ECLI:NL:GHDHA:2018:1184, Gerechtshof Den Haag, 08-05-2018, 17/00560
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-05-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende houdt zich als zelfstandige zonder personeel (ZZP-er) bezig met het draaien en toppen van paprika’s. In geschil is of de inkomsten van belanghebbende dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming of als resultaat uit overige werkzaamheden. Anders dan de rechtbank komt het hof tot het oordeel dat belanghebbende als ondernemer kan worden aangemerkt.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-17/00560
  
  
    
      Uitspraak van 8 mei 2018
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      
        [X] , wonende te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: F. Akachar),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigd door mw. B.M.W. van den Nieuwenhuizen)
  
  
    op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 26 april 2017, nummer SGR 16/8294, betreffende navermelde aanslagen en de daarmee samenhangende beschikkingen belastingrente.
  
  
    
      Aanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
  
  
    1.1.1.	De Inspecteur heeft belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2014 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.743. Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag is belastingrente in rekening gebracht.
  
  
    1.1.2. De Inspecteur heeft belanghebbende een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet voor het jaar 2014 opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 47.743. Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag is belastingrente in rekening gebracht.
  
  
    1.2.	Belanghebbende heeft tegen de aanslagen en de beschikkingen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen, doch heeft het verzamelinkomen verlaagd.
  
  
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, bepaald dat de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand blijven, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten tot een bedrag van € 1.236 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden.
  
  
    
      Loop van het geding in hoger beroep
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. Er is een griffierecht van € 124 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    2.2.	De mondelinge behandeling van de zaak in hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van 27 maart 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
  
  
    2.3.	De Inspecteur heeft ingevolge een door het Hof ter zitting tot hem gericht verzoek als aanvulling op het aldaar verhandelde bij e-mails van 28 maart 2018 en 4 april 2018, nog enkele gegevens van feitelijke aard ingezonden. Gelijk ter zitting is besproken heeft het Hof afschrift hiervan, gelijktijdig met de verzending van de uitspraak, aan belanghebbende gezonden.. 
  
  
    
      Vaststaande feiten
    
  
  
    3.1.	De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
  
  
    “1. [Belanghebbende] houdt zich als zelfstandige zonder personeel (ZZP-er) bezig met het draaien en toppen in de paprikateelt.
  
  2. [ Belanghebbende] staat sinds 22 juni 2011 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel onder de naam “loonbedrijf [Y] ”.
  3. [ De Inspecteur] heeft aan [belanghebbende] ten behoeve van zijn werkzaamheden voor het jaar 2014 een Verklaring Arbeidsrelatie (VAR) winst uit onderneming gegeven.
  4. In zijn aangifte IB/PVV 2014 heeft [belanghebbende] zijn inkomsten uit de werkzaamheden aangegeven als winst uit onderneming.
  5. [ De Inspecteur] heeft bij [belanghebbende] in 2013 en 2015 boekenonderzoeken uitgevoerd. Naar aanleiding van de bevindingen van deze boekenonderzoeken heeft [de Inspecteur] zich op het standpunt gesteld dat de inkomsten van [belanghebbende] als resultaat uit overige werkzaamheden dienen te worden aangemerkt.
  6. [ De Inspecteur] heeft met dagtekening 19 februari 2016 de aanslag IB/PVV opgelegd. Daarbij heeft [de Inspecteur] de inkomsten van [belanghebbende] aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden en daarom geen rekening gehouden met de door [belanghebbende] in de aangifte geclaimde kosten-, zelfstandigen- en startersaftrek en de mkb-winstvrijstelling.
  7. Naar aanleiding van het ingediende bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2014 heeft [de Inspecteur] de aftrek van de kosten ten bedrage van € 21.973 alsnog in aftrek toegestaan.”
  
    3.2.	In het hoger beroep zijn voormelde feiten niet bestreden, zodat ook in hoger beroep daarvan wordt uitgegaan.
  
  
    3.3.	Namens de Inspecteur heeft op 14 januari 2015 een boekenonderzoek plaatsgevonden. Doel van het onderzoek was de aanvaardbaarheid van belanghebbendes aangiften voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over de jaren 2011 tot en met 2014. Van het onderzoek is een rapport opgemaakt, gedagtekend 2 juni 2015 (het onderzoeksrapport). 
  
