ECLI:NL:GHDHA:2017:1694, Gerechtshof Den Haag, 14-06-2017, BK-17/00302
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2017-06-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is evenals voor de Rechtbank in geschil of de aanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of sprake is van een onterechte dubbele heffing doordat bij de heffingsgrondslag van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw geen rekening gehouden wordt met uitgaven voor inkomensvoorzieningen; en of de wijze van heffing uit de Zvw in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) dan wel de artikelen 13, 14 en 17 van Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-17/00302
  
  
    Uitspraak van 14 juni 2017
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te Den Haag, belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 25 januari 2017, nummer SGR 16/7638, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag.
    
    
  
  
    Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      
        Aan belanghebbende is met dagtekening 9 april 2016 een aanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2014 (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van 
        € 18.305.
      
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake is een griffierecht van € 46 geheven.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende gestorte griffierecht te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake is een griffierecht van € 124 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 3 mei 2017. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      Met inachtneming van wat de Rechtbank heeft vastgesteld, gaat het Hof uit van de volgende feiten:
    
    
    
      3.1.
      
        Belanghebbende exploiteerde een onderneming die in 2014 is gestaakt. Belanghebbende heeft in 2014 winst uit onderneming genoten, waaronder een stakingswinst van 
        € 32.196. Na aftrek van de ondernemingsaftrek en de MKB-winstvrijstelling heeft belanghebbende een belastbare winst van € 18.305 behaald. Daarnaast heeft belanghebbende 
        € 18.500 aan (stakings)lijfrentepremie betaald.
      
      
    
    
      3.2.
      Door belanghebbende is aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. Hierbij heeft belanghebbende de door hem betaalde lijfrentepremie ten bedrage van € 18.500 in aftrek gebracht.
      
    
    
      3.3.
      Aan belanghebbende is de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw opgelegd ten bedrage van € 988.
      
    
    
      3.4.
      In het Aanhangsel van de Handelingen, vergaderjaar 2005-2006, nr. 2040520220, blz. 31 is naar aanleiding van vragen van het Kamerlid Kant met betrekking tot de grondslag voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage  Zvw en later bij herhaling in een brief van 30 juni 2015 van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport aan de Tweede kamer met kenmerk 764760-136391-Z het volgende opgemerkt:
      
      
        “De Zorgverzekeringswet is een algemeen verplichte verzekering. Anders dan bij de Ziekenfondswet is de verzekeringsplicht niet gekoppeld aan het feit of iemand (een) bepaalde soort(en) inkomen geniet. Voor de inkomensafhankelijke bijdrage geldt daarom een brede grondslag. Uitgangspunt is dat alle inkomensbestanddelen die als inkomen uit werk bij de inkomstenbelasting in box 1 worden betrokken tot de grondslag van de inkomensafhankelijke bijdrage worden gerekend. Net als bij de Ziekenfondswet leiden betaalde lijfrentepremies niet tot een verlaging van de heffingsgrondslag voor de inkomensafhankelijke bijdrage. Dat zowel over de lijfrentepremie als over de lijfrente-uitkering wordt geheven is een logische consequentie van het hiervoor genoemde systeem. Het is niet mogelijk om dit systeem te vervangen zonder dat dit nieuwe problemen oproept.”
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
      “5. In geschil is of de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw naar het juiste bedrag is opgelegd.
    
