ECLI:NL:GHSHE:2020:2357, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 23-07-2020, 19/00664  tot en met 19/00666
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2020-07-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Jaren 2012, 2013 en 2014: Inkomstenbelasting (artikelen 3.81 en 7.2 Wet IB 2001), Loonbelasting (artikelen 10, 11, 18, 19b en 38b Wet LB), artikel 18 Belastingverdrag met België, nieuw feit (artikel 16 AWR), vergrijpboeten (artikel 67e AWR), schending artikel 1 EP bij het EVRM en artikel 21 VwEU.
      
      Belanghebbende, woonachtig in België, ontvangt uitkeringen van een in Nederland gevestigde (pensioen)BV. Het vermogen in de BV is opgebouwd ten laste van de door een Nederlandse vennootschap behaalde fiscale winst. Het hof is van oordeel dat Nederland mag heffen over de door belanghebbende genoten uitkeringen ingevolge een pensioenregeling die achteraf bezien onzuiver blijkt te zijn. Vervolgens oordeelt het hof dat het belastingverdrag de heffing over het pensioen aan Nederland toewijst. De inspecteur beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Terecht belastingrente in rekening gebracht en geen sprake van een individuele buitensporige last. Ten aanzien van de boete is sprake van grove schuld. Er is geen sprake van schending van het internationale recht.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 19/00664 tot en met 19/00666
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 28 oktober 2019, nummers BRE 18/1008, 18/1009 en 18/1010, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2012, 2013 en 2014 aan belanghebbende opgelegd. Bij elk van deze navorderingsaanslagen is tevens bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en het bezwaar tegen de boetebeschikkingen gegrond verklaard. Voor het overige is het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en de boetebeschikkingen verminderd.
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft op 29 januari 2020, 16 maart 2020, 8 april 2020 en 11 april 2020 stukken ingediend. 
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft bepaald dat de zitting achterwege kan blijven. Belanghebbende heeft schriftelijk verklaard af te zien van zijn recht om op een zitting gehoord te worden. De inspecteur heeft – na navraag door het hof – niet verklaard gebruik te willen maken van zijn recht om op een zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek is gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1934 en heeft de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende heeft tot 21 juni 1994 ingeschreven gestaan in [plaats 1] . Met ingang van 21 juni 1994 woont belanghebbende in [plaats 2] (België).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is 100% aandeelhouder van de in Nederland gevestigde vennootschap [de Pensioen BV] (hierna: de Pensioen BV).
      
    
    
      2.3.
      Op 18 december 1993 zijn belanghebbende en zijn toenmalige werkgeefster [de Praktijk BV] , gevestigd in Nederland (hierna: de Praktijk BV), in een pensioenbrief (hierna: de pensioenbrief) onder andere een ouderdoms- en overbruggingspensioen (hierna ook: het pensioen) overeengekomen. Over het ouderdoms- en overbruggingspensioen vermeldt de pensioenbrief onder meer:
      
      
        “a. ouderdomspensioen, ingaande op 1 december 1994, mits werknemer dan in leven is, en eindigende aan het eind van de maand waarin werknemer zal zijn overleden;
      
      
      
        b. overbruggingspensioen, ingaande op 1 december 1994, mits werknemer dan in leven is, en eindigende aan het eind van de maand waarin werknemer zal zijn overleden, indien dat overlijden plaatsvindt vóór 1 januari 1999, en anders eindigend op 31 december 1998;”.
      
      
    
    
      2.4.
      In de pensioenbrief staat verder dat het ouderdomspensioen 65,05% van belanghebbendes pensioengevend salaris ten laste van het boekjaar 1993 van de Praktijk BV bedraagt. Het pensioengevend salaris is 75% van het aan de Praktijk BV toekomend winstaandeel in de maatschap waarvan de Praktijk BV de vennoot was.
      
    
    
      2.5.
      In een brief van 23 november 1993 betreffende belanghebbende, de Praktijk BV en de Pensioen BV, zijn belanghebbende en de inspecteur het volgende overeengekomen:
      
      
        “- De pensioenreserveringen per 31 december 1992 in [de Pensioen BV] worden door de belastingdienst aanvaard. Dit houdt tevens in dat door [de Praktijk BV] . de premiebetalingen terzake en de daarvoor op het loon van Mr. [belanghebbende] ingehouden werknemersbijdragen aftrekbaar zijn voor de vennootschapsbelasting respectievelijk inkomstenbelasting.
        - Voor het boekjaar 1993 mag nog gereserveerd worden in [de Pensioen BV] op basis van het in 1992 gehanteerde systeem. Premies mogen door [de Praktijk BV] worden betaald c.q. op factuurbasis in mindering van de winst worden gebracht. Terzake wordt geen werknemersbijdrage op het loon van Mr [belanghebbende] ingehouden.”. 
      
      
    
    
      2.6.
      Op 2 juni 1995 heeft de inspecteur de volgende verklaring ex artikel 27, lid 7, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) afgegeven: 
      
      
        “Gelet op artikel 18 van het (Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen; hierna het Verdrag) keur ik goed dat geen loonbelasting (…) en premie volksverzekeringen wordt ingehouden op de pensioenuitkeringen die (Pensioen BV) betaalt aan (belanghebbende).”. 
      
      
    
    
      2.7.
      De pensioenbrief bevat geen bepaling dat aanspraken niet kunnen worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden, anders dan in de gevallen voorzien bij of krachtens de Pensioen- en spaarfondsenwet. De pensioenbrief is op dit punt ook niet op enig moment aangepast. Heffing op basis van artikel 19, lid 1, onder a, Wet LB heeft niet plaatsgevonden. 
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren een aangifte inkomstenbelasting gedaan. Bij de vraag “Nederlandse inkomsten waarover Nederland geen inkomstenbelasting mag heffen” vult belanghebbende het volgende in: 
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
            
            
              
                Pensioen
              
              
                € 423.705
              
              
                € 440.653
              
              
                € 458.297
              
            
            
              
                AOW
              
              
                € 8.417
              
              
                € 9.442
              
              
                € 8.978
              
            
          
        
      
      
      
        Verder voegt belanghebbende op het papieren aangiftebiljet telkens de volgende opmerking toe:
      
      
      
        “Volgens de Belgische autoriteiten is België exclusief heffingsbevoegd terzake van beide posten (…)”
      
      
    
    
      2.9.
      De inspecteur volgt de aangiften van belanghebbende en legt aanslagen inkomstenbelasting op naar een te betalen bedrag van nihil. 
      
