ECLI:NL:GHARL:2019:10946, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 17-12-2019, 18/01072
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-12-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Aftrek voorbelasting in verband met verkrijging onroerende zaak. Een notariële akte van levering is geen factuur.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 18/01072
    uitspraakdatum: 17 december 2019
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        Fiscale eenheid [X] B.V. (voorheen: [X1] B.V.) en [Y] B.V. (voorheen [Y1] B.V.) c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 10 oktober 2018, nummer AWB 17/5110, ECLI:NL:RBGEL:2018:4349, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor [CC] (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is op 25 april 2013 over het tijdvak 1 juli 2011 tot en met 30 september 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 100.700. Bij beschikking is € 3.457 heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 5 februari 2016 het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 november 2016 niet-ontvankelijk verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 5 september 2017 gegrond verklaard, het beroep ontvankelijk verklaard en de zaak teruggewezen naar de Rechtbank.
      
    
    
      1.5.
      De Rechtbank heeft het beroep bij uitspaak van 10 oktober 2018 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 november 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Tot belanghebbende behoren met ingang van 3 januari 2011 de volgende rechtspersonen:
      - [X] B.V. (voorheen: [X1] B.V.)
      - [Y] B.V. (voorheen: [Y1] B.V.)
      - [A] B.V. (voorheen: [A1] B.V.)
      - [B] B.V. (voorheen: [B1] B.V.)
      - [C] B.V. (voorheen: [C1] B.V.)
      - [D] B.V. (voorheen: [D1] B.V.)
      - [E] B.V. (voorheen: [E1] B.V.)
      - [F] B.V. (voorheen: [F1] B.V.)
      - [G] B.V. (voorheen: [G1] B.V.)
      
      
        De uiteindelijke aandeelhouder van deze rechtspersonen is Stichting [H] . Als bestuurder treedt op [I] (hierna: [I] ). De gedeeltelijke naamswijziging van de rechtspersonen heeft eind 2010/begin 2011 plaatsgevonden.
      
      
    
    
      2.2.
      Tot de gedingstukken behoren diverse (concept)akten en koopovereenkomsten die de onroerende zaak [a-straat] 36 te [J] betreffen. Uit deze stukken leidt het Hof af dat deze onroerende zaak tussen maart en oktober 2011 diverse malen is verkocht en geleverd:
      
      - Het perceel met de daarop gestichte opstallen aan de [a-straat] 36 te [J] is op 9 maart 2011 door de eigenaren [K] en diens echtgenote [L] verkocht aan [M] (hierna: [M] ). Volgens de koopovereenkomst is [M] voornemens om deze opstallen te slopen. De levering vond plaats op 5 april 2011.
      
      - [M] verkocht het perceel op 11 april 2011 aan [N] (hierna: [N] ) voor € 320.000, zonder omzetbelasting. De akte van levering is gedagtekend 27 september 2011 en vermeldt de levering van “een perceel grond met daarop gestichte opstallen”.
      
      - Op 30 september 2011, om 14.45 uur, is door notaris mr. [O] te [P] (hierna: [O] ) een akte van levering verleden ter zake van “het perceel grond met de daarop gestichte opstallen” gelegen aan de [a-straat] 36 te [J] door [N] aan [Q] Holding B.V., vertegenwoordigd door [R] (hierna: [R] ). De koopprijs bedroeg € 500.000. Er werd geen bedrag aan omzetbelasting vermeld.
      
      - Op 30 september 2011, om 21.00 uur, heeft [O] een akte van levering verleden ter zake van “een perceel bouwterrein” gelegen aan de [a-straat] 36 te [J] door [Q] Holding B.V. aan [D1] B.V. (thans [D] B.V.), vertegenwoordigd door [I] . De koopprijs bedroeg € 530.000 te vermeerderen met een bedrag van € 100.700 aan omzetbelasting.
      
    
    
      2.3.
      
        [D1] B.V. heeft in de aangifte van belanghebbende over het derde kwartaal van 2011 € 100.700 omzetbelasting in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.4.
      Naar [I] en [O] is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. Een van de onderzochte feiten betreft de juistheid van de onder 2.3. vermelde aangifte.
    
