ECLI:NL:GHAMS:2020:1235, Gerechtshof Amsterdam, 07-04-2020, 18/00614, 18/00615, 18/00616, 18/00617
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2020-04-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; art. 16 AWR (nieuw feit?); huur van een loods niet als (zakelijke) kosten aftrekbaar

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerken 18/00614 tot en met 18/00617
      7 april 2020
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X ]
        , wonende te [Z], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 18 september 2018 in de zaken met kenmerken HAA 16/5044 tot en met 16/5074 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 17 oktober 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.388. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is een vergrijpboete van € 12.023 opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht. 
    
    
    
      1.1.1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 10 oktober 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (zvw) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 24.304. Bij gelijktijdig genomen beschikking is heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 17 oktober 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 104.111. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is een vergrijpboete van € 12.729 opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht. 
      
      
        1.1.3.1. De inspecteur heeft met dagtekening 24 oktober 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 117.029. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is een vergrijpboete van € 12.953 opgelegd en belastingrente in rekening gebracht. 
      
      
      
        1.1.3.2. De inspecteur heeft met dagtekening 17 oktober 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag zvw opgelegd, berekend naar het maximum bijdrage-inkomen van € 50.064. Bij gelijktijdig genomen beschikking is belastingrente in rekening gebracht.
      
      
      
        1.1.4.1. De inspecteur heeft met dagtekening 24 oktober 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.493. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is een vergrijpboete van € 12.295 opgelegd en belastingrente in rekening gebracht. 
      
      
      
        1.1.4.2. De inspecteur heeft met dagtekening 17 oktober 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag zvw opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 43.905. Bij gelijktijdig genomen beschikking is belastingrente in rekening gebracht.
      
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft – na daartegen gemaakt bezwaar – bij (in één geschrift vervatte)  uitspraken van 29 september 2016 de onder 1.1.1.1 tot en met 1.1.4.2 vermelde navorderingsaanslagen alsmede boete- en rentebeschikkingen gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken beroepen bij de rechtbank ingesteld. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 18 september 2018 de beroepen ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 29 oktober 2018 hoger beroep bij het Hof ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 maart 2020. Belanghebbende is verschenen. Namens de inspecteur zijn verschenen mrs. O.C.W. Pos en H.E. Erceylan. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak –waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’ – de navolgende feiten vastgesteld.
      
      
        “1. Eiser drijft voor eigen rekening een eenmanszaak genaamd ‘[X ]’. Hij is medio 2008 als interimmanager gestart en is werkzaam voor onder andere lokale en regionale overheden (non-profitsector).
      
      
      2. Op LinkedIn heeft eiser de volgende werkzaamheden en opdrachtgevers vermeld:
      - van oktober 2008 tot en met juli 2010 als kwartiermaker Planning en Control voor de gemeente [a];
      - van november 2010 tot en met april 2013 als interimmanager en organisatieadviseur voor de provincie [b];
      - vanaf juni 2013 als senior controller/adviseur bedrijfsvoering en financiën voor de provincie [c].
      
      3. Verweerder heeft op 26 september 2014 bij eiser een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV en omzetbelasting over het jaar 2012. Het onderzoek is uitgebreid naar de aangiften IB/PVV voor de jaren 2009, 2010, 2011, en 2013. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 24 augustus 2015.
      
      
      
      
        
          Naar aanleiding van deze bevindingen zijn voor de jaren 2009 tot en met 2013 navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd. De navorderingsaanslag IB/PVV 2009 is vernietigd nadat was gebleken dat deze buiten de termijn van artikel 16, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) was vastgesteld.
      
      
      4. Bij het boekenonderzoek is geconstateerd dat eiser vanaf 1 juni 2009 een pand huurde van Stichting [X ] (hierna ook: [St X]). Het huurcontract is gedagtekend 22 mei 2009 en ondertekend door eiser, handelende onder de naam [X ] en door [naam vader], vader van eiser, namens de stichting. De aanvangshuurprijs bedraagt op jaarbasis € 90.000 per jaar en wordt jaarlijks per 1 januari aangepast.
      
      5. Volgens een uittreksel van de Kamer van Koophandel houdt [St X] zich bezig met de auto- en motorsport (motorsportvereniging). Als bestuurders van [St X] staan sinds 27 juli 2007 ingeschreven [naam vader] als voorzitter/secretaris en penningmeester en belanghebbende als 2e voorzitter/2e secretaris en 2e penningmeester. De stichting is niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Eiser heeft verklaard dat [St X] een hobby is. 
      
      6. Het pand betreft een loods gelegen aan de [a straat] te [plaatsnaam] .Volgens een verklaring van eiser is de grond door de gemeente [plaatsnaam] in huur aangeboden en uitgegeven aan de Stichting [Y] (hierna ook: [St Y]). Het bestuur van deze stichting wordt gevormd door de vader en moeder van eiser; [naam vader] en [naam moeder]. [St Y] heeft, hoewel formeel mede-eigenaar van de opstal, de huurovereenkomst niet medeondertekend.
      
