ECLI:NL:GHARL:2021:2554, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-03-2021, 20/00544 en 20/00545
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-03-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Werkzaamheden voor diverse coöperaties. Winst uit onderneming of loon?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 20/00544 en 20/00545
    uitspraakdatum: 16 maart 2021
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 26 februari 2020, nummers AWB 19/4149 en AWB 19/4150, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. 
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de hiervoor genoemde aanslagen en beschikkingen gegrond verklaard, de aanslagen verminderd en de heffingsrente/belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze (beeldbellen) plaatsgevonden op 19 januari 2021. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is middellijk of onmiddellijk lid (geweest) van onder meer de volgende coöperaties:
      
        – [A] UA (hierna: [A] UA). Leden voor wat betreft zeggenschap: belanghebbende (33,33%), [B] (hierna: [B] ) (33,33%) en wijlen de echtgenote van [B] (33,33%). [A] UA verzorgt fiscale aangiften, verwerkt administraties en verricht accountantswerkzaamheden.
        – [C] UA (hierna: [C] UA). Bestuurders en leden: belanghebbende (50%) en [B] (50%). [C] UA verzorgt fiscale en juridische adviezen, richt coöperaties op en verkoopt manuals omtrent coöperaties. Onder deze coöperatie hangt het “MKB Coöperatieproject” waarmee belanghebbende actief is.
        – [D] UA (hierna: [D] UA). Bestuurders en leden: belanghebbende (50%) en [B] (50%). [D] UA verhuurt haar panden [a-straat] 40 en 58 te [E] aan een aantal van de hier genoemde coöperaties. Daarnaast verhuurt [D] UA de woning aan [a-straat] 40a aan derden.
        – [F] UA. Bestuurders en leden: belanghebbende, [B] , [D] UA en [G] en diens vennootschap [H] B.V. [G] is de directeur.
        – [I] UA. Bestuurders en leden: [C] UA, [D] UA en [A] UA. Er vinden geen activiteiten plaats.
      
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft als bestuurder van [A] UA en [C] UA taken verricht die horen bij de verantwoordelijkheden van het bestuur, waaronder: personeelszaken, het voeren van besprekingen over klantinhoudelijke zaken en de exploitatie van het bedrijf, zonder dat daar een vergoeding tegenover stond.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft op 5 januari 2001, met als ingangsdatum 1 januari 2001, een Akte Dienstverlening gesloten met [C] UA. Daarin is belanghebbende als opdrachtnemer het volgende met [C] UA als opdrachtgever overeengekomen:
      
      
        “Partijen verklaren de navolgende overeenkomst van opdracht aan te gaan:
      
      
      
        
          Artikel 1: Adviseurstaken
        
        1. 	Opdrachtgever geeft hierbij opdracht aan opdrachtnemer om werkzaamheden te verrichten ten behoeve van de medeopdrachtgevers in casu cliënten die door bemiddeling van de opdrachtgever opdracht geven aan de opdrachtnemer, bestaande uit het verrichten van administratieve- en taaltechnische diensten, welke opdracht opdrachtnemer hierbij aanvaardt. De voormelde diensten betreffen voornamelijk diensten aan het MKB-Coöperatie project.
        2. 	Opdrachtnemer aanvaardt eveneens de opdracht tot het verlenen van bestuurstaken in het belang van de (mede)opdrachtgevers in casu van de cliënten welke aan de coöperatie verbonden zijn.
        3. 	Voor de uitvoering van de werkzaamheden in het kader van deze overeenkomst, zal opdrachtnemer zich zo veel als nodig aan opdrachtgever ter beschikking stellen.
        (…)
        
          Artikel 4: Vergoeding
        
        1. 	De door opdrachtgever verschuldigde vergoeding voor de uitvoering van deze opdracht dient door partijen jaarlijks nader te worden bepaald. (…)
        2. 	De vergoeding wordt maandelijks bij achterafbetaling op factuurbasis aan opdrachtnemer voldaan. Opdrachtgever voldoet de declaratie binnen 30 dagen na ontvangst, (…)
        3. 	De vergoeding ingevolge dit artikel is niet (langer) verschuldigd, indien en zodra opdrachtnemer gedurende een aaneengesloten periode van 3 maand(en) geen uitvoering (meer) geeft aan deze overeenkomst. Indien echter opdrachtnemer geen uitvoering (meer) kan geven aan deze overeenkomst ten gevolge van arbeidsongeschiktheid, is opdrachtgever de vergoeding ingevolge dit artikel niet (meer) verschuldigd, indien en zodra deze arbeidsongeschiktheid een aaneengesloten periode van meer dan 3 maanden heeft geduurd. (…)
        
