ECLI:NL:GHARL:2019:10478, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 03-12-2019, 18/01037 en 18/010138
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-12-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Betaling privé kosten van zakelijke bankrekening. Kunnen terugbetaling, rente en juridische kosten als negatief loon in aanmerking worden genomen?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers: BK/AR-ARN 18/01037 en 18/01038
    uitspraakdatum: 3 december 2019
    
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 21 september 2018, nummers AWB 17/522 en 17/523, ECLI:NL:RBGEL:2018:4054, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 met dagtekening 24 mei 2016 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.996 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.082. Daarnaast is bij beschikking € 230 aan belastingrente in rekening gebracht. Voorts is aan belanghebbende met dagtekening 20 mei 2016 voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV opgelegd (hierna: de aanslag), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.402 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.009. Daarnaast is bij beschikking € 1.115 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij afzonderlijke uitspraken – beide van 15 december 2016 - de navorderingsaanslag, de aanslag en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft in één geschrift de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 september 2019. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde [A] van [B] te [Z] , alsmede, namens de Inspecteur, [C] en [D] . 
      
    
    
      1.6.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Aan partijen is een afschrift hiervan gestuurd.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was gedurende de periode april 1998 tot 28 februari 2013 – laatstelijk als directrice – in dienstbetrekking bij de Nederlandse vestiging van [E] (hierna: [E] ), een vennootschap opgericht naar het recht van de staat Delaware (VS). Eind oktober 2012 heeft belanghebbende een brief ontvangen van de advocaat van [E] waarin laatstgenoemde onder meer heeft aangegeven dat:
      
      
        
          belanghebbende onoorbaar heeft gehandeld door – zonder toestemming van [E] – werkzaamheden te verrichten bij een concurrent van [E] ;
        
        
          
            [E] een onderzoek wil starten naar het financieel beheer dat belanghebbende als directrice van [E] heeft gevoerd;
        
        
          belanghebbende met ingang van 25 oktober 2012 is geschorst. 
        
      
      
    
    
      2.2.
      
        [E] heeft daaropvolgend aan belanghebbende bevestigd dat belanghebbende in de visie van [E] tot een bedrag van € 366.109,41 (exclusief rente) ten behoeve van privédoeleinden diverse betalingen heeft gedaan ten laste van de zakelijke bankrekening van [E] . Belanghebbende heeft dit bedrag betwist. Met datum 19 november 2012 heeft belanghebbende een aanvullende brief ontvangen van de advocaat van [E] waarin laatstgenoemde onder meer heeft aangegeven dat over de jaren 2010 en 2011 (totaal € 36.228) en ook over de jaren 2007 tot en met 2009 en 2012, teveel salaris aan belanghebbende zou zijn uitbetaald.
      
    
    
      2.3.
      Ter beëindiging van hun geschil hebben belanghebbende en [E] op 16 februari 2013 een vaststellingsovereenkomst (hierna: vso) en een beëindigingsovereenkomst gesloten. In de vso staat voor zover van belang:
      
      
        “(…). 
        overwegende als volgt:
      
      ( a) (...)
      ( b) [E] heeft in oktober 2012 aanleiding gezien om een (voorlopig) onderzoek 
      
        	te starten naar de werkzaamheden en gevoerde financieel beleid door mevrouw
        	[X] . Mevrouw [X] is daarbij op non actief gesteld.
      
      ( c) Uit het voorlopig onderzoek kwam naar voren dat er vanuit de zakelijke bankrekening van 
      	[E] door mevrouw [X] een fors aantal privé kosten ten behoeve van haar zijn voldaan.
      ( d) [E] heeft haar vordering op mevrouw [X] na afronding van een definitief 
      	boekenonderzoek vastgesteld op € 366.109, te vermeerderen met de vervallen wettelijke rente vanaf 23 november 2012.
      ( e) [E] heeft het dienstverband met mevrouw [X] met inachtneming van
      
        	de opzegtermijn opgezegd tegen 28 februari 2013.
        	(...)
      
      ( g) [E] heeft het door haar verschuldigd loon tot einde dienstverband verrekend met het openstaande bedrag tot de beslagvrije voet, het door haar ingehouden bedrag is € 14.179,08 (netto) en het verschuldigd vakantietoeslag ad € 1.874.
      
      
        (...)
        Zijn overeengekomen als volgt:
      
      
      
      
      
        Artikel 1
      
    
    
      1.1
      
        Partijen stellen vast dat [E] een vordering op mevrouw [X] heeft
        	van € 150.000.
      
