ECLI:NL:GHARL:2018:7811, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 04-09-2018, 17/00587
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-09-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Inkomen uit aanmerkelijk belang. Verkapte winstuitdeling? Vergrijpboete. Recht op dwangsom en integrale proceskostenvergoeding?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 17/00587
    uitspraakdatum: 4 september 2018
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 14 april 2017, nummer AWB 14/3185, ECLI:NL:RBGEL:2017:2070, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 26 juni 2013 over het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 166.296, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 65.661 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.626. Bij beschikkingen is € 2.940 heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete van € 6.805 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren gegrond verklaard, de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 166.296, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.363 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.626, de heffingsrente verminderd tot € 463 en de vergrijpboete verminderd tot € 1.139.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking vernietigd. De Rechtbank heeft het verzoek om toekenning van een dwangsom wegens niet tijdig beslissen afgewezen, het verzoek om vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 2.500 toegewezen, de Inspecteur in de proceskosten veroordeeld tot een bedrag van € 297 en vergoeding van het griffierecht van € 45 gelast.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juni 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. Ter zitting zijn gelijktijdig de volgende zaken behandeld: 17/00587 (IB/PVV belanghebbende), 17/00588 t/m 17/00590 (omzetbelasting [A] B.V. en [B] B.V.), 17/00567 en 17/000568 (loonheffing [B] B.V. te [C] ).
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was in de onderhavige jaren houder van alle certificaten van aandelen in en bestuurder van [D] BV (hierna: Beheer BV), welke vennootschap op haar beurt enig aandeelhouder was van [B] BV (hierna: [B] BV) en [E] BV (hierna: [E] BV). Beheer BV, [B] BV en [E] BV vormden tot 26 maart 2010 een fiscale eenheid voor de omzetbelasting (hierna: FE Beheer BV), welke eenheid ten aanzien van [E] BV door de verkoop van de aandelen in die vennootschap is verbroken. [E] BV is op 31 augustus 2010 failliet verklaard. Deze drie vennootschappen vormden tot 1 januari 2010 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met Beheer BV als moedermaatschappij. 
      
    
    
      2.2.
      
        [B] BV hield zich bezig met de verkoop van planten en bestratingsmateriaal en het leggen van bestratingsmateriaal voor (voornamelijk) particulieren. [E] BV hield zich bezig met het aanleggen van bestratingen en andere werkzaamheden in de [E] . Tot 18 mei 2009 waren 11 werknemers in dienst van [B] BV. Met ingang van die datum zijn alle personeelsleden overgegaan naar [E] BV. Tot de personeelsleden behoorden [F] (hierna: [F] ) en [G] (hierna: [G] ). Deze werknemers genoten een arbeidsongeschiktheidsuitkering van het UWV. Volgens de loonadministratie van [B] BV werd aan hen in de jaren 2007 tot en met 2009 geen loon uitbetaald.
      
    
    
      2.3.
      Op 26 maart 2010 zijn de aandelen in [E] BV verkocht aan de bedrijfsleider [H] (hierna: [H] ). Tussen [H] als koper van de aandelen en [X] als (middellijk) verkoper zijn geschillen gerezen over de (waarde van) de verkochte aandelen in [E] BV. [H] heeft vervolgens een klikbrief en diverse stukken (de “klikordner”) naar de Inspecteur gestuurd om hem te informeren over het door [B] BV en [E] BV buiten de loonadministratie houden van loon dat zou zijn uitbetaald aan diverse werknemers, waaronder [F] en [G] .
      
    
    
      2.4.
      Naar aanleiding van de van [H] ontvangen informatie heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonbelasting/premie volksverzekeringen/premie werknemersverzekeringen over tijdvakken in 2007 tot en met 2010 van de hiervoor genoemde vennootschappen. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat [B] BV en [E] BV in de jaren 2007 tot en met 2009 niet in de boekhouding opgenomen lonen (hierna: zwarte lonen) hebben betaald aan werknemers (ter zake waarvan aan deze vennootschappen naheffingsaanslagen loonheffingen zijn opgelegd), dat deze zwarte lonen moeten zijn betaald uit eveneens zwarte omzet (ter zake waarvan aan FE Beheer BV naheffingsaanslagen omzetbelasting (hierna ook aangeduid als: btw) zijn opgelegd) en dat het overschot van die zwarte omzet bij wijze van verkapte (middellijke) uitdeling van winst door Beheer BV aan belanghebbende ten goede is gekomen. Ter zake van die uitdeling is aan belanghebbende de thans in geschil zijnde navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2007 opgelegd. De Inspecteur heeft de uitdeling (inkomen uit aanmerkelijk belang) bij het opleggen van de navorderingsaanslagen op € 131.322 gesteld, waarvan de helft aan belanghebbende en de helft aan zijn echtgenote is toegerekend. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de in aanmerking te nemen uitdeling verminderd tot € 20.726, waarvan de helft (€ 10.363) aan belanghebbende en de helft aan zijn echtgenote is toegerekend. Heffingsrente en vergrijpboete zijn naar evenredigheid verminderd tot € 463 (heffingsrente) en € 1.139 (boete, zijnde 50% van de nagevorderde belasting).
      