          Artikel 5: Exoneratie
        
        1. Opdrachtnemer is jegens opdrachtgever uitdrukkelijk zelf aansprakelijk voor schade die tijdens de uitvoering van de opdracht aan opdrachtgever dan wel aan een cliënt zal worden toegebracht door opdrachtnemer (…).
        (…)
        3. 	De opdrachtnemer kan deelnemen in de beroepsaansprakelijkheidsverzekering als persoon en in casu als zelfstandig beroepsbeoefenaar.
        (…)
        
          Artikel 7: Non-concurrentie
        
        1. Het is opdrachtnemer, zonder toestemming van opdrachtgever gedurende de looptijd van deze overeenkomst en gedurende een periode van 3 jaar na het einde daarvan verboden om, direct of indirect in enigerlei vorm een bedrijf dat zich richt op de administratieve, fiscale, fiscaal-juridische, juridische, en coöperatie dienstverlening te vestigen (…) hetzij activiteiten op voornoemd gebied te ontwikkelen. (…)
        
          Artikel 9: Verklaring arbeidsrelatie
        
        1. Het is aan opdrachtnemer om te beschikken over een verklaring VAR-Arbeidsrelatie, zodat over de door opdrachtgever aan opdrachtnemer te betalen vergoeding geen belasting verschuldigd is in casus loonbelasting en/of premies werknemersverzekeringen behoeven te worden afgedragen.”
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft op 15 januari 2004, met als ingangsdatum 1 januari 2004, een overeenkomst van dienstverlening gesloten met [A] UA. Daarin is belanghebbende als opdrachtnemer het volgende met [A] UA als opdrachtgever overeengekomen:
      
      
        “Partijen verklaren de navolgende overeenkomst van opdracht aan te gaan:
        
          Artikel 1: Adviseurstaken
        
        1. Opdrachtgever geeft hierbij opdracht aan opdrachtnemer om werkzaamheden te verrichten ten behoeve van de medeopdrachtgevers in casu cliënten die door bemiddeling van de opdrachtgever opdracht geven aan de opdrachtnemer, bestaande uit het verrichten van Administratieve, Fiscale- en Automatiseringsdiensten, welke opdracht opdrachtnemer hierbij aanvaardt.
        2. Opdrachtnemer aanvaardt eveneens de opdracht tot het verlenen van bestuurstaken in het belang van de (mede)opdrachtgevers in casu van de cliënten welke aan de coöperatie verbonden zijn.
        3. Voor de uitvoering van de werkzaamheden in het kader van deze overeenkomst, zal opdrachtnemer zich zo veel als nodig aan opdrachtgever ter beschikking stellen.
        (…)
        
          Artikel 4: Vergoeding
        
        1. De door opdrachtgever verschuldigde vergoeding voor de uitvoering van deze opdracht dient door partijen jaarlijks nader te worden bepaald. (…)
        2. De vergoeding wordt maandelijks bij achterafbetaling op factuurbasis aan opdrachtnemer voldaan. Opdrachtgever voldoet de declaratie binnen 30 dagen na ontvangst, (…)
        3. De vergoeding ingevolge dit artikel is niet (langer) verschuldigd, indien en zodra opdrachtnemer gedurende een aaneengesloten periode van 3 maand(en) geen uitvoering (meer) geeft aan deze overeenkomst. Indien echter opdrachtnemer geen uitvoering (meer) kan geven aan deze overeenkomst ten gevolge van arbeidsongeschiktheid, is opdrachtgever de vergoeding ingevolge dit artikel niet (meer) verschuldigd, indien en zodra deze arbeidsongeschiktheid een aaneengesloten periode van meer dan 3 maanden heeft geduurd. 
        (…)
        
          Artikel 5: Exoneratie
        
        Opdrachtnemer is jegens opdrachtgever uitdrukkelijk zelf aansprakelijk voor schade die tijdens de uitvoering van de opdracht aan opdrachtgever dan wel aan een cliënt zal worden toegebracht door opdrachtnemer (…).
        (…)
        3 De opdrachtnemer kan deelnemen in de beroepsaansprakelijkheidsverzekering als persoon en in casu als zelfstandig beroepsbeoefenaar.
        (…)
        
          Artikel 7: Non-concurrentie
        
        1. Het is opdrachtnemer, zonder toestemming van opdrachtgever gedurende de looptijd van deze overeenkomst en gedurende een periode van 3 jaar na het einde daarvan verboden om, direct of indirect in enigerlei vorm een bedrijf dat zich richt op de administratieve, fiscale, fiscaal-juridische en automatiseringsdienstverlening te vestigen (…) hetzij activiteiten op voornoemd gebied te ontwikkelen. (…)
        (…)
        