    
    
      1.2
      
        Mevrouw [X] verbindt zich om terzake een bedrag van € 150.000 als
        	hoofdsom aan [E] te betalen en wel op de navolgende wijze:
      
      - uiterlijk vóór 1 april 2013 een bedrag van € 50.000;
      - mevrouw [X] verbindt zich het resterende bedrag ad € 83.947 (te weten € 150.00 [Hof: bedoeld is € 150.000] minus het verrekende bedrag van € 14.179,08, minus € 1.874 minus € 50.000) zo snel mogelijk af te betalen, met inachtneming van de navolgende afspraken:
      
        (...)
        Artikel 2
      
    
    
      2.1
      
        Het dienstverband met mevrouw [X] zal met ingang van 28 februari 2013
        	rechtsgeldig zijn beëindigd.
        (...)
      
    
    
      2.4
      Terzake van de beëindiging van het dienstverband zullen partijen na ondertekening van deze vaststellingsovereenkomst een aparte beëindigingsovereenkomst aangaan zodat eventuele rechten op ww door mevrouw [X] zoveel mogelijk in stand zullen blijven. Als reden voor de beëindiging zal bedrijfseconomische redenen worden aangevoerd”.
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft in het kader van een derdenonderzoek vragen gesteld aan [E] . Namens [E] heeft [F] Advocaten & belastingadviseurs in een brief van 15 april 2016 aan de Inspecteur medegedeeld:
      
      
        “De extern forensisch accountant van [E] heeft mij toegelicht dat hij in opdracht van [E] een quick scan heeft uitgevoerd in de administratie van [E] . Op basis van deze quick scan heeft hij vastgesteld dat mevrouw [X] , in haar hoedanigheid als statutair directrice van [E] , diverse betalingen heeft verricht voor privé doeleinden. Het genoemde bedrag van € 366.109,- (inclusief rente) is een schatting geweest en mevrouw [X] heeft de hoogte van dit bedrag betwist. In de vaststellingsovereenkomst is - ter beëindiging van dit geschil - het bedrag vastgesteld op € 150.000,-.”
      
      
      
        
          2012
        
      
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft in de door haar ingediende aangifte IB/PVV over 2012 onder meer een bedrag van negatief € 17.352 vermeld als resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW). Dit bedrag bestaat uit:
      
        
          ‘advocaatkosten ter verkrijging inkomen [G] B.V.’ (€ 12.435), 
        
        
          ‘advocaatkosten ter verkrijging inkomen [E] ’ (€ 4.917). 
        
      
      
      
        De aanslag IB/PVV over 2012 is vastgesteld conform de ingediende aangifte. Middels de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur de aftrek ‘advocaatkosten ter verkrijging inkomen [E] ’ gecorrigeerd.
      
      
      
        
          2013
        
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft in haar aangifte IB/PVV over 2013 onder meer een bedrag van negatief € 153.042 als ROW opgenomen, bestaande uit: 
      
      
      
      
        
          ‘advocaatkosten ter verkrijging inkomen [E] ’ (€ 1.103), 
        
        
          ‘kosten [E] ’ (€ 150.000 - hierna: de kosten [E] ), 
        
        
          ‘rente [E] ’ (€ 1.939 - hierna: de rente [E] ). 
        
      
      
      
        Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur het volledige bedrag van € 153.042 gecorrigeerd.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen in geschil:
      
      
        I. Kunnen de in de aangiften 2012 en 2013 opgenomen ‘advocaatkosten ter verkrijging inkomen [E] ’ en de in de aangifte 2013 opgenomen rente [E] en kosten [E] , in de respectievelijke jaren als kosten in mindering worden gebracht op het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking? 
        II. Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: kunnen de in de aangifte 2013 opgenomen rente [E] en kosten [E] worden aangemerkt als terugbetaling aan de werkgever van eerder genoten loon (hierna: negatief loon)?
        III. Heeft de Inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel gehandeld door de in de aangifte 2013 opgenomen rente [E] en kosten [E] niet als negatief loon aan te merken?
      
      
      
        Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslag, dienovereenkomstige vernietiging van de beschikking belastingrente 2012, vermindering van de aanslag op een wijze waarbij rekening is gehouden met een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 114.640, dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente 2013 en toekenning van een vergoeding van de proceskosten aan de zijde van belanghebbende. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vraag I
      
    
    
    
      4.1.
      De relevante wet- en regelgeving luidde voor onderhavige jaren – voor zover van belang – als volgt:
      
      
        
          Artikel 2.7 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001
        
      
      
      
        “1. De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting is het gezamenlijke bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op:
      
      
      
        
          het belastbare inkomen uit werk en woning;
        
        
          . (…)”
        
      
      
      
        
          Artikel 3.1 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001
        
        “1. Belastbaar inkomen uit werk en woning is het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning.
      
