ECLI:NL:HR:2018:1958, Hoge Raad, 16-10-2018, 16/02062
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2018-10-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Strafrecht

Samenvatting: Opzettelijk aangifte inkomstenbelasting onvolledig laten doen door belastingadviseur door samen met broer in Marokko bedrijf A op te richten voor het pellen van garnalen en daarmee verdiende inkomsten niet op te geven bij belastingdienst, art. 68 en 69 AWR. Bewijsklacht. HR herhaalt relevante overwegingen uit ECLI:NL:HR:2007:BA5858 m.b.t. voorwaarden voor gebruik van redengevende f&o voor bewezenverklaring, die niet in b.m. zijn vermeld. Blijkens nadere bewijsoverwegingen heeft Hof aan zijn oordeel dat verdachte opzettelijk aangifte inkomstenbelasting over 2008 onvolledig heeft laten doen door belastingadviseur, mede redengevend geacht de omstandigheid dat verdachte belastingadviseur niet heeft geïnformeerd over aanmerkelijk belang in bedrijf A. Hof heeft evenwel verzuimd met voldoende mate van nauwkeurigheid b.m. aan te geven waaraan het deze omstandigheid heeft ontleend. Volgt partiële vernietiging en terugwijzing.

16 oktober 2018
    Strafkamer
    nr. S 16/02062
    NA
    
     
    Hoge Raad der Nederlanden
    
     
    
      Arrest
    
    
      
      op het beroep in cassatie tegen een arrest van het Gerechtshof Amsterdam van 14 april 2016, nummer 23/004686-12, in de strafzaak tegen:
    
    
      
        [verdachte]
      , geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1962.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
    
      Het beroep - dat kennelijk niet is gericht tegen de vrijspraak van de feiten 1, 4, 5 en 6 - is ingesteld door de verdachte. Namens deze heeft R.J. Baumgardt, advocaat te Rotterdam, bij schriftuur middelen van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	De Advocaat-Generaal T.N.B.M. Spronken heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft de beslissingen ten aanzien van het onder 3 tenlastegelegde en de strafoplegging, tot terugwijzing van de zaak naar het Gerechtshof Amsterdam teneinde in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige.
      De raadsman heeft daarop schriftelijk gereageerd.
    
    
  
  
    
      2Beoordeling van het tweede middel
    
    
      2.1.
      Voor zover het middel klaagt over de bewezenverklaring van feit 2 kan het niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien art. 81 RO, geen nadere motivering nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of rechtsontwikkeling.
      
    
    
      2.2.
      Het middel klaagt voorts onder meer dat de bewezenverklaring van feit 3 niet uit de gebezigde bewijsvoering kan worden afgeleid. Het middel voert daartoe onder meer aan dat de bewezenverklaring van het opzettelijk onvolledig laten doen van de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2008 door zijn belastingadviseur, door het Hof onvoldoende met redenen is omkleed.
      
      
        2.3.1.
        
          Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat:
          "2. hij op 11 september 2009 te Volendam (gemeente Edam-Volendam) opzettelijk een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2007 (D 03) onvolledig heeft laten doen, immers heeft verdachte opzettelijk op het bij de Belastingdienst te Zaandam ingeleverde aangiftebiljet over het jaar 2007, een te laag belastbaar inkomen/(verzamel)inkomen doen laten vermelden, immers is de omzet en winst die behaald is met de garnalenpelwerkzaamheden als bedoeld in het pelcontract tussen [verdachte] en [betrokkene 1] (D-14) gedeeltelijk niet aangegeven, terwijl dat feit er toe heeft gestrekt, dat te weinig belasting werd geheven;
        
        
        
          3. hij op 11 juni 2010 te Volendam (gemeente Edam-Volendam) opzettelijk een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2008 (D 03a) onvolledig heeft laten doen, immers heeft verdachte opzettelijk op het bij de Belastingdienst te Zaandam ingeleverde aangiftebiljet over het jaar 2008, te weinig inkomen uit aanmerkelijk belang doen laten vermelden, immers
          - is er geen inkomen uit aanmerkelijk belang aangegeven, terwijl er wel inkomen uit aanmerkelijk belang tot een bedrag van euro 83.000 (D122), althans enig inkomen uit aanmerkelijk belang is genoten wegens de verkoop van de aandelen [A] S.A.R.L. aan [B] op 8 januari 2008 terwijl dat feit er toe heeft gestrekt, dat te weinig belasting werd geheven."
        
