ECLI:NL:GHARL:2020:2707, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-04-2020, 19/00298
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-04-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Participaties in Filmfonds geen bron van inkomen. Niet aannemelijk dat objectief bezien redelijkerwijs te verwachten viel dat met de participaties – vóór toepassing van fiscale faciliteiten – een voordeel kon worden behaald. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel faalt.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummer 19/00298
    Uitspraakdatum: 7 april 2020
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 7 februari 2019, nummer LEE 17/4205, ECLI:NL:RBNNE:2019:378, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/MKB/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Beide partijen hebben nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 december 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende neemt vanaf het jaar 2013 deel in het Filmfonds [A] (het Filmfonds).
      
    
    
      2.2.
      Voor dit Filmfonds is een prospectus opgesteld, genaamd “Aanbod voor particuliere belastingplichtigen in Nederland: Investeren in [A] filmfonds” van februari 2013 (de prospectus). Uit de prospectus blijkt onder meer het volgende:
      
      
        2.2.1.
        Het Filmfonds is een maatschap die tot doel heeft twee films te produceren en te exploiteren, te weten: [B] en [C] .
        
      
      
        2.2.2.
        Het Filmfonds heeft maximaal 171 participanten, waarvan één participant, [D] BV, de beherend vennoot is die met uitsluiting van de overige participanten belast is met het beheer en bestuur van de maatschap (de Managing Partner). De andere maximaal 170 participanten kunnen deelnemen in het kapitaal van het Filmfonds voor ten hoogste vijf participaties van € 10.000 per stuk (de andere participanten). 
        
      
      
        2.2.3.
        De Managing Partner heeft de verfilmingsrechten van de beide films in economische zin in het Filmfonds ingebracht, waardoor de economische eigendom van de verfilmingsrechten toekomt aan de gezamenlijke participanten. De juridische eigendom blijft toebehoren aan de Managing Partner.
        
      
      
        2.2.4.
        De voortbrengingskosten van de films komen op basis van de maatschapsovereenkomst tot maximaal een bedrag van twee keer de inleg ten laste van de 170 participaties van de andere participanten. De resterende voortbrengingskosten komen ten laste van de Managing Partner.
        
      
      
        2.2.5.
        De totale kosten voor de productie en de exploitatie van de twee films zijn in de prospectus begroot op € 5.904.484. De Managing Partner zal een bedrag van € 3.089.484 als eigen vermogen inbrengen. De overige participanten zullen een bedrag van € 1.700.000 als eigen vermogen inbrengen. Een bedrag van € 1.115.000 zal worden gefinancierd als pre-sales van TV-opbrengsten, sponsoring en distributie. 
        
      
    
    
      2.3.
      In het voorwoord van de prospectus is opgenomen dat het voor een participant van belang is om voldoende aftrekmogelijkheden te hebben, in bij voorkeur de 52%-schaal, en dat het rendement bestaat uit mogelijke belastingbesparing in combinatie met het belaste aandeel in de inkomsten.
      
    
    
      2.4.
      De schatting van de exploitatieopbrengsten voor het Filmfonds is in de prospectus weergegeven in de vorm van zeven rendementsscenario’s, van ‘Flop’ tot ‘Very high’. Deze rendementsscenario’s zijn vastgesteld door deskundigen uit de branche, onder andere distributeurs, op grond van hun ervaringen en aan de hand van de box-officeopbrengsten (de opbrengst van de kaartverkoop aan de kassa bij de bioscopen) van vergelijkbare (commerciële) films en opbrengsten uit DVD, VOD (video on demand), Pay-tv, Ancillary en omzet in het buitenland. In de prospectus is opgenomen dat de werkelijke opbrengsten afhangen van genre, tijdstip, marktomstandigheden en zelfs toeval. Bij de beschrijving van de risico’s die verbonden zijn aan deelname in het Filmfonds wordt vermeld dat inkomsten ontvangen uit de exploitatie van films zowel naar de aard van het product als naar de aard van de (afzet)markt onzeker zijn.
      
