ECLI:NL:GHDHA:2018:752, Gerechtshof Den Haag, 03-04-2018, BK-17/00495 en BK-17/00496
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-04-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Chauffeurs, pakketbezorgers voor in hoofdzaak één opdrachtgever, zijn geen vennoot in een vof omdat zij niet op voet van gelijkwaardigheid samenwerken met de vennoten in de vof. Zij zijn evenmin op andere grond aan te merken als ondernemer. Een uitzendovereenkomst kan niet worden aangenomen omdat de vervoersovereenkomst is uitgezonderd van de overeenkomst van opdracht. Het Hof laat in het midden of sprake is van een reguliere arbeidsovereenkomst aangezien het van oordeel is dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking. De naheffingsaanslagen loonheffing zijn daarom terecht opgelegd.
        Het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt verworpen omdat het geval van belanghebbende niet vergelijkbaar is met dat van PostNL.  
        Artikel 4, aanhef en letter e, Wet LB 1964, artikel 2a Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, artikel 7:400 BW, artikel 7:610 BW, artikel 7:690 BW.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-17/00495 en BK-17/00496
  
  
    Uitspraak van 3 april 2018
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    X V.O.F., te Z. belanghebbende
    
      (gemachtigden: [...])
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, […], de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: [….]) 
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 4 april 2017, nummers SGR 16/6383 en SGR 16/7734 betreffende de hierna vermelde aanslagen en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      
        BK-17/00495 (SGR 16/6383)
      
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft op 5 februari 2016 aan belanghebbende over het tijdvak 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen (naheffingsaanslag 2013) opgelegd van [€….]. Tegelijkertijd is aan belanghebbende een verzuimboete opgelegd van [€ …] en [€…] aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag 2013, de boetebeschikking en de beschikking belastingrente gehandhaafd. 
      
      
        
          BK-17/00496 (SGR 16/7734)
        
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft op 5 april 2016 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag loonheffingen (naheffingsaanslag 2014) opgelegd ten bedrage van [€ …] en [€… ] aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag 2014 verminderd tot [€ …], de beschikking belastingrente verminderd tot [€ …] alsmede een proceskostenvergoeding toegekend van € 246.
      
      
        
          Beide zaken
        
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag 2013 en de naheffingsaanslag 2014 vernietigd, de boetebeschikking vernietigd en de belastingrentebeschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten van € 1.482 en vergoeding van € 334 aan griffierecht gelast. 
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Tevens heeft belanghebbende incidenteel hoger beroep ingediend. 
      
    
    
      2.3.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 3 oktober 2017, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is een vennootschap onder firma (VOF). Zij staat sinds 1 april 2002 in het handelsregister van de Kamer van Koophandel ingeschreven. Als vennoten staan ingeschreven [A] en [B] alsmede een zestigtal anderen. Belanghebbende heeft tot doel het verrichten van koeriersdiensten in de ruimste zin van het woord. [A] heeft de dagelijkse leiding over de VOF en [B] beschikt over de vakbekwaamheid beroepsgoederenvervoer op basis waarvan een vergunning aan belanghebbende is afgegeven. [A] voert samen met [B] de financiële administratie, verzorgt de communicatie en neemt het verdere organisatorische gedeelte van de VOF voor zijn rekening. 
      
    
    
      3.2.
      De werkzaamheden die de andere als zodanig ingeschreven vennoten, hierna aangeduid als ‘de chauffeurs’, verrichten, bestaan uit het ophalen, vervoeren en bezorgen van pakketten. In de onderhavige tijdvakken is in hoofdzaak (ongeveer 90%) gewerkt voor één opdrachtgever: [C], met behulp van bestelwagens met het logo van [C]. De bestelwagens worden geleased door belanghebbende bij [D]. De kleding die de chauffeurs dragen is voorzien van het logo van [C]. De chauffeurs komen bijeen op een door [C] bepaald tijdstip, meestal rond 6.00 ’s morgens, met de auto op een door [C] bepaald depot. De pakketten moeten worden bezorgd volgens de door [C] bepaalde route. De chauffeurs ontvangen van [C] een eigen ID-pas waarmee zij inloggen op de handscanner van [C] met een real-time verbinding. Zij scannen de pakketten en laden deze in. Zij zijn rond 18.00 terug bij het depot. [C] kan de vooraf geplande route wijzigen. Per route betaalt [C] aan de VOF een totaalbedrag voor de bezorging van de pakketten, per dag gespecificeerd. [A] neemt deze vergoedingen op in een routecalculatiestaat. Op die staat worden ook de kosten inclusief boetes per individuele chauffeur opgenomen. De maandelijkse managementvergoeding voor [A] is eveneens opgenomen op deze staat. De chauffeurs mogen zelf een bestelauto kiezen bij [D]. De leaseovereenkomsten worden door [A] en [B] aangegaan. Ter bepaling van het privégebruik auto moeten de chauffeurs zelf een rittenadministratie bijhouden. In de jaren 2013 en 2014 waren er geen chauffeurs die hun eigen auto hebben ingebracht. De chauffeurs betalen voor het gebruik van de vervoersvergunning een vergoeding aan belanghebbende. Sommige chauffeurs waren voordat de VOF is opgericht in dienstbetrekking bij [C]. Zij zijn de routes die zij tijdens dat dienstverband reden, blijven rijden.
      
    
    
      3.3.
      Per 1 januari 2013 zijn [A], [B] en de chauffeurs een overeenkomst aangegaan, waarin de volgende bepalingen zijn opgenomen:
      
      
        “in aanmerking nemende dat
        .. de vennootschap onder firma is opgericht per 1 april 2002;
        • de vennootschap voor gemeenschappelijke rekening en risico een (internationaal) transportbedrijf exploiteert;
        • de voorwaarden en bepalingen waaronder de vennootschap onder firma is aangegaan schriftelijk zijn vastgelegd in een overeenkomst opgemaakt in 2002;
        De huidige vennoten de voorwaarden en bepalingen, waaronder zij de vennootschap onder firma zijn aangegaan, per 1 oktober 2012 wensen aan te passen en nader schriftelijk wensen vast te leggen;
      
      
      
        verklaren per 2 januari 2013 het volgende- te zijn overeengekomen:
        dat zij met elkaar op zakelijke grondslagen een vennootschap onder firma zijn aangaan, welke wordt beheerst door de navolgende voorwaarden en bepalingen.
      
      
      
        DOELOMSCHRJJV1NG, PLAATS EN NAAM
        Artikel 1
        Het doel van de vennootschap onder firma is het gezamenlijk en voor gemeenschappelijke rekening uitoefenen van een koeriersdienst in de ruimste zin van het woord. De vennootschap onder firma is gevestigd te Z en wordt uitgeoefend onder de naam: "[X]."
      
      
      
        Artikel 3
        Door iedere vennoot wordt ingebracht:
        Een bedrag in contanten ter grootte van € 3,500 (zegge: drieduizend vijfhonderd euro) te storten op een nader te noemen bankrekening ten name van de vennootschap onder firma;
        Al zijn/haar kennis, arbeid en vlijt, relaties en vergunningen als nodig en mogelijk is.
        Alle schulden en verplichtingen, zoals opgenomen op en overeenkomstig de waarde vermeld op de openingsbalans van het bedrijf van de vennootschap onder firma, worden door de vennoten voor onverdeelde gelijke aandelen als eigen schulden en verplichtingen erkend, zodat iedere vennoot een gelijk aandeel in deze schulden en verplichtingen draagt.
        Tijdens de looptijd van de vennootschap onder firma kan inbreng te allen tijde geschieden. Iedere vennoot wordt in de boeken van de vennootschap onder firma gecrediteerd voor de waarde van die inbreng, verminderd met de waarde van de door de vennootschap onder firma van haar overgenomen schulden en verplichtingen jegens derden.
        Voor wat betreft hun onderlinge verhouding ten opzichte van de schuldeisers zijn de vennoten voor gelijke delen eigenaar van of gerechtigd in de in economische eigendom ingebrachte zaken en vermogensrechten, en aansprakelijk voor de schulden en verplichtingen van de vennootschap onder firma.
        De financiële verhouding tussen de vennoten onderling blijkt uit de kapitaaldeelname op de balans.
      
      
      
        ONTTREKKING
        Artikel 4
        Tijdens de looptijd van de vennootschap onder firma is het een vennoot verboden zaken en vermogensrechten aan de vennootschap onder firma te onttrekken.
        (…)
      
      
      
        OPNAME VAN GELD
        Artikel 5
        Iedere vennoot kan geld opnemen ten laste van zijn kapitaalrekening, mits het saldo van zijn kapitaalrekening (na de kapitaalopname) minimaal een positief saldo van € 3.500 (zegge: drieduizend vijfhonderd euro) bedraagt.
        In het saldo van de kapitaalrekening van een vennoot (na een opname) lager uitkomt dan € 3.500 (zegge: drieduizend vijfhonderd euro), dan is deze betreffende vennoot gehouden om het saldo op een zo kort mogelijke termijn aan te vullen tot het hiervoor genoemde bedrag. Zo lang het saldo van de kapitaalrekening lager is dan voornoemd bedrag, zal de betreffende vennoot over het verschil een rente verschuldigd zijn gelijk aan de 12-maands Euribor rente (…).
      
      
      
        BEVOEGDHEDEN
        Artikel 6
        De vennoten zijn hoofdelijk verbonden voor de verbintenissen van de vennootschap onder firma. De vennoten zijn bevoegd alle rechtshandelingen voor rekening van de vennootschap onder firma te verrichten, die redelijkerwijze tot het doel van de vennootschap onder firma dienstbaar kunnen zijn en zoals die in het kader van de normale bedrijfsuitoefening gebruikelijk zijn, echter met dien verstande, dat de medewerking van alle vennoten vereist is voor:
        A. Het verwerven of vervreemden van registergoederen of het vestigen van beperkte rechten daarop.
        B. Het huren en verhuren, pachten en verpachten van registergoederen of het anderszins verschaffen of verkrijgen van gebruik of genot daarvan, onder welke titel dan ook.
      
      
      
        In afwijking van het voorgaande is voor het aangaan van alle rechtshandelingen met betrekking tot de aanschaf van (bestel)auto's, waaronder begrepen het aangaan van financial leaseovereenkomsten, alsmede voor het aangaan van alle rechtshandelingen met betrekking tot het aanstellen en ontslaan van personeel en de vaststelling van hun salarissen en overige arbeidsvoorwaarden de goedkeuring vereist van ten minste drie daartoe aangewezen vennoten (zie artikel 7 alsmede bijlage A).
      
