ECLI:NL:GHSHE:2017:5651, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-12-2017, 16/03874 tot en met 16/03877
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2017-12-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Afdrachtvermindering onderwijs (artikel 14 WVA) en uitruil brutoloon tegen een onbelaste vergoeding van huisvestingskosten. 
        Belanghebbende biedt opleidingen aan werknemers en claimt ter zake afdrachtvermindering onderwijs. De opleidingen worden verzorgd door erkende opleidingsinstellingen en hebben alle een Crebo nummer. Een aantal opleidingen leidt uiteindelijk tot een certificaat of diploma. Het Hof oordeelt dat de vermelding als zodanig in het Crebo volstaat voor de toepassing van artikel 14 WVA. Voorts volstaat het overleggen van certificaten of diploma’s voor het bewijs dat de werknemers (het desbetreffende deel van) de Crebo-opleiding hebben gevolgd. Voor zover geen certificaat of diploma wordt overgelegd oordeelt het Hof dat voldoende is komen vast te staan dat de werknemers daadwerkelijk de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd. 
        Werknemers van belanghebbende hebben een deel van hun brutoloon uitgeruild tegen een onbelaste vergoeding van huisvestingskosten. Het Hof is van oordeel dat deze uitruil - ondanks dat belanghebbende de uitruil niet geheel volgens de daarvoor geldende regels heeft geïmplementeerd - realiteitswaarde heeft.

GERECHTSHOF ’ s -HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerken: 16/03874 tot en met 16/03877 
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V., 
      
      gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 september 2016, nummers BRE 14/3465 tot en met 14/3468, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslagen loonheffingen over de jaren 2008 tot en met 2011.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen in de loonheffingen (hierna te noemen: de naheffingsaanslagen), alsmede een boetebeschikking en beschikkingen heffingsrente, opgelegd:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Aanslagnr.
                
              
              
                
                  Belasting (€)
                
              
              
                
                  Boete (€)
                
              
              
                
                  Heffingsrente (€)
                
              
            
            
              
                2008
              
              
                
                  [aanslagnummer] . A .01.8503
              
              
                2.416.282
              
              
                93.917
              
              
                333.446
              
            
            
              
                2009
              
              
                
                  [aanslagnummer] . A .01.9502
              
              
                2.538.713
              
              
                -
              
              
                263.708
              
            
            
              
                2010
              
              
                
                  [aanslagnummer] . A .01.0502
              
              
                3.714.120
              
              
                -
              
              
                292.951
              
            
            
              
                2011
              
              
                
                  [aanslagnummer] . A .01.1501
              
              
                3.340.953
              
              
                -
              
              
                173.729
              
            
          
        
      
      
      
        De naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. 
      
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328.
        De Rechtbank heeft het beroep voor zover het betrekking heeft op de boetebeschikking 2008 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor zover het betrekking heeft op de boetebeschikking 2008 vernietigd, de boetebeschikking 2008 vernietigd, aan belanghebbende een vergoeding wegens immateriële schade en een proceskostenvergoeding toegekend en de Inspecteur gelast aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden. Voor het overige heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze in één geschrift vervatte uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 503. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      Op 14 juni 2017 heeft het Hof met instemming van partijen een inlichtingencomparitie gehouden te ‘ s -Hertogenbosch. Tijdens de inlichtingencomparitie zijn de zaken van belanghebbende gelijktijdig, doch niet gevoegd, behandeld met de zaken van [A] B.V (zaaknummers 16/03878 tot en met 16/03881) en [B] B.V. (zaaknummers 16/03882 tot en met 16/03885). Aldaar zijn toen voor J. Swinkels, raadsheer-commissaris, verschenen voor het verstrekken van inlichtingen, namens belanghebbende, de heer [C] , directeur van belanghebbende, en de heer [D] , en als gemachtigde van belanghebbende mevrouw [E] , advocaat te [F] , vergezeld van de heer [G] , de heer [H] en mevrouw [J] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [K] , [L] , [M] , [N] en [O] .
      
    
    
      1.5.
      Van het verhandelde tijdens de inlichtingencomparitie is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
      
    
    
      1.7.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.8.
      De mondelinge behandeling ter zitting bij dit Hof heeft plaatsgehad op 12 oktober 2017 te ’ s -Hertogenbosch. Tijdens deze zitting zijn de zaken van belanghebbende gelijktijdig, doch niet gevoegd, behandeld met de zaken van [A] B.V (zaaknummers 16/03878 tot en met 16/03881) en [B] B.V. (zaaknummers 16/03882 tot en met 16/03885). Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende, de heer [D] , de heer [C] , mevrouw [P] en mevrouw [Q] , en als gemachtigden van belanghebbende mevrouw [R] , mevrouw [E] , beiden advocaat te [F] , de heer [G] , de heer [S] , mevrouw [T] , mevrouw [J] , de heer [U] , en als getuigen/deskundigen mevrouw [V] en de heer [W] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [K] , [M] en [N] , tot bijstand vergezeld door mevrouw [X] en mevrouw [Y] .
      
    
    
      1.9.
      Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Voorts heeft belanghebbende ter zitting op verzoek van het Hof stukken overgelegd aan het Hof en de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van deze stukken.
      
    
    
      1.10.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.11.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende behoort tot het [Z-concern] , evenals [AA-Holding] BV (hierna: de holding), [B] B.V. en [A] B.V. Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau voor voornamelijk buitenlandse (Centraal- en Oost-Europese) arbeidskrachten. Haar werknemers werken bij inlenende bedrijven in Nederland, onder meer als orderverzamelaar, medewerker goederenontvangst, kwaliteitscontroleur, productiemedewerker, expeditie-medewerker, machineoperator en reach- en heftruckchauffeur. De naheffingsaanslagen hebben betrekking op de door belanghebbende toegepaste vermindering loonheffing op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) en op de verwerking in de loonadministratie in 2008 van een vergoedingsregeling voor de extraterritoriale huisvestingskosten van haar buitenlandse werknemers.
      
      
        
          WVA
        
      
      
    
    
      2.2.
      De holding heeft op of omstreeks [april] 2008 een samenwerkingsovereenkomst (hierna: de overeenkomst) gesloten met [BB] BV (hierna: [BB] ). In deze overeenkomst is onder meer bepaald:
      
      
        ‘Overwegende dat:
        (…)
        c . [BB] aan [Z-concern] op 11 februari 2008 een offerte (hierna: De Offerte,…) heeft uitgebracht tot oprichting van de zogenoemde “ [Z-concern] Academie”;
        (…)
      
      
      
        
          Verklaren te zijn overeengekomen als volgt: 
        
        ‘Artikel 1 (…) [BB] zal in samenwerking met de aangewezen projectgroep van [Z-concern] de [Z-concern] Academie implementeren op basis van (…) De Offerte, waarvan integraal deel uitmaakt een advies van [DD] B.V. d.d. 7 december 2006 (…) In afwijking van (…) zal de startdatum van de Basisfase zijn gelegen op 1 januari 2008 en zal de einddatum van de Structurele Fase zijn gelegen op 31 december 2010. 
        (…)
      
      
      
        Artikel 5 (…) Indien [Z-concern] op enigerlei wijze gehouden is door haar in het kader van deze samenwerking ontvangen subsidies terug te betalen of alsnog over te gaan tot afdracht zal [BB] gehouden zijn op basis van deze subsidies/afdrachten aan [Z-concern] verzonden nota’ s te crediteren (…). Dit artikel is van toepassing indien en voor zover vanwege het Ministerie van OC&W zal zijn aangetoond dat een opleiding waarop de WVA is toegepast geen BBL-opleiding is in termen van de Wet Educatie en beroepsopleiding (…).’
      
