ECLI:NL:RBNNE:2019:2202, Rechtbank Noord-Nederland, 21-05-2019, AWB - 16 _ 4604
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2019-05-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 220a en 220e Gemeentewet. Zorgcomplex bestaande uit een samenstel van 34 opstallen. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de bouwterreinen niet worden aangemerkt als woningen in aanbouw. De rechtbank is daarnaast van oordeel dat de onroerende zaak moeten worden aangemerkt als een zo geheten niet-woning. Naar het oordeel van de rechtbank staat het eiseres vrij om in beroep de waarde van de woondelen te betwisten, ook al is de WOZ-waarde niet in geschil. Eiseres maakt aannemelijk dat de woondelenvrijstelling op een te laag bedrag is vastgesteld. Beroep gegrond.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 16/4604
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 21 mei 2019 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , te [plaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),
    
    
      en
    
    
    de heffingsambtenaar van de gemeente Smallingerland, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Bij besluit van 29 februari 2016 heeft verweerder op grond van artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) de waarde van de onroerende zaak, door verweerder aangeduid als [adres] , gelegen in de wijk [wijk] te [plaats] (hierna: de onroerende zaak), per waardepeildatum 1 januari 2015, voor het kalenderjaar 2016 vastgesteld op € 22.819.000. Tegelijk met deze beschikking heeft verweerder eiseres op grond van voornoemde WOZ-waarde voor het belastingjaar 2016 een aanslag onroerendezaakbelasting (OZB) eigenaar opgelegd van € 69.917, alsmede een aanslag OZB gebruiker van € 25.519.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen zowel de WOZ-beschikking als de OZB-aanslagen bezwaar gemaakt.  Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 14 oktober 2016 heeft verweerder de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Bij brief met dagtekening 20 februari 2017 heeft eiseres het beroep ten aanzien van de WOZ-beschikking ingetrokken.
    
    
    
      Eiseres en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 maart 2019. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam] , kantoorgenoot van haar gemachtigde, bijgestaan door [taxateur eiseres] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [taxateur verweerder] . Ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    
    
      Na de sluiting van het onderzoek heeft de rechtbank, conform de afspraak met partijen ter zitting, per brief met dagtekening 7 maart 2019 van verweerder de tarieventabel 2016 behorende bij de verordening op de heffing en invordering van onroerende-zaakbelasting 2016 ontvangen.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1.
      Eiseres is een stichting die volgens haar inschrijving bij de Kamer van Koophandel tot doel heeft om hulp te verlenen, in het bijzonder op het terrein van zorg- en dienstverlening, aan mensen met een verstandelijke en/of lichamelijke handicap en alle daarmee samenhangende vormen van hulpverlening.
    
    
      1.2.
      Eiseres is eigenaar en gebruiker van de onroerende zaak. De onroerende zaak is een zorgcomplex bestaande uit een samenstel van ongeveer 34 opstallen met bijbehorende gronden die alle zijn gelegen in de wijk [wijk] te [plaats] . In deze wijk is sprake van zogeheten omgekeerde integratie, wat inhoudt dat in de wijk waar het zorgcomplex van eiseres is gelegen ook reguliere woningen zijn gebouwd. Dit heeft tot doel om mensen met een verstandelijke beperking te laten integreren in de maatschappij door mensen met en zonder een beperking te laten samenleven. Het zorgcomplex bestaat onder meer uit een zwembad, multifunctioneel centrum, hoofdgebouw, restaurant, gebouw voor dagbesteding, kwekerij met tuincentrum en theetuin, kantoren, bouwterreinen en woningen waarin mensen met een beperking begeleid kunnen wonen. 
    
    
      1.3.
      Verweerder heeft voor het kalenderjaar 2016, waardepeildatum 1 januari 2015, de WOZ-waarde van de onroerende zaak vastgesteld op € 22.819.000.
    
    
      1.4.
      Met dagtekening 29 februari 2016 heeft verweerder een aanslag OZB eigenaar aan eiseres opgelegd van € 69.917. Daarnaast heeft verweerder een aanslag OZB gebruiker opgelegd van € 25.519. Bij de gebruikersaanslag heeft verweerder rekening gehouden met een woondelenvrijstelling van € 12.407.000 en dus een heffingsmaatstaf gehanteerd van € 10.412.000. 
    
    
      1.5.
      
        Eiseres heeft in haar brief met dagtekening 20 februari 2017, door de rechtbank ontvangen op 23 februari 2017, het volgende, voor zover van belang, vermeld:
        “De [taxateur eiseres] komt tot de conclusie dat de WOZ-waarde van het object [adres] te [plaats] niet te hoog is vastgesteld, maar dat de waarde van de woningdelen ex artikel 220a Gemeentewet meer dan 70% van de vastgestelde WOZ-waarde bedraagt.
      
      
      
        
          (...)
        
      
      
    
  
  
    Geschil:
    1. De WOZ-waarde van dit object is niet langer in geschil.” 
    
