ECLI:NL:HR:2017:2337, Hoge Raad, 15-09-2017, 15/04744
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-09-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verpakkingenbelasting; art. 80, letters a onder 40, b en j, Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 2008); art. 26 IVBPR; art. 14 EVRM jo art. 1 Eerste Protocol EVRM; art. 32, lid 1, letter i, Uitvoeringsregeling belasting op milieugrondslag (tekst 2008); kartonnen kokers (cones) met een lengte van minder dan 50 cm; geen onjuiste uitleg van het begrip 'verkoop- of primaire verpakking'; beperking van de uitzondering voor logistieke hulpmiddelen in art. 32, lid 1, letter i, Uitvoeringsregeling tot kokers, kernen, hulzen, spoelen en haspels met een lengte vanaf 50 cm is niet in strijd met gelijkheidsbeginsel.

15 september 2017
    nr. 15/04744
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 31 augustus 2015, nr. 13/00897, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 12/1272) betreffende een aan belanghebbende over 2008 opgelegde naheffingsaanslag in de verpakkingenbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 
      	De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 15 november 2016 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:1183).
      	Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is producent van tapijt. Bij de productie van tapijt wordt gebruik gemaakt van garenklossen. Deze bestaan uit kartonnen kokers met een lengte van ongeveer 30 centimeter (hierna: de cones) met daaromheen gewikkelde garens.
      
      
        2.1.2.
        Belanghebbende betrekt de garenklossen van buitenlandse producenten. Deze producenten zetten de garens op de cones en leveren de garenklossen vervolgens als eenheid aan belanghebbende. De garenklossen worden aan belanghebbende geleverd op pallets.
      
      
        2.1.3.
        In het productieproces worden de garenklossen eerst op een aanvoerrek gezet. Vervolgens wordt het aanvoerrek met de garenklossen in een zogeheten tuftmachine geplaatst. Door de tuftmachine wordt van iedere garenklos een draad met dezelfde spanning afgerold en met naalden in een gronddoek gelust, waardoor een tapijt ontstaat. Als de garens bijna verbruikt zijn, worden de cones verwijderd en worden nieuwe garenklossen geplaatst om het productieproces voort te zetten. De verwijderde cones worden verkocht.
      
      
        2.1.4.
        Belanghebbende heeft ter zake van de cones geen verpakkingenbelasting op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de cones als verpakking in de zin van artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012; hierna: de Wet) moeten worden aangemerkt en dat belanghebbende op de voet van artikel 83, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 82, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet als importeur de belastingplichtige is. Hij heeft daarom de onderwerpelijke naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. 
      
      
        2.2.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat de cones zijn aan te merken als een verkoopverpakking in de zin van artikel 80, aanhef en letter b, van de Wet. Het Hof heeft hieraan ten grondslag gelegd dat i) de producent de garens op de cones zet en de garenklossen vervolgens als eenheid aan belanghebbende levert, ii) belanghebbende de garens in het productieproces verbruikt en de overblijvende cones verkoopt, iii) belanghebbende eraan hecht dat de garens op cones worden gezet, omdat machines de garens anders niet kunnen verwerken, en iv) belanghebbende de garens ook zelf op de cones zou kunnen zetten, maar dat het efficiënter is om dit door de producent van de garens te laten doen. Het Hof heeft hieruit geconcludeerd dat een cone, in termen van de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 van de Wet, een logisch onderdeel is van de verkregen verkoopeenheid (de garenklos) en het product (de garens) aantrekkelijker maakt voor de verkoop. 
      
      
        2.2.2.
        Middel 1 richt zich tegen het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de cones zijn aan te merken als een verkoopverpakking in de zin van artikel 80, letter b, van de Wet.
      
      
        2.2.3.
        