    
    6. [ Belanghebbende] voert aan dat bij de berekening van het bijdrage-inkomen ten onrechte geen rekening is gehouden met de door hem betaalde lijfrentepremie. Deze zou in aftrek moeten worden gebracht. Volgens [belanghebbende] brengt dit met zich dat feitelijk dubbel wordt geheven, aangezien ook over de latere lijfrente-uitkering een inkomensafhankelijke bijdrage Zvw wordt geheven. Volgens [belanghebbende] is sprake van schending van artikel 1 van het Eerste protocol bij het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), artikel 17 en artikel 14 van het EVRM.
    7. [ De Inspecteur] heeft zich op het standpunt gesteld dat de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw naar het juiste bedrag is opgelegd en dat geen sprake is van strijd met artikel 1 van het Eerste protocol bij het EVRM, artikel 17 en artikel 14 van het EVRM.
    8. De rechtbank stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat [belanghebbende] onder de verzekeringsplicht van artikel 2, eerste lid, van de Zvw valt en dat hij op grond van artikel 41 van de Zvw een inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd. Op grond van artikel 43, eerste lid, van de Zvw wordt de inkomensafhankelijke bijdrage over een jaar geheven over het genoten bijdrage-inkomen van dat jaar. In artikel 43, tweede lid, van de Zvw is bepaald dat het bijdrage-inkomen van een jaar het gezamenlijke bedrag is van hetgeen door de verzekeringsplichtige in dat jaar is genoten aan - voor zover hier van belang - belastbare winst uit onderneming. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de hoogte van de belastbare winst uit onderneming in het jaar 2014 € 18.305 bedraagt, dient dit bedrag tot het bijdrage-inkomen van [belanghebbende] te worden gerekend. De stelling van [belanghebbende] dat bij de berekening van het bijdrage-inkomen rekening gehouden dient te worden met de door hem betaalde lijfrentepremie, slaagt niet. De wetgever kent immers geen wettelijke regeling die bepaalt dat betaalde premies voor lijfrente in aftrek mogen worden gebracht op het bijdrage-inkomen. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het bijdrage-inkomen van [belanghebbende] naar het juiste bedrag is vastgesteld.
    9. Voor zover [belanghebbende] stelt dat de wettelijke bepalingen voor hem tot een onredelijk en onbillijk resultaat leiden, overweegt de rechtbank dat het de rechter op grond van artikel 120 van de Grondwet en artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet vrij staat formele wetgeving te toetsen op haar grondwettigheid, dan wel de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen. De rechter kan een wet in formele zin slechts (gedeeltelijk) buiten toepassing verklaren indien en voor zover deze onmiskenbaar onverbindend is wegens strijd met het gemeenschapsrecht of met een ieder verbindende bepalingen van een verdrag. In dat verband heeft [belanghebbende] gesteld dat de ‘dubbele heffing’ in strijd komt met artikel 1 van het Eerste protocol bij het EVRM, artikel 17 en artikel 14 van het EVRM.
    10. Met betrekking tot het beroep van [belanghebbende] op artikel 1 van het Eerste protocol bij het EVRM en artikel 17 van het EVRM, overweegt de rechtbank als volgt. [De Inspecteur] erkent dat bij de heffing van Zvw in zoverre sprake is van een ‘dubbele heffing’, maar stelt dat geen sprake is van een ontoelaatbare heffing nu de wetgever bewust voor deze heffingssystematiek heeft gekozen. [De Inspecteur] heeft in dit verband verwezen naar het Aanhangsel van de Handelingen, vergaderjaar 2005-2006, nr. 2040520220, blz. 31 waarin door de regering in antwoord op Kamervragen onder meer als volgt is geantwoord:
    
