ECLI:NL:HR:2018:2309, Hoge Raad, 14-12-2018, 17/00799
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2018-12-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 15, lid 4, Wet OB; artt. 184 tot en met 189 van BTW richtlijn 2006; herziening in een keer van alle in rekening gebrachte omzetbelasting in het jaar van ingebruikneming onroerende zaak in strijd met BTW-richtlijn 2006?

14 december 2018
    Nr. 17/00799
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 11 januari 2017, nr. 16/00255, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 15/187) betreffende een door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 2014 tot en met 30 september 2014. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 7 mei 2018 geconcludeerd tot het verzoeken om een prejudiciële beslissing aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (ECLI:NL:PHR:2018:479). De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Hoge Raad heeft partijen in kennis gesteld van zijn voornemen het Hof van Justitie van de Europese Unie te verzoeken een prejudiciële beslissing te geven. Belanghebbende heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, gereageerd op de aan partijen in concept voorgelegde vraagstelling.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.
      Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), heeft op aan haar toebehorende grond een appartementencomplex laten bouwen, bestaande uit zeven woonappartementen (hierna: het complex). In 2013 is met de bouw een aanvang gemaakt. Het complex is in juli 2014 opgeleverd. Deze oplevering vormde voor de heffing van omzetbelasting een levering in de zin van artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet. Met deze bepaling heeft de Nederlandse wetgever gebruik gemaakt van de in artikel 14, lid 3, van BTW-richtlijn 2006 neergelegde mogelijkheid om de oplevering van bepaalde onroerende werken als levering van goederen te beschouwen. 
    
    
      2.2.
      De omzetbelasting die in de loop van 2013 in verband met de bouw van het complex aan haar in rekening is gebracht, heeft belanghebbende in overeenstemming met artikel 15, lid 1, en lid 4, eerste volzin, van de Wet direct en volledig in aftrek gebracht. Zij bestemde het complex toen namelijk voor belaste doeleinden.
    
    
      2.3.
      Vanaf 1 augustus 2014 verhuurt belanghebbende vier van de appartementen (hierna: de vier appartementen) met vrijstelling van omzetbelasting. De overige drie appartementen zijn in 2014 niet in gebruik genomen. Omdat de vier appartementen in gebruik werden genomen voor van omzetbelasting vrijgestelde doeleinden, heeft belanghebbende de hiervoor in 2.2 bedoelde omzetbelasting in zoverre herzien. Zij heeft daartoe in overeenstemming met artikel 15, lid 4, tweede en derde volzin, van de Wet over het tijdvak waarin de vier appartementen in gebruik zijn genomen (het derde kwartaal van 2014) het aan die appartementen toe te rekenen gedeelte van deze omzetbelasting (€ 79.587) op aangifte voldaan.
    
    
      2.4.
      Tegen deze voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij meent dat voor investeringsgoederen een herziening van de gehele, oorspronkelijk toegepaste aftrek op het tijdstip van ingebruikneming van dat investeringsgoed, zoals voorgeschreven in artikel 15, lid 4, van de Wet, in strijd is met artikel 187 van BTW‑richtlijn 2006. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen. 
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft het bedrag aan omzetbelasting dat zij in haar visie op grond van artikel 187 van BTW-richtlijn 2006 wel verschuldigd is, op aangifte voldaan over het laatste tijdvak van 2014. Dit betreft een tiende deel van de in 2013 in aftrek gebrachte, aan de vier appartementen toe te rekenen, omzetbelasting. Het boekjaar van belanghebbende is gelijk aan het kalenderjaar. 
    
  
  
    
      3Procesverloop
    
      3.1.
      Voor het Hof was in geschil of belanghebbende zich terecht op het standpunt stelt dat volledige herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek op het tijdstip van ingebruikneming van een investeringsgoed, zoals voorgeschreven in artikel 15, lid 4, van de Wet in strijd is met artikel 187 van BTW‑richtlijn 2006. 
    
