ECLI:NL:RBGEL:2018:4362, Rechtbank Gelderland, 10-10-2018, AWB - 16 _ 7325, 16_7326
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2018-10-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet IB 2001. Terbeschikkingstellingsregeling artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Onzakelijke lening?
        Lening van ouders aan meerderjarige zoon en schoondochter. Ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Maatschappelijk ongebruikelijke lening is niet per definitie ook een onzakelijke lening is. Verweerder niet geslaagd in bewijs onzakelijkheid lening.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 16/7325 en AWB 16/7326
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 10 oktober 2018
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser de volgende aanslagen opgelegd:
    
    
      
        voor het jaar 2012 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.26.01) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.532. Tevens is bij beschikking € 252 aan belastingrente in rekening gebracht;
      
      
        voor het jaar 2013 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.36.01) IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.223. Tevens is bij beschikking € 750 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 oktober 2016 de aanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 29 november 2016, ontvangen door de rechtbank op 1 december 2016, beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 september 2018.
      Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en [A] . 
    
    
    
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
    
    
    
      Ter zitting zijn gelijktijdig de beroepen van [Y] met zaaknummers AWB 16/7327 en AWB 16/7328 behandeld. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser is getrouwd met [Y] (hierna: de echtgenote). Samen drijven zij in maatschapsverband een architectenbureau.
    
    2. Eiser en zijn echtgenote hebben op 29 augustus 2003 een schuldovereenkomst opgemaakt met hun zoon, [B] , en zijn echtgenote, [C] . Daarin is bepaald dat eiser een lening van € 450.000 aan zijn schoondochter verstrekt, en dat de schoondochter vervolgens een lening van € 450.000 aan de zoon verstrekt. Verder is in de overeenkomst vermeld dat in week 36 van 2003 nadere afspraken zouden worden gemaakt over de rente, aflossing en kosten.
    
    3. In week 36 van het jaar 2003 zijn geen nadere afspraken gemaakt met betrekking tot de schuldovereenkomst. 
    
    4. Ter financiering van het uitgeleende geld hebben eiser en zijn echtgenote twee hypothecaire leningen op hun privéwoning gevestigd voor een gezamenlijk bedrag van € 335.000. Het overige voor de lening vereiste geld kwam uit de spaartegoeden van eiser en zijn echtgenote, en uit het ondernemingsvermogen van hun architectenpraktijk.
    
    5. De zoon heeft het door hem geleende geld gebruikt ten behoeve van [D] B.V. (hierna: de B.V.), waarin hij een (in)direct aanmerkelijk belang heeft. De B.V. maakt deel uit van het concern waarvan [E] B.V. de moedermaatschappij is (hierna: het concern). Het ondernemingsvermogen van het concern bedroeg ultimo 2013 € 983.283 negatief. Het behaalde concernresultaat over 2003 bedroeg € 788.715 negatief.
    
    6. Tot de gedingstukken behoort een door accountantskantoor [F] voor het concern opgestelde prognose over de jaren 2004 tot en met 2007. In die prognose, die niet gedateerd is, zijn de volgende jaarresultaten na belastingen vermeld:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              2003 (realisatie):
            
            
              €
            
            
              -788.715
            
          
          
            
              2004 (begroot):
            
            
              €
            
            
              -135.762
            
          
          
            
              2005 (begroot):
            
            
              €
            
            
              350.497
            
          
          
            
              2006 (begroot):
            
            
              €
            
            
              371.784
            
          
          
            
              2007 (begroot):
            
            
              €
            
            
              396.341
            
          
        
      
    
    
    7. Bij overeenkomst van 11 november 2003 heeft het concern de activiteiten uit [G] GmbH en de buitenlandse activiteiten van de B.V. verkocht per 1 januari 2014. De koopsom bestond uit een earn-out regeling met 10 jaarlijkse betalingen, tot een maximum van € 3.000.000 in totaal. Wegens tegenvallende buitenlandse verkopen is deze overeenkomst per 25 maart 2005 ontbonden. In de overeenkomst van 25 maart 2005 werden de groothandelsactiviteiten van de B.V. en [G] GmbH verkocht voor € 700.000. Per april 2005 zijn de overige activiteiten van de B.V. verkocht voor € 900.000.
    
