ECLI:NL:GHDHA:2019:1752, Gerechtshof Den Haag, 05-03-2019, BK-17/00951
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-03-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Op 18 december 2001 heeft de gemeenteraad van belanghebbende een huisvestingsplan vastgesteld voor de bouw van een brede school, die twee basisscholen, een peuterspeelzaal en een kinderdagverblijf huisvesten. Belanghebbende heeft met een woningstichting, een bouw- en aannemingsbedrijf en een onderwijsstichting een raamovereenkomst gesloten voor het bouwproject waarin ook in de realisatie van woningen, parkeervoorzieningen, groenvoorzieningen en infrastructuur is voorzien. De stichtingskosten van de brede school bedragen € 5.274.440 inclusief omzetbelasting. De verkoopsom is tussen belanghebbende en de woningcorporatie vastgesteld op € 550.000. Belanghebbende heeft bij verkoop het recht van eerste koop. De te betalen prijs wordt bepaald door de koopsom, de verschuldigde omzetbelasting en overdrachtsbelasting waarbij rekening zal worden gehouden met de vrijval van de afgesproken op te bouwen onderhoudsvoorziening. De aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting door andere ondernemers dan de aannemer heeft belanghebbende als voorbelasting (€ 87.156) in aftrek gebracht. De aannemer heeft in deze periode aan belanghebbende facturen uitgereikt met daarop de vermelding "BTW verlegd" (in totaal € 626.274). Beide bedragen zijn door de Inspecteur nageheven. Belanghebbende dient zorg te dragen voor de huisvesting van scholen in het basisonderwijs. Om haar moverende redenen heeft belanghebbende ervoor gekozen om tezamen met de huisvesting van scholen in het basisonderwijs zorg te dragen voor huisvesting ten behoeve van een kinderdagverblijf en een peuterspeelzaal in hetzelfde gebouw. Het Hof oordeelt dat belanghebbende ter zake van de levering van het gebouw een vergoeding heeft bedongen die circa tien procent van de stichtingskosten bedraagt, dit met het oogmerk een besparing van de verschuldigde omzetbelasting te behalen. Het bedrag dat als tegenprestatie wordt ontvangen vergoedt slechts ten dele de levering van het schoolgebouw en vormt niet de werkelijke tegenwaarde van het schoolgebouw. De hoogte van de vergoeding vergoedt niet de tegenprestatie maar is bepaald op basis van een andere factor, te weten belastingbesparing, waardoor wordt afgedaan aan het rechtstreekse verband tussen de levering en de tegenprestatie. Dit betekent dat de levering van het schoolgebouw niet is verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB. Er bestaat daarom geen recht op aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet OB van de omzetbelasting. Belanghebbende heeft het schoolgebouw laten bouwen om het te gebruiken voor de overdracht aan de woningcorporatie. Deze overdracht is niet aan te merken als een belastbare handeling en is daarmee geen economische activiteit. Daarom komt toepassing van onderdeel 2.2.2 van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 januari 2012 niet aan de orde. De overige stellingen en het incidenteel hoger beroep van de staatssecretaris behoeven geen behandeling meer.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-17/00951
    
    
    
    Uitspraak van 5 maart 2019 
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    Gemeente [X] te [X] , belanghebbende,
    (gemachtigde: [A]
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: [B] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 10 november 2017, nummer SGR 16/7877, betreffende na te vermelden voldoening op aangifte, en een verzoek om teruggaaf, alsmede op het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen dezelfde uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 op 13 april 2016 een bedrag van € 1.398 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. Belanghebbende heeft daarbij, voor hetzelfde tijdvak, verzocht om teruggaaf van omzetbelasting, voor een bedrag van € 626.922.  
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de voldoening op aangifte afgewezen. Het verzoek om teruggaaf is wegens termijnoverschrijding niet ontvankelijk verklaard.  
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 501. De Inspecteur heeft een verweerschrift en een afzonderlijk incidenteel hoger beroep ingediend. Abusievelijk is belanghebbende niet gevraagd om een schriftelijke reactie op het incidenteel hoger beroep.
      