          Artikel 9: VAR-WUO
        
        1. Het is aan opdrachtnemer om te beschikken over een verklaring VAR-Arbeidsrelatie WUO (…)”
      
      
    
    
      2.5.
      De onder 2.3 genoemde Akte Dienstverlening en de onder 2.4 genoemde overeenkomst van dienstverlening worden hierna tezamen aangeduid als de Dienstverleningsovereenkomsten.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende beschikt over een werkruimte op het kantoor van de coöperaties, maar ook over een eigen werkruimte in zijn woning waar hij werkzaamheden verricht en cliënten kan ontvangen.
      
    
    
      2.7.
      De coöperaties registreren de verrichte werkzaamheden (urenverantwoording) en factureren op naam van de desbetreffende coöperatie aan de cliënten. Belanghebbende factureert voor zijn werkzaamheden aan [C] UA en [A] UA. 
      
    
    
      2.8.
      Tot en met het jaar 2008 hebben de coöperaties de aan belanghebbende uitgekeerde arbeidsvergoedingen aangemerkt als loon en hebben zij daarop loonheffingen ingehouden. Belanghebbende heeft tot en met het jaar 2007 deze inkomsten aangegeven als inkomsten uit dienstbetrekking.
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft zich met ingang van 1 januari 2009 als eenmanszaak onder de naam [J] ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. De bedrijfsomschrijving luidt: “Administratieve, fiscale en fiscaal-juridische dienstverlening, alsmede advisering inzake financiële, bedrijfseconomische en juridische aangelegenheden voor het MKB”.
      
    
    
      2.10.
      Met ingang van het jaar 2008 rekent belanghebbende in zijn aangiften IB/PVV de vergoedingen die hij ontvangt van [A] UA en [C] UA tot het resultaat van een zelfstandig uitgeoefend beroep (winst uit onderneming). De aanslagen IB/PVV 2008 en 2009 zijn in eerste instantie overeenkomstig die aangiften opgelegd. Naderhand zijn navorderingsaanslagen opgelegd waarbij de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat geen sprake is van winst uit onderneming, maar van loon uit dienstbetrekking, waarover geprocedeerd is tot aan de Hoge Raad. Het standpunt van belanghebbende dat hij moet worden aangemerkt als zelfstandig beroepsbeoefenaar is in beroep en hoger beroep niet gevolgd. De Hoge Raad heeft de zaak afgedaan onder verwijzing naar artikel 81, eerste lid, Wet RO (HR 1 juni 2018, nr. 17/04369, ECLI:NL:HR:2018:807). 
      
      
        
          Belastingjaar 2011
        
      
    
    
      2.11.
      In 2011 heeft belanghebbende een bedrag van € 34.800 aan [A] UA en [C] UA gefactureerd, bestaande uit € 30.000 aan [A] UA (€ 2.500 per maand) en € 4.800 aan [C] UA.
      
    
    
      2.12.
      Voor het jaar 2011 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.921 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 872. De lidmaatschapsrechten in [A] UA en [C] UA zijn vermeld onder ‘aandelen aanmerkelijk belang’. Het belastbare inkomen uit werk en woning is in de aangifte als volgt opgebouwd:
      
        
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  €
                
              
            
            
              
                Belastbare winst (zelfstandig uitgeoefend beroep)
              
              
                28.806
              
            
            
              
                Aandeel in belastbare inkomsten uit eigen woning
              
              
                -/- 2.785
              
            
            
              
                
              
              
                26.021
              
            
            
              
                Persoonsgebonden aftrek
              
              
                 -/- 2.100
              
            
            
              
                
              
              
                23.921
              
            
          
        
      
      
      
        De belastbare winst is in aangifte als volgt becijferd:
      
      
        
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  €
                
              
            
            
              
                Netto omzet 
              
              
                34.800
              
            
            
              
                Bijtelling privégebruik auto (pga) 
              
              
                6.225
              
            
            
              
                
              
              
                41.025
              
            
            
              
                Kosten en lasten
              
              
                -/- 1.025
              
            
            
              
                Saldo fiscale winstberekening
              
              
                40.000
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                -/- 7.266
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling
              
              
                -/- 3.928
              
            
            
              
                
              
              
                28.806
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.13.
       Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2011 is van de aangifte afgeweken. De Inspecteur heeft de belastbare winst geheel gecorrigeerd, omdat geen sprake zou zijn van een door belanghebbende zelfstandig uitgeoefend beroep. In plaats daarvan heeft de Inspecteur € 46.000 aan loon uit (fictieve) dienstbetrekking in aanmerking genomen. Het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 41.115 (€ 46.000 -/- € 2.785 -/- € 2.100). Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is ongewijzigd vastgesteld op € 872.
      