  
    Daarin staat, voor zover van belang, onder meer het volgende vermeld:
  
  
    
      “2 Algemeen
    
  
  
    (…)
  
  
    
      2.1 Rechtsvorm en inschrijving Kamer van Koophandel
    
    De bedrijfsactiviteiten van [belanghebbende] worden gedreven-in de vorm van een eenmanszaak en staat ingeschreven bij de Kamer van Koophandel met dossiernummer (…). De vestigingsdatum is 22 juni 2011.
    
      2.2 Bedrijfsactiviteiten
    
    De bedrijfsactiviteiten van [belanghebbende] bestaan uit het verrichten van specifieke agrarische-/tuinbouwwerkzaamheden (draaien en toppen in de paprikateelt) uitsluitend in het binnenland. Dit al dan niet (eventueel) met tussenkomst van een uitzendbureau. Er zijn in Nederland circa 800 personen die dit soort werk doen als ZZP-er. Het is seizoenswerk (februari-augustus) en erg afhankelijk van de weersomstandigheden (aantal uren zon).
  
  
    
      2.2.1 Tarief
    
    [Belanghebbende] is in de periode 2012 tot en met 2014 tarieven overeengekomen met de opdrachtgevers, variërend van € 13,50 tot en met € 18 per uur, waarbij de verschuldigde BTW al dan niet wordt verlegd haar de opdrachtgever.
    De werkzaamheden worden verricht per meter en per uur in rekening gebracht. Naar zeggen van de adviseurs [van belanghebbende] gaat dit als volgt. [Belanghebbende] neemt een opdracht aan, met daarbij de afspraak om de bij te verrichten werkzaamheden (bij opdracht vermelde aantal m2 / paden / planten) tegen een bepaalde aanneemsom te doen. Alvorens de opdracht aan te nemen berekent hij voor zich zelf uit of minstens "break even" draait. Niet alleen het aantal m2, of het aantal paden bepalen de totale aanneemsom maar ook de grootte / lengte van de planten.
  
  
    Het risico van [belanghebbende] zit hem in het aannemen van een opdracht tegen een totaalbedrag qua aanneemsom. Weersomstandigheden (aantal uren zon) zijn hierbij erg bepalend met betrekking tot het groeien van de planten. Bij meer / minder uren zon dan verwacht bij aanname van de opdracht, groeien de planten sneller / langzamer. Wat tot gevolg kan hebben dat [belanghebbende] meer uren moet maken dan begroot in de aanneemsom.
    Bij de inlener is bekend hoeveel planten er in een pad staan. [Belanghebbende] weet bij aanname van een opdracht hoeveel paden er te doen zijn. Dan ga je rekenen.
  
  
    
      2.3 Personeel
    
    Ten tijde van het onderzoek waren er geen werknemers in dienst.
  
  
    (…)
  
  
    
      3Inkomstenbelasting
    
    
      (…)
    
    
    
      3.1.2.
      
        Bronkwalificatie
      
      
      
        Hiervoor is gesteld dat er sprake is van een bron van inkomen. De volgende vraag is van welke bron van inkomen is er sprake: "winst uit onderneming" (WUO), "loon" of "resultaat uit overige werkzaamheden" (ROW).
        Op basis van de volgende feiten en omstandigheden ben ik van mening dat er geen sprake is van "winst uit onderneming", is er niet getoetst of de ontvangsten als "loon" dienen te worden aangemerkt en dienen de opbrengsten uit de bedrijfsactiviteiten, voor de inkomstenbelasting 2012 tot en met 2014, uit praktische overwegingen fiscaal te worden aangemerkt als "resultaat uit overige werkzaamheden".
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          2e Personeel.
        
        Geen personeel (2012 tot en met 2014).
        In 2014, periode week 14 tot en met week 40, heeft [belanghebbende] bij zijn te verrichten werkzaamheden de heer (…) h/o.'Agrarisch Loonbedrijf […]' in onder aanneming gehad. Hierbij is de verschuldigde BTW verlegd naar [belanghebbende].
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          4e Zelfstandigheid. .
        