    
      
        Geschil en beoordeling
      
    
    
    2. Tussen partijen is in geschil of aan eiseres terecht en naar het juiste bedrag een aanslag OZB gebruikersbelasting is opgelegd en of aan eiseres terecht en naar het juiste tarief een aanslag OZB eigenarenbelasting is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil:
    
      
        Of de onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient als bedoeld in artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet. Concreet gaat het om de vraag hoeveel procent van de onroerende zaak tot woning dient dan wel dienstbaar is aan de woondoeleinden. Tussen partijen is niet in geschil welke opstallen als woning moeten worden aangemerkt. Partijen verschillen echter van mening over de waardering van deze opstallen. Eiseres stelt dat de opstallen moeten worden gewaardeerd op € 13.189.521, terwijl verweerder stelt dat de opstallen moeten worden gewaardeerd op € 10.929.016;
      
      
        Of de bouwterreinen noord, midden en zuid, gezamenlijk 13.371 m2, als woningen in aanbouw moeten worden aangemerkt. Tussen partijen is, zoals ter zitting verklaard, niet in geschil dat deze bouwterreinen gezamenlijk een waarde hebben van € 1.176.648. Eiseres stelt dat de bouwterreinen moeten worden aangemerkt als woningen in aanbouw, verweerder stelt daarentegen dat de bouwterreinen niet kunnen worden aangemerkt als woningen in aanbouw;
      
      
        Hoeveel van de oppervlakte van de gehele grond moet worden toegerekend aan de woondelen en hoe deze grond moet worden gewaardeerd. Eiseres stelt in beroep uiteindelijk dat 23.864 m2 tegen € 88,33/m2 en 35.000 m2 tegen € 6,05/m2, gezamenlijk € 2.319.657, moet worden toegerekend aan de woondelen. Verweerder stelt dat 13.365 m2 tegen € 88,33/m2 en 45.335 tegen € 6,05/m2, gezamenlijk € 1.454.804, moet worden toegerekend aan de woondelen. 
      
    
    
    3. Eiseres stelt primair dat de aanslag gebruikersbelasting ten onrechte aan haar is opgelegd, aangezien de onroerende zaak in hoofdzaak dient tot woning. Het standpunt van eiseres in beroep is uiteindelijk dat de delen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (hierna: woondelen) gewaardeerd moeten worden op € 16.685.826, wat 73,12 percent is van de WOZ-waarde. Gelet hierop stelt eiseres dat op grond van artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet de gehele onroerende zaak als woning dient te worden aangemerkt. De aanslag gebruikersbelasting moet daarom volgens eiseres worden vernietigd. De aanslag eigenarenbelasting moet volgens eiseres worden verlaagd naar een aanslag berekend naar het tarief voor woningen. Subsidiair stelt eiseres - voor wat betreft de aanslag gebruikersbelasting - dat verweerder de gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden onjuist heeft gewaardeerd, waardoor de zogenoemde woondelenvrijstelling van artikel 220e van de Gemeentewet te laag is vastgesteld. Verweerder stelt daarentegen dat de aanslagen gebruikersbelasting en eigenarenbelasting op het juiste bedrag zijn vastgesteld en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
    
    
      
        Artikel 220a van de Gemeentewet (OZB eigenarenbelasting en OZB gebruikersbelasting):
      
    
    4. Bij de toepassing van het tweede lid van artikel 220a van de Gemeentewet gaat het om de vraag of en in hoeverre (onzelfstandige) gedeelten van een onroerende zaak tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Het komt er daarbij op aan of ten minste 70 percent van de WOZ-waarde van de onroerende zaak kan worden toegerekend aan gedeelten daarvan die tot woning dienen of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Is aan die eis voldaan, dan wordt de gehele onroerende zaak - kort gezegd - als woning aangemerkt voor wat betreft de heffing van de OZB. 
    
    5. Ter zake van de primaire stelling van eiseres (de onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning) kan het geschil, zoals ter zitting met partijen is besproken, worden beperkt tot de vraag of de bouwterreinen noord, midden en zuid moeten worden aangemerkt als woningen in aanbouw (zie 2. onder b.). Indien de rechtbank namelijk van oordeel zou zijn dat deze bouwterreinen niet kunnen worden aangemerkt als woningen in aanbouw, en dus niet dienen tot woning of dienstbaar zijn aan woondoeleinden, is tussen partijen niet in geschil dat de grens van 70 percent niet zal worden gehaald. Immers, ook als de overige stellingen van eiseres zouden slagen, kan dan nog maximaal 68,02 percent van de WOZ-waarde worden toegerekend aan de gedeelten die tot woning dienen of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.
    
    6. Eiseres heeft gesteld dat, omdat de bouwterreinen noord, midden en zuid zijn bestemd voor zorgwoningbouw en voor deze terreinen omgevingsvergunningen met woonbestemming zijn verleend, uit het vierde lid van artikel 17 van de Wet WOZ is af te leiden dat deze bouwterreinen zijn aan te merken als een ‘gebouwd eigendom in aanbouw’. Verweerder stelt daarentegen dat de bouwterreinen niet kunnen worden aangemerkt als woningen in aanbouw. Daarnaast heeft verweerder voor de bouwterreinen midden en zuid betwist dat er in 2016 al een omgevingsvergunning was verleend. 
    