      “Uitgangspunt is dat alle inkomensbestanddelen die als inkomen uit werk bij de inkomstenbelasting in box 1 worden betrokken tot de grondslag van de inkomensafhankelijke bijdrage worden gerekend. Net als bij de Ziekenfondswet leiden betaalde lijfrentepremies niet tot een verlaging van de heffingsgrondslag voor de inkomensafhankelijke bijdrage.
      Dat zowel over de lijfrentepremie als over de lijfrente-uitkering wordt geheven is een logische consequentie van het hiervoor genoemde systeem. Het is niet mogelijk om dit systeem te vervangen zonder dat dit nieuwe problemen oproept. In de eerste plaats zou dat dan met het oog op de juridische houdbaarheid moeten gelden voor alle situaties waarbij deze «dubbele heffing» zich kan voordoen. Er zou dan bijvoorbeeld ook voorkomen moeten worden dat zowel over de betaalde AOW-premie als over de AOW-uitkering inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is. De gevolgen voor de grondslag van de inkomensafhankelijke bijdrage en de premiestelling (lastendekkende premie) zouden dan echter zodanig zijn, dat de voordelen niet meer in verhouding staan tot de gevolgen. Ook uitvoeringstechnisch is dit alternatieve systeem zeer bezwaarlijk en voor het jaar 2006 in ieder geval niet meer mogelijk.”
      Ook heeft [de Inspecteur] verwezen naar de Commissiebrief van 30 juni 2015 van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport aan de Tweede Kamer waarin onder meer het volgende is vermeld:
      “Voor de bijdrage Zvw geldt een brede grondslag. Uitgangspunt is dat alle inkomensbestanddelen die als inkomen uit werk bij de inkomstenbelasting in box 1 worden betrokken, tot de heffingsgrondslag voor de bijdrage Zvw worden gerekend. Het betreft onder andere loon, pensioen, AOW-uitkeringen, alimentatie en lijfrente-uitkeringen. Voor de bepaling van het bijdrage-inkomen wordt geen rekening gehouden met aftrekposten zoals hypotheekrente of lijfrentepremies. Betaalde lijfrentepremies leiden dus niet tot een verlaging van de heffingsgrondslag voor de bijdrage Zvw.
      Dat zowel over de lijfrentepremie als over de lijfrente-uitkering een bijdrage Zvw wordt geheven, is een logische consequentie van het hiervoor genoemde systeem. Het is niet mogelijk om dit systeem te vervangen zonder dat dit nieuwe problemen oproept. Dit zou dan met het oog op de juridische houdbaarheid moeten gelden voor alle situaties waarbij deze “dubbele heffing” zich kan voordoen. Ook uitvoeringstechnisch is het bezwaarlijk het systeem te wijzigen. Als rekening zou worden gehouden met aftrekposten dan zou dat tot gevolg hebben dat voor de meeste gevallen een aparte aanslag bijdrage Zvw moet worden verzonden. Immers, de inhouding van de bijdrage Zvw via de inhoudingsplichtige – die geen rekening houdt met aftrekposten – zou dan niet meer juist zijn.”
      Gelet op het voorgaande is de rechtbank met [de Inspecteur] van oordeel dat de wetgever de ‘dubbele heffing’ in zoverre uitdrukkelijk heeft aanvaard en daarmee ook niet buiten de hem gegeven ruime beoordelingsvrijheid is getreden. De keuze van de wetgever om bij de bepaling van het bijdrage-inkomen geen rekening te houden met aftrekposten, vanwege verstrekkende juridische- en uitvoeringstechnische consequenties, is voorts naar het oordeel van de rechtbank niet van elke redelijke grond ontbloot. De rechtbank is voorts van oordeel dat sprake is van evenredigheid tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Het beroep van [belanghebbende] op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, slaagt dan ook niet. Ook [belanghebbende]s beroep op artikel 17 van het EVRM faalt, omdat de rechtbank, gelet op het voorgaande, niet inziet op welke wijze de belastingheffing in strijd zou komen met het in dat artikel opgenomen verbod op misbruik van recht.
    