      
      
        WERKZAAMHEDEN
        Artikel 7
        De werkzaamheden binnen de samenwerking van de vennootschap onder firma, alsmede het te voeren beleid, zullen door de vennoten in onderling overleg worden geregeld. In bijlage A bij deze overeenkomst, welke te allen tijde een onlosmakelijk onderdeel uitmaakt van deze overeenkomst, is per vennoot aangegeven welke taken hem/haar zijn toebedeeld.
      
      
      
        ARBEIDSONGESCHIKTHEID
        Artikel 9
        Indien een vennoot arbeidsongeschikt is, dient deze in beginsel zelf voor vervanging zorg te dragen, Indien dit niet mogelijk is dan wel niet mogelijk blijkt te zijn, zal tussen de niet-arbeidsongeschikte vennoten in onderling overleg worden bepaald of en in hoeverre ter vervanging van de arbeidsongeschikte vennoot één of meer van de andere vennoten de werkzaamheden van de arbeidsongeschikte vennoot tijdelijk zullen overnemen of dat personeel zal worden aangetrokken, dan wel derden zullen worden ingeschakeld.
        De winstderving alsmede alle kosten die opkomen als gevolg van de arbeidsongeschiktheid, worden volledig gedragen door de arbeidsongeschikte vennoot. Dit houdt ook in dat de arbeidsongeschikte vennoot gedurende de periode van zijn arbeidsongeschiktheid geen voorschotten ontvangt op zijn winstaandeel uit de vennootschap onder firma, tenzij de arbeidsongeschikte vennoot zelf of een derde dan wel een medevennoot heeft ingeschakeld om zijn werkzaamheden over te nemen.
        Indien de winstderving, welke is ontstaan als gevolg van de arbeidsongeschiktheid, alsmede kosten die opkomen als gevolg daarvan door een verhaal biedende derde worden vergoed, komt deze vergoeding geheel ten goede aan de betreffende arbeidsongeschikte vennoot.
        Een vennoot is niet verplicht om het risico van winstderving ten gevolge van arbeidsongeschiktheid door een verzekering te dekken. Indien een vennoot besluit om dit risico te verzekeren, dan dient de betreffende verzekeringsovereenkomst door deze vennoot persoonlijk te worden gesloten.
      
      
      
        BALANS, WINST EN VERLIES
        Artikel 12
        A. De jaarlijkse winst of het jaarlijkse verlies (het resultaat) van de vennootschap onder firma wordt verdeeld, steeds met inachtneming van de navolgende aandelen in het resultaat, in onderstaande volgorde.
      
      1. De vennoten kunnen overeenkomen dat zij jaarlijks als aandeel in het resultaat een vergoeding ontvangen voor de door hen ten behoeve van het bedrijf verrichte arbeid, waarvan de grootte door de vennoten jaarlijks in onderling overleg wordt vastgesteld, waarbij rekening wordt gehouden met de eventuele door de arbeidsongeschikte vennoot ontvangen arbeidsongeschiktheidsuitkering.
      2. Hetgeen na de hiervoor vermelde vergoedingen als positief of negatief saldo resteert wordt jaarlijks evenredig onder vennoten, die aan het einde van het betreffende boekjaar nog vennoot van de vennootschap onder firma zijn, verdeeld.
      
      
        B. De overdrachts- of stakingswinsten of -verliezen worden evenredig toebedeeld aan de vennoten.
        Het aandeel van iedere vennoot in het resultaat wordt geboekt ten gunste respectievelijk ten laste van zijn/haar kapitaal. Indien het saldo van het bedrag in contanten op de kapitaalrekening aan het einde van het betreffende jaar meer dan € 6.500 (zegge: zesduizend vijfhonderd euro) bedraagt, zal de betreffende vennoot het meerdere overboeken naar een privébankrekening, mits hiertoe voldoende liquide middelen aanwezig zijn. Indien het resultaat van de vennootschap onder firma negatief is, dan dient het saldo van het bedrag in contanten op de kapitaalrekening zo snel mogelijk te worden aangevuld tot de hiervoor genoemde € 6.500.
        De verdeling van het resultaat kan jaarlijks in onderling overleg worden gewijzigd.”
      
      
      
        Bijlage A bij de overeenkomst bevat, in tegenstelling tot hetgeen in het contract staat vermeld, alleen de namen van de chauffeurs en hun handtekeningen.
      
      
    
    
      3.4.
      In juni 2013 hebben de chauffeurs in aanvulling daarop een winstverdelingsovereenkomst gesloten, die terugwerkt tot 1 januari 2013. 
      
      
        “AANVULLING OP OVEREENKOMST VAN VENNOOTSCHAP ONDER FIRMA
        [X]: WINSTVERDELING
        De ondergetekenden:
        VENNOTEN van [X]. te Z, gevestigd aan […];
        in aanmerking nemende:
        dat de vennootschap onder firma is opgericht op 1 april 2002;
        dat de vennootschap voor gemeenschappelijke rekening en risico een (internationaal) transportbedrijf exploiteert;
        dat de huidige vennoten de voorwaarden waaronder zij een vennootschap onder firma zijn aangegaan op 1 januari 2013 hebben herzien op basis van de feitelijke situatie op 1 oktober 2012;
        dat de huidige vennoten nadere afspraken wensen vast te leggen aangaande artikel 3 (inbreng) en artikel 12 (balans, winst en verlies) van de firma-overeenkomst;
        dat deze nadere afspraken worden toegepast met ingang van 1 januari 2013.
      
      
      
        VASTSTELLING INBRENG
        Artikel 1:
      
      1. Iedere vennoot kan een route inbrengen en/of know how en/of vergunningen.
      2. Voor deze immateriële inbreng wordt de inbrenger niet gecrediteerd op zijn kapitaalrekening.
      3. De vennotenvergadering kan bij gebleken onvoldoende inbreng de vennootschap ten aanzien van de inbrenger ontbinden. Ten tijde van ondertekening van deze aanvullende overeenkomst is vastgesteld dat alle vennoten voldoende hebben ingebracht.
      
      
        Artikel 2:
      
      1. Iedere vennoot brengt arbeid in.
      2. Bij de winstverdeling worden verschillen in de hier bedoelde inbreng in aanmerking
      genomen door middel van een arbeidsvoorbedeling zoals bedoeld in artikel 5.
      
      
        Artikel 3:
      
      1. Iedere vennoot wordt voor zijn aandeel in de winst c.q. verlies (onder verrekening van tussentijdse opnames en stortingen) gecrediteerd c,q. gedebiteerd op zijn kapitaalrekening.
      2. De vergoeding voor de kapitaalinbreng is gelijk aan de wettelijke handelsrente zoals die geldt aan het begin van het boekjaar (wettelijke handelsrente op 1 januari 2013 bedraagt 7,75%).
      3. De rente wordt berekend over het saldo aan het begin van het jaar.
      4. Bij een gemiddeld negatief kapitaalsaldo is de vermooi dezelfde rente verschuldigd.
      5. Bij toe- en uittredingen wordt de rente naar tijdsgelang berekend.
      
      
        VERDELING VAN DE JAARWINST
        Artikel 4
      
      1. De jaarwinst van de vennootschap onder firma blijkt uit de door de vennotenvergadering vast te stellen jaarrekening en omvat alle baten en alle lasten van de vennootschap. Voor de winstverdeling worden boetes en schades - voor zover veroorzaakt door opzet of roekeloosheid - die in voornoemde winst zijn begrepen buiten beschouwing gelaten. De vennotenvergadering bepaalt welke schades en boetes, of gedeelten hiervan, voor rekening komen van de betreffende vennoot. De aldus gecorrigeerde winst wordt verdeeld conform de volgende leden. 
      2. De gecorrigeerde jaarwinst wordt gelijkelijk verdeeld over alle vennoten, nadat voor iedere vennoot afzonderlijk een arbeidsvoorbedeling en de kapitaalvergoeding (artikel 3) is vastgesteld, die in mindering komt op de te verdelen winst.
      3. De arbeidsvoorbedeling wordt gerelateerd aan de door de vennoot ten behoeve van de vennootschap beheerste route en gesteld op 80% van de gemiddelde winst uit de voorgaande drie boekjaren, die haar oorsprong vindt in die route.
      4. In lid 3 genoemde winst is gelijk aan de omzet van de route verminderd met het aandeel in de vaste kosten, en de (variabele) dieselkosten van de route.
      5. De vaste kosten (alle kosten behoudens dieselkosten) worden voor de berekening van de arbeidsvoorbedeling gelijkelijk verdeeld over de routes.
      6. Bij toe- en uittredingen gedurende een boekjaar wordt de verdeling naar tijdsgelang berekend.
      
    
  
  
    Artikel 5 Overgangsregeling en verdeling vaste kosten
    1. In tegenstelling tot het bepaalde in artikel 3, lid 3, wordt de arbeidsvoorbedeling als volgt vastgesteld:
    a. Voor 2013: 80% van winst uit 2012 die haar oorsprong vindt in die route.
    b. Voor 2014: 80% van de gemiddelde winst uit 2012 en 2013 die haar oorsprong vindt in die route.
    2. In tegenstelling tot het bepaalde in artikel 4 1id 5 kan de verdeling van de vaste kosten in de jaren 2013 en 2014 ongelijk zijn indien blijkt dat de vaste kosten voor een bepaalde route aanmerkelijk hoger of lager zijn dan de gemiddelde kosten. Die afwijkende verdeling wordt vastgesteld door de vennotenvergadering.
    
    
      Artikel 6
      Deze overeenkomst geldt als aanvulling op het bestaande firmacontract en maakt daar integraal onderdeel van uit. Bij verschillen in uitleg van de bepalingen gaan de bepalingen van deze overeenkomst voor.
    
    
    
      INWERKINGTREDING
      Deze wijze van winstverdeling treedt in werking met terugwerkende kracht tot 1 januari 2013 voor het jaar 2013.”
    
    
    
      3.5.
      In 2007 is de Inspecteur na onderzoek akkoord gegaan met de kwalificatie van de chauffeurs als zelfstandig ondernemer. 
      