    
    
      2.14.
      Naar aanleiding van het bezwaar van belanghebbende is het in aanmerking te nemen loon verlaagd naar € 41.025 (bestaande uit € 34.800 aan vergoedingen plus € 6.225 aan bijtelling privégebruik auto). Als gevolg hiervan is de aanslag IB/PVV 2011 bij uitspraak op bezwaar verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.140 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 872.
      
      
        
          Belastingjaar 2012
        
      
    
    
      2.15.
      In 2012 heeft belanghebbende een bedrag van € 32.400 aan [A] UA en [C] UA gefactureerd, bestaande uit € 30.000 aan [A] UA (€ 2.500 per maand) en € 2.400 aan [C] UA.
      
    
    
      2.16.
      Voor het jaar 2012 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.536 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.361. De lidmaatschapsrechten in [A] UA en [C] UA zijn vermeld onder ‘aandelen aanmerkelijk belang’. Het belastbare inkomen uit werk en woning is in de aangifte als volgt opgebouwd:
      
        
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  €
                
              
            
            
              
                Belastbare winst (zelfstandig uitgeoefend beroep)
              
              
                26.598
              
            
            
              
                Aandeel in belastbare inkomsten uit eigen woning
              
              
                -/- 3.062
              
            
            
              
                
              
              
                23.536
              
            
          
        
      
      
      
        De belastbare winst is in aangifte als volgt becijferd:
      
      
        
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  €
                
              
            
            
              
                Netto omzet 
              
              
                32.400
              
            
            
              
                Bijtelling privégebruik auto (pga) 
              
              
                6.225
              
            
            
              
                
              
              
                38.625
              
            
            
              
                Kosten en lasten
              
              
                -/- 1.119
              
            
            
              
                Saldo fiscale winstberekening
              
              
                37.506
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                -/- 7.280
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling
              
              
                -/- 3.628
              
            
            
              
                
              
              
                26.598
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.17.
       Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2012 is van de aangifte afgeweken. De Inspecteur heeft de belastbare winst geheel gecorrigeerd, omdat geen sprake zou zijn van een door belanghebbende zelfstandig uitgeoefend beroep. In plaats daarvan heeft de Inspecteur € 46.000 aan loon uit (fictieve) dienstbetrekking in aanmerking genomen. Het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 42.938 (€ 46.000 -/- € 3.062). Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is ongewijzigd vastgesteld op € 1.361.
      
    
    
      2.18.
      Naar aanleiding van het bezwaar van belanghebbende is het in aanmerking te nemen loon verlaagd naar € 38.625 (bestaande uit € 32.400 aan vergoedingen plus € 6.225 aan bijtelling privégebruik auto). Als gevolg hiervan is de aanslag IB/PVV 2012 bij uitspraak op bezwaar verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.563 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.361.
      
    
    
      2.19.
      De aanslagen IB/PVV voor de jaren 2013 tot en met 2016 zijn overeenkomstig de aangiften voor die jaren opgelegd. Hierin zijn de vergoedingen die belanghebbende ontvangt van [A] UA en [C] UA tot het resultaat van een zelfstandig uitgeoefend beroep (winst uit onderneming) gerekend.
      
    
    
      2.20.
      De Rechtbank heeft het beroep tegen de onder 2.14 en 2.18 bedoelde uitspraken ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft, onder verwijzing naar de uitspraak van dit Hof betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009, geoordeeld dat belanghebbende niet kwalificeert als zelfstandig beroepsbeoefenaar (ondernemer) en dat de vergoedingen die hij heeft ontvangen van [A] UA en [C] UA niet moeten worden belast als winst uit onderneming maar als loon uit dienstbetrekking. Volgens de Rechtbank is dat loon niet te hoog vastgesteld. Er is geen aanleiding gezien om het loon te verminderen vanwege de financiële toestand waarin [A] UA en [C] UA zijn komen te verkeren. Van discriminatie van belanghebbende als loongenieter ten opzichte van een winstgenieter is voorts geen sprake. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel (meerderheidsregel) en het vertrouwensbeginsel (al dan niet vertrouwen te ontlenen aan de aanslagregeling voor de jaren 2008 en 2009 alsmede 2013 tot en met 2016), heeft de Rechtbank afgewezen.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of belanghebbende als zelfstandig beroepsbeoefenaar winst uit onderneming geniet en hij daarmee recht heeft op de ondernemersfaciliteiten, zoals de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling, of dat sprake is van het genieten van loon uit (fictieve) dienstbetrekking. Verder is in geschil of het discriminatieverbod is geschonden. Ten slotte beroept belanghebbende zich op een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel (meerderheidsregel), het fair-playbeginsel en het evenredigheidsbeginsel.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij als zelfstandig beroepsbeoefenaar winst uit onderneming geniet. De Inspecteur is van mening dat belanghebbende zijn werkzaamheden in (fictieve) dienstbetrekking verricht en uit dien hoofde loon geniet.
      