    
      2.5.
      Tot de gedingstukken behoren onder meer de volgende getuigenverklaringen:
      
      
        
          [S] van [T] B.V. verklaart onder meer het volgende (proces-verbaal G-021-01 van 13 september 2012):
      
      
      
        “Vraag:
        Wanneer heeft u de opdracht gekregen tot de sloop van het pand gelegen op het perceel [a-straat] 36 te [J] ?
      
      
      
        Antwoord:
        “De opdracht was van 20-06-2011. Opdrachtgever is [M] voor het bedrijf [U] B.V. [M] heeft in een eerder stadium telefonisch contact opgenomen met mijn medewerker [V ] en vervolgens hebben ze een afspraak op locatie gemaakt. [V ] is de eerste keer alleen geweest en de tweede keer ben ik zelf ook mee geweest, vermoedelijk is dit op 7 juni 2011 geweest. De reden dat ik er bij was, kwam omdat er wat slooptechnische vragen waren, zoals de achter buurman die zijn volière tegen de achter muur had gebouwd. Ik heb overigens het legitimatie bewijs van [M] niet gezien. Wel kan ik bevestigen dat het niet [I] was, want die ken ik wel. Daarnaast zat er asbest in het gebouw, maar dat hadden we vooraf geïnventariseerd De grond was volgens het rapport dat door ons is laten maken door [W] niet vervuild. Ik weet dat er in een eerder stadium ook een rapport over de grond is opgemaakt door [AA] . Dit rapport was opgemaakt maart 1995. Hoe wij aan dit rapport zijn gekomen weet ik niet meer.
      
      
      
        Toen wij door de achter buurman van het pand [a-straat] 36 [J] erop gewezen werden dat [M] het perceel verkocht had, hebben wij nader onderzoek gedaan, door het adres van [M] nader te bekijken op internet en daar werden we niet wijzer van. Ook hebben we aktes opgevraagd en dan kun je al snel aan zo’n akte zien dat Innové het perceel gekocht had vrij van opstallen. Direct toen ik hoorde dat [I] het gekocht had, had ik argwaan. Omdat het perceel door [U] B.V was verkocht en onze werkzaamheden nog niet voltooid waren, hebben wij contact opgenomen met notaris [BB] uit [CC] . Deze notaris heeft aansluitend voor ons het retentierecht op het perceel geregistreerd, zodat wij onze rechten inzake de betaling van de reeds verrichte werkzaamheden veilig konden stellen. Dit retentierecht is op 9 november 2011 gevestigd. Zie hiervoor de akte die de notaris heeft opgemaakt. Voor de bouwvak hebben we het bodemonderzoek laten verrichten.
      
      
      
        Ik vermoed dat hun idee was, in dit geval bedoel ik [M] en [I] , dat zij alle werkzaamheden voor 30 september 2011 klaar wilden hebben. Door de hiervoor genoemde vertraging zijn deze werkzaamheden pas later aangevangen en tussentijds onderbroken. Op of omstreeks 30 september 2011 moest er nog heel veel gebeuren. Wij kenden [I] van eerder werkzaamheden en onze ervaring was dat hij zijn rekeningen na heel lang wachten pas betaalde. Toen wij zagen dat de nieuwe eigenaar [I] was geworden hebben wij meteen contact opgenomen met de advocaat. [DD] van [EE] advocaten en die heeft ons geadviseerd om retentierecht op het terrein te vestigen. [DD] heeft contact opgenomen met de notaris of een retentierecht ook van toepassing kon zijn op een half gesloopt pand. Aangezien onze werkzaamheden gelukkig nog niet voltooid waren konden wij het retentierecht daadwerkelijk uitoefenen en aldus is geschied. De huidige situatie ziet er exact zo uit als op 9 november 2011. Als jullie mij vragen of er nog ontwikkelingen zijn dan merk ik op dat [I] aan [W] heeft gevraagd of hij de bevindingen van het onderzoek mocht hebben. [W] heeft aansluitend aan ons deze vraag voorgelegd en wij hebben medegedeeld dat hij hierop geen recht heeft, dat wij dit niet wilden hebben”
        (…)”
      
      
      