    11. Voorts faalt het beroep van [belanghebbende] op het in artikel 14 van het EVRM neergelegde verbod van discriminatie. [Belanghebbende] heeft geen onderbouwing gegeven van gelijke gevallen die door [de Inspecteur] verschillend worden behandeld en in welk verband [belanghebbende] wordt gediscrimineerd. De verwijzing van [belanghebbende] ter zitting naar verzekeringsplichtigen die wel of geen lijfrentepremie in aanmerking nemen, zijn geen gelijke gevallen.
    12. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep ongegrond verklaard.
    13. [ De Inspecteur] heeft in beroep aangeboden de proceskosten en het griffierecht van [belanghebbende] te vergoeden. De rechtbank heeft geen aanleiding gezien om [de Inspecteur] hierin niet te volgen. Voor een veroordeling van [de Inspecteur] in de proceskosten bestaat echter geen aanleiding, nu [belanghebbende] zich niet heeft laten bijstaan door een professionele rechtsbijstandsverlener.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      5.1.
      Tussen partijen is evenals voor de Rechtbank in geschil of de aanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil
      a. of sprake is van een onterechte dubbele heffing doordat bij de heffingsgrondslag van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw geen rekening gehouden wordt met uitgaven voor inkomensvoorzieningen; en
      b. of de wijze van heffing uit de Zvw in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) dan wel de artikelen 13, 14 en 17 van Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende beantwoordt de vragen onder a. en b. bevestigend, de Inspecteur daarentegen ontkennend.
      
    
    
      5.3.
      Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      6.1.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, het buiten toepassing verklaren van artikel 43 van de Zvw vanwege strijdigheid met gemeenschapsrecht voor zover deze leidt tot een dubbele heffing alsmede tot vernietiging van de aanslag.
      
    
    
      6.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Relevante artikelen uit de Zorgverzekeringswet
      
    
    
    
      7.1.
      In de Zorgverzekeringswet zijn – voor zover te dezen van belang – de volgende artikelen opgenomen:
      
      
        “Artikel 42
      
      1. De inhoudingsplichtige is een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd over het door hem verstrekte loon overeenkomstig de Wet op de loonbelasting 1964 uit:
      a. tegenwoordige dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 van de verzekeringsplichtige of van degene, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel b, van deze wet, met uitzondering van:
      
        1°. de eindheffingsbestanddelen, bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdelen b tot en met h, van de Wet op de loonbelasting 1964;
        2°. het in artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 bedoelde voordeel, voor zover dit voordeel door middel van een aan de werknemer opgelegde naheffingsaanslag in aanmerking is genomen;
        3°. het loon van degene, bedoeld in artikel 4, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964;
        4°. het loon van de directeur-grootaandeelhouder, bedoeld in artikel 6, eerste lid, onderdeel d, van de Ziektewet;
      
      b. vroegere arbeid als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 van de verzekeringsplichtige of van degene, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel b, tot een bij ministeriële regeling te bepalen tijdstip, met uitzondering van bij ministeriële regeling aan te wijzen bestanddelen van het loon.
      2. Het loon waarover de inkomensafhankelijke bijdrage ingevolge het eerste lid wordt geheven, wordt ten minste gesteld op nihil en wordt bij dezelfde inhoudingsplichtige tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het door Onze Minister, in overeenstemming met Onze Ministers van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en van Financiën, met betrekking tot een kalenderjaar vastgestelde bedrag.
      3. Het bedrag, bedoeld in het tweede lid, wordt vastgesteld voor loontijdvakken waarin loon als bedoeld in het eerste lid wordt genoten waarvoor Onze Minister, in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, dit nodig acht.
      4. Voor de herleiding naar een ander loontijdvak van het bedrag, bedoeld in het derde lid, is artikel 25, eerste en vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 van overeenkomstige toepassing.
      5. De inkomensafhankelijke bijdrage wordt per loontijdvak berekend over het verschil tussen het loon dat de werknemer in het kalenderjaar heeft genoten tot en met dat loontijdvak en het loon dat de werknemer in dat kalenderjaar heeft genoten tot en met het aan dat loontijdvak voorafgaande loontijdvak, met dien verstande dat van het bij eenzelfde inhoudingsplichtige genoten loon buiten aanmerking blijft het gedeelte dat meer bedraagt dan het met toepassing van het derde of vierde lid vastgestelde bedrag per loontijdvak, vermenigvuldigd met het aantal loontijdvakken van het kalenderjaar.
      6. Het tweede, derde en vierde lid zijn niet van toepassing in de gevallen, bedoeld in artikel 26b, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964.
      7. De inhoudingsplichtige mag de door hem verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage niet verhalen op de verzekeringsplichtige of op degene, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel b. Elk beding waarbij van de eerste volzin wordt afgeweken, is nietig.
      8. De rijksbelastingdienst stort de inkomensafhankelijke bijdrage die is geheven over het loon van degene, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel b, van deze wet op de rekening, bedoeld in artikel 70, eerste dan wel tweede lid.
      