    
    
      1.6.
      De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 september 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Belanghebbende heeft in de tijdens de mondelinge behandeling overgelegde pleitnota gereageerd op het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur en daarin aangegeven niet te zijn geschaad door de omstandigheid dat haar abusievelijk niet is gevraagd te reageren op het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur. De uitspraak is aangezegd op 23 oktober 2018.
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft vervolgens het doen van uitspraak, bij brief van 8 oktober 2018, uitgesteld in afwachting van, inmiddels op 19 oktober 2019 gewezen, arresten van de Hoge Raad. Vervolgens heeft het Hof partijen bij brief van 30 oktober 2019 gevraagd hun zienswijze op bedoelde arresten in te sturen. In reactie hierop heeft het Hof de volgende stukken ontvangen:
      
        
          op 16 november 2018 van de zijde van belanghebbende haar schriftelijke zienswijze;
        
        
          op 5 december 2018 van de zijde van de Inspecteur zijn schriftelijke zienswijze.
        
      
      
    
    
      1.8.
      Een afschrift van het proces-verbaal van de onder 1.6 genoemde mondelinge behandeling is op 18 december 2019 aan partijen gezonden. 
      
    
    
      1.9.
      De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 januari 2019, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Op 18 december 2001 heeft de gemeenteraad van belanghebbende het Integraal Huisvestingsplan (IHP) vastgesteld. Onderdeel van dit plan is de nieuwbouw van een zogenoemde brede school (de brede school). De brede school gaat twee basisscholen, een peuterspeelzaal en een kinderdagverblijf huisvesten. 
      
    
    
      2.2.
      Op 19 september 2005 sluiten belanghebbende, Woningstichting De [C] (thans [C] ; de corporatie), Bouw- en Aannemingsbedrijf Gebr. [D] B.V. (de aannemer) en de onderwijsstichting [E] (de stichting) een raamovereenkomst ten behoeve van de ontwikkeling van woningbouwlocatie [F] . In de raamovereenkomst zijn de uitgangspunten geformuleerd van een bouwproject dat behalve in de bouw van de brede school voorziet in de realisatie van woningen, parkeervoorzieningen, groenvoorzieningen en infrastructuur. De aannemer zal als hoofdaannemer bij het project betrokken worden. 
      
    
    
      2.3.
      In het, tot de stukken van het geding behorende, raadsvoorstel van 17 augustus 2006 is onder meer het volgende opgenomen: 
      
      
        “Met betrekking tot de oprichting van de brede school is rekening gehouden met het
        volgende:
        • op basis van de Wet op het Primair Onderwijs is de gemeente gehouden zorg te
        dragen voor de huisvesting van scholen binnen haar gemeente
        • de gemeente wil het beheer van gebouwen waaronder de brede school op
        afstand zetten
        • de stichting [E] is bereid om het bouwheerschap van de openbare school over te
        laten aan de gemeente, onder voorwaarde dat zij inspraak heeft op het
        programma van eisen. De afspraken daarover zijn vastgelegd in een aparte
        overeenkomst die bij de stukken ter inzage ligt.
        • de gemeente wil als bouwheer optreden van de brede school en de brede school
        na oplevering doch vóór eerste ingebruikname, in het kader van de
        privatiseringsgedachte graag verzelfstandigen
        • de stichting [E] wenst om haar moverende redenen geen eigenaar te zijn van de
        brede school.
        • de gemeente en de stichting [E] overwegen om de eigendom van de brede
        school over te dragen aan woningstichting de [C] . Deze laatst genoemde
        is deskundig in onroerende zaken en is bereid zorg te dragen voor het beheer van
        de brede school.
        • de woningstichting de [C] zal na het verkrijgen van het eigendom van de
        brede school, deze deels verhuren aan de stichting [E] (en deels aan derden).
        De huisvesting is op deze wijze voor [E] gewaarborgd.”	
      
      
    
    
      2.4.
      In het, tot de stukken van het geding behorende, raadsbesluit van 29 augustus 2006 besluit de gemeenteraad van belanghebbende onder meer: 
      
      
        “1. het bouwheerschap van de brede school over te nemen van de Stichting [E] ;
        2. de brede school te (doen) bouwen en in het kader van de verzelfstandigingsgedachte
        in volle eigendom over te dragen aan de woningstichting 'de [C] ';
        3. de stichting [E] met de woningstichting 'de [C] ' een huurovereenkomst voor
        een deel van de brede school te laten aangaan.”
      