      2. Inkomen uit werk en woning is het gezamenlijke bedrag van:
      
        
          (…)
        
        
          het belastbare loon; 
        
        
          (…)”
        
      
      
      
        
          Artikel 3.80 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001
        
      
      
      
        “Belastbaar loon is loon verminderd met de reisaftrek.”
      
      
      
        
          Artikel 3.81 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001
        
      
      
      
        “In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, (…).”
      
      
      
        
          Artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964
        
      
      
      
        “1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
      
      2. (…)”.
      
    
    
      4.2.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende in de onderhavige jaren in box 1 beschikte over (inkomen uit) de bron ‘resultaat uit overige werkzaamheden’. Dan rijst enkel de vraag of belanghebbende de in de onderdelen 2.5 en 2.6 bedoelde kosten in mindering kan brengen op het inkomen uit de bron ‘loon uit tegenwoordige dienstbetrekking’.
      
    
    
      4.3.
      Uit de in 4.1. vermelde wetgeving volgt dat kosten ter verwerving van het loon, behoudens de reisaftrek, niet voor aftrek in aanmerking komen. Dat betekent dat de door belanghebbende opgevoerde kosten niet als op het loon drukkende aftrekbare kosten in mindering kunnen worden gebracht op het inkomen.   
      
      
        
          Vraag II
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat de rente [E] en de kosten [E] als negatief loon moeten worden aangemerkt. Zij heeft daartoe in het beroepschrift bij de Rechtbank gesteld:
      
      
        “(…) dat zij [Hof: hiermee wordt belanghebbende bedoeld] als directeur de Nederlandse Vennootschap van [E] in leven moest houden, terwijl de geldkraan vanuit Amerika werd dichtgedraaid. Op enig moment was ter een liquiditeitstekort van 146.947,18 en kon ik namens [E] als directeur niet aan mijn verplichtingen voldoen. Die afkoop van 150.000 euro heb ik in 2013 uiteindelijk gedaan van commissiegelden die ik in het verleden via de salarisadministratie uitbetaald kreeg. Daarboven op heb ik nog minimaal een zelfde bedrag tegoed aan niet genoten salaris over de jaren 2012 en 2013.“. 
      
      
      
        en in het beroepschrift in hoger beroep:
      
      
      
      
        “Nu blijkt inmiddels door de uitspraak van de rechtbank d.d. 21 september 2018 onder 1.2 dat ook bevestigd wordt dat er minimaal een verrekening is van salaris groot 14.179,08. Er is ook bij deze verrekening sprake van negatief loon waarover in het verleden loonheffing is ingehouden. De vaststellingsovereenkomst en de afgesproken terugbetaling groot 150.000 euro en de daarbij horende advocaatkosten vinden hun oorsprong in het dienstverband dat met ingang van 28 februari 2013 rechtsgeldig beëindigd is. Er is een causaal verband tussen terugbetaling en salaris.
      
      
      
        (…) de terugbetaling van het salaris groot 150.000 euro (…) ter behoud van broninkomen zijn te etiketteren als negatief inkomen uit dienstbetrekking.”.
      
      
    
    
      4.5.
      Op belanghebbende rust de last aannemelijk te maken dat er sprake is van negatief loon. Zij is niet in die bewijslast geslaagd. 
      
    
    
      4.6.
      Uit de vso of de beëindigingsovereenkomst blijkt niet dat de kosten [E] en de rente [E] (mede) zien op terugbetaling van eerder genoten voordelen die hun grond vinden in de dienstbetrekking of op een schadeloosstelling. Voorts is niet gebleken dat de aanvullende claim, die [E] middels haar advocaat in de brief van 19 november 2012 (onderdeel 2.2) aan belanghebbende kenbaar heeft gemaakt, tot het bedrag behoort van de vordering zoals bedoeld in de vso. Uit de vso volgt dat door belanghebbende en [E] een verband wordt gelegd tussen de claim van [E] – inhoudende dat door belanghebbende privékosten ten behoeve van haar zijn voldaan middels de zakelijke bankrekening van [E] – en het bedrag dat uiteindelijk op grond van de vso door belanghebbende is betaald aan [E] . Het Hof baseert zich daarbij onder meer op de volgende punten in de vso: 
      
        
          In de considerans wordt gewag gemaakt van het door belanghebbende gevoerde financieel beleid, het onderzoek in dat kader en het vanuit de zakelijke bankrekening van [E] financieren van privékosten van belanghebbende. 
        