      
    
    
      2.3.
      In bijlage 1 bij de overeenkomst staat een puntsgewijze samenvatting van de dienstverlening van [BB] voor het [Z-concern] . Daarin staat onder meer:
      
      
        ‘ A . (...) 1. [BB] bepaalt in samenspraak met [Z-concern] voor de doelgroep uitzendpersoneel de ontwikkelthematiek en de bijbehorende OC&W-erkende competenties ( c .q. kwalificaties / deelkwalificaties) (…).
        (…)
        B. (…) 1. [BB] faciliteert in samenspraak met [Z-concern] de ontwikkeling van een begeleidings- en beoordelings-systematiek die geschikt is om het verwerven en beoordelen van de aan te leren competenties tijdens de opleiding in theorie en praktijk te sturen en aan te tonen. 
        (…)
        D. (…) 1. Op het moment dat bekend is wie in de BBL-opleiding instromen worden, na goedkeuring door een ROC, door [BB] de benodigde wettelijke individuele overeenkomsten aangemaakt, waarmee het BBL-programma formeel van start kan gaan.
        (…)
        3. Voorafgaand aan de start wordt eenmalig een mantelovereenkomst gesloten tussen het ROC en [Z-concern] over de samenwerking die [Z-concern] en dat ROC voor 3 jaar aangaan.’
      
      
    
    
      2.4.
      Op 8 december 2009 is een mantelovereenkomst getekend tussen de holding en het [ROC 1] , sector Zorg en Economie (hierna: [ROC 1] ). Daarin staat onder meer:
      
      
        ‘Overwegende:
         Dat het [ROC 1] als primair doel heeft passende en zo mogelijk erkende beroepsopleidingen te verzorgen voor toekomstige en zittende beroepsbeoefenaren;
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 1 (…)
        
      
    
    
      1.1. (…)
      
        partijen zullen samenwerken op het snijvlak van professioneel beroepsmatig functioneren en onderwijs, waarbij uitgangspunt is dat het [ROC 1] zg. Hoofdleverancier is voor de crebo geregistreerde beroepsopleidingen en de onderdelen daarvan (…).
        (…)
      
    
    
      1.6.
      Bij voldoende (groepsgewijze) deelname is het mogelijk opleidingen in de bol- en of bbl-leerweg inhoudelijk nader af te stemmen, voor zover de wettelijke kwalificatie of deelkwalificatie niet wordt bedreigd.
    
    
      1.7.
      
        Met betrekking tot oc&w-erkend maatwerk zal het [ROC 1] hoofdaannemer zijn als het gaat om opleiding, training, begeleiding en coaching van zittend personeel (…).
        (…)
      
    
    
      1.11.
      
        Tussentijdse inhoudelijke bijsturing van opleidingen vindt plaats (…). De crebo-erkenning van de opleidingen mag daarbij niet in gevaar worden gebracht.
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 4 (…)
        
      
    
    
      4.1.
      De mantelovereenkomst wordt aangegaan voor een periode van 3 jaar, met ingang van 1-5-2008 (…).’ 
      
    
    
      2.5.
      
        Door de [Z-concern] Academie werden opleidingen aangeboden aan (werknemers van) belanghebbende en andere groepsmaatschappijen, die in verband daarmee in de aangiften loonheffingen de afdrachtvermindering onderwijs toepasten op basis van het bepaalde in artikel 14, lid 1, van de WVA (hierna: de afdrachtvermindering). In totaal heeft het [Z-concern] de afdrachtvermindering voor 5.833 werknemers geclaimd (zijnde ca. 20% van het totale personeelsbestand van belanghebbende en de andere groepsmaatschappijen):
        4.980 werknemers van belanghebbende en [B] B.V. volgden de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent (hierna: AKA); 222 werknemers van [A] B.V. volgden de opleiding Sociaal Juridisch Medewerker Arbeidsvoorziening en Personeelswerk (hierna: SJM); 113 werknemers van belanghebbende volgden de opleiding Assistent Medewerker Voeding/ Voedingsindustrie (hierna: SVO) en 518 werknemers van belanghebbende en [B] B.V. volgden de opleiding Logistiek Medewerker (hierna: LM). 
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft de afdrachtvermindering toegepast in haar aangiften loonheffing over de jaren 2008 tot en met 2011 voor de werknemers, die waren ingeschreven voor de opleidingen AKA, LM en SVO (hierna: de deelnemers). Genoemde opleidingen zijn geregistreerd in het Centraal Register Beroepsopleidingen (hierna: Crebo) onder de nummers 90440 (AKA), 90252 (LM) en 93760 (SVO). Uitgangspunt van deze opleidingen is praktijkopleiding op de werkvloer. Belanghebbende is door het [EE] (hierna: [EE] ) en het [FF] (hierna: [FF] ) erkend als leerbedrijf voor opleidingen als deze. Geen enkele deelnemer heeft de AKA-opleiding afgerond met een erkend diploma of certificaat; deze opleiding was niet gericht op het behalen van een diploma of certificaat.
      
      
        2.7.1.
        De AKA en de SVO betreffen opleidingen op het laagste niveau (niveau 1) binnen de zogenaamde BBL-leerweg, terwijl de LM op niveau 2 is ingeschaald. Tot de stukken behoort het kwalificatiedossier AKA waarin de doelgroep, de te behalen kwalificaties en de inhoud van de AKA-opleiding zijn beschreven. In het kwalificatiedossier AKA staat onder meer:
        
        
          ‘Werken als Arbeidsmarktgekwalificeerd assistent
          
            Deel A : Beeld van de beroepengroep 
          
          (…)
        
        
        
          
            Wat doe je als je werkt als Arbeidsmarktgekwalificeerd assistent?
          
          Over het algemeen voer je, onder toezicht en/ of begeleiding van je leidinggevende of van een ervaren collega, ondersteunende werkzaamheden uit. Het is geen moeilijk werk en veel van de klussen die je doet, komen vaak terug. 
          (…)
        
        
        
          De opleiding AKA is een brede assistentenopleiding op niveau 1. De AKA leert om, onder toezicht en/of begeleiding van een ervaren collega, eenvoudige werkzaamheden uit te voeren in een bedrijf of instelling. (…)
          De AKA-opleiding is voor deelnemers die om zeer uiteenlopende oorzaken in hun schoolloopbaan zijn belemmerd en voor wie de overige mbo-opleidingsmogelijkheden ontoereikend zijn. (…) 
          Deelnemers kunnen met het AKA-diploma een plek op de regionale arbeidsmarkt verwerven. (…)
        
        
        
          
            5. Beschrijving van kerntaken 
          
          (…)
          De AKA ontvangt van de leidinggevende/ervaren collega gerichte opdrachten en/of werkinstructies om te assisteren bij eenvoudige uitvoerende werkzaamheden. (…) 
          De AKA evalueert met de leidinggevende/ervaren collega het proces, het tussentijds resultaat en het eindresultaat van zijn werkzaamheden (…).’
        
        
        
          Onderdeel van dit kwalificatiedossier is een proces-competentiematrix. 
        
        
      
      
        2.7.2.
        Tot de stukken behoren voorts de kwalificatiedossiers LM en SVO waarin eveneens de doelgroep, de te behalen kwalificaties en de inhoud van deze opleidingen zijn beschreven. Onderdeel van deze kwalificatiedossiers is eveneens een proces-competentiematrix. 
        
      
      
        2.8.1.
        Tot de stukken behoren een opleidingsprogramma AKA opgesteld door [BB] en [ROC 1] , een opleidingsoverzicht SVO opgesteld door SVO en een studiewijzer en Handleiding Beroepspraktijkvorming LM opgesteld door [ROC 2] (hierna: [ROC 2] ). Als onderdeel van de opleidingen AKA, LM en SVO is een lespakket Nederlands ontwikkeld voor de (buitenlandse) werknemers van belanghebbende en andere groepsmaatschappijen. 
        