    
    
      2.10.
      Op 8 februari 2017 heeft de inspecteur een bericht ontvangen via het Central Liaison Office (CLO) in het kader van het uitwisselen van inlichtingen. In dat bericht staat informatie afkomstig van de Belgische autoriteiten:
      
      
        “De stelling van de belastingplichtige, met name dat de uitkeringen van [de Pensioen BV] als een beroepsinkomen moeten aanzien worden, werd niet aanvaard. De uitkeringen van [de Pensioen BV] zijn niet te beschouwen als een beroepsinkomen (i.c. een pensioen), maar als een roerend inkomen, i.c. bepaald op 3% van het prijsgegeven kapitaal.
      
      
      
        Dit standpunt werd reeds bevestigd in administratief beroep onder Beslissing met referte [nummer] . Sedert het jaar 2002 wordt een lijfrente voor een vast bedrag van € 112.974,59 belast als roerend inkomen, zijnde inkomsten uit lijfrenten of tijdelijke renten, in de aangifte personenbelasting (onder code 1159 voor de aanslagjaren 2011 t.e.m. 2013 en onder code 1158 voor de aanslagjaren 2014 en 2015, zie bijlagen) op naam van de belastingplichtige. De lijfrente wordt afzonderlijk belast aan het geldende tarief inzake roerende inkomsten. De belastbaarheid werd bepaald op basis van 3% van het afgestane kapitaal als roerend inkomen.”.
      
      
    
    
      2.11.
      Op 22 juni 2017 (2013 en 2014) respectievelijk 6 juli 2017 (2012) stuurt de inspecteur belanghebbende een brief waarin hij onder meer schrijft dat hij ‘nieuwe informatie’ heeft ontvangen waaruit volgens de inspecteur blijkt dat de primitieve aanslagen over 2012, 2013 en 2014 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Tevens kondigt de inspecteur aan een vergrijpboete op te leggen.
      
    
    
      2.12.
      Vervolgens kondigt de inspecteur op 7 september 2017 de navorderingsaanslagen 2012, 2013 en 2014 over de door belanghebbende in die jaren ontvangen pensioentuitkeringen (hierna: de pensioenuitkeringen) aan. In de aankondigingen schrijft hij onder meer:
      
      
        “Op basis van door België verstrekte informatie is gebleken dat de door u ontvangen pensioenuitkering in België wordt belast. De heffing is 3% van de waarde van het kapitaal tegen een tarief van 15%. Hierdoor wordt minder dan 90% van het inkomen in de heffing betrokken. 
        Aangezien aan de voorwaarden van art. 18, lid 2 van het Verdrag (…) is voldaan, komt de heffing over dit inkomensbestanddeel ook toe aan Nederland. (…)
      
      
      
        
          Boete
          Verder zal ik u een zogenoemde vergrijpboete opleggen op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en paragraaf 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Deze boete bedraagt 50%.
      
      
      
        
          Motivering boete
          Ik zal deze boete op leggen op grond van de volgende feiten en omstandigheden
        a. U bent als jurist zeer goed op de hoogte van wet- en regelgeving, u heeft dit onder meer laten zien in vele fiscale rechtszaken aangaande NINBI;
        b. De heffing in België over uw pensioen is extreem laag op grond waarvan u had moeten begrijpen dat dit niet juist was en u had zich daarover beter moeten laten informeren;
        c. U heeft er in uw functie van DGA van uw pensioen-BV voor gekozen geen voorheffingen te laten plaatsvinden op uw pensioenuitkering waardoor de uitkering buiten beeld bleef in Nederland.
        Dit kwalificeer ik als (voorwaardelijke) opzet, waarvoor een vergrijpboete van 50% geldt.”.
      
      
    
    
      2.13.
      De inspecteur heeft conform de onder 2.12 genoemde brieven met dagtekening 30 september 2017 aan belanghebbende de hierna vermelde navorderingsaanslagen opgelegd en daarbij de volgende beschikkingen gegeven:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Navorderings-aanslag
                
              
              
                
                  Belastbaar inkomen uit werk en woning
                
              
              
                
                  Boetebeschikking
                
              
              
                
                  Rentebeschikking
                
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 202.254
              
              
                € 423.705
              
              
                € 101.187
              
              
                € 33.540
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 211.788
              
              
                € 440.653
              
              
                € 106.052
              
              
                € 28.238
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 220.884
              
              
                € 440.653
              
              
                € 110.538
              
              
                € 20.615
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.14.
      De inspecteur heeft de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen in de uitspraken op bezwaar gehandhaafd. De boetebeschikkingen heeft de inspecteur verminderd tot € 50.593 (2012), € 53.026 (2013) respectievelijk € 55.269 (2014). In de uitspraken op bezwaar schrijft de inspecteur daarover: 
      
      
        “Tijdens het hoorgesprek heb ik toegezegd dat ik de boetekwalificatie zal veranderen naar primair: grove schuld, en subsidiair: (voorwaardelijk) opzet. De boete zal dienovereenkomstig verminderd worden naar 25%.”.
      
