ECLI:NL:GHARL:2018:8253, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-09-2018, 17/01144, 17/01145 en 17/01292, 17/01293
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-09-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Vermogensetikettering. Duurzaam overtollige liquide middelen?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 17/01144, 17/01145, 17/01292 en 17/01293
    uitspraakdatum: 18 september 2018
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en het hoger beroep van 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 31 oktober 2017, nummers 16/3268 en 16/3269, ECLI:NL:RBGEL:2017:5631, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2013 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd, alsmede beschikkingen belastingrente.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard, de navorderingsaanslagen verminderd en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding, vernietigd en de navorderingsaanslagen en de belastingrente verminderd. De Rechtbank heeft verder beslist over de vergoeding van proceskosten en het griffierecht door de Inspecteur.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur en belanghebbende hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Beide partijen hebben daarnaast incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 juli 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is advocaat en vanaf 1990 ondernemer. Hij handelt onder de naam “ [A] ”. De onderneming van belanghebbende wordt gedreven in de vorm van een eenmanszaak.
      
    
    
      2.2.
      De in de onderneming aanwezige liquide middelen worden aangehouden op een vrij opneembare internetspaarrekening. De liquide middelen zijn ontstaan uit winsten van belanghebbendes onderneming. Het saldo van de liquide middelen is als volgt weer te geven:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2007
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
            
            
              
                Liquide middelen in € 
              
              
                191.518
              
              
                181.451
              
              
                438.788
              
              
                406.270
              
              
                404.262
              
              
                384.597
              
              
                388.988
              
              
                356.898
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3
      Op 22 september 2014 heeft belanghebbende aangifte gedaan voor het jaar 2013. In de aangifte heeft hij een bedrag van € 5.887 toegevoegd aan de fiscale oudedagsreserve (hierna: FOR). De stand van de FOR is per eind 2013 € 160.784 op een totaal ondernemingsvermogen van € 390.448. 
      
    
    
      2.4
      De Inspecteur heeft met dagtekening 11 februari 2015 conform de ingediende aangifte aanslagen IB/PVV en ZVW opgelegd.
      
    
    
      2.5
      Bij brief van 25 juni 2015 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd. Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften IB/PVV van het jaar 2013, alsmede de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013. In het rapport is onder meer het navolgende opgenomen:
      
      
        “Standpunt Belastingdienst
        Duurzaam overtollige middelen zijn gelden die niet (meer) dienstbaar zijn aan het belang van de onderneming. Soms zijn er redenen die ervoor zorgen dat de gelden niet duurzaam overtollig zijn. Te denken valt aan het sparen voor bepaalde bedrijfsdoelen, zoals expansie, investeringen en/of overnames van andere bedrijven. Als er dergelijke plannen zijn en deze zijn ook goed onderbouwd qua documentatie, dan kan gesteld worden dat de liquide middelen voldoende bedrijfsgebonden zijn en dus niet duurzaam overtollig. In uw situatie ontbreken concrete plannen waaruit blijkt dat binnen afzienbare termijn geïnvesteerd gaat worden. Het is niet voldoende aannemelijk dat de bestaande en toekomstige financieringsbehoeften van uw onderneming het aanhouden van de onderwerpelijke middelen rechtvaardigen. (…)
      
      
      
        Dat de stand van de liquide middelen jaarlijks wordt opgebouwd uit de genoten winst maakt de gelden daardoor niet per definitie ondernemingsvermogen. Voor het antwoord op de vraag of de gelden bedrijfsvermogen, dan wel privévermogen zijn, is de herkomst niet beslissend. (HR 6 februari 1952, B. nr. 9167). (…)
      
      
    
    
      3.3
      
        
          Eigen vermogen
        
        (…)
        Uit praktische overwegingen heb ik voorgesteld het saldo blijvend overtollig liquide middelen over 2014 aan te geven in box 3. (…)
      
      
    
    
      3.4.
      
        
          For
        
        Omdat een groot deel van de liquide middelen vanaf 2009 als blijvend overtollig wordt aangemerkt, wordt het ondernemingsvermogen verlaagd. Vanwege een ontoereikend ondernemingsvermogen is ten onrechte toegevoegd aan de fiscale oudedagsreserve. Met toepassing van de foutenleer corrigeer ik de FOR-toevoegingen vanaf 2009:
      
      
      
        
          Correctie: (€ 10.887 + € 10.086 + € 9.542 + € 5.887) 		 € 36.402
        
        (…)”
      
      
    
    
      2.6
      Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd. Bij uitspraken op bezwaar is de correctie ter zake van de FOR beperkt tot € 5.887, zijnde de toevoeging voor het jaar 2013. De stand van de FOR per eind 2013 is volgens de uitspraak op bezwaar € 154.897, gelijk aan de stand aan het begin van het jaar. De Inspecteur acht een bedrag van € 50.000 voldoende om aan de lopende balans- en vaste kostenverplichtingen te voldoen. Het meerdere van € 338.988 is door de Inspecteur per 31 december 2013 aangemerkt als duurzaam overtollige liquide middelen. 
      