      
      
        2.8.2.
        Over de praktische vorming op de werkplek staat in het opleidingsprogramma AKA onder meer vermeld:
        
        
          
            ‘
            8 Praktijkleren 
          
          Binnen BBL is het dagelijks werken en leren een essentieel onderdeel van opleiden. Naast externe scholingsmomenten zijn er vele momenten waar verschillende medewerkers elkaar tijdens de werkzaamheden tegen komen, waarbij er ‘van en aan elkaar’ geleerd kan worden. Dit is een praktijkleermoment. (…) De praktijkleermomenten en beoordeling daarvan zullen zich richten op de competenties zoals beschreven in het kwalificatiedossier. 
          (…)
          Een hulpzaam en praktisch middel hierbij zijn de (al bestaande) overlegmomenten binnen de organisatie en opdrachten die voortkomen uit de gevolgde scholingen. 
          Voorbeelden hiervan zijn; 
        
        
          
            Individueel overleg (begeleidingsgesprek) 
          
          
            Functioneringsgesprekken 
          
          
            Praktijkbeoordelingen (beoordelingsgesprek)
          
          
            Etc. 
          
        
        
        
          (…) De praktijkleermomenten en de beoordeling daarvan zullen zich richten op de competenties zoals beschreven in het kwalificatiedossier.
        
        
      
    
    
      8.1
      
        
          Voorwaarden praktijkleren
        
        De essentie ligt in de meetinstrumenten die gebruikt worden om het praktijkleren te beoordelen Een overleg wordt een bewust leermoment door aan de volgende punten te voldoen; 
      
      
        
          het stellen van doelen/persoonlijke leerdoelen, reflectie op werksituaties en gedrag en communicatie gerelateerd aan de themagerichte competentieontwikkeling. 
        
        
          voorafgaand aan het overleg moet duidelijk worden aangegeven wat er van wie wordt verwacht 
        
        
          de evaluatiemethode van het praktijkleermoment moet duidelijk zijn 
        
        
          de aanwezigheid op deelnemersniveau wordt geregistreerd 
        
        
          de rol van de begeleider( s ) moet duidelijk zijn 
        
      
      
      
        Hierbij kunnen zowel medewerkers als begeleiders feedback gebruiken om het eigen leren en presteren te evalueren en te verbeteren. Wanneer dit middels een scoreformulier wordt vastgelegd kan dit als bewijsstuk dienen dat leren op de werkplek in de praktijk heeft plaatsgevonden. 
        Ook organisatiedocumenten kunnen als belangrijk bewijsstuk dienen om aan te tonen dat leren in de praktijk heeft plaatsgevonden. Voorbeelden hiervan zijn; 
      
      
        
          Verslag functionering/beoordelingsgesprek 
        
        
          Etc.
        
      
      
      
        Naast de vastgestelde meetinstrumenten kunnen praktijkopdrachten die voorkomen uit de inhoud van een interne scholing met de eventuele daarbij behorende opdrachten onderdeel uit maken van het praktijkleren. 
        De inhoud van de praktijkleermomenten en praktijkopdrachten worden in overleg met de organisatie en trainers vastgesteld. (…)’
      
      
    
    
      2.9.
      Tot de stukken behoren (digitale) dossiers van deelnemers aan de opleidingen AKA, LM en SVO (hierna: deelnemersdossiers). De inhoud van een aantal deelnemersdossiers laat zich als volgt beschrijven.
      
      
        
          AKA
        
      
      
      
        2.9.1.
        Het dossier van [GG] (hierna: [GG] ) bevat voor zover hier van belang de volgende stukken: een praktijkovereenkomst beroepsbegeleidende leerweg (hierna: POK), waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [GG] , belanghebbende, [ROC 1] en [EE] , een Onderwijsovereenkomst (hierna: OOK), waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [GG] en [ROC 1] , de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, een taaltest, verslagen van diverse beoordelingsgesprekken en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van de [Z-concern] Academie. 
        
      
      
        2.9.2.
        Het dossier van [HH] (hierna: [HH] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [HH] , belanghebbende, [ROC 1] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [HH] en [ROC 1] , verslagen van diverse beoordelingsgesprekken en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van de [Z-concern] Academie.
        
      
      
        2.9.3.
        Het dossier van [JJ] (hierna: [JJ] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [JJ] , belanghebbende, [ROC 1] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [JJ] en [ROC 1] , de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, een in de Poolse taal opgemaakte evaluatie van de cursus ‘5S – deel 2’ en van de cursus ‘Loon, Verzekering & Pensioen’, verslagen van diverse beoordelingsgesprekken en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van de [Z-concern] Academie.  
        
      
      
        2.9.4.
        Het dossier van [KK] (hierna: [KK] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [KK] , belanghebbende, [ROC 1] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [KK] en [ROC 1] , de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, verslagen van diverse beoordelingsgesprekken en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van de [Z-concern] Academie. 
        
      
      
        2.9.5.
        Het dossier van [LL] (hierna: [LL] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [LL] , belanghebbende, [ROC 1] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [LL] en [ROC 1] , de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, een taaltest, een certificaat van ‘Hefgra Opleidingen’, verslagen van diverse beoordelingsgesprekken, een zelfevaluatie gedateerd 25 juli 2011, een evaluatie van een uitstapje naar Madurodam en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van de [Z-concern] Academie. 
        
      
      
        2.9.6.
        Het dossier van [MM] (hierna: [MM] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [MM] , belanghebbende, [ROC 1] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [MM] en [ROC 1] , de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, verslagen van diverse beoordelingsgesprekken en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van de [Z-concern] Academie.
        
        
          
            LM
          
        
        
      
      
        2.9.7.
        Het dossier van [NN] (hierna: [NN] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg LM (Crebocode 90252), die is ondertekend door of namens [NN] , belanghebbende, [ROC 2] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg LM en welke is ondertekend door of namens [NN] en [ROC 2] , een diploma waarop wordt verwezen naar artikel 7.4.2 van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: de WEB) en een resultatenlijst, beide afgegeven door [ROC 2] , een registratie van aanwezigheid bij de lessen en proeven van bekwaamheid, ontwikkelkompassen, de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’ en tenslotte verslagen van diverse beoordelingsgesprekken. 
        
      
      
        2.9.8.
        Het dossier van [OO] (hierna: [OO] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg LM (Crebocode 90252), die is ondertekend door of namens [OO] , belanghebbende, [ROC 2] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg LM en welke is ondertekend door of namens [OO] en [ROC 2] , een diploma waarop wordt verwezen naar artikel 7.4.2 van de WEB en een resultatenlijst, beide afgegeven door [ROC 2] , een registratie van aanwezigheid bij de lessen en praktijkopdrachten, ontwikkelkompassen, de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’ en tenslotte verslagen van diverse beoordelingsgesprekken.
        
      
      
        2.9.9.
        Het dossier van [PP] (hierna: [PP] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg LM (Crebocode 90252), die is ondertekend door of namens [PP] , belanghebbende, [ROC 2] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg LM en welke is ondertekend door of namens [PP] en [ROC 2] , een diploma waarop wordt verwezen naar artikel 7.4.2 van de WEB en een resultatenlijst, beide afgegeven door [ROC 2] , een registratie van aanwezigheid bij de lessen en praktijkopdrachten, ontwikkelkompassen, de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, een EPT-certificaat en tenslotte verslagen van diverse beoordelingsgesprekken.
        
        
          
            SVO
          
        
        
      
      
        2.9.10.
        Het dossier van [QQ] (hierna: [QQ] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg SVO (Crebocode 93760), die is ondertekend door of namens [QQ] , belanghebbende, SVO Opleidingen en [FF] , certificaten afgegeven door SVO Opleidingen betreffende de niveaus A1 en A2, en de uitkomsten van een tweetal proeven van bekwaamheid.
        