    
      3.2.
      Het Hof heeft geoordeeld dat de wetgever met de invoering van artikel 15, lid 4, van de Wet gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid die in artikel 189, letter b, van BTW-richtlijn 2006 aan de lidstaten is geboden om het bedrag aan btw dat bij de herziening voor investeringsgoederen in aanmerking moet worden genomen, nader te bepalen. De in artikel 15, lid 4, van de Wet voorgeschreven aanpassing in één keer moet naar het oordeel van het Hof worden aangemerkt als een “pre‑herzieningscorrectie”, waarvoor BTW-richtlijn 2006 geen bepalingen bevat. Naar het oordeel van het Hof staat BTW-richtlijn 2006 niet in de weg aan een dergelijke aanpassing, aangezien het resultaat daarvan – gelet op de daaropvolgende herzieningsperiode – niet in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit en/of het evenredigheidsbeginsel. De slotsom van het Hof is dat de regeling van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet binnen de grenzen van BTW-richtlijn 2006 valt. 
    
    
      3.3.
      Het middel is gericht tegen de hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen van het Hof en herhaalt het voor het Hof gehouden betoog dat de herziening in één keer van de oorspronkelijk toegepaste aftrek naar aanleiding van de ingebruikneming van investeringsgoederen in strijd is met artikel 187 van BTW-richtlijn 2006. Herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek voor investeringsgoederen moet volgens het middel op grond van artikel 187 van BTW‑richtlijn 2006 dwingend over een aantal jaren worden gespreid. Volgens het middel mag de in artikel 187 van BTW-richtlijn 2006 bedoelde herziening voor de vier appartementen niet eerder plaatsvinden dan bij de aangifte over het laatste tijdvak van 2014, ook al zijn deze appartementen eerder in dat jaar in gebruik genomen. Deze herziening aan het einde van een jaar betreft dan slechts een tiende deel van de oorspronkelijke in 2013 genoten aftrek van omzetbelasting. 
    
  
  
    
      4De herzieningsbepalingen van BTW-richtlijn 2006
    
      De regeling inzake de herziening van de aftrek is, voor zover van belang, in BTW-richtlijn 2006 opgenomen in de artikelen 184 tot en met 187 en in artikel 189. Deze bepalingen luiden als volgt:
      Artikel 184
      “De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.”
    
    
    
      Artikel 185
      “1.De herziening vindt met name plaats indien zich na de BTW-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.
      2. In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters. In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen.”
    
    
    
      Artikel 186
      “De lidstaten stellen nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 vast.”
    
    
    
      Artikel 187
      “1.Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. De lidstaten kunnen evenwel de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen. Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.
      2. Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op eenvijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de BTW op de investeringsgoederen.
      De in de eerste alinea bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.”
    
    
    
      Artikel 189
      “Voor de toepassing van de artikelen 187 en 188 kunnen de lidstaten de volgende maatregelen nemen:
      a) het begrip investeringsgoederen definiëren;
      b) het bedrag aan BTW dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen, nader bepalen;
      c) alle passende maatregelen nemen om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt;
      d) administratieve vereenvoudigingen toestaan.”
    
  
  
    
      5De Nederlandse herzieningsregeling voor investeringsgoederen
    
      5.1.
      
        In de Nederlandse regelgeving zijn de bepalingen inzake herziening van de aftrek opgenomen in artikel 15, lid 4, van de Wet en in de artikelen 12 en 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking). Deze bepalingen luiden als volgt:
        Artikel 15, lid 4, van de Wet:
        “4.De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14  voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven.”
      
      
      
        De leden 2 en 3 van artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking luiden als volgt:
         “2.De herziening, bedoeld in artikel 15, vierde lid, van de wet, geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan gebruiken. 
        3. Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt herziening van de aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens.” 
      
      
      
        Artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
        “1.In afwijking van artikel 11  worden voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen: 
        a. onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen;
        b. roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting 	afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen. 
        2. Met betrekking tot onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.” 
      
      
    
    
      5.2.
      
