ECLI:NL:GHSHE:2017:3234, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 13-07-2017, 16/03801
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2017-07-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, Wet OB 1968 (oud); Hoger beroep ongegrond. Integratieheffing is van toepassing.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    
    
      Meervoudige Belastingkamer
    
    
    
      Kenmerk: 16/03801  
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 18 augustus 2016, nummer BRE 15/4576, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna genoemde beschikking. 
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op 27 januari 2014 aangifte gedaan van de door hem over het tijdvak van 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2013 verschuldigde omzetbelasting. Het desbetreffende aangiftebiljet vermeldt als zodanig een bedrag van (per saldo) € 425.676. Dit bedrag heeft belanghebbende op 29 januari 2014 voldaan. Naar aanleiding van het tegen de voldoening op aangifte gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 3 juli 2015 het bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 167.
        De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 251.
        De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft in februari 2011 een terrein met opstallen te [woonplaats] gekocht voor een koopsom van € 900.000 (exclusief overdrachtsbelasting van € 54.000). De levering was niet belast met omzetbelasting.
    
    
      2.2.
      Nadat alle opstallen van het terrein waren gesloopt, heeft belanghebbende op het terrein een supermarkt met daarboven 18 appartementen laten bouwen (hierna: het project). Blijkens de koop-aannemingsovereenkomst van 12 april 2012 heeft belanghebbende het appartementsrecht van de supermarkt (bestaande uit een winkel met magazijn, twintig parkeerplaatsen en verdere toebehoren, hierna: de supermarkt) verkocht voor € 2.200.000 (plus omzetbelasting ten bedrage van € 418.000). Na oplevering zijn de appartementen bestemd voor btw-vrijgestelde verhuur. 
    
    
      2.3.
      De bouwkosten van het gehele project bedragen € 3.902.151,37 (exclusief omzetbelasting). De op deze bouwkosten drukkende omzetbelasting bedraagt € 811.518 (hierna: voorbelasting). Belanghebbende heeft de voorbelasting in de aangiftes van de tijdvakken waarin deze kosten zijn opgekomen geheel in aftrek gebracht. Dit resulteert in een kostprijs van het gehele project van € 4.856.151,37 (de som van de bouwkosten van € 3.902.151,37 en de koopsom van de grond van € 954.000, hierna: de kostprijs). Van de kostprijs heeft 52% betrekking op de appartementen en 48% op de supermarkt.
    
    
      2.4.
      De oplevering en ingebruikname van het project heeft plaatsgevonden in het vierde kwartaal van 2013. 
    
    
      2.5.
      
        In de aangifte over het vierde kwartaal 2013 is met betrekking tot de oplevering van het project ingevolge artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2013, hierna: Wet OB) een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting aangegeven van € 529.988. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
        integratieheffing: 21% van de kostprijs: 21% x € 4.856.151,37 = 	€ 1.019.792 minus: voorbelasting supermarkt 	48% x € 1.019.792 = 		€    489.804verschuldigde integratieheffing 						€    529.988
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of sprake is van een levering ingevolge artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB.
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van omzetbelasting. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak Rechtbank. Bij gegrondverklaring van het beroep is niet in geschil dat dat moet leiden tot een teruggaaf van € 108.239,55.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
      
      
        “Wettelijk kader
      
      
      
        4.1.1.
        Vanaf de inwerkingtreding van de Wet OB was de integratieheffing opgenomen in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB, waarin was bepaald:
        
        
          
            "1. Levering van goederen zijn:
          
          
            (…) 
          
          
            h. het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen; met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen; van de toepassing van dit onderdeel worden uitgezonderd andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, vierde lid.(…)”. 
          
          De zinsnede “waaronder grond is begrepen” is toegevoegd met ingang van 1 januari 1997.
        
        
      
      
        4.1.2.
        Artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB vormde de implementatie van artikel 5, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Tweede richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 (hierna: Tweede richtlijn), waarin was bepaald: 
        
        
          
            "(…) Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld: (…)
          
          
            b) het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige,
          
          
            dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen.”.
          
        
        
      
      
        4.1.3.
        Per 1 januari 1978 is in werking getreden richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 (hierna: Zesde richtlijn). Artikel 5, zevende lid, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn bepaalde: 
        
        
          
            "(…) De Lid-Staten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen: 
          
          
            a) het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde;(…)”. 
          