      
      
        2.9.11.
        Het dossier van [RR] (hierna: [RR] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg SVO (Crebocode 93760), die is ondertekend door of namens [RR] , belanghebbende, SVO Opleidingen en [FF] , een diploma waarop wordt verwezen naar artikel 7.4.2 van de WEB, certificaten betreffende de niveaus A1 en A2 en een resultatenlijst, alle afgegeven door SVO Opleidingen, en de uitkomst van een proeve van bekwaamheid.
        
      
      
        2.9.12.
        Het dossier van [SS] (hierna: [SS] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg SVO (Crebocode 93760), die is ondertekend door of namens [SS] , belanghebbende, SVO Opleidingen en [FF] , een diploma waarop wordt verwezen naar artikel 7.4.2 van de WEB, certificaten betreffende de niveaus A1 en A2 en een toetsuitslag, alle afgegeven door SVO Opleidingen, de uitkomst van een tweetal proeven van bekwaamheid en scores op een aantal assessments. 
        
      
      
        2.9.13.
        De praktijkbegeleider die op de praktijkovereenkomst vermeld staat is tezamen met de betrokken onderwijsinstelling medeverantwoordelijk geweest voor de beoordeling en vastlegging van de beroepspraktijkvorming.
        
      
      
        2.10.1.
        Namens de Inspecteur is in 2009 in verband met de opleidingsactiviteiten een onderzoek ingesteld bij belanghebbende en andere groepsmaatschappijen. De Inspecteur heeft in totaal maximaal 23 dossiers van deelnemers, waarvoor afdrachtvermindering in verband met AKA en SJM was geclaimd, inhoudelijk beoordeeld. Volgens de Inspecteur waren de gecontroleerde dossiers niet compleet. 
        
      
      
        2.10.2.
        De Onderwijsinspectie heeft in 2012, samen met de Inspecteur, bij [ROC 1] - en later ook bij [ROC 2] - onderzoeken ingesteld naar de AKA-, SJM-, LM- en SVO-opleidingen. De Crebo registratie van de opleidingen is naar aanleiding van deze onderzoeken niet ingetrokken. 
        
      
    
    
      2.11.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op afdrachtvermindering en heeft de daarmee bespaarde loonheffing bij belanghebbende nageheven. 
      
      
        
          Regeling voor extraterritoriale kosten
        
      
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende verzorgt de huisvesting van haar uit het buitenland afkomstige werknemers. Tot 1 januari 2008 betaalden de werknemers daarvoor een vergoeding uit hun nettoloon. Belanghebbende heeft gesteld dat zij met ingang van 1 januari 2008 - na afronding van de onderhandelingen tussen de betrokken cao-partijen - heeft besloten een vergoedingsregeling voor de extraterritoriale huisvestingskosten van haar buitenlandse werknemers (hierna: de ET-regeling) in te voeren - waardoor de huisvestingskosten uit het brutoloon konden worden vergoed - onder gelijktijdige compensatie van 19% van het brutoloon voor de door deze invoering veroorzaakte verlaging van de grondslagen voor pensioenopbouw en sociale zekerheidsrechten. Tussen belanghebbende en de werknemers heeft in 2008 geen overleg plaatsgehad betreffende wijziging van de arbeidsovereenkomsten naar aanleiding van het invoeren van de ET-regeling. Feitelijk is de ET-regeling pas geïmplementeerd op of rondom 1 oktober 2008, omdat de salarissoftware van belanghebbende niet eerder was aangepast. Alle loonstroken van de betrokken werknemers zijn in 2008 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 aangepast en opnieuw aan de desbetreffende werknemers uitgereikt. In de periode januari tot en met september 2008 is het loon geboekt en uitbetaald zonder rekening te houden met de ET-regeling; op of rondom 1 oktober 2008 is alsnog in de salarisadministratie - met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 - rekening gehouden met de uitruil van brutoloon en huisvestingskosten. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het in het eerste halfjaar van 2008 door de desbetreffende werknemers genoten loon niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd en heeft in verband daarmee een bedrag van € 2.107.592 bij belanghebbende nageheven.
      
    
    
      2.13.
      Tot de gedingstukken behoort een ‘Uitzendovereenkomst voor bepaalde tijd – Fase A ’, gesloten tussen belanghebbende en [TT] , gedagtekend 21 maart 2008, ter zake waarvan ter zitting door belanghebbende is gesteld - en door de Inspecteur niet is weersproken - dat dit een standaardovereenkomst betreft, die al jaren door belanghebbende wordt gebruikt. In deze overeenkomst staat onder meer:
      
      
        ‘(…)Artikel 6. Salaris
      
      1. (…)
      5 Een gedeelte van het salaris kan als loon in natura worden aangemerkt in de vorm van kosten die samenhangen met huisvesting en vervoer. 
      (…)
      
      
        
          Artikel 14. Eenzijdig wijzigingsbeding 
        
        
          [Z-concern] behoudt het recht om de in deze overeenkomst opgegeven arbeidsvoorwaarden eenzijdig te wijzigen indien hiertoe zich een gewichtige reden als bedoeld in art. 7:613 BW voordoet.’
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Heeft belanghebbende recht op afdrachtvermindering ter zake van de door de deelnemers gevolgde AKA-, LM- en SVO-opleiding?
        II. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord: verhinderen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – meer specifiek: het gelijkheidsbeginsel – het opleggen van de naheffingsaanslagen, voor zover die aanslagen zien op de afdrachtvermindering?
        III. Heeft belanghebbende terecht de vergoeding voor huisvestingskosten over het eerste halfjaar 2008 ten laste van het brutoloon gebracht (ET-regeling)?
        IV. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de integrale kosten van de bezwaar-, beroeps- en hoger beroepsprocedure?
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
        Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, (gedeeltelijke) vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en:
      
      
        
          met betrekking tot de WVA
        
      
      
      
        primair, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de naheffingsaanslagen voor zover het betreft het deel dat ziet op de geclaimde afdrachtvermindering en dienovereenkomstige verlaging van de beschikkingen heffingsrente;
        subsidiair, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van het deel van de naheffingsaanslagen dat ziet op de geclaimde afdrachtvermindering tot een bedrag groot € 218.097 en dienovereenkomstige verlaging van de beschikkingen heffingsrente;
        meer subsidiair, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van het deel van de naheffingsaanslagen dat ziet op de geclaimde afdrachtvermindering voor zover betrekking hebbend op de jaren 2009 tot en met 2011, evenwel onder instandhouding van enerzijds een correctie van € 55.064 over 2010 wegens teveel berekende WVA en anderzijds een correctie van € 163.033 over de jaren 2008 tot en met 2011 wegens het ontbreken van POK’ s , en tenslotte een dienovereenkomstige verlaging van de beschikkingen heffingsrente;
        nog meer subsidiair, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van het deel van de naheffingsaanslagen dat ziet op de geclaimde afdrachtvermindering tot een bedrag dat staat tegenover de WVA die is geclaimd ten aanzien van de deelnemers die korter dan 4 maanden de AKA-opleiding hebben gevolgd vermeerderd met het totaal van de beide bedragen genoemd onder het meer subsidiaire standpunt, en tenslotte dienovereenkomstige verlaging van de beschikkingen heffingsrente;
        uiterst subsidiair, vernietiging van de uitspraken op bezwaar over de jaren 2010 en 2011, vermindering van de naheffingsaanslagen (voor zover betrekking hebbend op de geclaimde afdrachtvermindering) voor zover betrekking hebbend op de correctie over de jaren 2010 en 2011 en dienovereenkomstige verlaging van de beschikkingen heffingsrente over genoemde jaren;
      
      
      
        
          met betrekking tot de ET-regeling
        
      
      
      
        primair, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en van de naheffingsaanslag 2008 voor zover het betreft het deel dat ziet op de ET-regeling en dienovereenkomstige verlaging van de beschikking heffingsrente 2008, eventueel aangevuld met een terugbetaling door belanghebbende van het door haar genoten (belasting- en premie-)voordeel;
        subsidiair, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag 2008 tot een bedrag groot € 321.285, dan wel € 535.128, dan wel € 647.062, en dienovereenkomstige verlaging van de beschikking heffingsrente 2008; en
        meer subsidiair, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag 2008 voor zover het betreft het deel dat ziet op de ET-regeling, tot een in goede justitie nader te bepalen bedrag, en dienovereenkomstige verlaging van de beschikking heffingsrente 2008.
      