    
    
      2.5.
      Het rendement op een participatie wordt volgens de prospectus (p. 17) gevormd door een samenstel van twee componenten: enerzijds de opbrengsten uit exploitatie die de films zullen genereren en anderzijds de mogelijke fiscale voordelen van een participatie in het Filmfonds. Bij de rendementsberekeningen is per film rekening gehouden met belastingbesparing in box 1 van de Wet IB 2001, tegen een tarief van 52% dan wel 42%.
      
    
    
      2.6.
      De rendementsberekening van [B] bij een IB tarief van 52% is als volgt (bedragen in €):
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Rendementsberekening bij IB 52%
                
              
              
                flop
              
              
                low
              
              
                low medium
              
              
                medium
              
              
                medium high
              
              
                high
              
              
                very high
              
            
            
              
                Inleg
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
            
            
              
                Afschrijving ineens
              
              
                10.000
              
              
                10.000
              
              
                10.000
              
              
                10.000
              
              
                10.000
              
              
                10.000
              
              
                10.000
              
            
            
              
                Mkb 14% bij aftrek
              
              
                1.400
              
              
                1.400
              
              
                1.400
              
              
                1.400
              
              
                1.400
              
              
                1.400
              
              
                1.400
              
            
            
              
                Aftrek eerste jaar van productie
              
              
                8.600
              
              
                8.600
              
              
                8.600
              
              
                8.600
              
              
                8.600
              
              
                8.600
              
              
                8.600
              
            
            
              
                Belastingbesparing box 1 52% voor première
              
              
                4.472
              
              
                4.472
              
              
                4.472
              
              
                4.472
              
              
                4.472
              
              
                4.472
              
              
                4.472
              
            
            
              
                Belastingbesparing box 3 eerste jaar
              
              
                60
              
              
                60
              
              
                60
              
              
                60
              
              
                60
              
              
                60
              
              
                60
              
            
            
              
                Inkomsten per participatie na première
              
              
                0
              
              
                1.099
              
              
                1.992
              
              
                3.999
              
              
                5.725
              
              
                12.058
              
              
                19.866
              
            
            
              
                Mkb 14% af van inkomsten
              
              
                0
              
              
                154
              
              
                279
              
              
                560
              
              
                802
              
              
                1.688
              
              
                2.781
              
            
            
              
                Belasting over inkomsten (IB 52%)
              
              
                0
              
              
                492
              
              
                891
              
              
                1.788
              
              
                2.560
              
              
                5.392
              
              
                8.884
              
            
            
              
                Totaal effect belastingen en inkomsten
              
              
                4.532
              
              
                5.140
              
              
                5.633
              
              
                6.743
              
              
                7.697
              
              
                11.198
              
              
                15.514
              
            
            
              
                Rendement (IB 52%) in %
              
              
                -9,36
              
              
                2,79
              
              
                12,66
              
              
                34,85
              
              
                53,94
              
              
                123,95
              
              
                210,28
              
            
          
        
      
      
      
        Voor de film [C] is ook een dergelijke rendementsberekening in de prospectus opgenomen.
      
      
    
    
      2.7.
      In de prospectus zijn de box-officeopbrengsten van 35 willekeurige Nederlandse films opgenomen, waarvan de gegevens afkomstig zijn van de bron: www.nfcstatistiek.nl.
      
    
    
      2.8.
      De te verwachten rendementen zijn per film, zonder rekening te houden met de belastingbesparing en belastingheffing, als volgt (bedragen in €):
      
      
        
          [B] :
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Rendementsberekening
                
              
              
                flop
              
              
                low
              
              
                low medium
              
              
                medium
              
              
                medium high
              
              
                high
              
              
                very high
              
            
            
              
                Inleg
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
            
            
              
                Inkomsten
              
              
                0
              
              
                1.099
              
              
                1.992
              
              
                3.999
              
              
                5.725
              
              
                12.058
              
              
                19.866
              
            
            
              
                Totaal effect
              
              
                -5.000
              
              
                -3.901
              
              
                -3.008
              
              
                -1.001
              
              
                725
              
              
                7.058
              
              
                14.866
              
            
            