        In 2012 ( [A] is er door [belanghebbende] een schriftelijke overeenkomst van opdracht aangegaan voor onbepaalde tijd. Verder zijn er geen schriftelijke overeenkomsten van opdracht en/of aanneming van werk afgesloten. Alle overige afspraken tussen [belanghebbende] en de opdrachtgever(s) c.q. uitzendbureau('s) zijn mondeling overeengekomen.
        De opdrachtgever(s) c.q. uitzendbureau(‘s) kan/kunnen opdrachten en/of aanwijzingen geven en [belanghebbende] is gehouden deze op te volgen. Op een werklocatie bepaalt de tuinder (hierna vermeld als de inlener) het werk dat gedaan moet worden.
        [Belanghebbende] is verplicht om de werkzaamheden op de werklocatie van de inlener te verrichten. Dit mag op eigen tempo. De te verrichten werkzaamheden dienen te worden uitgevoerd in de kassen van de inlener.
        Dezelfde werkzaamheden die door [belanghebbende] bij de inleners worden verricht, worden niet ook uitgevoerd door eigen werknemers van die inleners.
        De werkzaamheden worden verricht per meter en met behulp van hetgeen is vermeld in punt 2.2.1 "Tarief" van dit rapport worden er uren in rekening gebracht. Wat de daadwerkelijke omrekeningsfactor is is nergens te achterhalen in zijn administratie.
        De opdrachtgever(s) c.q. uitzendbureau('s) stellen een aannamesom voor, waarop [belanghebbende] bepaalt of hij deze accepteert of niet.
        De benodigde materialen (planten) worden gekocht en geleverd door de inlener.
        [Belanghebbende] kan zijn eigen werktijden indelen én dient de werkzaamheden zelf uit te voeren, omdat hij de opdracht (mondeling) zelf is aangegaan. In de schriftelijke overeenkomst van opdracht op 06-03-2012 ( [A] staat vermeld bij artikel 2, ten 3e --> Opdrachtnemer kan zich zo nodig laten vervangen door een door hem aan te wijzen persoon voor de uitvoering van zijn werkzaamheden. Als dit gebeurt zal hij de opdrachtgever daartoe eerst in kennis stellen.
        [Belanghebbende] verricht dezelfde werkzaamheden als in de VAR-verklaringen 2012 tot en met 2014 niet elders ook in loondienst.
        [Belanghebbende] dient zich bij calamiteiten te houden aan een intern reglement dat ook van toepassing is op ( eventueel) aanwezige werknemers van de inleners.
      
      
      
        
          5e Ondernemersrisico.
        
        [Belanghebbende] heeft geen arbeidsongeschiktheidsverzekering afgesloten, omdat hij dit niet nodig vindt gezien de aard van zijn werkzaamheden. In geval van schade en/of wanprestatie jegens derden is [belanghebbende] dan ook zelf gehouden om de schade te vergoeden c.q. te herstellen.
        [Belanghebbende] heeft geen bedrijfsaansprakelijkheidsverzekering afgesloten, omdat hij hier niet van op de hoogte is dat deze bestaat.
        [Belanghebbende] loopt naar eigen zeggen debiteurenrisico. De kans bestaat dat een uitgereikte verkoopfactuur niet zal worden voldaan. Dit heeft nog niet plaatsgevonden en tot op heden zijn alle uitgereikte verkoopfacturen voldaan.
        [Belanghebbende] loopt geen voorraadrisico, omdat er door hem zelf geen inkoop van materiaal plaats vindt.
        [Belanghebbende] heeft jaarlijks meerdere opdrachtgevers. Er is geen sprake van een doorlopende opdracht.
        [Belanghebbende] heeft naar eigen zeggen geen vergunning nodig voor het uitoefenen van de werkzaamheden.
      
      
      
      
        
          6e Investeringen.
        
        [Belanghebbende] is, buiten zijn mobiele telefoon en computer om, niet in het bezit van enig ander middel aan materiële vaste activa.
      
      
      
        
          7e Opdrachtgevers.
        
        [Belanghebbende] (heeft) in de periode 2012 tot en met 2014 uitsluitend en alleen specifieke agrarische-/tuinbouwwerkzaamheden (draaien en toppen) verricht voor/namens de volgende opdrachtgevers (uitzendbureau/bemiddeling):
        h/o ' [B] B.V.' (2012);
        h/o ' [A] ' (2012-2014);
        h/o 'Uitzendbureau Agrarisch Loonbedrijf [C] ' (2012-2013);
        h/o 'Agrarisch Loonbedrijf [D] ' (2013);
        h/o ' [E] V.O.F.' (2013);
        h/o 'Agrarisch Loonbedrijf [F] ' (2013-2014);
        h/o 'Loonbedrijf [G] ' (2014);
        h/o ' [H] B.V.' (2014).
      