      7. Eiser heeft verklaard dat het pand gezamenlijk eigendom is van de [St X] en [St Y]. De WOZ-aanslag 2010 werd opgelegd aan [St Y] (als gebruiker). Het pand bevindt zich op het bedrijventerrein [a straat], waar in de directe omgeving van nr. [xxx] bijna uitsluitend autobedrijfjes en autosloperijen zijn gevestigd. Het pand beslaat een oppervlakte van 600 m2 op een terrein van 800 m2 en betreft een loods met drie overheaddeuren met een (klein) kantoortje/kantine. 
      
      8. Eiser heeft in de aangiften IB/PVV over de jaren 2009 tot en met 2013 de huurbetalingen als ‘overige kosten’ verantwoord. De huur over de maanden oktober tot en met december 2010 werd op 27 januari 2011 betaald.
      
      9. In het rapport 24 augustus 2015 van het boekenonderzoek is onder meer opgenomen:
      
        “(…)
        
          Onderzoek pand [a straat] te [plaatsnaam].
        
        Volgens de gegevens van de WOZ over de jaren 2010 tot en met 2013 is als gebruiker van [a straat] bekend de stichting [Y]. Zowel deze stichting als de stichting Stichting [X ] houdt zich bezig met de auto- en motorsport. Dat de loods aan de [a straat] voor deze activiteiten in gebruik is komt mij meer realistisch voor.
        De stichting [Y] is niet bekend als eigenaar. De waarde van de loods/gehuurde ruimte bedroeg volgens de WOZ: 2010: 278.000; 2011: 142.500; 2012: 143.000 en 2013: 139.000.
        Volgens het Uittreksel van de Kamer van Koophandel ten name van Stichting [Y] zijn [naam moeder], geboren [geboortedatum] en [naam vader], geboren [geboortedatum] vanaf 7-8-2007 de voorzitter / secretaris en penningmeester. Genoemde personen zijn de ouders van belastingplichtige. Vanaf 13-8-2007 is de Stichting [X ] tevens bestuurslid.
        Als activiteit staat vermeld: Auto- en motorsport / Motorsportverenigingen
        Volgens het Uittreksel van de Kamer van Koophandel ten name van Stichting [X ] is [naam vader], geboren [geboortedatum] vanaf 27 juli 2007 de voorzitter / secretaris en penningmeester en is [belanghebbende X], geboren [geboortedatum] vanaf 27 juli 2007 de 2e voorzitter / 2e secretaris en 2e penningmeester.
        Als activiteit staat vermeld: Auto- en motorsport / Motorsportverenigingen
      
      
      
        In de brief d.d. 11 december 2014 zijn naast een aantal ander onderwerpen aan belastingplichtige de volgende vragen gesteld:
        -1. Wie is de eigenaar (met adres) van het bedrijfspand [a straat] te [plaatsnaam]?
        -2. Voor welke activiteiten werd het bedrijfspand [a straat] (ong. 600 m2) gebruikt?
        Op die vragen werd door belastingplichtige niet gereageerd.
        In de brief d.d. 23 februari 2015 zijn aan belastingplichtige nogmaals die vragen gesteld en aangezien voor de WOZ alleen st. [St Y] als gebruiker van het pand bekend was, zou er ook een huurovereenkomst moeten zijn opgemaakt tussen stichting [Y] en Stichting [X ] . Gevraagd werd om een kopie van die huurovereenkomst met de huurprijzen.
        Tevens werd gevraagd om de volgens de huurovereenkomst bijgevoegde tekening van de nader aangegeven bedrijfsruimte enz. zoals vermeld in artikel 1.1 van de huurovereenkomst tussen [St X] -racing en [X ].
      
      
      
        Per brief d.d. 23 februari 2015 werd middels een derdenonderzoek bij [naam vader] gevraagd om kopieën van de volgende huurovereenkomsten met de te betalen huurbedragen:
        -tussen de Stichting [X ] (st. [St X] ) en de Stichting [Y] (st. [St Y] ) en
        -tussen st. [St Y] en de eigenaar van het bedrijfspand [a straat] te [plaatsnaam].
        Tevens werd gevraagd om de volgens de huurovereenkomst bijgevoegde tekening van de nader aangegeven bedrijfsruimte enz. zoals vermeld in artikel 1.1 van de huurovereenkomst tussen [St X] -racing en [X ].
      
      
      
        Per brief d.d. 7 maart 2015 reageerde belastingplichtige als volgt:
        Op vraag 1: “De grond is door de gemeente [plaatsnaam] in huur aangeboden en uitgegeven aan de Stichting [Y] . Betreffende het bedrijfspand; deze is in gezamenlijk eigendom van Stichting [X ] en de Stichting [Y]. De onderlinge samenwerking wordt bevestigd door de inschrijving in het register van de kamer van Koophandel. E.e.a. wordt bevestigd in het uittreksel van de Stichting [Y] , KvK nummer [xxx].”
        Op vraag 2: “Het bedrijfspand is door mij als [X ] als kantoorpand gebruikt. Indien ik niet op een opdracht zit kan ik daar mijn administratie voeren en het kantoor tevens gebruiken als archief en opslag.”
        Toezending kopie van de huurovereenkomst [St Y] en St. [St X]: “Er is geen overeenkomst tussen Stichting [X ] en Stichting [Y] , inzake huur/verhuur van de [a straat].”
        Toezending tekening van de bedrijfsruimte: “Er is geen tekening gemaakt van de situatie. Enkel de schriftelijke huurovereenkomst.”
      