        
          [N] verklaart onder meer het volgende (proces-verbaal G-028-01 van 3 oktober 2012):
        “Ik heb het pand [a-straat] 36 te [J] aan [I] verkocht voor € 500.000. Ik heb het pand [a-straat] 36 te [J] zonder omzetbelasting, maar wel met overdrachtbelasting aan [I] verkocht. Ik ben voor de verkoop niet naar de notaris geweest, maar ik heb een machtiging afgegeven. De machtiging is volgens mij per mail gegaan. [I] heeft de verkoop allemaal via notaris [O] geregeld. Daar heb ik mij niet mee bemoeid”
      
      
      
        “Ik weet zeker dat ik het pand [a-straat] 36 te [J] nooit aan iemand anders heb verkocht”
      
      
      
        “Wat ik net al gezegd heb ik heb het pand aan [I] verkocht en die heeft verder alles bij de notaris geregeld. Ik heb deze akte van levering van de notaris gekregen. Toen ik zag dat er een andere koper in de akte stond is er contact geweest tussen mij en [I] . Hij vertelde mij toen dat [R] de koper was”
      
      
      
        “Ik begrijp niet waarom [D1] in deze akte is opgenomen. Ik weet wel dat [D1] en [I] bij elkaar horen”
        (…)”
      
      
      
        
          [R] verklaart onder meer het volgende (proces-verbaal G-031-01 van 22 oktober 2012):
      
      
      
        “Ik ken de heer [N] niet. Ik zie dat mijn gegevens in deze akte staan opgenomen. Heb ik dat pand gekocht? Dit is nieuw voor mij, dat meen ik serieus. Ik heb niets betaald. Ik heb geen € 500.000 ik nog geen € 50,-. Ik weet zo niet of ik een machtiging heb afgegeven voor dit specifieke pand Zoals ik al eerder verklaarde heb ik wel eens machtigingen getekend. Dat zou in dit geval ook kunnen zijn gebeurd. Ik krijg geld voor het afgeven van een machtiging”
      
      
      
        “Van notaris [O] heb ik nog nooit een mailbericht ter zake van een transactie gehad”
      
      
      
        “Ik heb jullie documenten D-060 en D-061 nu kunnen zien. Ik was tot zojuist niet op de hoogte van het plaatsvinden van deze transacties. Dit volkomen buiten mij om gegaan.
        Het is zo dat iemand mij heeft gebruikt, en het kan niet anders dan dat iemand misbruik heeft gemaakt van de door mij afgegeven volmachten. Maar ik weet van de hele transactie [a-straat] 36 te [J] echt niets vanaf. Ik ken het pand niet. Ik weet niet waar [J] ligt. Ligt dat bij [FF] ? De koper met de naam [I] ken ik niet en heb ook nooit ontmoet. Ik voel mij gebruikt als katvanger, omdat ik tegen betaling een volmacht heb getekend, waarmee iemand anders deze onroerend goed transactie heeft uitgevoerd'”
      
      
      
        “De aangifte omzetbelasting voor [Q] Holding doet [GG] . Ik heb met [HH] afgesproken dat [GG] de aangifte omzetbelasting voor mij zal doen en ik ga ervan uit zij dat dan ook doen. Of zij dat doen weet ik niet, ik controleer dat niet. [GG] heeft de gegevens voor het doen van aangifte omzetbelasting. Ik weet niet welke bedragen er in de aangifte omzetbelasting van [Q] Holding B.V worden gezet. Ik ga ervanuit dat [GG] de aangifte omzetbelasting voor mij naar de Belastingdienst stuurt. Dit heb ik afgesproken bij de overname in 2009, met [HH] zelf. Ik heb [Q] Holding B.V van hem overgenomen. Of [GG] ook aangifte doet en wat hij daarop invuld, laat ik aan hem over, want ik bemoei mij daar niet mee. Ik beschik niet over een wachtwoord voor het doen van aangiftes omzetbelasting van [Q] Holding B.V.. Ik krijg ook nooit facturen van [Q] Holding B.V. die ik dan moet opsturen naar [GG] . Ik doe helemaal niets met deze B.V. en dat weet [GG] ook. Hij moet gewoon nihil aangiftes indienen, meer is het niet. Mijn eigen e-mail adres is [R] @hotmail com. De e-mail adressen zoals vermeld op pagina 4 van jullie D-316 komen mij niet bekend voor. [GG] doet alle belastingaangiftes van mij en mijn gezin en ook alle andere bedrijven die op mijn naam staan”
        (…)”
      
      
    
    
      2.6.
      