      
    
    
      2.5.
      In het, tot de stukken van het geding behorende, raadsvoorstel van 6 november 2007 is onder meer het volgende opgenomen: 
      
      
        “6. Fiscale reserve
        Gelet op het feit dat de gemeente als ontwikkelend bouwheer1 optreedt ontstaat een fiscale reserve, waarbij betrokken partijen2 hebben afgesproken om deze reserve in te zetten om het verschil tussen aanneemsom en benodigd budget te dichten. Partijen hebben zich hoofdelijk ten opzichte van elkaar verplicht om (indien deze reserve onverhoopt niet kan worden gevormd) proportioneel bij te dragen tot het bedrag van inzet.
      
      
      
        1 Zie raadsbesluit d.d. 29 augustus 2006
        2 [E] , [C] en gemeente.”
      
      
    
    
      2.6.
      In een, tot de stukken van het geding behorend, memo van de gemeente aan de corporatie van 2 oktober 2008 is onder meer het volgende opgenomen: 
      
      
        “Beste heer [G] ,
        In het kader van de afspraken over de overdracht van de brede school aan [F] zijn de volgende uitgangspunten besproken en aan u voorgelegd:
         de overdrachtsprijs voor de school is bepaald op € 550.000,= excl. btw Deze prijs wordt gesplitst aangeleverd
         naast de BTW moet rekening worden gehouden met een door de fiscus opgelegde heffing aanslag
         uw investeringskosten komen daarmee in de buurt van c.a. € 975.000,-
         in de verkoopbepaling wordt aangegeven dat de gemeente bij verkoop het recht heeft van eerste koop (of tekst met gelijke strekking)
         bij de bepaling van ons rekenmodel, dat aan de basis ligt van onze meerjarenonderwijs en subsidiebegroting zijn wij uitgegaan van de volgende parameters:
         een financieringslast van 5%
         een (groot) onderhoudsvoorziening van 1,3%
         geen afschrijving zal plaatsvinden op het onroerend goed.
         een commerciële huurprijs zal worden gehanteerd van € 110,= pj per m2. Voor de school zal de huurprijs worden bepaald op het niveau van een sluitende exploitatie.
         de wet de [C] bij het bepalen van een toekomstige verkoopprijs aan de gemeente de opgebouwde onderhoudsvoorziening zal betrekken.
         de [C] de verhuur met de participanten zal regelen”
      
      
    
    
      2.7.
      In een, tot de stukken van het geding behorend, door de Sector Wonen en Werken, Bureau Ruimtelijke Ordening, Wonen en Milieu, uitgebracht intern advies, gedateerd 9 december 2008, aan het College B&W Gemeente [X] , welk advies is opgesteld in overleg met de adviseur van belanghebbende staat onder meer het volgende:
      
      
        “In overleg met [H] ( [J] belastingen), de heer [I] en de opsteller van dit advies zijn de basisafspraken vastgelegd, die het uitgangspunt zijn voor de vervolg transacties en de gemeente het hoogste financieel profijt opleveren. 
        Uit dit overleg is naar voren gekomen de overdrachtsprijs van de onroerende zaak, de basis-huurprijs voor de (semi)commerciële verhuurders, de exploitatielasten voor de [C] en de onderhoudsvoorziening. Deze uitgangspunten zijn met de heer [G] van de [C] besproken. De heer [G] heeft zijn goedkeuring aan de uitgangspunten gegeven.
        
          De verkoopakte
        
        De akte is opgesteld door [J] . [J] heeft ervaring met het “schoolmodel” zoals dit bij onze gemeente is toegepast. Ons is voorgehouden dat dit schoolmodel al diverse keren op zijn juridische houdbaarheid is getoetst in gerechtelijke procedures.
        De verkoopakte is een simpele akte waarin het hoogstnodige is vastgelegd. Belangrijkste feit ligt vast in de gebruiksbestemming die gedurende 30 jaar (facultatief) door de [C] moet worden gegarandeerd. De toestemming tot verandering van de gebruiksbestemming is voorgehouden aan de gemeente door middel van een bestemmingsplanwijziging op grond van de Wet op de Ruimtelijke Ordening.
        De verkoopprijs is gebaseerd op een gereduceerde prijs van een onroerende zaak waarop de verplichting rust om de zaak gedurende zeer lange periode in stand te houden en zijn bestemming te waarborgen.
        In de akte is niet opgenomen het recht van terugkoop ten behoeve van de gemeente. Een dergelijke bepaling wordt door de fiscus uitgelegd als een beperking in de rechtsopvolging met als effect dat er geen sprake is geweest van een vrije levering van de onroerende zaak. Daarmee wordt de indruk gewekt dat de constructie is opgezet met het vooropgezette doel om de fiscus zijn rechtmatig deel te onthouden. Dit geldt ook voor het opnemen van een boete bij tussentijdse verkoop aan derden.
        Het uitgangspunt voor de gehele transactie is het vertrouwen dat de gemeente heeft in de contactpartij "de [C] ". Door dat vertrouwen heeft de gemeente voordeel van het bijkomende feit dat er een gunstige fiscale situatie ontstaat, waarvan de gemeente uiteindelijk profiteert.”
      