      
      
        De antwoorden van de [naam vader] waren gelijkluidend aan c.q. terug te vinden in de antwoorden van belastingplichtige.
      
      
      
        De reactie d.d. 7 maart 2015 van belastingplichtige was aanleiding voor het stellen van aanvullende vragen.
        Door belastingplichtige was geantwoord dat het bedrijfspand gezamenlijk eigendom is van de beide stichtingen en de grond in eigendom van de gemeente.
        Per brief d.d. 27 maart 2015 zijn aan belastingplichtige de volgende vragen gesteld:
      
      1. Waarom is er dan geen huurovereenkomst tussen beide stichtingen en [X ]?
      2. Kunt u aangeven wanneer, tot welk bedrag en in welke verhouding er door beide stichtingen in het pand is geïnvesteerd?
      3. Kunt u aangeven hoe de huursom, zoals vermeld in de huurovereenkomst d.d. 22 mei 2009, is bepaald en kunt u aangeven op welke wijze rekening is gehouden met de eigendomsverhouding van en investering door de beide stichtingen?
      
        Per brief d.d. 11 april 2015 reageerde belastingplichtige als volgt:
        
          “.... Ik heb u aangegeven dat door brand de administratie verloren is gegaan. Daarnaast heeft u een aantal gegevens opgevraagd voor de vaststelling van de IKB 2072 en 2073. Ik heb u het huurcontract overhandigd en tevens alle betalingsbewijzen van de diverse jaren overhandigd. Daarnaast is tevens aangegeven dat de samenwerking is vastgelegd bij de kamer van koophandel.”
        Een antwoord op de vragen 2 en 3 werd niet gegeven.
        (…)”
      
      
      10. Eiser heeft aangegeven dat hij kantoorruimte ter beschikking heeft bij zijn opdrachtgevers en dat de archiefstukken worden opgeslagen bij de opdrachtgevers. Ook in de algemene voorwaarden die van toepassing zijn in de contractuele relatie met zijn opdrachtgevers, zijn bepalingen daaromtrent opgenomen. 
      
      11. Het pand is in de vroege ochtend van 3 december 2013 door brand verwoest. Eiser stelt dat daarbij ook zijn volledige administratie is verbrand. In zijn aangifte IB/PVV 2014 heeft eiser ter zake van huisvesting geen kosten meer opgenomen. 
      
      12. Eiser heeft over het jaar 2010 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.706 In deze aangifte is onder meer een belastbare winst aangegeven van € 8.885. 
      
        Verweerder heeft de aanslag conform de aangifte opgelegd.
        Middels een navorderingsaanslag heeft verweerder de belastbare winst gecorrigeerd naar een bedrag van € 84.567.
      
      
      13. Eiser heeft over het jaar 2011 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.983. In deze aangifte is onder meer een belastbare winst aangegeven van € 34.564.
      
        Verweerder heeft de aanslag conform de aangifte opgelegd.
        Middels een navorderingsaanslag heeft verweerder de belastbare winst gecorrigeerd naar een bedrag van € 114.692.
      
      
      14. Eiser heeft over het jaar 2012 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.492. In deze aangifte is onder meer een belastbare winst aangegeven van € 39.098.
      
        Verweerder heeft de aanslag conform de aangifte opgelegd.
        Middels een navorderingsaanslag heeft verweerder de belastbare winst gecorrigeerd naar een bedrag van € 120.635.
      
      
      15. Eiser heeft over het jaar 2013 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.098. In deze aangifte is onder meer een belastbare winst aangegeven van € 8.638.
      
        Verweerder heeft de aanslag conform de aangifte opgelegd.
        Middels een navorderingsaanslag heeft verweerder de belastbare winst gecorrigeerd naar een bedrag van € 86.033.” 
      
      
      
        Nu partijen tegen deze feiten geen bezwaren hebben aangevoerd, zal ook het Hof van deze feiten uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe.
      
      
    
    
      2.2.
      In de tijdelijke huurovereenkomst tussen de gemeente [plaatsnaam] en de Stichting [Y] ([St Y]) van 28 april 2003 is ter zake van het pand [a straat] te [plaatsnaam] (hierna: het pand) het volgende vermeld:
      
      
      
        
          “in aanmerking nemende dat:- het complex [a straat] is aangemerkt als industriegebied voor kleinschalige bedrijven, startende ondernemers en voor ondernemers die als gevolg van stadsvernieuwing verplaatst dienen te worden;(…)zijn overeengekomen dat verhuurster aan huurder (…) verhuurt een stuk grond (…) met als bestemming het op de ondergrond plaatsen en gedurende de huurtijd behouden van een damwandprofielenloods met zadeldak, voor het hierin vestigen van een plaatwerkerij/autoherstelbedrijf, (…)”.
        
          In de bij de huurovereenkomst behorende algemene bepalingen is vermeld dat het de huurder verboden is het gehuurde geheel of gedeeltelijk in (onder)huur of in gebruik af te staan. 
      
    
    
      2.3.
      Tot de stukken behoren foto’s van het pand, waarvan uiterlijk en nabije omgeving overeenkomen met de beschrijving in de onder 2.2 vermelde huurovereenkomst. 
      