    8. Bij overeenkomst van 13 juli 2006 zijn nadere afspraken gemaakt met betrekking tot de geldlening van 29 augustus 2003. In die overeenkomst is het volgende opgenomen:
    - geldlening van € 400.000;
    - ingangsdatum: 1 januari 2004;
    - rente: betaling per halfjaar, rentepercentage conform hetgeen de bank aan eiser en zijn echtgenote berekent;
    - aflossing: maximaal in 15 jaar vanaf ingangsdatum (indien de mogelijkheid bestaat zal er eerder afgelost worden);
    - er is een overlijdensrisicoverzekering gesloten. Indien de zoon overlijdt, wordt de geldlening min het afgeloste gedeelte door de verzekering uitgekeerd. De geldlening van de zoon voor nabestaanden vervalt.
    
    9. De premie voor de overlijdensrisicoverzekering is steeds door eiser en zijn echtgenote betaald, en door hen vervolgens bij hun zoon in rekening gebracht.
    
    10. In 2004 is € 50.000 op de lening afgelost. De rente over 2004 tot en met 2006 is voldaan. De rente over 2007 staat nog voor een bedrag van € 7.834 open. De rente over 2008 is voldaan. De rente over 2009 staat nog voor een bedrag van € 14.827 open. De rente over 2010 staat nog open voor een bedrag van € 16.375. Er is in 2010 wel € 20.000 afgelost. De rente over 2011 en 2012 staat open voor een bedrag van € 28.403.
    
    11. Tot en met het jaar 2011 heeft eiser de vordering in aanmerking genomen bij de berekening van het box 3 inkomen.
    
    
      
        Geschil
      
    
    12. In geschil is of de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2012 en 2013 terecht zijn opgelegd zonder rekening te houden met de ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden gevormde voorziening vanwege oninbaarheid van de vordering. Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een zogenoemde onzakelijke lening. Daarnaast beroept eiser zich op het vertrouwensbeginsel.
    
    13. Tussen partijen is niet in geschil dat de lening zowel civielrechtelijk als fiscaal kwalificeert als geldlening. Ook is niet in geschil dat sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001.
    
    14. Eiser stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een onzakelijke lening omdat op het moment van de leningverstrekking de gegronde verwachting bestond dat de rente en aflossing tijdig zouden worden ontvangen. Subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat verweerder met het volgen van de aangifte IB/PVV 2014 het vertrouwen heeft gewekt het vormen van de voorziening te accepteren.
    
    15. Verweerder stelt dat de lening onzakelijk is, zodat het debiteurenrisico zich in de privésfeer bevindt. Volgens verweerder volgt de onzakelijkheid van de lening primair uit de maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling en subsidiair uit het samenstel van handelingen en voorwaarden waaronder de lening tot stand is gekomen. Verder stelt verweerder dat geen sprake is van rechtens te honoreren gewekt vertrouwen.
    
    16. Partijen zijn het erover eens dat verweerder bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2012 ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de aftrekbare kosten van het resultaat uit overige werkzaamheden. Gelet daarop dient het belastbare inkomen uit werk en woning volgens partijen niet hoger te worden gesteld dan € 55.546.
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    17. Van een onzakelijke lening is sprake indien ter zake van een lening aan een gelieerde partij geen – in wezen niet winstdelende – rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de debiteur, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Bij het verstrekken van de geldlening aan een gelieerde partij wordt in dat geval een debiteurenrisico gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Behoudens bijzondere omstandigheden moet er dan van worden uitgegaan dat de geldverstrekker dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een verlies op een dergelijke onzakelijke lening kan niet ten laste van het resultaat worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog onzakelijk kan worden (vergelijk HR 15 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442). Het vorenstaande geldt eveneens voor een terbeschikkingstellingvordering als de onderhavige (zie HR 22 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:703).
    
    18. Verweerder heeft onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL3577, gesteld dat de lening onzakelijk is omdat sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De Hoge Raad heeft in het genoemde arrest uiteengezet hoe moet worden beoordeeld of sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001. De Hoge Raad heeft daarbij overwogen dat een dergelijke terbeschikkingstelling onder andere plaatsvindt indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn, aldus de Hoge Raad. 
    
    19. De in het genoemde arrest gegeven rechtsregel geldt onverkort voor de toepassing van artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001 (zie HR 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1202). Anders dan verweerder leest de rechtbank in het arrest geen aanwijzing dat een maatschappelijk ongebruikelijke lening per definitie ook een onzakelijke lening is. De Hoge Raad heeft in het arrest gewezen op de mogelijkheid dat een maatschappelijk ongebruikelijk samenstel van handelingen kan bestaan uit onderdelen die op zichzelf beschouwd niet onzakelijk zijn. Verweerder heeft niet onderbouwd hoe in dat licht de door hem veronderstelde onzakelijkheid van de onderdelen steeds zou volgen uit de maatschappelijke ongebruikelijkheid van het samenstel. Gezien het voorgaande en de betwisting van het standpunt van verweerder door eiser, heeft verweerder onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat een maatschappelijk ongebruikelijke lening in de zin van artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001 steeds ook een onzakelijke lening is.
    