      
    
    
      2.15.
      De rechtbank heeft de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen gehandhaafd. De boetebeschikkingen zijn door de rechtbank verminderd met 5% vanwege de overschrijding van de redelijke termijn. De boetebeschikkingen bedragen na die vermindering € 48.063 (2012), € 50.374 (2013) respectievelijk € 52.505 (2014). 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Zijn de pensioenuitkeringen belast als belastbaar inkomen uit werk en woning?
        II. Zo ja, is het heffingsrecht over het pensioen in het belastingverdrag tussen Nederland en België (hierna: het Verdrag) (ook) aan Nederland toegewezen?
        III. Is de inspecteur bevoegd tot navordering?
        IV. Doet belanghebbende terecht een beroep op het vertrouwensbeginsel?
        V. Kon de inspecteur een boete opleggen en is de hoogte van de boetes passend en geboden? 
        VI. Zijn de rentebeschikkingen onverenigbaar met artikel 1 Eerste Protocol EVRM?
        VII. Zijn de navorderingsaanslagen, boetebeschikkingen en rentebeschikkingen op andere gronden in strijd met het unierecht, ander internationaal, dan wel nationaal, recht? 
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslagen, boetebeschikkingen en rentebeschikkingen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Juridisch kader
      
    
    
    
      
        Artikel 7.2 Wet IB 2001 (tekst 1 januari 2012 tot 1 januari 2017)
        1. Het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland is het inkomen uit werk en woning in Nederland verminderd met de verliezen uit werk en woning, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3. (…) 2. Het inkomen uit werk en woning in Nederland is het gezamenlijke bedrag van: a. (…)b. het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid;
    
    
    
      
        Artikel 3.81 Wet IB 2001 (tekst vanaf 1 januari 2001)
        In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (…)
    
    
    
      
        Artikel 10 Wet LB (tekst vanaf 1 januari 2012)
        1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten (…). 2. Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. 3. (…) 4. Tot het loon behoren uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een tot het loon behorende aanspraak voor zover de aanspraak in afwijking van hetgeen bij of krachtens deze wet is bepaald, bij de bepaling van de verschuldigde belasting niet als loon in aanmerking is genomen. 
    
    
    
      
        Artikel 11 Wet LB (tekst vanaf 1 januari 2012)
        1. Tot het loon behoren niet: (….)c. aanspraken ingevolge een pensioenregeling, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIB gestelde normeringen en beperkingen; 
    
    
    
      
        Artikel 18, lid 1, Wet LB (tekst vanaf 1 januari 2012)
        Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling: a. (…) b. waarin is bepaald dat de aanspraken ingevolge de regeling niet kunnen worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden, anders dan in de gevallen voorzien bij of krachtens de Pensioenwet; 
    
    
    
      
        Artikel 19b Wet LB (tekst vanaf 31 oktober 2001 tot 1 januari 2005)
        Ingeval op enig tijdstip: a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken; (…)wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.
    
    
    
      
        Artikel 38b Wet LB (tekst vanaf 31 oktober 2001 tot 1 januari 2005)
        Voor op 1 juni 1999 bestaande pensioenregelingen die niet voldoen aan hoofdstuk IIB of artikel 38a, blijven tot 1 juni 2004 de artikelen 11, 11b, 11c en 11d zoals die luidden op 31 mei 1999 van toepassing en zijn tot die datum hoofdstuk IIB en artikel 38a niet van toepassing, met dien verstande dat ingeval een pensioenregeling in die periode op meer dan ondergeschikte punten wordt gewijzigd, deze daarbij geheel in overeenstemming dient te worden gebracht met hoofdstuk IIB en artikel 38a. 
    
    
    
      
        Artikel 38b Wet LB (tekst vanaf 1 januari 2005 tot 1 april 2017)
        Voor bestaande aanspraken ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in deze wet blijven de op het moment van ontstaan van deze aanspraken in deze wet opgenomen bepalingen die verband houden met deze aanspraken, van toepassing. In afwijking in zoverre van de eerste volzin is met betrekking tot de in de eerste volzin bedoelde aanspraken artikel 10, vierde lid, eveneens van toepassing. 
    
    
    
      
        Betreffende de toewijzing van het Pensioen aan Nederland en/of België
      
      
        Artikel 18 Verdrag (hierna: het Pensioenartikel)
        § 1. a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking (….) betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar. (…)§ 2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover: a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a), de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan (…) de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a) en b), dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken. Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat. 
      §3. (…)§4. Een in paragraaf 1, subparagraaf a) bedoeld inkomstenbestanddeel wordt geacht afkomstig te zijn uit een verdragsluitende Staat indien en voor zover de aanspraak op dit inkomstenbestanddeel, dan wel de daarmee samenhangende bijdragen aan dit inkomstenbestanddeel in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring. De ingevolge dit artikel aan een verdragsluitende Staat toegekende heffingsrechten worden op geen enkele wijze beperkt door de overdracht van een paragraaf 1 bedoeld inkomstenbestanddeel van een in een verdragsluitende Staat gevestigd pensioenfonds, pensioenspaarfonds of vennootschap naar een in een andere staat gevestigd pensioenfonds, pensioenspaarfonds of vennootschap.
    
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        I. Zijn de pensioenuitkeringen belast als belastbaar inkomen uit werk en woning?
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de pensioenuitkeringen niet tot het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1) moeten worden gerekend, maar dat ter zake van de pensioenaanspraak belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) in aanmerking genomen moet worden. Mocht het hof belanghebbende niet volgen in dat standpunt dan stelt belanghebbende zich – naar het hof begrijpt – op het standpunt dat er nooit sprake is geweest van pensioenregeling in fiscale zin, omdat de pensioenbrief geen afkoopverbod bevat. 
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de pensioenuitkeringen op basis van de artikelen 7.2, 3.81 en 10.4, Wet IB 2001 tot het belastbare inkomen uit werk en woning moeten worden gerekend. 
      
    
    
      4.3.
      Wat belanghebbende geniet uit hoofde van de pensioenbrief, vloeit voort uit een vroegere dienstbetrekking en is dus in beginsel als loon belast (zie artikel 10, lid 1, Wet LB). Tot het loon behoren ook aanspraken om na verloop van tijd of onder voorwaarde één of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen (artikel 10, lid 2, Wet LB). Op grond van artikel 11, lid 1, van de Wet LB behoren bepaalde aanspraken niet tot het loon. Hiertoe behoort onder andere de aanspraak uit hoofde van een pensioenregeling (art. 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB).
      