        
      
      
        2.3.2.
        
          Deze bewezenverklaring steunt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, op de volgende bewijsmiddelen:
          "Voor wat betreft de bewijsmiddelen verwijst het hof naar de inhoud van de bewijsmiddelen zoals deze zijn weergegeven in de vindplaatsen in het verkort arrest van 14 april 2016, telkens onder de rubrieken "Bewijsoverwegingen ten aanzien van de ten laste gelegde feiten 2 en 3", die tezamen - en in combinatie met de hierna te vermelden bewijsmiddelen - opleveren de redengevende feiten en omstandigheden, op grond waarvan het hof bewezen acht en de overtuiging heeft verkregen, dat de verdachte het onder 2 en 3 bewezen verklaarde heeft begaan.
        
        
        
          Ten aanzien van de 'redengevende feiten en omstandigheden' 
          1. Een geschrift, zijnde een advies van [D] , fiscaal adviseurs aan [C] , van 15 september 2005 (productie 8 bij de pleitaantekeningen van de raadsman van 17 maart 2016).
          Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:
          Wij begrijpen dat u in privé met twee partners, ieder voor gelijke delen, een Sarl zal oprichten in Marokko. Uw vraag is hoe het vanuit Nederlands perspectief fiscaal zo gunstig en eenvoudig mogelijk gestructureerd kan worden.
          Indien u de aandelen in de Sarl in privé houdt, heeft u een buitenlands aanmerkelijk belang (box 2).
          U kunt de aandelen in de Sarl ook houden via [C] . Op het aandelenpakket zal de deelnemingsvrijstelling van toepassing zijn.
          Zoals reeds met u besproken, bestaat wellicht ook de mogelijkheid dat u samen met uw zakenpartners in privé de grond koopt in Marokko en het bedrijfspand laat bouwen.
          Gezien het bovenstaande is het vanuit Nederlands perspectief het meest gunstig om de aandelen in de Sarl privé te houden en om de grond en het bedrijfspand in privé te houden.
        
        
        
          2. Een ambtsedige verklaring inkomstenbelasting van 7 september 2010, opgemaakt door ambtenaar van de Belastingdienst [verbalisant 4] (D-02, 1/16, doorgenummerde pagina 000420).
          Deze verklaring houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:
          De ondergetekende verklaart ten behoeve van [verdachte] , [woonplaats] , hierna belastingplichtige, dat over het jaar 2007 en 2008 de aangiften inkomstenbelasting betreffende belastingplichtige elektronisch zijn binnengekomen op de computersystemen van de Belastingdienst.
          Datum/tijdstip ontvangen aangiften:
          IB [001] 	2007 	11-09-2009
          IB [001] 	2008 	11-06-2010
        
        
        
          3. Een ambtsedige verklaring inkomstenbelasting met bijlagen van 7 juni 2011, opgemaakt door ambtenaar van de Belastingdienst [verbalisant 3] (D-130, 1/34-4/34, doorgenummerde pagina's 001104 t/m 001107).
          Deze verklaring houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:
          De ondergetekende verklaart ten behoeve van [C] , [vestigingsplaats] , hierna belastingplichtige, dat de aangiften vennootschapsbelasting betreffende belastingplichtige elektronisch zijn binnengekomen op de computersystemen van de Belastingdienst.
          Overzicht aangifte vennootschapsbelasting
        
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  Onderwerp
                
                
                  Tijdvak 
                
                
                  Ontvangen op
                
              
              
                
                  Aangifte vennootschapsbelasting 
                  
                    [002]
                  
                
                
                  2007
                
                
                  14-09-2009
                
              
              
                
                  Aangifte vennootschapsbelasting [002]
                
                
                  2008
                
                
                  13-06-2010
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  11-06-2010
                
              
            
          
        
        
        
          (...)
        