      
        Artikel 43
      
      1. De verzekeringsplichtige is een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd over het in een kalenderjaar genoten bijdrage-inkomen.
      2. Het bijdrage-inkomen is het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de verzekeringsplichtige is genoten aan:
      a. loon overeenkomstig de Wet op de loonbelasting 1964, verminderd met:
      
        1°. het loon waarop artikel 42 van toepassing is;
        2°. de eindheffingsbestanddelen, bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdelen b tot en met h, van de Wet op de loonbelasting 1964;
        en vermeerderd met loon, bepaald volgens de regels van artikel 3.82 van de Wet inkomstenbelasting 2001;
      
      b. belastbare winst uit onderneming, bepaald volgens de regels van afdeling 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001;
      c. belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, bepaald volgens de regels van afdeling 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001, met uitzondering van de in artikel 3.91, eerste lid, onderdelen a en b, en artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bedoelde werkzaamheden;
      d. belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen, bepaald volgens de regels van afdeling 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
      3. Het bijdrage-inkomen wordt ten minste op nihil gesteld en wordt tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het bij regeling van Onze Minister, in overeenstemming met Onze Ministers van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en van Financiën, met betrekking tot een kalenderjaar vastgestelde bedrag.
      4. Ingeval de inkomensafhankelijke bijdrage ingevolge artikel 49, tweede lid, bij wijze van inhouding wordt geheven, is artikel 42, tweede tot en met zesde lid, van overeenkomstige toepassing.
      5. Ingeval de inkomensafhankelijke bijdrage ingevolge artikel 49, derde lid, bij wege van aanslag wordt geheven, wordt daarbij als bijdrage-inkomen ten hoogste in aanmerking genomen een bedrag gelijk aan het in het derde lid bedoelde bedrag, verminderd met het loon, bedoeld in artikel 42, van de verzekeringsplichtige en met het door de verzekeringsplichtige van een inhoudingsplichtige genoten loon, bedoeld in het tweede lid, onderdeel a.
      
      
        Artikel 49
      
      1. De door de inhoudingsplichtige verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage wordt geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van loonbelasting geldende regels.
      2. Voor zover het bijdrage-inkomen bestaat uit loon als bedoeld in artikel 43, tweede lid, onderdeel a, dat van een inhoudingsplichtige wordt genoten, wordt de inkomensafhankelijke bijdrage bij wijze van inhouding geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van loonbelasting geldende regels.
      3. Voor zover het bijdrage-inkomen bestaat uit andere dan de in het tweede lid bedoelde bestanddelen, wordt de inkomensafhankelijke bijdrage bij wege van aanslag geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regels, met uitzondering van artikel 3.154 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
      4. Artikel 13bis, zestiende en twintigste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 is van overeenkomstige toepassing.”
      
      
        
          Omvang van het geschil
        
      
      
    
    
      7.2.
      Door belanghebbende is het standpunt ingenomen dat sprake is van een onterechte dubbele heffing doordat enerzijds bij de heffingsgrondslag van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw geen rekening gehouden wordt met uitgaven voor inkomensvoorzieningen en anderzijds de daaruit voortvloeiende uitkeringen wel in de heffing worden betrokken. Ter onderbouwing van zijn standpunt voert belanghebbende aan dat voor deze dubbele heffing geen rechtvaardigingsgrond bestaat in de zin dat geen evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat nagestreefd wordt. Daarnaast betoogt belanghebbende dat de dubbele heffing discriminerend is omdat groepen van verzekeringsplichtigen ongelijk behandeld worden, meer specifiek dat een ongeoorloofd onderscheid wordt gemaakt tussen werknemers en zelfstandigen waarbij van de laatste groep de zelfstandigen die een oudedagsvoorziening hebben getroffen in de vorm van een lijfrente twee maal een inkomensafhankelijke bijdrage Zvw moeten betalen over hetzelfde inkomensbestanddeel. Voorts heeft belanghebbende zich erover beklaagd dat de Rechtbank niet alle op het geding betrekking hebbende stukken in de beschouwing heeft betrokken. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar belastbare winst uit onderneming heeft genoten ten bedrage van € 18.305.
      