    
    
      2.5.
      Het bedrag van de door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen uitdeling van winst is als volgt berekend (in €).
      
        
          
          
          
            
              
                Zwart loon [B] BV
              
              
                5.190
              
            
            
              
                Zwart loon [E] BV
              
              
                9.829
              
            
            
              
                = Totaal zwart loon
              
              
                15.019
              
            
            
              
                Winstopslag 100%
              
              
                15.019
              
            
            
              
                = Zwarte omzet exclusief btw
              
              
                30.038
              
            
            
              
                Btw
              
              
                5.707
              
            
            
              
                = Zwarte omzet inclusief btw
              
              
                35.745
              
            
            
              
                Af: Zwart loon [B] BV
              
              
                -5.190
              
            
            
              
                Af: Zwart loon [E] BV
              
              
                -9.829
              
            
            
              
                = Verkapte uitdeling van winst / inkomen uit aanmerkelijk belang
              
              
                20.726
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gezamenlijk behandeld met het beroep van [B] BV (loonheffing 2007 tot en met 2009; thans ook in hoger beroep), van FE Beheer BV (omzetbelasting 2007 tot en met 2010; thans ook in hoger beroep), van [E] BV (loonheffing 2009; niet in hoger beroep), Beheer BV (vennootschapsbelasting; niet in hoger beroep) en mw. [I] (IB/PVV 2007 en 2008; niet in hoger beroep). De Rechtbank heeft het beroep van [B] BV en van FE Beheer BV gegrond verklaard. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur de gestelde uitbetaling van zwarte lonen door [B] BV onvoldoende onderbouwd en tevens de volgens de Inspecteur tegenover die lonen staande verzwegen omzet niet aannemelijk gemaakt. Het door belanghebbende ingediende beroep tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2007 heeft de Rechtbank ook gegrond verklaard. De Rechtbank heeft daarom de navorderingsaanslag en de rente- en boetebeschikkingen vernietigd.
      
    
    
      2.7.
      Van de door voornoemde zes belastingplichtigen in totaal 15 ingestelde beroepen heeft de Rechtbank er uiteindelijk 10 gegrond verklaard. De Rechtbank heeft geoordeeld dat die 10 zaken samenhangen in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht en van de totale vergoeding (door de Rechtbank volgens het puntenstelsel van dit Besluit op € 2.970 vastgesteld) aan iedere zaak 1/10 gedeelte toegekend. Het verzoek tot toekenning van een integrale vergoeding van proceskosten heeft de Rechtbank afgewezen. Vanwege de samenhang tussen de verschillende zaken heeft de Rechtbank een dwangsom wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar van € 1.260 alleen toegekend aan [B] BV en [E] BV. Geen dwangsom is toegekend aan belanghebbende en zijn echtgenote. Ten slotte heeft de Rechtbank een vergoeding van immateriële schade toegekend wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de beslissing in belastingzaken. Wegens samenhang tussen alle zaken heeft de Rechtbank deze schadevergoeding gematigd door uitsluitend aan belanghebbende en zijn echtgenote ieder een vergoeding van € 2.500 toe te kennen.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In het hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of en in hoeverre de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende inkomen uit zijn aanmerkelijk belang in Beheer BV heeft genoten.
      
    
    
      3.2.
      In het incidentele hoger beroep van belanghebbende is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de door hem gemaakte kosten in bezwaar, beroep en hoger beroep, of sprake is van samenhangende zaken waardoor de proceskostenvergoeding over verschillende belanghebbenden moet worden verdeeld en of belanghebbende recht heeft op een dwangsom wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Bij uitspraak van heden heeft het Hof geoordeeld over de aan [B] BV opgelegde naheffingsaanslagen loonheffing. Een afschrift van deze uitspraak is aan deze uitspraak gehecht. Voor zover nodig zal het Hof naar de inhoud van die uitspraak verwijzen.
      
      
        
          Bewijs
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft verzocht door de Inspecteur ingebracht bewijsmateriaal met betrekking tot de gestelde zwarte lonen buiten beschouwing te laten. Tevens heeft belanghebbende het Hof verzocht een viertal getuigen op te roepen. Het Hof heeft deze verzoeken afgewezen. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar de uitspraak in de zaken van [B] BV.
      