        Met de hiervoor in 5.1 weergegeven bepalingen heeft de Nederlandse wetgever beoogd uitvoering te geven aan de spreiding van de herziening van de aftrek van btw voor investeringsgoederen, zoals bedoeld in (thans) artikel 187 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 167 en de artikelen 184 tot en met 186 van die richtlijn (vgl. Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, blz. 17).
        Voor investeringsgoederen onderscheidt de Nederlandse herzieningsregeling met het oog op het bepalen van de juiste aftrek van btw de volgende toetsingsmomenten. 
        i) Artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet bepaalt in overeenstemming met artikel 167 van BTW‑richtlijn 2006 dat de aftrek van omzetbelasting onmiddellijk plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht of waarop de belasting wordt verschuldigd.
        ii) In artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet heeft de Nederlandse wetgever voorgeschreven dat de ondernemer bij de aangifte over het tijdvak waarin door hem verkregen goederen in gebruik worden genomen, de oorspronkelijk voor deze goederen toegepaste aftrek moet herzien indien blijkt dat deze hoger of lager is dan die welke de ondernemer gerechtigd is toe te passen op het tijdstip van de ingebruikneming. De dan verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan (artikel 15, lid 4, derde volzin); te weinig afgetrokken belasting wordt op verzoek aan de ondernemer teruggegeven (artikel 15, lid 4, vierde volzin). Volgens artikel 12, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking moet de ondernemer deze herziening uitvoeren bij zijn btw-aangifte over het tijdvak waarin de ingebruikneming plaatsvindt, en moet hij deze baseren op de gegevens van dat tijdvak. Dit betekent dat de ondernemer de ten opzichte van de oorspronkelijk toegepaste aftrek te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip wordt verschuldigd en dat de ten opzichte van de oorspronkelijk toegepaste aftrek te weinig in aftrek gebrachte omzetbelasting op zijn verzoek wordt teruggegeven. 
        iii) Wanneer het hiervoor onder ii) bedoelde tijdvak niet het laatste tijdvak van een boekjaar is, moet de ondernemer op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking bij de laatste btw-aangifte van het boekjaar de gehele, oorspronkelijk toegepaste aftrek nogmaals herzien, ditmaal gebaseerd op de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. 
        iv) De Nederlandse wetgever heeft met inachtneming van artikel 187, lid 1, laatste volzin, van BTW-richtlijn 2006 voor onroerende investeringsgoederen de herzieningsperiode verlengd tot een periode van tien jaar. Die periode van tien jaar vangt aan met het boekjaar waarin de ondernemer het investeringsgoed is gaan gebruiken (hierna: het eerste herzieningsjaar). Na het eerste herzieningsjaar moet de ondernemer aan het slot van elk van de daarop volgende negen boekjaren aan de hand van de gegevens van dat latere boekjaar nagaan of zich wijzigingen in gebruik hebben voorgedaan ten opzichte van het eerste herzieningsjaar. Zo ja, dan heeft de herziening in elk van die negen boekjaren betrekking op een tiende deel van de ter zake van de verkrijging van het investeringsgoed aan de ondernemer in rekening gebrachte omzetbelasting.
      
    
    
      5.3.
      Met de hiervoor in 5.2, onder ii) en iii), beschreven berekening van het bedrag van de herziening heeft de Nederlandse wetgever beoogd dat het bedrag van de toegepaste aftrek aan het einde van het boekjaar waarin een investeringsgoed in gebruik is genomen, overeenkomt met de aftrek die de ondernemer had mogen toepassen op basis van het werkelijke gebruik van het goed in dat jaar.
    
  
  
    
      6Beoordeling van het middel
    
      6.1.
      Het middel werpt de vraag op of de artikelen 184 tot en met 189 van BTW-richtlijn 2006 zich verzetten tegen de hiervoor in onderdeel 5 omschreven Nederlandse herzieningsregeling voor investeringsgoederen. Met name gaat het om de vraag of deze richtlijnbepalingen in de weg staan aan een herziening van de gehele, oorspronkelijk toegepaste aftrek in het jaar waarin de ondernemer een investeringsgoed in gebruik heeft genomen. Het gaat daarbij erom of die richtlijnbepalingen zich ertegen verzetten dat bij de ingebruikneming van een investeringsgoed de hiervoor in 5.2, onder ii), beschreven herziening in één keer van de oorspronkelijk toegepaste aftrek plaatsvindt, indien op dat tijdstip blijkt dat de ondernemer een groter of kleiner gedeelte van de omzetbelasting in aftrek heeft gebracht dan waartoe hij op grond van het gebruik op dat tijdstip is gerechtigd.
    
