ECLI:NL:GHSHE:2019:1581, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 25-04-2019, 18/00102
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2019-04-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Bieden van parkeergelegenheid tegen betaling bij een attractiepark. Het Hof acht parkeren in dit geval geen doel op zich, maar alleen een middel om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken. Bieden van parkeergelegenheid tegen betaling is in casu een bijkomende prestatie bij de hoofdprestatie (toegang verlenen tot het attractiepark).

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 18/00102
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 1 februari 2018, nummer BRE 16/7636 in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna te melden op aangifte voldane omzetbelasting.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op 19 november 2015 aangifte gedaan van de door haar over het tijdvak 1 oktober 2015 tot en met 31 oktober 2015 verschuldigde omzetbelasting. Het desbetreffende aangiftebiljet vermeldt als zodanig een bedrag van € 28.294. Zij heeft de volgens de aangifte verschuldigde omzetbelasting op 27 november 2015 voldaan. Het tegen deze voldoening gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 508. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 maart 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde] , gemachtigde van belanghebbende, en namens de Inspecteur [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] . 
      
    
    
      1.5.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij, welke pleitnota belanghebbende ter zitting heeft voorgedragen.
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteert een attractiepark. Op het terrein van belanghebbende bevindt zich een parkeerterrein voor auto’s en bussen (hierna: het parkeerterrein) en een fietsenstalling. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende verleent in beginsel tegen een vergoeding (inclusief 6% omzetbelasting) toegang tot het park. Voor kinderen kleiner dan 90 centimeter en rolstoelgebruikers is de toegang tot het park gratis. Voor het parkeren van auto’s hanteert belanghebbende een vergoeding (inclusief 21% omzetbelasting). Het parkeren van touringcars en het stallen van fietsen is gratis. 
      
    
    
      2.3.
      Het parkeerterrein is alleen toegankelijk via een slagboom en het parkeren op het parkeerterrein is alleen toegestaan voor bezoekers van het park. Dit staat ook op de bebording bij de slagboom aangegeven. Het parkeerterrein kan alleen verlaten worden met gebruikmaking van een parkeerkaart. Parkeerkaarten zijn te koop in combinatie met entreekaarten (onder meer) aan de entreekassa’s en op drukke dagen eveneens bij de parkeerautomaat op het parkeerterrein zelf. De openingstijden van het parkeerterrein zijn afgestemd op die van het park. Anderen dan bezoekers kunnen feitelijk parkeren op het parkeerterrein zonder het attractiepark te bezoeken, namelijk door het verbod om daar te parkeren zonder het park te bezoeken te negeren, de slagboom in werking te stellen en een parkeerkaart aan te schaffen. 
      
    
    
      2.4.
      Ook langs alle toegangswegen rond het park geldt een parkeerverbod. Kort parkeren is enkel toegestaan op de drop & drive-zone, waar bezoekers kunnen worden gebracht en gehaald. Openbaar parkeren is mogelijk op een parkeerterrein dat is gelegen op circa twee kilometer afstand van het park. 
      
    
    
      2.5.
      In de directe omgeving van het attractiepark bevinden zich geen attracties of andere activiteiten waardoor het aantrekkelijk zou kunnen zijn om gebruik te maken van de parkeergelegenheid van belanghebbende. De dorpskernen van [vestigingsplaats] en [plaats 1] zijn gelegen op vier kilometer afstand van het attractiepark. Beide dorpen beschikken over voldoende parkeergelegenheid voor bewoners en bezoekers. 
      
    
    
      2.6.
      Het park is bereikbaar met het openbaar vervoer. Er is een busverbinding vanaf station [plaats 2] / [vestigingsplaats] . Vanaf station [plaats 2] / [vestigingsplaats] rijden de [A] buslijnen [a] en [b] in ongeveer een kwartier naar de halte tegenover de ingang van het attractiepark. Lijn [a] rijdt overdag één keer per uur als 8-persoonsbusje en ’s avonds en in het weekend alleen als belbus die één uur van te voren gereserveerd moet worden. De dienstregeling is het hele jaar gelijk en wordt niet aangepast aan het zomer- of winterseizoenen of de (verlengde) openingstijden van het attractiepark. Lijn [b] rijdt één keer per uur op werkdagen, rijdt niet op zaterdag en zondag en rijdt alleen in de ochtenduren via het attractiepark om bezoekers af te zetten en alleen in de middaguren via het attractiepark om bezoekers op te halen. Lijn [b] rijdt niet in de avond, niet in de vakantieperiode en niet met feestdagen. 
      
