ECLI:NL:GHARL:2017:9710, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-11-2017, 17/00332
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-11-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Woningstichting. Verhuur appartement en parkeerplaats. Een of meer prestaties? Vertrouwensbeginsel. Verzuimboete.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 17/00332
    uitspraakdatum: 7 november 2017
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 2 februari 2017, nummer ARN 13/5063, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Enschede (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan de fiscale eenheid [A] B.V. en [B] B.V. c.s. (hierna: de fiscale eenheid) is over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 572.527. Bij beschikkingen is € 84.563 heffingsrente berekend en is een boete van € 10.127 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      De fiscale eenheid is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank).
      
    
    
      1.4.
      Hangende het beroep heeft de Inspecteur ambtshalve de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking verminderd tot respectievelijk € 461.448, € 68.604 en € 9.074.
      
    
    
      1.5.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, de boete verminderd tot € 6.805 en de Staat der Nederlanden veroordeeld tot vergoeding van de immateriële schade, de proceskosten en het griffierecht.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende, die sinds de ontbinding van de fiscale eenheid per 31 januari 2017 de belastingplichtige is, heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 oktober 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      In 2006 heeft Stichting [C] (hierna: de Stichting) het in [Z] gelegen woon-zorgcomplex [D] (hierna: [D] ) in gebruik genomen. [D] omvat 106 seniorenwoningen, commerciële ruimten (o.a. een supermarkt) en een parkeergarage met 106 plaatsen. Aan de voorzijde van [D] is een parkeerplaats aangelegd met 88 plaatsen. Op deze parkeerplaats kan door een ieder vrij worden geparkeerd.
      
    
    
      2.2.
      De Stichting is in 2008 als verdwijnende rechtspersoon gefuseerd met woningcorporatie [E] . De naam van [E] is gewijzigd in Stichting [X] (belanghebbende).
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende exploiteert tevens het complex [F] (hierna: [F] ) dat bestaat uit seniorenwoningen, commerciële ruimten en een parkeergarage. Bij brief van 11 juni 2001 heeft belanghebbende uiteengezet wat volgens haar de gevolgen voor de omzetbelasting en de overdrachtsbelasting zijn van de ontwikkeling van [F] en de Inspecteur verzocht daarover een standpunt in te nemen. In de brief staat, voor zover in dit geding van belang, het volgende:
      
      
        “In dit verband merken wij nog op dat de parkeerplaatsen op basis van een afzonderlijke overeenkomst aan diverse gebruikers (huurders, eigenaars koopappartementen, derden) ter beschikking worden gesteld. Bovendien is voor het huren van een parkeerplaats niet vereist dat je een huurder of koper bent van een woning in het betreffende complex: ook derden kunnen een parkeerplaats huren.
        Tevens delen wij u mee dat [C] geen gebruik maakt van de goedkeuring van uw Staatssecretaris van 31 januari 1979, nr. 279-1252, inzake het op de verhuur van parkeerplaatsen mogen toepassen van de vrijstelling voor de verhuur van woningen.”
      
      
      
        De Inspecteur heeft op 24 januari 2002 meegedeeld akkoord te kunnen gaan met de in de brief van 11 juni 2001 beschreven fiscale handelwijze.
      
      
    
    
      2.4.
      De aan de realisatie van de parkeergarage van [D] toe te rekenen omzetbelasting bedraagt € 533.050. De fiscale eenheid heeft dit bedrag volledig in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft 83% van de parkeerplaatsen in [D] tezamen met een appartement in [D] verhuurd (hierna: gecombineerde verhuur). De overige parkeerplaatsen worden verhuurd aan niet-bewoners van [D] .
      
    
    
      2.6.
      Tot de gedingstukken behoren kopieën van huurovereenkomsten tussen belanghebbende en huurders van een appartement en een parkeerplaats in [D] . Deze huurovereenkomsten luiden, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “	Huurovereenkomst (…)
        De ondergetekenden 	[gegevens van de Stichting]
        	hierna te noemen “verhuurster”
        	en
        	[gegevens van de huurders]
        hierna zowel ieder afzonderlijk als beiden gezamenlijk te noemen “huurder”, verklaren als volgt te zijn overeengekomen:
        
          	Artikel 1	Het gehuurde
        
      
    