      
      
        [Belanghebbende] geeft aan dat er hierbij geen sprake is (geweest) van bemiddeling, uitzending en/of detachering.
        [Belanghebbende] komt aan zijn opdrachten door persoonlijk langs te gaan.
      
      
      
        
          8e Offertes.
        
        Er worden door [belanghebbende] geen schriftelijke offertes opgemaakt.
        Gemaakte afspraken tussen [belanghebbende] en de opdrachtgever(s) c.q. uitzendbureau('s) vinden telefonisch en/of mondeling plaats.
      
      
      
        
          9e Omzet en facturering
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Jaren
              
              
                Totale netto-jaaromzet (afgerond) volgens de verkoopfacturen 2012-2014
              
              
                Aantal opdrachtgevers
              
              
                Gerealiseerde netto-omzet in % bij de hoofdopdrachtgever
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 26.143
              
              
                3
              
              
                82% (afgerond)
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 46.034
              
              
                5
              
              
                93% (afgerond)
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 47.744
              
              
                4
              
              
                90% (afgerond)
              
            
          
        
      
      
      
        In het jaar 2012 was de hoofdopdrachtgever ' [B] B.V.', met respectievelijk 82% v/d totale Netto-omzet dat jaar.
        In de periode 2013-2014 was de hoofdopdrachtgever ' [A] ', met respectievelijk 93% (2013) en 90% (2014) v/d totale Netto-omzet die jaren.
      
      
      
        
          10e Beschikbare tijd
        
        [Belanghebbende] houdt schriftelijk bij hoeveel meters hij ergens aan werkzaamheden heeft verricht. Dit geeft hij uitsluitend en alleen mondeling door aan zijn adviseur, die aan de hand van deze ontvangen informatie hierna de facturatie verzorgt. Schriftelijke vastlegging van gewerkte meters is niet met zekerheid bewaard in de administratie.
        (Belanghebbende) houdt geen urenadministratie bij.
      
      
      
        
          11e Reclame.
        
        [Belanghebbende] heeft geen eigen website en voert geen reclame.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      3.3
      
        Fiscale winstberekening h/o ‘Loonbedrijf [belanghebbende]
      
      
      
        De verlies- en winstrekeningen 2012 en 2013 geven geen reden tot op- en/of aanmerkingen, behoudens het hierna vermelde punt.
      
      
      
        3.3.1
        
          
            Resultaat
          
          Het behaalde resultaat uit de bedrijfsactiviteiten over de jaren 2012 en 2013 dient fiscaal te worden aangemerkt als "resultaat uit overige werkzaamheden" (ROW), met als gevolg dat [belanghebbende] voor betreffende jaren geen recht heeft op eventueel geclaimde ondememersaftrek (zelfstandigen-en/of startersaftrek), de MKB-winstvrijstelling.
        
        
      
    
  
  
    
      5Slotopmerkingen
    
    
      (…)
      • 2. Bij het indienen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2014 dient in ieder geval rekening gehouden te worden met:
    
    - Sprake van "resultaat uit overige werkzaamheden" (ROW) in plaats van "winst uit onderneming";
    - Een bedrag aan "Bruto resultaat uit werkzaamheden" van € 47.743,75.
    • 3. Bij definitieve afhandeling van de (nog) in te dienen aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2014 overweeg ik een vergrijpboete op te leggen van 50%, indien het behaalde resultaat uit de verrichte werkzaamheden h/o 'Loonbedrijf [belanghebbende]' niet als "resultaat uit overige werkzaamheden" worden vermeld.
    
    
      5.2
      
        
          Visie van de [adviseurs van belanghebbende]
        
        (…) (belanghebbende heeft jaarlijks wel al het noodzakelijke gereedschap/hulpmiddelen (mes, werkkleding/-schoenen) aangeschaft om zijn werkzaamheden naar behoren te kunnen verrichten.
      
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende is zijn werkzaamheden gestart in 2011 en is tot heden fulltime werkzaam. Hij heeft in zijn aangifte over het onderhavige jaar vermeld dat hij meer dan 1.225 uren aan zijn werkzaamheden heeft besteed.
      
      
        3.5.1.
        