        
          Uit die considerans blijkt ook dat de vordering van [E] op belanghebbende na afronding van een definitief boekenonderzoek is vastgesteld. 
        
        
          Uit artikel 1.1 blijkt dat de vordering van [E] op belanghebbende tussen partijen is vastgesteld op € 150.000. 
        
      
      
    
    
      4.7.
      Hetgeen in onderdeel 4.6 is vermeld wijst er – in onderlinge samenhang bezien - op dat de in de vso genoemde vordering in directe relatie staat tot de belanghebbende verweten financiering van privé-uitgaven met gelden van de zakelijke bankrekening van [E] . Het vorenstaande wordt ondersteund door de in onderdeel 2.4 bedoelde brief. Dat in de beëindigingsovereenkomst is opgenomen dat belanghebbende geen verwijt gemaakt kan worden doet aan het voorgaande niet af. Bedoelde financiering van privé-uitgaven vindt niet zozeer haar grond in de dienstbetrekking dat het als daaruit genoten voordeel kan worden beschouwd noch is gebleken dat het als zodanig is aangemerkt. 
      
    
    
      4.8.
      
        Belanghebbendes betoog dat zij zakelijke uitgaven van de Nederlandse vestiging van [E] heeft voorgeschoten uit privémiddelen, acht het Hof gelet op het vorenoverwogene en bij afwezigheid van aanvullende argumenten ter zake, niet aannemelijk. Voor zover belanghebbende heeft betoogd dat zij – gelet op de in de considerans onder letter g. van de vso beschreven verrekening - (het equivalent van) € 14.179,08 nettosalaris en € 1.874 vakantietoeslag als zijnde negatief loon heeft terugbetaald aan [E] , gaat dit betoog uit van een onjuist uitgangspunt. Er dient immers gekeken te worden naar de reden waarom bedragen zijn betaald of verrekend en die is blijkens het voorgaande het terugbetalen aan [E] van middels de zakelijke bankrekening gefinancierde privékosten. Een dergelijke terugbetaling moet worden aangemerkt als besteding van (netto-)inkomen. 
        
          Vraag III
        
      
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft gesteld dat  de Belastingdienst ermee akkoord is gegaan dat de door haar terugbetaalde bedragen het etiket “negatief loon” zouden krijgen. Ze verwijst daarbij naar punt 7 in het verslag van het hoorgesprek van 10 november 2016. Belanghebbende doet hierbij – naar het Hof evenals de Rechtbank begrijpt – een beroep op opgewekt vertrouwen.
      
    
    
      4.10.
      De Rechtbank heeft ter zake overwogen:
      
      
        “17. (…). In het hoorverslag is vermeld dat de afspraak is gemaakt dat “belanghebbende en haar adviseur zullen nazoeken of er nog stukken zijn, waaruit blijkt dat de terugbetalingen betrekking hebben op inkomen dat in het verleden als loon is belast”. Volgens eiseres kan hieruit worden opgemaakt dat verweerder ermee akkoord gaat dat de terugbetaling als negatief loon wordt aangemerkt.
      
      
      
        18. Volgens de rechtbank wordt met de aangehaalde zinsnede de afspraak weergegeven
        die kennelijk tijdens het hoorgesprek is gemaakt dat eiseres zal onderzoeken of er nog nadere
        stukken zijn die de stelling dat sprake is van negatief loon kunnen onderbouwen. De
        rechtbank is van oordeel dat verweerder op geen enkele wijze een standpunt heeft ingenomen
        over de kwalificatie van de terug te betalen bedragen zodat de stelling van eiseres moet
        worden verworpen.“.
      
      
    
    
      4.11.
      Het Hof is van mening dat het oordeel van de Rechtbank juist is en maakt dit oordeel tot de zijne. Het Hof voegt hier aan toe dat het gebruik van de term ‘terugbetalingen’ in bedoeld verslag niet per definitie impliceert dat daarmee bedoeld is terugbetalingen van eerder belast geworden salaris en/of commissies.
      
    
    
      4.12.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. de Werd, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. V.M. van Daalen-Mannaerts, leden, in tegenwoordigheid van mr. A. Muller, griffier.
    
    
    
    
      De beslissing is op 3 december 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      mr. A. Muller	mr. M.M. de Werd
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 december 2019.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.