      
        
          Beoordeling van de navorderingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking
        
      
      
    
    
      4.3.
      Ter zitting heeft de Inspecteur aangevoerd dat hij zijn standpunt dat sprake is geweest van (verkapte) uitdelingen van winst slechts handhaaft voor zover die uitdelingen zijn terug te voeren op betaling van zwarte lonen door [B] BV, hetgeen uitkomt op een in aanmerking te nemen uitdeling van (afgerond) € 3.500. Voor zover de gestelde uitdelingen zijn terug te voeren op door [E] BV gedane loonbetalingen, laat hij zijn standpunt vanwege het ontbreken van bewijsmateriaal vallen.
      
    
    
      4.4.
      In de uitspraak in de zaken van [B] BV heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat deze vennootschap niet in de boekhouding verantwoorde lonen (zwarte lonen) heeft betaald aan haar werknemers [G] en [F] . Anders dan de Inspecteur veronderstelt, betekent dit niet dat daarmee tevens aannemelijk is dat die vennootschap een bedrag dat hoger is dan die zwarte lonen als niet geboekte omzet heeft gerealiseerd en het verschil daartussen aan haar (middellijk) aandeelhouder als verkapt dividend heeft doen toekomen.
      
    
    
      4.5.
      Geenszins kan immers worden uitgesloten dat die zwarte lonen zijn voldaan uit op correcte wijze verantwoorde inkomsten, waarbij die lonen anders dan als loonkosten (bijvoorbeeld als overige kosten) in de boekhouding zijn verantwoord. Uit hetgeen in het controlerapport over de kasadministratie is vermeld blijkt weliswaar dat deze gebreken vertoont, maar niet dat is gecontroleerd of die andere wijze van boeking zich kan hebben voorgedaan. Evenmin blijkt uit dat rapport, waarin juist wordt opgemerkt dat de dagelijkse kasontvangsten worden geboekt, dat het niet boeken van loonbetalingen boekhoudkundig automatisch ten laste van te verantwoorden omzet zou komen, laat staan dat dit tot een hoger bedrag dan de loonbetalingen zou zijn. Gelet hierop heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat [B] BV tot de door de Inspecteur gestelde bedragen zwarte omzet heeft gerealiseerd waarvan een gedeelte als uitdeling van winst aan belanghebbende ten goede is gekomen.
      
    
    
      4.6.
      Gelet op het voorgaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.
      
      
        
          Dwangsom
        
      
      
    
    
      4.7.
      In zijn incidentele hoger beroep voert belanghebbende aan dat de Rechtbank ten onrechte heeft beslist dat aan hem wegens samenhang met de zaken van [B] BV en FE Beheer BV geen dwangsom wordt toegekend wegens overschrijding door de Inspecteur van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar.
      
    
    
      4.8.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de Inspecteur na ingebrekestelling op een zodanig tijdstip uitspraak heeft gedaan, dat belanghebbende in beginsel aanspraak kan maken op een dwangsom van € 1.260.
      
    
    
      4.9.
      Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat aan belanghebbende geen dwangsom kan worden onthouden wegens samenhang van zijn zaak met die van de andere betrokkenen, [B] BV en FE Beheer BV. In de wetsgeschiedenis van de artikelen 4.17 en volgende van de Algemene wet bestuursrecht (het initiatiefwetsvoorstel dat heeft geleid tot de op 1 oktober 2009 in werking getreden Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen van 28 augustus 2009, Stb. 2009/383 (kamerstukken 29.934) en het op 11 augustus 2009 ingetrokken wetsvoorstel Wet beroep bij niet tijdig beslissen (kamerstukken 30.435)) is samenhang bij dwangsommen niet aan de orde geweest. Uit de jurisprudentie van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (uitspraak van 28 mei 2014, nr. 201305144, ECLI:NL:RVS:2014:1870) en van de Hoge Raad (arresten van 29 mei 2015, nr. 14/05515, ECLI:NL:HR:2015:1352, en 25 maart 2016, nr. 15/01642, ECLI:NL:HR:2016:485) blijkt weliswaar dat sprake kan zijn van het toekennen van slechts één dwangsom bij meerdere ten aanzien van één belanghebbende niet tijdig genomen besluiten die nagenoeg identiek zijn of gelijktijdig zijn gedaan en nauw samenhangen, maar uit die jurisprudentie kan niet worden afgeleid dat samenhang van zaken tot het toekennen van één dwangsom kan leiden als sprake is van bezwaarschriften van verschillende belanghebbenden tegen verschillende besluiten.
      