      
      
        De Inspecteur concludeert tot gedeeltelijke gegrondverklaring van het hoger beroep, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de geclaimde afdrachtvermindering en tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de ET-regeling, hetgeen leidt tot een vermindering van de naheffingsaanslag 2008 met € 150.542.
      
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
      
        
        Wet- en regelgeving en jurisprudentie WVA
      
    
    
    
      4.1.1.
      Artikel 3 van de WVA luidde in onderhavige jaren, voor zover hier van belang:
      
      
        ‘1. De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met: 
        (…)
        c . de afdrachtvermindering onderwijs;
        (…)’
      
      
    
    
      4.1.2.
      Artikel 14 van de WVA luidde, voor zover hier van belang:
      
      
        ‘1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot: 
      
      a . de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven; 
      (…)
      6. De inhoudingsplichtige bewaart een afschrift van de in het eerste lid, onderdelen a , b, c , d, f en g , bedoelde overeenkomst bij de loonadministratie. 
      7. Bij ministeriële regeling kan worden bepaald welke gegevens de in het eerste lid, onderdelen a , b, c , d, f en g , bedoelde overeenkomsten ten minste dienen te bevatten voor de toepassing van deze wet alsmede welke partij of partijen de administratie voert onderscheidenlijk voeren die voortvloeit uit de overeenkomsten, bedoeld in het eerste lid, onderdeel d.’. 
      
    
    
      4.1.3.
      Artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering luidde:
      
      
        ‘Zolang de inhoudingsplichtige nog niet beschikt over een door alle betrokken partijen getekende overeenkomst als bedoeld in artikel 14, eerste lid, onderdelen a , f en g , van de wet bewaart hij, in afwijking van artikel 14, zesde en achtste lid, van de wet bij de loonadministratie een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de desbetreffende leerling de beroepsbegeleidende, de basisberoepsgerichte of de beroepsopleidende leerweg volgt.’
      
      
    
    
      4.1.4.
      De relevante artikelen in de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: de WEB) luidden, voor zover hier van belang:
      
      
        ‘Artikel 1.1.1. Begripsbepalingen 
        In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
        (…)
      
      i. 	beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur, bedoeld in artikel 7.2.4, eindtermen zijn vastgesteld; 
      (…)
      
      
        
          Artikel 6.4.1. Het Centraal register beroepsopleidingen
        
      
      1. Het Centraal register beroepsopleidingen is een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de beroepsopleidingen waarvoor eindtermen zijn vastgesteld en de examinering die door de exameninstellingen wordt verzorgd. Onze Minister is belast met de aanleg, het beheer en de bekendmaking van het register en met het verstrekken van informatie uit het register. De bekendmaking en het verstrekken van informatie kunnen digitaal plaatsvinden.
      (…)
      
      
        
          Artikel 7.1.2. Opleidingen en onderwijsheden
        
      
      
        
          De instelling biedt het onderwijs aan in de vorm van opleidingen. Voor zover het een beroepsopleiding betreft, wordt deze opleiding door de instelling in het maatschappelijk verkeer aangeduid met de naam waaronder deze opleiding is vermeld in het Centraal register. 
        
        
          Een opleiding is een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van eindtermen dan wel gericht op het behalen van een diploma, gelijkwaardig aan een diploma van scholen, bedoeld in de artikelen 7 tot en met 9 van de Wet op het voortgezet onderwijs, of onderdelen van een dergelijk diploma. 
        
        
          Elke opleiding wordt afgesloten met een examen. Elke onderwijseenheid die, onderscheidenlijk elk samenstel van onderwijseenheden dat leidt tot een deelkwalificatie als bedoeld in artikel 7.2.3, wordt afgesloten met een toets. 
        
      
      
      
        
          Artikel 7.1.3. Eindtermen
        
        Eindtermen zijn als zodanig omschreven kwaliteiten op het gebied van kennis, inzicht, vaardigheden en in voorkomende gevallen beroepshoudingen, waarover degene die de opleiding voltooit, met het oog op het maatschappelijk en beroepsmatig functioneren dient te beschikken, en die in voorkomende gevallen betekenis hebben voor de doorstroming naar vervolgonderwijs. 
      
      
      
        
          Artikel 7.2.2. Onderscheid beroepsopleidingen; niveau; leerwegen
        
      
      1. De volgende beroepsopleidingen worden onderscheiden: 
      
        
          de assistentopleiding,
        
        
          de basisberoepsopleiding,
        
        
          de vakopleiding,
        
        
          e middenkaderopleiding,
        
        
          de specialistenopleiding, en
        
        
          andere opleidingen.
        
      
      2. De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit: 
      
        
          een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of
        
        
          een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel
        
        
          zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg. 
        
      
      3. De opleidingen, bedoeld in het eerste lid, onder a tot en met e, richten zich op de kwalificatie voor opeenvolgende niveaus van beroepsuitoefening, waarbij de assistentopleiding is gericht op het eerste en de middenkaderopleiding en de specialistenopleiding op het vierde en hoogste niveau van beroepsuitoefening. 
      4. Aan de in het eerste lid bedoelde opleidingen kunnen ten behoeve van individuele deelnemers voorbereidende en ondersteunende activiteiten worden toegevoegd ter bevordering van het kunnen instromen in en met gunstig gevolg voltooien van de opleiding. Deze activiteiten maken geen deel uit van de opleiding. Voorbereidende en ondersteunende activiteiten zijn bestemd voor deelnemers wier vooropleiding naar het oordeel van het bevoegd gezag onvoldoende uitzicht biedt op verwezenlijking van de eindtermen van de opleiding binnen redelijke tijd. 
      
      
        
          Artikel 7.2.3. Deelkwalificaties
        
        Eindtermen voor beroepsopleidingen zijn onderverdeeld in deelkwalificaties. Een deelkwalificatie is een combinatie van eindtermen, vastgesteld voor een bepaalde beroepsopleiding, die in het licht van de uitoefening van het beroep waarop de opleiding is gericht een zelfstandige betekenis hebben. 
      
      
      
        
          Artikel 7.2.4. Landelijke kwalificatiestructuur; eindtermen beroepsonderwijs
        
      
      1. Met het oog op het functioneren van een landelijke kwalificatiestructuur, gericht op de aansluiting tussen het aanbod van het beroepsonderwijs en de maatschappelijke behoeften daaraan, mede in het licht van de arbeidsmarktperspectieven voor afgestudeerden, draagt Onze Minister zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en bijbehorende kwalificaties die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van belang zijn.
      (…)
      
      
        
          Artikel 7.2.8. De beroepspraktijkvorming
        
      
      
        
          Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit.
        
        
          De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over: 
        
      
      a . 	de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,
      b. 	de begeleiding van de deelnemer,
      c . 	dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en
      d. 	de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.
      3. Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding van de deelnemers binnen het bedrijf. Het bevoegd gezag beoordeelt of de deelnemer het in het tweede lid, onder c, bedoelde deel van de eindtermen heeft gerealiseerd. Het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf onderscheidenlijk de organisatie, met inachtneming van de desbetreffende in de onderwijs- en examenregeling op te nemen regels. 
      