              
                Rendement in %
              
              
                -100,00
              
              
                -78,02
              
              
                -60,16
              
              
                -20,02
              
              
                14,50
              
              
                141,16
              
              
                297,32
              
            
          
        
      
      
      
        
          [C] :
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Rendementsberekening
                
              
              
                flop
              
              
                low
              
              
                low medium
              
              
                medium
              
              
                medium high
              
              
                high
              
              
                very high
              
            
            
              
                Inleg
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
              
                5.000
              
            
            
              
                Inkomsten
              
              
                0
              
              
                1.099
              
              
                1.663
              
              
                3.976
              
              
                5.702
              
              
                11.853
              
              
                19.661
              
            
            
              
                Totaal effect
              
              
                -5.000
              
              
                -3.901
              
              
                -3.337
              
              
                -1.024
              
              
                702
              
              
                6.853
              
              
                14.661
              
            
            
              
                Rendement in %
              
              
                -100,00
              
              
                -78,02
              
              
                -66,74
              
              
                -20,48
              
              
                14,04
              
              
                137,06
              
              
                293,22
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.9.
      De rendementen van de verschillende rendementsscenario’s worden behaald bij de volgende box-officeopbrengsten (in €):
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                flop
              
              
                low
              
              
                low medium
              
              
                medium
              
              
                medium high
              
              
                high
              
              
                very high
              
            
            
              
                0
              
              
                1.000.000
              
              
                1.500.000
              
              
                3.000.000
              
              
                5.000.000
              
              
                10.000.000
              
              
                15.000.000
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      De film [B] heeft afgerond een bezoekersaantal van 550.000 en een box-officeopbrengst van € 4.500.000 gerealiseerd en de film [C] heeft afgerond een bezoekersaantal van 90.000 en een box-officeopbrengst van € 625.000 gerealiseerd.
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft met drie participaties van elk € 10.000 in het Filmfonds deelgenomen. In de jaren 2013 tot en met 2017 hebben de drie participaties van belanghebbende in het Filmfonds, volgens de aangiften in de IB/PVV tot de volgende resultaten geleid (welke zijn aangegeven als winst uit onderneming en waarbij rekening is gehouden met de MKB-winstvrijstelling):
      
        
          
          
          
            
              
                2013
              
              
                -51.600
              
            
            
              
                2014
              
              
                8.637
              
            
            
              
                2015
              
              
                4.587
              
            
            
              
                2016
              
              
                309
              
            
            
              
                2017
              
              
                nihil
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.12.
      In augustus 2015 heeft een controleambtenaar van de Belastingdienst een derdenonderzoek (het onderzoek) ingesteld bij de maatschap [A] . Van de bevindingen van het onderzoek is een rapport opgesteld met dagtekening 11 maart 2016. In het rapport is – kort gezegd – geconcludeerd dat de participaties in het Filmfonds voor de participanten geen bron van inkomen vormen.
      
    
    
      2.13.
      Bij de aanslagregeling over 2013 heeft de Inspecteur, conform de bevindingen van het onderzoek, het standpunt ingenomen dat belanghebbendes participaties in het Filmfonds niet kunnen worden aangemerkt als een bron van inkomen. Als gevolg daarvan heeft de Inspecteur het aangegeven inkomen uit werk en woning met € 51.600 gecorrigeerd en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 71.805.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de participaties in het Filmfonds voor belanghebbende in 2013 een bron van inkomen vormen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. Voorts heeft belanghebbende een beroep gedaan op (verschillende varianten op) het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Een voordeel kan alleen dan in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Bij de beoordeling van de bronvraag gelden als algemeen uitgangspunt de volgende drie voorwaarden: (i) deelname aan het economische verkeer, (ii) het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en (iii) de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. Tussen partijen is enkel in geschil is of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting.
      
    
    
      4.2.
      Gelet op vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (vgl. HR 14 oktober 2005, nr. 40.224, ECLI:NL:HR:2005:AR6821) dient in het kader van de objectieve voordeelsverwachting te worden onderzocht of de participaties in het Filmfonds voor belanghebbende voorzienbaar blijvend verlieslatend zijn dan wel of daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij belanghebbende positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren. Tussen partijen is niet in geschil dat het voorgaande dient te worden beoordeeld vóór toepassing van fiscale faciliteiten. Nu dit niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, zal het Hof partijen daarin volgen. 
      
