ECLI:NL:RBGEL:2020:1621, Rechtbank Gelderland, 10-03-2020, AWB - 18 _ 5106
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2020-03-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Afwaardering regresvordering. Onzakelijke borgstelling.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 18/5106
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
      
    
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      
        
          [eiser]
        , te [woonplaats] , eiser,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Leeuwarden, verweerder.
    
    
    
    
      
        Procesverloop
      
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2016 een aanslag (aanslagnummer [XX] .H66.01) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.121. Tevens is bij beschikking € 279 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 juli 2018 de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen op 30 juli 2018, ontvangen door de rechtbank op diezelfde datum, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 januari 2020. Eiser is verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [persoon A] en mr. [persoon B] . 
    
    
    
      Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
    
    
    
      
        Overwegingen
      
    
    
  
  
    
      1Eiser houdt sinds 1 december 2014 100% van de aandelen in [bedrijf C] B.V. Op 5 januari 2015 heeft [bedrijf C] B.V. de besloten vennootschap [bedrijf D] B.V. (hierna: [bedrijf D] ) opgericht met als bedoeling om al dan niet met diverse dochtermaatschappijen in geheel Nederland centra te vestigen, die zorg bieden aan (aanstaande) ouders totdat hun kinderen 4 jaar oud zijn. 
    
    2. Op 21 mei 2015 heeft een statutenwijziging plaatsgevonden. Op grond van deze statutenwijziging zijn de aandelen van [bedrijf C] B.V. in [bedrijf D] omgezet in aandelen A en heeft [bedrijf E] B.V., waarvan [persoon F] (hierna: [persoon F] 100% aandeelhouder is, de aandelen B in [bedrijf D] verkregen. De aandelen B hebben, anders dan de aandelen A, geen stemrecht. Op 26 april 2016 zijn de soortaandelen B omgezet in (gewone) aandelen B met stemrecht. 
    
    3. Eind januari 2016 heeft de accountant tussentijdse cijfers per 15 januari 2016 opgesteld. Op grond van deze cijfers bedroeg de omzet vanaf oprichtingsdatum tot 15 januari 2016 € 1.091.298. Het resultaat na belasting over die periode bedroeg € 347.632. 
    
    4. De [bank ] heeft op 19 april 2016 een financieringsvoorstel aan [bedrijf D] verstrekt voor een bedrag van € 530.000, in de vorm van een geldlening van € 265.000 en een krediet van € 265.000. Naast diverse pandrechten is een borgstelling bedongen voor alle huidige en toekomstige verplichtingen van [bedrijf D] aan eiser en [persoon F] van elk € 150.000. Hiervoor is eiser op 25 april 2016 een overeenkomst van borgtocht aangegaan.  
    
    5. Eveneens op 25 april 2016 is eiser een overeenkomst van borgstellingsvergoeding met [bedrijf D] aangegaan, inhoudende dat [bedrijf D] 7% rente is verschuldigd over het bedrag van de borgstelling. Er zijn geen zekerheden overeengekomen.
    
    6. Door [persoon G] (hierna: [persoon G] ), de externe accountant van [bedrijf D] , is op 11 september 2016, vanwege de vertraagde betaling van [bedrijf H] ( [bedrijf H] N.V.), een lening van € 60.000 verstrekt aan [bedrijf D] met een maximale looptijd van 2 weken en 5 dagen tegen een rente van 10% over de looptijd (€ 6.000). [persoon G] heeft hierbij verschillende zekerheden bedongen. 
    
    7. Uit de op 30 september 2016 ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2015 van [bedrijf D] blijkt dat de omzet € 364.193 bedroeg en dat er een resultaat is behaald van -/- € 495.430.  
    
    8. De [bank ] heeft van 1 november 2016 tot 20 november 2016 aan [bedrijf D] , naast het reeds verstrekte krediet in rekening-courant van € 265.000, een krediet in rekening-courant verleend van € 93.000. De debetrente is voor dit bedrag verhoogd met 4%.
  
  
    
      9Per 21 december 2016 is [bedrijf D] failliet verklaard.
    
    10. Bij brief van 15 februari 2017 is eiser door de [bank ] aangesproken als borg voor een bedrag van € 150.000.
    
    11. In zijn op 29 augustus 2017 ingediende aangifte IB/PVV over 2016 heeft eiser een resultaat uit overige werkzaamheden opgevoerd van -/- € 132.000 (€ 150.000 aan kosten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling van € 18.000). Het inkomen uit werk en woning bedroeg daardoor -/- € 94.879.
    