    
    
      3.6.
      In februari 2012 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het jaar 2011. Blijkens een brief van 18 januari 2013 heeft de Inspecteur hangende dat boekenonderzoek het volgende bericht aan de gemachtigde van belanghebbende: 
      
      
        “Op verzoek van uw cliënt neem ik hangende een lopend boekenonderzoek een standpunt in over de juridische duiding van het samenwerkingsverband binnen de onderneming [X]. 
        Dit standpunt heeft gevolgen voor de behandeling van de bezwaarschriften tegen de weigering van de inspecteur om een var WUO verklaring te verstrekken. Dit standpunt heeft ook gevolgen voor belastingheffing bij uw cliënt in de toekomst.
        De Belastingdienst heeft de huidige situatie in het verleden ook al eens beoordeeld en kwam toen tot de conclusie dat de organisatievorm van de onderneming als vof kon worden aangemerkt. Het huidige onderzoek leidt op basis van de tot nu toe verzamelde gegevens tot een ander standpunt. Belanghebbende is van mening dat de huidige situatie op detail niveau afwijkt van de situatie zoals is beoordeeld tijdens het eerdere boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzet- en loonbelasting over de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004.
        Voortschrijdend inzicht en ontwikkelingen in de jurisprudentie en regelgeving hebben mij bewogen om een antwoord te vinden op de vraag of er in deze casus sprake is van een vennootschap onder firma en (…) de individuele vennoten voldoen aan de kwalificaties van ondernemerschap.
        Om op deze vraag antwoord te kunnen geven zijn een drietal aspecten van belang
        • beoordeling gelijkwaardigheid firmanten
        • duurzame organisatie van kapitaal en arbeid gericht op het streven naar winst
        • deelname aan maatschappelijk verkeer
      
      
      
        Situatie
        Op 1 april 2002 is [X] opgericht. Bij de oprichting wordt de vennootschap gevormd door twintig vennoten, De vennootschap heeft als doel het uitoefenen van een koeriersdienst. Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel dd 21 september 2012 bedraagt het aantal vennoten 69.
        Uit informatie van de Kamer van Koophandel blijkt dat er in totaal 118 firmanten actief zijn geweest bij de vennootschap.
        Met uitzondering van de heer en mevrouw [A] worden/werden er door de vennoten koerierswerkzaamheden verricht. De heer [A] verzorgt de dagelijkse leiding van het koeriersbedrijf en mevrouw [A] beschikt over de vakbekwaamheid beroepsgoederenvervoer op basis waarvan de vergunning van het wegvervoer aan de vennootschap is afgegeven,
        (…) 
      
      
      
        Beoordeling gelijkwaardigheid van de firmanten
        De vennoten worden niet op basis van gelijkwaardigheid bij het een en ander betrokken. De verdeling van de overwinst vindt naar het lijkt willekeurig plaats. Dit blijkt uit de volgende feiten:
        • Vennoten die op 31 december van het boekjaar participeren delen mee in de overwinst.
        volgens de akte van de vennootschap onder firma, Een aantal firmanten maken wel deel uit van de vof, volgens een uittreksel van de Kamer van Koophandel, maar delen niet mee in de overwinst. Onder meer worden de heer en mevrouw [A] samengevoegd. terwijl zij beide vennoot zijn.
        • Het omgekeerde komt ook voor, vennoot […] is op 30 september 2011 als vennoot uitgeschreven. Desondanks deelt hij mee in de overwinst.
        In tegenstelling tot hetgeen in de akte van de vof staat vermeld worden niet alle vennoten in de gelegenheid gesteld om in te stemmen met de toetreding van nieuwe vennoten. Ook bij het aangaan van rechtshandelingen waarbij toestemming van alle vennoten is vereist wordt niet aan alle vennoten instemming gevraagd. De heer [A] geeft in het bedrijfsgesprek van 29 maart 2012 aan dat dit onmogelijk is. Het is in zijn ogen ondoenlijk om bij elke wijziging alle vennoten te benaderen voor instemming dat er een vennoot toe treedt. Als een firmant zijn eigen werk meebrengt is dat voldoende.
        Ook bij het aangaan van rechtshandelingen geldt volgens de heer [A] dat dit ondoenlijk is, De opmerking van de heer [A], dat als een firmant zijn eigen werk meebrengt is dat voldoende wordt duidelijker na het gesprek met een vertegenwoordiger van [C]. Bij het eventuele vrijvallen van een route gaat de depotmanager op zoek naar een nieuwe chauffeur. Dit doet hij met behulp van zijn netwerk.
        In het gesprek met de depothouder dd 21 mei 2012 wordt een en ander wederom verduidelijkt. Hij verklaart dat hij als depothouder bij het vrijkomen van een route op zoek gaat naar een chauffeur. Deze zoektocht doet hij op de werkvloer door huidige chauffeurs te benaderen en verder rond te kijken in zijn netwerk. Het komt ook voor dat er een potentiële chauffeur zich aanmeldt die interesse heeft in het werk. [C] wil geen personeelsleden meer in dienst hebben die de pakketten bezorgen. Bij het vrijkomen van een route van een vast-personeelslid wordt dit personeelslid ook niet vervangen door een vast personeelslid, maar door iemand van buitenaf. In de onderhandelingen van de tarieven zit eigenlijk geen ruimte. De depothouder krijgt de tarieven van het hoofdkantoor door. De gesprekken over de stop- en drop-tarieven vinden plaats tussen de chauffeur en de depothouder. Chauffeurs van [C] moeten kunnen beschikken over een vervoersvergunning. Bij het niet beschikken over een vervoersvergunning, omdat bijvoorbeeld het vakbekwaamheidsdiploma ontbreekt, verwijst de depothouder de chauffeur door naar [A] ([X]). Volgens de depothouder keert de chauffeur vervolgens als vennoot van [X] terug, Op deze wijze is volgens de depothouder aan de vereiste vervoersvergunning voldaan.
        Alle opbrengsten die de chauffeur genereert worden na aftrek van de door de chauffeur gemaakte kosten uitbetaald. De opbrengsten worden bepaald aan de hand van de factuur die door [C] wordt opgemaakt op basis van de gegevens die door middel van de handscanner worden verzameld.
        De door de chauffeur gemaakte kosten bestaan onder meer uit van de kosten van autowassen, accountantskosten, autokosten, brandstofkosten, verzekeringskosten auto, reparatie en onderhoudskosten auto. Daarnaast wordt er een bedrag gereserveerd voor kapitaalopbouw.
        De heer [A] geeft aan tijdens het bedrijfsgesprek van 29 maart 2012 aan dat de chauffeur zelfstandig een auto bestelt bij [D]. De chauffeur mag ook de opties kiezen. De chauffeur is er volgens [A] wel van op de hoogte dat het kiezen voor allerlei opties met zich mee brengt dat de kosten van de auto hoger worden. [A] geeft aan dat hij uiteindelijk de aanschaf van de auto accordeert.
        De verplichtingen met betrekking tot deze lease-overeenkomsten worden afgesloten voor een termijn van 60 maanden. Op basis van de akte van de vennootschap onder firma zijn de bevoegdheden van de vennoten beperkt. Deze beperking geldt onder meer bij rechtshandelingen waarbij de firma voor een periode die langer is als twaalf maanden wordt gebonden. In deze gevallen is toestemming van alle firmanten vereist. Er is niet gebleken dat er bij het aan het aangaan van dergelijke verplichtingen de vereiste toestemming door de andere firmanten wordt verleend.
        In het bedrijfsgesprek van 29 maart 2012 geeft de heer [A] aan dat er in tegenstelling tot hetgeen in het vennootschapscontract staat vermeld geen rentevergoeding (Euribor + 2%) plaats vindt. De heer [A] ziet daar de financiële ruimte op dit moment niet voor. De heer en mevrouw [A] hebben met afstand het hoogste kapitaal in de vennootschap opgebouwd.
        De heer [A] geeft aan dat hij in de toekomst een inhaalslag gaat maken met betrekking tot de gemiste rente-inkomsten. Vastleggingen van dit besluit zijn er niet. [A] legt in dit geval de renterekening neer bij de vennoten die mogelijkerwijs geen vennoot waren ten tijde van het niet in rekening brengen van de rentevergoeding. [A] geeft toe dat hij dit niet bespreekt met toetredende vennoten.
        Gezien het bovenstaande ben ik van mening dat de vennootschap onder firma haar bestaansrecht vermoedelijk ontleent aan het feit dat er chauffeurs zijn, die niet in het bezit zijn van de bij wet verplichte vakbekwaamheid (vervoersvergunning) en voor het gebruik maken van de vervoersvergunning een vergoeding betalen aan het samenwerkingsverband.
      
      
      
        Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid,
        Het contract met betrekking tot de auto wordt door de vennoot afgesloten. De auto wordt te naam gesteld op naam van de vof. Immers de vergunning en de tenaamstelling van het kenteken dient bij dezelfde (rechts)persoon te zijn belegd. Van verdere investeringen is niets gebleken.
        Tevens is uit niets gebleken dat er sprake van enig debiteuren risico.
      
      
      
        Deelname aan het maatschappelijk verkeer,
        Er is geen deelname aan het maatschappelijk verkeer. Er is sprake van één opdrachtgever ([C]). [C] bepaalt de werktijden van de chauffeur, de tijden dat de chauffeur op zijn vroegst mag gaan laden, hoe laat de chauffeur het depot mag verlaten, bij welke depots/bedrijven de chauffeur op welke tijdstip pakketten mag collecteren. Aan het einde van de dag is de chauffeur verplicht de opgehaalde en de niet afgeleverde pakketten weer af te leveren bij het depot. Hierdoor heeft de chauffeur nagenoeg geen vrijheid om de route en de werkzaamheden zelf in te delen. Als gevolg van deze opgelegde werktijden is het voor de chauffeurs nagenoeg niet mogelijk om meer dan één opdrachtgever te dienen. In een aantal zeer incidentele gevallen wordt er ook voor een andere opdrachtgever een dienst verricht (in het weekend, als [C] geen pakketten bestelt). De chauffeurs zijn verplicht kleding van [C] te dragen. Op geen enkele wijze wordt door de chauffeur individueel naar buiten toe getreden.
      
      
      
        Conclusie
        Gezien de manier waarop de chauffeurs participeren in de vennootschap met daarbij het in acht nemen van de wijze en mate waarop zij invloed hebben op de bedrijfsvoering kom ik tot de conclusie dat er geen sprake kan zijn van een vennootschap onder firma. De vennootschap ontleent haar bestaansrecht aan het laten gebruiken van de vereiste vervoersvergunning. Tevens ben ik van mening dat er geen sprake kan zijn dat de chauffeurs voor het individuele ondernemerschap kwalificeren. Door het ontbreken van de vereiste vervoersvergunning is het onmogelijk om als zelfstandig ondernemer pakketten te bezorgen.”
      
      
    
    
      3.7.
      In het kader van het onder 3.6 vermelde boekenonderzoek hebben derdenonderzoeken plaatsgevonden bij [C], [D] […]) en de Stichting Nationale en Internationale Wegvervoer Organisatie (NIWO).
      
    
    
      3.8.
      De inspectie Leefomgeving en Transport (ILT) heeft op 10 juli 2012 bij belanghebbende een inspectie uitgevoerd.
      
    
    
      3.9.
      De NIWO heeft op 15 maart 2013 de aan belanghebbende verleende vergunning voor beroepsgoederenvervoer ingetrokken. Het bezwaar hiertegen is op 5 november 2014 gegrond verklaard en de intrekking is ongedaan gemaakt.
      
