ECLI:NL:RBZWB:2017:7049, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 30-10-2017, AWB 16_2873
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2017-10-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkeerregeling. Het geschil ziet op de vraag of de boeteoplegging in een situatie zoals hier in strijd is met de artikelen 7 EVRM en 15 IVBPR, in aanmerking genomen dat ten tijde van het begaan van de beboetbare feiten nog de oude inkeerregeling gold. De rechtbank overweegt dat indien wordt ingekeerd vóór de versobering van een algemene inkeerregeling, het EVRM zich ertegen zou verzetten dat een onmiddellijke werking van die versobering zou meebrengen dat een zwaardere straf wordt opgelegd dan mogelijk was op basis van de inkeerregeling die gold op het moment van inkeer. In een geval zoals hier vindt inkeer echter plaats ná de wijziging van de inkeerregeling en na de daarbij gegeven overgangstermijn. Belanghebbende wist, althans moet hebben geweten, dat het inkeren volgens de nieuwe inkeerregeling na het verstrijken van de daarbij gegeven overgangstermijn niet meer straffeloos zou kunnen. Artikel 7 EVRM en artikel 15 IBVPR verzetten zich dan niet tegen de keuze van de wetgever om in zo’n geval de nieuwe inkeerregeling van toepassing te achten.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 16/2873
      uitspraak van 30 oktober 2017
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [plaats] ,
      belanghebbende,
      ( [gemachtigde] ) 
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB) opgelegd, berekend naar een te betalen bedrag, na verrekening van voorheffingen en voorlopige aanslagen, van € 125.624 (aanslagnummer [aanslagnummer] .H.07). Deze navorderingsaanslag heeft, zo blijkt uit de door partijen gesloten vaststellingsovereenkomst, betrekking op inkomsten over de jaren 2003 tot en met 2013 en omvat onder meer een boete van € 21.488 voor de jaren 2003 tot en met 2011, zijnde 30% van de verschuldigde nagevorderde belasting over die jaren. 
      
    
    
      1.2.
      Bij brief van 2 november 2015 heeft belanghebbende hiertegen bezwaar ingediend. 
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak op bezwaar van 6 april 2016 is het bezwaar afgewezen.
      
    
    
      1.4.
      
        Belanghebbende heeft bij brief van 11 mei 2016, ontvangen bij de rechtbank op 
        12 mei 2016, beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. 
      
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft bij brief van 8 juli 2016 een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting van de enkelvoudige kamer heeft plaatsgevonden op 
        24 juli 2017. De gemachtigde en [persoon A] zijn daar namens belanghebbende verschenen. De inspecteur heeft zich laten vertegenwoordigen door [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
      
      
    
    
      1.7.
      Na sluiting van het onderzoek ter zitting heeft de rechtbank met toepassing van artikel 8:68, eerste lid, van de Awb het onderzoek heropend. De rechtbank heeft de zaak verwezen naar een meervoudige kamer.
      
    
    
      1.8.
      Bij brief van 28 juli 2017 heeft de rechtbank partijen in de gelegenheid gesteld om, indien zij prijs stellen op een nadere zitting, dat binnen 4 weken, aan de rechtbank te laten weten. Belanghebbende heeft ermee ingestemd dat een nadere zitting achterwege blijft. De inspecteur heeft niet gereageerd. De rechtbank heeft vervolgens onder toepassing van artikel 8:64, vijfde lid, van de Awb bepaald dat een nadere zitting achterwege blijft en het onderzoek op 18 september 2017 gesloten. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op 29 december 2014 vrijwillig opgave gedaan van zijn buitenlandse vermogen dat hij aanhield bij de KBC Bank in Baarle-Hertog, België. In zijn aangiften IB 2003 tot en met 2013 heeft belanghebbende geen melding gemaakt van buitenlandse spaartegoeden. 
      
    
    
      2.2.
      