    
    
      2.7.
      Van alle bezoekers maakt 80% gebruik van de auto om het park te bezoeken, 20% van de bezoekers bereikt het park op andere wijze. Het merendeel van laatstvermelde bezoekers betreft scholieren die het park met een touringcar bezoeken. Ongeveer 0,5% van de bezoekers maakt gebruik van het openbaar vervoer. Een klein deel van de bezoekers wordt gebracht of bezoekt het park met de fiets.
      
    
    
      2.8.
      Bij de berekening van de over het onderhavige tijdvak op aangifte voldane omzetbelasting is belanghebbende ervan uitgegaan dat zij ter zake van de exploitatie van het parkeerterrein een omzet exclusief omzetbelasting heeft behaald van € 120.126 en daarover omzetbelasting naar het algemene tarief (21%) is verschuldigd. In bezwaar heeft zij gesteld dat zij in dit verband omzetbelasting naar het verlaagde tarief (6%) als vermeld in artikel 9, tweede lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is verschuldigd.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        3.1.1.
        Vormen het gelegenheid bieden tot parkeren en het verlenen van toegang tot het attractiepark één samengestelde dienst? 
      
      
        3.1.2.
        Subsidiair: Vormt het bieden van gelegenheid tot parkeren een bijkomende dienst bij de hoofddienst, het verlenen van toegang tot het attractiepark?
      
      
        3.1.3.
        Meer subsidiair: Handelt de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel? 
        
        
          Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
        
        
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur en tot teruggaaf van omzetbelasting van € 18.019. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      4.1.
      Het Hof zal, om redenen van proceseconomie, de, tweede in geschil zijnde, vraag of het bieden van gelegenheid tot parkeren (hierna ook: de nevenprestatie) een bijkomende dienst vormt bij het verlenen van toegang tot het attractiepark (hierna ook: de hoofdprestatie) als eerste beantwoorden. 
      
    
    
      4.2.
      Handelingen of verschillende elementen van een handeling worden voor de heffing van omzetbelasting als één enkele, samengestelde prestatie beschouwd wanneer een of meer elementen daarvan de hoofdprestatie vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal gebruik te kunnen maken. Een en ander moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die hoofdprestatie, waarbij het economische doel van de samengestelde prestatie in acht moet worden genomen en het belang van de afnemer van die prestatie in overweging moet worden genomen. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat een aanwijzing dat een prestatie bijkomend is, kan zijn dat die prestatie voor de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie. Aanwijzingen dat geen sprake is van een bijkomende prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen zijn (i) dat binnen de kring van afnemers van de hoofdprestatie het belang bij het afnemen van de nevenprestatie onderling verschilt en (ii) dat een afzonderlijke vergoeding voor de nevenprestatie wordt berekend en (iii) dat de afnemer een keuze heeft om de nevenprestatie al of niet af te nemen (zie Hoge Raad 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1318) 
      
    
    
      4.3.
      Het Hof heeft acht geslagen op de arresten van de Hoge Raad van 10 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV4043, van 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1318 en van 4 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1795. De Hoge Raad heeft in deze arresten overwogen - respectievelijk het cassatieberoep met artikel 81 RO ongegrond verklaard - dat het geven van gelegenheid tot parkeren in de situaties die in deze arresten aan de orde waren geen dienst is welke als bijkomend bij het verlenen van toegang tot het park kan worden aangemerkt.
      
    
    
      4.4.
      In het arrest van de Hoge Raad van 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1318, heeft de Hoge Raad beslist dat:
      
        ̶ het gebruik maken van parkeergelegenheid voor een auto op de plaats van bestemming voor een automobilist in beginsel een doel op zich vormt;
        ̶ dat dit niet anders wordt in een geval als het onderhavige waarin een automobilist die het Park bezoekt, ervoor kiest zijn auto voorafgaand aan het bezoek aan het Park op een van de parkeerterreinen achter te laten, en 
        ̶ dat dit niet anders wordt indien de parkeerterreinen alleen plegen te worden gebruikt door bezoekers van het Park. 
      
      
    
    
      4.5.
      