      
    
    
      2.8.
      De stichtingskosten van de brede school bedragen € 5.274.440 inclusief omzetbelasting. 
      
    
    
      2.9.
      In een, tot de stukken van het geding behorende, brief van 4 februari 2009 van de corporatie aan de gemeente is onder meer het volgende vermeld: 
      
      
        “Met betrekking tot uw vraag over onze visie op de exploitatie en het toekomstige beheer geef ik onderstaand onze beleidsintenties weer.
        (…)
        - Woningstichting De [C] overlegt bij beëindiging van de educatieve functie van het gebouw of andere bijzondere omstandigheden als eerste met de gemeente [X] over de toekomst van het gebouw.
        -	Woningstichting De [C] gaat ervan uit dat de gemeente [X] bereid is om het gebouw van Woningstichting De [C] terug te kopen.
        - Woningstichting De [C] als basis voor de overdrachtsprijs de historische verkrijgingsprijs hanteert omdat niet op het gebouw wordt afgeschreven.
        - Woningstichting De [C] bereid is om de onderhoudsvoorziening bij de overdrachtsprijs te betrekken.
        - Woningstichting De [C] ervan uitgaat dat de gemeente bij eventuele sloop van het gebouw en herontwikkeling van de locatie met de bestemming “woningbouw” als eerste in aanmerking komt om als ontwikkelaar voor deze locatie op te treden”
      
      
    
    
      2.10.
      Met dagtekening 10 februari 2009 verstrekt Notariaat [X] een afrekening aan belanghebbende voor het te ontvangen bedrag ter zake van de verkoop van de brede school door belanghebbende aan de corporatie. Op die afrekening staat de verkoopsom van € 550.000 vermeld en het daarover verschuldigde bedrag aan omzetbelasting van € 104.500. Verder staat hierop vermeld "Gaarne bij betaling factuurnummer en/of dossiernummer vermelden". Belanghebbende heeft het bedrag van € 104.500 op de desbetreffende aangifte omzetbelasting voldaan. 
      
    
    
      2.11.
      Op 19 februari 2009 wordt de brede school door de aannemer opgeleverd aan belanghebbende. Per dezelfde datum wordt het schoolgebouw geleverd aan de corporatie. In de akte van levering is onder meer het volgende opgenomen, waarbij belanghebbende als "verkoper", de corporatie als "koper" en de brede school als "het verkochte" is aangeduid: 
      
      
        "KOOPPRIJS 
        De koopprijs van het verkochte is: 
        vijfhonderd vijftigduizend euro (€ 550.000,00), exclusief de wettelijk verschuldigde omzetbelasting. 
        
          OMZETBELASTING 
        
        Wegens de levering van het verkochte is omzetbelasting verschuldigd. De omzetbelasting is niet in de koopprijs begrepen. 
        
          OVERDRACHTSBELASTING 
        
        Terzake van deze levering is het bepaalde in artikel 15 lid 4 van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer van toepassing. De op grond daarvan verschuldigde overdrachtsbelasting dient te worden berekend over de stichtingskosten inclusief omzetbelasting, welke volgens opgave van verkoper bedragen vijf miljoen tweehonderd vierenzeventigduizend vierhonderd veertig euro (€ 5.274.440,00), zodat de verschuldigde overdrachtsbelasting bedraagt driehonderd zestienduizend vierhonderd zesenzestig euro 
        (€ 316.466,00). De overdrachtsbelasting komt voor rekening van koper. (...)
        
          BIJZONDERE BEPALINGEN 
        
        Koper is verplicht om het gekochte gedurende dertig jaren te blijven aanwenden als brede school." 
      
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft bij verkoop recht van eerste koop. De te betalen prijs wordt bepaald door de koopsom, de verschuldigde omzetbelasting en overdrachtsbelasting waarbij rekening zal worden gehouden met de vrijval van de onderhoudsvoorziening. 
      
