). Bij deze achtergrond zou het passen om de omkering van de bewijslast ook te laten doorwerken naar artikel 16, vierde lid, van de AWR. Immers, ook bij dat artikel gaat het om een kwestie (is sprake van ‘in het buitenland opgekomen inkomen’?) waarbij de inspecteur een informatieachterstand heeft op de belastingplichtige. Bovendien – in zoverre anders dan de meeste andere eisen van artikel 16 van de AWR die meer procedureel van aard zijn en ter zake waarvan de inspecteur de partij is die het gemakkelijkst bewijs kan leveren – is de kwestie of sprake is van in het buitenland opgekomen inkomen nauwverwant met ‘de inhoud’ ter zake waarvan belanghebbende het best in staat is bewijs te leveren. 
        Opmerking verdient dat voornoemde informatieachterstand weliswaar wellicht weg zou kunnen worden genomen indien de inspecteur op grond van artikel 47 van de AWR vragen stelt en een informatiebeschikking geeft, maar dat indien niet wordt voldaan aan de informatieverplichting, de sanctie van omkering van de bewijslast (na een informatiebeschikking) in zoverre niet effectief zou zijn indien zou gelden dat die sanctie niet zou doorwerken naar artikel 16, vierde lid, van de AWR.
      
      
    
    
      4.1.8.
      
        De rechtbank komt tot de conclusie dat voor beide standpunten argumenten zijn aan te voeren. Alles afwegende is de rechtbank niettemin van oordeel dat er onvoldoende aanknopingspunten zijn in de wettekst, wetsystematiek of wetsgeschiedenis dat de sanctie van omkering van de bewijslast een ruimere werking zou hebben dan die voor de bepaling van de materiële belastingschuld. 
        	Het voorgaande neemt niet weg dat, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, van een belanghebbende in het kader van zijn verweer dat er geen sprake is van een inkomensbestanddeel dat in het buitenland is opgekomen, meer mag worden verwacht dan een enkele blote betwisting. Afhankelijk van de omstandigheden zou van een belanghebbende mogen worden verwacht dat de betwisting voldoende nader wordt gemotiveerd en/of dat nadere gegevens worden verschaft (vgl. het leerstuk van de verzwaarde motiveringsplicht in het civiele procesrecht voor de situatie waarin de partij die geen bewijslast heeft, beschikt of zou moeten beschikken over cruciale gegevens die op het bewijsthema betrekking hebben (Asser Procesrecht/Asser 3 2013/307); vgl. voor een fiscale toepassing de inlichtingenplicht die op de heffingsambtenaar rust indien de opbrengstlimiet ter discussie wordt gesteld (HR 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777, BNB 2014/148, rov. 3.3.2)). 
      
      
      
        
          Toepassing op het onderhavige geval
        
      
      
    
    
      4.2.
      Gelet op het voorgaande rust op de inspecteur de last aannemelijk te maken dat ter zake van de box 1-correcties sprake is van inkomen dat in het buitenland is opgekomen, waardoor de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast. De inspecteur stelt dat ervan kan worden uitgegaan dat belanghebbende (ook) omzet in België heeft gegenereerd, mede gelet op de beperkte afstand tot België en dat belanghebbende wel eens inkopen in België heeft gedaan. Verder stelt de inspecteur dat nu belanghebbende de niet-verantwoorde contante inkomsten steeds kort na de verkrijging op zijn Belgische rekeningen heeft gestort, kan worden geconcludeerd dat die inkomsten in het buitenland zijn opgekomen, ook in het geval die inkomsten in Nederland zijn ontvangen. De inspecteur verwijst voor de jaren 2004 tot en met 2007 naar de in 2.2 vermelde stortingen en de frequentie daarvan. Volgens de inspecteur mag, gelet op de contante stortingen in de jaren 2004 tot en met 2007, waarover belanghebbende heeft verklaard dat die stortingen afkomstig zijn van verzwegen omzet, ervan worden uitgegaan dat ook in de jaren 2001 tot en met 2003 sprake is van niet verantwoorde omzet die naar het buitenland is gebracht.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft gesteld dat bij de verzwegen omzet in de jaren 2004 tot en met 2007 sprake is geweest van in Nederland gegenereerde omzet en dat de contante bedragen in Nederland van afnemers zijn ontvangen. De afgeroomde omzet werd thuis bewaard en vervolgens als het uitkwam in het buitenland gestort, aldus belanghebbende. Volgens belanghebbende is de buiten de administratie gehouden omzet niet in het buitenland opgekomen. Voor de jaren 2001 tot en met 2003 heeft belanghebbende – in reactie op de vraag van de rechtbank of zij ervan kan uitgaan dat ook in die periode twee of meer keer per jaar een storting werd gedaan – aangegeven dat hij geen uitspraak kan doen over het patroon van stortingen. De rechtbank vat dit op als de betwisting van de door de inspecteur voor die jaren in aanmerking genomen stortingen. 
      
      
        
          Jaren 2001 tot en met 2003
        
      
      
    
    
      4.4.
      Over de jaren 2001 tot en met 2003 ontbreken gegevens over (eventuele) stortingen. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur met de verwijzing naar de omstandigheden in de jaren 2004 en 2007 niet aannemelijk heeft gemaakt met betrekking tot de box 1-correcties dat in de jaren 2001 tot en met 2003 sprake is van inkomen dat in het buitenland is opgekomen. Ook wat de inspecteur overigens heeft aangevoerd is onvoldoende. Opmerking verdient dat belanghebbende zijn betwisting weliswaar nauwelijks heeft onderbouwd met objectieve gegevens, maar dat hem dat in dit geval niet kan worden tegengeworpen, gelet op het niet bestreden feit dat geen bankgegevens over deze jaren meer beschikbaar zijn, de aan de orde zijnde periode, en de bewaarplicht van zeven jaar. 
      