      
        2.4.1.
        Voor het jaar 2010 bedraagt de nagevorderde inkomstenbelasting, inclusief € 10.197 premieheffing volksverzekeringen en na aftrek van heffingskortingen, € 30.039. Hiervan bedraagt 50% € 15.019,50. De voor dit jaar opgelegde boete bedraagt € 12.023.
        
      
      
        2.4.2.
        Voor het jaar 2011 bedraagt de nagevorderde inkomstenbelasting, inclusief € 10.415 premieheffing volksverzekeringen en na aftrek van heffingskortingen, € 38.511. Hiervan bedraagt 50% € 19.255,50. De voor dit jaar opgelegde boete bedraagt € 12.729.
        
      
      
        2.4.3.
        Voor het jaar 2012 bedraagt de nagevorderde inkomstenbelasting, inclusief € 10.548 premies volksverzekeringen en na aftrek van heffingskortingen, € 40.298. Hiervan bedraagt 50% € 20.149. De voor dit jaar opgelegde boete bedraagt € 12.953. 
        
      
      
        2.4.4.
        Voor het jaar 2013 bedraagt de nagevorderde inkomstenbelasting, inclusief € 10.392 premies volksverzekeringen en na aftrek van heffingskortingen, € 34.737. Hiervan bedraagt 50% € 17.368,50. De voor dit jaar opgelegde boete bedraagt € 12.295. 
        
      
      
        2.4.5.
        De over de jaren 2010 – 2013 nagevorderde inkomstenbelasting, inclusief premieheffing, bedraagt in totaal € 143.585. Hiervan bedraagt 50% € 71.792,50. De na vermindering opgelegde boeten bedragen tezamen € 50.000.   
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      In geschil is of 
    
    
    - de inspecteur voor de jaren 2010, 2011, 2012 en 2013 beschikte over het voor navorderen vereiste ‘nieuwe feit’ als bedoeld in artikel 16, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), en zo ja of - de inspecteur de huurkosten voor het pand voor die jaren (hierna: de huisvestingskosten) terecht niet in aftrek heeft toegestaan;
    - voor de jaren 2010 tot en met 2013 terecht vergrijpboeten zijn opgelegd en – zo ja – de    hoogte van deze boeten.   
    
  
  
    
      4
      4. Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Bevoegdheid tot navordering
        4.1. De rechtbank heeft omtrent het eerste geschilpunt als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      
        “Navordering
      
    
    
    
      20.1.
      Artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de AWR bevat de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 
      
    
    
      20.2.
      De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur in beginsel erop mag vertrouwen dat het voorwerp van belastingheffing in de aangifte op een juiste wijze is verantwoord. Pas bij gerechtvaardigde twijfel dient verweerder een nader onderzoek in te stellen naar de juistheid van de aangifte. Dit uitgangspunt geldt in het bijzonder met betrekking tot aangiften die op het eerste gezicht een verzorgde indruk maken. Aan deze voorwaarde beantwoorden de door eiser gedane aangiften over de jaren 2010 tot en met 2013. Niettemin kan ook een op het eerste gezicht verzorgde aangifte informatie bevatten die de inspecteur bij een behoorlijke vervulling van zijn aanslagregelende taak redelijkerwijs ertoe zou hebben moeten brengen daarover vragen te stellen. Als de inspecteur over informatie beschikt die er op kan duiden dat de aangifte onjuist is, pleegt hij geen ambtelijk verzuim door toch de aanslag conform de aangifte te regelen, als die informatie ook de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openlaat dat de aangifte toch juist is. De informatie moet dus tamelijk eenduidig op onjuistheid van de aangifte wijzen wil de inspecteur tot een nader onderzoek gehouden zijn. In de onderhavige situatie dient beoordeeld te worden of verweerder een ambtelijk verzuim beging door geen onderzoek in te stellen naar de in de aangiften vermelde aftrekpost ‘overige kosten’. Naar het oordeel van de rechtbank is zulks niet het geval. Er is geen grond voor het oordeel dat verweerder in redelijkheid aan de aangiften inkomstenbelasting van eiser behoorde te twijfelen. Door bij de aanslagregeling inkomstenbelasting naar de in aftrek gebrachte kosten geen onderzoek in te stellen heeft verweerder dan ook geen ambtelijk verzuim begaan. De informatie die tijdens het boekenonderzoek naar voren is gekomen betreffende de huur van pand [a straat] te [plaatsnaam], waarbij verweerder bekend werd met de aanwezigheid en de inhoud van de huurovereenkomst, vormde voor verweerder het nieuwe feit dat de navordering rechtvaardigde. Nu sprake is van een nieuw feit, kan buiten beschouwing blijven of er sprake was van kwade trouw van de zijde van eiser.”
    
    
      4.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende hetgeen hij in eerste aanleg heeft aangevoerd herhaald. 
      
    
    
      4.3.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden beslist dat de inspecteur over een nieuw feit beschikte als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. Het Hof neemt dit oordeel en de gronden waarop het berust over en maakt deze tot de zijne. Dit betekent dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen geen ambtelijk verzuim heeft begaan en dat de inhoud van het controlerapport voor hem het nieuwe feit opleverde dat hem de bevoegdheid gaf tot het opleggen van de navorderingsaanslagen. 
      
      
      
        
          Aftrekbaarheid van de huisvestingskosten
          4.4. De rechtbank heeft omtrent de huisvestingskosten als volgt overwogen en beslist. 
      