    
    
      2.13.
      Gedurende de periode van 1 januari 2008 tot en mei 31 december 2011 is in verband met de realisatie van de brede school aan belanghebbende in totaal een bedrag van € 87.156 aan omzetbelasting in rekening gebracht door andere ondernemers dan de aannemer. Dit bedrag heeft belanghebbende op haar aangiften als voorbelasting in aftrek gebracht. De aannemer heeft in deze periode aan belanghebbende facturen uitgereikt met daarop de vermelding "BTW verlegd". 
      
    
    
      2.14.
      De Inspecteur heeft de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting van € 87.156 en het met de verleggingsregeling gemoeide bedrag van € 626.274 nageheven. Dit laatste bedrag is tevens bij de aannemer nageheven omdat volgens de Inspecteur de verleggingsregeling ten onrechte was toegepast. 
      
    
    
      2.15.
      Bij uitspraak van 16 maart 2016 (ECLI:NL:RBDHA:2016:3564) heeft de rechtbank Den Haag geoordeeld dat de aannemer op haar facturen ten onrechte de verleggingsregeling heeft toegepast en dat de Inspecteur terecht de verlegde omzetbelasting van de aannemer heeft nageheven. Het hoger beroep dat de aannemer daartegen heeft ingesteld, is ingetrokken. 
      
    
    
      2.16.
      Met dagtekening 29 maart 2016 is door de aannemer een factuur uitgereikt aan belanghebbende waarbij aan haar alsnog een bedrag van € 628.320 aan omzetbelasting over de in het naheffingstijdvak geleverde prestaties is berekend. Het bezwaarschrift dat belanghebbende tegen de voldoening op aangifte voor het eerste kwartaal van 2016 heeft ingediend, behelst de teruggaaf van dit bedrag, dat wil zeggen dat belanghebbende meent dat ten onrechte € 1.398 op aangifte is voldaan alsmede dat zij alsnog recht heeft op teruggaaf van een bedrag van € 626.922 (€ 628.320 -/- € 1.398).   
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover te dezen van belang, het volgende overwogen:
    
    
      “Economische activiteit
      14.  [Belanghebbende] kan de omzetbelasting die haar ter zake van de bouw van de brede school in rekening is gebracht in aftrek brengen indien en voor zover de levering van het schoolgebouw kan worden aangemerkt als een economische activiteit. Daarvoor moet in ieder geval sprake zijn van een prestatie onder bezwarende titel. De rechtbank stelt vast dat tussen de levering van het schoolgebouw en de betaling van de koopprijs een rechtstreeks verband bestaat en de levering daarom heeft plaatsgevonden onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onder a) van de btw-richtlijn. Dat op zichzelf de koopprijs niet kostendekkend was, is geen reden te concluderen dat er geen sprake is van een bezwarende titel. 
    
    
    
      15. Uit de omstandigheid dat een levering onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden, volgt echter niet noodzakelijkerwijs dat deze prestatie dient te worden aangemerkt als een economische activiteit (vgl. Hof van Justitie 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671 en Hof van Justitie 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C 520/14, ECLI:EU:C:2016:334). Of sprake is van een economische activiteit dient te worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden waaronder de aan de orde zijnde prestatie is verricht (vgl. Hof van Justitie 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392). Uit het hiervoor genoemde arrest van het Hof van Justitie van 12 mei 2016 (Gemeente Borsele) volgt dat het vergelijken van de omstandigheden waaronder de betrokken prestatie is verricht met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, een van methodes kan zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt. In de zaak Borsele is geoordeeld dat geen prestaties werden aangeboden op de algemene markt en er daarom geen sprake was van economische prestaties. 
    