    
      
        Geschil
      
    
    12. In geschil is of sprake is van een zakelijke borgstelling en zo ja, of daardoor een bedrag van € 132.000 ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden over 2016 kan worden gebracht.
    
    13. Eiser stelt dat in de bezwaarfase onvoldoende onderzoek naar alle feiten heeft plaatsgevonden. Hij is van mening dat verweerder met name oog heeft gehad voor die feiten en omstandigheden die het standpunt van verweerder onderbouwen. Feiten en omstandigheden die voor het standpunt van eiser pleiten zijn onvoldoende beoordeeld. Verder is hem in de beroepsfase pas duidelijk geworden wat het beoordelingskader is geweest van verweerder. Om die reden verzoekt eiser om terugwijzing naar verweerder. Daarnaast stelt eiser zich op het standpunt dat sprake is van een zakelijke borgstelling. 
    
    14. Verweerder is van mening dat in dit geval geen sprake is van een zakelijke borgstelling. Indien de rechtbank van oordeel is dat wel sprake is van een zakelijke borgstelling dan stelt verweerder zich op het standpunt dat eiser geen voorziening kan vormen, omdat deze voorziening nauwelijks reële waarde heeft.  
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
        
        Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
      
    
    15. Eiser stelt – kort gezegd – dat verweerder de feiten en omstandigheden onjuist heeft beoordeeld en dat hem pas in de beroepsfase duidelijk is geworden wat het beoordelingskader is. De rechtbank geeft haar oordeel op grond van artikel 8:69 van de Algemene wet bestuursrecht. Dat betekent dat de rechtbank ambtshalve de rechtsgronden aanvult. Dit brengt mee dat de rechtbank zelf het juiste toetsingskader gebruikt en dat de rechtbank zelf de feiten kan vaststellen. Vervolgens doet de rechtbank uitspraak op grond van het beroep. Een en ander betekent dat de enkele stelling dat verweerder de feiten onjuist heeft vastgesteld en geen informatie heeft gegeven over het toetsingskader, niet zonder meer kan leiden tot een vernietiging van de uitspraak op bezwaar of een terugwijzing. Om dat rechtsgevolg te bewerkstelligen had eiser meer moeten stellen.    
    
    
      
        Is de borgstelling zakelijk?
        16.	Ingevolge artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling. Volgens artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, wordt onder een werkzaamheid mede verstaan - voor zover hier van belang - het rendabel maken van vermogensbestanddelen, door deze vermogensbestanddelen ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige – kort gezegd – een aanmerkelijk belang heeft. 
    
    17. Op grond van het tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, van artikel 3.92 van de Wet IB 2001, wordt met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen gelijkgesteld het hebben van een schuldvordering op die vennootschap. Een regresvordering uit hoofde van een door een aanmerkelijkbelanghouder aangegane borgstellingsovereenkomst ten behoeve van de vennootschap is zo'n schuldvordering. 
    
    18. Op het tijdstip waarop de aanmerkelijkbelanghouder, na door de crediteur te zijn aangesproken voor de voldoening van de vordering die deze op de vennootschap heeft, uit dien hoofde aan de crediteur een bedrag voldoet, onttrekt de aanmerkelijkbelanghouder dat bedrag aan zijn overige vermogen en verricht hij tot dat bedrag een storting in zijn werkzaamheidsvermogen. Het verschil tussen de betaling aan de crediteur en de waarde van de regresvordering ter zake komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid. 
    19. De overeenkomstige toepassing van artikel 3.25 van de Wet IB 2001 brengt mee dat bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid van een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost kan worden gevormd indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zal voordoen. Gelet op hetgeen is overwogen kan een dergelijke voorziening evenzeer betrekking hebben op een door de aanmerkelijkbelanghouder nog te verrichten betaling als in onderdeel 18. bedoeld.
    