    
      6.2.
      Bij de behandeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. 
      
        6.2.1.
        De regeling inzake de aftrek van omzetbelasting in zijn algemeenheid heeft ten doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Aldus wordt een neutrale fiscale belasting van de economische activiteiten van de ondernemer gewaarborgd (vgl. HvJ 17 oktober 2018, Ryanair, C-249/17, ECLI:EU:C:2018:834, punt 23, en HvJ 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, ECLI:EU:C:2018:204, punt 38, en de aldaar aangehaalde rechtspraak). In het bijzonder geldt dat het recht op aftrek onmiddellijk wordt uitgeoefend, ook al is het goed ter zake waarvan de btw in rekening is gebracht nog niet in gebruik genomen (vgl. HvJ 22 maart 2012, Klub, C-153/11, ECLI:EU:C:2012:163, punten 36 en 45 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). 
      
      
        6.2.2.
        
          De artikelen 184 en verder van BTW-richtlijn 2006 voorzien in een herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek indien deze hoger of lager is dan de aftrek die de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Aangenomen moet worden dat die situatie zich voordoet indien een belastingplichtige een verkregen goed in gebruik neemt voor doeleinden die voor de heffing van btw anders worden behandeld dan die waarvan hij bij de onmiddellijke uitoefening van het recht op aftrek was uitgegaan. 
          Voor investeringsgoederen wordt op grond van artikel 187 van BTW-richtlijn 2006 de herziening van aftrek gespreid over een aantal jaren. Deze gespreide herziening heeft ten doel onjuistheden in de berekening van de aftrek en voordelen of ongerechtvaardigde nadelen voor de belastingplichtige te vermijden, met name wanneer zich na de btw-aangifte wijzigingen voordoen in de elementen die aanvankelijk in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek. Bij investeringsgoederen is het zeer waarschijnlijk dat dergelijke wijzigingen zich voordoen. Dergelijke goederen worden immers gedurende een periode van meerdere jaren gebruikt en in de loop daarvan kan de bestemming van die goederen veranderen (vgl. HvJ 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, ECLI:EU:C:2006:214, hierna: het arrest Uudenkaupungin kaupunki, punt 25). 
          De herziening in het algemeen en de spreiding daarvan voor investeringsgoederen beogen de precisie van de aftrek te vergroten en zo de neutraliteit van de belastingdruk te verzekeren (vgl. HvJ 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04, ECLI:EU:C:2005:773, punt 57, en HvJ 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13, ECLI:EU:C:2014:1750, hierna: de beschikking Gmina Międzyzdroje, punt 24).
          In dit verband heeft het Hof van Justitie in zijn arrest van 11 april 2018, SEB bankas AB, C-532/16, ECLI:EU:C:2018:228 (hierna: het arrest SEB bankas), punten 25 tot en met 27, gepreciseerd dat de artikelen 187 tot en met 189 van BTW-richtlijn 2006 nadere regels inhouden inzake de herziening van aftrek met betrekking tot investeringsgoederen voor het in artikel 185, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 bedoelde geval van een wijziging die zich na de btw-aangifte voordoet in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen. 
        
      
    
    
      6.3.
      
        Het middel verdedigt de opvatting dat de in artikel 187 van BTW-richtlijn 2006 neergelegde herzieningsregeling voor investeringsgoederen geïsoleerd moet worden bezien. Dat wil zeggen: los van hetgeen in de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006 is bepaald en daarom ook los van de nadere regels die een lidstaat op grond van artikel 186 van die richtlijn mag vaststellen voor de toepassing van de artikelen 184 en 185. In die opvatting vormt de regeling van artikel 187 van BTW‑richtlijn 2006 een bijzondere regeling voor investeringsgoederen die de algemene regeling van de artikelen 184 en 185 van die richtlijn opzij zet. Daarvan uitgaande zou de herziening van de aftrek voor een investeringsgoed aan het eind van ieder herzieningsjaar, dus ook aan het einde van het eerste herzieningsjaar, slechts mogen plaatsvinden voor een evenredig gedeelte van de btw. Voor een herziening in één keer van de gehele oorspronkelijk toegepaste aftrek bij de ingebruikneming van een investeringsgoed, zoals in de artikelen 184 en 185 van die richtlijn is voorzien, is dan geen plaats.
        Bij een herzieningsperiode van tien jaar zou dit betekenen dat de belastingplichtige pas aan het slot van het eerste herzieningsjaar en dan slechts een tiende gedeelte van de btw moet herzien indien blijkt dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek hoger of lager was dan waarop recht bestaat op basis van het werkelijke gebruik van het goed in dat jaar. 
      