      
      
        
          “Huisvestingskosten
        
      
      
      21. De rechtbank stelt voorop dat op eiser de last rust de aard, omvang en het zakelijk karakter van de door hem geclaimde kostenaftrek aannemelijk te maken.
      
        Eiser heeft ter onderbouwing van de zakelijkheid weinig aangevoerd. Hij volstaat met de blote stelling dat hij de loods vanaf het begin van de huur tot aan de verwoesting door de brand als kantoorruimte heeft gebruikt. Eiser heeft deze stelling niet onderbouwd. De verklaring van eiser dat hij in de loods vijf of zes bureaus met computers heeft geplaatst voor gebruik door ZZP-ers acht de rechtbank onwaarschijnlijk, nu uit de aangiften over de betreffende jaren niets is opgenomen ten aanzien van kosten dan wel opbrengsten ter zake van de inhuur van ZZP-ers. Voorts kan niet worden aangenomen dat loods geschikt is gemaakt als kantoorruimte. Eiser heeft hieromtrent geen nadere informatie verschaft, laat staan stukken overgelegd van bijvoorbeeld nota’s van verbouwingswerkzaamheden.
        Verweerder heeft de zakelijkheid van de kosten gemotiveerd betwist. 
        De rechtbank acht van belang dat de huurovereenkomst is gesloten tussen gelieerde partijen, te weten [X ] (zijnde eiser) en [St X], waarvan eiser en zijn vader de bestuursleden zijn. Eiser heeft verklaard dat de activiteit van [St X] - actief in de motorsport - een hobby van hem is. Voorts wijst de rechtbank erop dat volgens de gegevens van de WOZ als gebruiker van [a straat] [St Y] staat vermeld. Deze stichting houdt zich bezig met de motor- en autosport en heeft als bestuursleden de ouders van eiser. Verweerder heeft - onbetwist - gesteld dat de loods tot aan de brand bij de stichtingen in gebruik is geweest als werkplaats voor auto’s en motoren in verband met race-activiteiten. Verweerder heeft een foto uit september 2010 overgelegd waarop te zien is dat een auto in de loods is geparkeerd. De loods bevindt zich ook op een bedrijventerrein waar voornamelijk autobedrijfjes en sloperijen zijn gevestigd.
        Gelet op de omvang van de loods (600 m2) en de omstandigheid dat eiser een dienstverlenende (en niet een producerende) eenmansonderneming drijft en de omstandigheid dat de huurovereenkomst is gesloten met een stichting waarvan eiser en zijn vader bestuursleden zijn en waarin de activiteiten bestaan uit de hobby van eiser en zijn vader, is dan ook veeleer waarschijnlijk dat eiser de loods voor hobbymatige activiteiten heeft gebruikt dan ten behoeve van de onderneming. 
        Tot slot overweegt de rechtbank in dit verband dat ook het feit dat eiser de in geding zijnde kosten niet als huisvestingskosten heeft geboekt maar als ‘overige kosten’, vragen oproept aangaande de realiteit van huisvestingskosten. De uitleg die eiser in dit verband ter zitting heeft gegeven, namelijk dat het aantal kolommen een andere boeking niet toestond, is hiervoor geen afdoende verklaring.
      
      
      22. Ook de hoogte van de kosten doet twijfel rijzen omtrent de zakelijkheid ervan. De huurprijs staat in geen enkele reële verhouding tot de WOZ-waarde van het pand (in 2010 bedraagt de huurprijs een derde van de waarde, in de daaropvolgende jaren meer dan twee derde van de waarde tot uiteindelijk bijna 70%). Niet aannemelijk is dat een dergelijke huurprijs tussen niet-gelieerde partijen tot stand zou zijn gekomen.
      Ten aanzien van het door eiser overgelegde overzicht van DTZ Zadelhoff geldt dat dit hoogwaardige, goed geoutilleerde kantoorruimtes betreft, gelegen op toplocaties, terwijl het in casu om een loods gaat gelegen op het bedrijventerrein [a straat] , een terrein zonder kantoren maar met vooral autosloperijen. Van vergelijkbare ruimtes is derhalve geenszins sprake, zodat dit overzicht niet kan dienen ter onderbouwing van de zakelijkheid van de huurprijs.
      
      23. Al het voorgaande in aanmerking genomen, acht de rechtbank aannemelijk geworden dat de door eiser gedane uitgaven die in de aangiften IB/PVV zijn vermeld als ‘overige kosten’, in het geheel hun grondslag vinden in de persoonlijke verhouding tussen eiser en Stichting [St X], zodat de uitgaven niet als (zakelijke) ondernemingskosten in aanmerking kunnen worden genomen. Verweerder heeft de in geding zijnde kostenaftrek terecht niet geaccepteerd.
      
      
        4.5.1.
        In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat het hem vrij staat om een kantoorpand te huren. Volgens hem was het pand een kantoorpand, passend in diens ondernemingsplannen. Dat realisatie van die plannen ten tijde van het hoogtepunt van de economische crisis moeilijk bleek, doet daar niet aan af. 
        
