ECLI:NL:GHSHE:2018:1826, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 26-04-2018, 17/00329 en 17/00330
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-04-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbenden hebben hun boerderij in Nederland in 2010 verkocht en zijn in Canada een boerderij gestart. Kort na de inbreng (met terugwerkende kracht tot 1 januari 2010) van de onderneming in de BV zijn zij in Canada een partnerschip aangegaan met de BV. Het Hof beslist dat de identiteit van de onderneming in Canada na emigratie wezenlijk hetzelfde is gebleven als voordien in Nederland, zodat in zoverre geen sprake is van staking van de onderneming. Omdat belanghebbenden echter ook na de inbreng van de onderneming in de B.V. via het partnership winst uit onderneming zijn blijven genieten, is er geen plaats voor toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB. Hoger beroep ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer  
    Kenmerk: 17/00329 en 17/00330
    
    
      
        Uitspraak op de hoger beroepen van
      
    
    
    
      
        de heer [belanghebbende 1] en mevrouw [belanghebbende 2] , 
      
      wonende te [woonplaats] (Canada),
      hierna: belanghebbenden,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 14 april 2017, nummers AWB 15/7304 respectievelijk 15/7305, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbenden,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende na te melden beschikking. 
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Bij beschikking van 6 mei 2013 heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbenden om geruisloze omzetting op grond van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 afgewezen. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de beschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbenden zijn van deze uitspraak ieder in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van elk van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbenden een griffierecht geheven van € 45.
        De Rechtbank heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken de beroepen ongegrond verklaard. 
      
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraken hebben belanghebbenden in één geschrift hoger beroep ingesteld bij het Hof. De griffier heeft het hoger beroep van belanghebbende de heer [belanghebbende 1] geadministreerd onder kenmerk 17/00329 en het hoger beroep van belanghebbende mevrouw [belanghebbende 2] onder kenmerk 17/00330.
        Ter zake van elk van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbenden een griffierecht geheven van €  124.
        De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      De zitting heeft plaatsgehad op 22 maart 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende de heer [belanghebbende 1] , vergezeld van de gemachtigden van belanghebbenden, de heer [A] en mevrouw [B] , belastingadviseurs te [C] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [D] , [E] en [F] . De hoger beroepen van belanghebbenden zijn op die zitting gezamenlijk doch niet gevoegd behandeld.
      
    
    
      1.5.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.6.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      De heer [belanghebbende 1] exploiteerde tot en met 31 december 2008 samen met zijn ouders in firmaverband een melkveebedrijf in [G] . Per 1 januari 2009 heeft de heer [belanghebbende 1] het aandeel van zijn ouders geruisloos overgenomen en is hij met mevrouw [belanghebbende 2] (zijn echtgenote) een vennootschap onder firma aangegaan (hierna ook: de onderneming of de Nederlandse onderneming). Op 1 januari 2010 bestond de veestapel uit 272 stuks, waaronder 128 melkkoeien, 81 stuks jongvee (jonger dan 1 jaar), 59 stuks jongvee (ouder dan 1 jaar) en 4 fokstieren.
      
    
    
      2.2.
      In juni 2010 hebben belanghebbenden de Belastingdienst verzocht om vooroverleg in verband met hun plannen te emigreren naar Canada met verplaatsing daarheen van de onderneming. 
      
    
    
      2.3.
      Op 5 juli 2010 hebben belanghebbenden de boerderij in Nederland verkocht aan een derde. Op 27 september 2010 zijn zij in Canada een boerderij gestart. Op dezelfde datum hebben zij [H] B.V. (hierna: de B.V.) opgericht en daarin met terugwerkende kracht tot 1 januari 2010 hun onderneming ingebracht. Per 1 oktober 2010 zijn belanghebbenden met de B.V. een ‘partnership’ aangegaan (hierna: het partnership). In de overeenkomst van partnership is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: 
      
      
        “(…)5. Income allocation
        Annual Income of the Partnerschip shall be allocates als follows:
        (a) 3.0% return an opening capital
        (b) $50,000.00 per annum to Rene for labour
        (c) $50,000.00 per annum to Bianca for labour
        (d) 25% of remaining net profit tot Rene
        (e) 25% of remaning net profit to Bianca
        (f) 50% of remaning net profit to [H] .
      