    
    
      4.3.
      De vraag of in een bepaald jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (vgl. HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, ECLI:NL:HR:2011:BP5707).
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft gesteld dat uit de op de prospectus gebaseerde – onder 2.8 en 2.9 genoemde – rendementsscenario’s kan worden afgeleid dat vanaf een medium high scenario een voordeel kan worden verwacht voor de participanten. Ter zitting heeft belanghebbende in aanvulling hierop gesteld dat het break-even point eigenlijk reeds bij een box-officeopbrengst van ongeveer € 4 miljoen per film ligt, dus ergens in het medium scenario. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd betwist. Hierbij heeft de Inspecteur in hoger beroep gesteld dat, in verband met de volgens hem in de fondsvoorwaarden opgenomen verplichting per participatie (van € 10.000) € 10.000 bij te storten, alleen een voordeel kan worden verwacht vanaf een box-officeopbrengst per film van € 10 miljoen (high scenario).
      
    
    
      4.5.
      Het voorgaande betekent dat belanghebbende, op wie dienaangaande de bewijslast rust, gelet op de door hem ingenomen stellingname, – in ieder geval – aannemelijk dient te maken dat objectief bezien redelijkerwijs te verwachten viel dat met elk van beide films een box-officeopbrengst van ten minste ongeveer € 4 miljoen zou worden behaald of per saldo voor beide films tezamen een bedrag van € 8 miljoen.
      
    
    
      4.6.
      
        Belanghebbende heeft in dit verband allereerst verwezen naar uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën tijdens de parlementaire behandeling inzake de introductie van de – per 1 juli 2007 weer vervallen – filmexploitatievrijstelling van artikel 3.12a van de Wet IB 2001. In de memorie van toelichting bij het wetvoorstel Belastingplan 2006 (Kamerstukken II 2005/2006, 30 306, nr. 3, p. 33) is vermeld: 
        “Tijdens het proces van totstandkoming van de film worden diverse schattingen gemaakt van wat de film naar verwachting zal opbrengen. Deze schattingen dragen in de filmbranches de naam: high, medium en low estimates. Tenminste de high estimates zullen zo hoog moeten zijn dat de Belastingdienst bij de beoordeling of sprake is van een bron van inkomen het standpunt kan innemen dat voordeel redelijkerwijs is te verwachten.”
        Naar de mening van belanghebbende kan hieruit worden afgeleid dat voor de vraag of de exploitatie van een film een bron van inkomen is, gekeken moet worden naar het rendement bij de ‘high estimates‘. Dit rendement is in het onderhavige geval positief, zodat reeds om deze reden sprake is van een bron, aldus belanghebbende. Dit in voormelde wetsgeschiedenis gegeven criterium geldt volgens belanghebbende, zo begrijpt het Hof, voor de uitleg van de bronvoorwaarden nog steeds.
      
      
    
    
      4.7.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog. Weliswaar zijn uitlatingen van de Staatssecretaris in zijn hoedanigheid van medewetgever bij de introductie van een wettelijke regeling mede redengevend voor de uitleg van deze regeling, maar in het onderhavige geval betreffen de uitlatingen een niet aan de orde zijnde en overigens in het onderhavige jaar reeds vervallen regeling. Het betreft bovendien een begrip (het bronbegrip) dat niet is gedefinieerd in een wettelijke regeling, maar dat door de wetgever ten grondslag is gelegd aan de inkomstenbelasting en dat verder ontwikkeld is in de jurisprudentie van de Hoge Raad. Een uitlating van de Staatssecretaris als hiervoor genoemd, kan de invulling die de Hoge Raad heeft gegeven aan de algemeen geldende bronvoorwaarden niet opzij zetten.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast – samengevat – verder aangevoerd dat uit de voorfinanciering door derden blijkt dat vertrouwen bestond in het potentiële succes van de films, dat de makers van de films voorgaand succes hadden met films in vergelijkbare genres (‘ [E] !, ‘ [F] ’ en ‘ [G] ’), dat de betreffende cast op voorhand de verwachting gaf van een succesvolle film, dat de organisatie bestaat uit succesvolle professionele partijen met bewezen track records, dat belanghebbende zich bij zijn investeringsbeslissing mede heeft gebaseerd op de (cijfermatige) informatie in de prospectus, dat uit het rapport ‘Economische Kerngegevens Nederlandse Film’ van SEO Economisch onderzoek naar voren komt dat de filmsector een financieel gezonde tak van bedrijvigheid in Nederland is met goede vooruitzichten, en dat niet-fiscaal overheidsbeleid ter bevordering van de filmproductie bijdraagt aan de inschatting dat films een aantrekkelijke investering zijn.
      