        
        
      
      
        4.1.4.
        Per 1 januari 2007 is in werking getreden de richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 (hierna: Btw-richtlijn). Artikel 18, aanhef en onderdeel a, van de Btw-richtlijn is voor zover hier van belang gelijkluidend aan de in 4.1.3 geciteerde bepaling.
        
      
      
        4.1.5.
        
          Met ingang van 1 januari 2007 is artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB komen te vervallen en is de integratieheffing opgenomen in het derde lid, aanhef en onderdeel b, van artikel 3 van de Wet OB dat als volgt luidt:
          
            "(…) 3. Met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld: (…)
          
          
            b. het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting;”.
          
          Met ingang van 2014 is dit artikellid vervallen.
        
        
        
          
            Standpunten
          
        
        
      
    
    
      4.2.
      
        Volgens belanghebbende rechtvaardigt het feit dat in artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b van de Wet OB alleen wordt gesproken van “vervaardigen” terwijl in artikel 18 van de Btw-richtlijn een onderscheid wordt gemaakt tussen de begrippen “vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd”, de conclusie (i) dat de Nederlandse wetgever de Btw-richtlijn slechts gedeeltelijk heeft geïmplementeerd, en (ii) dat de integratieheffing volgens de nationale wetgeving niet van toepassing is op het bouwen van nieuw onroerend goed zoals hier het geval is. Het “bouwen” van onroerend goed is gelet op het in de Btw-richtlijn aangebrachte onderscheid immers een andere handeling dan het (in eigen bedrijf) “vervaardigen” daarvan, aldus belanghebbende. 
        De inspecteur stelt daartegenover in de kern dat de Nederlandse wetgever ervan is uitgegaan dat “bouwen” onder het begrip “vervaardigen” valt.
      
      
      
        
          Oordeel rechtbank
        
      
      
    
    
      4.3.
      De toevoeging in het toenmalige artikel 3, lid 1, letter h, Wet OB van de zinsnede “waaronder grond is begrepen” is in 1979 bij amendement in de wet opgenomen. Aanleiding daartoe was een arrest van de Hoge Raad uit 1976 waarin werd beslist dat voor een opdrachtgever die een pand liet bouwen op eigen grond, geen sprake was van het “onder terbeschikkingstelling van stoffen doen vervaardigen van een onroerend goed” (Hoge Raad 10 november 1976, nr. 18060, ECLI:NL:HR:1976:AX3823, BNB 1977/5). In het wetsvoorstel tot wijziging van de wet OB (Kamerstukken II, 1977/78, 14887, nr. 2) was voorgesteld – mede naar aanleiding van dat arrest – om de integratieheffing van artikel 3, eerste lid, letter h te beperken tot in eigen bedrijf vervaardigde goederen. Dat voorstel heeft het niet gehaald, door aanname van het amendement waarbij de oorspronkelijke wettekst werd gehandhaafd onder toevoeging van de zinsnede over de grond. De toelichting bij het amendement luidde:
      
      
        
          “Het amendement beoogt om – in tegenstelling tot het wetsontwerp – de zinsnede “met in eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder ter beschikkingstelling van stoffen” te handhaven, en een nieuwe zinsnede inzake grond toe te voegen ten einde een door de jurisprudentie ontstane beperking in de toepassing van de bepaling weg te nemen.”(Kamerstukken II, 1977/78, 14887, nr. 18)
        
      
      
    
    
      4.4.
      Gezien deze wetsgeschiedenis van artikel 3, lid 1, letter h, van de toenmalige Wet OB is naar het oordeel van de rechtbank niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de wetgever toen heeft bedoeld dat het begrip “vervaardigen” mede omvatte het (laten) bouwen van een onroerende zaak. 
      
    
    
      4.5.
      De wijziging van de integratieheffing met ingang van 2007, waarbij artikel 3, lid 1, letter h, werd vervangen door artikel 3, lid 3, letter b, is tot stand gekomen bij de wet Belastingplan 2007. In de Memorie van toelichting is uitdrukkelijk gesteld dat daarmee geen inhoudelijke wijziging was beoogd (Kamerstukken II, 2006/07, 30804 nr. 3, blz. 27 en blz. 59). 
      