    
    
      4.10.
      
        Uit de wetshistorie van het zevende lid van artikel 4.17 van de Awb kan eerder het tegendeel worden afgeleid. In dit artikellid is bepaald dat als meerdere belanghebbenden gezamenlijk één aanvraag doen (of via de schakelbepaling artikel 7:14 Awb: gezamenlijk één bezwaarschrift indienen tegen hetzelfde besluit) de dwangsom over de verschillende aanvragers in gelijke delen wordt verdeeld. In de toelichting op dit artikel is hierover opgemerkt (Kamerstukken II, 2005-2006, 29934, nr. 6, pag. 17):
        “In het geval dat meerdere personen samen een bezwaarschrift indienen, wordt de dwangsom niet evenzoveel keer uitgekeerd, doch evenredig over die personen verdeeld. Voor de goede orde: deze bepaling heeft dus niet betrekking op de situatie dat er meerdere personen zijn die elk een eigen en dus afzonderlijke bezwaarschrift hebben ingediend. Die personen kunnen wel ieder voor zich aanspraak maken op de volledige dwangsom.” (Kamerstukken II, 2005-2006, 29.934, nr. 6, blz. 17)
        Naar het oordeel van het Hof moet hieruit worden afgeleid dat naar de bedoeling van de wetgever slechts indien meerdere personen gezamenlijk een bezwaarschrift indienen tegen hetzelfde besluit, aanleiding bestaat te volstaan met één dwangsom. Aangezien weliswaar samenhang bestaat tussen de zaak van belanghebbende en de zaken van [B] BV en FE Beheer BV, maar het gaat om bezwaarschriften van verschillende belanghebbende tegen verschillende besluiten, heeft iedere betrokkene, dus ook belanghebbende, recht op een dwangsom van € 1.260.
      
      
    
    
      4.11.
      Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is in zoverre gegrond.
      
      
        
          Proceskostenvergoeding
        
      
      
    
    
      4.12.
      In hoger beroep herhaalt belanghebbende zijn in eerste aanleg aangevoerde standpunt dat hij aanspraak kan maken op integrale vergoeding van de door hem in bezwaar, beroep en thans ook in hoger beroep gemaakte kosten. Tevens voert belanghebbende aan dat de Rechtbank de zaken van belanghebbende en de zaken van de andere betrokkenen ten onrechte als samenhangende zaken heeft aangemerkt. In de zaken van [B] BV heeft het Hof het verzoek tot toekenning van een integrale proceskostenvergoeding afgewezen. Tevens heeft het Hof geoordeeld dat de Rechtbank de zaken van belanghebbende en de zaken van de andere betrokkenen terecht als samenhangende zaken heeft aangemerkt. Dat heeft ook voor belanghebbende te gelden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar de uitspraak in de zaken van [B] BV.
      
    
    
      4.13.
      Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is in zoverre ongegrond.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en is het incidentele hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Belanghebbende heeft aanspraak op vergoeding van proceskosten voor het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep. Het principale hoger beroep van de Inspecteur hangt samen als bedoeld in artikel 3 van het Besluit met het principale hoger beroep in de zaken van [B] BV en FE Beheer BV, waarvoor het Hof bij uitspraken van heden eveneens een veroordeling in de proceskosten heeft uitgesproken. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende hangt samen met het incidentele hoger beroep van [X] , waarvoor het Hof bij uitspraak van heden eveneens een veroordeling in de proceskosten heeft uitgesproken. Voor afwijking van de tarieven van het Besluit ziet het Hof geen aanleiding omdat geen sprake is van bijzondere omstandigheden. Het Hof stelt de kosten in verband met de behandeling van het principale hoger beroep overeenkomstig het Besluit vast op € 1.503 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1,5  factor samenhang 1,0 x € 501 (bedrag 2018)). Hiervan wordt 1/3 deel, ofwel € 501 aan belanghebbende toegekend. De kosten voor het incidentele hoger beroep worden vastgesteld op € 752 (1 punt (beroepschrift) x wegingsfactor 1,5 x factor samenhang 1,0 x € 501). Hiervan wordt de helft, ofwel € 376 aan belanghebbende toegekend. Het totaal bedraagt € 877.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissing omtrent de dwangsom,
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
      – stelt het bedrag van de door de Inspecteur verbeurde dwangsom vast op € 1.260,
      – veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 877,
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 501.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 4 september 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
      	De voorzitter is verhinderd de uitspraak
      	te ondertekenen. In verband daarmee is de 
      uitspraak ondertekend door mr. Van de Merwe.
    
    
    
    
    
      (A.W.M. van der Waerden)	(J.P.M. Kooijmans)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 september 2018.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.