        Zoals de Hoge Raad in het onder 4.4 vermelde arrest heeft overwogen, vormt het gebruik maken van parkeergelegenheid voor een auto op de plaats van bestemming in beginsel een doel op zich. Het Hof leidt uit de door de Hoge Raad gebruikte bewoordingen af dat het parkeren (bij een attractiepark) niet in alle gevallen een doel op zich is, maar dat de feiten en omstandigheden aanwijzingen kunnen opleveren dat het gebruik maken van parkeergelegenheid slechts een middel is om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken. Het Hof overweegt in dit verband dat van een echte keuze om de nevenprestatie al dan niet af te nemen vanwege de ligging van het onderhavige attractiepark geen sprake is. Wie met de auto komt, kan niet anders dan parkeren op het parkeerterrein van belanghebbende. In de omgeving van het attractiepark geldt immers een parkeerverbod en de eerste openbare parkeergelegenheid ligt op twee kilometer afstand van het attractiepark. Nu, zoals belanghebbende onweersproken heeft gesteld, het openbaar vervoer ter plaatse geen grote aantallen bezoekers kan verwerken, op zon- en feestdagen niet of beperkt en in vakantieperiodes beperkt beschikbaar is, is het vakantiepark met ander vervoer dan vervoer per auto slechts zeer beperkt bereikbaar. Alleen bezoekers die in de nabijheid van het attractiepark verblijven, zullen doorgaans gebruik kunnen maken van de mogelijkheid het park per fiets te bezoeken of gebruik maken van de drop & drive. Er is weliswaar binnen de kring van afnemers een verschil in keuze bij het afnemen van de hoofdprestatie, - omdat reizigers per openbaar vervoer, per fiets en via drop & drive geen belang zullen toekennen aan de parkeermogelijkheid -, maar het aantal bezoekers dat de keuze heeft om geen gebruik te maken van de parkeermogelijkheid is gelet op het voorgaande relatief gezien minimaal. Het parkeren van de auto is derhalve uitsluitend gekoppeld aan de toegang van het park.
        Het Hof is van oordeel dat deze koppeling in het onderhavige geval wordt gevormd door het samenstel van de volgende omstandigheden: 
      
      
        ̶ de ligging van het attractiepark buiten de bebouwde kom, 
        ̶ de beperkte bereikbaarheid met andere vervoermiddelen dan de auto,
        ̶ bezoekers bezoeken het park hoofdzakelijkper auto, 
        ̶ parkeren op het parkeerterrein van het attractiepark is zonder het bezoeken van het park niet toegestaan, 
        ̶ parkeren in de directe omgeving is niet toegestaan,
        ̶ de dichtstbijzijnde parkeerplaats is gelegen op twee kilometer afstand,
        ̶ er zijn geen attracties of andere activiteiten in de buurt van het park waardoor het aantrekkelijk zou zijn voor een niet-bezoeker van het park om gebruik te maken van de parkeergelegenheid van belanghebbende.
      
      
    
    
      4.6.
      Het Hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat, anders dan in de situaties die aan de orde waren in de onder 4.3 vermelde arresten van de Hoge Raad, het gebruik maken van de mogelijkheid tot parkeren in dit geval geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie. Er is naar het oordeel van het Hof niemand die in deze omgeving aanleiding vindt om op dit parkeerterrein te parkeren zonder het attractiepark te bezoeken. De enige reden waarom het parkeerterrein van belanghebbende wordt gebruikt, is om een bezoek te kunnen brengen aan het attractiepark en dat bezoek is ook de enige reden waarom bezoekers naar deze locatie komen. Parkeren is in dit geval geen doel op zich, maar alleen een middel om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken. Hieraan doet niet af dat door belanghebbende een afzonderlijke vergoeding voor de nevenprestatie wordt berekend. Nu het parkeren van hun auto voor de klanten van belanghebbende uitsluitend wordt gekoppeld aan de toegang tot het attractiepark, is het bieden van parkeergelegenheid tegen betaling gelet op het voorgaande een bijkomende prestatie bij de hoofdprestatie (het verlenen van toegang tot het attractiepark), zodat het verlaagde tarief van, voor dit jaar, 6% van toepassing is.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.7.
      De slotsom is dat de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur moeten worden vernietigd en omzetbelasting moet worden teruggegeven tot een bedrag van € 18.019. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.8.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 334 respectievelijk € 508 te vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.9.
      Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      4.10.
      Het Hof stelt, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, de tegemoetkoming in verband met de behandeling van het beroep op 2 (punten) x € 501 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.002 en de tegemoetkoming in verband met de behandeling van het beroep op 2 (punten) x € 501 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.002, in totaal € 2.004. 
      
    
    
      4.11.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
      
      
        
          verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      
      
        
          gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf van de op aangifte voldane omzetbelasting voor het tijdvak oktober 2015 verleent ten bedrage van € 18.019, en
      
      
        
          veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.004. 
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 25 april 2019 door M. Harthoorn, voorzitter, P. Fortuin en H.W.M. van Kesteren, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.