        Na overleg tussen partijen in de periode tussen 29 december 2014 en juni 2015, is door partijen op 21 juli 2015 een vaststellingsovereenkomst gesloten waarin onder andere is vastgelegd dat de correcties over de jaren 2003 tot en met 2013 zullen worden geformaliseerd in één navorderingsaanslag IB voor het jaar 2010 zonder afzonderlijke vermelding van de boetebeschikkingen en dat belanghebbende ter zake van de in de overeenkomst geregelde onderwerpen uitdrukkelijk afstand doet van rechtsmiddelen. 
        In de vaststellingsovereenkomst is met betrekking tot dit laatste een uitzondering gemaakt voor een deel van de boeten; opgenomen is dat belanghebbende zich wel het recht voorbehoudt om “in bezwaar en beroep te komen tegen de boetebeschikkingen voor de jaren 2003 tot en met 30 juni 2009, dit alleen tegen het enkele feit of er een boete kan worden opgelegd. De hoogte van de boete kan hierbij niet meer ter discussie worden gesteld.” 
        Verder heeft belanghebbende het recht van het aanwenden van rechtsmiddelen voorbehouden betreffende de heffing ter zake van de banksaldi in box III over het jaar 2013.
      
      
    
    
      2.3.
      De navorderingsaanslag is met dagtekening 26 september 2015 aan belanghebbende opgelegd. Het bezwaar richt zich tegen de boete en tegen de hoogte van het wettelijk rendement over de banksaldi in box III over het jaar 2013. 
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de boetes over de tijdvakken tot 30 juni 2009 terecht zijn opgelegd. De heffing ter zake van de banksaldi in box III is niet langer in geschil. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende neemt het standpunt in dat geen vergrijpboetes kunnen worden opgelegd nu dit in strijd is met artikel 7 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 15 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). Artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) (tekst per 2 juli 2009) dient buiten toepassing te blijven voor zover de beboetbare feiten (het doen van onjuiste aangiften IB) vóór 2 juli 2009 zijn begaan. Ten tijde van het begaan van de beboetbare feiten luidde de inkeerregeling zo, dat geen vergrijpboete zou zijn opgelegd. Pas later is de inkeerregeling in het nadeel van belanghebbende gewijzigd. De inkeer van belanghebbende op 29 december 2014 leidt daarom tot een zwaardere bestraffing van eerder begane feiten, aldus belanghebbende. Belanghebbende beroept zich in dit verband op de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland van 19 februari 2013, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ3272. 
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur neemt het standpunt in dat het huidige artikel 67n van de Awr niet in strijd is met artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR. De boete is immers opgelegd op grond van artikel 67e van de Awr. Dit is een zelfstandige boetebepaling die omschrijft welke gedraging leidt tot het vaststellen van het beboetbare vergrijp en tot welke boete die vaststelling ten hoogste kan leiden. Weliswaar is er met ingang van 2 juli 2009 sprake van een aanscherping van de inkeerregeling van artikel 67n van de Awr, maar deze heeft, aldus de inspecteur, geen gevolgen voor de omvang van de strafbedreiging zoals opgenomen in artikel 67e van de Awr. De inkeerregeling is louter een bepaling van strafvermindering (ofwel ‘a measure that concerns the execution or enforcement of the penalty’). Een dergelijke bepaling valt volgens de inspecteur niet onder de toets van artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR. 
      
    
    
      3.4.
      De inspecteur heeft de rechtbank in overweging gegeven om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad, dan wel het Europese Hof van Justitie. 
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        De inkeerregeling
      
    
    
      4.1.
      
        Artikel 67e, eerste en tweede lid, van de Awr luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
        “1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 
      
      2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door: 
      a. het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel 
      b. (…)” 
      
    
    
      4.2.
      
        Tot 2 juli 2009 luidde de tekst van artikel 67n van de Awr (ook: de oude inkeerregeling) als volgt: 
        “Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.”
      
      
    
    
      4.3.
      
        Bij de wet van 1 juli 2009, houdende Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen, Stb. 2009, 280 (de Wet), is artikel 67n van de Awr met ingang van 2 juli 2009 gewijzigd. Sindsdien luidt artikel 67n (ook: de nieuwe inkeerregeling) als volgt:
        “1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd.
        2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.”
      
      
    
    
      4.4.
      