    
    
      6.4.
      Vóór de hiervoor weergegeven uitlegging kunnen aanknopingspunten worden gevonden in de bewoordingen van artikel 187, lid 1, eerste volzin, van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met lid 2, eerste volzin, van die bepaling. Deze artikelonderdelen kunnen zo worden gelezen dat in het eerste herzieningsjaar de herziening slechts betrekking kan hebben op een deel van de btw op het investeringsgoed, bij een herzieningsperiode van tien jaar een tiende deel. Wanneer in aanmerking wordt genomen dat artikel 187 van BTW-richtlijn 2006 is gesteld in bewoordingen die geen ruimte laten voor twijfel over het dwingende karakter van dit artikel (vgl. het arrest Uudenkaupungin kaupunki, punt 26, en de beschikking Gmina Międzyzdroje, punt 24), zou de conclusie kunnen worden getrokken dat artikel 187 van BTW-richtlijn 2006 de lidstaten niet de ruimte laat af te wijken van de mogelijkheden die deze bepaling naar de letter biedt.
    
    
      6.5.
      
        Anderzijds kan worden betoogd dat de in artikel 187 van BTW-richtlijn 2006 vervatte herzieningsregeling een aanvullende regeling vormt op de artikelen 184 tot en met 186 (vgl. het arrest SEB bankas, punt 27). Aan die aanvullende regeling ligt dan ten grondslag dat voor investeringsgoederen een eenmalige herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek als voorgeschreven in artikel 184 niet volstaat. De reden hiervoor is gelegen in de voorziene langere gebruiksperiode van investeringsgoederen, waarin de bestemming van die goederen kan veranderen. Daarom is het volgens de richtlijngever noodzakelijk dat die eerste herziening gedurende enige jaren (de herzieningsjaren) kan worden aangepast. In elk van de herzieningsjaren na het eerste herzieningsjaar wordt dan, telkens op basis van het gebruik van de investeringsgoederen in dat jaar, de voor dat jaar geldende mate van aftrek berekend en afgezet tegen de in het eerste herzieningsjaar gepleegde aftrek. Zo nodig, namelijk bij wijziging van de mate waarin voor het desbetreffende herzieningsjaar recht op aftrek bestaat op basis van het gebruik van het investeringsgoed in dat jaar ten opzichte van het eerste herzieningsjaar, wordt dan de aftrek aangepast (herzien). Volgens deze uitlegging is de regeling van de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006 ook van toepassing op investeringsgoederen. In deze opvatting volgt de jaarlijkse herziening van een deel van de btw (in Nederland een tiende deel) op die eerste – volledige – herziening als bedoeld in de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006. Dat betekent dat de lidstaten voor het eerste jaar mogen eisen dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek bij de verkrijging van een investeringsgoed geheel wordt aangepast (herzien) op basis van de gegevens die gelden bij de ingebruikneming van dat goed indien de oorspronkelijk toegepaste aftrek te hoog of te laag is geweest (vgl. het toetsingsmoment dat hiervoor in 5.2, onder ii), is omschreven). 
        In deze benadering regelt artikel 187 van BTW‑richtlijn 2006 in aanvulling op de regeling van de artikelen 184 en 185 van die richtlijn dat de aanpassing van de btw ter gelegenheid van de ingebruikneming niet onmiddellijk definitief is, maar over vijf of meer jaren wordt gespreid. De doelstellingen van de aftrekregeling en van de herzieningsregeling (zie hiervoor in 6.2.1 en 6.2.2) lijken zich niet te verzetten tegen een nationale herzieningsregeling waarin de gehele, oorspronkelijk toepaste aftrek bij ingebruikneming van een investeringsgoed wordt aangepast (herzien), vooropgesteld dat die nationale herzieningsregeling als geheel genomen het doel van de aftrekregeling in zijn algemeenheid en van de herzieningsregeling in het bijzonder eerbiedigt. Dat wil zeggen dat die nationale herzieningsregeling een juiste aftrek realiseert door een mate van aftrek die zo goed mogelijk in overeenstemming is met het gebruik van investeringsgoederen in een gegeven jaar, zodat de neutraliteit van de belasting wordt gewaarborgd.
      