    
    
      3.10.
      Op 19 maart 2013 heeft in het kader van een onderzoeks- en handhavingspilot een gecombineerde verkeersactie plaatsgevonden waaraan, naast de Inspecteur, hebben deelgenomen de ILT, de Rijksdienst voor het Wegverkeer en de Politie Rotterdam.
      
    
    
      3.11.
      In een brief van 28 maart 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat belanghebbende met ingang van 1 april 2013 aangifte loonheffingen moet doen voor alle bij belanghebbende werkzame chauffeurs.
      
    
    
      3.12.
      Belanghebbende heeft over de maand april 2013 aangifte gedaan voor vijf chauffeurs en vervolgens hebben belanghebbende en de chauffeurs op 23 mei 2013 bezwaar gemaakt tegen de afdracht op deze aangifte. Het bezwaar is op 20 augustus 2013 door de Inspecteur gegrond verklaard, omdat het boekenonderzoek nog niet was afgerond en de Belastingdienst nog geen gemotiveerd oordeel kon geven. Bij de toewijzing is meegedeeld dat niet beoordeeld is of de aangifte over april 2013 inhoudelijk juist is geweest. Verder is erop gewezen dat aan het toewijzen geen rechten konden worden ontleend met betrekking tot de verschuldigde loonheffingen van de in de aangifte opgenomen chauffeurs voor de tijdvakken na april 2013 noch voor de niet in de aangifte opgenomen overige chauffeurs. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 11 maart 2014, AWB 13/7894, AWB 13/7905, AWB 13/7906, AWB 13/7902 en AWB 13/7897 het beroep tegen de uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard. Het Hof heeft in hoger beroep bij uitspraken van 22 mei 2015, BK-14/00375 en BK-14/00375, ECLI:NL:GHDHA:2015:2349 en 2350 de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.  
      
    
    
      3.13.
      Eind 2013 heeft de FIOD een strafrechtelijk onderzoek naar belanghebbende ingesteld wegens verdenking van valsheid in geschrifte. In de zomer van 2014 is besloten om niet tot strafrechtelijke vervolging over te gaan. Eind 2014 heeft de FIOD de Inspecteur toestemming gegeven om de tijdens het strafrechtelijk onderzoek opgestelde documenten te gebruiken voor fiscale doeleinden. Blijkens verklaringen die tegenover de ambtenaren van de FIOD door de chauffeurs […], […] en […] zijn afgelegd, zijn de chauffeurs niet betrokken bij de onderhandeling over de vaste routes. 
      
    
    
      3.14.
      De Inspecteur heeft het boekenonderzoek blijkens een brief van 16 februari 2015 uitgebreid naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 en het jaar 2014. Op 29 oktober 2015 heeft de Inspecteur een rapport uitgebracht waarin voor de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2014 wordt geconcludeerd dat de chauffeurs niet als vennoot kunnen worden aangemerkt, dat zij geen ondernemer zijn voor de heffing van inkomstenbelasting maar in dienstbetrekking werkzaam zijn bij [A] en zijn echtgenote [B]. Verder wordt geconcludeerd dat de chauffeurs zich niet met de algemene zaken van de vennootschap bezighouden en zij ook geen wetenschap daarvan hebben, maar zich alleen bezighouden met het bezorgen van pakketten, en dat meerdere chauffeurs alleen tot de VOF zijn toegetreden om over de vereiste vervoersvergunning te kunnen beschikken. In het rapport is vermeld op welke wijze het loon over de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2014 is bepaald, welke gevraagde informatie wel en welke niet is verstrekt en welk bedrag aan correctieverplichtingen per persoon is berekend. 
      
    
    
      3.15.
      Op 5 februari 2016 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag 2013 en op 5 april 2016 de naheffingsaanslag 2014 opgelegd. 
      
    
    
      3.16.
      De Inspecteur heeft bij brief van 5 april 2016 toegelicht op welke gegevens de naheffingsaanslag 2014 is gebaseerd. Het gaat kort samengevat om de op een auditfile vermelde uitbetaalde bedragen aan de chauffeurs, vermeerderd met de op het loon ingehouden verkeersboetes en de niet uitgekeerde winstopbouw, netto [€ …]. Daarnaast is een bijtelling voor privégebruik auto in aanmerking genomen van [€ …], gebaseerd op de cataloguswaarde van 61 voertuigen (ongeveer 75% van de wagens) van belanghebbende omdat geen kilometeradministratie is bijgehouden. Het totale loon is vastgesteld op [€ …]. De verschuldigde loonheffing op basis van eindheffing is vastgesteld op [€ …]. 
      
    
    
      3.17.
      Nadat de naheffingsaanslag 2014 is opgelegd heeft belanghebbende in mei 2016 routecalculatiestaten overgelegd. De Inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar met deze staten rekening gehouden. De Inspecteur heeft het loon berekend op [€…]. De loonheffing heeft hij met toepassing van artikel 31, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) op [€ …] plus de correctie privégebruik auto van [€ …], in totaal [€ …] vastgesteld.
      
    
    
      3.18.
      Op 9 oktober 2016 is het rapport van het boekenonderzoek over het jaar 2014 afgerond. De Inspecteur is voor het jaar 2014 tot dezelfde conclusies gekomen als voor het tijdvak 1 april 2013 tot en met 31 december 2013, met name dat bij de chauffeurs geen sprake is van een vennootschap onder firma of ondernemerschap maar van een dienstbetrekking bij de (VOF van de) heer en mevrouw [A]-[B]. In het rapport is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “6	Beoordelen vennootschap onder firma
        (…)
        Tijdens deze beoordeling heb ik vastgesteld dat de vennoten niet gelijkwaardig zijn. Aan het begin van het kalenderjaar 2014 beschikt [B] als enige over de vereiste vakbekwaamheid. In de loop van het kalenderjaar 2014 heeft ook de heer [A] de vakbekwaamheid gehaald. (…)
      
      
      
        Daarnaast is er geen gelijkwaardigheid bij de vennoten. Uit niets blijkt dat de privéopnamen in onderling overleg worden vastgesteld. (…) De kapitalen van de individuele vennoten blijken niet uit de administratie. (…) Met uitzondering van de kapitalen van [A] en [B] hebben alle overige vennoten in de vennootschap één gezamenlijke grootboekrekening. (…)
      
      
      
        De vennoten hebben verder geen inzage in de administratie en hebben dan ook geen enkele vorm van inzicht in het financiële wel en wee van de vennootschap. Ondanks dat in de akte van oprichting is opgenomen dat er instemming van alle vennoten moet zijn op het moment dat er een nieuwe vennoot toetreedt tot de vennootschap is er geen sprake van enige vorm van instemming. (…)
        In de akte van oprichting van de vennootschap is vastgelegd dat de vennoten beperkte bevoegdheid hebben voor het aangaan van financiële verplichtingen. (…)
        Zeven vennoten ontvangen een vergoeding voor de verkeersactie van 19 maart 2013. Dit is onder de noemer “Tegemoetkoming 19 mrt” op de routecalculatiestaat opgenomen. (…) De overige vennoten die bij de verkeersactie zijn betrokken hebben geen vergoeding ontvangen (…).
        Bij het uittreden noch bij het toetreden van een vennoot wordt het vennootschappelijke kapitaal bepaald. Dit wordt slechts eens per jaar gedaan waardoor de uit- of toetredende vennoot voor het volledige jaar deelgenoot is in het resultaat. 
        De vennoot ontvangt het saldo van zijn route-opbrengst. Per vennoot wordt door de heer [A] maandelijks een routecalculatiestaat opgemaakt. In de bijlage heb ik een voorbeeld van deze routecalculatiestaat opgemaakt. (…) 
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                saldo van de vorige maand		
              
              
                dit betreft het niet uitbetaalde gedeelte van de opbrengst van de hier voorafgaande maand
              
            
            
              
                route opbrengst
              
              
                het voor deze route door [C] gefactureerde (selfbilling) bedrag
              
            
            
              
                vergoeding 20 x 6,58
                
              
              
                [C] vergoedt door het uitbetalen van dit bedrag de werkzaamheden op het depot, zoals het sorteren en scannen van de pakketten
              
            
            
              
                dieseltoeslag
                
              
              
                vanwege de stijgende brandstofprijzen wordt een toeslag betaald door [C]. Hoe dit bedrag Is bepaald dan wel samengesteld blijkt niet uit de beschikbare administratie 
              
            
            
              
                autowas
                
              
              
                door de vennootschap aan de chauffeur in rekening gebrachte kosten voor het wassen van de bus. [,,,] brengt hiervoor de kosten in rekening. De specificatie van de gemaakte kosten ontbreekt in de administratie 
              
            
            
              
                accountantskosten
                
              
              
                een voorschot van de door [E] in rekening gebrachte kosten 
              
            
            
              
                niwo
                
              
              
                het in de bus aanwezige Eurovergunningsbewijs met een geldigheid van 6 maanden. De kosten voor het verlengen van dit bewijs bedragen € 11,85. De kosten worden doorberekend aan de chauffeur. 
              
            
            
              
                managementkosten
              
              
                vergoeding die in rekening wordt gebracht bij de chauffeurs. Het totaal over alle chauffeurs  van de managementkosten vormt de beloning van [A].
              