        [I] is door het Hof bij arrest van 24 april 2019 (parketnummer 21-003926-15), veroordeeld tot 22 maanden gevangenisstraf voor, onder meer, het opzettelijk onjuist indienen van de aangifte omzetbelasting van belanghebbende over het tijdvak derde kwartaal 2011. Het Hof overweegt in het arrest onder meer het volgende:
      
      
        “Feit 3 betreft het verwijt dat verdachte feitelijk leiding/opdracht heeft gegeven aan [D1] BV terzake van het opzettelijk onjuist doen van een aangifte voor de omzetbelasting over het derde kwartaal van 2011 ten name van de Fiscale Eenheid [X1] BV en [Y1] BV CS.
        
          Betrokken rechtspersonen
        
        
          
            [D1] BV
        
        
          [D1] BV is opgericht op 3 januari 2011. De activiteiten van [D1] BV staan bij de Kamer van Koophandel omschreven als ‘projectontwikkeling’.
        Verdachte [I] is bestuurder van de Stichting Administratiekantoor [X1] . Deze stichting is vanaf 31 december 2010 enig aandeelhouder van [X1] BV, welke BV op haar beurt enig aandeelhouder/bestuurder is van [D1] BV. 
        
          
            [Q] Holding BV
        
        
          [Q] Holding BV heeft sinds 14 december 2010 als enig aandeelhouder de Stichting Divisie en sinds 1 november 2010 bestuurder [R] . De activiteiten van [Q] Holding BV staan bij de Kamer van Koophandel omschreven als ‘het al dan niet tezamen met anderen verwerven en vervreemden van deelnemingen of andere belangen in rechtspersonen, vennootschappen en ondernemingen, zomede het samenwerken daarmee’.
        
          
            [U] BV 
        
        
          [U] BV is opgericht op 24 oktober 2008. De activiteiten van [U] BV staan bij de Kamer van Koophandel omschreven als ‘projectontwikkeling en overige telecommunicatie’. De Stichting [II] is sinds 27 december 2010 enige aandeelhouder en bestuurder van [U] BV. [JJ] is van 8 februari 2011 tot 28 mei 2011 voorzitter, secretaris en penningmeester van de Stichting [II] geweest. 
        
          Feitelijke gang van zaken
        
        Op 9 maart 2011 is het perceel met de daarop gestichte opstallen aan de [a-straat] 36 te [J] door de toenmalige eigenaar [K] voor € 300.000,-- verkocht aan [JJ] . Volgens de koopovereenkomst was [M] voornemens om de aanwezige opstallen te slopen. 
        De levering heeft plaatsgevonden op 5 april 2011 bij notaris [O] . Volgens de akte van levering was [U] BV , via de Stichting [II] vertegenwoordigd door [JJ] , de koper. In de akte is ook opgenomen dat de koop het perceel inclusief de daarop gestichte opstallen betrof. Tevens is vermeld dat de verkoper heeft verklaard dat wegens de levering van het verkochte geen omzetbelasting verschuldigd is.
        Op 11 april 2011 is het perceel door [U] BV , vertegenwoordigd door voornoemde [JJ] , voor € 320.000,-- doorverkocht aan de heer D.P.M. [N] , wederom zonder verschuldigdheid van omzetbelasting. De akte van levering is gedateerd op 27 september 2011 en maakt melding van de verkoop van ‘een perceel grond met daarop gestichte opstallen’, plaatselijk gelegen aan de [a-straat] 36 te [J] .
        Vervolgens is op 30 september 2011 om 14.45 uur door notaris en medeverdachte [O] een akte van levering opgemaakt ter zake van ‘het perceel grond met daarop gestichte opstallen’ aan de [a-straat] 36 te [J] door [N] aan [Q] Holding BV, vertegenwoordigd door de Stichting Divisie, vertegenwoordigd door [R] , die een volmacht heeft afgegeven. De koopprijs bedroeg € 500.000,--, zonder verschuldigdheid van omzetbelasting.
        Op diezelfde 30ᵉ september 2011 om 21.00 uur is door notaris [O] een akte van levering opgemaakt ter zake van ‘een perceel bouwterrein’ aan de [a-straat] 36 te [J] door [Q] Holding BV aan [D1] BV, vertegenwoordigd door [X1] BV, vertegenwoordigd door verdachte [I] , die een volmacht heeft afgegeven. De koopprijs bedroeg € 530.000,--, te vermeerderen met € 100.700,-- aan omzetbelasting.
        Op 26 oktober 2011 is de aangifte omzetbelasting over het derde kwartaal van 2011 op naam van de Fiscale Eenheid [X1] BV en [Y1] BV CS bij de Belastingdienst ingediend. In deze aangifte is een bedrag van € 100.700,-- aan vooraftrek omzetbelasting opgenomen. 
        Op 16 mei 2012 heeft [Q] Holding BV voor de maanden mei tot en met december 2011 een nihilaangifte voor de omzetbelasting gedaan. Het aan [D1] BV in rekening gebrachte bedrag van € 100.700,-- aan omzetbelasting is dus niet aan de Belastingdienst afgedragen. 
        