    
    
      16. Zowel voor het gedeelte van de brede school dat bestemd is om twee basisscholen te huisvesten als voor het gedeelte dat bestemd is voor de huisvesting van een peuterspeelzaal en een kinderdagverblijf, is niet gebleken dat [belanghebbende] voor de verkoop daarvan actief stappen heeft ondernomen of middelen heeft ingezet die te vergelijken zijn met middelen die een ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, Wet OB inzet. [Belanghebbende] heeft desgevraagd geen informatie kunnen geven waaruit blijkt dat [belanghebbende] verkooptechnieken als marketing heeft ingezet. Evenmin heeft zij feiten en omstandigheden gesteld waaruit blijkt dat zij actief op zoek is geweest naar een koper en dat de uiteindelijk betaalde prijs het resultaat was van onderhandelingen. [Belanghebbende] heeft zich van meet af aan beperkt tot de corporatie. Van een situatie waarin vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en vervolgens een prijs wordt bepaald, is dan ook geen sprake. Gezien de prijs die de corporatie heeft betaald voor het schoolgebouw en de kostprijs daarvan acht de rechtbank niet aannemelijk dat [belanghebbende] het schoolgebouw tegen een dergelijke prijs zou hebben geleverd aan een willekeurige derde. [Belanghebbende] is in zoverre niet vergelijkbaar met een ondernemer zoals die in het economisch verkeer optreedt (vgl. Hof van Justitie 15 september 2011, Slaby Kuć, C180/10 en C181/10,). Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat ten aanzien van het gedeelte van de brede school dat dient ter huisvesting van de twee basisscholen, [belanghebbende], gelet op het bepaalde in artikel 91 van de Wet op het primair onderwijs (Wpo), zorg draagt voor de huisvesting van scholen in het basisonderwijs. Met het doen realiseren van het schoolgebouw en de daarmee samenhangende levering aan de corporatie die verplicht is dat deel van het schoolgebouw ter beschikking te stellen aan de scholen, heeft [belanghebbende] dan ook niet gehandeld in de hoedanigheid van ondernemer, maar voldaan aan de verplichtingen die zij op grond van de Wpo heeft. Gezien het voorgaande heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een economische activiteit. 
    
    
    
      17.  [Belanghebbende] heeft nog gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 2017 inzake Gemeente Woerden (ECLI:NL:HR:2017:1132), zoals nadien hersteld bij arrest van 7 juli 2017 (ECLI:NL:HR:2017:1238). Volgens [belanghebbende] volgt uit dit arrest dat een woningcorporatie zich op de markt begeeft en dat levering van een gebouw aan een woningcorporatie derhalve plaatsvindt op de markt. De rechtbank volgt [belanghebbende] hierin niet. In de procedure inzake Gemeente Woerden heeft de Hoge Raad in het arrest van 29 mei 2015 (het eerste arrest) waarin hij prejudiciële vragen heeft gesteld aan het hof van Justitie het volgende overwogen: 
      "4.1.3. (...) De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de hiervoor (...) vermelde koopprijzen in rechtstreeks verband staan met de leveringen van de gebouwen en dat belanghebbende deze mitsdien onder bezwarende titel en derhalve als economische activiteiten heeft verricht." 
      Hetgeen hiervoor in 14 is overwogen is daarmee in overeenstemming. De Hoge Raad heeft zich in het eerste arrest noch direct noch indirect uitgesproken over de vraag of sprake was van het aanbieden van prestaties op de algemene markt. De prejudiciële vragen die de Hoge Raad heeft gesteld inzake Gemeente Woerden, hadden geen betrekking op de vraag of sprake was van economische prestaties. Dat het eindarrest inzake Gemeente Woerden ruim na het Borselearrest is gewezen, betekent dan ook niet dat aan het Borselearrest voorbij moet worden gegaan. 
    
    
    
      18. Nu de rechtbank van oordeel is dat de levering van de brede school geen economische activiteit is, behoeft de stelling van [de Inspecteur] dat sprake is van misbruik van recht geen behandeling. 
    
    
    
      19. Gelet op het voorgaande heeft [de Inspecteur] het bedrag van € 87.156 terecht nageheven en is het bezwaar tegen de voldoening op aangifte voor het eerste kwartaal 2016 in zoverre terecht afgewezen. 
    
    
    
      
        De op aangifte voldane omzetbelasting 
      
      20. Nu met de levering van de brede school aan de corporatie geen economische activiteit is verricht, heeft [belanghebbende] geen recht op aftrek van voorbelasting en heeft zij ten onrechte ter zake van de levering van de school het bedrag van € 104.500 op aangifte voldaan. 
    
    
    
      21. Volgens [de Inspecteur] is [belanghebbende] deze omzetbelasting desalniettemin verschuldigd op grond van artikel 37 Wet OB omdat zij deze op een factuur in rekening heeft gebracht.  [De Inspecteur] heeft te zitting verklaard dat door de notaris aan de corporatie een afrekening is gestuurd die vrijwel identiek is aan de afrekening voor [belanghebbende] zoals vermeld bij overweging 5. In het verweerschrift heeft hij de daarop vermelde cijfermatige gegevens weergegeven. Die afrekening beschouwt [de Inspecteur] als een factuur. 
    