    
      7.1.
      De rechtbank overweegt als volgt. In het vierde lid van artikel 17 van de Wet WOZ is onder meer bepaald dat onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming. De rechtbank zal er eerst veronderstellenderwijs van uit gaan, dat dit waarderingsvoorschrift uit de Wet WOZ ook van betekenis is voor de toepassing van artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet.
      
    
    
      7.2.
      Uit het gebruik van de woorden ‘door bouw nog niet geschikt’ in het vierde lid van artikel 17 van de Wet WOZ volgt naar het oordeel van de rechtbank dat sprake moet zijn van reeds aangevangen bouwwerkzaamheden. Zolang er nog niet gebouwd wordt, kan namelijk niet worden volgehouden dat de onroerende zaak door bouw ongeschikt is voor het gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming. Ook uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever met de invoering van het vierde lid van artikel 17 van de Wet WOZ alleen een oplossing heeft willen bieden voor de moeilijkheden die ontstaan bij de waardering van een opstal in aanbouw. Uit die wetsgeschiedenis volgt niet dat de wetgever problemen voorzag bij de waardering van de grond op zichzelf (zie Hof Amsterdam 13 februari 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:1610, r.o. 5.2.7. tot en met 5.2.14. en de daarin besproken wetsgeschiedenis). Gelet hierop kan er naar het oordeel van de rechtbank dus alleen sprake zijn van een gebouwd eigendom in aanbouw als er een omgevingsvergunning is verleend voor de bouwactiviteit en de bouw van de beoogde opstal is aangevangen. Dat ook aan dat laatste moet zijn voldaan, heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank miskend. Een vergunning alleen is niet voldoende.
      
    
    
      7.3.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de bouwterreinen noord, midden en zuid in 2016 braak lagen en dat hierop dus nog niet werd gebouwd. Er was nog geen schop in de grond gegaan en er was nog geen sprake van enig bouwsel. Gelet op de tekst, het doel en de strekking van het vierde lid van artikel 17 van de Wet WOZ kunnen de bouwterreinen naar het oordeel van de rechtbank daarom in 2016 (nog) niet worden aangemerkt als woningen in aanbouw. Misschien voelt dat wel vreemd aan voor gevallen zoals deze, waarin op zichzelf geen twijfel bestaat over de uiteindelijke bestemming van de gronden (bewoning in het kader van de zorgverlening van eiseres). Dat de gronden juridisch toch niet, althans in 2016 nog niet, als woning kwalificeren, is echter het gevolg van de eisen die de wet aan die kwalificatie stelt. In een inhoudelijke beoordeling van die wet mag de rechtbank niet treden.
      
    
    
      7.4
      Gezien het voorgaande kan de vraag of voor de bouwterreinen midden en zuid al wel een omgevingsvergunning was verleend in het midden blijven. Datzelfde geldt voor de voorvraag of het begrip woning in aanbouw uit het vierde lid van artikel 17 van de Wet WOZ wel één op één toepasbaar is in het kader van artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet. 
      
      
        8. 	Nu voor dit geval tussen partijen niet in geschil is dat maximaal 68,02 percent van de WOZ-waarde kan worden toegerekend aan de gedeelten die tot woning dienen of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, slaagt het primaire standpunt van eiseres niet (zie ook 5.). De onroerende zaak dient naar het oordeel van de rechtbank dan ook te worden aangemerkt als een zogeheten niet-woning. Gelet hierop is de aanslag eigenarenbelasting naar het oordeel van de rechtbank terecht en naar het juiste tarief vastgesteld. Het daartegen gerichte beroep is ongegrond.
      
      
      
        
          Artikel 220e van de Gemeentewet (OZB gebruikersbelasting):
        
      
    
    
      9.1
      Nu de onroerende zaak is aangemerkt als niet-woning, is nog slechts in geschil wat de waarde is van de zogenoemde woondelen, die buiten de heffingsmaatstaf van de gebruikersbelasting OZB vallen. Artikel 220e van de Gemeentewet bepaalt dat geen gebruikersbelasting OZB wordt geheven over de waarde van de gedeelten die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De rechtbank zal deze regeling hierna aanduiden met de gebruikelijke term woondelenvrijstelling. 
      
    
    
      9.2
      Eiseres heeft in beroep uiteindelijk gesteld dat de woondelen moeten worden gewaardeerd op € 16.685.826. In dit bedrag was echter ook het bedrag van € 1.176.648 aan bouwterreinen meegenomen. Gelet op hetgeen in 6. tot en met 8. is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de bouwterreinen in het geheel niet (en dus ook niet in hoofdzaak) als woondelen kunnen worden aangemerkt. Dat betekent dat de rechtbank zal beoordelen of een bedrag van € 15.509.178 (€ 16.685.826 - € 1.176.648) onder de woondelenvrijstelling moet vallen. Op eiseres, die aanspraak maakt op een hogere woondelenvrijstelling, rust de bewijslast om de feiten te stellen en - tegenover de betwisting door verweerder - ook aannemelijk te maken, waaruit volgt dat in deze zaak een woondelenvrijstelling met een omvang van € 15.509.178 van toepassing is (vgl. Hoge Raad 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1125, r.o. 3.3.11). 
      