      
        
          Artikel 7.2.9. Totstandkoming praktijkovereenkomst; vervangende praktijkplaats
        
      
      1. Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat daarmee verklaart: 
      a . 	dat het een bedrijf of organisatie betreft met een gunstige beoordeling als bedoeld in artikel 7.2.10, en 
      b. 	dat de gronden voor deze gunstige beoordeling nog steeds aanwezig zijn.
      2. Indien het bevoegd gezag en het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven na het sluiten van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst vaststellen dat de praktijkplaats niet of niet volledig beschikbaar is, de begeleiding tekortschiet of ontbreekt, het bedrijf of de organisatie niet langer beschikt over een gunstige beoordeling als bedoeld in het eerste lid, of sprake is van andere omstandigheden die maken dat de beroepspraktijkvorming niet naar behoren zal kunnen plaatsvinden, bevordert het bevoegd gezag, na overleg met het bestuur van het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat een toereikende vervangende voorziening beschikbaar wordt gesteld. 
      
      
        
          Artikel 7.2.10. Kwaliteitszorgsysteem; beoordeling van praktijkplaatsen
        
      
      
        
          Het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven richt een stelsel van kwaliteitszorg voor de beroepspraktijkvorming in en zorgt ervoor dat bedrijven en organisaties die de beroepspraktijkvorming verzorgen eenmaal per vier jaar worden beoordeeld aan de hand van de in dit stelsel ontwikkelde criteria. Indien daartoe door bijzondere omstandigheden aanleiding bestaat kan controle frequenter plaatsvinden. In geval van een kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven waarvan de samenstelling van het bestuur voldoet aan artikel 9.2.1, tweede lid, onder b, worden deze criteria vastgesteld op voorstel van de commissie onderwijs-bedrijfsleven.
        
        
          Het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven maakt de in het eerste lid bedoelde criteria bekend. Van deze bekendmaking wordt mededeling gedaan in de Staatscourant.
        
        
          De kenniscentra beroepsonderwijs bedrijfsleven dragen gezamenlijk zorg voor openbaarmaking van een overzicht van bedrijven en organisaties met een gunstige beoordeling op grond van het eerste lid.
        
        
          Tot het verzorgen van de beroepspraktijkvorming voor een opleiding of groep van opleidingen zijn uitsluitend bevoegd de bedrijven en organisaties met een gunstige beoordeling op grond van het eerste lid.’
        
      
      
      
        [Aanhef en tekst van artikel 7.2.10, eerste lid, van de WEB zoals dit luidde tot en met 31 juli 2008:]
        
          ‘
          Artikel 7.2.10. Beoordeling van praktijkplaatsen
        
      
      1. Het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven draagt zorg voor een regelmatige beoordeling van bedrijven en organisaties die de beroepspraktijkvorming verzorgen, aan de hand van daartoe door dat kenniscentrum vastgestelde criteria. In geval van een kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven waarvan de samenstelling van het bestuur voldoet aan artikel 9.2.1, tweede lid, onder b, worden deze criteria vastgesteld op voorstel van de commissie onderwijs-bedrijfsleven.’
      
    
    
      4.1.5.
      Artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) luidde in 2008 voor zover hier van belang:
      
      
        ‘1 Indien de inhoudingsplichtige met betrekking tot een aangifte binnen vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin het tijdvak is aangevangen waarover die aangifte is gedaan constateert dat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan, is hij verplicht gelijktijdig met de eerstvolgende aangifte, of de daarop volgende aangifte door middel van een correctiebericht alsnog de juiste en volledige gegevens te verstrekken.
      
      2 (…)
      3 De inhoudingsplichtige is gehouden de gegevens bedoeld in het eerste en tweede lid op dezelfde wijze en in dezelfde vorm te verstrekken als van de aangifte.
      4 Bij ministeriële regeling kunnen van de vorige leden afwijkende regels worden gesteld met betrekking tot de verplichting voor de inhoudingsplichtige tot het indienen van een correctiebericht, daaronder begrepen regels over de wijze waarop en de termijn waarbinnen een correctiebericht moet worden ingediend.‘
      
    
    
      4.1.6.
      In paragraaf 3 van het besluit ‘Loonheffingen, loon, vrijgesteld loon en vrije vergoedingen en verstrekkingen’ van 22 augustus 2007, Stcrt. 2007/166, nummer CPP2007/1465M, merkt de Staatssecretaris het volgende op:
      
      
        ‘Ik merk op, dat de beoordeling van een vrije vergoeding in beginsel per kalenderjaar plaatsvindt. Een vrije vergoeding van kosten in een voorgaand jaar is naar mijn oordeel wel mogelijk als de werknemer in dat voorgaande jaar al een onvoorwaardelijk recht op die kostenvergoeding had. Als het recht op zo'n vergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (zoals bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze dus hebben gemaakt in het jaar waarin hij de kosten maakte.’
      
      
    
    
      4.2.1.
      De Hoge Raad heeft in het arrest van 15 januari 2016, nr. 15/00350, ECLI:NL:HR:2016:38, overwogen:
      
      
        “2.3.2. Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a , van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2010 en 2011; hierna: de Wva). Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een [HR: nader aangeduide] beroepsopleiding”. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer een (volledige) beroepsopleiding volgt. Hetgeen de werknemer moet volgen is ‘de beroepspraktijkvorming’. Wel volgt hieruit dat het moet gaan om een beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in voornoemde bepaling worden aangeduid.
        Het middel moet worden toegegeven dat de positie van een jeugdige werknemer op de arbeidsmarkt vooral verbetert na afronding van een volledige opleiding. Voorts is in de parlementaire geschiedenis steun te vinden voor de opvatting dat de afdrachtvermindering onderwijs alleen kan worden toegepast als een (volledige) beroepsopleiding wordt gevolgd (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 9-10, en Kamerstukken I 1995/96, 24 458, nr. 122b, blz. 1, en Kamerstukken II 1997/98, 26 060, nrs. 1-2, blz. 8). Deze omstandigheden echter zijn van onvoldoende gewicht om aan belanghebbende haar op de wettekst steunende aanspraak op de afdrachtvermindering te ontzeggen. Het eerste middel faalt derhalve.”
      
    
    
      4.2.2.
      In zijn arrest van 22 september 2017, nr. 16/03857, ECLI:NL:HR:2017:2436, overweegt de Hoge Raad:
      
      
        “2.3.6. (…) dat de vermelding als zodanig in het Centraal register beroepsonderwijs voor de toepassing van artikel 14 WVA volstaat om te kunnen aannemen dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, WEB bedoelde beroepsopleiding. Het ligt dan ook niet op de weg van de inspecteur of van de rechter in belastingzaken om in het kader van de toepassing van de WVA te beoordelen of een in dat register opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WEB.
      
      
    
    
      2.3.7.
      Opmerking verdient dat in het kader van de toepassing van de WVA wel kan worden beoordeeld of een werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding daadwerkelijk heeft gevolgd. De bewijslast daarvoor rust op de inhoudingsplichtige. Indien een certificaat of diploma als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB is uitgereikt, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het desbetreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst.
      
    
    
      2.3.8.
      Verder verdient opmerking dat in het kader van de toepassing van de WVA ook kan worden beoordeeld of de beroepspraktijkvorming die een werknemer heeft gevolgd, behoort tot de in het Centraal register beroepsonderwijs vermelde beroepsopleidingen.”
      
    
    
      4.2.3.
      In zijn arrest van 20 oktober 2017, nr. 17/00516, ECLI:NL:HR:2017:2658, overweegt de Hoge Raad:
      
      
        “2.2. Voor de Rechtbank was in geschil of voor het recht op de afdrachtvermindering onderwijs vereist is dat de volledige beroepspraktijkvorming van de gehele driejarige opleiding “Bedrijfsadministratief medewerker, mbo niveau 2” wordt gevolgd. De Rechtbank heeft die vraag ontkennend beantwoord.
      
      
      
        3 Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
        Het middel komt op tegen het oordeel van de Rechtbank dat voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs niet meer is vereist dan dat werknemers ter zake van deelkwalificaties van een beroepsopleiding een beroepspraktijkvorming hebben gevolgd die deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg. Het middel faalt, omdat dit oordeel juist is.”.
      