    
    
      2.7
      Op vragen van belanghebbende heeft de deken van de Orde van Advocaten Midden-Nederland in een email van 2 november 2016 het volgende geantwoord:
      
      
        “(…)
        Een officieel Dekenstandpunt kan ik op dit onderwerp niet innemen.
      
      
      
        Dat komt omdat het toezicht van een deken een focus kent op situaties die wat liquiditeit betreft juist heel laag en zorgelijk zijn. Uit jouw beroepschrift haal ik geen concrete informatie dat jouw kantoor in financiele moeilijkheden komt door het feit dat de belastingdienst jouw verplicht tot het opnemen van “overtollige” liquide middelen. 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Wel deel ik jouw mening dat een voldoende financiele armslag in de huidige tijden geen overbodige luxe is. Vooral kantoren die in enige mate afhankelijk zijn van gefinancierde rechtshulp, zullen taaie jaren krijgen. Je moet voldoende vet op de spreekwoordelijke botten hebben om daartegen bestand te zijn en een omzetdaling op te kunnen vangen. In jouw situatie zijn er ook nog andere factoren die een voorzichtige houding richting de toekomst rechtvaardigen. Ik denk aan wat je schrijft over jouw gezondheid en de vraag hoe de opbouw van het kantoor zich zal ontwikkelen. 
      
      
      
        Het komt me in dat kader erg vreemd voor wanneer de belastingdienst jouw liquide middelen maximeert op 50.000,- euro. Dat is mijns inziens veel te weinig. (…)”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is:
      
        
          of de Inspecteur over een nieuw feit beschikt om te kunnen navorderen;
        
        
          of er sprake is van duurzaam overtollige liquide middelen, voor zover zij het bedrag van € 50.000 te boven gaan, die tot het privévermogen moeten worden gerekend;
        
        
          of de Inspecteur handelt in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM (hierna artikel 1 EP) en/of het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 14 van het EVRM;
        
        
          of sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel; en
        
        
          de proceskostenvergoeding.
        
      
      
    
    
      3.2.
      Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende verklaard zijn beroepsgrond over de belastingrente te laten varen. Voor wat betreft zijn verzoek om schadevergoeding heeft belanghebbende verklaard dat hij hiermee bedoelt een vergoeding van de proceskosten. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Hoger beroep van de Inspecteur
      
    
    
      4.1.
      Het Hof stelt voorop dat de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen dan wel tot het privévermogen van een belastingplichtige behoort, in beginsel afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. Deze keuzevrijheid wordt beperkt door de grenzen van de redelijkheid. Die grenzen worden overschreden indien een belastingplichtige tot het vermogen van zijn onderneming rekent liquide middelen die duurzaam overtollig zijn en dus in die onderneming geen enkele functie vervullen (Hoge Raad 8 mei 1985, nr. 22738).
      
    
    
      4.2.
      Uit het voorgaande volgt dat het een belastingplichtige in het algemeen vrij staat, zolang hij de grenzen van de redelijkheid niet overschrijdt, om niet alleen de liquide middelen die dienen ter financiering van lopende bedrijfsuitgaven en te verwachten investeringen tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, maar ook de liquide middelen die dienen ter dekking van risico’s, tot opbouw en instandhouding van reserves dan wel – meer in het algemeen – tot versteviging van de onderneming. De aard en omvang van de onderneming moet hierbij in acht worden genomen.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende voert aan dat hij de liquide middelen tot zijn ondernemingsvermogen rekent in verband met diverse onzekere omstandigheden in de toekomst. Hij heeft daarbij genoemd de onzekerheid over de huisvesting op korte en wat langere termijn, de onzekerheid over de continuïteit in samenwerking met collega [B] , de bezuinigingen in de gefinancierde rechtsbijstand, waaruit ongeveer 80% van de omzet bestaat en de eigen gezondheidssituatie. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst belanghebbende naar de email van de deken van de Orde van Advocaten Midden-Nederland.
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur stelt dat belanghebbende de grenzen van de redelijkheid heeft overschreden door de liquide middelen boven een bedrag van € 50.000 tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Een bedrag van € 50.000 is ruimschoots voldoende om aan de lopende balans- en vaste kostenverplichtingen van een jaar te voldoen, het meerdere van € 338.988 is aan te merken als duurzaam overtollig, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      4.5.
      Zoals de Rechtbank met juistheid heeft overwogen, rust op de Inspecteur de bewijslast om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken dat en voor welk bedrag sprake is van duurzaam overtollige liquide middelen. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur niet geslaagd in zijn bewijslast. Het Hof acht de eenjaarstoets die de Inspecteur heeft aangelegd om de hoogte van de buffer voor de vaste lasten en lopende balansverplichtingen te bepalen en slechts deze buffer als tijdelijk overtollige liquide middelen en het meerdere als duurzaam overtollig aan te merken, te beperkt. Belanghebbende heeft niet de grenzen der redelijkheid overschreden door een ruimere buffer in acht te nemen voor lasten waarmee hij redelijkerwijs in de toekomst kan worden geconfronteerd. De door belanghebbende genoemde onzekerheden waarvoor hij vanuit oogpunt van voorzichtigheid liquide middelen wil aanhouden, zijn naar het oordeel van het Hof reële onzekerheden. Het Hof wijst erop dat sprake is van een kleine advocatenpraktijk die wordt gedreven door twee advocaten. Niet weersproken is dat [B] met belanghebbende heeft gesproken over een mogelijk vertrek bij het advocatenkantoor, hetgeen bij de omvang van dit kantoor een behoorlijke impact kan hebben op de continuïteit. Ook hecht het Hof belang aan het feit dat de onderneming in grote mate afhankelijk is van de gefinancierde rechtsbijstand, die door bezuinigingen onder druk staat, en dat zich in latere jaren ook feitelijk een omzetdaling heeft voorgedaan. Voornoemde risico’s worden in de email van de deken van de Orde van Advocaten ook genoemd. De Inspecteur heeft niet (subsidiair) gesteld dat - naast de eerder genoemde € 50.000 voor lopende balansverplichtingen en vaste lasten voor een jaar - voor deze risico’s en onzekerheden (tijdelijk overtollige) liquide middelen kunnen worden aangehouden en evenmin voor welk bedrag. Dit leidt ertoe dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat een bedrag van € 338.988 aan liquide middelen duurzaam overtollig is. Nu verder niet in geschil is dat de liquide middelen hun oorsprong vinden in de ondernemingswinsten, volgt hieruit dat belanghebbende niet de grenzen der redelijkheid heeft overschreden door de liquide middelen tot een bedrag van € 388.988 tot het ondernemingsvermogen te rekenen. 
      