      
      
        4.5.2.
        Bij het opstellen van de huurovereenkomst is volgens belanghebbende gekeken naar vergelijkbare panden. De rechtbank is volgens hem ten onrechte eraan voorbij gegaan dat in de nabije omgeving van het pand bekende multinationals zijn gevestigd, zoals een groot benzine overslagpunt, een multinational in bedden, bedrijven als [naam bedrijf] BV en [naam bedrijf] BV, alsmede een broedplaats voor kunstenaars. In deze diversiteit van bedrijvigheid acht belanghebbende een kantoorruimte niet misplaatst. Het in eerste aanleg overgelegde overzicht van DTZ Zadelhoff betreft volgens belanghebbende de bandbreedte van alle gerealiseerde huurprijzen van kantoorpanden van de gemeente [plaatsnaam]. De overeengekomen huurprijs is volgens belanghebbende volledig in overeenstemming met de prijs van kantoorpanden, zoals die van [buurt].
        
      
      
        4.5.3.
        Volgens belanghebbende is de rechtbank meegegaan in de beeldvorming van de inspecteur. Voorts stelt belanghebbende dat ‘richting derden/externen’ via de website en facturen de locatie van de onderneming als kantoorlocatie is aangegeven. Voorts betwist belanghebbende dat er een verwevenheid is tussen [X ] en Stichting [X ] ([St X]).
        
      
      
        4.6.1.
        Volgens de inspecteur heeft belanghebbende geen kantoorruimte gehuurd, maar een loods. Deze ruimte was volgens de inspecteur ook niet geschikt en geoutilleerd om als kantoorruimte te worden gebruikt. Zo was er volgens de inspecteur vrijwel geen toegang van daglicht in de loods. Van bouwkundige aanpassingen van het pand blijkt niet uit de balans van belanghebbende. De door belanghebbende vermelde ondernemingsplannen zijn door de inspecteur wel opgevraagd, maar niet overgelegd. In de in geschil zijnde periode heeft belanghebbende geen personeel gehad en er blijkt ook niet van een werken met ingehuurd personeel. Het pand beschikt ook niet over faciliteiten om personeel te huisvesten.
        
      
      
        4.6.2.
        Ook in hoger beroep wijst de inspecteur erop dat de verhuurder, [St X], een gelieerde partij was. Vragen omtrent de relatie tussen [St X] en [St Y] zijn volgens de inspecteur niet beantwoord.
        
      
      
        4.6.3.
        De vergelijkingsmaatstaf waar naar belanghebbende heeft verwezen, ontleend aan DTZ Zadelhoff en ter onderbouwing van de huurprijs, heeft betrekking op kantoorruimten en die zijn niet vergelijkbaar met het pand. De in aanmerking genomen huurprijs is volgens de inspecteur niet zakelijk.
        
      
      
        4.6.4.
        De inspecteur heeft betwist dat het pand als kantoorruimte zou zijn gehuurd of ten behoeve van de onderneming van belanghebbende. Aard en type van de door belanghebbende gedreven onderneming passen volgens de inspecteur op geen enkele wijze bij het gehuurde object. Belanghebbende heeft een eenmansonderneming op het gebied van interim-management, voornamelijk ten behoeve van de publieke sector, en daarbij pleegt kantoor/werkruimte door de opdrachtgever ter beschikking te worden gesteld. Ook de afwikkeling van de brandschade, waarvan de stukken door hem in eerste aanleg zijn overgelegd, bevat volgens de inspecteur geen enkele aanwijzing dat het pand als kantoor in gebruik is geweest. 
        
      
      
        4.6.5.
        Het sluiten van de huurovereenkomst (als zodanig) en de voorwaarden van die overeenkomst zijn volgens de inspecteur niet ingegeven door zakelijke motieven, maar door persoonlijke omstandigheden van belanghebbende: zijn relatie met [St X] en de via [St X] uitgeoefende auto- en motorsporthobby van hem en zijn vader. De uitgaven voor de huur zijn derhalve geen zakelijke uitgaven en kunnen volgens de inspecteur dan ook niet ten laste van het resultaat worden gebracht.
        
      
      
        4.7.1.
        Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in de onderdelen 21 tot en met 23 van haar uitspraak op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof volgt de rechtbank daarin. Ook in hoger beroep heeft het op de weg van belanghebbende gelegen aannemelijk te maken dat het van [St X], een door de samenstelling van haar bestuur een met belanghebbende gelieerde partij, huren van het pand, met alle uiterlijke kenmerken van een loods, ten dienste van zijn onderneming heeft gestaan; het Hof verwijst hier naar de omschrijving van het te stichten pand in het huurcontract tussen [St Y] en de gemeente [plaatsnaam] en de tot de stukken behorende foto’s (onder 2.2 en 2.3). Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de aard van belanghebbendes onderneming, het verrichten van interim-management ten behoeve van (vooral) de publieke sector, waarbij kantoor/werkruimte – zoals de inspecteur niet weersproken heeft gesteld – door de opdrachtgever ter beschikking wordt gesteld, geen enkele relatie heeft met het huren van een loods.  
        