          Oordeel van het hof
        
        Het hof kan zich vinden in de navolgende overwegingen die de rechtbank in haar vonnis met betrekking tot het bewijs heeft opgenomen en hieronder cursief zijn weergegeven. Het hof neemt die overwegingen over en maakt die tot de zijne en komt tot de conclusie dat verdachte als regievoerder is opgetreden en feitelijk leiding heeft gegeven aan het opzettelijk onjuist doen van een aangifte omzetbelasting als hierna bewezen is verklaard.
        
          Uit het dossier blijkt dat verdachte reeds in februari 2011 getracht heeft om het pand aan de [a-straat] 36 te [J] van [K] te kopen. Die aankoop is toen echter niet doorgegaan.
        
        
          Uit het dossier blijkt verder dat verdachte de beschikking had over kopieën van voornoemde (concept) koopovereenkomsten: een fotokopie van een (concept) koopcontract tussen [K] en [JJ] en een fotokopie van een (concept) koopovereenkomst tussen [U] BV / [M] en [N] , aangetroffen op het adres van [B1] BV . [X1] BV is enig aandeelhouder van deze BV. Daarnaast zijn op het zakelijk adres van [D1] BV kladaantekeningen aangetroffen waar bovenaan is geschreven ‘29 maart 11 [J] ’ en waarop onder meer voornoemde tussenstappen zijn geschetst. Alle tussenstappen zijn conform de schets uitgevoerd.
        
        
          
            [JJ] heeft verklaard dat verdachte hem heeft gezegd dat ze (verdachte en [JJ] ) het project [a-straat] 36 te [J] gezamenlijk zouden gaan uitvoeren en dat [JJ] na afloop 10% zou ontvangen van de opbrengst van het project. Volgens [JJ] is het pand aan de [a-straat] 36 te [J] gesloopt door sloopbedrijf [T] en zijn de kosten betaald door verdachte. In het dossier bevinden zich diverse e-mailberichten waarin verdachte door [JJ] wordt geïnformeerd over de sloopwerkzaamheden.
        
        
          Bij [T] sloopwerken & asbest zijn ter zake van de sloop twee dagrapporten met urenregistratie aangetroffen. Volgens deze dagrapporten zijn de sloopwerkzaamheden aangevangen op 26 september 2011 en voortijdig gestopt op 4 november 2011. [V ] , een medewerker van dit sloopbedrijf heeft verklaard dat de sloop van de opstallen op 22 september 2011 is begonnen en dat die sloop op 4 november 2011 is stilgelegd. Daarnaast heeft [S] , mede-eigenaar en directeur van [T] sloopwerken & asbest verklaard dat er rond 30 september nog veel sloopwerk moest gebeuren. De rechtbank leidt hieruit af dat zich op 30 september 2011 nog immer opstallen aanwezig waren aan de [a-straat] 36 te [J] . 
        