        De wijziging van de inkeerregeling is gebaseerd op het Amendement Tang c.s., (Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 34). In de toelichting op dit amendement staat het volgende:
        “In artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de zogenoemde inkeerregeling opgenomen. Ingevolge deze bepaling kan de vergrijpboete van ten hoogste 100% niet worden opgelegd, wanneer de belastingplichtige alsnog de juiste aangifte doet of alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. Er vindt derhalve de facto een matiging van de boete met 100% plaats. Bij dit amendement wordt voorgesteld de termijn waarbinnen volledige matiging van de boete plaatsvindt te beperken tot twee jaar. Matiging van de boete met 100% vindt dus alleen plaats waarin de belastingplichtige uiterlijk binnen twee jaar na het beboetbare feit - het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte – tot inkeer komt. Daarmee wordt de belastingplichtige in verhouding tot de huidige regeling een beperktere termijn de gelegenheid geboden om zichzelf te corrigeren zonder dat een vergrijpboete volgt. De voorwaarde dat inkeer alleen kan plaatsvinden voordat de inspecteur de belastingplichtige op het spoor komt, blijft uiteraard onverkort gelden.
      
      
      
        Indien meer dan twee jaar zijn verstreken sinds het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte wordt een vergrijpboete opgelegd. Vastgelegd wordt echter dat het feit dat een belastingplichtige zichzelf meldt voordat de inspecteur hem op het spoor is gekomen in elk geval geldt als een strafverminderende omstandigheid en dus leidt tot matiging van die vergrijpboete. Gedacht kan worden aan matiging van de vergrijpboete tot 15%. (…)”. 
      
      
    
    
      4.5.
      
        Bij invoering van de Wet is met betrekking tot artikel 67n van de Awr in artikel XV voorzien in overgangsrecht (Staatsblad 2009, 280). Artikel XV luidt als volgt:
        “1. De artikelen 67d, 67e en 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zoals deze luidden op de dag vóór de datum van inwerkingtreding van deze wet, blijven van toepassing op vergrijpen onderscheidenlijk strafbare feiten die zijn begaan vóór de datum van inwerkingtreding van deze wet.
        2. Met betrekking tot aangiften die vóór 1 januari 2010 zijn gedaan of hadden moeten zijn gedaan, blijft artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zoals dit luidde op 30 juni 2009, van toepassing tot 1 januari 2010.”
      
      
    
    
      4.6.
      In artikel 7, eerste lid, van het EVRM is bepaald dat niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die, die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was.
      
    
    
      4.7.
      In artikel 15, eerste lid, van het IVBPR is bepaald dat niemand kan worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was. Indien, na het begaan van het strafbare feit de wet mocht voorzien in de oplegging van een lichtere straf, dient de overtreder daarvan te profiteren.
      
    
    
      4.8.
      
        De grote kamer van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (het EHRM) heeft in zijn arrest van 17 september 2009, nr. 10249/03, (het Scoppola-arrest) onder meer het volgende overwogen over de strekking van artikel 7, eerste lid, van het EVRM:
        “(ii) The notion of "penalty"
        (…)
      
      97. The wording of Article 7 § 1, second sentence, indicates that the starting-point in any assessment of the existence of a penalty is whether the measure in question is imposed following conviction for a "criminal offence". Other factors that may be taken into account as relevant in this connection are the nature and purpose of the measure in question; its characterisation under national law; the procedures involved in the making and implementation of the measure; and its severity (see Welch, cited above, § 28).
      (…)
      98. Both the Commission and the Court in their case-law have drawn a distinction between a measure that constitutes in substance a "penalty" and a measure that concerns the "execution" or "enforcement" of the "penalty". In consequence, where the nature and purpose of a measure relates to the remission of a sentence or a change in a regime for early release, this does not form part of the "penalty" within the meaning of Article 7 (see Kafkaris, cited above, § 142).
      
        (…)
        109. In the light of the foregoing considerations, the Court takes the view that it is necessary to depart from the case-law established by the Commission in the case of X v. Germany and affirm that Article 7 § 1 of the Convention guarantees not only the principle of non-retrospectiveness of more stringent criminal laws but also, and implicitly, the principle of retrospectiveness of the more lenient criminal law. That principle is embodied in the rule that where there are differences between the criminal law in force at the time of the commission of the offence and subsequent criminal laws enacted before a final judgment is rendered, the courts must apply the law whose provisions are most favourable to the defendant.”
      
      
    
    
      4.9.
      