    
      1.1
      Huurder heeft van verhuurder gehuurd de woning, inclusief eventuele aanhorigheden, staande en gelegen aan [adres] met medegebruik van de eventuele gemeenschappelijke ruimten, een en ander hierna te noemen: “het gehuurde”
    
    
      1.2
      
        Het gehuurde is een seniorenwoning met mogelijkheid voor zorg, inclusief de huur van een parkeerplaats.
        (…)
        
          	Artikel 4	De door huurder te betalen huurprijs
        
      
    
    
      4.1
      
        De maandelijks door huurder verschuldigde huurprijs bestaat uit:
        	a.) de kale huurprijs, plus
        	b.) het voorschot op de vergoeding voor leveringen en diensten (servicekosten)
        	De kale huurprijs wordt gewijzigd volgens de daarvoor geldende regels van de overheid, met dien verstande dat de eerste verhoging zal plaatsvinden met ingang van 1 juli 2007
        	De door huurder verschuldigde (kale) huurprijs bedraagt: € 920,00
        (…).”
      
      
    
    
      2.7.
      Tot de gedingstukken behoren kopieën van huurovereenkomsten tussen belanghebbende en huurders van (uitsluitend) een parkeerplaats in [D] . Deze huurovereenkomsten luiden, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “	Huurovereenkomst Parkeerplaats
        De ondergetekenden	[gegevens van de Stichting]
        	hierna te noemen “verhuurster”
        	en
        	[gegevens van de huurders]
        	hierna zowel ieder afzonderlijk als beiden gezamenlijk te noemen “huurder.
        	Huurder verklaard in huur te hebben aangenomen de parkeerplaats:
        	[[D]]
        (…)
      
      
      
        
          	Artikel 2	Huurprijs en betalingsverplichting
        
      
    
    
      2.1
      De huurprijs bedraagt € 35,00 (inclusief 19% btw) per maand en zal elk jaar worden herzien overeenkomstig de geldende wettelijke voorschriften
    
    
      2.2
      Huurder voldoet de te betalen huurprijs voor de parkeerplaats in zijn geheel, bij vooruitbetaling, vóór de eerste van de maand door overmaking van het verschuldigde bedrag op bankrekeningnummer (…) ten name van verhuurster. (…).”
      
    
    
      2.8.
      Ten aanzien van de verhuur van een parkeerplaats op grond van een huurovereenkomst zoals weergegeven onder 2.6 heeft de fiscale eenheid geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Ten aanzien van de verhuur van een parkeerplaats op grond van een huurovereenkomst zoals weergegeven onder 2.7 heeft zij wel omzetbelasting op aangifte voldaan.
      
    
    
      2.9.
      In de naheffingsaanslag is een bedrag van € 442.315 begrepen dat ziet op 83% van de in totaal € 533.050 aan omzetbelasting die de fiscale eenheid in verband met de realisatie van de parkeergarage in 2006 in aftrek heeft gebracht.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en standpunten van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslag en de verzuimboete tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslag minimaal op € 19.259 dient te worden vastgesteld en de verzuimboete minimaal op € 1.443 (€ 1.925 minus 25% wegens overschrijding van de redelijke termijn).
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat bij verhuur van een appartement en een parkeerplaats aan dezelfde huurder sprake is van twee aparte prestaties, namelijk de vrijgestelde verhuur van woonruimte en de belaste verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. Subsidiair en meer subsidiair beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel. Subsidiair op vertrouwen dat belanghebbende heeft ontleend aan het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 januari 1979 (nr. 279-1252, vervallen per 25 juli 2009; hierna: het Besluit) en meer subsidiair op de onder 2.3 bedoelde akkoordverklaring van de Inspecteur voor [F] , in combinatie met het Besluit. Ten aanzien van de verzuimboete stelt belanghebbende zich op het standpunt dat terecht een verzuimboete is opgelegd voor de omzetbelasting die niet op aangifte is voldaan wegens de belaste verhuur van parkeerruimte op grond van een huurovereenkomst zoals weergegeven onder 2.6. Voor het restant van de verzuimboete beroept belanghebbende zich op een pleitbaar standpunt, namelijk dat zij gelet op de combinatie van het Besluit en de onder 2.3 bedoelde akkoordverklaring van de Inspecteur redelijkerwijs mocht menen dat de aftrek van de voorbelasting op de bouw van de parkeergarage in [D] , op een juiste uitleg van de relevante bepalingen berustte. De Inspecteur neemt de tegenovergestelde standpunten in.
      