          Met zijn hiervoor in 2.2.1 vermelde overwegingen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de cones met de daaromheen gewikkelde garens een verkoopeenheid vormen en voorts dat de cones een marketingtechnische rol vervullen omdat de verkoopbaarheid van de garens wordt vergroot doordat zij op cones worden verkocht. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste uitleg van het begrip verkoopverpakking in de zin van artikel 80, letter b, van de Wet en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd. Anders dan het middel betoogt, brengt de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 van de Wet dwingend mee dat de omstandigheid dat het te verkopen product (in dit geval: de garens) ook zonder de desbetreffende verpakking (in dit geval: de cones) kan worden verkocht, eraan in de weg staat de cones aan te merken als een verkoopverpakking (vgl. de onderdelen 5.10 en 5.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
          Middel 1 faalt derhalve.
        
      
      
        2.3.1.
        Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat uit de wijziging van bijlage I bij Richtlijn 94/62/EG van 20 december 1994 (hierna: de Verpakkingenrichtlijn) ingevolge de Richtlijn 2013/2/EU van 7 februari 2013 volgt dat de cones niet als verpakking kunnen worden aangemerkt. Het Hof heeft daartoe geoordeeld dat, indien al juist zou zijn de stelling van belanghebbende dat bij de uitleg van het begrip verpakkingen rekening moet worden gehouden met de hiervoor bedoelde wijziging van bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn, niet is voldaan aan de voorwaarden die in die gewijzigde bijlage I worden gesteld aan rollen, kokers en cilinders om niet als verpakking te worden aangemerkt. Dit omdat de cones worden gebruikt om het product als verkoopeenheid te presenteren en zij bovendien niet als onderdeel van een productieapparaat kunnen worden aangemerkt.
      
      
        2.3.2.
        Middel 2 richt zich tegen het hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordeel van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof onvoldoende gemotiveerd waarom naar zijn oordeel de cones niet als onderdeel van een productieapparaat kunnen worden aangemerkt. Het middel kan niet tot cassatie leiden, omdat uit het door middel 1 tevergeefs bestreden oordeel volgt, zoals het Hof met juistheid heeft overwogen, dat de cones worden gebruikt om het product als verkoopeenheid te presenteren en het door middel 2 bestreden oordeel ten overvloede is gegeven.
      
      
        2.4.1.
        Belanghebbende heeft, onder verwijzing naar artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP), betoogd dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel doordat op grond van artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet, in samenhang gelezen met artikel 32, lid 1, aanhef en letter i, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag (tekst van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012; hierna: de Uitvoeringsregeling), kokers, kernen, hulzen, spoelen en haspels met een lengte vanaf 50 centimeter niet als verpakking worden beschouwd, maar cones als de onderhavige wel. Het Hof heeft dit standpunt verworpen.
      
      
        2.4.2.
        Middel 3 richt zich tegen het hiervoor in 2.4.1 weergegeven oordeel van het Hof en herhaalt in dat verband de in hoger beroep aangevoerde gronden.
      
      
        2.4.3.
        Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang gelezen met artikel 1 EP, gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, en voorts dat indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, het oordeel van de wetgever daarbij dient te worden geëerbiedigd, tenzij het evident van redelijke grond is ontbloot (zie onder meer HR 22 november 2013, nr. 13/02453, ECLI:NL:HR:2013:1212, BNB 2014/31).
      
      
        2.4.4.
        
          Ingevolge artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet worden niet als belaste verpakking aangemerkt de bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen. Artikel 80, letter j, van de Wet definieert logistieke hulpmiddelen als “verpakkingen waarvan de transportfunctie de voornaamste functie is en die overigens veelal een zelfstandige functie hebben”. 
          Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepalingen, die bij het Belastingplan 2009 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 zijn toegevoegd aan artikel 80 van de Wet, is hiermee beoogd tegemoet te komen aan administratieve problemen die zich bij bepaalde verpakkingen kunnen voordoen voor bedrijven, alsmede het gevoel bij bepaalde verpakkingen dat deze ten onrechte met verpakkingenbelasting werden belast omdat zij in het spraakgebruik niet echt als verpakkingen worden aangemerkt. Met de toevoeging van deze bepalingen heeft de wetgever beoogd onder meer één bepaalde categorie producten, die voldoen aan de definitie van verpakking in de zin van de Verpakkingenrichtlijn, van de heffing van verpakkingenbelasting uit te sluiten, te weten bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen (zie Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 32). 
          Daartoe heeft de wetgever onder meer voorzien in een regeling waarbij hij het aan de Minister overlaat te bepalen welke individuele producten of groepen van producten voldoen aan de in artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet bedoelde criteria. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat alleen de producten die vermeld staan op de door de Minister opgestelde lijst buiten de verpakkingendefinitie vallen en daarom niet in de heffing worden betrokken. Voorts heeft de wetgever bepaald dat bij het aanwijzen van die producten de Minister eisen kan stellen aan afmetingen dan wel inhoud van de producten. Voor de hiervoor bedoelde delegatiegrondslag is gekozen, omdat zo in lagere regelgeving een lijst ontstaat waarmee aan het bedrijfsleven de gewenste duidelijkheid wordt verschaft (zie voor dit een en ander Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 31-32 en 56-58). 
        