            
            
              
                autokosten
              
              
                lease/huur kosten van de bestelbus
              
            
            
              
                auto verzekering Amlin 
              
              
                doorbelasting van de autoverzekering
              
            
            
              
                reparatie/onderhoud
              
              
                doorbelasting van de onderhoudskosten van de bestelbus
              
            
            
              
                [C]
                
              
              
                [C] vereist dat sommige pakketten voor een door [C] bepaalde tijd worden bezorgd. De chauffeur moet direct na het bezorgen contact opnemen met [C]. Als de chauffeur na de bepaalde tijd het pakket bezorgt wordt door [C] een boete bij de chauffeur in rekening gebracht 
              
            
            
              
                winstopbouw
              
              
                een vast bedrag wordt maandelijks niet aan de chauffeur uitbetaald maar aan kapitaal van de chauffeur toegevoegd 
              
            
            
              
                voorschot
              
              
                het door de vennootschap reeds uitbetaalde voorschot op de route-opbrengst
              
            
            
              
                totale route opbrengst
              
              
                dit is het rekenkundige saldo van de kosten en opbrengst met betrekking deze specifieke route 
              
            
            
              
                kapitaalstorting
              
              
                de totale routeopbrengst wordt op € 50 naar beneden toe afgerond. Deze kapitaalstorting vormt de arbeidsbeloning
              
            
            
              
                aantal gewerkte uren
              
              
                dit lijkt het aantal door de chauffeur gewerkte uren te zijn. Specificatie van deze uren ontbreekt in de administratie. Vastgesteld is dat dit een rekenkundige uitkomst is van de kapitaalstorting gedeeld door € 25
              
            
            
              
                saldo naar volgende maand
              
              
                het verschil tussen de totale route opbrengst en kapitaalstorting
              
            
          
        
      
      
      
        Na afloop van het kalenderjaar maakt [E] de jaarstukken op. De winst wordt na aftrek van de arbeidsbeloning over de firmanten verdeeld. Door middel van de hierboven vermelde berekeningswijze van de routecalculatiestaat ontvangt elke vennoot de opbrengst van zijn eigen route. Van enige gezamenlijkheid is geen sprake. De winst die na de arbeidsbeloning resteert wordt pondsgewijs over de firmanten, die aan het einde van het boekjaar nog deel uitmaken van de vennootschap verdeeld.
        (…)
        In 2013 is de “overeenkomst van de vennootschap “X” aangepast. 
        (…)
        De vergoeding wordt na de wijziging als volgt bepaald:
        De jaarwinst omvat het saldo van alle baten en lasten van de vennootschap. Schades en boetes die worden veroorzaakt door opzet of roekeloosheid worden bij het bepalen van de jaarwinst buiten beschouwing gelaten. In de overeenkomst van de vennootschap is aangegeven dat iedere vennoot een vergoeding voor kapitaalinbreng ontvangt die gelijk is aan de wettelijke handelsrente zoals die geldt aan het begin van het boekjaar.(…) Op 1 januari 2014 bedraagt de wettelijke rente 8,25%. In de jaarrekening 2014 wordt (…) een rentevergoeding van 7,5% gehanteerd. Van deze afwijkingen zijn geen vastleggingen in de administratie aangetroffen. 
        Daarnaast ontvangt iedere vennoot een arbeidsvoorbedeling. Deze arbeidsvoorbedeling wordt gerelateerd aan de route van de vennoot en wordt (…) voor het jaar 2014 bepaald op 80% van de winst van het jaar 2012 en 2013 die haar oorsprong vindt in die route. 
        Feitelijk is dit slechts een rekenkundige wijziging. Immers de routecalculatiestaat bepaalt nog steeds het bedrag dat aan de vennoten wordt uitbetaald. Er is geen verschil tussen de routecalculatiestaat van voor de wijziging van de overeenkomst als en van na de wijziging (…). Alle kosten worden aan de chauffeur in rekening gebracht. Het saldo van de routecalculatiestaat wordt als kapitaalopname gezien. De vennoten hebben geen invloed op de hoogte van hun kapitaalopname. De vennoten hebben op geen enkele wijze inzage in de hoogte van hun eigen kapitaal in de vennootschap. De administratie van de vennootschap is hier ook niet op ingericht. (…)
        Bij het uittreden van een vennoot wordt geen afrekening opgesteld. Doordat slechts eens per jaar het overzicht door de adviseur wordt opgesteld, delen uittredende vennoten toch nog mee in de kosten die werden gemaakt in de periode dat zij de vennootschap hebben verlaten, terwijl zij niet meer de revenuen plukken van de vennootschap. Ditzelfde geldt voor de toetredende vennoot. (...)
        Daarnaast is de administratie niet aangepast. (…)
        Daarnaast hebben de vennoten geen inzicht in de kapitalen van de andere vennoten, waardoor zij niet weten of er te hoge bedragen door een van de andere vennoten worden opgenomen. 
      
      
      
        Conclusie:
        Gezien het bovenstaande ben ik van mening dat de chauffeurs niet als vennoot kunnen worden aangemerkt. 
      
      
      11 Bepaling loon
      (…) In de onderhavige situatie betaalt [C] een totaalbedrag voor de bezorging van de pakketten. Dit totaalbedrag is door [C] per route gespecificeerd. Op deze specificatie wordt per dag het aantal bezorgde pakketten en de daarbij behorende vergoeding weergegeven. Door de heer [A] wordt deze vergoeding opgenomen in een in Excel opgemaakte routecalculatiestaat. (…) Op de routecalculatiestaten (…) worden ook de kosten die door en/of ten behoeve van de individuele chauffeur zijn gemaakt weergegeven. Naast de directe kosten dient de chauffeur een bedrag af te staan voor het gebruik van de vervoersvergunning aan de heer [A]. Daarnaast wordt een bedrag gereserveerd voor kapitaalopbouw. Het resterende bedrag wordt, naar beneden afgerond op € 50 aan de chauffeur per bank uitbetaald onder de noemer kapitaalstorting. Door mij zijn de volgende elementen van de routecalculatiestaat als loon benoemd:
      - kapitaalstorting
      - winstopbouw
      - boetes
      - voorschot.
      Op enkele routecalculatiestaten zijn negatieve bedragen als kapitaalstortingen vermeld. In deze gevallen is vanuit de financiële administratie vastgesteld welke bedragen daadwerkelijk aan de chauffeurs zijn uitbetaald. 
      
      12 Uitbetaalde bedragen
      
        Op basis van de hierboven beschreven werkwijze zijn per chauffeur (…) uitbetaald. 
        (…)
      
      
      13 Eindheffing
      
        Hoofdregel is dat de Belastingdienst bij de constatering dat een onjuiste of onvolledige aangifte loonheffingen de werkgever een correctieverplichting oplegt (…). Dit leidt ertoe dat [X]. alsnog de juiste en volledige gegevens op werknemersniveau moet verstrekken, waardoor de geconstateerde fouten per werknemer per tijdvak worden gecorrigeerd. (…)
        Wanneer een werkgever weigert correctieberichten in te dienen, dan wordt uiteindelijk een naheffingsaanslag (…) opgelegd. Deze naheffingsaanslag wordt berekend op basis van eindheffing. 
      
      
      
        Voor de periode 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 zijn correctieverplichtingen opgelegd. [X] heeft desondanks geen correctieberichten ingediend. In diverse gesprekken heeft [de gemachtigde]  aangegeven dat er geen correctieberichten zullen worden ingediend. Gezien het feit dat de [gemachtigde] weigert de verplichting tot het indienen van correctieverplichting na te komen zal ik voor het jaar 2014 direct een naheffingsaanslag op basis van eindheffing opleggen (…).
      
      
      14 Verschuldigde loonheffingen
      (…) Voor de aanvang van het boekenonderzoek is de afhandeling van de aangiften inkomstenbelasting geblokkeerd. Ondanks deze blokkade is de aangifte inkomstenbelasting van de heer [F] reeds definitief vastgesteld. Ter voorkoming van dubbele heffing wordt het bedrag van de heer [F] dat reeds in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken, in mindering gebracht op het netto uitbetaalde loon (…)”
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen:
    
    21. De rechtbank stelt voorop dat er tussen [belanghebbende] en de chauffeurs geen arbeidsovereenkomsten zijn gesloten en dat noch [belanghebbende] noch de chauffeurs de intentie hebben gehad om dienstbetrekkingen tot stand te brengen. Gelet hierop brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat [de Inspecteur] aannemelijk moet maken dat niettemin sprake is van arbeidsovereenkomsten in de zin van artikel 7:610 van het BW. 
    (…)
    28. De rechtbank is van oordeel dat het vertrekpunt voor de fiscaalrechtelijke kwalificatie de civielrechtelijke vorm is. Civielrechtelijk is er sprake van een VOF waarvan niet alleen [A] en [B] vennoten zijn, maar ook de chauffeurs. Voor de belastingheffing kan de civielrechtelijke vorm worden genegeerd of anders worden gekwalificeerd indien de economische werkelijkheid zich op wezenlijke punten niet verdraagt met de civielrechtelijke vorm. De rechtbank zal daarom onderzoeken of de VOF ook ten aanzien van de chauffeurs voldoende realiteitsgehalte heeft. Vooraf merkt de rechtbank daarbij op dat het criterium dat [de Inspecteur] hanteert om de chauffeurs de status van vennoot te ontzeggen - het vereiste van een zekere mate van gelijkwaardigheid ten opzichte van het vennootschapsbestuur - geen basis vindt in de wet of jurisprudentie.
    
    29. Een VOF is een samenwerkingsverband van personen dat onder gezamenlijke naam een onderneming drijft, waarbij die personen - de vennoten - arbeid of kapitaal (of beide) inbrengen, in ruil waarvoor die vennoten gerechtigd zijn tot een aandeel in de winst. De vennoten zijn voorts hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden van dit samenwerkingsverband. 
    
    30. Vaststaat dat [belanghebbende] als VOF is ingeschreven bij de Kamer van Koophandel en dat zij een transportonderneming drijft. 
    
    31. Alle chauffeurs verrichten arbeid voor het samenwerkingsverband. Aangezien zij dit op voor derden kenbare wijze doen als vennoot van de VOF, acht de rechtbank aannemelijk dat hier sprake is van ‘inbreng van arbeid’.
    
    32. Alle chauffeurs delen in de winst en verlies van de vennootschap. De omstandigheid dat de beloning van de chauffeur in hoge mate gekoppeld is aan zijn of haar winstbijdrage, betekent, anders dan [de Inspecteur] suggereert met zijn opmerking over stukloon, niet dat er sprake is van een dienstbetrekking. Deze wijze van winstverdeling is bij een VOF niet ongebruikelijk en heeft niet tot gevolg dat er daardoor geen VOF zou bestaan. De chauffeurs delen bovendien pondspondsgewijs in de restwinst en delen in de verliezen van de vennootschap. Het delen in het verlies van de ‘werkgever’ is onverenigbaar met arbeid die wordt verricht in dienstverband. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de chauffeurs als ‘vennoten’ delen in de resultaten van de VOF.
    
    33. De chauffeurs, zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden van de VOF. Zij lopen derhalve ondernemersrisico. Ook dit gegeven is onverenigbaar met het verrichten van arbeid in dienstverband en [de Inspecteur] gaat daar volledig aan voorbij.
    
    34. De VOF heeft een dagelijks bestuur bestaande uit [A] en [B]. Dat [A] verplichtingen is aangegaan zonder instemming van alle vennoten (zie r.o. 23, onderdeel (h) van deze uitspraak) is - wat daar ook van zij - geen aanwijzing dat de chauffeurs ondergeschikt zouden zijn aan [A] en [B]; immers naarmate een VOF meer vennoten kent, is de behoefte aan een dagelijks bestuur dat namens de vennootschap optreedt - en dus ook rechtshandelingen verricht - groter. 
    