          In de aangifte over het onderhavige jaar heeft belanghebbende vermeld:
          Netto omzet		€ 47.970
          Af: bedrijfskosten	€ 21.006
          Af: andere kosten	€ 1.184
          		-/- € 22.190
          Winst uit onderneming		€ 25.770
          Af: zelfstandigenaftrek	€ 7.280
          Af: MKB-winstvrijstelling	€ 2.589
          		-/- € 9.689
          Aangegeven verzamelinkomen 		€ 15.901
        
        
      
      
        3.5.2.
        
          De Inspecteur heeft het inkomen alst volgt gecorrigeerd:
          Niet in aftrek toegestane kosten		€ 21.973
          Vastgesteld verzamelinkomen		€ 47.743
        
        
      
      
        3.5.3.
        In de bezwaarfase heeft de Inspecteur de kostencorrectie ad € 21.973 laten vallen en het verzamelinkomen na uitspraak op bezwaar vastgesteld op € 25.770.
        
        
        
          
            Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
          
        
        
      
    
    
      4.1.
      Evenals in de procedure in eerste aanleg is in geschil is of de Inspecteur de inkomsten van belanghebbende terecht niet als winst uit onderneming maar als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking heeft genomen.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat hij zijn werkzaamheden als zelfstandig ondernemer heeft verricht waardoor zijn inkomsten als winst uit onderneming dienen te worden aangemerkt.  In hoger beroep heeft belanghebbende voorts aangevoerd dat de Rechtbank de aangedragen omstandigheden onvoldoende heeft afgewogen, aangezien er sprake is van bijzondere branche-eigen omstandigheden, waardoor hij wel aangemerkt dient te worden als ondernemer.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur handhaaft zijn standpunt dat belanghebbende geen ondernemer voor de inkomstenbelasting is.
      
      
      
        
          Conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die op bezwaar en tot vermindering van de aanslag in de inkomstenbelasting tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.901, tot vermindering van de aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet tot een, berekend naar bijdrage-inkomen van eveneens € 15.901 en tot vergoeding van de door hem voor het hoger beroep gemaakte proceskosten.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
        
          Oordeel van de Rechtbank
        
      
      
      6. De Rechtbank heeft, voor zover thans van belang, overwogen:
      
      
        “(…)
      
      11. Ingevolge artikel 7:2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) stelt het bestuursorgaan voordat het op een bezwaar beslist de belanghebbende in de gelegenheid te worden gehoord. De rechtbank stelt vast dat [belanghebbende] in zijn brief van 29 juni 2016 expliciet heeft aangegeven dat, mocht [de Inspecteur] voornemens zijn niet dan wel niet geheel tegemoet te komen aan zijn bezwaar, hij [de Inspecteur] verzoekt om hem voorafgaand aan het doen van uitspraak te horen. Aan dit verzoek is [de Inspecteur] zonder nadere motivering voorbijgegaan. Daarmee heeft [de Inspecteur] de hoorplicht van artikel 7:2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) geschonden. De rechtbank zal zelf in de zaak voorzien nu [belanghebbende] daarom ter zitting heeft verzocht.
      
      12. Met betrekking tot de beoordeling of [belanghebbendes] inkomsten zijn aan te merken als winst uit onderneming of als resultaat uit overige werkzaamheden, overweegt de rechtbank het volgende.
      
      13. Op grond van artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit één of meer ondernemingen vermindert met de ondernemersaftrek. Op grond van het bepaalde in artikel 3.5 van de Wet IB 2001 moet onder winst uit onderneming mede worden verstaan het zelfstandig uitgeoefend beroep.
      
      14. Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep, indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen rekening en risico worden verricht en hij of zij daarbij ondernemersrisico loopt (vgl. onder meer HR 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085 en HR 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0499).
      
      15. Op [belanghebbende] rust de bewijslast aannemelijk te maken dat sprake is van feiten of omstandigheden waaruit ondernemerschap kan volgen. [Belanghebbende] voert aan dat hij wel degelijk ondernemersrisico loopt, omdat het zich kan voordoen dat hij door zijn opdrachtgever niet wordt betaald. Voorts kan hij aansprakelijk worden gesteld als het werk niet goed wordt uitgevoerd en in geval van ziekte dient hij voor eigen rekening voor vervanging te zorgen. De werkzaamheden die hij verricht zijn zeer specialistisch en behoren niet tot de eigen bedrijfsactiviteiten van de kweker. [Belanghebbende] bepaalt zelf de wijze waarop hij zijn werk uitvoert, hij kan zijn eigen werktijden bepalen en zich zonder toestemming van de opdrachtgever laten vervangen of werk uitbesteden aan derden. Omdat hij beschikt over vele contacten in de tuinbouwsector en bekend staat als specialist bestaat er voldoende bekendheid naar buiten toe en ontbreekt de noodzaak tot het maken van reclame.
      