      10. Bij de beoordeling van de hoogte van de woondelenvrijstelling moet de rechtbank dus enkel nog oordelen over de geschilpunten a. en c. zoals genoemd in 2. Als eerste zal de rechtbank oordelen over de vraag hoe de opstallen gewaardeerd moeten worden. Vervolgens zal de rechtbank oordelen over de vraag hoeveel van de oppervlakte van de gehele grond aan de woondelen moet worden toegerekend en welke waarde die gronden hebben. 
      
      
        
          Waarde van de opstallen (geschilpunt a) - OZB gebruikersbelasting
        
      
      11. Tussen partijen is niet in geschil welke opstallen onder de woondelenvrijstelling van artikel 220e van de Gemeentewet moeten vallen, maar alleen hoe deze opstallen gewaardeerd moeten worden (zie ook 2.). Eiseres stelt dat de opstallen die onder de woondelenvrijstelling vallen op de waardepeildatum moeten worden gewaardeerd op € 13.189.521. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft eiseres een taxatierapport van [taxateur eiseres] (hierna: taxateur eiseres) van 16 februari 2017 overgelegd. Verweerder heeft er daarentegen op gewezen dat de totale heffingsmaatstaf (de WOZ-waarde) tussen partijen niet in geschil is. Aangezien deze waarde een vast gegeven is, moet eiseres, nu zij stelt dat dat de waarde van de woondelen hoger is, volgens verweerder dan ook aannemelijk maken dat de niet-woondelen te hoog zijn gewaardeerd. Immers, als eiseres met succes zou bepleiten dat de woondelen meer waard zijn, zonder dat de niet-woondelen minder waard zijn, dan zou dat leiden tot een hogere eindwaarde voor de WOZ, iets wat volgens verweerder niet mogelijk is. Volgens verweerder is eiseres niet in deze bewijslast geslaagd, waardoor de waarde van de woondelen, conform de uitsplitsing van de WOZ-waarde, op de waardepeildatum moet worden vastgesteld op € 10.929.016. Ter onderbouwing van deze waarde heeft verweerder een taxatiekaart van [taxateur verweerder] (hierna: taxateur verweerder) van 28 november 2016 overgelegd. 
      
    
    
      12.1.
      Ten aanzien van het standpunt van verweerder dat eiseres ook de (lagere) waarde van de niet-woondelen aannemelijk zou moeten maken, overweegt de rechtbank als volgt. In artikel 220c van de Gemeentewet is bepaald dat de WOZ-waarde de heffingsmaatstaf is voor de OZB. Vervolgens is in artikel 220e van de Gemeentewet bepaald dat - in afwijking van artikel 220c van de Gemeentewet - voor het bepalen van de heffingsmaatstaf van de aanslag OZB gebruikersbelasting de waarde van de gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden buiten aanmerking wordt gelaten. Daaruit volgt volgens de rechtbank niet meer of minder dan dat de buiten aanmerking te laten waarde moet worden bepaald met inachtneming van de waarderingsregels uit de Wet WOZ. In artikel 220e van de Gemeentewet is echter niet bepaald dat de buiten aanmerking te laten waarde van de woondelen ook altijd gelijk moet zijn aan het aan die woondelen toe te rekenen evenredige deel van een eenmaal vastgestelde of onherroepelijk geworden WOZ-waarde. Gelet hierop kan eiseres naar het oordeel van de rechtbank de waarde van de woondelen afzonderlijk, en dus onafhankelijk van de vraag naar de totale WOZ-waarde en van de vraag naar de waarde van de niet-woondelen, ter discussie stellen. 
      
    
    
      12.2.
      Dat de WOZ-beschikking in beroep in het onderhavige geval niet wordt bestreden, doet hier naar het oordeel van de rechtbank niet aan af. Eiseres heeft immers in haar brief van 20 februari 2017 alleen gesteld dat de WOZ-waarde niet te hoog is vastgesteld (zie ook 1.5.). Eiseres heeft zich hierbij dus niet uitgelaten over de mogelijkheid dat de WOZ-waarde wellicht te laag is vastgesteld. Gelet op de normale bewijslastverdeling in WOZ-zaken was eiseres daartoe ook niet gehouden. Daarnaast heeft eiseres in het midden gelaten of de onderlinge verdeling van de WOZ-waarde over de woondelen en niet-woondelen juist is vastgesteld. Gelet hierop kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat eiseres haar recht om de waarde van de woondelen te betwisten, ondubbelzinnig en onvoorwaardelijk heeft laten vallen. De rechtbank oordeelt hiermee anders dan deze rechtbank heeft gedaan in haar uitspraak van 10 augustus 2018 (Rechtbank Noord-Nederland 10 augustus 2018, ECLI:NL:RBNNE:2018:3436). In die zaak had de eisende partij echter, anders dan in het onderhavige geval, verklaard dat de vastgestelde WOZ-waarde van de onroerende zaak als geheel niet in geschil was, terwijl zij bovendien zowel de gehanteerde waarderingsmethode als de toerekening op basis van die waarderingsmethode aan de respectieve onderdelen van de onroerende zaak niet of onvoldoende had bestreden. In een dergelijk geval kan de waarde van de woondelen alleen maar gelijk zijn aan het evenredige deel van de vastgestelde WOZ-waarde. Dat is echter in de casus van eiseres niet het geval. Dat de niet-woondelen wellicht te laag zijn gewaardeerd, heeft op zichzelf geen invloed op de waardering van de woondelen.
      