    35. Op basis van het bovenstaande is de rechtbank van oordeel dat de VOF ook ten aanzien van de chauffeurs voldoende realiteitsgehalte heeft. Dit betekent dat zij niet alleen civielrechtelijk, maar ook fiscaalrechtelijk als vennoten moeten worden aangemerkt en derhalve geen (fictieve) dienstbetrekkingsverhouding hebben met de VOF. De omstandigheid dat [C] in verregaande mate kan opleggen op welke tijden [belanghebbende] pakketten dient op te halen en af te leveren en dominant is bij het bepalen van de daarvoor te rijden routes en de daarvoor te betalen tarieven, zegt veel over de kracht van [C] als marktpartij, maar doet aan het vorenstaande niet af. Gelet op de omstandigheid dat de chauffeurs als vennoten in de VOF zijn aangemerkt is er ook geen aanleiding de gelijkgesteldenregeling van toepassing te achten.
    
    36. Samenvattend komt de rechtbank tot het oordeel dat er geen deugdelijke basis is voor het standpunt van [de Inspecteur] dat [belanghebbende] inhoudingsplichtig is voor de loonheffingen ter zake van de betalingen door [belanghebbende] verricht aan de chauffeurs. Hetzelfde lot treft dan ook de correctie met betrekking tot het privégebruik auto voor 2014. Het beroep van [de Inspecteur] op interne compensatie voor 2013 kan - gelet op het oordeel van de rechtbank - onbesproken blijven. De door [de Inspecteur] opgelegde aanslagen dienen derhalve te worden vernietigd. Hetzelfde geldt voor de boete- en rentebeschikkingen.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      5.1.
      Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 
      
      
        In het bijzonder is in geschil of: 
      
      
      - de chauffeurs hun de werkzaamheden verrichten in het kader van een dienstbetrekking 
      (artikel 7:610 BW), uitzendovereenkomst (artikel 7:690 BW) of fictieve dienstbetrekking (standpunt Inspecteur), dan wel in het kader van ondernemerschap in VOF-verband (belanghebbende), 
      - sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel,
      - sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel,
      - in beide tijdvakken terecht is nageheven wegens privégebruik auto’s, 
      - terecht eindheffing is toegepast,
      - sprake is van dubbele heffing, 
      - sprake is van schending van de geheimhoudingsplicht, en 
      - de boetebeschikking en de belastingrentebeschikking terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld.
      
    
    
      5.2.
      In het incidenteel hoger beroep is in geschil of er aanleiding is voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht. 
      
    
    
      5.3.
      Voor hetgeen partijen ter ondersteuning van hun standpunten aanvoeren verwijst het Hof naar de gedingstukken. 
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      6.1.
      De Inspecteur heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep en afwijzing van het verzoek tot vergoeding van de integrale proceskosten.
      
    
    
      6.2.
      Belanghebbende heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de proceskosten en tot veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de werkelijke proceskosten.
      
      
    
  
  
     Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Is het tiendagenstuk van de Inspecteur tardief? 
      
    
    
    
      7.1.
      Belanghebbende stelt dat hetgeen de Inspecteur in zijn zogenoemde tiendagenstuk aanvoert niet in de procedure kan worden toegelaten, omdat de aangevoerde stellingen tardief zijn. Dienaangaande geldt dat gelet op artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken bij het Hof kunnen indienen.  Deze stukken worden, bijzondere omstandigheden daargelaten, tot de gedingstukken gerekend. Hetgeen de Inspecteur aanvoert is grotendeels gebaseerd op de eigen administratie van belanghebbende, en belanghebbende heeft daar ook uitvoerig op gereageerd in haar pleitnota. Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende niet in haar processuele positie is geschaad, zodat er geen reden is om het tiendagenstuk buiten beschouwing te laten.
      
      
        
          Vennootschap onder firma
        
      
      
    
    
      7.2.
      Gelet op de bronnenvolgorde van artikel 2.14, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 zal het Hof eerst beoordelen of de chauffeurs zijn aan te merken als ondernemer. Hiervan is sprake indien de chauffeurs vennoten zijn in de VOF dan wel een onderneming drijven in de vorm van een eenmanszaak.
      
    
    
      7.3.
      
        Belanghebbende stelt zich in de eerste plaats op het standpunt dat de chauffeurs vennoot in de VOF zijn. Zij voert daartoe - kort gezegd - aan dat de rechtsverhouding van de chauffeurs, [A] en [B] wordt beheerst door het firmacontract; daaruit blijkt dat zij de bedoeling hebben samen op voet van gelijkheid een transportonderneming te drijven in de vorm van een vennootschap onder firma en daaraan wordt ook feitelijk uitvoering gegeven.
        De Inspecteur bestrijdt gemotiveerd dat de chauffeurs vennoot in de VOF zijn. Hij voert daartoe - kort gezegd - aan dat geen sprake is van een reële vennootschap onder firma omdat aan verscheidene bepalingen van de firma-overeenkomst geen uitvoering wordt gegeven en van de vereiste mate van gelijkwaardigheid tussen de vennoten geen sprake is. 
      
      
    
    
      7.4.
      Het Hof stelt voorop dat een vennootschap onder firma civielrechtelijk is aan te merken als een gekwalificeerde vorm van een maatschap. In artikel 7A:1655 BW is de maatschap omschreven als een overeenkomst waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te delen. Dit betekent dat een vennootschap onder firma ziet op de samenwerking van twee of meer personen gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten, zulks door middel van inbreng door ieder van de vennoten. Het element samenwerking brengt mee dat voldaan moet zijn aan de klassieke eis van affectio societatis: uit de inhoud van de overeenkomst dient duidelijk te worden dat de deelnemers de wil hebben op basis van een zekere mate van gelijkwaardigheid met elkaar samen te werken teneinde een bepaald doel te bereiken. Met deze gelijkwaardigheid verdraagt zich niet dat tussen de verschillende personen een verhouding van ondergeschiktheid bestaat. Hierdoor onderscheidt de overeenkomst tot het aangaan van een vennootschap onder firma zich van een arbeidsovereenkomst. Anderzijds is voor het aannemen van een vennootschap onder firma niet vereist dat er volstrekte gelijkwaardigheid tussen de vennoten bestaat; voldoende is dat de vennoten vanuit een min of meer gelijkwaardige positie beogen samen te werken (zie de conclusie van A-G Timmerman van 15 december 2006, nr. C05/264HR, ECLI:NL:PHR:2006:AZ1487, en de daarin genoemde literatuur). 
      
    
    
      7.5.
      In dit kader is van belang dat partijen die een overeenkomst sluiten die strekt tot het verrichten van werk tegen betaling deze overeenkomst op verschillende wijzen kunnen inrichten. Wat tussen hen heeft te gelden wordt bepaald door hetgeen hun bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stond, mede in aanmerking genomen de wijze waarop zij feitelijk aan de overeenkomst uitvoering hebben gegeven en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Aan de hand van de op deze wijze vastgestelde inhoud van de overeenkomst wordt vervolgens bepaald of de overeenkomst behoort tot een van de in de wet geregelde bijzondere overeenkomsten. Daarbij is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderlinge verband worden bezien (vgl. HR 14 november 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZC2495, NJ 1998, 149 (Groen/Schoevers) en HR 10 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP2651, NJ 2005, 239 (Diosynth/Groot)). 
      
    
    
      7.6.
      Tussen partijen is niet in geschil dat [A] en [B] met elkaar samenwerken als vennoten in VOF-verband. 
      
    
    
      7.7.
      Bij de beantwoording van de vraag of de chauffeurs deel uitmaken van de VOF van [A] en [B] (belanghebbende) is de beoordeling van de feitelijke situatie tussen partijen van groot belang. Deze beoordeling komt neer op beantwoording van de vraag of uit de feiten en omstandigheden kan worden afgeleid dat sprake was van samenwerking tussen de chauffeurs, [A] en [B] op voet van gelijkwaardigheid als vennoten in VOF-verband en van een daarop gerichte wil van partijen (vgl. HR 2 september 2011, nr. 09/04986, ECLI:NL: HR:2011:BQ3876, NJ 2012/75).
      
    
    
      7.8.
      Het Hof leidt uit de onder 3 vermelde feiten en het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank en het Hof in onderlinge samenhang af dat feitelijk niet wordt voldaan aan de voor samenwerking in verband van een vennootschap onder firma vereiste basis van een zekere mate van gelijkwaardigheid. Het Hof acht daarbij met name van belang dat:
      - uit de verklaringen bij de FIOD van diverse chauffeurs, waaronder [....], het beeld naar voren komt dat de chauffeurs niet op de hoogte zijn dat er een (nieuwe) vennootschapsovereenkomst is, laat staan dat ze kennis hebben van de inhoud van die overeenkomst, in die zin dat ze op de hoogte zijn van hun rechten en plichten. Ze hebben zich, naar voormelde chauffeurs ook hebben verklaard, louter bij de VOF van [A] en [B] aangesloten omdat [C] niemand meer in loondienst wilde hebben en zij, teneinde de werkzaamheden als zelfstandige te kunnen verrichten, een vergunning voor goederenvervoer nodig hadden; 
      - de chauffeurs in persoon noch gezamenlijk naar buiten optreden als vennoten van belanghebbende; 
      - niet aannemelijk is geworden dat het door de vennootschapsovereenkomst vereiste (jaarlijks) onderling overleg plaatsvindt over onder meer de binnen de VOF te verrichten werkzaamheden en het te voeren beleid, vervanging bij ziekte, vergoeding van arbeid, toetreding van nieuwe “vennoten”;
      - inbreng van het in de vennootschapsovereenkomst vermelde bedrag in contanten nimmer plaatsvindt; de inbreng van de chauffeurs beperkt zich tot arbeid; 
      - de vennootschapsovereenkomst, noch de aanvulling daarop voorziet in de betaling van goodwill bij toetreding en uittreding;
      - de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat de kapitalen van de individuele “vennoten”, met uitzondering van die van [A] en [B], niet uit de administratie blijken en dat de chauffeurs één gezamenlijke grootboekrekening hebben;
      - niet aannemelijk is geworden dat de jaarrekening jaarlijks wordt vastgesteld in een vennotenvergadering, zoals artikel 4 van de aanvulling op de vennootschapsovereenkomst voorschrijft, zodat ervan moet worden uitgegaan dat de chauffeurs geen zeggenschap hebben over de verdeling van de jaarwinst. De omstandigheid dat de overwinst jaarlijks (gelijkelijk) wordt verdeeld over de chauffeurs die op 31 december van het boekjaar “participeren” in de VOF, wijst daar ook op; 
      - de betaling van de chauffeurs voor de verrichte werkzaamheden, naar het Hof aannemelijk acht, plaatsvindt op basis van de maandelijks opgemaakte routecalculatiestaat, op basis waarvan elke chauffeur het saldo van de opbrengsten en kosten van de door hem gereden route ontvangt (aan het eind van het jaar aangevuld met een deel van de overwinst indien de chauffeur dan nog voor de VOF werkt); dat dit wezenlijk is gewijzigd door de bij de aanpassing van het vennootschapscontract in juni 2013 ingevoerde arbeidsvoorbedeling is niet aannemelijk geworden;
      - bij uittreding geen vereffening plaatsvindt; 
      - de vennootschapsovereenkomst weliswaar vermeldt dat alle “vennoten” delen in de verliezen van de VOF en hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schulden van de VOF, maar niet aannemelijk is geworden dat de chauffeurs aansprakelijk zijn gesteld voor of hebben gedeeld in de faillissementsschulden van de VOF; en
      - de chauffeurs hun werkzaamheden verrichten in kleding van [C] in bestelbussen die het logo van [C] dragen en zich dienen te houden aan de voorschriften van [C], waaronder die omtrent de werktijden en de te rijden routes. 
      