    
    
      6.6.
      Bij de beoordeling of de Nederlandse herzieningsregeling verenigbaar is met de artikelen 184 tot en met 187 van BTW-richtlijn 2006 moet in aanmerking worden genomen dat aan een gespreide herziening inherent is dat hetzij aan het begin van de herzieningsperiode, hetzij in de loop daarvan afwijkingen kunnen ontstaan van een aftrek die past bij het gebruik van het goed. Die afwijkingen kunnen aan de hand van de situatie van belanghebbende worden geïllustreerd als volgt.
      
        6.6.1.
        
          Bij de door het middel voorgestane uitlegging van artikel 187 van BTW-richtlijn 2006 ontstaat voor belanghebbende een financieringsvoordeel. De btw ter zake van de vier appartementen die bij het in rekening brengen ervan in 2013 geheel in aftrek is gebracht, behoeft dan immers in elk van de tien herzieningsjaren slechts voor een tiende deel te worden terugbetaald (‘getemporiseerd’), ervan uitgaande dat de vier appartementen gedurende de gehele herzieningsperiode blijvend voor vrijgestelde doeleinden worden gebruikt. Deze ‘temporisering’ betekent dat op de vier appartementen pas tegen het einde van de herzieningsperiode de btw gaat rusten die volgens het gebruik ervan daarop zou moeten rusten. 
          De hiervoor bedoelde, door het middel bepleite, uitlegging leidt daarentegen tot een financieringsnadeel voor een belastingplichtige die bij de verkrijging van een investeringsgoed geen btw in aftrek heeft gebracht omdat hij het investeringsgoed toen dacht te gaan gebruiken voor vrijgestelde prestaties, maar bij ingebruikneming op basis van het werkelijke gebruik recht blijkt te hebben op volledige aftrek. Die belastingplichtige moet de oorspronkelijk niet in aftrek gebrachte btw dan in ‘porties’ (in Nederland een tiende deel per jaar) alsnog in aftrek brengen. Dit betekent dat deze belastingplichtige niet onmiddellijk volledig wordt ontlast van de btw die hij bij het afnemen van goederen en diensten met het oog op het verrichten van zijn belaste prestaties heeft betaald, hoewel het investeringsgoed voor belaste doeleinden wordt gebruikt. 
          De in deze opvatting toe te passen temporisering van de alsnog verschuldigde dan wel in aftrek te brengen btw kan dus voor een belastingplichtige bij ongewijzigd gebruik van investeringsgoederen voor een ander doel dan dat waarvan bij verkrijging werd uitgegaan, betekenen dat pas tegen het einde van de herzieningsperiode op het investeringsgoed de btw gaat drukken die volgens het gebruik daarvan daarop zou moeten drukken. Dat laatste lijkt niet te stroken met het hiervoor in 6.2.2 vermelde uitgangspunt dat de herziening in het algemeen en de spreiding daarvan voor investeringsgoederen beogen de precisie van de aftrek te vergroten en de neutraliteit van de belastingdruk te verzekeren. Het voorgaande neemt niet weg dat bezien over het geheel van de herzieningsperiode de aftrek ook in de door belanghebbende bepleite benadering uiteindelijk, na ommekomst van de herzieningsperiode, in overeenstemming zal zijn met het gebruik van het investeringsgoed gedurende die periode.
        
      
      
        6.6.2.
        