      13. Nu de rechtbank van oordeel is dat eiseres de waarde van de woondelen afzonderlijk kan betwisten, moet de rechtbank beoordelen of eiseres de door haar voorgestane waarde (€ 13.189.521) aannemelijk heeft gemaakt. Beide partijen zijn bij de waardering van de onroerende zaak uitgegaan van waardepeildatum 1 januari 2015 en hebben de onroerende zaak gewaardeerd op basis van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Nu niet is gebleken dat het standpunt van partijen onjuist is, zal de rechtbank zich daarbij aansluiten. 
      
      14. Het verschil in waardering bedraagt € 2.260.505 (€ 13.189.521 - € 10.929.016). Het grootste deel van dit verschil, namelijk € 1.908.480, kan worden verklaard door de waardering van de woongebouwen [A] en [B] . Deze woongebouwen hebben beide een oppervlakte van 2.130 m2 en zijn in 2015 gebouwd. Zowel eiseres als verweerder stelt dat er geen correctie dient plaats te vinden vanwege technische of functionele veroudering. Dat is kijkend naar het bouwjaar volgens de rechtbank ook terecht. Gelet hierop is tussen partijen alleen de te hanteren eenheidsprijs in geschil. 
      
    
    
      15.1.
      Eiseres, op wie de bewijslast rust, heeft voor deze woongebouwen de eenheidsprijs berekend op basis van de kengetallen voor ruwbouw, afbouw en installaties uit de taxatiewijzer Zorg van de VNG, waarbij zij heeft gesteld dat zij is uitgegaan van de archetypen voor begeleid wonen (en uitdrukkelijk niet van de archetypen voor een verzorgingstehuis). Eiseres heeft een eenheidsprijs gehanteerd van in totaal € 1.658 (inclusief BTW). Uit de door verweerder overgelegde taxatiekaart volgt dat verweerder is uitgegaan van het in de taxatiewijzer Verzorging, voor archetype N3770000 “Gezinsvervangend tehuis, 1986 en nieuwer”, vermelde voor ruwbouw, afbouw en installaties. Verweerder heeft een eenheidsprijs gehanteerd van in totaal € 1.000 exclusief BTW, dus € 1.210 inclusief BTW.
      
    
    
      15.2.
      De rechtbank is van oordeel dat eiseres, gelet op wat verweerder daartegenover heeft gesteld, voldoende heeft onderbouwd dat moet worden uitgegaan van de archetypen voor begeleid wonen. Ten aanzien van de door partijen gehanteerde eenheidsprijzen merkt de rechtbank het volgende op. De taxateur van eiseres heeft er ter zitting op gewezen, hetgeen door verweerder niet is betwist, dat het door verweerder gehanteerde archetype concludeert tot een gemiddelde eenheidsprijs van € 1.520 exclusief BTW. De rechtbank ziet geen aanleiding om uit te gaan van een lagere eenheidsprijs dan gemiddeld. Dit betekent dat, zelfs al zou van het door verweerder gehanteerde archetype worden uitgegaan, de door eiseres gestelde eenheidsprijs niet te hoog is. De rechtbank kan ook overigens niet goed volgen waarom in dit geval (waarin er sprake is van een vrijwel nieuw gebouw) een veel lagere waarde dan volgens de taxatiewijzer zou moeten worden gehanteerd.
      
    
    
      15.3
      Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres, rekening houdend met hetgeen verweerder hiertegenover heeft gesteld, de haar voorgestane eenheidsprijs aannemelijk heeft gemaakt. 
      
      
        16.	Ook voor de overige opstallen (anders dan de woongebouwen [A] en [B] ) heeft eiseres, in het licht van hetgeen door verweerder daar tegenover is gesteld, de door haar voorgestane waarde aannemelijk gemaakt. Verweerder heeft de gehanteerde uitgangspunten van eiseres niet of onvoldoende weersproken. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat eiseres in de op haar rustende bewijslast is geslaagd. Voor dit onderdeel van de waardering zal de rechtbank dan ook aansluiten bij de gecorrigeerde vervangingswaarde zoals door eiseres berekend op € 13.189.521. 
      