    20. Het hiervoor overwogene strookt met artikel 3.92, tweede lid, aanhef en letter c, Wet IB 2001, in welk artikel is bepaald dat de vergoeding voor een borgstelling als daar bedoeld wordt aangemerkt als een voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel.
    21. Niet in geschil is dat de last die eiser in zijn aangifte IB/PVV heeft genomen een dotatie aan de in onderdeel 19. bedoelde voorziening vormt en daarmee in wezen neerkomt op de afwaardering van de regresvordering van € 150.000 nominaal die eiser heeft verkregen op [bedrijf D] uit hoofde van de borgstelling. 
    22. Gelet hierop behoeft allereerst de zakelijkheid van de borgstelling beoordeling. De rechtbank stelt hierbij voorop dat, indien een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank heeft hetzelfde te gelden voor een regresvordering uit borgstelling wanneer de borgstelling uitsluitend als een handelen van een aandeelhouder kan worden aangemerkt.
    23. Voor het beantwoorden van de vraag of de aanvaarding van de borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een – niet in feite van de winst van de vennootschap afhankelijke – vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. De bewijslast om dit aannemelijk te maken rust op verweerder.
    24. Volgens verweerder heeft eiser door het aangaan van de borgstellingsovereenkomst op 25 april 2016 een risico aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Bovendien kan geen winstonafhankelijke vergoeding worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde eveneens bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstellingsovereenkomst aan te gaan onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Ter onderbouwing voert verweerder het volgende aan. De [bank ] heeft op 25 april 2016 weliswaar een financiering verstrekt van € 530.000, maar zij heeft hierbij allerlei zekerheden bedongen, zoals een pandrecht op alle huidige en toekomstige transportmiddelen, op de voorraden en op de rechten van de vorderingen van [bedrijf D] . Daarnaast heeft de bank nog een borgstelling bedongen bij eiser en mevrouw [persoon F] voor in totaal € 300.000. Verder zal een onafhankelijk derde zich nooit borg stellen zonder de definitieve cijfers over het jaar 2015 te kennen, aldus verweerder. Het tussentijds cijfer is hiervoor onvoldoende, omdat het niet meer is dan een prognose en teveel vragen oproept. Ook de omstandigheid dat [persoon G] op 11 september 2016 bereid is geweest een lening van € 60.000 te verstrekken maakt dit volgens verweerder niet anders. De lening behelst een uitzonderlijk korte looptijd van twee weken en vijf dagen. Daarnaast zijn nog diverse zekerheden overeengekomen. Hetzelfde heeft volgens verweerder te gelden voor het extra krediet van € 93.000 dat de [bank ] op 1 november 2016 tijdelijk heeft verstrekt. 
    
