ECLI:NL:HR:2017:2549, Hoge Raad, 06-10-2017, 16/04326
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-10-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Art. 3.92, eerste lid, aanhef en letter a, Wet IB 2001. Afwaardering van onzakelijke (tbs-)lening. Schending verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel doordat een met de ab-houder verbonden persoon als terbeschikkingsteller het verlies niet ten laste van het inkomen kan brengen en een ab-houder als terbeschikkingsteller het bedrag van het verlies kan rekenen tot de verkrijgingsprijs?

6 oktober 2017
    nr. 16/04326
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 13 juli 2016, nr. BK‑15/01004, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 15/1733) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2010 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 
      	De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 16 februari 2017 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2017:130). 	
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
    
  
  
    
      2Beoordeling van de klacht
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
      
        2.1.1.
        Belanghebbende was in 2010 partner in de zin van artikel 1.2 Wet IB 2001 van [A] (hierna: [A]). [A] was in 2010 enig aandeelhouder van [B] B.V. Deze vennootschap was op haar beurt enig aandeelhouder van onder meer [F] B.V. (hierna: de BV). 
      
      
        2.1.2.
        Op 20 februari 2008 en 24 november 2008 heeft belanghebbende leningen verstrekt aan de BV ten bedrage van € 130.000 onderscheidenlijk € 100.000 (hierna gezamenlijk: de geldlening). Er is een rente overeengekomen van 4 percent per jaar. De overeenkomsten van de geldlening zijn niet schriftelijk vastgelegd, er is geen aflossingsschema vastgesteld en er zijn geen zekerheden verstrekt. Op 16 maart 2010 heeft de BV op de geldlening € 14.000 afgelost. 
      
      
        2.1.3.
        Op 19 oktober 2010 is de BV failliet verklaard. 
      
      
        2.1.4.
        In haar aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2010 heeft belanghebbende haar vordering op de BV ter zake van de geldlening afgewaardeerd van € 216.000 naar nihil en het bedrag van deze afwaardering in aanmerking genomen bij de bepaling van haar belastbare resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001. 
      
      
        2.1.5.
        De Inspecteur heeft zich bij het opleggen van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2010 op het standpunt gesteld dat de hiervoor in 2.1.4 bedoelde afwaardering niet ten laste van het inkomen uit werk en woning kan worden gebracht. 
      
    
    
      2.2.
      Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur het afwaarderingsverlies terecht niet in aftrek heeft toegelaten. 
      
        2.3.1.
        Het Hof heeft partijen gevolgd in hun gezamenlijke opvatting dat de geldlening een terbeschikkingstelling is in de zin van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 en heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat de geldlening moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening. Het heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende het afwaarderingsverlies niet ten laste van haar inkomen kan brengen. 
      
      
        2.3.2.
        Het Hof heeft wat betreft het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel als volgt geoordeeld. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de terbeschikkingstellingsregeling blijkt dat de regeling is opgenomen om belastingarbitrage tussen winst uit onderneming enerzijds en inkomen uit sparen en beleggen anderzijds tegen te gaan. Daarbij heeft de wetgever ervoor gekozen op de terbeschikkingsteller het winstregime van toepassing te laten zijn en niet de aanmerkelijkbelangregeling. Deze keuze van de wetgever is niet evident van redelijke grond ontbloot en daarom bestaat er geen aanleiding belanghebbende gelijk de aanmerkelijkbelanghouder (hierna: de ab-houder) een tegemoetkoming te verlenen die erin bestaat het onder omstandigheden in aftrek toelaten van de afwaardering, aldus het Hof. 
      
    
    
      2.4.
      De klacht richt zich tegen het hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordeel van het Hof. De klacht betoogt dat de afwaardering op grond van het gelijkheidsbeginsel ten laste van het inkomen moet kunnen worden gebracht. De klacht voert daartoe aan dat ingeval de onderhavige lening door de ab-houder aan de vennootschap zou zijn verstrekt, een definitief op de lening geleden verlies zou worden aangemerkt als kapitaalstorting die de verkrijgingsprijs van de aandelen bij de ab-houder verhoogt (zie HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78), terwijl een definitief door belanghebbende op de aan de BV verstrekte onzakelijke lening geleden verlies bij haar op generlei wijze tot uitdrukking kan komen. Omdat de onzakelijkeleningjurisprudentie bij de invoering van de terbeschikkingstellingsregeling nog niet bestond, heeft de wetgever deze ongelijke behandeling vermoedelijk niet voor ogen gehad. Door dit een en ander ontstaat een rechtsongelijkheid waarvoor geen rechtvaardiging bestaat, aldus de klacht. 
      