      
      
        
          Vraag 1
        
      
      
    
    
      4.3.
      Het Hof overweegt onder verwijzing naar de aangehaalde arresten van de Hoge Raad dat, anders dan de Inspecteur meent, niet is vereist dat de volledige AKA-, LM- of SVO-opleiding, noch de volledige beroepspraktijkvorming, behorende bij een volledige beroepsopleiding, moet zijn gevolgd. De andersluidende stelling van de Inspecteur faalt.
    
    
      4.4.
      Vast staat dat zowel de AKA-, de LM- alsook de SVO-opleiding zijn geregistreerd in het Crebo. De vraag of deze opleidingen voldoen aan de eisen van de WEB behoeft daarom geen beantwoording (vgl. onder meer HR 22 september 2017, nr. 16/03857, ECLI:NL:HR:2017:2436). De vermelding als zodanig in het Crebo volstaat voor de toepassing van artikel 14 WVA om te kunnen aannemen, dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, lid 1, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding. 
    
    
      4.5.
      Gebleken is dat de deelnemers ingeschreven hebben gestaan voor de AKA, LM- of SVO-opleiding. Voor een geslaagd beroep op de afdrachtvermindering eist artikel 14, lid 1, onderdeel a , van de WVA:
      
        
          dat de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, lid 1, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding; 
        
        
          de aanwezigheid van een POK, ondertekend door de onderwijsinstelling, de werknemer, het bedrijf dat de beroepspraktijkvorming verzorgt en het betrokken Kenniscentrum.
        
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft, door de Inspecteur onvoldoende weersproken gesteld dat, met uitzondering van 150 deelnemers, van alle deelnemers een POK dan wel een verklaring van de betreffende onderwijsinstelling als bedoeld in artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering aanwezig is. Hiermee is voldaan aan de eis zoals verwoord hiervoor onder punt b van 4.5. Dat in bedoelde POK’ s middels vermelding van het Crebo nummer verwezen wordt naar de (volledige) AKA-, LM- of SVO-opleiding doet aan het voorgaande, anders dan de Inspecteur meent, niet af. Evenmin doet hieraan af dat in de POK’ s niet vermeld staat bij welke bedrijven feitelijk de beroepspraktijkvorming wordt uitgevoerd en dat onduidelijk is in hoeverre genoemde (inleen)bedrijven waren erkend door het betrokken Kenniscentrum, daar belanghebbende - door de Inspecteur onweersproken - heeft gesteld dat dit niet vereist was op grond van een speciale erkenningsregeling voor detacheringsorganisaties, welke erkenning belanghebbende ook bezat. De Inspecteur heeft voorts gesteld, dat het feit dat de POK’ s ondertekend zijn door een intercedent als praktijkbegeleider, impliceert dat die praktijkbegeleider - gelet op de grote aantallen deelnemers - niet de vereiste praktijkbegeleiding kón verzorgen. Voor zover de Inspecteur hiermee bedoelde te stellen dat daarom belanghebbende geen recht zou hebben op de afdrachtvermindering, faalt die stelling, nu de ondertekening van de POK als zodanig niet betekent, dat de functionaris, die namens de organisatie tekent, ook persoonlijk de praktijkbegeleiding verzorgt.
      
    
    
      4.7.
      Nu uit de feiten (punten 2.9.7 tot en met 2.9.12) blijkt dat aan deelnemers van de LM- en SVO-opleidingen certificaten en/of diploma’ s als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB zijn uitgereikt, en voorts door de Inspecteur niet is gesteld noch anderszins is gebleken dat er ook deelnemers aan de SVO-opleiding zijn, die geen certificaat of diploma hebben behaald, volstaat ten aanzien van de deelnemers aan de SVO-opleiding en voorts ten aanzien van de deelnemers die een certificaat of diploma betreffende de LM-opleiding hebben overgelegd, het overleggen van deze certificaten of diploma’ s voor het bewijs dat bedoelde deelnemers (het desbetreffende deel van) de LM- of SVO-opleiding hebben gevolgd (vgl. HR 22 september 2017, nr. 16/03857, ECLI:NL:HR:2017:2436). Naar ’ s Hofs oordeel heeft de Inspecteur het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Op grond van het vorenstaande heeft belanghebbende ten aanzien van de door de hierboven bedoelde deelnemers gevolgde LM- en SVO-opleidingen recht heeft op afdrachtvermindering.
      
    
    
      4.8.
      
        Nu vaststaat dat door [ROC 1] aan de deelnemers in het kader van de AKA-opleiding, en voorts door [ROC 2] aan een aantal deelnemers aan de LM-opleiding, geen diploma’ s of certificaten als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB zijn uitgereikt, ziet het Hof zich op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad voor de vraag gesteld of de desbetreffende deelnemers de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd als bedoeld hierboven onder punt a van 4.5. De bewijslast ter zake rust op belanghebbende.
        Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in die bewijslast is geslaagd en overweegt ter zake het volgende. Vaststaat dat de AKA- en LM-opleiding beide zijn geregistreerd in het Crebo, dat deze registratie niet is ingetrokken, dat het opleidingsprogramma AKA is opgesteld door [ROC 1] , de studiewijzer en Handleiding Beroepspraktijkvorming LM door [ROC 2] en de OOK’ s en POK’ s door beide respectievelijke onderwijsinstellingen. Ook staat vast dat genoemde onderwijsinstellingen medeverantwoordelijk zijn geweest voor de beoordeling en vastlegging van de beroepspraktijkvorming.In de door belanghebbende aangeleverde deelnemersdossiers bevinden zich vastleggingen van (aanwezigheid bij) lessen en teambuildingactiviteiten, ‘ [Z-concern] Academy – student reports’, diverse (niet-erkende) certificaten, evaluaties van gevolgde lessen, verslagen van praktijkopdrachten en lessen en vastleggingen van beoordelingsgesprekken ter zake waarvan belanghebbende, door de Inspecteur onvoldoende weersproken, heeft gesteld dat daarin tevens de vervulde praktijkopdrachten aan de orde kwamen. Uit deze documenten blijkt naar het oordeel van het Hof van een aansluiting tussen genoemde lessen, teambuildingactiviteiten en praktijkopdrachten en het opleidingsprogramma AKA respectievelijk de studiewijzer en Handleiding Beroepspraktijkvorming LM. Op grond van de overgelegde stukken acht het Hof aannemelijk dat de door de deelnemers gevolgde beroepspraktijkvorming onderdeel heeft uitgemaakt van de AKA- en LM-opleiding. Naar het oordeel van het Hof is met dit een en ander voldoende komen vast te staan dat de deelnemers daadwerkelijk beroepspraktijkvorming hebben gevolgd, die behoort tot één van beide opleidingen. Het Hof merkt hierbij ten overvloede op dat de aan te leren vaardigheden van beide opleidingen veelal (zeer) eenvoudig van aard zijn en daardoor al snel aansluiten op de normaal op de werkvloer te verrichten werkzaamheden. 
      
      
    
    
      4.9.
      Het Hof leidt uit het in punt 4.2.2 genoemde arrest af dat enkel onder bijzondere omstandigheden, bijvoorbeeld in geval van frauduleus handelen, de toetsing zoals beschreven in de rechtsoverwegingen 2.3.7 en 2.3.8 van dat arrest, tot het oordeel kan leiden, dat de beroepspraktijkvorming niet is gevolgd. Dergelijke bijzondere omstandigheden heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt noch is het Hof daarvan anderszins gebleken.
      