    
    
      3.3.
      Niet langer in geschil is of het gelijkheidsbeginsel en het beginsel van fair play zijn geschonden. Voorts zijn de door de Rechtbank toegekende proceskostenvergoeding en immateriëleschadevergoeding niet in geschil.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Eén economische prestatie
      
    
    
      4.1.
      In het arrest van 13 juli 1989, 173/88, Morten Henriksen (ECLI:EU:C:1989:329) heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) beslist dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen niet van de vrijstelling kan worden uitgesloten, indien deze verhuur zo nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van een andere onroerende zaak dat beide verhuren één economische prestatie vormen. Dit is het geval wanneer, in de eerste plaats, de parkeerruimte voor voertuigen en de voor een ander gebruik bestemde onroerende zaak deel uitmaken van één onroerend complex en, in de tweede plaats, beide zaken door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder zijn verhuurd. 
      
    
    
      4.2.
      Getoetst aan de criteria in het arrest Morten Henriksen, vormt de gecombineerde verhuur door belanghebbende aan bewoners van [D] één economische prestatie: de eigenaar en de huurder zijn dezelfde en het appartement en de parkeerplaats zijn in hetzelfde gebouw, in de zin van bouwkundige eenheid, gelegen. Dat de parkeergarage en de appartementen door deuren van elkaar zijn gescheiden, is naar het oordeel van het Hof in dit opzicht niet relevant. Indien de door belanghebbende voorgestane uitleg van het begrip ‘onroerend complex’ juist was, zouden de in het arrest Morten Henriksen gegeven criteria immers iedere praktische betekenis ontberen.
      
    
    
      4.3.
      Uit het arrest van het HvJ van 4 juni 2009, C-102/08, ECLI:EU:C:2009:345, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG. leidt het Hof af dat het arrest Morten Henriksen niet is achterhaald, dat nog steeds van belang is of sprake is van een nauw verband en dat de bestemming (het gebruik; dus wonen, parkeren of zakelijk) van de onroerende zaken niet van belang is. Ook is het Hof van oordeel dat, anders dan belanghebbende bepleit, “nauw verband” niet dient te worden uitgelegd als “onontbeerlijk” of “noodzakelijk”. De jurisprudentie die belanghebbende aanhaalt, ziet op andere begrippen en andere bepalingen in de Btw-richtlijn. De verschillen in context, doel en strekking staan in de weg aan de door belanghebbende voorgestane strenge toets in alle gevallen waarin dient te worden beoordeeld of sprake is van samenhang tussen prestaties. Gelet op het voorgaande zijn de overige omstandigheden rond de verhuur in [D] niet van belang.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof is van oordeel dat sprake is van één economische prestatie bij de verhuur van een appartement en een parkeerplaats aan dezelfde huurder in [D] . Het primaire standpunt van belanghebbende wordt verworpen.
      
      
        
          Besluit van 31 januari 1979
        
      
    
    
      4.5.
      Subsidiair beroept belanghebbende zich op het vertrouwen dat het Besluit bij haar heeft gewekt. Ter zitting bij het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd erkend dat in het Besluit niet is te lezen dat als uitgangspunt heeft te gelden dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen een afzonderlijke prestatie is. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof desgevraagd voorts erkend dat in het Besluit niet is te lezen dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen altijd is belast. In het Besluit kan dan ook geen expliciete goedkeuring worden gelezen van het standpunt van belanghebbende over de omzetbelastinggevolgen van de verhuur van parkeerruimte in [D] . Aan het Besluit kan belanghebbende geen vertrouwen hebben ontleend. Het Hof verwerpt het subsidiaire standpunt van belanghebbende.
      
      
      
        
          Akkoordverklaring [F]
        
      
    