      
        
          Beoordeling
        
      
      
    
    
      7.3.
      Met betrekking tot het betoog van belanghebbende dat voor wat betreft verzekeringsplichtigen een ongeoorloofd onderscheid wordt gemaakt tussen werknemers en zelfstandigen waarbij in de laatste groep, de zelfstandigen die een oudedagsvoorziening hebben getroffen in de vorm van een lijfrente twee maal een inkomensafhankelijke bijdrage moeten betalen, overweegt het Hof als volgt. Nu het de rechter op grond van artikel 120 van de Grondwet en artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet is toegestaan om formele wetgeving te toetsen op haar grondwettigheid, dan wel de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen, zal het Hof het standpunt van belanghebbende toetsen aan artikel 1 EP en het EVRM. Daarbij neemt het Hof het arrest van de Hoge Raad van 23 december 2016, nr. 15/02137, ECLI:NL:HR:2016:2829, BNB 2017/63 tot richtsnoer. Daarin is overwogen:
      
      
        “2.4.2. Vooropgesteld wordt dat het vaste rechtspraak is van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) dat belastingheffing is te beschouwen als aantasting van het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het EHRM, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn (‘lawfulness’) en een legitiem doel van algemeen belang (‘legitimate aim’) moet dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last. Dit een en ander houdt ook in dat burgers niet in redelijkheid erop mogen vertrouwen dat wettelijk geregelde aanspraken op belastingvrijstellingen ongewijzigd zullen blijven.”
      
      
    
    
      7.4.
      Het Hof overweegt dat de artikelen 42, 43 en 49 Zvw  die in dit geval de veronderstelde inbreuk vormen - “lawful” zijn in de zin van het EVRM wanneer zij in overeenstemming zijn met het nationale recht. In artikel 104 van de Grondwet is de wetgever de bevoegdheid gegeven belastingen in te stellen bij wet. Het Hof is niet gebleken dat de wetgever buiten voorstaand kader is getreden. Tevens dient de Zvw naar het oordeel van het Hof een legitiem doel in het algemeen belang, namelijk het (mede) financieren van het zorgstelsel. Daarbij voldoen de voornoemde artikelen aan de eisen van toegankelijkheid, precisie en voorzienbaarheid omdat de artikelen reeds bij de invoering van de Zvw zijn opgenomen en de problematiek rond de dubbele heffing reeds bekend was, gelet op het onder 3.4 vermelde.
      
      
        7.5.1.
        Met betrekking tot de proportionaliteit heeft de Hoge Raad overwogen dat de door artikel 1 EP beoogde bescherming meebrengt dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last. Deze beoordeling is tweeledig.
        
      
      
        7.5.2.
        Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat sprake is van een ongelijke behandeling tussen enerzijds zelfstandigen die een oudedagsvoorziening opbouwen door middel van een lijfrente en pensioenopbouwers anderszins. Bij de laatste groep verminderen immers de uitgaven voor aanspraken van het pensioen de grondslag voor de Zvw, terwijl de betaalde lijfrentepremie bij de bepaling van de grondslag van de Zvw gelet op artikel 43, tweede lid sub b Zvw buiten aanmerking blijft en de uitkeringen - die worden ontvangen wegens lijfrenten die aangekocht zijn op grond van afdeling 3.7 van de Wet IB - wel tot de grondslag van de Zvw worden gerekend. Als gevolg van deze systematiek wordt – zo betoogt belanghebbende – hetzelfde inkomensbestanddeel tweemaal in de heffing van de Zvw betrokken.
        