      
      
        6. Percentage of Partnership Interest – Capital Allocation
        With respect to disposition of capital items (i.e. sale of partnership assets), the Partnerschip interest of each of the Partners is as follows:
      
      
      
        Rene		15.0 %
        Bianca		15.0 %
        
          [H]	70.0%
      
      
      
        (the “Partnership Interest”).
      
      
      
        The expenses and losses of the partnerschip in any one partnership year shall first be paid out of the earnings of the partnership for that year, and if such earnings shall be insufficient to pay all expenses and losses as mentioned, the deficiency shall, unless otherwise agreed, be made up by the Partners in proportion tot each Partner’s Partnerschip Interest.(…)” 
      
      
    
    
      2.4.
      Vanuit de Nederlandse onderneming zijn – voorafgaand aan de emigratie – de volgende bedrijfsmiddelen aan een derde verkocht:
      
         melkquotum;
         cultuurgronden;
         bedrijfsgebouwen (inclusief woning met ondergrond);
         ondergrond bedrijfsgebouwen;
         machines en installaties;
         transportmiddelen;
         veestapel;
         toeslagrechten.
      
      
      
        Vanuit de Nederlandse onderneming zijn – ten tijde van de emigratie – de volgende bedrijfsmiddelen overgebracht naar Canada:
      
      
         een Red Rock kniklader;
         een weidesleep en een balenspeer;
         enkele stalhekken;
         een ladder;
         een stel palletvorken;
         een geboortekrik;
         uierdoeken;
         pootbandjes;
         koehulpmiddelen;
         KI-spullen;
         een spermavat;
         24 embryo’s.
      
      
      
        In Canada hebben belanghebbenden nog 51 pinken, ongeveer 60 melkgevende koeien en nog enkele andere dieren gekocht.
      
      
    
    
      2.5.
      Na het uitblijven van een reactie van de Belastingdienst op het verzoek tot het houden van vooroverleg, hebben belanghebbenden op 21 juni 2011 een verzoek om toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 (geruisloze omzetting) ingediend.
      
    
    
      2.6.
      Bij brief van 13 juli 2012 heeft de Inspecteur belanghebbenden verzocht aan te geven, welke wezenlijke bestanddelen van de Nederlandse onderneming zijn overgegaan naar Canada. Naar aanleiding daarvan heeft verdere correspondentie plaatsgevonden tussen partijen.
      
    
    
      2.7.
      Op 6 mei 2013 heeft de Inspecteur een afwijzende beschikking afgegeven op het verzoek tot geruisloze omzetting. Het bezwaar van belanghebbenden daartegen is bij uitspraak op bezwaar van 1 oktober 2015 afgewezen.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
      
      1. Is de Nederlandse onderneming verplaatst naar Canada?
      2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord: Brengt het aangaan van het partnership met zich dat belanghebbenden een deel van hun onderneming niet hebben ingebracht zodat de faciliteit van artikel 3.65 IB toepassing mist? 
      
      
        Belanghebbenden zijn van mening dat vraag 1 bevestigend moet worden beantwoord en vraag 2 ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
        Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbenden concluderen tot gegrondverklaring van de hoger beroepen, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur en toewijzing van het verzoek tot toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      In artikel 3.65, lid 1, van de Wet IB 2001 is bepaald:
      
      
        “Indien een onderneming wordt omgezet in de vorm van een door een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming, behalve voor de toepassing van artikel 3.54a, geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De eerste volzin is niet van toepassing in situaties als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b; in situaties als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, is de eerste volzin slechts van toepassing indien de medegerechtigdheid van de belastingplichtige de rechtstreekse voortzetting vormt van zijn gerechtigdheid of medegerechtigdheid als ondernemer.”
      