      16. [ De Inspecteur] heeft de standpunten van [belanghebbende] gemotiveerd bestreden. [Belanghebbende] heeft in onderhavig jaar voor hoofdzakelijk één opdrachtgever ( [A] gewerkt, heeft geen investeringen gedaan en loopt geen ondernemersrisico, nu niet aannemelijk is geworden dat hij debiteurenrisico loopt. Evenmin is aannemelijk geworden dat hij zich naar buiten toe als ondernemer presenteert. [De Inspecteur] heeft er in dat verband op gewezen dat [belanghebbende] geen eigen website heeft en geen reclame maakt. Voorts acht [de Inspecteur] van belang dat [belanghebbende] geen bedrijfsaansprakelijkheids- en arbeidsongeschiktheidsverzekering heeft afgesloten, wel zijn eigen werktijden kan bepalen, maar verplicht was deze op locatie bij de kweker te verrichten waarbij hij zich aan aanwijzingen van de kweker moet houden. [De Inspecteur] neemt gezien het vorenstaande dan ook het standpunt in dat [belanghebbende] geen winst uit onderneming genoot, maar dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden.
      
      17. Naar het oordeel van de rechtbank is [belanghebbende] met al hetgeen hij daartoe heeft ingebracht en aangevoerd niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. De rechtbank acht, gelet ook op hetgeen ter zitting is verklaard door [I] en [J] , aannemelijk dat [belanghebbende] in hoge mate zelfstandig zijn werkzaamheden heeft verricht. Naar het oordeel van de rechtbank is dit evenwel onvoldoende om de met de werkzaamheden verworven inkomsten als winst uit onderneming aan te merken nu [belanghebbende] in onderhavig jaar slechts één opdrachtgever heeft gehad, niet is gebleken dat hij heeft geïnvesteerd, hij nauwelijks risico heeft gelopen en hij ook geen noemenswaardige reclame heeft gemaakt. Dat die omstandigheden (deels) branche-eigen zijn maakt dat niet anders.
      
      18. [ Belanghebbende] heeft daarnaast gesteld dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden, omdat hij tijdens de boekenonderzoeken geen gebruik heeft kunnen maken van een tolk. Deze grief faalt omdat het niet de verantwoordelijkheid van [de Inspecteur] is dat [belanghebbende] zich kan laten bijstaan door een tolk. De afwezigheid dient dan ook voor rekening en risico van [belanghebbende] te komen. Hierbij neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat [belanghebbende] tijdens de onderzoeken werd bijgestaan door zijn gemachtigde en in de gelegenheid is geweest op de controlerapporten te reageren.
      
      19. Het standpunt van [belanghebbende] dat sprake is strijdigheid van het motiveringsbeginsel volgt de rechtbank evenmin. In de controlerapporten is voldoende gemotiveerd aangegeven waarom [de Inspecteur] van mening is dat er geen sprake is van winst uit onderneming. Daarom faalt het beroep van [belanghebbende] op het motiveringsbeginsel.
      
      20. Gelet op wat hiervoor is vermeld onder 11 dient het beroep gegrond te worden verklaard.
      
      
        (…)"
      
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
    
    
      7.1.
      Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, van de Wet IB 2001 zal eerst worden nagegaan of de inkomsten die belanghebbende met zijn werkzaamheden heeft behaald kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming, zoals belanghebbende betoogt doch de Inspecteur betwist. Indien deze vraag positief wordt beantwoord, behoeft de vraag of sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden geen beantwoording meer.
      
    
    
      7.2.
      Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB 2001 volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als belanghebbende de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27 830,  BNB 1992/370 en HR 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499, BNB 2009/219), waarbij aan belanghebbende opdrachten worden verstrekt met het oog op zijn persoonlijke bekwaamheid.
    