    20. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat de onzakelijkheid van de lening voortvloeit uit het samenstel van handelingen en voorwaarden waaronder de lening tot stand is gekomen, heeft verweerder aangevoerd dat eiser en zijn echtgenote op 29 augustus 2003 een bedrag van € 450.000 aan hun zoon en schoondochter hebben uitgeleend zonder schriftelijke afspraken over rente, looptijd, aflossing en kosten, en zonder zekerheden te verlangen. Verder heeft verweerder erop gewezen dat het concern waaraan het geld zou worden doorgeleend in 2003 een verlies van € 788.715 heeft geleden, en eind 2003 een negatief eigen vermogen van € 983.283 had.
    
    21. Eiser heeft gesteld dat geen sprake is van een onzakelijke lening omdat op het moment van de leningverstrekking de gegronde verwachting bestond dat de rente en aflossing tijdig zouden worden betaald. Ter onderbouwing hiervan heeft hij aangevoerd dat hij en zijn echtgenote destijds volledig waren ingelicht over de ingezette reorganisatie van het concern van de zoon. Ook op basis van de door de accountant opgestelde prognose, die volgens eiser beschikbaar was op het moment van de leningverstrekking, kon worden verwacht dat er voldoende kasstroom zou zijn voor aflossing van de lening. Verder heeft eiser aangevoerd dat verweerder ten onrechte niet heeft onderbouwd dat met het aangaan van de lening een debiteurenrisico is aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard. 
    
    22. Op verweerder rust de bewijslast ten aanzien van de feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat met het verstrekken van de lening een debiteurenrisico is aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat sprake is van een onzakelijke lening. Hiertoe wordt als volgt overwogen.
    
    23. Met het noemen van de ongebruikelijke voorwaarden van de geldlening en de slechte financiële omstandigheden heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat geen – in wezen niet winstdelende – rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser en zijn echtgenote op grond van de prognose en de aanstaande verkoop van de buitenlandse activiteiten van het concern, redelijkerwijs de verwachting mochten hebben dat de lening zou worden afgelost. Verweerder heeft er weliswaar op gewezen dat de zoon geen financiering van de bank kon krijgen, maar hij heeft daarbij geen begin van bewijs geleverd van de aard en mate waarin de door de bank gestelde leenvoorwaarden zouden afwijken van de door eiser en zijn echtgenote gestelde voorwaarden. Ook het ontbreken van een aflossingsschema en zekerheden is onvoldoende om aan de op verweerder rustende bewijslast te voldoen.
    
    24. Het voorgaande brengt mee dat de lening niet als onzakelijk is aan te merken. Omdat de ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden gevormde voorziening niet verder in geschil is, is het beroep van eiser gegrond. De correctie van verweerder dient te vervallen.
    
    25. Rekening houdend met het juiste bedrag aan belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, bedraagt het inkomen uit werk en woning over 2012 € 16.778 negatief, en over 2013 € 26.661 negatief. Op grond van artikel 3.149 van de Wet IB 2001 dienen deze negatieve bedragen als verlies uit werk en woning in aanmerking te worden genomen.
    
    26. Omdat eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen belastingrente heeft aangevoerd, zullen die beschikkingen overeenkomstig het voorgaande dienen te worden gewijzigd.
    
    27. Het beroep dient derhalve gegrond te worden verklaard.
    
    28. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Gelet op de twee gerelateerde zaken van de echtgenote van eiser is sprake van vier samenhangende zaken. Het bedrag daarvoor komt uit op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Voor de overige door eiser genoemde proceskosten, te weten reiskosten, wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 55,60. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Omdat sprake is van samenhangende zaken met die van de echtgenote, zal de rechtbank aan eiser de helft van de vergoeding toekennen.
    
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag IB/PVV 2012 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil;
      
      
        stelt het bij beschikking vastgestelde verlies uit werk en woning in 2012 vast op € 16.778;
      
      
        vermindert de aanslag IB/PVV 2013 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil;
      
      
        stelt het bij beschikking vastgestelde verlies uit werk en woning in 2013 vast op € 26.661;
      
      
        vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 528,80;
      
      
        gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.
      
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. B.F. Schuver, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling, en mr. J.J.J. Engel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. N.J.H. Klomp, griffier. De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. A.M.F. Geerling. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 10 oktober 2018
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              rechter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.