    
    
      4.4.
      Artikel 18, lid 1, onderdeel b, van de Wet LB schrijft uitdrukkelijk voor dat een pensioenregeling, om te kunnen worden aangemerkt als een pensioenregeling als bedoeld in hoofdstuk IIB van de Wet LB, moet bepalen dat de rechten niet kunnen worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden. In de parlementaire geschiedenis is hieromtrent het volgende opgemerkt:
      
      
        “Vanuit de meergenoemde groep pensioendeskundigen is de suggestie gekomen meer dan thans het geval is duidelijk te maken dat reeds de mogelijkheid van afkoop aan een regeling het karakter van pensioenregeling ontneemt. Een regeling die wordt afgekocht (of waarmee anderszins in strijd met de voorwaarden wordt gehandeld) is kennelijk een regeling die afkoopbaar is en dus geen pensioen kan zijn en dat ook nooit geweest kan zijn. Uitkeringen, ook fictieve, uit een dergelijke regeling vallen dus voor de verdragskwalificatie niet onder het pensioenartikel maar onder het arbeidsartikel. Wij stellen voor deze suggestie over te nemen en in de wet op te nemen dat een regeling slechts een pensioenregeling kan zijn indien daarin expressis verbis is vastgelegd dat de pensioenaanspraak niet kan worden afgekocht, anders dan in de gevallen voorzien bij of krachtens de PSW. Dit gebeurt door middel van het — ter verduidelijking, derhalve in die zin ten overvloede — invoegen van een nieuw onderdeel b in art. 18. Daarin is de terminologie 'kunnen worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden' ontleend aan het nieuwgenummerde art. 19b, eerste lid (voorheen art. 11c).”.(NV, Kamerstukken II 1998/99, 26 020, nr. 6, p. 10 en 11.)
      
      
    
    
      4.5.
      De pensioenbrief bevat geen bepaling volgens welke de aanspraken niet kunnen worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden, anders dan in de gevallen voorzien bij of krachtens de Pensioen- en spaarfondsenwet. In de pensioenbrief ontbreekt dus een clausule als voorgeschreven in artikel 18, lid 1, onderdeel b, Wet LB. Reeds hierom kan de pensioenregeling van belanghebbende per 1 juni 2004 niet als een pensioenregeling als bedoeld in hoofdstuk IIB Wet LB worden gekwalificeerd. Het voorgaande betekent dat de aanspraak ingevolge artikel 19b, lid 1, letter a en slot, Wet LB, op 1 juni 2004 als loon uit vroegere dienstbetrekking werd aangemerkt. Dat belanghebbende, naar hij stelt, niet op de hoogte was van de omstandigheid dat het ontbreken van een clausule als voorgeschreven in artikel 18, lid 1, onderdeel b, Wet LB ertoe leidt dat er niet langer sprake was van een pensioenregeling als bedoeld in hoofdstuk IIB van de Wet LB doet daar niet aan af. Dat gegeven komt voor rekening en risico van belanghebbende. Op de inspecteur rustte geen verplichting om belanghebbende actief te informeren over die wetswijziging. 
      
    
    
      4.6.
      De aanspraak is niet ingevolge artikel 19b, lid 1, letter a en slot, Wet LB tot het loon van belanghebbende gerekend. Belanghebbende betoogt dat als gevolg daarvan in de onderhavige jaren niet meer over de pensioenuitkeringen kan worden geheven.
      
    
    
      4.7.
      Het hof verwerpt het betoog van belanghebbende. Op een geval als het onderhavige heeft artikel 10, lid 4, Wet LB betrekking. In de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling is het volgende opgemerkt:
      
      
        "Het voorgestelde (artikel 10) vierde lid (Wet LB) regelt dat uitkeringen of verstrekkingen, die voortkomen uit een aanspraak die op grond van de bepalingen van de Wet (LB) belast had moeten worden, maar niet is belast, belast kunnen worden. Deze bepaling wordt opgenomen om een langdurige onterechte toepassing van de omkeerregel te kunnen herstellen. Op grond van de omkeerregel worden (in afwijking van de hoofdregel) de aanspraken vrijgesteld en de uitkeringen belast. Het ten onrechte toepassen van de omkeerregel heeft tot gevolg dat de aanspraken onbelast blijven, terwijl op een later moment blijkt dat dit niet terecht was. In het algemeen kan dit dan niet meer volledig worden hersteld door middel van naheffing en/of navordering. Het ten onrechte toepassen van de omkeerregel kan onder de huidige wetgeving slechts worden gecorrigeerd voor zover de naheffings en/of navorderingstermijn van vijf jaar (artikel 20 respectievelijk artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen) nog niet is verstreken. In veel gevallen zal het bij de toepassing van de omkeerregel echter gaan om een langere periode dan vijf jaar. Dit probleem speelt met name bij pensioenen. De periode waarin de omkeerregel wordt toegepast, is daar in het algemeen 35 jaar of meer. Ook bij andere regelingen waar de omkeerregel wordt toegepast en lange termijnen van toepassing zijn, zoals bij de levensloopregeling, kan deze bepaling van belang zijn. Het nieuwe vierde lid van artikel 10 voorkomt dat én de aanspraken niet worden belast (omdat de regeling destijds als zuiver werd gezien en mogelijk in eerste instantie ook zuiver is geweest) én de uitkeringen onbelast moeten blijven (omdat de regeling naderhand niet zuiver blijkt te zijn en er zonder de wijziging van artikel 10 dus geen grondslag is om de uitkeringen te belasten). Met deze bepaling wordt zeker gesteld dat óf de aanspraken óf de uitkeringen worden belast. Met het belasten van de uitkeringen wordt aangesloten bij de wijze waarop de werkgever en de werknemer de aanspraak zelf steeds hebben behandeld. Het vrijstellen van de aanspraak — en het toepassen van de omkeerregel — impliceert dat de uitkeringen in beginsel worden belast. De voorgestelde bepaling bewerkstelligt dit ook en brengt derhalve geen nadeel toe aan de belastingplichtige. Voorgesteld wordt deze bepaling met ingang van de datum van indiening van dit wetsvoorstel bij de Tweede Kamer in werking te laten treden. Daarmee wordt voorkomen dat uitkeringen ingevolge pensioenregelingen die (achteraf bezien) onzuiver blijken te zijn, niet belast kunnen worden, terwijl ook de aanspraak niet meer in de belastingheffing kan worden betrokken. Deze misbruiksituaties worden onwenselijk geacht.". 
        (MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, p. 24-25, V-N 2004/49.5.) 
      