    
    
      4.9.
      Vaststaat dat met de film [B] een box-officeopbrengst van € 4.500.000 is gerealiseerd en met de film [C] een box-officeopbrengst van € 625.000 is gerealiseerd. Mede in het licht hiervan is belanghebbende, met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet geslaagd in het leveren van het van hem verlangde bewijs. Het Hof overweegt daartoe als volgt.
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft in eerste aanleg verwezen naar de in de prospectus vermelde lijst van 35 – willekeurige – Nederlandse films en daarnaast een lijst met 10 – door belanghebbende geselecteerde – Nederlandse films uit de periode 2009 tot en met 2013 overgelegd. Naar het oordeel van het Hof, heeft belanghebbende, indien en voor zover hij dit in hoger beroep nog stelt, niet inzichtelijk gemaakt hoe vanuit de in deze overzichten opgenomen gegevens van Nederlandse films kan worden herleid dat voor de onderhavige twee films een box-officeopbrengst van ten minste ongeveer € 4 miljoen voor elk van beide films of per saldo voor beide films tezamen een bedrag van € 8 miljoen zou worden behaald. De eerstgenoemde lijst bevat een overzicht van 35 willekeurig gekozen films, dat niet volledig is en waarin omtrent de vergelijkbaarheid van deze films onvoldoende is opgenomen. De door belanghebbende genoemde films (‘ [E] ! en ‘De [F] ’), die door dezelfde productiemaatschappij zijn geproduceerd, zijn relatief oud (respectievelijk 2001 en 2013). Dat voor de onderhavige beoordeling in afwijking van de prospectus dient te worden uitgegaan van de door belanghebbende zelf samengestelde lijst met 10 Nederlandse films, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Slechts twee films op deze lijst zijn (mede) geproduceerd door dezelfde productiemaatschappij, waaronder de door belanghebbende genoemde film ‘ [G] ’. Verder heeft belanghebbende onvoldoende onderbouwd dat de in de lijst genoemde films qua productie en cast, als ook voor het overige, voldoende vergelijkbaar zijn met de onderhavige twee films, hetgeen bij de door belanghebbende voorgestane vergelijking wel voor de hand had gelegen, te meer nu de werkelijke resultaten volgens de prospectus afhankelijk zijn van genre, tijdstip, marktomstandigheden en zelfs toeval.
      
    
    
      4.11.
      Hetgeen belanghebbende hiervoor overigens heeft aangevoerd, is onvoldoende om aannemelijk te achten dat objectief bezien redelijkerwijs te verwachten viel dat met de participaties – vóór toepassing van fiscale faciliteiten – een voordeel kon worden behaald. De aangevoerde argumenten zijn onvoldoende toegespitst op de te verwachten resultaten van de onderhavige films dan wel onvoldoende onderbouwd. De stelling van belanghebbende dat een en ander dient te worden bezien vanuit zijn perspectief, en al hetgeen hij in verband daarmee in zijn tien-dagenstuk in hoger beroep naar voren heeft gebracht, leidt niet tot een ander oordeel. Voor zover belanghebbende nog heeft bedoeld te stellen dat de naast de box-officeopbrengsten voor de films te verwachten overige opbrengsten dusdanig waren dat toch te verwachten viel dat een voordeel kon worden behaald, heeft belanghebbende deze stelling onvoldoende concreet onderbouwd.
      