        De strafkamer van de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 juli 2011, nr. 10/05151, ECLI:NL:HR:2011:BP6878, NJ 2012/78, (het arrest NJ 2012/78), het volgende overwogen naar aanleiding van onder meer het hiervoor vermelde Scoppola-arrest:
        “3.6.1. De Hoge Raad ziet in de onder 3.4 weergegeven ontwikkelingen aanleiding zijn rechtspraak aan te scherpen wat betreft veranderingen in regels van sanctierecht. Voor die regels, die zowel het specifieke strafmaximum als meer algemene regels met betrekking tot de sanctieoplegging kunnen betreffen, heeft voortaan te gelden dat een sedert het plegen van het delict opgetreden verandering door de rechter met onmiddellijke ingang - en dus zonder toetsing aan de maatstaf van het gewijzigd inzicht van de strafwetgever omtrent de strafwaardigheid van de vóór de wetswijziging begane strafbare feiten - moet worden toegepast, indien en voor zover die verandering in de voorliggende zaak ten gunste van de verdachte werkt.”
      
      
    
    
      4.10.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de boeteoplegging in overeenstemming is met de nationale wetgeving, in het bijzonder met de in 4.1 en 4.3 vermelde bepalingen. Het geschil ziet op de vraag of de boeteoplegging in een situatie zoals hier in strijd is met de artikelen 7 EVRM en 15 IVBPR, in aanmerking genomen dat ten tijde van het begaan van de beboetbare feiten nog de oude inkeerregeling gold. Die vraag is in de feitenrechtspraak verschillend beantwoord (ontkennend: rechtbank Breda 20 september 2012, ECLI:NL:RBBRE:2012:BY1827 en rechtbank Haarlem 6 december 2012, ECLI:NL:RBHAA:2012:BY9735; bevestigend: rechtbank Noord-Holland 19 februari 2013, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ3272 en rechtbank Gelderland 14 juli 2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:3675).
      
    
    
      4.11.
      De rechtbank heeft ter beantwoording van die vraag onder meer het volgende in aanmerking genomen. 
      
    
    
      4.12.
      Vooropgesteld moet worden dat bij de wetgever geen sprake is van gewijzigd inzicht met betrekking tot de strafwaardigheid of de strafbaarstelling van het doen van een opzettelijk onjuiste aangifte. Evenmin is sprake van gewijzigd inzicht van de wetgever met betrekking tot de hoogte van de boete die ter zake kan worden opgelegd. De wijziging betreft alleen de inkeerregeling en dan in het bijzonder de termijn waarbinnen de belastingplichtige gelegenheid heeft om zichzelf te corrigeren zonder dat een vergrijpboete volgt. 
      
    
    
      4.13.
      
        De hiervoor aangehaalde jurisprudentie van het EHRM en de Hoge Raad ziet op het strafrecht. In beginsel gelden de daarin verwoorde normen ook voor het fiscale boeterecht, nu ook een fiscale boete een bestraffing is in de zin van artikel 6 en artikel 7 EVRM. Dat neemt niet weg dat in de jurisprudentie van het EHRM ook tot uitdrukking komt dat niet alle EVRM-waarborgen die ter zake van strafrechtelijke bestraffingen gelden, ook onverkort van toepassing zijn op bestuursrechtelijke boetes (vgl. EHRM (grote kamer) 
        23 november 2006, nr. 73053/01, Jussila, BNB 2007/150, rov. 43 en EHRM (grote kamer) 15 november 2016, nrs. 24130/11 en 29758/11, A en B, BNB 2017/14, rov. 133 e.v.). Hiernaast is ook van belang dat het EHRM in beginsel de lidstaten ruimte laat bij het nemen van maatregelen op het terrein van belastingheffing. 
      
      
    
    
      4.14.
      