      
      
        
          Toerekening en waardering van de grond (geschilpunt c) - OZB gebruikersbelasting
        
      
    
    
      17.1.
      Tot slot is tussen partijen in geschil hoeveel van de oppervlakte van de gehele grond moet worden toegerekend aan de woondelen, waarna vervolgens in geschil is hoe deze grond gewaardeerd moet worden. 
      
    
    
      17.2.
      Volgens eiseres moet voor wat betreft het maken van onderscheid tussen reguliere grond en zogeheten overgrond worden uitgegaan van de waarderingsregel die inhoudt dat het bruto vloeroppervlak van een opstal moet worden vermenigvuldigd met een factor die afhankelijk is van het aantal bouwlagen van de onroerende zaak. Aangezien de opstallen die onder de woondelenvrijstelling vallen een bruto vloeroppervlakte hebben van 11.932 m2 en bestaan uit twee bouwlagen, is volgens eiseres een factor 2 van toepassing. Daarom moet volgens eiseres (2 keer 11.932 m2 =) 23.864 m2 grond als reguliere grond worden toegerekend aan de woondelen tegen een eenheidsprijs van € 88,33/m2. Daarnaast stelt eiseres in beroep uiteindelijk dat 35.000 m2 aan overgrond tegen een prijs van € 6,05/m2 moet worden toegerekend aan de woondelen. Gelet op het voorgaande stelt eiseres dus dat in totaal 58.864 m2 grond aan de woondelen moet worden toegerekend en dat hieraan een waarde van in totaal € 2.319.657 toekomt. 
      
    
    
      17.3.
      Ter zitting heeft verweerder de door hem gehanteerde toerekening van de grond aan de woondelen en niet-woondelen toegelicht aan de hand van het gedingstuk “Overzicht kadastrale percelen [eiseres] ”. Uit deze toelichting ter zitting heeft de rechtbank opgemaakt dat de meeste woningen op het kadastrale perceel [nummer] , door verweerder ook wel aangeduid als [C] , met een grootte van 54.440 m2 zijn gelegen. Verweerder heeft dit gehele perceel onder de woondelenvrijstelling gebracht, waarbij 9.105 m2, zijnde de directe ondergrond van de opstallen, is gewaardeerd tegen een prijs van € 88,33/m2 (inclusief BTW) en de overige 45.335 m2 als overgrond is gewaardeerd tegen een prijs van € 6,05/m2 (inclusief BTW). Met betrekking tot de woongebouwen [B] en [A] die elders op het zorgcomplex zijn gelegen, heeft verweerder alleen rekening gehouden met de directe ondergrond van de opstallen (twee maal 2.130 m2), welke verweerder heeft gewaardeerd tegen € 88,33/m2. Gezien het voorgaande stelt verweerder dat in totaal 58.700 m2 grond aan de woondelen moet worden toegerekend en dat hieraan een waarde van in totaal € 1.454.804 toekomt. 
      
      
        18.	De rechtbank overweegt als volgt. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt ten eerste dat voor de directe ondergrond van de opstallen geldt dat deze geen andere functie heeft dan de opstallen (zie Hoge Raad 17 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL5650 en ECLI:NL:HR:2010:BL5638). Dit betekent dat de waarde van de ondergrond van een opstal moet worden toegerekend naar evenredigheid van de waarde van die delen. Tussen partijen is, zoals eerder is overwogen, niet in geschil welke opstallen onder de woondelenvrijstelling van artikel 220e van de Gemeentewet vallen. Daarnaast is tussen partijen ook niet in geschil dat deze opstallen geheel onder de woondelenvrijstelling vallen. Uit de toelichting van verweerder ter zitting volgt, hetgeen eiseres niet heeft bestreden, dat de opstallen die zijn gelegen in het gebied [C] een oppervlakte hebben van 9.105 m2 en dat de twee woongebouwen [B] en [A] beide een oppervlakte hebben van 2.130 m2. Gelet hierop dient naar het oordeel van de rechtbank 13.365 m2 te worden toegerekend aan de woondelen. Nu tussen partijen ook niet in geschil is dat deze grond moet worden gewaardeerd tegen € 88,33/m2 moet naar het oordeel van de rechtbank in ieder geval een bedrag van € 1.180.530 aan de woondelen worden toegerekend.
      
      
    
    
      19.1.
      Met betrekking tot de onbebouwde grond, niet-zijnde de ondergrond van de opstallen, volgt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad dat voor dergelijke onbebouwde grond als regel geldt dat deze dienstbaar is aan de opstallen. Dat brengt mee dat de waarde van de onbebouwde grond aan de waarde van de opstallen moet worden toegerekend naar evenredigheid van de waarde van de woondelen en niet-woondelen, tenzij bepaalde gronden exclusief dienstbaar zijn aan hetzij woondelen, hetzij niet-woondelen (zie Hoge Raad 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1125 en Hoge Raad 17 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL5650 en ECLI:NL:HR:2010:BL5638).
      