      
      
        7.5.3.
        Met belanghebbende is het Hof van oordeel dat sprake is van een ongelijke behandeling tussen enerzijds zelfstandigen die pensioen opbouwen door middel van een lijfrente en anderzijds pensioenopbouwers anderszins.  Door de wetgever is de “onredelijke” uitwerking bij herhaling onderkend.
        
      
      
        7.5.4.
        Voor een ongelijke behandeling kan een objectieve rechtvaardiging zijn. Desgevraagd heeft de Inspecteur niet kunnen onderbouwen dat daarvan sprake is. De enkele omstandigheid dat het rekening houden met uitgaven voor inkomensvoorzieningen zou leiden tot uitvoeringsproblemen, schiet als objectieve rechtvaardiging tekort. Naar het oordeel van het Hof zijn deze uitvoeringsproblemen te vaag en onbepaald. Ook overigens is het Hof niet gebleken van een voldoende concrete en gewichtige reden die de ongelijke behandeling zou kunnen rechtvaardigen.
        
      
    
    
      7.6.
      Hoezeer het Hof ook de ongelijke behandeling in de Zvw tussen verschillende groepen pensioenopbouwers onwenselijk acht, het vorenstaande kan niet leiden tot vernietiging van de aanslag of tot het onverbindend verklaren van bepalingen in de Zvw. Het Hof kan belanghebbende geen rechtsherstel bieden en kan niet in belanghebbendes verzoek voorzien en verwijst naar hetgeen de Hoge Raad ten aanzien van de Ziekenfondswet (voorloper van de Zvw) in zijn arrest van 11 augustus 2006, nr. 42 484, ECLI:NL:HR:2006:AY6008, BNB 2006/322 heeft overwogen:
      
      
        “3.3. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat redenen aanwezig zijn om niet over te gaan tot opheffing van het bestaande ongeoorloofde onderscheid. Dit oordeel is door het Hof als volgt gemotiveerd (onderdeel 5.10):
      
      
      
        
          "(Het Hof dient) te bezien of, en zo ja op welke wijze, belanghebbende rechtsherstel moet worden geboden ter opheffing van voormeld onderscheid. Het Hof neemt daartoe als uitgangspunt dat het de rechter in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past zich terughoudend op te stellen bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, dit te meer waar er verschillende oplossingen denkbaar zijn om rechtsherstel te bieden en de keuze uit die oplossingen afhankelijk is van overwegingen van overheidsbeleid of rechtspolitieke aard, welke buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen. Het Hof overweegt in dit verband dat weliswaar een ten voordele van belanghebbende strekkende oplossing is gelegen in de mogelijkheid om de premie die verzekerde zelfstandigen verschuldigd zijn aldus te berekenen dat het box 3-inkomen daarbij buiten beschouwing blijft, doch die oplossing gaat in tegen het door de wetgever gekozen (en in breder verband dan uitsluitend het verband van de Zfw omarmde) beleid om bij een inkomensafhankelijke regeling de feitelijke financiële draagkracht tot uitgangspunt te nemen.
        
      
      
      
        