          Volgens de Nederlandse herzieningsregeling dient belanghebbende alle belasting die hij met betrekking tot de vier appartementen in aftrek heeft gebracht, bij de ingebruikneming van die appartementen in één keer geheel te herzien en te voldoen. Bij ongewijzigd vrijgesteld gebruik van de vier appartementen gedurende de herzieningsperiode, zal daarna geen aanpassing meer plaatsvinden. Dit betekent echter niet dat sprake is van een door het Unierecht verboden regeling met een definitieve herziening in één keer (vgl. punt 27 van de beschikking Gmina Międzyzdroje). Indien in een van de volgende herzieningsjaren het gebruik van de vier appartementen wijzigt, vindt immers alsnog een daarmee overeenstemmende aanpassing van de aftrek plaats. 
          Wel kan worden betoogd dat een belastingplichtige in een geval als dat van belanghebbende in het eerste herzieningsjaar door de toepassing van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet (ook) btw betaalt die ziet op het nog niet vast te stellen – toekomstige - gebruik van het investeringsgoed in volgende (herzienings)jaren. 
          Voor een belastingplichtige die bij de verkrijging van een investeringsgoed geen btw in aftrek heeft gebracht, maar bij ingebruikneming – op basis van het werkelijke gebruik op dat moment – recht blijkt te hebben op volledige aftrek, leidt de Nederlandse herzieningsregeling ertoe dat deze belastingplichtige in één keer alle oorspronkelijk niet in aftrek gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, zodat hij direct geheel wordt ontlast van de op het investeringsgoed drukkende omzetbelasting. Op deze wijze wordt voor de aftrek van btw direct aangesloten bij het werkelijke gebruik van de investeringsgoederen. Ook voor de Nederlandse herzieningsregeling geldt dat aan het eind van de herzieningsperiode de aftrek in overeenstemming zal zijn met het gebruik van het investeringsgoed.
        
      
      
        6.6.3.
        Vanwege het nog niet vast te stellen – toekomstige – gebruik van het investeringsgoed gedurende de herzieningsjaren na het eerste herzieningsjaar, kan bij geen van de hiervoor beschreven methoden van gespreide herziening de juiste aftrek op voorhand worden bepaald. De Nederlandse herzieningsregeling introduceert als toetsingsmoment het tijdstip van ingebruikneming. Op dat moment wordt het werkelijke gebruik getoetst, zo nodig gevolgd door een dienovereenkomstige aanpassing in één keer van de oorspronkelijk toegepaste aftrek. Daardoor lijkt de Nederlandse herzieningsregeling beter aan te sluiten bij het doel van de aftrekregeling en de herzieningsregeling dan een herzieningsregeling die de oorspronkelijk, op basis van het voorgenomen gebruik toegepaste aftrek vooralsnog in stand laat.
      
    
    
      6.7.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 6.6 tot en met 6.6.3 is overwogen, ligt het naar het oordeel van de Hoge Raad daarom meer in de rede om artikel 187 van BTW-richtlijn 2006 te lezen in samenhang met de artikelen 184 tot en met 186 van BTW‑richtlijn 2006, en in lijn daarmee dit artikel zo uit te leggen dat het niet in de weg staat aan de Nederlandse herzieningsregeling zoals hiervoor in onderdeel 5 is weergegeven.
    
    
      6.8.
      
        Indien de hiervoor in 6.7 weergegeven opvatting juist is, moet worden geoordeeld dat artikel 187 van BTW‑richtlijn 2006 in samenhang gelezen met de artikelen 184 en 185 van die richtlijn niet in de weg staat aan een herzieningsregeling zoals die in Nederland is vormgegeven, zodat op het hiervoor in 5.2, onder ii), vermelde toetsingsmoment aanpassingen van de oorspronkelijk toegepaste aftrek zijn toegestaan. Hetzelfde geldt overigens voor aanpassingen op het hiervoor in 5.2, onder iii), vermelde toetsingsmoment, maar een dergelijke aanpassing staat in deze procedure niet ter discussie. 
        Hierbij verdient opmerking dat indien de ondernemer een investeringsgoed gaat gebruiken in hetzelfde boekjaar als waarin hij dat goed heeft verkregen, de uitwerking van de Nederlandse herzieningsregeling in wezen overeenkomt met de regeling die is neergelegd in artikel 187, lid 1, eerste volzin, van BTW-richtlijn 2006, te weten een spreiding van de herziening over een periode van tien jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging van de goederen daaronder begrepen. Dit laatste doet zich in een geval als het onderhavige voor: de levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet (en daarmee de verkrijging in de zin van artikel 187, lid 1, eerste volzin, van BTW-richtlijn 2006) vond plaats in juli 2014, terwijl de vier appartementen op 1 augustus 2014 in gebruik zijn genomen.
      