      
    
    
      4.8.
      Gelet op de hiervoor opgenomen ontstaansgeschiedenis van artikel 10, lid 4, Wet LB is het hof van oordeel dat de pensioenuitkeringen als loon zijn onderworpen aan de heffing van inkomstenbelasting. Het hof verwerpt belanghebbendes standpunt dat heffing op basis van artikel 10, lid 4, Wet LB niet mogelijk is, omdat dit artikel is ingevoerd nadat het Verdrag is afgesloten. Of en op welke wijze een land, in dit geval Nederland, inkomsten wenst te belasten is voorbehouden aan de nationale wetgever. Daarvoor is geen toestemming vereist van andere landen waarmee een verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing is gesloten. Het Verdrag regelt slechts de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België; het bepalen van de heffingswens is een zuiver nationaalrechtelijke aangelegenheid. De eerste vraag wordt bevestigend beantwoord.
      
      
        
          II. Mag Nederland ook belasting heffen over het pensioen op grond van het Verdrag?
        
      
      
    
    
      4.9.
      Over invloed van het Verdrag heeft de rechtbank het volgende overwogen:
      
      
        “4.2.1. De inspecteur is van mening dat het Pensioenartikel de heffing over het Pensioen (ook) aan Nederland toewijst; belanghebbende betwist dit. Volgens belanghebbende kunnen de AOW-uitkeringen en het Pensioen uitsluitend in België belast worden. De AOW-uitkeringen op basis van het Pensioenartikel en het Pensioen op basis van artikel 21 van het Verdrag.
      
      
      
        4.2.2.
        In het Pensioenartikel is de toewijzing van ‘pensioenen en soortgelijke uitkeringen’ geregeld. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de uitkeringen ingevolge de Pensioenbrief zowel voor de toepassing van het Nederlandse nationale recht als voor toepassing van het Verdrag te beschouwen als ‘soortgelijke uitkeringen’ (als pensioenen) als bedoeld in evenvermeld artikel. Het Pensioen is gelet op de Pensioenbrief immers een uitkering die soortgelijk is aan een (zuiver) pensioen.
      
      
        4.2.3.
        
          In de parlementaire geschiedenis is omtrent het Pensioenartikel het volgende opgemerkt:
          "Het uitgangspunt van (het Pensioenartikel) is een exclusieve woonstaatheffing. Met betrekking tot reguliere termijnen van pensioenen en lijfrenten vindt alleen in bepaalde onevenwichtige situaties een bronstaatheffing plaats. Van een onevenwichtige situatie is sprake bij pensioenen en lijfrenten die in de bronstaat fiscaal gefacilieerd zijn opgebouwd, terwijl deze in de woonstaat niet naar het normale tarief voor niet-zelfstandige arbeid worden belast of voor meer dan 10% zijn vrijgesteld. De uitzondering op de hoofdregel is alleen van toepassing indien de afwijkend belaste of (deels) vrijgestelde uitkeringen jaarlijks meer dan € 25 000 bedragen.”(MvA, Kamerstukken I 2002/03, 28259, 30d, p. 1-2).
        
        
      
      
        4.2.4.
        De rechtbank merkt allereerst op dat vaststaat dat het Pensioen niet werd belast als ‘een beroepsinkomen’ (zie het Renseignement onder 2.10).
        
      
      
        4.2.5.
        
          Mede gelet op het onder 4.2.3 vermelde citaat is de rechtbank van oordeel dat voldaan is aan het bepaalde in het Pensioenartikel. Immers:
          1. het Pensioen is afkomstig uit Nederland (zie 2.1 en 2.2);
          2. niet in geschil is dat de aanspraak op het Pensioen in Nederland in aanmerking is gekomen voor fiscale faciliëring (zie 2.2; vide artikel 18, paragraaf 2, onderdeel a, en paragraaf 4 Verdrag);
          3. het Pensioen in België feitelijk niet tegen het algemeen voor reguliere arbeidsinkomsten geldende belastingtarief in de belastingheffing is betrokken (zie 2.10). De uitkering is aldaar belast tegen een tarief van 15%, terwijl het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief varieert van 25% tot en met 50%;
          4. het brutobedrag van het Pensioen is in België voor minder dan 90% in de belastingheffing betrokken;
          5. het Pensioen is effectief slechts voor een forfaitair berekend bedrag (te weten 3% van het ‘afgestane kapitaal’ als roerend inkomen; zie 2.10) in de belastingheffing betrokken;
          6. het brutobedrag van het Pensioen gaat - elk jaar - een bedrag van € 25.000 te boven.
        
        
      
      
        4.2.6.
        Het voorgaande leidt tot de conclusie dat alle voorwaarden die het Pensioenartikel aan toewijzing van de heffing van inkomstenbelasting over het Pensioen aan Nederland stelt, zijn vervuld. De heffing over het Pensioen is in het Verdrag derhalve (ook) aan Nederland toegewezen.”.
        
      
    
    
      4.10.
      Het hof acht deze overwegingen juist en maakt die tot de zijne. Belanghebbende stelt dat het pensioen als ‘roerend inkomen’ tegen een tarief van 30% wordt belast en niet tegen een tarief van 15% zoals de inspecteur betoogt. Ook indien wordt uitgegaan van een belastingtarief van 30%, leidt dit niet tot een andere uitkomst. Het pensioen is dan nog steeds laagbelast als bedoeld in lid 2 van het Pensioenartikel. 
      
    
    
      4.11.
      Toepassing van het restartikel (artikel 21 van het Verdrag) zoals door belanghebbende bepleit, is niet aan de orde. Voor de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid is in de artikelen 15, 16 en 18 van het Verdrag immers een sluitende regeling getroffen, zodat aan dat restartikel niet wordt toegekomen.
      