      
        
          Zelfstandig uitgeoefend beroep / winst uit onderneming
        
      
    
    
      4.2.
      Voorop dient te worden gesteld dat een coöperatie een rechtspersoon is die op eigen naam en voor eigen rekening en risico optreedt. Het lidmaatschap van een coöperatie leidt op zichzelf niet tot ondernemerschap in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Uit de omstandigheid dat de coöperatie zich volgens artikel 2:53, eerste lid, van het BW ten doel stelt “in bepaalde stoffelijke behoeften van haar leden te voorzien krachtens overeenkomsten, anders dan van verzekering, met hen gesloten in het bedrijf dat zij te dien einde te hunnen behoeve uitoefent of doet uitoefenen”, volgt dat evenmin. Of een lid van een coöperatie als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 kwalificeert, dient te worden beoordeeld aan de hand van de activiteiten die het lid voor eigen rekening en risico uitoefent.
      
    
    
      4.3.
      Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt als ondernemer aangemerkt degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. 
      
    
    
      4.4.
      Ingevolge artikel 3.5 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Voor een zelfstandig uitgeoefend beroep is vereist dat belanghebbende (i) voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever(s), (ii) niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar bestendig streeft naar continuïteit van zijn werkzaamheden door het verkrijgen van verschillende opdrachten en (iii) ondernemersrisico loopt (vgl. HR 20 december 2000, nr. 35941, ECLI:NL:HR:2000:AA9094). Deze vereisten dienen in onderlinge samenhang te worden bezien (vgl. HR 11 juli 2003, nr. 37619, ECLI:NL:HR:2003:AH9774).
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft in de jaren 2011 en 2012, naast de uitoefening van zijn taken en verantwoordelijkheden als bestuurder, binnen de kaders van de Dienstverleningsovereenkomsten tegen vergoeding werkzaamheden verricht voor [A] UA en [C] UA ten behoeve van externe cliënten (in de Dienstverleningsovereenkomsten ook wel aangeduid als medeopdrachtgevers). De contracten met die externe cliënten verliepen via [A] UA en [C] UA, evenals de facturatie voor de door belanghebbende verrichtte werkzaamheden. Belanghebbende factureerde op zijn beurt aan de desbetreffende coöperatie. Niet gebleken is dat belanghebbende zonder tussenkomst van de coöperaties (rechtstreeks) heeft gecontracteerd met of betaalde werkzaamheden heeft verricht voor die externe cliënten.  
      
    
    
      4.6.
      Hieruit volgt dat belanghebbende voor twee betalende opdrachtgevers ( [A] UA en [C] UA) heeft gewerkt en dat hij zijn werkzaamheden volledig binnen de voor rekening en risico van de desbetreffende coöperatie gedreven onderneming heeft verricht. Belanghebbende trad met zijn werkzaamheden niet zelfstandig naar buiten en de opbrengst van zijn werkzaamheden voor externe cliënten komt in de eerste plaats toe aan de desbetreffende coöperatie. Uit het in artikel 7 van de Dienstverleningsovereenkomsten opgenomen concurrentieverbod blijkt daarnaast dat het belanghebbende slechts was toegestaan werkzaamheden in het kader van de ondernemingen van de coöperaties te verrichten. Gelet op het voorgaande ontbreekt bij belanghebbende de benodigde zelfstandigheid ten opzichte van zijn twee opdrachtgevers.  Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat hij ondernemersrisico, waaronder een meer dan verwaarloosbaar aansprakelijkheidsrisico en debiteurenrisico, liep. Daarbij is van belang dat elke coöperatie de toevoeging U.A. (uitsluiting aansprakelijkheid) aan het slot van haar naam heeft geplaatst en de leden volgens artikel 4, eerste lid, van de statuten niet aansprakelijk zijn voor verbintenissen van de coöperatie. Bovendien is elke aansprakelijkheid van de leden of oud-leden voor een tekort van de coöperatie uitgesloten (artikel 4, zesde respectievelijk negende lid, van de statuten). Niet aannemelijk is geworden dat de kans dat belanghebbende ingevolge artikel 5 van de Dienstverleningsovereenkomsten aansprakelijk wordt gesteld meer dan gering is. Belanghebbende ontvangt voorts een maandelijkse vergoeding ter zake van de door hem te verrichten werkzaamheden en uit artikel 4 van de Dienstverleningsovereenkomsten volgt dat de vergoeding van de coöperatie in beginsel een vast bedrag per jaar is, waarbij de hoogte van dat bedrag niet afhankelijk is van de door de coöperatie behaalde omzet. Bij kortstondige ziekte tot en met drie maanden houdt belanghebbende recht op zijn vergoeding. 
      