    
    
      7.9.
      Het Hof komt op grond van het hiervoor overwogene tot de conclusie dat de VOF in relatie tot de chauffeurs realiteitsgehalte mist en dat sprake is van een schijnconstructie, waarbij de chauffeurs door belanghebbende ([A] en [B]) ter beschikking worden gesteld van [C] om krachtens een door haar aan belanghebbende verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van [C].
      
      
        
          Eenmanszaak
        
      
      
    
    
      7.10.
      De vraag of de chauffeurs geacht kunnen worden elk hun eigen onderneming te drijven in de vorm van een eenmanszaak, beantwoordt het Hof eveneens ontkennend. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat in de onderhavige naheffingstijdvakken geen van de chauffeurs beschikte over de voor de zelfstandige uitoefening van de onderneming vereiste vervoersvergunning, geen van de chauffeurs een eigen bestelbus had, zij niet zelfstandig naar buiten optraden als ondernemer en zij nagenoeg geen vrijheid hadden om hun route en de werkzaamheden zelf in te delen als gevolg van de door [C] bepaalde werktijden, waardoor het ook nauwelijks mogelijk is om voor andere opdrachtgevers werkzaamheden te verrichten. 
      
      
        
          Uitzendovereenkomst
        
      
      
    
    
      7.11.
      De Inspecteur stelt primair dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de chauffeurs moet worden gekwalificeerd als een uitzendovereenkomst in de zin van artikel 7:690 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Hij voert daartoe aan dat sprake is van een driehoeksarbeidsrelatie tussen belanghebbende, [C] en de chauffeurs waarbij de chauffeurs door belanghebbende ([A] en [B]) ter beschikking worden gesteld van [C] voor het onder toezicht en leiding van [C] verrichten van koerierswerkzaamheden.
      
    
    
      7.12.
      
        Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn stelling en overweegt daartoe het volgende. Ingevolge artikel 7:690 BW is de uitzendovereenkomst de arbeidsovereenkomst waarbij de werknemer door de werkgever, in het kader van de uitoefening van het beroep of bedrijf van de werkgever ter beschikking wordt gesteld van een derde om krachtens een door deze aan de werkgever verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van de derde. Het element opdracht brengt mee dat sprake moet zijn van een overeenkomst van opdracht tussen de derde en de uitzendwerkgever. Artikel 7:400 BW omschrijft de overeenkomst van opdracht - voor zover hier van belang - als de overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt anders dan op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaamheden te verrichten die in iets anders bestaan dan het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken.
        In het onderhavige geval bestaat de door [C] aan belanghebbende verstrekte opdracht in het doen vervoeren van zaken (veelal pakketten); belanghebbende gaat hiertoe vervoersovereenkomsten aan met [C], waarbij belanghebbende telkens wordt vertegenwoordigd door de individuele chauffeur. De omstandigheid dat zodanige vervoerswerkzaamheden zijn uitgesloten van de overeenkomst van opdracht staat op grond van het hiervoor overwogene eraan in de weg dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de chauffeurs kan worden aangemerkt als een uitzendovereenkomst.
      
      
      
        
          Dienstbetrekking 
        
      
      
    
    
      7.13.
      Het hiervoor gegeven oordeel dat geen sprake kan zijn van een uitzendovereenkomst in de zin van artikel 7:690 BW, laat onverlet dat de chauffeurs voor belanghebbende werkzaam kunnen zijn op basis van een ‘gewone’ arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610. Daarvoor is onder meer vereist dat sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de chauffeurs. Het Hof is op grond van de in 3.2 vermelde feiten en omstandigheden van oordeel dat een groot deel van het werkgeversgezag bij [C] ligt. De vraag rijst dan ook of belanghebbende zelf voldoende gezag heeft in haar verhouding tot de chauffeurs om louter op grond daarvan als werkgever te worden aangemerkt buiten de situatie waarin artikel 7:690 BW van toepassing is, en of het bij [C] aanwezige gezag kan worden beschouwd als een deel van het gezag van belanghebbende dat belanghebbende aan [C] heeft ‘overgelaten’ oftewel ‘gedelegeerd’. 
      
    
    
      7.14.
      Het Hof zal het antwoord op deze vragen in het midden laten, aangezien het - overeenkomstig de subsidiaire stelling van de Inspecteur - van oordeel is dat de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en de chauffeurs, mocht geen sprake zijn van een dienstbetrekking in civielrechtelijke zin, valt aan te merken als een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, aanhef en letter e, van de Wet LB 1964 in verbinding met artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (het Uitvoeringsbesluit), respectievelijk artikel 5, aanhef en letter d, van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering, de Ziektewet en de Werkloosheidswet (WAO/ZW/WW) in samenhang met artikel 3 van het Besluit van 24 december 1986, Stb. 1986, 655 (het Rariteitenbesluit). Het Hof overweegt daartoe als volgt.
      
    
    
      7.15.
      Ingevolge artikel 4 van de Wet LB 1964 kunnen bij algemene maatregel van bestuur arbeidsverhoudingen die maatschappelijk gelijk worden gesteld met dienstbetrekkingen, als dienstbetrekking worden aangemerkt. Artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (het Uitvoeringsbesluit) bepaalt dat als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene die door tussenkomst van degene tot wie de arbeidsverhouding bestaat, persoonlijk arbeid verricht ten behoeve van een derde. De hiervoor genoemde wettelijke bepalingen inzake de werknemersverzekeringen zijn nagenoeg gelijkluidend. Het Hof komt op grond van de door de Inspecteur aannemelijk gemaakte feiten en omstandigheden tot het oordeel dat de chauffeurs door tussenkomst van belanghebbende arbeid hebben verricht ten behoeve van [C]. De arbeid wordt bovendien persoonlijk verricht; aannemelijk is dat de chauffeurs zich niet konden laten vervangen zonder toestemming van [C]. Er is derhalve sprake van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit respectievelijk artikel 3 van het Rariteitenbesluit. De in artikel 2e van het Uitvoeringsbesluit respectievelijk artikel 8, aanhef en letter a, van het Rariteitenbesluit genoemde uitzondering voor de arbeidsverhouding van, kort gezegd, personen die arbeid verrichten in de uitoefening van hun onderneming doet zich in het onderhavige geval niet voor, nu het Hof reeds heeft geoordeeld dat de chauffeurs niet als ondernemers zijn aan te merken.
      
    
    
      7.16.
      Het Hof acht ten slotte aannemelijk dat belanghebbende verplicht was de chauffeurs voor hun werkzaamheden te betalen, zodat belanghebbende ingevolge het bepaalde in artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit wordt aangemerkt als degene tot wie de dienstbetrekking bestaat.
      
    
    
      7.17.
      De conclusie luidt dat belanghebbende inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet LB 1964 (wat betreft de premies werknemersverzekeringen in samenhang met artikel 59, lid 1, van de Wet financiering sociale verzekeringen).
      
      
        
          Fiod-onderzoek
        
      
      
    
    
      7.18.
      Voor zover belanghebbende heeft gesteld dat de omstandigheid dat het Openbaar Ministerie na het onderzoek van de FIOD heeft besloten niet strafrechtelijk tot vervolging over te gaan maar de uitkomsten van het onderzoek in handen te geven van de Belastingdienst, meebrengt dat aan de uitkomsten van dat onderzoek voor de heffing van belasting, met name aan de verklaringen die tijdens dat onderzoek zijn afgelegd, geen waarde mag worden gehecht, verwerpt het Hof die stelling. De uitkomsten van het FIOD-onderzoek kunnen in de belastingprocedure worden gebruikt, reeds omdat het strafrechtelijk onderzoek niet is aangevangen. Daarbij komt dat de verklaringen die de chauffeurs tijdens dat onderzoek hebben afgelegd omtrent hun werkzaamheden en de verhouding tot [C], inhoudelijk overeenkomen met verklaringen die andere chauffeurs hebben afgelegd tijdens de verkeerscontrole en met de gegevens die voortkomen uit het derdenonderzoek bij [C]. 
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel 
        
      
      
      
        7.19.1.
        Het Hof verwerpt het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de medewerkers van PostNL zelf een overeenkomst met PostNL aangaan, zelf beschikken over een vervoersvergunning en voor het transport gebruik maken van hun eigen auto, terwijl de chauffeurs van belanghebbende niet zelf een overeenkomst met [C] zijn aangegaan maar met belanghebbende vanwege de vervoersvergunning waarover [B] beschikt, en niet zelf over een auto beschikken. Belanghebbendes geval is, gezien de afhankelijke positie van de chauffeurs ten opzichte van belanghebbende, dan ook niet vergelijkbaar met dat van PostNL. Verder heeft de Inspecteur - onvoldoende weersproken - gesteld dat uit civiele procedures naar voren is gekomen dat een aantal chauffeurs bij PostNL onvoldoende zelfstandigheid heeft ten opzichte van PostNL, als gevolg waarvan ook zij niet meer als ondernemer zijn aangemerkt door de fiscus. 
        
      
      
        7.19.2.
        Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen volgen dat de Inspecteur in de meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen chauffeurs van pakketvervoerbedrijven als ondernemer heeft aangemerkt.
        
      
      
        7.19.3.
        Voorts heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur dan wel de minister van Financiën beleid heeft gevoerd op grond waarvan chauffeurs van andere pakketvervoerders die in gelijke omstandigheden verkeren als de chauffeurs bij belanghebbende, gunstiger zijn behandeld, in die zin dat zij wel als ondernemer zijn aangemerkt. Ook de omstandigheid dat belanghebbende deel zou uitmaken van een pilot en als eerste in de heffing zou zijn betrokken, hetgeen de Inspecteur overigens gemotiveerd heeft weersproken, levert die ongelijke behandeling niet op, zolang niet in de meerderheid van de met de situatie van belanghebbende vergelijkbare gevallen heffing achterwege blijft of een beleid wordt ontwikkeld op grond waarvan gelijke gevallen een gunstiger behandeling krijgen. Geen van beide is aannemelijk gemaakt. 
        
