ECLI:NL:GHARL:2018:7681, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 28-08-2018, 17/00022 t/m 17/00024
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-08-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Rioolheffing. Gemeente Nijmegen. Verbindendheid verordening. Overschrijding opbrengstlimiet? Strijd met Europese Richtlijn?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    
    
      nummers 17/00022, 17/00023 en 17/00024 
      uitspraakdatum: 28 augustus 2018
    
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de erven [X] te [Z] (hierna gezamenlijk aangeduid als: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 1 december 2016, nummers AWB 15/3781, 15/3782 en AWB 15/3783, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de heffingsambtenaar van de gemeente Nijmegen (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De heffingsambtenaar heeft aan [X] (hierna: erflater) voor het jaar 2013 ter zake van het genot krachtens eigendom van de onroerende zaken gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] en de [b-straat 2] te [Z] , aanslagen in de rioolheffing van de gemeente Nijmegen opgelegd. Ter zake van de laatstgenoemde onroerende zaak heeft de heffingsambtenaar aan erflater eveneens een aanslag in de rioolheffing voor het jaar 2014 opgelegd.
    
    
      1.2
      Na daartegen door erflater gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Erflater is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 1 december 2016 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Erflater heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. Erflater is overleden op 29 juni 2017. De erven hebben de lopende procedure voortgezet.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juni 2018 te Arnhem. Daarbij is verschenen mr. [A] als de gemachtigde van belanghebbende. Namens de heffingsambtenaar is verschenen [B] , bijgestaan door [C] , [D] en [E] .
    
    
      1.7
      De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan verstrekt aan het Hof en aan de wederpartij.
    
    
      1.8
      Met instemming van partijen zijn de beroepen gelijktijdig behandeld met de beroepen van [F] , de erven [G] en [H] ,  rolnummers 17/00105  tot en met 17/00127, 17/00133 tot en met 17/00173, 17/00175 tot en met 17/00198 en 17/00200. Namens hen is ter zitting verschenen mr. [I] .
    
    
      1.9
      Van het verhandelde ter zitting is met instemming van partijen één proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Erflater was eigenaar van de onroerende zaken, plaatselijk bekend [a-straat 1] en [b-straat 2] te [Z] . Het betreft woonhuizen die zijn aangesloten op het gemeentelijke rioleringsstelsel.
    
    
      2.2
      Onder het Gemeentelijke Rioleringsplan van de gemeente Nijmegen (hierna: het GRP) voor de jaren 1994 – 2005 werden de kapitaallasten (rente en afschrijving) van de vervangingsinvesteringen jaarlijks verminderd met bedragen uit de zogenoemde voorziening ‘GRP-oud’. Die voorziening werd deels gevoed uit de toenmalige rioolrechten en deels uit de algemene middelen.
    
    
      2.3
      Op grond van een besluit van de Raad van de gemeente Nijmegen wordt met ingang van 2006 een rioolrecht (en met ingang van 2009 een rioolheffing) geheven die volledig kostendekkend zal zijn. Het besluit voorziet in een zogenoemd gesloten stelsel van rioolrechten/-heffingen hetgeen inhoudt dat alle bedragen die worden geïnd als rioolrecht dan wel rioolheffing worden en blijven gereserveerd ter dekking van de kosten van de riolering en, in de jaren 2009 en volgende, alle kosten die de gemeente moet maken voor de uitvoering van de haar opgedragen waterbeheertaken als bedoeld in artikel 228a van de Gemeentewet. De heffingsambtenaar heeft ter zitting van het Hof onweersproken verklaard dat het gesloten stelsel in de gemeente Nijmegen inhoudt dat zelfs de efficiency- en aanbestedingswinsten die bij de uitvoering van de begrote werkzaamheden worden gemaakt, enkel worden aangewend ten behoeve van de vorenbedoelde taken.
    
    
      2.4
      Onder het GRP 2006 – 2009 werden de kapitaallasten verminderd met bedragen uit  de voorziening ‘GRP‑nieuw’, ook wel ‘Schommelfonds’ genoemd, welke voorziening volledig werd gevoed met ontvangen rioolrechten/-heffingen. Ultimo 2009 waren, afgerond, € 3,8 miljoen en € 175.000 aan investeringen uit het GRP 2006 – 2009 respectievelijk het GRP 1994 – 2005 nog niet (definitief) gerealiseerd. Het Schommelfonds bedroeg ultimo 2009, afgerond, € 7,1 miljoen.
    