    
    
      4.6.
      Het vorenstaande leidt ertoe dat belanghebbende op grond van de artikelen 3.67 juncto 3.68 van de Wet IB 2001 (tekst 2013) bij het bepalen van de winst kan toevoegen aan de FOR. Beide partijen hebben in hoger beroep gesteld dat de Rechtbank deze toevoeging aan de FOR ten onrechte heeft berekend op € 5.887. Zij stellen eensluidend dat het juiste bedrag € 6.223 is, zijnde 12% van de winst uit onderneming van € 51.857. Nu het Hof niet is gebleken van een onjuist standpunt in deze, volgt zij partijen in deze berekening van de toevoeging aan de FOR.
      
    
    
      4.7.
      De navorderingsaanslag IB/PVV moet dan als volgt worden verminderd (bedragen in €):
      
        
          
          
          
            
              
                Winst uit onderneming
              
              
                51.857
              
            
            
              
                Toevoeging FOR
              
              
                -/- 6.223
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                -/- 7.280
              
            
            
              
                
              
              
                38.354
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling
              
              
                -/- 5.370
              
            
            
              
                Belastbare winst uit onderneming
              
              
                32.984
              
            
            
              
                Inkomen uit vroegere dienstbetrekking
              
              
                9.462
              
            
            
              
                Eigen woning
              
              
                -/- 8.188
              
            
            
              
                Premies particuliere verzekeringen
              
              
                -/- 5.162
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                29.096
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
              
              
                3.670
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      4.8.
      De navorderingsaanslag ZVW moet met inachtneming hiervan worden verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 32.984 (het bedrag van de belastbare winst uit onderneming).
      
      
        
          Het hoger beroep van belanghebbende
        
      
    
    
      4.9.
      Gelet op hetgeen in 4.6 en 4.7 is overwogen, behoeven de gronden die belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, geen bespreking meer. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het (incidenteel) hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en het (incidenteel) hoger beroep van belanghebbende gegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. 
    
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat de kosten van accountant [C] in de beroepsprocedure als kosten van door een derde als beroepsmatig verleende rechtsbijstand kunnen worden aangemerkt. Het Hof zal partijen hierin volgen. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 522,78 voor de kosten in eerste aanleg (1 punt (bijwonen zitting door [C] )  wegingsfactor 1  € 501, alsmede reis-en verblijfkosten van € 21,78). Van voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten in hoger beroep is niet gebleken. 
    
    
    
      Belanghebbende bepleit dat hem een vergoeding wordt toegekend van de werkelijk door hem gemaakte proceskosten. Naar het oordeel van het Hof zijn er echter geen bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding geven af te wijken van het in artikel 2, eerste lid, van het Besluit opgenomen tarief.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten,
      – vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.096 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.670,
      – vermindert de navorderingsaanslag ZVW 2013 tot een navorderingsaanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 32.984,
      – vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 522,78,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof,
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 501.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. W.B. Kok als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 18 september 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (W.B. Kok)	(I. Linssen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 september 2018.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.