        
        
          Ten aanzien van feit 3
          6. Een proces-verbaal van verhoor verdachte van 23 september 2010 met nummer 46672, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2] (V07-01).
          Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, de tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van verdachte [betrokkene 5] :
          Vraag verbalisanten
          Van [betrokkene 6] van [betrokkene 1] hebben wij op 13 september 2010 een brief ontvangen gedateerd op 29 april 2010 van [betrokkene 1] aan [H] . In deze brief staat onder meer het volgende:
          'De facturering via [E] heeft geduurd tot april 2008. Op dat moment is afgesproken dat het contract op naam van [A] zou komen, en dat deze in een buitenlandse onderneming zou worden ondergebracht (te Vaduz, Liechtenstein) - het betrof hier zowel het Marokkaanse pelbedrijf als de factureringsactiviteiten. (...) Inmiddels verliep de facturatie (sinds medio 2008) al via [B] aan [betrokkene 1] conform de mondelinge afspraak hierover met [betrokkene 1] .'
          Antwoord gehoorde
          Volgens mij is dit in lijn met hetgeen wij net hebben besproken.
        
        
        
          7. Een geschrift, zijnde een advies van [D] , fiscaal adviseurs aan [C] , van 15 september 2005 (productie 8 bij de pleitaantekeningen van de raadsman van 17 maart 2016).
          Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:
          Aandelen in privé
          Indien u de aandelen in de Sarl in privé houdt, heeft u een buitenlands aanmerkelijk belang (box 2).
          Op basis van art. 14 van het belastingverdrag tussen Nederland en Marokko wordt de vermogenswinst op de verkoop van de aandelen in de Sarl toegekend aan Nederland (woonland). De vermogenswinst is belast tegen 25% inkomstenbelasting."
        
        
      
      
        2.3.3.
        
          Het Hof heeft ten aanzien van de bewezenverklaring voorts nog het volgende overwogen: 
          "Redengevende feiten en omstandigheden
          - De onderneming van de verdachte is in 2000 ingebracht in [C] , van welke vennootschap de verdachte alle aandelen houdt (D-128 1/2);
          - Op 15 september 2015 heeft [C] een fiscaal advies ontvangen van [D] over het opzetten van een onderneming en het aankopen van een perceel grond in Marokko. Dit advies is gegeven door [betrokkene 3] ;
          - Op 21 november 2006 zijn de verdachte en zijn broer [betrokkene 4] , of een nader te noemen meester, een overeenkomst aangegaan met [betrokkene 1] . De ingangsdatum is 1 maart 2007 en het contract was geldig voor vijf jaren. [betrokkene 1] leverde op basis van dit contract wekelijks 40 ton ongepelde garnalen aan de verdachte en zijn broer. De verdachte en zijn broer hebben zich verplicht om deze garnalen te pellen voor een bedrag van € 2,85 per kilo (D-034 1/3);
          - Op 18 december 2006 hebben de verdachte en zijn broer [A] S.A.R.L. (hierna: [A] ) opgericht, in welke vennootschap de pelactiviteiten, uit te voeren in een pelstation in Oujda, Marokko, plaatsvinden. De verdachte en zijn broer zijn ieder voor 50% aandeelhouder (bijlage nr. D/26-15, p. 3,4 en 13);
          - In de agenda 2007 van de verdachte is genoteerd: 
          '24 januari (...) het moet even geregeld worden in Liechtenstein en Marokko' (D-071a 1/2);
          - In de agenda van de verdachte is bij 13 april 2007 vermeld: 'vrijdag beginnen we met Pellen van Garnalen in Oujda' (D-071b);
          - In de agenda van 2007 van [betrokkene 4] is vermeld: '27 juni "louw in liecht"(D-066 8/14);
          - In de periode van 27 juni 2007 tot en met 4 september 2007 factureert [A] aan [betrokkene 4] een bedrag van € 2,45 per kilo gepelde garnalen. [betrokkene 4] factureert in de periode van 27 juni 2007 tot en met 
          4 september 2007 aan [betrokkene 1] volgens contract € 2,85 per kilo (D-020 en D-021);
          - In de periode van 3 oktober 2007 tot en met 1 januari 2008 factureert [A] aan een dochtermaatschappij van [betrokkene 1] , [E] S.A., per kilo gepelde garnalen een bedrag van omgerekend € 2,18. Tegelijkertijd factureert [betrokkene 4] aan [betrokkene 1] B.V. voor de gepelde garnalen een bedrag van € 0,40 per kilo (D/22-01 t/m D/22-13 en D/23);
          - Op 11 december 2007 hebben de verdachte en [betrokkene 4] in Liechtenstein [B] A.G. (hierna: [B] ) opgericht. Bij oprichting kregen zij ieder middellijk 50% van de aandelen (D/16);
          - Op 18 december 2007 gaan [B] en [A] een overeenkomst aan waarin is vastgelegd dat [B] aan [A] technische bijstand en scholing zal verrichten (D/073a);
          - Met ingang van januari 2008 factureert [A] aan [E] Marokko een bedrag van € 2,62 per kilo gepelde garnalen. Aan [betrokkene 1] wordt door de verdachte, 
          