        
          
            Vertrouwensbeginsel
          
        
        
      
    
    
      7.20.
      Voor zover belanghebbende, onder meer onder verwijzing naar uitspraken van het Hof ten aanzien van belanghebbende van eerdere datum, heeft gesteld dat de Inspecteur een standpunt heeft ingenomen of een uitlating heeft gedaan op grond waarvan belanghebbende erop mocht vertrouwen dat geen sprake zou zijn van dienstbetrekkingen van haar chauffeurs en haar voor de onderhavige tijdvakken geen naheffingsaanslagen zouden worden opgelegd, verwerpt het Hof die stellingen. Voor de juistheid van die stellingen zijn onvoldoende aanknopingspunten te vinden in die uitspraken en ook niet in de overige uitlatingen van de Inspecteur die hij heeft gedaan in het kader van de heffing over andere tijdvakken dan wel afgegeven VAR-verklaringen. Een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur op dit punt is niet aannemelijk geworden.
      
      
        
          Hoogte naheffingsaanslagen
        
      
      
    
    
      7.21.
      Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur uitlatingen heeft gedaan over de hoogte van de aanslagen tijdens gesprekken met belanghebbende en een of meer van haar vertegenwoordigers of gemachtigden, heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, onvoldoende feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan kan worden geoordeeld dat bij belanghebbende een gerechtvaardigd vertrouwen is ontstaan dat de naheffingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld. 
      
    
    
      7.22.
      De Inspecteur heeft voor de berekening van de naheffingsaanslagen aan de hand van de routecalculatiestaten de aan de chauffeurs betaalde bedragen (voorschotten, winstopbouw, uitbetaalde kapitaalstorting, boetes die niet voor rekening van de chauffeur zelf komen) het uitbetaalde loon berekend na aftrek van kosten en het bedrag voor het ter beschikking stellen van de vervoersvergunning. De naheffingsaanslagen berusten daarmee naar het oordeel van het Hof op redelijke uitgangspunten. Belanghebbende heeft daartegenover niet aannemelijk gemaakt dat hierop nog bedragen in mindering moeten strekken. De Inspecteur heeft daarna het nettoloon berekend en daarover loonheffing nageheven. 
      
      
        
          Privégebruik auto tijdvak 2013
        
      
      
    
    
      7.23.
      Uit het onderzoek van de Inspecteur komt naar voren dat de bestelauto’s door belanghebbende ter beschikking zijn gesteld aan de chauffeurs en dat de aan hem overgelegde kilometeradministraties, voor zover aanwezig, niet aan de gestelde eisen voldoen. De Inspecteur heeft daarvan voorbeelden van het jaar 2013 bijgevoegd. Het Hof acht op basis daarvan het uit het onderzoek naar voren gekomene aannemelijk. Vaststaat dat in 2013 ongeveer 70 voertuigen op naam van belanghebbende hebben gestaan. De Inspecteur heeft echter voor de periode april 2013 tot en met december 2013 het privégebruik auto niet in de naheffingsaanslag begrepen. Gelet op het voorgaande was daarvoor naar het oordeel van het Hof wel aanleiding. De naheffingsaanslag 2013 is dus eerder te laag dan te hoog vastgesteld. 
      
      
        
          Privégebruik auto tijdvak 2014
        
      
      
    
    
      7.24.
      Voor 2014 heeft de Inspecteur dezelfde constatering gedaan als in 2013, namelijk dat door belanghebbende ongeveer 70 auto’s ter beschikking zijn gesteld aan de chauffeurs en dat geen dan wel onvoldoende kilometeradministratie heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft de cataloguswaarde van 61 voertuigen (= ongeveer 75% van de voertuigen) in de naheffing betrokken. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de auto’s voor niet meer dan 500 kilometer in privé zijn gebruikt, zodat de correctie terecht heeft plaatsgevonden. 
      
      
        
          Eindheffing
        
      
      
    
    
      7.25.
      Ingevolge artikel 28, lid 2, Wet LB 1964 legt de Inspecteur bij een onjuiste of onvolledige aangifte de werkgever alvorens tot naheffing over te gaan een correctieverplichting op, zodat deze de geconstateerde fouten per werknemer kan herstellen door middel van het indienen van correctieberichten. Doet een werkgever dat niet, dan volgt een naheffingsaanslag op basis van het tabeltarief (eindheffing). 
      
    
    
      7.26.
      Voor het tijdvak 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 zijn aan belanghebbende correctieverplichtingen ex art. 28a, lid 2, Wet LB 1964 opgelegd. Belanghebbende heeft daarop geen correctieberichten ingediend. Bij de naheffing over dit tijdvak heeft de Inspecteur geen eindheffing toegepast maar nageheven volgens het enkelvoudige tarief. 
      
    
    
      7.27.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2014 evenmin correctieberichten ingediend, hoewel ook voor dit tijdvak een correctieverplichting aan haar was opgelegd. Wel is hierover gesproken voorafgaande aan de naheffing over het tijdvak 2013, maar niet is komen vast te staan dat de berichten zijn ingediend. In april 2013 kan zulks, zoals de gemachtigde ter zitting heeft erkend, nog niet hebben plaatsgevonden omdat toen de controle nog gaande was en dus nog niet duidelijk was hoe een dergelijk bericht eruit zou moeten komen te zien.
      
    
    
      7.28.
      Ingevolge artikel 31, lid 1 en 2, onderdeel a, aanhef en ten eerste, Wet LB 1964 worden bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag is opgelegd, belast naar het in het derde lid aangegeven (enkelvoudige) tarief, behoudens voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen. De aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen worden ingevolge het derde lid van artikel 31 Wet LB 1964 aan de hand van het tabeltarief (eindheffing) belast, waarbij ingevolge het vierde lid wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie Ziekenfondswet, Werkloosheidswet en Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering aanstonds voor zijn rekening heeft genomen. 
      
    
    
      7.29.
      Uit de gedingstukken kan niet worden opgemaakt dat belanghebbende voor het jaar 2014 het in artikel 31 Wet LB 1964 bedoelde verzoek heeft gedaan. Belanghebbende is daar blijkens het controlerapport wel toe in de gelegenheid gesteld doch was van mening dat eerst moest komen vast te staan dat de door de Inspecteur ingenomen standpunten terecht zouden zijn. Een verzoek tot het achterwege laten van de eindheffing kan, gelet op de daaraan verbonden gevolgen, ook in een later stadium worden gedaan, maar dient wel steeds vergezeld te gaan van de daartoe noodzakelijke gegevens (vgl. HR 24 september 2004, 39.303, ECLI:HR:2004:AO4778, BNB 2004/414). Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende in hoger beroep een dergelijk verzoek heeft gedaan, heeft zij het indienen van de noodzakelijke gegevens als naam, adres en woonplaats alsmede correctieberichten achterwege gelaten. Ook correctieberichten zijn naar het oordeel van het Hof te rangschikken onder de noodzakelijke gegevens, aangezien belanghebbende op enigerlei wijze te kennen moet geven dat zij van plan is per werknemer de nageheven bedragen te gaan verhalen en dat dit verhaal niet bij voorbaat onmogelijk is. Dit voornemen komt tot uitdrukking via deze correctieberichten. Ook op andere wijze is een dergelijk voornemen niet tot uitdrukking gebracht. De door belanghebbende ter zitting  ingenomen stelling dat de Inspecteur hiervoor een informatiebeschikking zou moeten nemen, berust op een onjuiste uitleg van de hiervoor vermelde bepalingen van de artikelen 28a en 31 Wet LB 1964. Het Hof komt tot de conclusie dat de Inspecteur kon naheffen met toepassing van het eindheffingsregime. 
      
      
        
          Inkomstenbelasting 
        
      
      
    
    
      7.30.
      Het Hof verwerpt de stelling dat de opbrengsten (merendeels) reeds in de inkomstenbelasting zijn betrokken en dat sprake is van dubbele heffing. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen op persoonsniveau beoordeeld of, en zo ja tot welk bedrag, de inkomsten in de inkomstenbelasting zijn betrokken en heeft in voorkomend geval slechts voor het restant nageheven. Verder heeft hij onweersproken gesteld dat voor aanvang van het boekenonderzoek de afhandeling van de aangiften inkomstenbelasting zoveel mogelijk is geblokkeerd, dat ondanks deze blokkade de aangifte inkomstenbelasting van de heer [F] reeds definitief was vastgesteld en dat ter voorkoming van dubbele heffing het bedrag van het loon van de heer [F] dat reeds in de heffing van inkomstenbelasting was betrokken, in mindering is gebracht op het in aanmerking genomen bedrag aan netto uitbetaald loon.
      
      
        
          Geheimhoudingsplicht
        
      
      
    
    
      7.31.
      Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur zijn geheimhoudingsverplichting heeft geschonden, verwerpt het Hof die klacht omdat deze onvoldoende is onderbouwd. 
      
      
        
          Uitsluiting gemachtigde van gesprek
        
      
      
    
    
      7.32.
      Eén van de gemachtigden van belanghebbende beklaagt zich erover dat hij niet is uitgenodigd voor gesprekken met [A], [C] en de Belastingdienst. De Inspecteur heeft daarover ter zitting van de Rechtbank verklaard dat de heer [A] voorafgaand aan het gesprek had laten weten dat hij zijn gemachtigde niet wilde en ook niet zou meenemen en dat de heer [A] dit per e-mail nog eens heeft bevestigd. Tegenover deze betwisting door de Inspecteur acht het Hof het door belanghebbende gestelde niet aannemelijk gemaakt.
      
      
        
          Incidenteel hoger beroep
        
      
      
    
    
      7.33.
      Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld voor wat betreft de aan haar door de Rechtbank toegekende vergoeding van proceskosten omdat, naar zij stelt, onder meer sprake is van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, hetgeen zou moeten leiden tot vergoeding van de integrale proceskosten. Nu het Hof hierna de uitspraak van de Rechtbank zal vernietigen en het beroep ongegrond zal verklaren, komt het Hof aan de bespreking van deze stelling niet toe. 
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
    
    
      7.34.
      Al het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en 
      
      
        verklaart het beroep ongegrond.  
      
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door E.M. Vrouwenvelder, Chr.Th.P.M. Zandhuis en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 3 april 2018 in het openbaar uitgesproken. De uitspraak is bij afwezigheid van E.M. Vrouwenvelder ondertekend door Chr.Th.P.M. Zandhuis.
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -   - de naam en het adres van de indiener;
    -   - de dagtekening;
    -   - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -   - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.