    25. Eiser is van mening dat iedere onafhankelijk derde die op de hoogte was van het reilen en zeilen van een zorgonderneming bereid zou zijn geweest de borgstelling te verstrekken. Kenmerkend voor de bedrijfsvoering van [bedrijf D] was namelijk dat de zorg die verband hield met het onderdeel verloskunde pas na ongeveer tien maanden gedeclareerd kon worden. Verder voert eiser aan dat een onafhankelijke derde bij een start up als de onderhavige een onderzoek zou laten doen naar de onderneming en daarbij de tussentijdse cijfers zwaar zou laten meewegen. Deze tussentijdse cijfers waren positief en hebben er mede toe geleid dat de [bank ] de onderneming in april 2016 voor € 530.000 wilde financieren. Daarnaast zou een onafhankelijke derde kijken naar de groei van het patiëntenbestand, aldus eiser. Deze was met name vanaf begin 2016 zeer positief. Ook zou volgens eiser een onafhankelijke derde laten meewegen dat investeerders bereid waren grote bedragen te verstrekken. Dat onafhankelijke derden bereid waren verdere geldleningen verstrekken blijkt ook uit de geldverstrekking van [persoon G] in september 2016 en de [bank ] in november 2016. Tot slot wijst eiser erop dat hij destijds zijn accountant om advies heeft gevraagd en hij mede op grond hiervan heeft besloten de borgstellingsovereenkomst aan te gaan.  
    26. Het gaat er voor de beoordeling van de zakelijkheid van deze borgstelling uitsluitend om vast te stellen of er een niet-gelieerde marktpartij was die tegen een niet (in feite) van de winst afhankelijke provisie bereid was borg te staan voor [bedrijf D] . De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat geen onafhankelijke derde op (of omstreeks) 25 april 2016 – tegen welke vaste vergoeding dan ook – bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, en dus zonder enige zekerheid. De borgstelling was, naast andere zekerheden, een voorwaarde van de [bank ] om tot financiering van [bedrijf D] over te gaan. De borgstelling gold - kort gezegd - voor alle bestaande en toekomstige verplichtingen. Aldus was feitelijk sprake van een in de tijd onbegrensde aansprakelijkheid. De omstandigheid dat de [bank ] bereid was in diezelfde periode een financiering van € 530.000 te verstrekken, wil nog niet zeggen dat de [bank ] ook bereid zou zijn geweest om een in de tijd onbegrensde borgstelling te accepteren, zonder enige vorm van zekerheid. Ook het businessmodel van [bedrijf D] maakt niet dat een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest een dergelijke borgstelling te aanvaarden. Integendeel, juist de omstandigheid dat betaling door zorgverzekeraars voor het onderdeel verloskunde zo lang op zich liet wachten vormde een risico. Door die wijze van financiering was er gedurende het korte bestaan van de onderneming steeds sprake van liquiditeitskrapte. Dit speelde ook al in de periode april 2016 toen eiser besloot zich borg te stellen. Weliswaar zijn er partijen bereid gebleken om [bedrijf D] in met name begin 2016 van kapitaal te voorzien (hetgeen het positieve tussentijds cijfer verklaart), maar deze kapitaalinjecties waren onvoldoende. Om die reden moest aanvullende financiering in april 2016 gevraagd worden van de [bank ] . Op het moment van geldverstrekking door de [bank ] zijn de gelden terstond gebruikt om openstaande facturen te voldoen en achterstanden in betalingen in te lopen. De stelling van eiser dat er vanaf begin 2016 een aanzienlijke groei was van het aantal patiënten maakt dit niet anders. Gelet op de 24/7 zorg die [bedrijf D] gehouden was te verstrekken, was de onderneming genoodzaakt per vestiging tenminste vier personeelsleden aan te trekken. Ondanks de groei van het aantal klanten in 2016 was de toename onvoldoende om het personeel aan het werk te houden. Er was sprake van een structurele onderbezetting. Het voorgaande was naar het oordeel van de rechtbank in april 2016 duidelijk zichtbaar. Een onafhankelijk derde zou dit hebben meegewogen bij zijn beslissing en op dat moment geconcludeerd hebben dat een in de tijd onbegrensde borgstelling zonder zekerheden te risicovol was. Gelet hierop kunnen de geldverstrekking van [persoon G] in september 2016 en de [bank ] in november 2016 dan ook niet dienen als steun voor de stelling van eiser. Immers, zowel [persoon G] als ook de [bank ] hebben voor de geldverstrekking zekerheden bedongen. Bovendien waren beide geldverstrekkingen van (zeer) korte duur. De stelling van eiser, dat de accountant van de onderneming een positief advies met betrekking tot de borgstelling heeft verstrekt, leidt naar het oordeel van de rechtbank evenmin tot een ander oordeel, omdat dit advies geen wijziging brengt in de feiten en omstandigheden waarop een onafhankelijke derde zijn beslissing zou baseren. 
    
    
      
        Bewijsaanbod
        27. Eiser heeft een bewijsaanbod gedaan om de accountant van de onderneming als getuige te horen mocht de rechtbank twijfels hebben over het door de accountant uitgebrachte advies aan eiser. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor in onderdeel 26. heeft overwogen leidt de verklaring van de accountant niet tot een ander oordeel. Dit bewijsaanbod wijst de rechtbank dan ook af. Ook het bewijsaanbod van eiser om getuigen te horen over de mogelijke investeringen in oktober en december 2016 zal de rechtbank afwijzen, omdat eiser niet inzichtelijk heeft gemaakt wat de relevantie hiervan is voor de zakelijkheid van het aangaan van de borgstelling. Voor de beoordeling van de zakelijkheid is immers de periode april 2016 bepalend. Hetzelfde heeft te gelden voor het horen van getuigen over het gesprek van 18 december 2016.   
    
    28. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. De stelling van verweerder dat eiser geen voorziening kan vormen, omdat deze voorziening nauwelijks reële waarde heeft, behoeft geen bespreking.
    
    29. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking belastingrente ongegrond te worden verklaard. 
    
  
  
    
      30De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
    
      
        Beslissing
      
    
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. B.J. Zippelius en mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
  
  
     vergelijk HR 9 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR6345 en HR 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7157
  
  
     vergelijk HR 12 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH8973
  
  
     vergelijk HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984