    
      2.5
      In zijn arrest van 16 januari 2015, nr. 13/04173, ECLI:NL:HR:2015:67 (hierna: het arrest uit 2015) heeft de Hoge Raad met betrekking tot het rioolrecht van de gemeente Nijmegen voor het jaar 2006, in het algemeen, beslist dat het in procedures met betrekking tot de zogenoemde limietoverschrijding (artikel 229b van de Gemeentewet) erom gaat of bij de ramingen van de  lasten de toerekening van lasten aan het desbetreffende jaar niet in strijd komt met de voor de gemeente gelden comptabiliteitsvoorschriften. Voorts heeft de Hoge Raad in dat arrest beslist dat van de handelwijze van de gemeente Nijmegen, onder meer inhoudend dat de in enig jaar in het Schommelfonds opgenomen spaarbedragen nog in hetzelfde jaar worden afgeboekt op de vervangingsinvesteringen, niet kan worden gezegd dat deze in strijd komt met de voor haar geldende comptabiliteitsvoorschriften. Naar het oordeel van de Hoge Raad leidt het door de gemeente Nijmegen in 2006 toegepaste financieringssysteem niet tot een overschrijding van de opbrengstlimiet.
    
    
      2.6
      Het Hof heeft bij uitspraken van 15 december 2015 de beroepen van erflater met betrekking tot de aan hem voor de jaren 2007, 2008 en 2009 opgelegde aanslagen, ongegrond verklaard met – onder meer – toepassing van het in 2.5 genoemde arrest, evenals de beroepen van een groot aantal andere belanghebbenden in soortgelijke zaken. Erflater heeft de daartegen ingediende beroepschriften in cassatie ingetrokken. Voor zover door andere belanghebbenden beroepschriften in cassatie zijn ingediend, zijn zij eveneens ingetrokken dan wel door de Hoge Raad niet-ontvankelijk verklaard.
    
    
      2.7
      
         De Raad van de gemeente Nijmegen heeft op 14 oktober 2009 het Gemeentelijke Rioleringsplan 2010 – 2016 vastgesteld. In dit GRP is onder meer het volgende opgenomen:
        “(…)
      
      
        8 Lasten, baten en personeel
      
      Het hoofdstuk Kosten, baten en personeel beschrijft:
      - de financiële structuur van het GRP 2010-2016 en de financiële uitgangspunten daarbij (8.1)
      - de kosten (8.2) om de doelen te bereiken en hoeveel personeel daarvoor nodig is (8.5)
      - de hoogte en ontwikkeling van de baten/rioolheffing (8.3) en de Geïntegreerde Voorziening GRP 
      
        (…)
        
          Financiële structuur
        
        Uitgangspunt is dat de financiële structuur een in de periode 2010-2016 gelijkblijvend riooltarief mogelijk maakt.
        Belangrijke doel is verder een transparanter, helderder en zo eenvoudig mogelijke structuur, met zuivere toepassing van het zogenaamde spaarsysteem voor alle vervangings- en verbeteringsinvesteringen en van een geïntegreerde voorziening, waarin de drie te onderscheiden componenten voor onderhoud, spaardeel voor investeringen en jaarlijkse financiële resultaten in samenhang met elkaar, maar wel apart zichtbaar worden bewaakt en verantwoord.
        Sinds het verschijnen van het GRP 2005-2009 heeft de Commissie BBV een notitie over rioleringen en heeft de Gemeentelijke Rekenkamer in 2008 haar “Nazorgonderzoek riolering” alsook in maart 2009 de “Handreiking wettelijke eisen rond financiële stromen riolering” uitgebracht.
        Van deze stukken en met name van de stukken van de Rekenkamer is uitgebreid gebruik gemaakt bij het vervolmaken van de financiële structuur.
        Een en ander is vertaald in de volgende opzet:
        