      
        
          III. Is de inspecteur bevoegd tot navordering?
        
      
      
    
    
      4.12.
      Over de vraag of de inspecteur beschikt over een grond voor navordering heeft de rechtbank het volgende overwogen:
      
      
        “4.3.1. De inspecteur meent dat sprake is van een nieuw feit in de zin van artikel 16 AWR omdat hij pas door de ontvangst van het Renseignement (zie 2.10) in 2017 vernam dat (1) het Pensioen in België tegen een lager tarief dan het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen belast werd, en (2) dat het Pensioen voor minder dan 90 percent in de belastingheffing werd betrokken. Tevens bleek - aldus de inspecteur - pas in 2017 dat “dergelijke aanvullende pensioenen slechts progressief belast (….) worden (….) voor het deel van de pensioenaanspraak dat is opgebouwd na 2004 (….). In belanghebbendes geval heeft de pensioenopbouw nagenoeg geheel vóór 2004 plaatsgevonden”. 
      
      
      
        4.3.2.
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur wist hoe het Pensioen in België in de heffing werd betrokken en dat de inspecteur ten tijde van de aanslagregeling ook over alle informatie betreffende de heffing beschikte. Het Ministerie van Financiën wilde - aldus belanghebbende - juist een wijziging van het oude verdrag met België omdat het niet tevreden was over de lage heffing van pensioenen in België. Zijns inziens is er dus geen sprake van een nieuw feit in de zin van artikel 16 van de AWR. 
        
      
      
        4.3.3.
        Ingevolge artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de AWR geldt als hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat – voor zover hier van belang – een uitzondering op die hoofdregel, inhoudende dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering kan opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 
        
      
      
        4.3.4.
        De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur in beginsel erop mag vertrouwen dat het voorwerp van belastingheffing in de aangifte op een juiste wijze is verantwoord. Dit uitgangspunt geldt in het bijzonder met betrekking tot aangiften die op het eerste gezicht een verzorgde indruk maken. Aan deze voorwaarde beantwoorden de door belanghebbende gedane aangiften IB 2012, 2013 en 2014. 
        
      
      
        4.3.5.
        Naar het oordeel van de rechtbank vormt het Renseignement op zichzelf een nieuw feit dat in beginsel navordering rechtvaardigt. Immers, de rechtbank acht gelet op de gedingstukken aannemelijk dat de inspecteur vóór het opleggen van de Navorderingsaanslagen niet wist dat het Pensioen in België zo laag belast werd als beschreven staat onder 3, 4 en 5 in rechtsoverweging 4.2.5.
        
      
      
        4.3.6.
        De vraag is vervolgens of de inspecteur behoorde te weten (a) dat het Pensioen in België zo laag belast werd, en (b) dat ook aan de overige voorwaarden die het Pensioenartikel aan toewijzing van de heffing van inkomstenbelasting over het Pensioen aan Nederland stelt, was voldaan. Dit een en ander betekent in casu dat de rechtbank de vraag moet beantwoorden of belanghebbendes - op het eerste gezicht verzorgde - aangiften IB 2012, 2013 en 2014 informatie bevatte hetzij de inspecteur anderszins over informatie beschikte die hem bij een behoorlijke vervulling van zijn aanslagregelende taak redelijkerwijs ertoe zou hebben moeten brengen daarover vragen te stellen. Blijkens jurisprudentie (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, en HR 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082) pleegt de inspecteur geen ambtelijk verzuim als hij de aanslag conform de aangifte regelt; ook indien hij over informatie beschikt die erop kan duiden dat de aangifte onjuist is. Dit alles onder de voorwaarde dat die informatie de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat de aangifte juist is. 
        
      
      
        4.3.7.
        De rechtbank beantwoordt de in 4.3.6 geformuleerde vraag aldus. Nu volgens de hoofdregel uit het Verdrag pensioenuitkeringen in de woonstaat (in dit geval dus België) belast worden en in aanmerking genomen dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat uitsluitend in ‘onevenwichtige situaties’ onder strikte voorwaarden de heffing ook aan Nederland is toegewezen, liet de informatie die belanghebbende in zijn aangiften IB 2012, 2013 en 2014 gaf (zie 2.7 en 2.8) of waarover de inspecteur blijkens de gedingstukken anderszins beschikte de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid open dat belanghebbende daarin terecht het standpunt innam dat de heffing over al zijn inkomsten uit vroegere arbeid aan België was toegewezen. Gelet op de in de vorige rechtsoverweging vermelde jurisprudentie beging de inspecteur dus geen ambtelijk verzuim door geen nader onderzoek naar de juistheid van de aangiften IB 2012, 2013 en 2014 in te stellen.
        
      
      
        4.3.8.
        Dat de inspecteur over de Pensioenbrief beschikte doet daaraan - anders dan belanghebbende betoogt - niet af. Dat stuk vormde immers niet de reden voor de inspecteur om tot navordering over te gaan. 
        
      
      
        4.3.9.
        Ook het feit dat het pensioenartikel in het Verdrag meer mogelijkheden vanaf 2001 ging bieden om pensioenen in Nederland te belasten, staat aan navordering niet in de weg. Immers, ook onder het nieuwe pensioenartikel bleef de hoofdregel gelden dat pensioenuitkeringen aan de woonstaat toegewezen worden en was op voorhand niet aannemelijk dat belanghebbende aan de voorwaarden voldeed waaronder heffing van inkomstenbelasting in Nederland mogelijk was. 
        
      
      
        4.3.10.
        Naar het oordeel van de rechtbank is derhalve sprake van een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Alsdan kan buiten beschouwing blijven of er sprake was van kwade trouw van de zijde van belanghebbende.”.
        
      
    
    
      4.13.
      Het hof acht de overwegingen van de rechtbank juist en maakt die tot de zijne. Belanghebbende heeft in hoger beroep onder andere aangevoerd dat hij bij het doen van de aangifte inkomstenbelasting voor de onderhavige jaren niet te kwader trouw is geweest. In navolging van de rechtbank is het hof van oordeel dat de inspecteur bevoegd is om na te vorderen, omdat de inspecteur beschikt over een nieuw feit. De vraag of belanghebbende te kwader trouw is, behoeft dus niet te worden beantwoord. De overige door belanghebbende naar voren gebrachte argumenten tegen het oordeel van de rechtbank zijn een herhaling van het standpunt dat belanghebbende in bezwaar en beroep heeft ingenomen. Dat standpunt, dat de inspecteur niet bevoegd is om na te vorderen, is gelet op het voorgaande terecht door de rechtbank verworpen. 
      