      
      
        4.7.2.
        Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende ook met hetgeen hij in hoger beroep heeft aangevoerd niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat met het huren van de loods enig bedrijfsdoel gediend is geweest. Dat belanghebbende de loods als kantoorruimte heeft gebruikt is, gelet ook op de aard en de inrichting ervan, niet aannemelijk geworden, en evenmin dat personeel of derden dat ten behoeve van de onderneming hebben gedaan. De enkele stelling dat het adres van de loods op de website van belanghebbende en in facturering door belanghebbende is gebruikt, acht het Hof, gelet ook op de uitvoerige weerspreking van het gestelde zakelijk gebruik door de inspecteur, niet voldoende onderbouwd, voor zover uitsluitend die functie al tot enige aftrek zou hebben te leiden. Belanghebbende heeft op dit punt geen nader of subsidiair standpunt ingenomen. 
        
      
      
        4.7.3.
        Daar komt bij dat [St X], de verhuurder van het pand waarvan belanghebbende en zijn vader het bestuur vormen, zich bezig hield of houdt met de auto- en motorsport. Door de loods aan belanghebbende te verhuren en de huurlasten ten laste van de winst van de door belanghebbende gedreven onderneming te brengen zijn de desbetreffende uitgaven ten onrechte ten behoeve van een (nader door [St X] te bepalen) bedrijfsvreemd doel aan het vermogen van die onderneming onttrokken. Dit betekent dat de inspecteur de huuruitgaven terecht niet in aftrek van de winst heeft toegestaan. Aan een beoordeling van de hoogte van de aan belanghebbende in rekening gebrachte huur komt het Hof dan niet toe.  
        
        
        
        
        
          
            
            De vergrijpboeten
            4.8. De rechtbank heeft over het opleggen van de vergrijpboeten het volgende overwogen en beslist:  
        
        
        
          “24.1. Ingevolge artikel 67e, eerste en tweede lid, van de AWR kan de inspecteur een boete van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de navorderingsaanslag opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingschuldige te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. 
          Volgens paragraaf 25, derde lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) legt de inspecteur in het geval van opzet een vergrijpboete op van 50 percent. De grondslag van de boete wordt, gezien het bepaalde in artikel 67e, tweede lid, van de AWR, in verband met paragraaf 26, tweede lid van het BBBB, gevormd door het belastingbedrag dat aan het opzettelijk te weinig aangegeven inkomen is toe te rekenen.
        
        
      
    
    
      24.2.
      
        Verweerder heeft vergrijpboetes opgelegd wegens opzet. Uitgaande van boetes van 50 percent van de nagevorderde belasting zou dit leiden tot boetes ten bedrage van in totaal € 90.000. Verweerder heeft dit bedrag gematigd tot € 50.000 en dit bedrag verdeeld over de navorderingsaanslagen 2010 tot en met 2013.
        De rechtbank overweegt dat eiser door de wijze van presentatie van de kosten heeft getracht de werkelijkheid te verhullen. Eiser heeft opzettelijk kosten voor de huur van een loods die hij nodig had voor de uitoefening van zijn hobby, geboekt als ondernemingskosten, en een kostenaftrek gecreëerd door het opstellen van een huurcontract met een stichting waarvan eiser zelf een van de bestuurders is en het doen betalen van de huurpenningen door de onderneming. Eiser wist dat hij hierdoor ten onrechte aanzienlijk bedragen aan (huisvestings)kosten in mindering op het resultaat bracht, met als gevolg dat de belastingaanslagen over deze jaren tot zeer aanzienlijk te lage bedragen zouden worden vastgesteld. De rechtbank neemt daarbij nog in aanmerking dat eiser zichzelf presenteert als cpc (certified public controller).
        De rechtbank is van oordeel dat de opgelegde (en reeds gematigde) boetes lager zijn dan de rechtbank, gelet op de ernst van het feit, passend en geboden acht. Een verdere matiging wegens undue delay behoeft dan ook niet worden toegepast. ”
      
    
    
      4.9.
      In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de administratie, die niet bij de brand verloren is gegaan, deugdelijk is gevoerd. Omdat de kostensoort huisvestingslasten volgens belanghebbende geen optie vormde, zijn de huuruitgaven als ‘overige lasten’ gerubriceerd. Volgens belanghebbende heeft hij te goeder trouw gehandeld. Belanghebbende kan zich daarom niet verenigen met het oordeel van de rechtbank dat er opzet in het spel is geweest om de huurkosten te verhullen. Voorts acht belanghebbende de hoogte van de boeten disproportioneel. 
      
      
        4.10.1.
        Volgens de inspecteur heeft belanghebbende privékosten ‘omgekat’ naar zakelijke kosten. De inspecteur acht de wijze waarop belanghebbende dit heeft gedaan ingenieus, door de kosten in de aangifte als ‘overige kosten’ te presenteren. De inspecteur betwist in dit verband dat in het door belanghebbende gebruikte boekhoudprogramma de rubriek ‘huisvestingskosten’ niet voor zou komen. Belanghebbende had bij het doen van aangifte de kosten juist moeten benoemen. Als certified public controller en (oud-) lid van een rekenkamercommissie van een gemeente heeft belanghebbende zich dat volgens de inspecteur moeten realiseren. 
        
      
      
        4.10.2.
        