            [betrokkene 4] of [B] niets in rekening gebracht (D/22-21 t/m D/22-37);
          - Met ingang van 1 januari 2008 factureert [B] aan [A] € 1,25 per kilo gepelde garnalen (D-73 en D-066 9/14);
          - Op 8 januari 2008 hebben de verdachte en [betrokkene 4] hun aandelen in [A] B.V. verkocht aan [B] voor een bedrag van (omgerekend) € 8.895 (D-18 4/13);
          - Vanaf 18 april 2008 factureert [A] aan [B] een bedrag van € 1,55 per kilo (incidenteel € 1,60). [B] factureert aan [betrokkene 1] een bedrag van € 2,85 per kilo gepelde garnalen (D/24 en D-25);
          - In april 2008 ontvangt [betrokkene 1] facturen van [B] . [betrokkene 1] heeft geen pelcontract met deze A.G. en [verdachte en betrokkene 4] vragen of de betalingen voor het pellen van de garnalen voortaan naar [B] kunnen (V07-01);
          - Op 25 november 2008 heeft [betrokkene 4] de Belastingdienst verzocht om zijn onderneming geruisloos in te brengen in een door hem opgerichte vennootschap [F] B.V. Een medewerker van de Belastingdienst zag in een overgelegde balans dat de eenmanszaak van [betrokkene 4] sinds december 2007 een deelneming had in Liechtenstein, in [B] (G01-01). Naar aanleiding van dit verzoek heeft de Belastingdienst vragen gesteld aan [betrokkene 3] van [G] ;
          - In januari 2009 is een nieuw pelcontract opgesteld met als contractspartijen [B] en [betrokkene 1] (D-032). De inhoud van het pelcontract is nagenoeg gelijkluidend aan het in november 2006 gesloten contract. In het contract is als datum van ondertekening genoemd 12 december 2007 en als ingangsdatum 1 maart 2007 (D/033);
          - Op 26 januari 2009 heeft de Belastingdienst vragen gesteld aan [betrokkene 3] fiscaal adviseur werkzaam bij [G] , over de deelneming in Liechtenstein (D/17-01);
          - Op 11 september 2009 is de aangifte inkomstenbelasting 2007 van de verdachte ingediend en op 14 september 2009 de aangifte vennootschapsbelasting van [C] . In de aangifte inkomstenbelasting 2007 is de 50% aandelen die de verdachte in [A] had niet vermeld (D/03);
          - In september 2009 is tijdens een derdenonderzoek door de Belastingdienst bij [betrokkene 1] een niet getekende Nederlandse versie van een contract aangetroffen tussen [B] en [betrokkene 1] , gedateerd op 12 december 2007 (D28, p. 4);
          - [betrokkene 4] heeft de Engelstalige ondergetekende versie van het pelcontract tussen [B] en [betrokkene 1] aan de Belastingdienst overgelegd (D-28, p. 2);
          - Op 8 juni 2010 is het strafrechtelijk onderzoek gestart na een TPO beslissing;
          - Op 11 juni 2010 is de aangifte inkomstenbelasting 2008 van de verdachte ingediend en op 13 juni 2010 de aangifte vennootschapsbelasting 2008 van [C] . In de aangifte inkomstenbelasting 2008 is de 50% aandelen die de verdachte in [A] had niet vermeld (D/130);
          - In de jaarrekening 2008 van [B] wordt een resultaat vermeld van € 634.957,75 (D-16-02);
          - Op 13 september 2010 zijn doorzoekingen gedaan bij de verdachte en zijn broer.
          (...)
        