      
        
          IV. Het vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende stelt dat heffing over het pensioen een schending van het vertrouwensbeginsel oplevert. Ambtenaren van de Belgische Belastingdienst hebben tegenover belanghebbende verklaard dat België exclusief bevoegd is om over het pensioen te heffen. Verder doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel vanwege de gegeven NiNbi-beschikkingen. 
      
    
    
      4.15.
      De rechtbank heeft over belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel het volgende overwogen:
      
      
        “4.4.1. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehandeld. 
      
      
      
        4.4.2.
        Voor zover belanghebbende betoogt dat hij aan uitlatingen van Belgische ambtenaren het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de heffing over het Pensioen uitsluitend aan België was toegewezen, overweegt de rechtbank dat uitlatingen van Belgische ambtenaren - waarbij de rechtbank in het midden laat of ze gedaan zijn en wat ze inhielden - niet bij belanghebbende de indruk konden wekken dat de - bevoegde Nederlandse - inspecteur van heffing over het Pensioen wenste af te zien. 
        
      
      
        4.4.3.
        De rechtbank begrijpt dat belanghebbende ook betoogt dat hij aan een door de inspecteur afgegeven zogenaamde NiNbi-beschikking het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat het Pensioen niet in Nederland belast zou of kon worden. Ook hier heeft te gelden dat uit hetgeen belanghebbende met betrekking tot de NiNbi-beschikking heeft ingebracht, niet te concluderen valt dat belanghebbende zich terecht op het vertrouwensbeginsel beroept. Zo valt uit geen enkel gedingstuk op te maken dat de inspecteur toen hij een NiNbi-beschikking nam én op de hoogte was van het Pensioen én van mening was dat het Pensioen niet in Nederland belast kon of zou worden.”.
        
      
    
    
      4.16.
      Het hof acht de overwegingen van de rechtbank juist en neemt deze over. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagt niet.
      
      
        
          V. De boetebeschikkingen
        
      
      
    
    
      4.17.
      De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat het aan de grove schuld van belanghebbende te wijten is dat de primitieve aanslagen inkomstenbelasting 2012, 2013 en 2014 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. De inspecteur stelt zich subsidiair op het standpunt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. De opgelegde vergrijpboetes van 25%, na vermindering in de uitspraken op bezwaar, zijn volgens de inspecteur terecht opgelegd en passend en geboden. 
      
    
    
      4.18.
      Belanghebbende betwist dat sprake is van grove schuld of opzet. 
      
    
    
      4.19.
      Op grond van artikel 67e, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen kan een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige is te wijten dan een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De bewijslast hiervan rust op de inspecteur. Het hof stelt in dit verband voorop dat aan het subsidiaire standpunt van de inspecteur van (voorwaardelijk) opzet niet wordt toegekomen, omdat de inspecteur dat standpunt in de bezwaarfase uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. In het verslag van het hoorgesprek is het volgende opgenomen:
      
      
        “Inspecteur
        Gelet op alles dat gezegd is, acht de inspecteur opzet niet aanwezig. De kwalificatie van de vergrijpboete zal gewijzigd worden naar grove schuld. Dit heeft tevens tot gevolg dat de boete geen 50% maar 25% zal bedragen.”
      
      
    
    
      4.20.
      
        Het hof is desondanks van oordeel dat belanghebbende terecht is beboet, omdat hem grove schuld moet worden verweten.
        De inspecteur heeft gesteld en aannemelijk gemaakt dat belanghebbende wist dat alle voorwaarden uit het Pensioenartikel voor toewijzing van belastingheffing over het pensioen aan Nederland vervuld waren. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende van deze regeling op de hoogte was toen hij de onderhavige aangiften deed. Voor dit bewijsoordeel is mede van belang dat uit de gedingstukken volgt dat belanghebbende in het verleden veelvuldig met de inspecteur heeft gecommuniceerd en tegen hem en andere bestuursorganen en voor de belastingrechter en andere bestuursrechters heeft geprocedeerd over de heffing over het Pensioen. Belanghebbende is verder juridisch onderlegd.
        Belanghebbende wist voorts dat het pensioen in België slechts zeer beperkt werd belast. Uit het onder 2.10 genoemde renseignement blijkt dat België het reeds sinds 2002 beperkt belast, kennelijk na procedures die belanghebbende in België heeft gevoerd over de heffing over het pensioen aldaar. Dat is ruimschoots vóór het doen van de onderhavige aangiften. 
        Het hof is van oordeel dat belanghebbende onder deze omstandigheden, door de aangiften te doen zoals hij heeft gedaan, in ieder geval bewust het risico heeft aanvaard dat Nederland geen belasting zou heffen over het pensioen. Hij was op de hoogte van de regels betreffende de verdeling van heffingsrechten ingevolge het Verdrag en wist of kon weten dat Nederland heffingsbevoegd was ter zake van het pensioen. Dat hij desalniettemin de pensioeninkomsten niet heeft aangegeven, levert onder deze omstandigheden op zijn minst het verwijt van grove schuld op. Dat belanghebbende, zoals hij mogelijk stelt, de aangiften heeft gebaseerd op het standpunt dat het restartikel Nederland verbiedt te heffen over de pensioeninkomsten, is in het licht van reeds destijds geldend positief recht in Nederland en de openbare kenbare toelichtingen op het Verdrag, zodanig lichtvaardig dat zijn handelen bij het doen van de aangiften moet worden gekwalificeerd als in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid. Datzelfde geldt voor belanghebbendes stelling dat de aangiften destijds zo zijn gedaan omdat de regeling van artikel 18, lid 2, Verdrag in strijd zou zijn met het Unierecht.
      
      
    
    
      4.21.
      Voor zover belanghebbende stelt dat sprake is van een pleitbaar standpunt overweegt het hof als volgt. Of sprake is van een pleitbaar standpunt moet naar objectieve maatstaven worden beoordeeld. Er kan geen vergrijpboete worden opgelegd indien aan de aangiften van belanghebbende een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het fiscale recht, in die zin dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte naar objectieve maatstaven gemeten redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden.
      