    
    
      19.2.
      De rechtbank heeft het standpunt van eiseres zo begrepen dat zij in wezen stelt, nu al 13.365 m2 tegen € 88,33/m2 als ondergrond van de opstallen is meegenomen (zie 18.), dat nog eens 10.499 m2 (23.864 m2 -/- 13.365 m2) tegen € 88,33/m2 aan onbebouwde grond moet worden meegenomen in de woondelenvrijstelling en dat daarnaast de resterende 35.000 m2 tegen € 6,05/m2 aan onbebouwde grond moet worden meegenomen in de woondelenvrijstelling. Verweerder stelt daarentegen dat 45.335 m2 moet worden meegenomen in de woondelenvrijstelling tegen € 6,05/m2. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat tussen partijen niet in geschil is dat in ieder geval 35.000 m2 overgrond tegen een prijs van € 6,05/m2 moet worden toegerekend aan de woondelen. Gelet hierop zal de rechtbank voor wat betreft die 35.000 m2 overgrond dan ook een bedrag van € 211.750 aan de woondelen toerekenen. 
      
    
    
      19.3.
      Op eiseres rust, nu zij aanspraak maakt op een hogere woondelenvrijstelling, de bewijslast om aannemelijk te maken dat de nog in geschil zijnde 10.499 m2 als reguliere grond en dus tegen € 88,33/m2 onder de woondelenvrijstelling van artikel 220e van de Gemeentewet moet worden gebracht. Eiseres heeft ter zitting erkend dat de waarderingsregel die zij ter bepaling van de zogeheten overgrond heeft gehanteerd (zie 17.2), een ervaringsregel is die zij niet aan de hand van harde bewijzen kan staven. Op zichzelf kan een dergelijke ervaringsregel dienen tot bewijs. Wel is het dan nodig dat eiseres daarbij aangeeft waar die ervaringsregel precies op is gebaseerd en dat die ervaringsregel ook in dit concrete geval opgaat, nu verweerder zulks heeft betwist. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd. Eiseres heeft onvoldoende concrete feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit zou volgen dat ook in het onderhavige geval de ervaringsregel opgaat. Bovendien heeft eiseres niet inzichtelijk gemaakt hoe de door haar gehanteerde ervaringsregel past binnen de jurisprudentie van de Hoge Raad zoals genoemd in 19.1.
      
    
    
      19.4.
      
        Daarentegen kan de rechtbank het standpunt van verweerder ook niet volgen. Zo volgt uit de toelichting van verweerder ter zitting (zie 17.3.) dat verweerder voor de woongebouwen [B] en [A] in het geheel geen rekening heeft gehouden met onbebouwde grond. Gelet op de in 19.1. genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad had verweerder naar het oordeel van de rechtbank hier ten minste in enige mate rekening mee moeten houden. Daar staat tegenover dat verweerder wél rekening heeft gehouden met de onbebouwde grond bij de woningen op het perceel [C] , met dien verstande dat verweerder weliswaar alle onbebouwde grond heeft meegenomen, maar dat hij dat heeft gedaan tegen het overgrond-tarief van € 6,05/m2. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder ten onrechte geen rekening gehouden met het feit dat (opnieuw in het licht van de hiervoor aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad) in ieder geval ook een deel van de onbebouwde grond die hoort bij [C] als reguliere grond moet worden gewaardeerd tegen € 88,33/m2. Indien eiseres deze opstallen namelijk zou herbouwen, zou zij vanwege de omstandigheden ter plaatse niet alleen dienen te beschikken over de directe ondergrond van de opstallen, maar ook over omliggende grond voor bijvoorbeeld toegangswegen en tuinen.
      
      
    
    
      19.5.
      Alles afwegende acht de rechtbank het aannemelijk geworden dat de nog in geschil zijnde 10.499 m2 volledig als reguliere grond en dus tegen € 88,33/m2 moeten worden gewaardeerd. Daarvoor is redengevend dat ook verweerder ervan uit gaat dat alle onbebouwde grond bij de woningen op het perceel [C] dienstbaar is aan de aldaar gelegen woningen. Vanwege de specifieke kenmerken van dit geval, waaronder in het bijzonder de omgekeerde integratie, zie 1.2., is het voor de hand liggend dat er op dat perceel geen sprake is van overgrond (zie ook hetgeen is vermeld in het slot van 19.4.). Dat betekent dat 45.335 m2 -/- de 35.000 m2 die al als overgrond is meegenomen = 10.335 m2 aanvullend in aanmerking komt voor waardering tegen € 88,33/m2 in plaats van tegen € 6,05/m2. Het dan nog resterende geringe verschil (10.499 m2 -/- 10.335 m2) moet naar het oordeel van de rechtbank eveneens tegen € 88,33/m2 als onbebouwde grond worden meegenomen in de woondelenvrijstelling, omdat aannemelijk is dat ten minste 164 m2 kan worden toegerekend aan de woongebouwen [B] en [A] . Gelet hierop zal de rechtbank een bedrag van € 927.376 aan de woondelen toerekenen.
      
      20. Gelet op hetgeen is overwogen in 18., 19.2. en 19.5. dient naar het oordeel van de rechtbank een bedrag van € 2.319.657 te worden toegerekend aan de grond die onder de woondelenvrijstelling valt. 
      