        
        
          Ten laste gelegde feit 3: aangifte inkomstenbelasting 2008
          (...)
          Ten aanzien van de 50% van de aandelen [A] waarvan de verdachte eigenaar was, geldt dat deze voor hem een aanmerkelijk belang vormden. Uit het advies van [G] (de Hoge Raad begrijpt: ' [D] ') van september 2005 volgt dat de verdachte is geïnformeerd over de gevolgen van het houden van de aandelen in een vennootschap in privé en dat de vermogenswinst bij verkoop van aandelen in een Marokkaanse S.A.R.L. aan Nederland wordt toegekend en belast is tegen 25% inkomstenbelasting. De waarde van de aandelen [A] is door de Belastingdienst per 8 januari 2008 berekend op € 175.000 voor 100% van de aandelen (D-122). In de aangifte IB 2008 is door de verdachte, in weerwil van het eerder aan hem gegeven advies, echter niet vermeld dat de verdachte een aanmerkelijk belang had in [A] . De verdachte heeft het kantoor van [getuige 2] , dat voor hem de aangiften IB verzorgde, ook niet geïnformeerd over het aanmerkelijk belang in [A] . In de aangifte IB 2008 is evenmin vermeld dat de aandelen die de verdachte had in [A] zijn verkocht aan [B] . Het niet aangegeven bedrag als gevolg van de verkoop van de aanmerkelijkbelang-aandelen is door de Belastingdienst berekend op € 83.000 en het belastingnadeel op € 20.750.
          Naar het oordeel van het hof is dan ook wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte opzettelijk de aangifte IB 2008 onvolledig heeft laten doen door zijn belastingadviseur."
        
        
      
    
    
      2.4.
      Bij de beoordeling van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld. Indien het gaat om feiten of omstandigheden die door de rechter redengevend worden geacht voor de bewezenverklaring, dient de rechter die zich aldus - al dan niet in reactie op een bewijsverweer - beroept op bepaalde niet in de bewijsmiddelen vermelde gegevens, met voldoende mate van nauwkeurigheid in zijn overweging (a) die feiten of omstandigheden aan te duiden, en
      (b) het wettige bewijsmiddel aan te geven waaraan die feiten of omstandigheden zijn ontleend (vgl. HR 23 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5858, NJ 2008/70).
      
    
    
      2.5.
      Blijkens het hiervoor onder 2.3.3 overwogene heeft het Hof aan zijn oordeel dat de verdachte opzettelijk de aangifte inkomstenbelasting over 2008 onvolledig heeft laten doen door belastingadviseur [getuige 2] , mede redengevend geacht de omstandigheid dat de verdachte [getuige 2] niet heeft geïnformeerd over het aanmerkelijk belang in [A] . Het Hof heeft evenwel verzuimd met voldoende mate van nauwkeurigheid de bewijsmiddelen aan te geven waaraan het deze omstandigheid heeft ontleend.
      
    
    
      2.6.
      Voor zover het middel daarover klaagt, is het gegrond.
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van het eerste en het derde middel
    
    
      De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien art. 81, eerste lid, RO, geen nadere motivering nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 
    
    
    
  
  
    
      4Slotsom
    
    
      Nu de Hoge Raad geen grond aanwezig oordeelt waarop de bestreden uitspraak ambtshalve zou behoren te worden vernietigd, brengt hetgeen hiervoor is overwogen mee dat het tweede middel voor het overige en het vierde middel geen bespreking behoeven en als volgt moet worden beslist. 
    
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      	vernietigt de bestreden uitspraak - voor zover aan zijn oordeel onderworpen - maar uitsluitend wat betreft de beslissing ter zake van het onder 3 tenlastegelegde en de strafoplegging;
      	wijst de zaak terug naar het Gerechtshof Amsterdam, opdat de zaak in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw wordt berecht en afgedaan;
      	verwerpt het beroep voor het overige.
    
    
    
      	Dit arrest is gewezen door de vice-president J. de Hullu als voorzitter, en de raadsheren E.F. Faase en M.T. Boerlage, in bijzijn van de waarnemend griffier E. Schnetz, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 16 oktober 2018.