    
    
      4.7.
      Het voorgaande leidt tot de gevolgtrekking dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers ( [A] UA en [C] UA) en dat hij geen ondernemersrisico loopt. Van een zelfstandig uitgeoefend beroep is dan geen sprake. Belanghebbende heeft ook voor het overige onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan geoordeeld moet worden dat hij in de onderhavige jaren als zelfstandig beroepsbeoefenaar is opgetreden. Van betaalde werkzaamheden voor opdrachtgevers buiten de coöperaties om, is niet gebleken. 
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het voorgaande is belanghebbende geen ondernemer in de zin van de Wet IB 2001. Het arrest HR 28 februari 2020, nr. 18/00873, ECLI:NL:HR:2020:330, heeft betrekking op het ondernemerschap voor de heffing van omzetbelasting, met een eigen juridisch kader, en doet hieraan verder niet af.
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft zich nog beroepen op de navolgende passages uit de Memorie van Toelichting bij de Wet ondernemerspakket 2001:
      
      
        “5.3 Lidmaatschap coöperaties en aanmerkelijk belang
      
      
      
        In de literatuur die naar aanleiding van het voorstel van Wet inkomstenbelasting 2001 is verschenen, is door een aantal schrijvers opgemerkt dat de rechtsvorm van de coöperatie een aantrekkelijk alternatief zou zijn voor een besloten vennootschap of naamloze vennootschap omdat het degene die van deze figuur gebruik maakt, in staat stelt de werking van het aanmerkelijkbelangregime te ontgaan. Voorts hebben mij signalen bereikt dat dergelijk ontgaansgedrag in de praktijk ook onder het huidige wettelijk systeem reeds voorkomt. In het wetgevingsoverleg van 21 januari 2000 inzake het hiervoor vermelde wetsvoorstel heb ik dan ook toegezegd maatregelen te treffen tegen het oneigenlijke gebruik van de rechtsvorm van de coöperatie. De thans voorgestelde maatregelen hebben alleen gevolgen voor belastingplichtigen die een belang hebben in een coöperatie dat van een zodanige omvang is dat het vergelijkbaar is met het belang van een aanmerkelijkbelanghouder in een vennootschap en dat niet tot een ondernemingsvermogen behoort. Voor belastingplichtigen voor wie het belang in de coöperatie tot het ondernemingsvermogen behoort, hebben de voorstellen geen gevolgen. (…)
      
      
      
        Het oorspronkelijke kenmerk van de coöperatie is echter dat deze het verlengstuk vormt van de onderneming van een aantal belastingplichtigen. In die gevallen behoort het lidmaatschapsrecht tot het ondernemingsvermogen en is van belastingontwijking geen sprake. Beide verschijningsvormen onderscheiden zich op dit punt van die normale situatie. Zoals hiervoor reeds opgemerkt, hebben de voorgestelde maatregelen geen gevolgen voor de gevallen waarin het lidmaatschapsrecht het verlengstuk is van de eigen onderneming.”
        (Kamerstukken II, 27 209, nr. 3, p. 19 en 20)
      
      
      
        Anders dan belanghebbende meent, leiden die passages niet tot een andere conclusie, omdat belanghebbende naar ’s Hofs oordeel niet kwalificeert als ondernemer voor de inkomstenbelasting, er geen sprake is van een door hem gedreven onderneming en de lidmaatschapsrechten in [A] UA en [C] UA zodoende ook niet tot een ondernemingsvermogen kunnen behoren.
      
      
      
        
          Loon
        
      
    
    
      4.10.
      In de Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen wordt - voor zover relevant - onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (artikel 3.81 Wet IB 2001).
      
    
    
      4.11.
      Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking (artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964; hierna: de Wet LB).
      
    
    
      4.12.
      Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB 2001 heeft (artikel 4 van de Wet LB in verbinding met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965).
      