          Het Hof overweegt voorts dat het uitgangspunt dat die draagkracht bij verzekerde werknemers uitsluitend wordt bepaald door de omvang van hun looninkomen, als een achterhaald uitgangspunt moet worden beschouwd en dat zulks veeleer aanleiding zou kunnen vormen om het genoemde onderscheid op te heffen door de premie die verzekerde werknemers verschuldigd zijn, naar dezelfde grondslag te berekenen als de premie die verschuldigd is door verzekerde zelfstandigen, hetgeen belanghebbende echter niet zou baten. Laatstgenoemde oplossing past echter niet binnen de systematiek van de Zfw, aangezien de uitvoerende rol die thans bij de afdracht van de premie aan de werkgevers toekomt (en in het licht van het loon als premiegrondslag aan de werkgevers kan toekomen), daarbij niet ongewijzigd zal kunnen voortbestaan. Een en ander afwegend is er naar het oordeel van het Hof hier sprake van zodanige, aan de wetgever voorbehouden, overwegingen van overheidsbeleid en rechtspolitieke aard, dat het Hof het bestaande ongeoorloofde onderscheid niet kan opheffen zonder zich in die overwegingen te begeven, reden waarom het Hof daartoe niet zal overgaan. Daartoe is te meer grond gelegen in de omstandigheid dat de Staten-Generaal inmiddels een wetsvoorstel hebben aanvaard, strekkende tot vaststelling van de Zorgverzekeringswet, welke wet een volksverzekering behelst en derhalve een onderscheid als hier in het geding is niet kent."
        
      
      
    
    
      7.7.
      Ten overvloede overweegt het Hof met betrekking tot de individuele en buitensporige last als volgt. Voor de beoordeling of de heffing inkomensafhankelijke bijdrage Zvw in het geval van belanghebbende leidt tot een individuele en buitensporige last, dient te worden vastgesteld of, en zo ja, in hoeverre deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. Hoge Raad 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65). Dat kan zich alleen voordoen als bijzondere feiten en omstandigheden een buitensporige last voor hem teweegbrengen (vgl. Hoge Raad 16 november 2001, nr. C00/142, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002,469). Beslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting (vgl. Hoge Raad 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868, BNB 2011/248). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat de aanslag Zvw hem zwaarder treft dan andere verzekerden, hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat hij zwaarder wordt belast dan werknemers, omdat van werknemers de uitgaven voor hun pensioenvoorziening niet in de grondslag zijn opgenomen van hun aanslag Zvw. Beslissend is echter de mate waarin belanghebbende is getroffen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat de aanslag Zvw voor hem een buitensporige last vormt.
      
    
    
      7.8.
      Het Hof beoordeelt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel in de zin van gewekt vertrouwen als volgt. Belanghebbende betoogt dat omdat de Inspecteur heeft aangegeven in zijn brief van 12 augustus 2016, betreffende de voorgenomen uitspraak op het bezwaarschrift, dat de heffing “bijzonder onterecht” is, de aanslag niet in stand kan blijven. Aan deze brief kan naar het oordeel van het Hof geen vertrouwen worden ontleend, omdat in die brief staat dat de Inspecteur voornemens is het bezwaar af te wijzen.
      
    
    
      7.9.
      Voorts beroept belanghebbende zich op artikel 14 van het EVRM (verbod van discriminatie). Het Hof verwijst naar hetgeen onder 7.6 is overwogen en wijst belanghebbendes betoog af. Ook belanghebbendes beroep op artikel 17 van het EVRM faalt naar het oordeel van het Hof. Het Hof ziet – evenals de Rechtbank - niet in op welke wijze de belastingheffing in strijd zou komen met het in dat artikel opgenomen verbod op misbruik van recht.
      
    
    
      7.10.
      Het standpunt van belanghebbende dat de Rechtbank niet alle op het geding betrekking hebbende stukken in de beschouwing heeft betrokken, volgt het Hof niet. De Rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof belanghebbendes grieven afdoende geadresseerd. Indien belanghebbende betoogt dat hem geen effectief rechtsmiddel in de zin van artikel 13 EVRM ter beschikking staat, wijst het Hof dit betoog eveneens af. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende namelijk effectief een rechtsmiddel kunnen aanwenden.
      
    
    
      7.11.
      Gelet op wat hiervoor overwogen is, dient het hoger beroep ongegrond te worden verklaard. Beslist dient te worden als volgt.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.J.J. Engel, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J.W.P. van Oosten. De beslissing is op 14 juni 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak mede ondertekend door mr. Van Leijenhorst.
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.