    
    
      4.6.
      Al het voorgaande leidt tot het oordeel dat de wetgever heeft bedoeld om onder het begrip “vervaardigen” mede te begrijpen het begrip “bouwen”. 
      
    
    
      4.7.
      Het door belanghebbende aangevoerde verschil tussen artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b van de Wet OB en artikel 18 van de Btw-richtlijn (zie 4.2) geeft geen aanleiding voor het oordeel dat heffing uitsluitend vanwege dat verschil achterwege moet blijven. Of de richtlijngever door de wijziging van “vervaardigd of gewonnen” (Tweede Richtlijn) in “vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd” (Zesde Richtlijn en Btw-richtlijn) heeft beoogd dat “gebouwd” niet langer onder het begrip “vervaardigd” in de zin van de Richtlijn valt dan wel of op dit punt slechts sprake is van een verduidelijking, kan in het midden blijven. Uit het voorgaande volgt immers dat het bouwen van een onroerende zaak in elk geval onder het nationale begrip “vervaardigen” valt, terwijl ook duidelijk is dat integratieheffing inzake bouwen van een onroerende zaak op grond van artikel 18 van de Btw-richtlijn geoorloofd is in elk geval gelet op de tekst “gebouwd”. 
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden de juiste beslissing heeft genomen en maakt vorenstaande overwegingen van de Rechtbank tot de zijne. 
      
    
    
      4.3.
      In hoger beroep heeft belanghebbende zijn eerder ingenomen standpunt herhaald en verwezen naar ‘de rechtspraak van de Hoge Raad en het Hof van Justitie’. 
      
    
    
      4.4.
      
        Het Hof overweegt dienaangaande dat uit de rechtspraak die uitmondde in de zaken HR 20 december 2013, nr. 09/03108, ECLI:NL:HR:2013:1870, BNB 2014/40, HR 28 november 2014, nr. 11/04457, ECLI:NL:HR:2014:3439, BNB 2015/22 en HR 11 november 2016, nr. 09/02220, ECLI:NL:HR:2016:2556, BNB 2017/28, valt af te leiden dat de Hoge Raad onder het begrip “vervaardigen” mede het (laten) bouwen van een onroerende zaak begrijpt, en daarmee een richtlijnconforme interpretatie van (de voorganger van) artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB hanteert. Deze interpretatie is in overeenstemming met de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) dat de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen van een op het betrokken gebied geldende richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 249, derde alinea, EG (thans artikel 288, derde volzin, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie) te voldoen. Zie HvJ EG, 10 april 1984, 14/83 (Von Colson en Kamann), ECLI:EU:C:1984:153; HvJ EG, 13 november 1990, C-106/89 (Marleasing), ECLI:EU:C:1990:395; HvJ EG, 16 december 1993, C-334/92 (Wagner Miret), ECLI:EU:C:1993:945 en HvJ EG, 16 juli 1998, C-355/96 (Silhouette), ECLI:EU:C:1998:374). Het niet overnemen van de term “gebouwd” uit de richtlijn, naast de term “vervaardigd” in artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB levert, ook naar het oordeel van het Hof, geen onjuiste omzetting van de richtlijnbepaling op. 
        Het Hof overweegt tenslotte dat het oordeel dat de wetgever heeft bedoeld om onder het begrip “vervaardigen” mede te begrijpen het begrip “bouwen” ook past binnen de ratio van artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB, te weten: het voorkomen van concurrentievervalsing door een fiscaal gelijke behandeling te waarborgen van enerzijds goederen die door een belastingplichtige zijn aangekocht en bestemd voor bedrijfsdoeleinden en waarvoor geen aanspraak bestaat op onmiddellijke of volledige aftrek van omzetbelasting, en anderzijds goederen die door een belastingplichtige of voor diens rekening door een derde zijn vervaardigd of gewonnen en die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd (zie onder meer rechtsoverweging 2.2 in HR 11 november 2016, nr. 09/02220, ECLI:NL:HR:2016:2556, BNB 2017/28).
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.5.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.6.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.7.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Aldus gedaan op 13 juli 2017 door M. Harthoorn, voorzitter, T.A. Gladpootjes en M.B.A. van Hout, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.