    
      4.6.
      Meer subsidiair beroept belanghebbende zich op het vertrouwen dat zij heeft ontleend aan de akkoordverklaring voor [F] . Belanghebbende wijst op de overeenkomsten tussen [D] en [F] en de Inspecteur op de verschillen. De in de brief van 11 juni 2001 genoemde kenmerken van [F] leveren feitelijke verschillen op met [D] : de Stichting realiseert twee gebouwen in plaats van één (een derde koopt percelen van de Stichting voor de oprichting van drie gebouwen met koopappartementen), er vinden diverse vormen van verhuur plaats (waaronder ook vrijesectorverhuur) en er komt een collectief wandel- en rijweggebied (tuin, toegangsweg e.d.), dat in eigendom blijft bij de Stichting. Ook ligt bij [F] de verhouding huurappartementen en parkeerplaatsen anders en zijn er ten aanzien van de verhuur van de parkeerplaatsen verschillen. Zo schrijft de toenmalige gemachtigde van de Stichting in de brief van 11 juni 2001 dat de parkeerplaatsen bij afzonderlijke overeenkomst aan diverse gebruikers (“huurders, eigenaars koopappartementen, derden”) ter beschikking worden gesteld en dat niet is vereist dat de huurder van de parkeerplaats huurder of koper is van een woning in [F] . Belanghebbende heeft tijdens het hoorgesprek en ter zitting van het Hof bevestigd dat de gemeente bij de bouw van [D] als voorwaarde had gesteld dat per appartement één parkeerplaats zou worden gerealiseerd en dat het uitgangspunt bij de bouw van [D] de gecombineerde verhuur van appartement en parkeerplaats aan de bewoners was.
      
    
    
      4.7.
      Een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel stuit reeds af op de vaststelling dat belanghebbende de in de brief van 11 juni 2001 beschreven handelwijze niet geheel heeft gevolgd. Zo heeft belanghebbende – het tegendeel is althans niet gebleken – geen aparte huurovereenkomsten gesloten voor de verhuur van de parkeerplaatsen aan bewoners van [D] en, dit is niet in geschil, geen omzetbelasting op aangifte voldaan over deze verhuur. Dat dit het gevolg zou zijn van een administratieve fout, doet aan het voorgaande niet af. Zelfs indien de omzetbelasting niet zou zijn aangegeven als gevolg van het ontbreken van een vinkje in het computersysteem, is sprake van het niet volgen van de beschreven handelwijze als gevolg van een omstandigheid die aan belanghebbende is toe te rekenen. Van belanghebbende, die zich op gewekt vertrouwen beroept, mocht worden verlangd dat zij meer moeite had gedaan om te verzekeren dat de in de brief van 11 juni 2001 beschreven handelwijze tot op de letter werd gevolgd. 
      
    
    
      4.8.
      De akkoordverklaring voor [F] heeft gelet op het voorgaande bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen wekken dat bij de gecombineerde verhuur aan bewoners van [D] sprake is van twee prestaties. Dit geldt ook indien de akkoordverklaring wordt beschouwd in combinatie met het Besluit. In het Besluit kan immers geen steun worden gevonden voor het standpunt van belanghebbende over de splitsing van de gecombineerde verhuur. Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende wordt verworpen. Hetgeen partijen overigens over het vertrouwensbeginsel hebben aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. 
      
      
        
          Verzuimboete
        
      
    
    
      4.9.
      Met betrekking tot een deel van de grondslag voor de verzuimboete beroept belanghebbende zich op een pleitbaar standpunt. Van een pleitbaar standpunt is sprake indien aan de aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belasting- of inhoudingsplichtige ten tijde van het doen van de aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was (HR 21 april 2017, nr. 15/05278, ECLI:NL:HR:2017:638). 
    
    
      4.10.
      Het Hof is van oordeel dat van een pleitbaar standpunt geen sprake is. Uit het Besluit kan redelijkerwijs niet worden afgeleid dat het standpunt van belanghebbende juist is, mede gelet op het arrest Morten Henriksen. Hierbij komt dat de feiten en omstandigheden rond [D] op cruciale punten verschillen van die rond [F] (zie 4.6). Met haar handelwijze - één huurovereenkomst, één huurprijs, geen enkele vermelding van omzetbelasting en kennelijk geen enkele controle - heeft belanghebbende een situatie doen ontstaan waarin wel alle voorbelasting op de bouw van de parkeergarage in aftrek is gebracht, terwijl geen omzetbelasting is voldaan over de verhuur van parkeerplaatsen aan bewoners van [D] . Bij de ingebruikneming van de parkeergarage kon en mocht belanghebbende redelijkerwijs niet menen dat de aftrek van 83% van de voorbelasting op de bouwkosten in stand kon blijven. De verzuimboete is terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende opgelegd. Het Hof acht deze boete passend en geboden. De Rechtbank heeft de boete met 25% verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof ziet geen aanleiding voor een verdere vermindering van de boete.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.11.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 7 november 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 8 november 2017
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.