    
      7.3.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de door belanghebbende met zijn werkzaamheden verworven inkomsten niet als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt aangezien (i) belanghebbende in onderhavig jaar slechts één opdrachtgever heeft gehad, (ii) niet is gebleken dat hij heeft geïnvesteerd, (iii) hij nauwelijks risico heeft gelopen en (iv) hij ook geen noemenswaardige reclame heeft gemaakt. Dat die omstandigheden (deels) branche-eigen zijn maakt dat volgens de Rechtbank niet anders. Belanghebbende bestrijdt het oordeel van de Rechtbank.
      
    
    
      7.4.
      Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende ondernemersrisico loopt is van belang of belanghebbende voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten. Voorts is van belang of in het kader van de beroepsuitoefening risico's van enige betekenis worden gelopen ter zake van investeringen in bedrijfsmiddelen of ter zake van debiteuren (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27 830, BNB 1992/370).
      
    
    
      7.5.
      Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat hij ten opzichte van de opdrachtgever voldoende zelfstandig is. Hij heeft niet slechts incidenteel opdrachten aanvaard, maar streeft naar continuïteit in het verwerven van zijn inkomsten door het verkrijgen van verschillende (opeenvolgende) opdrachten. Hij heeft met zijn werkzaamheden in de jaren 2011 tot en met 2014 een substantiële omzet behaald waarmee hij in zijn levensonderhoud kan voorzien. In onderdeel 3.1.2, ten 7e en 9e van het onderzoeksrapport is vermeld dat belanghebbende in de jaren 2012-2014 voor meerdere opdrachtgevers werkzaamheden verrichtte en dat hij in 2014 voor vier opdrachtgevers werkzaamheden heeft verricht. Naar ter zitting door belanghebbende is verklaard en door de Inspecteur onvoldoende is weersproken komen de tarieven tot stand in onderling overleg. Hij heeft zelf bepaald wanneer en hoe vaak hij werkte en was niet verplicht opdrachten te aanvaarden. Bij ziekte of vakantie kan belanghebbende zich laten vervangen door een ander die hij zelf benadert en waarvoor hij de verantwoordelijkheid draagt, uiteraard wel in overleg met de tussenpersoon. Hij kan er ook voor kiezen om in een periode dat hij met vakantie wil gaan geen werk aan te nemen. Voorts kan belanghebbende zijn werkzaamheden naar eigen inzicht en zonder toezicht uitvoeren.
      
      
        7.6.1.
        De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende geen ondernemersrisico loopt aangezien niet aannemelijk is geworden dat hij debiteurenrisico loopt.
        
      
      
        7.6.2.
        De Rechtbank heeft aan haar beslissing dat belanghebbende geen ondernemer is mede ten grondslag gelegd dat belanghebbende in het onderhavige jaar nauwelijks risico heeft gelopen. Dat oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting aangezien voor het antwoord op de vraag of belanghebbende ondernemersrisico heeft gelopen, slechts van belang is of het debiteurenrisico voor zijn rekening was, en niet of het risico zich daadwerkelijk heeft gemanifesteerd (HR 16 september 1992, nr. 27 830, BNB 1992/370).
        
      
      
        7.6.3.
        In het onderzoeksrapport is voorts vermeld dat:
        - in geval van schade en/of wanprestatie jegens derden belanghebbende zelf gehouden is om de schade te vergoeden c.q. te herstellen (onderdeel 3.1.2 ten 5e);
        
          
            belanghebbende in 2012 tot en met 2014 tarieven overeen is gekomen met de opdrachtgevers, variërend van € 13,50 tot en met € 18 per uur (onderdeel 2.2.1);
          
          
            belanghebbende risico’s loopt bij het aannemen van een opdracht tegen een totaalbedrag omdat weersomstandigheden (aantal uren zon) erg bepalend zijn met betrekking tot het groeien van de planten. Bij meer/minder uren zon dan verwacht bij aanname van de opdracht, groeien de planten sneller/langzamer. Dat kan tot gevolg hebben dat belanghebbende meer/minder uren moet/hoeft te maken dan begroot in de aanneemsom (onderdeel 2.2.1).
          
        
        
      
      
        7.6.4.
        De onder 7.6.3 vermelde feiten leiden tot het oordeel dat belanghebbende ondernemersrisico loopt. Dat belanghebbende geen arbeidsongeschiktheidsverzekering en geen bedrijfsaansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten, doet hieraan niet af.
        