          De inspecteur heeft de opgelegde boeten gematigd tot een bedrag van € 50.000. In dat verband wordt verwezen naar par. 6.1 van het rapport van 24 augustus 2015 van het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek. Hierin is onder meer het volgende vermeld:
          
            “De na te vorderen inkomstenbelasting bedraagt voor de jaren 2010 t/m 2013 circa € 45.000 per jaar. Voor elk van de jaren is sprake van opzet. Bij een boetepercentage van 50% bedraagt de boete in totaal circa € 90.000. Nu er voor al die jaren sprake is van één te corrigeren kostenpost is er reden om op grond van paragraaf 7 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst de boete te matigen tot een bedrag van € 50.000. De boete wordt pondspondsgewijs verdeeld over de jaren (…).”
        
      
      
        4.10.3.
        De inspecteur conformeert zich verder aan het oordeel van de rechtbank.
        
      
      
        4.11.1.
        Met hetgeen is overwogen onder 4.7.1 tot en met 4.7.3 moet belanghebbende zich naar het oordeel van het Hof hebben gerealiseerd dat de kosten van de loods niet als ondernemingsuitgaven in aftrek konden komen. Het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende op de hoogte was van alle in de hiervoor vermelde overwegingen van belang geachte feiten en omstandigheden. Daarbij weegt het Hof mee dat van belanghebbende als certified controller in het bijzonder kennis en alertheid ter zake van het (ook fiscaal) verantwoorden van uitgaven mag worden verwacht. Door onder deze omstandigheden de kosten van de loods onder de noemer ‘overige kosten’ voor rekening van de onderneming te brengen is het naar het oordeel van het Hof aan de opzet van belanghebbende te wijten dat de aanslagen tot te lage bedragen zijn opgelegd. 
        
      
      
        4.11.2.
        Volgens paragraaf 25, derde lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) legt de inspecteur in het geval van opzet een vergrijpboete op van 50 percent. De grondslag van de boete wordt, gezien het bepaalde in artikel 67e, tweede lid, van de AWR, in verband met paragraaf 26, tweede lid van het BBBB, gevormd door het belastingbedrag dat aan het opzettelijk te weinig aangegeven inkomen is toe te rekenen. In totaal zou de boete over de jaren 2011 tot en met 2014 € 71.792,50 hebben bedragen. Daarvan uitgaande heeft de inspecteur de boete verder gematigd tot in totaal € 50.000, zoals blijkt uit hetgeen is vermeld onder 2.4.1 tot en met 2.4.5.
        
      
      
        4.11.3.
        Het Hof volgt de inspecteur in deze matiging. Een verdere matiging van de boete acht het Hof qua aard en omvang niet in overeenstemming met de ernst van het begane strafbare feit. 
        
      
      
        4.11.4.
        De rechtbank heeft terecht geconstateerd dat de redelijke termijn van artikel 6 EVRM is overschreden. Als aanvangstijdstip hiervoor neemt het Hof 24 augustus 2015, de datum waarop het controlerapport is gedagtekend, daarbij ervan uitgaande dat de inhoud van dat rapport op of omstreeks die datum aan belanghebbende is bekendgemaakt. Dat betekent dat de redelijke termijn op het moment dat de rechtbank uitspraak deed (18 september 2018) meer dan één jaar was verstreken. In de omstandigheid dat het Hof uitspraak doet ruim binnen een periode van twee jaar nadat de rechtbank uitspraak heeft gedaan, ziet het reden om bij de matiging van de boete op grond van de overschrijding van de redelijke termijn en met toepassing van de uitgangspunten die zijn vermeld in rechtsoverweging 5.7.3.7 van de uitspraak van het Hof van 2 juli 2009, nr. 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, uit te gaan van een overschrijding van de redelijke termijn die langer is dan een half jaar en korter dan een jaar. 
        
        
          Dit leidt dan – anders dan de rechtbank heeft beslist (zie ook HR 5 december 2008, 43.219, ECLI:NL:HR:2008:BG5987, BNB 2009/177, r.o. 3.3) – tot een verdere vermindering van de boeten met 10%. Aldus zal het Hof de boeten vast stellen op € 10.820 voor het jaar 2010, € 11.456 voor het jaar 2011, € 11.657 voor het jaar 2012 en € 11.065 voor het jaar 2013.   
          
            
            Slotsom
          
        
      
    
    
      4.12.
      Het Hof concludeert dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd, uitsluitend voor zover het de boeten betreft. Het Hof zal de vergrijpboeten nader vaststellen.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, nu belanghebbende niet heeft gesteld dat er sprake is van voor vergoeding in aanmerking komende kosten en dergelijke kosten evenmin zijn gebleken. 
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, uitsluitend voor zover het de beslissing inzake de    boetebeschikkingen betreft;- verklaart de beroepen in zoverre gegrond; - vernietigt de uitspraken op bezwaar, uitsluitend voor zover het de   boetebeschikkingen betreft; - stelt de vergrijpboete voor het jaar 2010 vast op € 10.820;- stelt de vergrijpboete voor het jaar 2011 vast op € 11.456; 
    
    - stelt de vergrijpboete voor het jaar 2012 vast op € 11.657;- stelt de vergrijpboete voor het jaar 2013 vast op € 11.065,- gelast dat de inspecteur de door belanghebbende betaalde griffierechten van in totaal   € 172 (rechtbank € 46; Hof € 126) aan belanghebbende betaalt.
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck, als griffier. De beslissing is op 7 april 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op www.rechtspraak.nl.  
    
    
    
      Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. R.C.H.M. Lips.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.