    
    
      4.5.
      De rechtbank is aldus van oordeel dat de inspecteur niet kan navorderen over de box 1-correcties over de jaren 2001 tot en met 2003. Voor dit geval is niet in geschil dat de navorderingaanslagen over die jaren moeten worden verminderd tot navorderingsaanslagen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.814, € 54.798 respectievelijk € 29.706 onder handhaving van de overige elementen van de navorderingsaanslagen.
      
      
        
          Jaren 2004 tot en met 2007
        
      
      
    
    
      4.6.
      Vast staat dat de contante stortingen afkomstig zijn van omzet die belanghebbende buiten zijn administratie heeft gehouden en die hij niet in desbetreffende aangiften heeft verantwoord. Gelet hierop en op de frequentie van de stortingen, de betrekkelijk korte periode tussen de stortingen en de omvang van de gestorte bedragen (zie 2.2) is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een in 4.1.4 bedoelde situatie die op één lijn kan worden gesteld met de situatie waarin inkomsten die in Nederland zijn gegenereerd, rechtstreeks door de Nederlandse afnemer naar een buitenlandse bankrekening worden overgemaakt, waardoor deze inkomsten aan het zicht van de Nederlandse fiscus worden onttrokken. Zoals in 4.1.4 is overwogen, is in zo’n geval sprake van in het buitenland opgekomen inkomen ter zake waarvan navordering mogelijk is. Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.
      
    
    
      4.7.
      Vervolgens dienen de vragen te worden beantwoord hoe hoog dat in het buitenland opgekomen inkomen is en wie ter zake de bewijslast heeft. 
      
      
        4.7.1.
        Ter zitting is komen vast te staan dat de berekening van de inspecteur op p. 10 van het verweerschrift van de absolute en relatieve afwijking van de werkelijk verschuldigde IB/PVV ten opzichte van de op grond van de aangiften verschuldigde IB/PVV na verrekening van voorheffing, door belanghebbende niet wordt betwist. Met deze berekening – die bovendien slechts uitgaat van de box 3-correcties, terwijl naar het oordeel van de rechtbank de box 1-correcties ook meetellen – is aannemelijk gemaakt dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Dit betekent dat er sprake is van omkering van de bewijslast op grond van artikel 27e van de AWR.
        
      
      
        4.7.2.
        De rechtbank dient dan te beoordelen of de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2004 tot en met 2007 op redelijke, niet-willekeurige, uitgangspunten berusten. De inspecteur is bij de box 1-correcties uitgegaan van (maximaal) de jaarlijks totaal contant gestorte bedragen (zie 2.7). De rechtbank acht het uitgangspunt dat deze bedragen volledig als in het buitenland opgekomen hebben te gelden redelijk en niet willekeurig.
        
      
      
        4.7.3.
        Belanghebbende moet dan doen blijken in hoeverre de uitspraken op bezwaar ten aanzien van de jaren 2004 tot en met 2007 onjuist zijn. Belanghebbende heeft aangevoerd dat met de verkoop van kippen veel kleinere bedragen waren gemoeid dan de bedragen van de stortingen zodat deze stortingen betrekking hebben op een veel langere periode. De gelden werden immers bij elkaar bewaard en zo heeft vermenging plaatsgevonden tussen gelden ontvangen op verschillende momenten, aldus belanghebbende. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende daarmee niet voldaan aan de op hem rustende (verzwaarde) bewijslast.
        
      
    
    
      4.8.
      Voor het zich hier voordoende geval dat de rechtbank van oordeel is dat de inspecteur bevoegd is tot navorderen over het volledige bedrag van de box 1-correcties in de jaren 2004 tot en met 2007, is niet in geschil dat de beroepen ongegrond zijn.
      
      
        
          Heffingsrente 
        
      
      
    
    
      4.9.
      De beschikkingen heffingsrente dienen overeenkomstig de belastingaanslagen waarop ze betrekking hebben te worden verminderd (2001 tot en met 2003) dan wel gehandhaafd (2004 tot en met 2007).
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het vorenstaande zijn de beroepen met betrekking tot de jaren 2001 tot en met 2003 gegrond en de beroepen met betrekking tot de jaren 2004 tot en met 2007 ongegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Nu de beroepen voor de jaren 2001 tot en met 2003 gegrond zijn verklaard, vindt de rechtbank aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken in die zaken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.236 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Bij het vaststellen van voormelde kosten is de rechtbank ervan uitgegaan dat de zaken met zaaknummers 17/493, 17/494 en 17/495 samenhangen in de zin van artikel 3, tweede lid van het Besluit.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond die betrekking hebben op de jaren 2001 tot en met 2003;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar die betrekking hebben op de jaren 2001 tot en met 2003;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.814 onder handhaving van de overige elementen, en vermindert de daarbij behorende rentebeschikking dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.798 onder handhaving van de overige elementen, en vermindert de daarbij behorende rentebeschikking dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.708 onder handhaving van de overige elementen, en vermindert de daarbij behorende rentebeschikking dienovereenkomstig;
      
      
        verklaart de overige beroepen ongegrond;
      
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.236;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 25 oktober 2017 door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr.dr. M.L.M. van Kempen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. B.W. van Eeken-Liu, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.