      
      
        7.7.1.
        De Rechtbank heeft aan haar beslissing dat belanghebbende geen ondernemer is mede ten grondslag gelegd dat niet gebleken is dat hij heeft geïnvesteerd. Het oordeel gaat klaarblijkelijk ervan uit dat van een onderneming in de vorm van een zelfstandig uitgeoefend beroep slechts sprake kan zijn, indien de uitoefening geschiedt door middel van een organisatie van kapitaal en arbeid.
        
      
      
        7.7.2.
        Dit uitgangspunt is echter onjuist, daar een zelfstandig beroep ook kan worden uitgeoefend zonder investering in immateriële of materiële activa (HR 16 september 1992, nr. 27 830, BNB 1992/370).
        
      
      
        7.7.3.
        Bovendien berust het oordeel van de Rechtbank op een onjuiste feitelijke grondslag aangezien niet in geschil is dat belanghebbende beschikt over een mobiele telefoon en computer (zie onderdeel 3.1.2 ten 6e van het onderzoeksrapport) en dat hij al het noodzakelijke gereedschap en hulpmiddelen (mes, werkkleding, schoenen) heeft aangeschaft om zijn werkzaamheden naar behoren te kunnen verrichten (zie onderdeel 5.2 van het onderzoeksrapport).
        
      
    
    
      7.8.
      In het onderzoeksrapport wordt vermeld dat belanghebbende zijn opdrachten verwerft door persoonlijk langs te gaan (onderdeel 3.1.2 ten 7e, slot), al dan niet (eventueel) met tussenkomst van een uitzendbureau (onderdeel 3.1.2 ten 8e). Belanghebbende is de onderzochte jaren niet elders in loondienst. Belanghebbende heeft gesteld en de Inspecteur heeft niet, althans onvoldoende gemotiveerd, weersproken dat belanghebbende zijn volledige beschikbare arbeidstijd aan zijn agrarische werkzaamheden heeft besteed, dat hij niet de noodzaak had of voelde om het areaal aan potentiele opdrachtgevers te vergroten omdat hij reeds fulltime werkzaam was en dat in de specialistische branche waarin belanghebbende werkzaam is de geëigende manier om nieuwe opdrachtgevers voor een opvolgende opdracht te zoeken niet via reclame loopt. Onder die omstandigheden behoeft, zoals de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft erkend, het feit dat belanghebbende geen of geen noemenswaardige reclame heeft gemaakt niet aan het ondernemerschap in de weg te staan.
      
      
    
    
      7.9.
      Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende als ondernemer kan worden aangemerkt omdat hij zijn werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. Er zijn in het onderhavige geval voldoende feitelijke kenmerken van een zelfstandig uitgeoefend beroep aanwezig. Zo loopt belanghebbende het risico van aansprakelijkstelling bij schade en/of wanprestatie, het risico dat de opbrengsten van zijn activiteiten hoger of lager kunnen uitvallen onder meer naar gelang meer of minder diensten van belanghebbende zouden worden gevraagd en het risico dat zijn inschatting van de benodigde werkzaamheden al naar gelang de weersinvloeden ertoe leidt dat hij langere of kortere tijd bezig is met het afronden van de aangenomen werkzaamheden. Voorts staat vast dat belanghebbende voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van de opdrachtgevers en hij niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt, doch streeft naar continuïteit in het verkrijgen van verschillende opdrachten en aldus ondernemersrisico loopt.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      7.10.
      Het gelijk is aan belanghebbende. Beslist dient te worden als hierna vermeld.
      
      
      
        
          Proceskosten en griffierecht
        
      
      
      
        Er zijn termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep, welke kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, worden vastgesteld op € 1.002 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten à € 501 x 1 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding zijn geen termen aanwezig. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 124 te worden vergoed.
      
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof:
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens die omtrent het griffierecht en de proceskosten;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        
        
          vermindert de aanslag in de inkomstenbelasting en de premieheffing tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.901; 
        
        
          vermindert de aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet tot een naar een bijdrage-inkomen van € 15.901;
        
        
          vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig;
        
        
          veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.002, en 
        
        
          veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbenden betaalde griffie-
        
      
      recht in hoger beroep van € 124.
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, E.M. Vrouwenvelder en G.J. van Leijenhorst in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 8 mei 2018 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
        aangetekend aan 
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
        
          Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
          binnen zes weken
           na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
      
        2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -  - de naam en het adres van de indiener;
      -  - de dagtekening;
      -  - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -  - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.