          Rekenperiode egalisatie rioolheffing
        
        Om schommelingen in de rioolheffing te voorkomen vindt egalisatie via een voorziening plaats over een bepaalde termijn. We kiezen daarbij voor een periode van 20 jaar.
        Hiermee voorkomen we dat er na de looptijd van dit GRP 2010-2016 een grote verandering van het tarief optreedt. Zo’n verandering zou immers impliceren dat kosten naar de toekomst zijn doorgeschoven of onterecht bij de huidige gebruikers in rekening worden gebracht.
        De gekozen termijn van 20 jaar hangt ook samen met de onder ‘’Investeringen’’ beschreven systeemwijziging.
        Argument is ook dat de gekozen termijn goed aansluit bij de “Handreiking wettelijke eisen rond financiële stromen riolering” van de Rekenkamer, waarin zij stelt dat een termijn van 10 tot 20 jaar voor tariefstelling acceptabel is. Een langere termijn waarover egalisatie van de heffing plaatsvindt voor wat betreft de kostendekkendheid van het riooltarief is niet realistisch, omdat naarmate deze termijn langer wordt de hardheid van de ramingen afneemt.
      
      
      
        
          Investeringen
        
        Bij het opstellen van het GRP 2005-2009 is nog uitgegaan van drie systematieken voor de dekking van de investeringen. Bij de Update GRP 2005- 2009 is al teruggegaan naar twee systematieken, te weten:
      
      - afschrijven in 40 jaar van de investeringen voortvloeiende uit GRP’s van voor 2005;
      - een soort spaarsystematiek voor de investeringen voortvloeiend uit het GRP 2005-2009.
      
      
        
          Wij willen een stap verder gaan ter wille van een optimale toepassing van de spaarsystematiek, en ter vergroting van  transparantie en van eenduidigheid.
      
      
      
        Allereerst: Hoe werkt de spaarsystematiek?
      
      
         In de begroting wordt een structurele dotatie geraamd die jaarlijks in de voorziening wordt gestort om zo te sparen voor de investeringen alsmede om zo de afbouw van de boekwaarde van de geactiveerde investeringen te financieren;
         Investeringen worden geactiveerd in de balans;
         De spaarcomponent (het ontvangen spaardeel uit het rioolrecht) dient als bijdrage van derden hierop in mindering te worden gebracht (exclusief de interne rentelasten);
         Wat resteert is dan de boekwaarde, waarvoor dus nog geen spaarbedragen zijn ontvangen en die in de balans dient te worden opgenomen.
      
      
      
        Wij kiezen er voor alle investeringen, dus zowel voor de boekwaarde van de geactiveerde investeringen als voor de in de toekomst te plegen investeringen, te verwerken via de systematiek van sparen in een voorziening (onderdeel van de hieronder nader omschreven Geïntegreerde Voorziening GRP).
      
      
      
        Dit betekent dat de boekwaarde van de geactiveerde investeringen op de balans circa € 31,3 mln nu ook onder deze spaarsystematiek dienen te worden gebracht. Bij de berekening van de spaarcomponent voor deze ´oude´ investeringen gaan we uit van een afschrijving over een termijn van 20 jaar. Met deze termijn is er op korte termijn geen noemenswaardig verschil tussen het spaarbedrag voor deze ´oude´ investeringen vergeleken met de huidige kapitaalslasten bij meerjarig afschrijven over 40 jaar.
      
      
      
        
          Onderhoud
        
        Om de lasten voor onderhoud gelijkmatig te spreiden kiezen we voor een jaarlijkse gelijke dotatie vanuit de exploitatie aan een voorziening (onderdeel van de Geïntegreerde Voorziening GRP). Deze dotatie bedraagt jaarlijks circa € 2,3 mln.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Financiële resultaten op de exploitatie
        
        De werkelijke lasten en baten zullen afwijken van de ramingen. Dat geldt dus voor drie componenten:
      
      
         onderhoud
         spaardeel investeringen
         overige exploitatiekosten
      
      Deze worden gestort/onttrokken aan een voorziening (onderdeel van de Geïntegreerde voorziening GRP).
      
      
        
          Kostendekkendheid tarief
        
        In de bepaling van de tarieven (rioolheffing) is kostendekkendheid leidend. De wettelijke regel schrijft voor dat de geplande opbrengsten niet hoger mogen zijn dan de geraamde kosten. Ook wordt bij vaststelling van het tarief rekening gehouden met ‘De handreiking kostentoerekening leges en tarieven 2007’, opgesteld door Deloitte in opdracht van het ministerie van Biza.
      
      
      
        
          Jaarlijks balans opmaken
        
        Jaarlijks zal bij de jaarrekening worden aangegeven hoe de omvang van de geïntegreerde voorziening zich verhoudt met het meerjarenkader en de werkelijke lasten voor investeringen, onderhoud en de overige exploitatie en de ontwikkeling van de rioolrechten.
      