      
        
          Conclusie:
        
      
      21. Gelet op hetgeen in 7.3., 16. en 20. is overwogen, moet naar het oordeel van de rechtbank de woondelenvrijstelling van artikel 220e van de Gemeentewet worden bepaald op € 15.509.178 (€ 13.189.521 + € 2.319.657). De heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting OZB dient daarom te worden bepaald op € 7.309.822 (€ 22.819.000 -/- € 15.509.178). Uit de door verweerder overgelegde tarieventabel 2016 volgt dat het gebruikerstarief voor een niet-woning 0,2451 percent bedraagt. Gelet hierop dient de OZB aanslag gebruiker te worden vastgesteld op € 17.916 (0,002451 * € 7.309.822). 
      
      22. Op grond van het hiervoor overwogene is het beroep gericht tegen de aanslag gebruikersbelasting OZB gegrond. 
      
      
        
          Griffierecht
        
      
      23. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      24. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.532 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 met zoals ter zitting met partijen besproken wegingsfactor 1). Eiseres heeft ter zitting aangegeven dat op het bedrag voortvloeiende uit het Bpb € 492 in mindering mag worden gebracht vanwege de door verweerder reeds vergoede proceskosten in bezwaar. Dat betekent dat de rechtbank verweerder zal veroordelen tot vergoeding van € 1.040 voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
      
    
    
      25.1.
      Eiseres heeft daarnaast gevraagd om een vergoeding van de door haar gemaakte taxatiekosten van in totaal € 3.194,40 (24 uur maal € 110, vermeerderd met 21 percent BTW) en een vergoeding van de kosten van de taxateur voor het bijwonen van de zitting (1 uur maal € 110, vermeerderd met 21 percent BTW). Verweerder heeft het uurtarief en het aantal gefactureerde uren voor de taxatie betwist. 
      
    
    
      25.2.
      Gelet op hetgeen is bepaald in artikel 1, eerste lid, aanhef en letter b in verbinding met artikel 2, eerste lid, aanhef en letter b van het Bpb wordt een vergoeding van de kosten van een deskundige vastgesteld met overeenkomstige toepassing van artikel 6 van het Besluit tarieven in strafzaken (hierna: Bts). Daarmee geldt een tarief van ten hoogste € 126,47 per uur “naar gelang de werkzaamheden niet of in meer of mindere mate van wetenschappelijke of bijzondere aard zijn”. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 juli 2012 (ECLI:NL:HR:2012:BX0904) overwogen dat bij het bepalen in hoeverre de werkzaamheden van bijzondere aard zijn, vooral moet worden gekeken naar de aard van de onroerende zaak. Gelet op de aard van de onroerende zaak (zie 1.2.), een zorgcomplex bestaande uit ongeveer 34 opstallen in een gemengde woonwijk, is er op zichzelf sprake van een bijzonder object, dat een hogere vergoeding rechtvaardigt dan bijvoorbeeld het standaardbedrag voor de waardering van een courante niet-woning (€ 65 per uur exclusief BTW). Eiseres heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat de werkzaamheden in die mate van bijzondere aard zijn dat het maximumtarief toepasselijk zou moeten zijn. De rechtbank is van oordeel dat een vergoeding van € 85 per uur, exclusief BTW, passend is. De rechtbank stelt het voor verweerder te vergoeden uurtarief voor de werkzaamheden van de taxateur daarom vast op € 85, vermeerderd met de omzetbelasting ingevolge het bepaalde in artikel 15 van het Bts. 
      
    
    
      25.3.
      Wat betreft het aantal uren dat door de taxateur van eiseres in rekening is gebracht, overweegt de rechtbank dat de onroerende zaak een bewerkelijk samenstel van deelobjecten is. Het gaat nu, anders dan bij de vraag naar het tarief, niet om hoe moeilijk het werk was, maar om hoe veel werk het was. Verweerder heeft de redelijkheid van de door de taxateur van eiseres in rekening gebrachte uren naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende weersproken. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om af te wijken van de 24 uur zoals door de taxateur van eiseres in rekening gebracht. 
      
      
        26.	Gezien het voorgaande stelt de rechtbank de door verweerder aan eiseres te vergoeden kosten van een deskundige vast op € 2.571,25 (24 uren voor de taxatie + 1 uur voor het bijwonen van de zitting maal € 85, vermeerderd met 21 percent BTW). 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    - verklaart het beroep gericht tegen de aanslag eigenarenbelasting OZB ongegrond;
    - verklaart het beroep gericht tegen de aanslag gebruikersbelasting OZB gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar in zoverre;
    - vermindert de aanslag gebruikersbelasting OZB tot een bedrag van € 17.916;
    - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden; 
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 3.611,25.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. P.P.D. Mathey-Bal en mr. F.J.H.L. Makkinga, leden, in aanwezigheid van mr. L.S. Langius, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 mei 2019.
    
    
    
      w.g. griffier	
      w.g.										voorzitter
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.