      
      
        2.4.5.
        
          De Minister heeft in artikel 32, lid 1, van de Uitvoeringsregeling de verpakkingen aangewezen die vanwege hun overheersende transportfunctie als logistieke hulpmiddelen niet in de heffing van verpakkingenbelasting worden betrokken.  
          Omtrent de in de Uitvoeringsregeling aan te wijzen producten is het volgende opgemerkt:
          "Karakteriserend voor de logistieke hulpmiddelen die op grond van dit wetsvoorstel niet langer als een verpakking zullen worden aangemerkt, is dat ze een grote fysieke omvang hebben, de transportfunctie duidelijk op de voorgrond staat, ze in het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product worden aangemerkt en ze vaak meermalig te gebruiken zijn. Na overleg met het bedrijfsleven is - deze karakteristieken in aanmerking nemend - een ondergrens bepaald per subcategorie logistieke hulpmiddelen. Dit is ook gebeurd met de ondergrens voor kernen en dergelijke. Een en ander is juist bedoeld om er voor te zorgen dat verpakkingen als de binnenste rol van wc-rollen, keukenrollen, naaigaren etcetera wel onder de belasting blijven vallen. Uiteraard geldt voor deze producten ook dat de binnenste rol een transportfunctie heeft, maar deze functie staat toch minder op de voorgrond dan de transportfunctie van een (brede) rol voor vloerbedekking of papier te gebruiken door drukkers of een haspel voor kabels. Bij dergelijke producten staat de transportfunctie voorop en zijn de uitvoeringsproblemen te vergelijken met die voor een pallet." (zie Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 8, blz. 74).
        
        
        
          In artikel 32, lid 1, letter i, van de Uitvoeringsregeling worden als logistiek hulpmiddel aangewezen "kernen, spoelen en haspels met een lengte vanaf 50 centimeter".
        
      
      
        2.4.6.
        
          Uit de hiervoor in 2.4.5 aangehaalde passage blijkt dat naar de bedoeling van de wetgever alle kernen, spoelen en haspels in beginsel zijn aan te merken als verpakking en dat van dit begrip slechts zijn uitgezonderd kernen, spoelen en haspels met een lengte van 50 centimeter of meer, omdat in die gevallen niet de verpakkingsfunctie maar de transportfunctie voorop staat.
          In het licht van de overige hiervoor in 2.4.4 en de hiervoor in 2.4.5 weergegeven totstandkomingsgeschiedenis kan, anders dan middel 3 betoogt, niet worden gezegd dat deze keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot. Door de wijze waarop de regelgever met de in artikel 32, lid 1, van de Uitvoeringsregeling opgenomen lijst van producten is tegemoetgekomen aan de in de praktijk gebleken wenselijkheid te komen tot een duidelijkere afbakening van 'belaste verpakking', heeft hij de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet overschreden. 
          Evenmin kan, in het licht van het streven van de wetgever naar duidelijkheid en de hiervoor in 2.4.5 aangehaalde toelichting bij de Uitvoeringsregeling, worden gezegd dat de enkele omstandigheid dat in dit verband is gekozen voor een grens van 50 centimeter, leidt tot een willekeurige belastingheffing die de wetgever niet kan hebben beoogd.  
          Middel 3 faalt derhalve eveneens. 
        
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 15 september 2017.