        2.5.1.
        Artikel 3.94 Wet IB 2001 bepaalt dat het resultaat uit een werkzaamheid het bedrag is van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. De wetgever heeft met deze bepaling beoogd aan te sluiten bij het totaalwinstbegrip dat geldt voor winst uit onderneming. Gelet daarop heeft ook voor een onder de werking van artikel 3.92, lid 1, letter a, Wet IB 2001 vallende geldlening te gelden hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in de onderdelen 3.3.1 tot en met 3.3.6 van het arrest van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37 (zie onderdeel 2.4.1 van het arrest HR 22 april 2016, nr. 15/03701, ECLI:NL:HR:2016:70, BNB 2016/133; hierna: het arrest BNB 2016/133). 
      
      
        2.5.2.
        Het gevolg van het voorgaande is dat het aanvaarden van een onzakelijk debiteurenrisico op een geldlening die onder het regime van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 valt, niet het resultaat uit overige werkzaamheden beïnvloedt. Het onzakelijk genomen debiteurenrisico bevindt zich dan – zowel bij de crediteur als bij de debiteur – buiten de winstsfeer (vgl. onderdeel 2.4.2 van het arrest BNB 2016/133).
      
      
        2.5.3.
        In een geval als het onderhavige, waarin een onzakelijke geldlening aan een vennootschap is verstrekt door een met de ab-houder van die vennootschap verbonden persoon, heeft het hiervoor in 2.5.2 overwogene tot gevolg dat de waardevermindering van de onzakelijke lening bij de crediteur opkomt in de privésfeer. Daardoor kan die waardevermindering niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht. Dat geldt ook indien definitief vaststaat dat de debiteur niet aan zijn aflossingsverplichting zal voldoen, zoals bij kwijtschelding van de lening. 
      
      
        2.5.4.
        Anders dan de klacht betoogt, komt de omstandigheid dat belanghebbende het verlies op de lening niet in aanmerking kan nemen niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel. In het hiervoor in 2.4 bedoelde geval van verstrekking van een lening door de ab-houder aan zijn vennootschap en in een geval als het onderhavige, vindt de heffing van inkomstenbelasting ter zake van de lening in het kader van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 op gelijke wijze plaats. Dit geldt ten aanzien van de voordelen uit en de lasten ter zake van die lening, waaronder begrepen de aftrekbaarheid van een waardevermindering van de lening ingeval deze op zakelijke gronden is verstrekt. Is de lening een onzakelijke lening, dan vindt evenzeer een gelijke behandeling van beide gevallen plaats, aangezien een verlies op die lening dan steeds niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht. De onzakelijkeleningjurisprudentie brengt derhalve in zoverre geen ongelijke behandeling teweeg.
      
      
        2.5.5.
        In het geval van de door een ab-houder aan de vennootschap verstrekte lening is bij onzakelijkheid van de lening een waardevermindering van die lening niet aftrekbaar omdat in dat geval het aanvaarden van het debiteurenrisico zijn oorzaak vindt in de tussen de ab-houder en de vennootschap bestaande vennootschappelijke betrekkingen en de daaruit voortvloeiende bedoeling van de crediteur om in zijn hoedanigheid van aandeelhouder de belangen van de vennootschap te dienen. In een geval als het onderhavige vindt het aanvaarden van het debiteurenrisico op een lening aan een vennootschap zijn oorzaak in de persoonlijke betrekkingen tussen de crediteur en een andere natuurlijke persoon die verbonden is met die vennootschap.
      
      
        2.5.6.
        Dit verschil in feitelijke omstandigheden – dat, zoals hiervoor overwogen, geen gevolgen heeft voor de heffing van inkomstenbelasting uit hoofde van de terbeschikkingstellingsregeling als zodanig – heeft vervolgens als consequentie dat bij de crediteur die de lening heeft verstrekt om in zijn hoedanigheid van aandeelhouder de belangen van de vennootschap te dienen, belastinggevolgen intreden die samenhangen met die hoedanigheid. Die verstrekking in de hoedanigheid van aandeelhouder valt dan onder de aanmerkelijkbelangregeling die de heffing van inkomstenbelasting ter zake van de financiële aspecten van de vennootschappelijke betrekkingen (de kapitaalsfeer) tussen de ab-houder en de vennootschap regelt. Aangezien in een geval als het onderhavige die vennootschappelijke betrekkingen en de bijbehorende kapitaalsfeer ontbreken en persoonlijke betrekkingen niet leiden tot een bron van inkomen, kan – anders dan bij de ab-houder - het in de terbeschikkingstellingsregeling niet-aftrekbare verlies op een onzakelijke lening bij de verstrekker van die lening ook overigens niet leiden tot gevolgen voor de heffing van inkomstenbelasting. Dit een en ander brengt mee dat sprake is van gevallen die op de beschreven wijze feitelijk en rechtens verschillend zijn, zodat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet kan slagen. De klacht faalt.
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 6 oktober 2017.