    
    
      4.12.
      Subsidiair heeft belanghebbende een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel, en meer in het bijzonder schending van de zogenoemde meerderheidsregel. Daartoe stelt belanghebbende dat in een meerderheid van de gevallen bij medeparticipanten de participatie wel als bron van inkomen is geaccepteerd. 
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende had dit standpunt ter zitting van de Rechtbank ook ingenomen. Blijkens het proces-verbaal heeft de gemachtigde van belanghebbende, mr. [H] , ter zitting van de Rechtbank, nadat hij door de Rechtbank erop was gewezen dat de bewijslast op belanghebbende rust, ter zake van zijn beroep op schending van de meerderheidsregel als volgt verklaard: “Klopt, we laten het zitten. De termijn voor navordering verstrijkt binnenkort, ik ga er vanuit dat er in hoger beroep dan niet nog meer verrassingen komen”. En nadat de Rechtbank daarop vroeg of hij het punt dus laat vallen: “Ik leg me er bij neer als de beslissing is dat de beroepsgrond niet aannemelijk is gemaakt.” De Rechtbank heeft vervolgens in haar uitspraak van 7 februari 2019 geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de meerderheid van de gevallen een onjuiste wetstoepassing heeft plaatsgevonden, die niet via navordering is gerepareerd of niet meer is te repareren, en aldus het beroep op het gelijkheidsbeginsel afgewezen.
      
    
    
      4.14.
      Het voorgaande brengt, naar het oordeel van het Hof, mee dat namens belanghebbende bij de Rechtbank het beroep op schending van de meerderheidsregel, voor het geval de Rechtbank zou beslissen dat de beroepsgrond niet aannemelijk zou zijn gemaakt, uitdrukkelijk en ondubbelzinnig is prijsgegeven. De enkele verklaring van de gemachtigde ter zitting van het Hof, drs. [I] , dat zijn collega [H] tegen hem heeft gezegd dat hij niets heeft prijsgegeven en een andere beleving had bij hetgeen is voorgevallen ter zitting, is voor het Hof geen aanleiding te twijfelen aan de tekst van het proces-verbaal. Hetzelfde geldt voor de verklaring van [J] , die tot bijstand van belanghebbende ook ter zitting van de Rechtbank aanwezig was, houdende dat hij het ook anders heeft beleefd. Het Hof betrekt hierbij dat de gemachtigde van belanghebbende in zijn tien-dagenstuk in hoger beroep niet heeft geschreven dat de tekst van het proces-verbaal onjuist was, maar dat hij daaraan een andere interpretatie gaf (dan de Inspecteur). Het staat belanghebbende dan ook niet vrij daarvan in hoger beroep terug te komen zonder in strijd te komen met een goede procesorde. Het Hof zal daarom de subsidiaire stelling van belanghebbende passeren.
      
    
    
      4.15.
       Meer subsidiair heeft belanghebbende een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel in verband met standpuntbepalingen in vergelijkbare gevallen. Ter onderbouwing van dit standpunt verwijst belanghebbende in zijn (motivering van het) hogerberoepschrift naar een brief van de inspecteur van Belastingdienst/Amsterdam van 29 april 2011 inzake de films ’ [K] ’ en ‘ [L] ’. In zijn tien-dagenstuk in hoger beroep heeft belanghebbende in aanvulling hierop nog verwezen naar andere filmfondsen. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting ten aanzien van voormeld beroep en de aanvulling daarop gesteld dat hij daarmee bedoelt te stellen dat sprake is van door de Inspecteur gevoerd begunstigend beleid, waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken. Naar het Hof begrijpt – belanghebbende stelt dit eveneens in het kader van zijn hierna onder 4.17 te noemen beroep op het vertrouwensbeginsel – is volgens belanghebbende sprake van door de Belastingdienst bij monde van de landelijk coördinerende inspecteur, mr. [M] (hierna: [M] ), gevoerd beleid waarbij de civielrechtelijk aansprakelijke participanten tot ondernemer worden verklaard. Daarbij verwijst belanghebbende onder meer naar e-mailberichten van [M] van 5 april 2011 en 28 april 2011. De Inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat sprake is van een dergelijk gevoerd begunstigend beleid. Volgens de Inspecteur was binnen de Belastingdienst slechts de afspraak gemaakt dat de filmfondsen gecoördineerd zouden worden behandeld, waarbij [M] als coördinerende inspecteur een centrale rol vervulde. Per filmfonds werd beoordeeld of aan de wettelijke voorwaarden, waaronder de bronvraag, werd voldaan. Er zijn diverse filmfondsen waarbij de Belastingdienst heeft geoordeeld dat geen sprake was van een bron, aldus de Inspecteur. 
      