    
    
      4.10.
      Vraag I dient derhalve bevestigend beantwoord te worden, met dien verstande dat belanghebbende heeft aangegeven dat aangaande 150 deelnemers door haar geen POK’ s kunnen worden overgelegd, omdat deze niet meer te traceren zijn, maar dat uit de van die deelnemers wel voorhanden zijnde deelnemersdossiers voldoende blijkt van het volgen van de beroepspraktijkvorming. Het Hof wijst er op dat de wet eist dat de inhoudingsplichtige een afschrift van de POK bewaart bij de loonadministratie. Ten aanzien van 150 deelnemers is aan deze eis niet voldaan. Belanghebbendes primaire standpunt, dat de volledige naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd, kan daarom niet worden gevolgd.  Voorts is niet in geschil dat belanghebbende over 2010 als gevolg van een automatiseringsfout ten onrechte € 55.064 heeft geclaimd aan afdrachtvermindering. Het totale bedrag van de naheffing is door belanghebbende onweersproken becijferd op € 218.097. De naheffingsaanslagen zijn in zoverre terecht opgelegd. 
      
      
        
          Vraag II
        
      
      
    
    
      4.11.
      Nu vraag I bevestigend beantwoord wordt, behoeft vraag II geen beantwoording meer.
      
      
        
          Vraag III
        
      
      
    
    
      4.12.
      Uit artikel 6, lid 5, van de standaard door belanghebbende gebruikte uitzendovereenkomst blijkt dat tussen belanghebbende en haar werknemers de mogelijkheid is overeengekomen om een gedeelte van het salaris als loon in natura aan te merken in de vorm van kosten, die samenhangen met onder andere huisvesting. Ook blijkt daaruit dat belanghebbende zich het recht heeft voorbehouden om de overeengekomen arbeidsvoorwaarden eenzijdig te wijzigen indien zich een gewichtige reden als bedoeld in art. 7:613 BW voordoet. Belanghebbende stelt dat zij ultimo 2007 de arbeidsvoorwaarden heeft gewijzigd in die zin dat de werknemers met ingang van het jaar 2008 een deel van hun brutoloon hebben uitgeruild tegen een onbelaste vergoeding van huisvestingskosten. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het in het eerste halfjaar van 2008 door de desbetreffende werknemers genoten loon niet met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 kan worden gewijzigd en heeft in verband daarmee een bedrag van € 2.107.592 bij belanghebbende nageheven.
      
    
    
      4.13.
      Vaststaat dat belanghebbende in oktober 2008 haar loonadministratie met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 heeft aangepast in die zin, dat de huisvestingskosten uit het bruto loon werden vergoed, dat belanghebbende een geldelijke compensatie heeft geboden aan de betreffende werknemers voor de hierdoor veroorzaakte verlaging van de grondslagen voor de pensioenopbouw en sociale zekerheidsrechten en dat belanghebbende in de loop van 2008 de loonstroken van de betrokken werknemers met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 heeft aangepast en aan die werknemers heeft uitgereikt. Naar ’ s Hofs oordeel is in feite sprake van toepassing vanaf 1 januari 2008 van de ET-regeling. Weliswaar heeft belanghebbende de ET-regeling niet geheel volgens de daarvoor geldende regels per 1 januari 2008 geïmplementeerd, maar het voert naar ’ s Hofs oordeel te ver om de inlevering van een deel van het brutoloon te negeren voor de heffing van de loonbelasting. Het Hof is van oordeel dat de ET-regeling - gelet op het vorenstaande - in de periode januari 2008 tot en met september 2008 realiteitswaarde heeft. De Inspecteur heeft die realiteitswaarde ook in wezen niet bestreden nu hij zelf de regeling met terugwerkende kracht tot 1 juli 2008 heeft geaccordeerd. Tot slot merkt het Hof op, dat de uitzendovereenkomst in artikel 6, lid 5 de mogelijkheid biedt om een dergelijke regeling in te voeren. 
      
    
    
      4.14.
      Uit de opmerking van de Staatssecretaris in het besluit CPP2007/1465M, aangehaald hierboven in 4.1.6, dat de beoordeling van een vrije vergoeding per kalenderjaar plaatsvindt, in samenhang met het bepaalde in artikel 28a van de Wet LB, leidt het Hof voorts af dat, nu de keuze voor de ET-regeling in 2008 is gemaakt, deze keuze voor het gehele jaar 2008 kan gelden. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, is het Hof van oordeel dat de ET-regeling door belanghebbende ook over het eerste halfjaar 2008 kan worden toegepast. De bepalingen in de toen geldende cao doen aan het vorenstaande niet af.
      
    
    
      4.15.
      Vraag III dient derhalve bevestigend beantwoord te worden.   
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.16.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd, behoudens de beslissingen inzake de boetebeschikking, de vergoeding van immateriële schade, de vergoeding van het griffierecht en de proceskostenvergoeding. De naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd tot € 218.097 (zie 4.10). Het Hof zal dat bedrag, uitgaande van het door belanghebbende ter zitting overgelegde overzicht, als volgt verdelen over de in geschil zijnde jaren:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Aanslagnr.
                
              
              
                
                  Belasting (€)
                
              
            
            
              
                2008
              
              
                
                  [aanslagnummer] . A .01.8503
              
              
                5.082
              
            
            
              
                2009
              
              
                
                  [aanslagnummer] . A .01.9502
              
              
                41.797
              
            
            
              
                2010
              
              
                
                  [aanslagnummer] . A .01.0502
              
              
                116.213
              
            
            
              
                2011
              
              
                
                  [aanslagnummer] . A .01.1501
              
              
                55.005
              
            
          
        
      
      
      
        De beschikkingen heffingsrente dienen dienovereenkomstig te worden verminderd.
      
      
        
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.17.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 503 te vergoeden.
      
        
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.18.
      
        Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof ziet geen redenen om aan belanghebbende een vergoeding van de werkelijke proceskosten toe te kennen. Het Hof overweegt daartoe dat de Rechtbank belanghebbendes beroep ongegrond heeft verklaard en voorts dat de Hoge Raad pas in 2016 en 2017 richtinggevende jurisprudentie ter zake heeft gewezen.  
        Het Hof ziet wel in dit specifieke geval - mede gelet op de omvang van de stukken in het dossier - aanleiding om een wegingsfactor van 2 te hanteren. 
      
    
    
      4.19.
      Het Hof stelt de tegemoetkoming voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), voor de behandeling van het hoger beroep bij het Hof op € 495 (waarde per punt) x 3 (proceshandelingen) x 2 (wegingsfactor) x 1,5 samenhangende zaken, dat is € 4.445. Gelet op de gelijktijdige behandeling van deze zaken met de zaken met zaaknummers 16/03878 tot en met 16/03885 en het feit dat alle hoger beroepen gegrond zijn verklaard, verdeelt het Hof de vergoeding pondspondsgewijs over alle betrokkenen, hetgeen voor belanghebbende tot toekenning van een vergoeding leidt van 4/12 x € 4.445 = € 1.485.
      
    
    
      4.20.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt. Belanghebbende heeft weliswaar twee deskundigen meegebracht naar de zitting van 12 oktober 2017, te weten mevr. [V] en de heer [W] , doch heeft de daarmee samenhangende kosten niet nader onderbouwd.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof
    
    
      
        
          verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de boetebeschikking, de vergoeding van immateriële schade, de vergoeding van het griffierecht en de proceskostenvergoeding; 
      
      
        
          verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;
      
      
        
          vernietigt de uitspraken van de Inspecteur; 
      
      
        
          vermindert de naheffingsaanslag 2008 tot € 5.082, de naheffingsaanslag 2009 tot € 41.797, de naheffingsaanslag 2010 tot € 116.213 en de naheffingsaanslag 2011 tot € 55.005;
      
      
        
          vermindert de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        
          gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 503 vergoedt; en
      
      
        
          veroordeelt de Inspecteur in de kosten aan de zijde van belanghebbende van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand bij het Hof, vastgesteld op € 1.485.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 14 december 2017 door J. Swinkels, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en M. Harthoorn, leden, in tegenwoordigheid van A . Muller, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’ s ‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.