    
    
      22. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 maart 2016 (ECLl:NL:HR:2016:356) het begrip "factuur" omschreven als "elk bescheid waarin van een ander betaling wordt gevorderd." Noch in de akte van levering noch op de notariële afrekening wordt in onderhavig geval de betaling van een bedrag gevorderd van de corporatie. De notariële afrekening is slechts een specificatie van het door de corporatie te betalen bedrag. Nu noch de akte van levering noch de combinatie van notariële afrekeningen kunnen worden aangemerkt als factuur, mist artikel 37 Wet OB toepassing. 
    
    
    
      23. Zoals hiervoor is overwogen heeft [belanghebbende] in het naheffingstijdvak geen economische activiteiten verricht. Zij heeft dus ten onrechte op haar aangiften omzetbelasting voldaan en voorbelasting afgetrokken. Zowel die voldoening als die aftrek van voorbelasting moet worden herzien zodat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot nihil en voor het restant van € 17.344 (€ 104.500 - € 87.156) een aanvullende teruggaaf dient te worden verleend. [De Inspecteur] stelt ten onrechte dat voor die aanvullende teruggaaf een afzonderlijk verzoek moet worden gedaan. Weliswaar kan de naheffingsaanslag niet verder worden teruggebracht dan tot nihil, maar dat betekent niet dat het meerdere, waarvoor [belanghebbende] stelt in het tijdvak van naheffing recht op teruggaaf te hebben, geen deel kan uitmaken van het bezwaar tegen de naheffingsaanslag. 
    
    
    
      24. Gelet op al het voorgaande dient het beroep met zaaknummer SGR 16/3460 gegrond te worden verklaard en het beroep met zaaknummer SGR 16/7877 ongegrond. 
    
    
    
      
        Proceskosten 
      
      25. De rechtbank vindt aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.236 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). De rechtbank ziet geen aanleiding voor een integrale proceskostenvergoeding. Kosten die [belanghebbende] heeft moeten maken voor het instellen van beroep en het bijwonen van de zitting houden geen verband met de onherroepelijk geworden uitspraak van 16 maart 2016. Voorts heeft  [de Inspecteur] niet ernstig onzorgvuldig gehandeld en is evenmin tegen beter weten in geprocedeerd.”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende de omzetbelasting die haar ter zake van de bouw van de brede school in rekening is gebracht in aftrek kan brengen.  
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van een bedrag van € 628.320.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert in hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
      5.3.
      De Inspecteur concludeert in incidenteel hoger beroep tot ongegrondverklaring van het beroep, omdat anders dan de Rechtbank heeft overwogen geen sprake is van een levering onder bezwarende titel (rechtsoverweging 14 van de Rechtbank).
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      6.1.
      Onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 19 oktober 2018, zaaknummer 17/02812 (ECLI:NL:HR:2018:1836,V-N 2018/56.14), zaaknummers 17/02608 en 17/02609 (ECLI:NL:HR:2018:1966, V-N 2018/56.15) en zaaknummer 17/02816 (ECLI:NL:HR:2018:1837, V-N 2018/56.21.8) geldt het volgende. Alleen economische activiteiten zijn aan de heffing van omzetbelasting onderworpen. Het begrip economische activiteit veronderstelt dat belastbare handelingen worden verricht, dat wil zeggen dat de uitoefening van een activiteit tot gevolg heeft dat een levering, dienst of intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letters a, b of c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) plaatsvindt. De levering van een goed wordt geacht onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB te zijn verricht wanneer tussen de levering van dat goed en een ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier en de koper een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed. Voor de beoordeling of een levering rechtstreeks verband houdt met de ontvangen tegenprestatie is niet relevant of die levering wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en evenmin of zij is verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de normale marktprijs. Het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband tussen de levering of dienst en de ontvangen tegenprestatie kan niet worden aangenomen in gevallen waarin het bedrag dat als tegenprestatie is of wordt ontvangen slechts ten dele de verrichte of te verrichten prestatie vergoedt en de hoogte ervan is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan dat rechtstreekse verband.
      