        
          
            [N] heeft verklaard dat hij het pand aan de [a-straat] 36 te [J] zonder omzetbelasting aan verdachte heeft verkocht en dus níet aan [Q] Holding BV. Hij heeft voor de verkoop een machtiging afgegeven en verdachte heeft volgens [N] de verkoop van het pand verder geregeld via notaris [O] .
        
        
          
            [R] , middellijk bestuurder van [Q] Holding BV, heeft verklaard niets te weten van de aankoop door [Q] Holding BV van het pand aan de [a-straat] 36 te [J] . In die BV zouden géén activiteiten hebben plaatsgevonden. [R] heeft wel eens machtigingen afgegeven tegen betaling en dat zou volgens hem ook in dit geval kunnen zijn gebeurd. Hij zou als katvanger zijn gebruikt. 
        
        
          De rechtbank leidt uit het vorenstaande af dat verdachte op de achtergrond de regie heeft gevoerd bij de verschillende aan- en verkopen van het pand aan de [a-straat] 36 te [J] , uitmondend in de verkoop door [Q] Holding BV aan [D1] BV voor een bedrag van € 530.000,--, te vermeerderen met € 100.700,-- aan omzetbelasting, waarbij [D1] BV die € 100.700,-- in vooraftrek heeft gebracht en [Q] Holding BV dat bedrag niet heeft afgedragen aan de Belastingdienst.”
      
      
    
    
      2.7.
      Tegen het arrest van 24 april 2019 is beroep in cassatie ingesteld.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van € 100.700 aan omzetbelasting.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende de last rust te bewijzen dat zij recht heeft op de gevraagde aftrek.
      
    
    
      4.2.
      
        In het arrest van 25 november 2016 (nr. 15/02183, ECLI:NL:HR:2016:2664), heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
        “2.4.4. De hiervoor in 2.1.1 bedoelde notariële akten van levering, die tot de stukken van het geding behoren, houden - voor zover hier van belang - niet meer in dan de ten overstaan van de notaris afgelegde verklaring van de partijen bij de (ver)koopovereenkomst dat de koopprijs een bepaalde som bedraagt en dat daarover omzetbelasting naar het tarief van 19 percent verschuldigd is, en voorts dat de verkoper kwijting verleent voor de betaling van de koopprijs. Deze akten laten geen andere conclusie toe dan dat op deze akten niet de betaling van een bedrag wordt gevorderd. Gelet op het arrest BNB 2016/106 zijn akten als deze daarom niet aan te merken als een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet. 
      
      
      
        In het voorgaande ligt besloten dat met het arrest BNB 2016/106 onverenigbaar is de aan de hiervoor in 2.4.1 vermelde arresten van 7 november 1984 en 1 november 1989 klaarblijkelijk ten grondslag gelegde opvatting van de Hoge Raad dat een passage uit een notariële akte van levering als hiervoor in 2.1.1 weergegeven, volstaat om die akte aan te merken als een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet. Dit een en ander betekent dat een ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet niet uit hoofde van een dergelijke notariële akte van levering op de voet van artikel 37 van de Wet omzetbelasting wordt verschuldigd.”
      
      
    