    
    
      4.22.
      Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn standpunt verwezen naar literatuur. De verwijzing van belanghebbende naar literatuur is ongespecificeerd. Dat wil zeggen dat belanghebbende volstaat met een verwijzing naar een boek. Gelet op de algemene omschrijving van belanghebbende ziet de inhoud van het boek beperkt of zelfs in het geheel niet op de vraag of Nederland heffingsbevoegd is. Het hof acht het ook hoogst onwaarschijnlijk dat belanghebbende zijn standpunt heeft ontleend aan enige literatuur gelet op de sinds lange tijd bestaande jurisprudentie op dit gebied en de wijziging van de verdragsregeling met België. Belanghebbende kon en mocht dan ook niet redelijkerwijs menen dat de door hem ingediende aangiften juist waren. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld dat zijn standpunt is gebaseerd op uitlatingen van Belgische (belasting)ambtenaren, geldt dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, de inhoud van die uitlatingen niet duidelijk is. Dat betekent dat die uitlatingen ook geen pleitbaar standpunt kunnen opleveren.
      
    
    
      4.23.
      Belanghebbende heeft in de beroepsfase aangevoerd dat hij ‘blut’ is. De inspecteur heeft dat betwist en aangevoerd dat (i) belanghebbende beschikt over een aanzienlijk pensioen en (ii) belanghebbende de afgelopen jaren voor tonnen aan zijn kinderen heeft geschonken. Tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur heeft belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Het hof volgt belanghebbende dan ook niet in zijn stelling dat de hoogte van de boetebeschikkingen niet passend en geboden is gelet op de financiële omstandigheden van belanghebbende. Als de inspecteur al bij een bank informatie heeft opgevraagd over door belanghebbende gedane schenkingen, zoals belanghebbende stelt, waardoor belanghebbende stelt in zijn privacy te zijn aangetast, dan leidt dit niet tot vernietiging van de boetebeschikkingen. 
      
    
    
      4.24.
      Gelet op de ernst van de gedragingen acht het hof een vergrijpboete van 25% passend en geboden. De rechtbank heeft de boetebeschikkingen verminderd met 5% vanwege de overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van het bezwaar en beroep. De boetebeschikkingen zoals die luiden na de vermindering door de rechtbank blijven in stand. 
      
      
        
          VI. De beschikkingen belastingrente
        
      
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de in rekening gebrachte belastingrente een punitief karakter heeft. De in rekening gebrachte belastingrente is namelijk veel hoger dan de rente die belanghebbende heeft ontvangen over de bedragen waarover de inspecteur navordert. Dit alles leidt tot een schending van artikel 1 EP bij het EVRM. 
      
    
    
      4.26.
      De inspecteur betwist dat belastingrente een punitief karakter heeft. Het hof volgt dit standpunt van de inspecteur. Met betrekking tot de schending van artikel 1 EP bij het EVRM stelt de inspecteur dat de belastingrente is berekend conform de wet en dat de wetgever bij de wetgeving over belastingrente is gebleven binnen de grenzen van de haar toekomende ruime bevoegdheidsgrenzen. Van schending van artikel 1 EP bij het EVRM is volgens de inspecteur geen sprake. 
      
    
    
      4.27.
      De rechtbank heeft over dit geschilpunt het volgende overwogen:
      
      
        “4.6.3. De wetgever is met zijn keuze voor deze regeling naar het oordeel van de rechtbank niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 EP bij het EVRM. De wetgever streeft, gelet op de totstandkomingsgeschiedenis (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 33), met de belastingrente legitieme doelen na (vereenvoudiging van de regeling en voorkoming van sparen bij de fiscus) en deze doelen zijn proportioneel in relatie tot het middel. Steun voor dit oordeel vindt de rechtbank in het arrest van de Hoge Raad van 11 november 2016, nr. 16/01530, ECLI:NL:HR:2016:2561.
      
      
      
        4.6.4.
        Ook is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een individuele en buitensporige last die strijdig is met artikel 1 van het EP bij het EVRM. Van belang daarvoor is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden wordt getroffen door de desbetreffende verplichting. Weliswaar is belanghebbende over alle jaren een absoluut gezien groot bedrag aan belastingrente verschuldigd, maar daar staat tegenover dat belanghebbende enige jaren - naar thans blijkt - ten onrechte de beschikking heeft gehad over een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting.”.
        
      
    
    
      4.28.
      Het hof acht de overwegingen van de rechtbank juist en maakt die tot de zijne. 
      
      
        
          VII. Strijd met unierecht, ander internationaal en nationaal recht
        
      
      
    
    
      4.29.
      Alles wat belanghebbende voor het overige naar voren heeft gebracht brengt het hof niet tot een ander oordeel. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die leiden tot de conclusie dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het Europese, internationale en nationale recht. Nederland is op grond van de nationale wetgeving en het Verdrag bevoegd om te heffen over het pensioen. In de Nederlandse wetgeving wordt hierbij ook geen verboden onderscheid gemaakt naar woon- of vestigingsplaats. Daarmee verschilt de Nederlandse regeling van die in de door belanghebbende genoemde zaak. Er valt dan ook niet in te zien hoe belanghebbendes verblijfsrecht wordt geschonden door de Nederlandse heffing. Dubbele heffing wordt voorkomen door toepassing van het Verdrag en als of voor zover dat niet zo is, biedt het unierecht daartegen geen remedie. De navorderingsaanslagen, beschikkingen belastingrente en boetebeschikkingen zijn terecht en in overeenstemming met de van toepassing zijnde wetgeving opgelegd dan wel gegeven.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.30.
      De tussenconclusie is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.31.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.32.
      Het hof acht geen reden aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P.C. van der Vegt, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en M.M. de Werd, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. 
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 juli 2020 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
      De uitspraak is mede ondertekend door M.M. de Werd aangezien de voorzitter verhinderd is.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Vgl. HR 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9089.
  
  
     Bijv. HR 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9089.
  
  
     HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105. 
  
  
     HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:639.
  
  
     o.a. HR 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9089.
  
  
     HR 8 december 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5535.
  
  
     HvJ 24 oktober 2019, C-35/19, ECLI:EU:C:2019:894.
  
  
     Bijv. HvJ 14 november 2006, C-513/04, ECLI:EU:C:2006:713.