    
    
      6.2.
      Vooropgesteld zij dat belanghebbende, op grond van het bepaalde in artikel 91 van de Wet op het primair onderwijs (Wpo), zorg dient te dragen voor de huisvesting van scholen in het basisonderwijs. Om haar moverende redenen heeft belanghebbende ervoor gekozen om tezamen met de huisvesting van scholen in het basisonderwijs zorg te dragen voor huisvesting ten behoeve van een kinderdagverblijf en een peuterspeelzaal in hetzelfde gebouw. Belanghebbende heeft ter zake van de levering van het gebouw een vergoeding bedongen die circa tien procent van de stichtingskosten bedraagt, dit met het oogmerk een besparing van de verschuldigde omzetbelasting te behalen. Dat dit laatste het geval is leidt het Hof af uit alle hiervoor onder 2 opgenomen feiten en omstandigheden in onderling verband bezien, waaronder de omstandigheden dat door deze opzet een fiscale reserve ontstaat, dat de verkoopprijs is gebaseerd op een gereduceerde prijs waarbij de verplichting bestaat de zaak gedurende zeer lange periode in stand te houden en de bestemming te waarborgen en dat de gemeente bij verkoop het recht heeft van eerste koop.   
      
    
    
      6.3.
      Met de verlangde tegenprestatie heeft belanghebbende beoogd de omzetbelastingdruk te mitigeren en heeft vervolgens de eigen belangen, te weten het voldoen aan de verplichting zorg te dragen voor de huisvesting van twee basisscholen, veilig gesteld door de koper te verplichten om het gebouw gedurende dertig jaren te blijven aanwenden als brede school en bij verkoop het recht van eerste koop te bedingen tegen een vooraf overeengekomen vergoeding. Het bedrag dat als tegenprestatie wordt ontvangen vergoedt slechts ten dele de levering van het schoolgebouw en vormt niet de werkelijke tegenwaarde van het schoolgebouw. 
      
    
    
      6.4.
      De hoogte van de vergoeding vergoedt niet de tegenprestatie maar is bepaald op basis van een andere factor, te weten belastingbesparing, waardoor wordt afgedaan aan het rechtstreekse verband tussen de levering en de tegenprestatie. Dit betekent dat de levering van het schoolgebouw niet is verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB. Er bestaat daarom geen recht op aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet OB van de omzetbelasting die belanghebbende in rekening is gebracht voor goederen en diensten die zij met het oog op de levering van het schoolgebouw heeft afgenomen. 
      
    
    
      6.5.
      Belanghebbende beroept zich op onderdeel 2.2.2 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M, Stcrt. 2012, 2128 (hierna: het Besluit), waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat vermeld:
      
      
        	“Publiekrechtelijke lichamen die ook als ondernemer handelingen verrichten (bijvoorbeeld in het kader van het grondbedrijf) zijn belastingplichtig voor het tegen vergoeding verrichten van leveringen. Dit geldt ook voor een incidentele levering, dat wil zeggen de levering van een zaak die het lichaam gewoonlijk niet levert. De levering tegen vergoeding is alleen dan niet aan te merken als een economische activiteit (en dus niet belastbaar) als: 
        – de levering moet worden aangemerkt als overheidshandelen, of 
        – het gaat om een levering van een zaak die het lichaam heeft aangeschaft en (uitsluitend) gebruikt voor het verrichten van andere activiteiten dan economische activiteiten (waaronder begrepen handelingen of werkzaamheden verricht als overheid)6.
      
      
      
        6 Zie HR 10 oktober 2008, nr. 41.570 (levering containers).”
      
      
    
    
      6.6.
      Dienaangaande geldt dat belanghebbende het schoolgebouw heeft laten bouwen om het te gebruiken voor de overdracht aan de woningcorporatie. Deze overdracht is niet aan te merken als een belastbare handeling en is daarmee geen economische activiteit. Daarom komt toepassing van onderdeel 2.2.2 van het Besluit niet aan de orde (zie de onder 6.1 vermelde arresten van de Hoge Raad van 19 oktober 2018, zaaknummer 17/02812 en zaaknummer 17/02816). 
      
    
    
      6.7.
      Gelet op het vorenoverwogene behoeven de overige stellingen, noch het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur behandeling.  
      
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      7.	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door E.M. Vrouwenvelder, P.J.J. Vonk en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 5 maart 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -   - de naam en het adres van de indiener;
    -   - de dagtekening;
    -   - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -   - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.