    
    
      4.13.
      Voor de toepassing van de aanmerkelijk belangregeling in de Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen wordt een lidmaatschapsrecht van een coöperatie of vereniging op coöperatieve grondslag gelijkgesteld met een winstbewijs (artikel 4.5a, eerste lid, van de Wet IB 2001).
      
    
    
      4.14.
      De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect winstbewijzen heeft die betrekking hebben op ten minste 5% van de jaarwinst van een vennootschap dan wel op ten minste 5% van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd (artikel 4.6, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001).
      
    
    
      4.15.
      Gelet hierop heeft belanghebbende een aanmerkelijk belang in [A] UA en [C] UA, aangezien zijn lidmaatschapsrechten recht geven op ten minste 5% van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd (artikel 4, vijfde respectievelijk achtste lid, en artikel 13 van de statuten van [A] UA en [C] UA), en wordt zijn arbeidsverhouding met [A] UA en [C] UA beschouwd als een dienstbetrekking. De vergoedingen die belanghebbende van die coöperaties heeft ontvangen voor zijn werkzaamheden dienen daarmee te worden aangemerkt als loon.
      
    
    
      4.16.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur bij de uitspraken op bezwaar terecht een loon in aanmerking genomen van € 41.025 (€ 34.800 aan vergoedingen plus € 6.225 bijtelling privégebruik auto) voor het jaar 2011 en € 38.625 (€ 32.400 aan vergoedingen plus € 6.225 bijtelling privégebruik auto) voor het jaar 2012. Aldus is de Inspecteur uitgegaan van het daadwerkelijk door belanghebbende genoten loon in die jaren. Aan de gebruikelijk loonregeling van artikel 12a van de Wet LB is geen toepassing (meer) gegeven. Gelet hierop kan in het midden blijven of vanwege de gestelde slechte financiële situatie waarin de beide coöperaties verkeren, een lager loon in aanmerking zou moeten worden genomen.
      
    
    
      4.17.
      Aangezien geen sprake is van winst uit onderneming (Afdeling 3.2 van de Wet IB 2001) maar van loon (Afdeling 3.3 van de Wet IB 2001), is geen sprake van een schending van de rangorderegeling als bedoeld in artikel 2.14 van de Wet IB 2001.
      
      
        
          Discriminatieverbod 
        
      
    
    
      4.18.
      Het Hof stelt voorop dat de wetgever voor de belastingheffing niet alle belastingplichtigen gelijk behandelt, omdat de wetgever keuzes heeft gemaakt onder welke omstandigheden belasting wordt geheven. Van schending van het discriminatieverbod is geen sprake indien het onderscheid dat bij de keuzes gemaakt is, objectief gerechtvaardigd is. Met andere woorden, belastingplichtigen worden in gelijke gevallen gelijk behandeld en kunnen daarom in ongelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Een onderscheid is niet objectief gerechtvaardigd indien het is gebaseerd op subjectieve kenmerken zoals bijvoorbeeld geslacht, seksuele voorkeur, godsdienst of levensovertuiging. De wetgever heeft gemeend een onderscheid te mogen maken tussen ondernemers en andere belastingplichtigen die inkomen uit werk en woning genieten. Vooropgesteld moet worden dat de wetgever een ruime beoordelingsbevoegdheid toekomt. Dat deze bevoegdheid zou zijn overschreden, is niet gebleken. De wetgever heeft zijn keuze voor het toekennen van bepaalde faciliteiten aan ondernemers gemotiveerd met de verwijzing naar de risico’s die deze groep belastingplichtigen loopt en de bijdrage die deze groep levert aan de groei van de economie en de werkgelegenheid. Deze keuze is niet van iedere redelijkheid ontbloot en is objectief gerechtvaardigd. De wetgever heeft het onderscheid dan ook mogen maken. Belanghebbende voldoet niet aan de voorwaarden die de wetgever stelt aan het ondernemerschap (zie onder 4.2. e.v. van deze uitspraak). De Inspecteur heeft belanghebbende conform de bedoeling van de wetgever behandeld. Van enige discriminatie van belanghebbende als belastingplichtige is het Hof dan ook niet gebleken.
      
      
        
          Zorgvuldigheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.19.
      Niet gebleken is dat de Inspecteur niet de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen heeft vergaard (artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht; hierna: Awb) of dat jegens belanghebbende gekoesterde vooringenomenheid hieraan in de weg heeft gestaan.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.20.
      Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende aan de aanslagregeling voor de jaren 2008 en 2009 alsmede 2013 tot en met 2016 niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat hij als zelfstandig beroepsbeoefenaar zou worden aangemerkt en uit dien hoofde winst uit onderneming zou genieten (in plaats van loon).
      