        De inkeerregeling raakt zowel de fiscale beboeting als de belastingheffing en inning. Onder de oude inkeerregeling schreef de wet in de kern dwingend voor dat het opleggen van een vergrijpboete niet (meer) mogelijk is bij inkeer. De inkeerregeling is bovendien algemeen van aard; zij maakt geen onderscheid tussen de ene of de andere vergrijpboete. Zo bezien zou de regeling kunnen worden aangemerkt als een algemene regel met betrekking tot de sanctieoplegging als bedoeld in het arrest NJ 2012/78. De oude inkeerregeling heeft kenmerken van een vervolgingsuitsluitingsgrond (vgl. ook de voormelde uitspraak van rechtbank Gelderland). Daarbij moet echter wel worden aangetekend dat die vervolgingsuitsluiting een voorwaardelijk karakter heeft: de uitsluiting is eerst van toepassing indien ingekeerd is. 
        Anderzijds staat de inkeerregeling los van de strafwaardigheid van het doen van een opzettelijk onjuiste aangifte; haar achtergrond is gelegen in het belang van belastingheffing. Door bij inkeer niet (dan wel lager) te beboeten wordt een drempel voor belastingplichtigen weggenomen (dan wel verlaagd) om alsnog aan belastingverplichtingen te voldoen (vgl. bij de invoering van de inkeerregeling bijv. Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 17-18). Verder kunnen wijzigingen bij de inkeerregeling beleidsmatig worden ingezet als prikkel. Zo kan indien een sobere inkeerregeling bestaat, de wetgever of de besluitgever ervoor kiezen om die (al dan niet tijdelijk) ruimhartiger te maken, om inkeer zo aantrekkelijker te maken althans om belastingplichtigen nog ‘een laatste kans’ te bieden (vgl. de toelichting bij de tijdelijke versoepeling van de inkeerregeling van 2 september 2013 tot en met 1 juli 2014 in de beleidssfeer (“een laatste kans te bieden om schoon schip te maken”); Besluit van 2 september 2013, nr. BLKB2013/509M, Stcrt. 2013, 25169). Evenzo kan de wetgever ervoor kiezen om een ruimhartige inkeerregeling te versoberen met (mede) als doel een forse prikkel te geven om alsnog vóór het van toepassing worden van de versobering in te keren. 
        Een dergelijke laatste maatregel zou echter aan effectiviteit inboeten indien het op grond van het EVRM niet toegestaan zou zijn om die versobering te laten werken voor nog niet ingekeerde gevallen. De vraag rijst of een dergelijke inperking van de vrijheid van lidstaten om maatregelen te treffen ter bevordering van de belastingheffing, voortvloeit uit het EVRM. In dat verband is van belang dat het EHRM (ook) met betrekking tot artikel 7 EVRM erop heeft gewezen dat “having regard to the aim of the Convention, which is to protect rights that are practical and effective, it may also take into consideration the need to preserve a balance between the general interest and the fundamental rights of individuals and the notions currently prevailing in democratic States” (EHRM 22 juni 2000, nrs. 32492/96, 32547/96, 32548/96, 33209/96 en 33210/96, Coëme e.a., rov. 145). Voorts is van belang dat het EHRM tot uitdrukking heeft gebracht belastingontduiking problematisch te achten (vgl. EHRM 6 oktober 2016, nr. 33696/11, K.S. en M.S., rov. 48) en dat het EHRM wettelijke maatregelen tegen belastingontduiking of belastingontwijking niet snel in strijd met een EVRM-recht acht (vgl. EHRM 13 januari 2015, nr. 50131/12, Huitson, rov. 30). De voormelde vraag rijst ook omdat betoogd kan worden dat het niet langer een beroep kunnen doen op de gunstigere inkeerregeling zoals die eerder gold, niet een wezenlijke aantasting is van (de kern van) het door artikel 7 EVRM beschermde recht, in aanmerking genomen dat artikel 7 EVRM in het bijzonder een waarborg is tegen willekeur en de rechtszekerheid beschermt. In een geval zoals hier is van belang dat belanghebbende had kunnen inkeren, en dat hij daarvoor op grond van een overgangsregeling nog een half jaar extra tijd heeft gehad. Van schending van gerechtvaardigde verwachtingen en daarmee van rechtszekerheid is in dat opzicht geen sprake.
      
      
    
    
      4.15.
      Al het voorgaande afgewogen, leidt de rechtbank tot het volgende oordeel. Indien wordt ingekeerd vóór de versobering van een algemene inkeerregeling, zou het EVRM zich ertegen verzetten dat een onmiddellijke werking van die versobering zou meebrengen dat een zwaardere straf wordt opgelegd dan mogelijk was op basis van de inkeerregeling die gold op het moment van inkeer. In een geval zoals hier vindt inkeer echter plaats ná de wijziging van de inkeerregeling en na de daarbij gegeven overgangstermijn. Belanghebbende wist, althans moet hebben geweten, dat het inkeren volgens de nieuwe inkeerregeling na het verstrijken van de daarbij gegeven overgangstermijn niet meer straffeloos zou kunnen. Artikel 7 EVRM en artikel 15 IBVPR verzetten zich dan niet tegen de keuze van de wetgever om in zo’n geval de nieuwe inkeerregeling van toepassing te achten. De beroepsgrond faalt.
      