    
    
      6.9.
      Naar het oordeel van de Hoge Raad moet voor het toepassen van het Unierechtelijke herzieningsmechanisme een uitlegging zoals hiervoor in 6.7 bedoeld prevaleren. Het is echter niet boven elke redelijke twijfel verheven dat de artikelen 184 tot en met 187 van BTW-richtlijn 2006 bij de toepassing van de gespreide herziening voor investeringsgoederen toelaten dat in het eerste herzieningsjaar bij de ingebruikneming van een investeringsgoed de gehele, oorspronkelijk toegepaste aftrek in aanmerking wordt genomen. De Hoge Raad zal daarom op de voet van artikel 267 VWEU de hierna in onderdeel 7 geformuleerde vraag 1 voorleggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.
    
    
      6.10.
      
        Indien moet worden geoordeeld dat de artikelen 184 tot en met 187 niet toelaten dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek op investeringsgoederen bij ingebruikneming geheel wordt herzien overeenkomstig het werkelijke gebruik daarvan, rijst vervolgens de vraag of artikel 189, letter b, of letter c, van BTW-richtlijn 2006 een dergelijke maatregel wel toelaat. 
        Uit de tekst noch uit de gepubliceerde ontstaansgeschiedenis van BTW-richtlijn 2006 kan worden afgeleid welke ruimte de richtlijngever met deze bepalingen aan de lidstaten wilde laten voor de toepassing van artikel 187 van BTW-richtlijn 2006. 
        De vraag rijst of het hiervoor in 5.2, onder ii) en iii), weergegeven herzieningsmechanisme, waarbij voor investeringsgoederen in het eerste herzieningsjaar wordt afgeweken van het bedrag aan btw waarop de herziening volgens artikel 187, lid 2, eerste alinea, van BTW‑richtlijn 2006 betrekking heeft, een maatregel kan vormen als bedoeld in artikel 189, letter b, van BTW‑richtlijn 2006, dat wil zeggen een maatregel waarbij het bedrag aan btw dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen, nader wordt bepaald. 
        Indien artikel 189, letter b, dit mechanisme niet toelaat, rijst vervolgens de vraag of artikel 189, letter c, dat wel doet. Op grond van die bepaling is het de lidstaten toegestaan alle passende maatregelen te nemen om te verzekeren dat de herziening niet leidt tot ongerechtvaardigde voordelen. Daarbij rijzen in het bijzonder de vragen of a) de situatie als die waarin belanghebbende voor de vier appartementen verkeert, zonder dat herzieningsmechanisme zou leiden tot een “ongerechtvaardigd voordeel” als bedoeld in die bepaling, en, zo ja, of b) de maatregel als “passend” kan worden beschouwd. 
        Het Hof van Justitie heeft nog niet de gelegenheid gehad artikel 189, letter b en letter c, van BTW‑richtlijn 2006 nader uit te leggen. Omdat de uitlegging van deze bepalingen niet buiten twijfel is, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU de hierna in onderdeel 7 geformuleerde vraag 2 voorleggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.
      
    
  
  
    
      7Beslissing
    De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen:
    
    
      1. Verzetten de artikelen 184 tot en met 187 van BTW- richtlijn 2006 zich tegen een nationale herzieningsregeling voor investeringsgoederen die voorziet in een gespreide herziening gedurende een reeks van jaren, waarbij in het jaar van de ingebruikneming – welk jaar tevens het eerste herzieningsjaar is – het totale bedrag van de oorspronkelijk toegepaste aftrek voor dat investeringsgoed in één keer wordt aangepast (herzien) indien bij de ingebruikneming ervan die oorspronkelijk toegepaste aftrek blijkt af te wijken van de aftrek die de belastingplichtige gerechtigd is toe te passen op basis van het werkelijke gebruik van het investeringsgoed? 
    
    
    
      Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord:
    
    
    
      2. Moet artikel 189, letter b of letter c, van BTW‑richtlijn 2006 zo worden uitgelegd dat de hiervoor in vraag 1 bedoelde aanpassing in één keer van de oorspronkelijk toegepaste aftrek in het eerste jaar van de herzieningsperiode, een maatregel vormt die Nederland voor de toepassing van artikel 187 van BTW-richtlijn 2006 mag nemen?
    
    
    
      De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 december 2018.