      
    
    
      4.2.
      In het arrest van de Hoge Raad van 19 maart 2010, nr. 08/01448, ECLI:NL:HR:2010:BK4523, is – voor zover hier van belang – het volgende overwogen:
      
      
        “3.4.2. Bij de beoordeling van de klacht moet worden vooropgesteld dat de verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening niet leidt tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of daarvan sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen. 
        In een geval als het onderhavige (een agrarische onderneming) valt dan te denken aan factoren zoals de aard van het vervaardigde product, de wijze waarop en de middelen waarmee dat product wordt geproduceerd (de aard en de oppervlakte van de in gebruik zijnde grond, de benodigde stallen, de overige bedrijfsmiddelen, de levende have, (het opleidingsniveau van) de in de onderneming werkzame personen, de mate van automatisering, de wijze van financiering, enzovoorts), het wettelijke kader dat geldt voor de desbetreffende bedrijfsuitoefening (zoals melkquota en mestquota en andere milieu- of gezondheidsvoorschriften) en de mate waarin dat wordt gehandhaafd, alsmede de voor de onderneming relevante marktomstandigheden (betreffende inkoop van veevoer en dergelijke respectievelijk de afzet van het product).”
      
      
    
    
      4.3.
      In het arrest van de Hoge Raad van 27 april 2012, nr. 11/03880, ECLI:NL:HR:2012:BW4186, is – voor zover hier van belang – het volgende overwogen:
      
      
        “4.2.1. De verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening leidt niet tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande de verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of sprake is van wezenlijk dezelfde identiteit moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen (HR 19 maart 2010, nr. 08/01448, LJN BK4523, BNB 2010/213). De omstandigheid dat de op een nieuwe locatie uitgeoefende onderneming soortgelijk is aan de op de oude locatie uitgeoefende onderneming, rechtvaardigt nog niet de conclusie dat geen sprake is van staking. Daarvoor is meer nodig dan dat de ondernemer/leidinggevende dezelfde is gebleven, bijvoorbeeld de overbrenging van voor de bedrijfsuitoefening wezenlijke bestanddelen naar de nieuwe locatie.
      
      
        4.2.2.
        De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat alleen de leidinggevende dezelfde is gebleven en dat overigens geen voor de bedrijfsuitoefening wezenlijke bestanddelen van de in Nederland uitgeoefende onderneming zijn overgebracht naar de nieuwe locatie in Denemarken. Mitsdien is de onderneming gestaakt. Het middel slaagt.”
        
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbenden, op wie de bewijslast rust dat zij voldoen aan de voorwaarden van artikel 3.65 van de Wet IB, hebben aan de hand van fotomateriaal inzicht gegeven in de omvang van de onderneming, het aantal en de omvang van de bedrijfsgebouwen en de inrichting daarvan, de wijze waarop de melkveestapel in Canada tot stand is gekomen en de bedrijfsvoering van de Canadese onderneming en hebben een en ander gedetailleerd vergeleken met de Nederlandse onderneming. Gelet op de tot het dossier behorende stukken en de ter zitting daarop gegeven toelichting is het Hof van oordeel dat de identiteit van de Canadese onderneming gelijk is aan de identiteit van de onderneming in Nederland. 
      
    
    
      4.5.
      
        Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de onderneming in Canada niet alleen soortgelijk is aan de onderneming in Nederland en dat niet alleen de ondernemer dezelfde is gebleven, maar dat ook de overige factoren, die de identiteit van de onderneming in Nederland bepaalden, in Canada hetzelfde zijn gebleven. Omdat verplaatsing naar Canada van de machines die belanghebbenden in Nederland gebruikten, naar belanghebbenden onweersproken hebben gesteld, te kostbaar was, hebben belanghebbenden gekozen voor aanschaf in Canada van evenveel machines van hetzelfde merk en type. Het machinepark in Canada is daarmee gelijk aan het machinepark in Nederland. Voorts is in Canada ten opzichte van Nederland ongewijzigd gebleven dat voor diverse werkzaamheden een loonwerkbedrijf wordt ingeschakeld. Tussen partijen is niet in geschil dat de grondoppervlakte van de onderneming in Canada vergelijkbaar is met de grondoppervlakte van het bedrijf in Nederland. Op grond van de ter zitting getoonde foto’s en de door belanghebbende de heer [belanghebbende 1] daarbij gegeven toelichting, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbenden in Canada hebben gekozen voor de bouw van agrarische opstallen die identiek zijn aan de opstallen die in Nederland tot de onderneming behoorden, zowel qua omvang als qua inrichting. Belanghebbenden hebben met hun in de stukken en ter zitting gegeven toelichting voorts aannemelijk gemaakt dat de verschillen in wet- en regelgeving voor wat betreft het melkquotum en de mestwetgeving in Canada niet zodanig verschillen van de wet- en regelgeving in Nederland, dat daardoor de identiteit van de Canadese onderneming afwijkt van de identiteit van de Nederlandse onderneming. 
        Belanghebbenden hebben tot slot – omdat de feitelijke verplaatsing van de veestapel niet tot de mogelijkheden behoorde - niet alleen gesekste embryo’s van de Nederlandse onderneming verplaatst naar Canada, maar in Canada bovendien koeien aangeschaft van hetzelfde ras, Holstein. Ter zitting heeft belanghebbende de heer [belanghebbende 1] , onvoldoende weersproken, gesteld dat na enkele jaren de melkveestapel van de Canadese onderneming een met de Nederlandse melkveestapel vergelijkbare omvang heeft gekregen en de koeien gedeeltelijk een met de Nederlandse melkveestapel vergelijkbaar DNA hebben. Het Hof acht deze omstandigheden in onderlinge samenhang bezien voldoende grond voor het oordeel dat de identiteit van de onderneming door de verplaatsing naar Canada niet wezenlijk is veranderd. De omstandigheid dat die vergelijkbare identiteit niet reeds bij de start van de onderneming in Canada kon worden gerealiseerd, maar eerst na enkele jaren, doet aan dit oordeel niet af. 
      
      
    
    
      4.6.
      De eerste in geschil zijnde vraag dient daarom bevestigend te worden beantwoord. Het voorgaande leidt echter niet tot gegrondverklaring van de hoger beroepen. De onderneming van belanghebbenden is op 27 september 2010 ingebracht in de B.V. Belanghebbenden zijn drie dagen daarna - op 1 oktober 2010 - met de B.V. het partnerschip aangegaan, waarbij de winsten van de onderneming voor 25% toekomen aan de heer [belanghebbende 1] en voor 25% aan mevrouw [belanghebbende 2] , en het risico van eventuele verliezen van de door de B.V. gedreven onderneming voor in totaal 30% - namelijk 15 % voor de heer [belanghebbende 1] en 15% voor mevrouw [belanghebbende 2] – wordt gedragen door belanghebbenden. Het Hof is van oordeel dat het aangaan van het partnership en de inbreng van de onderneming in de B.V., mede gelet op de periode van slechts enkele dagen die is gelegen tussen inbreng van de onderneming en het aangaan van het partnership, in onderlinge samenhang moeten worden beschouwd. Gelet op de bewoordingen van de overeenkomst van het partnership, de verdeling van het risico en de verdeling van de winsten en verliezen, blijven belanghebbenden ook na de inbreng in de B.V. winst uit onderneming genieten. Onder die omstandigheden is geen plaats voor toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 (vergelijk HR 12 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6564, onder meer gepubliceerd in BNB 2004/40). De Inspecteur heeft het verzoek derhalve terecht afgewezen. De tweede in geschil zijnde vraag dient daarom ontkennend te worden beantwoord.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.7.
      Gelet op al het voorgaande is de slotsom dat de hoger beroepen ongegrond zijn.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.8.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbenden het betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.9.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof
    
    
      
        verklaart de hoger beroepen ongegrond, en
      
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 26 april 2018 door J. Swinkels, voorzitter, M. Harthoorn en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van  A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.