      
        
          Prejudiciële vragen 
        
      
    
    
      4.16.
      De rechtbank heeft geen aanleiding gezien tot het voorleggen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad. De rechtbank heeft daarbij in aanmerking genomen dat andere rechtbanken ook reeds over deze kwestie hebben geoordeeld. Het stellen van prejudiciële vragen door de rechtbank aan het EHRM is niet mogelijk; de procedure bij het EHRM voorziet daarin niet.
      
      
        
          Boete
        
      
    
    
      4.17.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende op grond van artikel 67e, eerste lid, van de Awr een boete van 30% opgelegd. Op grond van deze bepaling kan een boete van maximaal 100% van het bedrag van de navorderingsaanslag worden opgelegd. De boete is in overeenstemming met de paragrafen 5, 7, 8 en 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst en het besluit van 2 september 2013, nr. BLKB2013/509M, Stcrt 2013, 25169. De rechtbank is van oordeel dat de boete passend en geboden is gelet op de ernst van het gepleegde vergrijp en de omstandigheden van het geval.
      
    
    
      4.18.
      
        De rechtbank constateert ambtshalve dat de bestreden boete dient te worden verminderd in verband met een overschrijding van de redelijke termijn. Uit de stukken van het geding maakt de rechtbank op dat de boete niet eerder dan met de vaststellingsovereenkomst aan belanghebbende bekend is gemaakt zodat de redelijke termijn is aangevangen op 21 juli 2015. De rechtbank doet in deze zaak uitspraak op 30 oktober 2017. Op dat moment zijn afgerond twee jaren en vier maanden verstreken sinds de (ondertekening van de) vaststellingsovereenkomst. Nu geen sprake is van bijzondere omstandigheden, is de redelijke termijn twee jaar en is deze met vier maanden overschreden. 
        	Niet de gehele boete van € 21.488 (zie 1.1) is bestreden. Belanghebbende heeft immers afstand van rechtsmiddelen gedaan, ook voor een deel van de boete (zie 2.2). De achtergrond van het in 2.2 vermelde voorbehoud om een deel van de boete nog wel te bestrijden in rechte ziet, gelet op het punt dat ter discussie mag worden gesteld (mag een boete worden opgelegd), op de hiervoor behandelde kwestie met betrekking tot de inkeerregeling. Tegen die achtergrond moet de zinsnede “de boetebeschikkingen over de jaren 2003 tot en met 30 juni 2009” zo worden begrepen dat het gaat om boetebeschikkingen met betrekking tot de jaren waarin de aangiften zijn gedaan vóór 30 juni 2009. Ter zitting heeft de inspecteur erop gewezen dat de aangifte voor het jaar 2008 ook onderwerp van geschil was gelet op het overgangsrecht. De rechtbank gaat er dan ook van uit dat partijen hebben willen overeenkomen het voorbehoud te laten gelden voor de boetebeschikkingen over de jaren 2003 tot en met 2008. Het bedrag van de boete dat op de jaren 2003 tot en met 2008 betrekking heeft, is € 16.724. De vermindering van 5% van dat bedrag is € 837. De boete moet dus verminderd worden tot (€ 21.488 min € 837 is) € 20.651.
      
      
    
    
      4.19.
      Gelet op hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 16 september 2011, nr. 10/03571, ECLI:NL:HR:2011:BP8053, heeft overwogen, dient desondanks het beroep ook voor zover het is gericht tegen de boete, ongegrond te worden verklaard.
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Voor een proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding (vgl. het in 4.19 vermelde arrest).
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep ongegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boete betreft;
    - vermindert de boete tot € 20.651.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 30 oktober 2017 door mr. A.D. van Riel, voorzitter, 
      mr. W.A.P. van Roij en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. L. Heekelaar, griffier. 
    
    
    
    
      De griffier,	de voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
      5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener;
    
      	b. een dagtekening;
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
       	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.