    
    
      4.21.
      Voor zover belanghebbende meent vertrouwen te kunnen ontlenen aan de (primitieve) aanslagregeling voor de jaren 2008 en 2009, volgt het Hof belanghebbende hierin niet onder verwijzing naar zijn eerdere uitspraak betreffende de over die jaren aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen (ECLI:NL:GHARL:2017:6568, onder 4.18 en 4.19). 
      
    
    
      4.22.
       Ook aan de aanslagregeling voor de jaren 2013 tot en met 2016 kan geen vertrouwen worden ontleend. Het enkele volgen van de aangiften voor die jaren is daarvoor niet voldoende. Feiten op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat zich omstandigheden hebben voorgedaan die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat de aanslagen IB/PVV 2013 tot en met 2016 op het punt van het ondernemerschap berustten op een weloverwogen standpuntbepaling door de Inspecteur, zijn niet gebleken (vergelijk HR 9 januari 2004, nr. 38.537, ECLI:NL:HR:2004:AO1501).
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel, fair-playbeginsel en evenredigheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.23.
      Belanghebbende betoogt dat het gelijkheidsbeginsel (meerderheidsregel) is geschonden, doordat er zeer veel vergelijkbare belastingplichtigen bekend zijn die door de Inspecteur wel als ondernemer worden aangemerkt. In het verlengde daarvan heeft belanghebbende zich beroepen op het fair-playbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. De beroepen op deze beginselen lenen zich hierdoor voor een gezamenlijke beoordeling door het Hof. 
      
    
    
      4.24.
      Belanghebbende heeft niet concreet gemaakt om welke gevallen het gaat en in hoeverre die vergelijkbaar zijn. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, ligt het in de eerste plaats op zijn weg, en niet op die van de Inspecteur, om zijn stelling feitelijk te onderbouwen. Voor zover belanghebbende in dit kader refereert aan een lijst met vergelijkbare gevallen die in een eerdere en/of andere procedure is ingebracht, merkt het Hof op dat deze daarmee niet automatisch tot de gedingstukken van de onderhavige procedure is gaan behoren. Deze lijst met vergelijkbare gevallen had, al dan niet in bijgewerkte vorm, opnieuw moeten worden ingebracht ter feitelijke onderbouwing van het standpunt dat het gelijkheidsbeginsel (meerderheidsregel) is geschonden. Aangezien dit niet is gebeurd, komt het Hof niet toe aan grieven van belanghebbende over het uitblijven van een onderzoek van de Inspecteur naar (de vergelijkbaarheid van) de daarop voorkomende gevallen.
      
    
    
      4.25.
      Voor de Rechtbank heeft belanghebbende aangeboden om (alsnog) een lijst met vergelijkbare gevallen over te leggen. De Rechtbank heeft dat bewijsaanbod gemotiveerd gepasseerd, in de kern omdat belanghebbende die lijst vóór de zitting had kunnen en moeten overleggen terwijl een redelijke afweging van de belangen van partijen en het proceseconomische belang van een spoedige voortgang van de zaak zich tegen een aanhouding van de zaak verzetten. 
      
    
    
      4.26.
      De herkansingsfunctie van het hoger beroep brengt mee dat belanghebbende de lijst waar het aanbod op zag alsnog in het geding had kunnen brengen. Belanghebbende heeft echter opnieuw volstaan met het doen van een bewijsaanbod ter zake, ondanks de eerdere beslissing hierover van de Rechtbank en zonder die beslissing verder inhoudelijk aan te vechten. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in hoger beroep voldoende gelegenheid gehad om een lijst met vergelijkbare gevallen in het geding te brengen, uiterlijk tot tien dagen voor de zitting (artikel 8:58 van de Awb). In de uitnodigingsbrief voor de zitting is belanghebbende hierop voldoende gewezen. Belanghebbende heeft daar om hem moverende redenen van afgezien. Aanhouding van de zaak om het bewijsaanbod alsnog gestalte te geven, zou de belangen van de wederpartij en het Hof bij een voldoende voortgang van de procedure - betreffende (zeer) oude belastingjaren - onevenredig treffen. Het Hof passeert daarom het bewijsaanbod om de lijst alsnog in het geding te brengen.
      
    
    
      4.27.
       Gelet op het voorgaande moet het beroep op het gelijkheidsbeginsel, het fair-playbeginsel en het evenredigheidsbeginsel worden afgewezen.
      
    
    
      4.28.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de heffingsrente/belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep slaagt ook in zoverre niet. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 maart 2021.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter, 
    
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(V.F.R. Woeltjes)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 maart 2021.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.