    
      4.3.
      Uit het arrest volgt dat een notariële akte geen factuur is en geen verschuldigdheid van omzetbelasting doet ontstaan. De keerzijde van dit oordeel is dat een notariële akte geen document is op basis waarvan aftrek van voorbelasting kan worden gevraagd. Belanghebbende beroept zich in dit verband op het vertrouwensbeginsel. Ten tijde van de verkrijging van de onroerende zaak door [D1] B.V. was de praktijk van het notariaat, aldus belanghebbende, dat een akte van levering in combinatie met een afrekeningsnota werd opgesteld, en dat de Belastingdienst op basis van deze stukken teruggaaf van omzetbelasting verleende. De Inspecteur stelt zich in dit verband op het standpunt dat belanghebbende niet met vrucht een beroep op het vertrouwensbeginsel kan doen, omdat zij te kwader trouw is. Een ondernemer die heeft deelgenomen aan belastingfraude komt geen beroep toe op het vertrouwensbeginsel (Hoge Raad 28 oktober 2016, nr. 15/02940, ECLI:NL:HR:2016:2430). Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het verweer van de Inspecteur niet kan slagen, omdat de kwade trouw niet is gericht op de praktijk waaraan belanghebbende het vertrouwen ontleent.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek of teruggaaf van de in de notariële akte vermelde omzetbelasting. Uit de verklaring van getuige [R] (middellijk bestuurder van [Q] Holding B.V.) dat hij een katvanger was, die tegen vergoeding machtigingen ondertekende en niet op de hoogte was van de mede in zijn naam opgestelde akten en overeenkomsten, leidt het Hof af dat [Q] Holding B.V. niet het oog had op aankoop en verkoop van de onroerende zaak en niet met dit oogmerk bij de op 30 september 2011 door [O] verleden notariële akten was betrokken. Het was [R] te doen om de vergoeding die hij kreeg voor het tekenen van de machtigingen. Belanghebbende heeft niets gesteld of ingebracht waardoor het Hof in deze belastingprocedure is gaan twijfelen aan de overtuiging van de strafkamer in het arrest van 24 april 2019 dat het [I] is geweest die [Q] Holding B.V. als werktuig heeft gebruikt. Het Hof wijst voorts op de verklaring van getuige [N] , die heeft verklaard aan [I] te hebben verkocht. Ook wijzen getuigenverklaringen op betrokkenheid van [I] bij de sloop van de onroerende zaak, ver voordat [D1] B.V. de onroerende zaak uiteindelijk verwierf (zie de verklaringen van [S] , hiervoor opgenomen, en [JJ] , G-057-01). Tot slot heeft makelaar [KK] verklaard dat hij vóór 30 september 2011 al een taxatieopdracht had ontvangen van [I] (G-068-01). Het is al met al niet duidelijk waarom de onroerende zaak via [Q] Holding B.V. moest worden verkregen, anders dan met het doel om een teruggaaf van omzetbelasting te verkrijgen.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof concludeert dat belanghebbende (in de persoon van [I] , wiens gedragingen aan [D1] B.V. en aan belanghebbende worden toegerekend) deze constructie met hulp van notaris [O] heeft opgezet om op frauduleuze wijze een fiscaal voordeel te verkrijgen. [I] heeft [O] ertoe aangezet een akte van levering op te (laten) maken waarin een transactie wordt voorgespiegeld die slechts op papier heeft plaatsgevonden, uitsluitend om omzetbelasting te kunnen terugvragen. [I] heeft, door hiervoor gebruik te maken van [Q] Holding B.V. en [R] , getracht de verschuldigdheid van de omzetbelasting af te schuiven op een persoon (en/of personen) die geen verhaal biedt (of bieden). [I] moet, gelet op de hiervoor geschetste gang van zaken, bovendien hebben geweten dat [Q] Holding B.V. deze omzetbelasting niet op aangifte zou voldoen.
      
    
    
      4.6.
      Gelet op het hiervoor overwogene heeft [I] het bestaan van de akte van levering, die nu moet dienen als bewijs van het recht op aftrek, zelf georkestreerd. Nog afgezien van de vraag of belanghebbende zich met vrucht op de door haar beschreven praktijk kan beroepen, kan belanghebbende aan deze akte van levering geen enkel recht op aftrek ontlenen. Belanghebbende kan niet beter worden van haar eigen frauduleuze praktijk.
      
    
    
      4.7.
      Indien en voor zover belanghebbende met haar stelling dat de Belastingdienst de aangifte heeft beoordeeld en geaccordeerd een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel, wordt dit verworpen onder verwijzing naar het onder 4.3. genoemde arrest van 28 oktober 2016.
      
    
    
      4.8.
      Het door de gemachtigde van belanghebbende ter zitting - onder verwijzing naar voornoemde algemene praktijk omtrent de aftrek op basis van een akte van levering en een notariële afrekening - gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt, reeds omdat niet aannemelijk is geworden dat deze aftrek ook werd verleend in met belanghebbende vergelijkbare gevallen.
      
    
    
      4.9.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 17 december 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 december 2019.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.