    
    
      4.16.
      Naar het Hof begrijpt, stelt belanghebbende in wezen dat de Inspecteur het begunstigende beleid voerde dat voor de vraag of participanten in een filmfonds konden worden aangemerkt als ondernemer, niet van belang was of werd voldaan aan de bronvoorwaarde objectieve voordeelsverwachting. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende noch aannemelijk gemaakt dat sprake is van een op dit punt gevoerd beleid, noch dat dit begunstigend is. Uit de tekst van de overgelegde correspondentie in andere zaken kan niet worden afgeleid dat geen toetsing heeft plaatsgevonden aan de hier aan de orde zijnde bronvoorwaarde. Ook overigens volgt hieruit niet dat sprake is van een gunstigere behandeling van andere, vergelijkbare gevallen die voortkomt uit een ten aanzien van deze belastingplichtigen gevoerd van de wet afwijkend beleid. Het Hof beschouwt deze gevallen meer als een illustratie van wetstoepassing van de Inspecteur in een aantal concrete zaken. Dat hierbij is gekozen voor een gecoördineerde aanpak, doet daaraan niet af. Dat deze opgevoerde gevallen voldoende vergelijkbaar zijn met de participatie in het onderhavige filmfonds is door de Inspecteur gemotiveerd bestreden, en heeft belanghebbende voorts onvoldoende concreet gemaakt en is ook overigens niet gebleken; hier doet zich dan ook niet een geval voor als bedoeld in HR 23 april 2004, nr. 38.262, ECLI:NL:HR:2004:AL8260. Gelet op het voorgaande is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel.
      
    
    
      4.17.
      Nog meer subsidiair heeft belanghebbende een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel in verband met door de Belastingdienst gevoerd beleid. Voor zover belanghebbende zich in dit verband beroept op de – onder 4.6 vermelde – uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën tijdens de parlementaire behandeling inzake de introductie van de – per 1 juli 2007 weer vervallen – filmexploitatievrijstelling, overweegt het Hof dat de uitlating is gedaan door de Staatssecretaris in zijn hoedanigheid van medewetgever, en niet in zijn verantwoordelijkheid voor de uitvoering van de belastingwetten door de Belastingdienst. Reeds daarom kan op dit punt geen sprake van een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Voorts heeft belanghebbende, in het verlengde van en met dezelfde onderbouwing als zijn – onder 4.15 genoemde – beroep op het gelijkheidsbeginsel, gesteld dat sprake is van door de Inspecteur gevoerd begunstigend beleid. Deze stelling faalt eveneens, reeds op de gronden als genoemd onder 4.16.
      
    
    
      4.18.
      Ter zitting is namens belanghebbende nog gesteld dat [M] ter zake van het onderhavige filmfonds onder voorbehoud van een nadere cijfermatige toetsing, dus voorwaardelijk, heeft toegezegd dat de participaties in het filmfonds een bron vormen. Desgevraagd heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat dit betekent hij het nog meer subsidiaire standpunt inneemt dat belanghebbende aan deze toezegging het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de participaties voor belanghebbende een bron van inkomen vormen. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, heeft belanghebbende deze stelling evenwel niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft niets overgelegd dat deze stelling onderbouwt. Het Hof verwerpt daarom ook dit beroep op het vertrouwensbeginsel.
      
    
    
      4.19.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 april 2020
    
    
    
    
      
        De griffier is verhinderd deze 	De voorzitter,
      
        uitspraak mede te ondertekenen
      
    
    
    
    
    
      (H. de Jong)	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 april 2020
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.