      
      
        Dit is dan ook het moment om op basis van de bevindingen eventueel aanpassingen voor te stellen en/of keuzes te maken ten aanzien van de voorziening. Het gevolg kan dan zijn om tot heroverweging van de tariefstelling over te gaan.
      
      
      
        
          Areaaluitbreiding
        
        Ook in de komende jaren zal Nijmegen zowel uitbreidings- als inbreidingsprojecten hebben, de zogenaamde areaaluitbreidingen. Dit zal in de eerste jaren, bij gelijkblijvend tarief (rioolheffing) een voordeel opleveren omdat de extra baten van de extra volumes (woningen/ niet-woningen) hoger zullen zijn dan de extra lasten. Dit heeft onder meer te maken met het feit dat de investeringen voor rioolaanleg uit planexploitaties worden gedekt en dus niet via de rioolheffing hoeven te worden gedekt.
      
      
      
        Het is onzeker wanneer en in welke hoeveelheden het areaal zich uitbreidt. Daarom is het lastig de financiële effecten hiervan planmatig in te schatten.
        Om die reden kiezen we er primair voor om in dit GRP 2010-2016 geen rekening te houden met areaaluitbreidingen maar deze jaarlijks in november bij de vaststelling van de begroting en bij de vaststelling van de hoogte van het rioolrecht, in beeld te brengen en zo nodig te vertalen naar noodzakelijke aanpassingen (denk aan aanpassingen in de sfeer van onderhoudslasten en baten rioolrecht).
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      8.3.
      
        Baten: rioolheffing
      
      
      
        Alle kosten voor de gemeentelijke watertaken worden gedekt uit de opbrengsten van de rioolheffing. De rioolheffing is een bestemmingsbelasting, dat wil zeggen dat de opbrengsten alleen aangewend mogen worden voor een specifieke bestemming, in dit geval de uitvoering van de gemeentelijke watertaken. De opbrengsten mogen op begrotingsbasis niet meer dan kostendekkend zijn (wel minder).
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De gemiddelde rioolheffing blijft in de periode 2010 tot en met 2016 vrijwel constant en vertoont slechts een zeer geringe fluctuatie. Ten opzichte van 2009 (gemiddelde rioolheffing € 195,00) zal de gemiddelde rioolheffing in de jaren 2010-2016 circa 25% lager liggen, exclusief indexering. Het tarief wordt jaarlijks in november door de raad vastgesteld.
      
      
      
        Indexering
        In dit GRP zijn alle lasten en baten berekend op prijspeil 1 januari 2010. Jaarlijks zal aan de hand van de loon- en prijsstijgingen die zich hebben voorgedaan de lasten en baten worden bijgesteld.
      
      
    
    
      8.4.
      
        Voorziening
      
      
      
        Binnen de bestaande regels en wetgeving kiezen we voor een zo eenduidig en eenvoudig mogelijke en transparante financiële structuur. Er is daarom gekozen voor een geïntegreerde voorziening waarin de drie componenten voor spaardeel voor investeringen, onderhoud en jaarlijkse financiële resultaten in samenhang met elkaar, maar wel apart zichtbaar worden, en gescheiden geregistreerd en beheerd worden.
        Door de nieuwe Geïntegreerde Voorziening GRP komt de huidige Voorziening GRP-nieuw (ook wel ‘schommelfonds’ genoemd) te vervallen. De totstandkoming en de stand van de Geïntegreerde Voorziening GRP per 1-1- 2010 is als volgt (bedragen in €):
      
      
      
        Stand per 1-1-2009					  8.154.026
        Mutaties 2009:
        - Dotatie 2009 (cf. begroting)		  6.605.476
        - Onttrekking 2009 (o.b.v. prognose
        'gerealiseerde investeringen GRP
        2005-2009' in het jaar 2009; cf. NJN
        melding)				- 7.657.000
        SUBTOTAAL mutaties				-1.051.524
        Stand per 1-1-2010					  7.102.502
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Per 1-1-2010 bedraagt de stand van de Geïntegreerde Voorziening GRP € 7,1 mln. Hiervan wordt € 1,6 mln ingezet voor de onderhoudsvoorziening. Dit geld is nodig om de piek aan onderhoudslasten in de eerste jaren op te vangen. Wij achten het terecht om een deel van de voorziening ‘te besteden’ aan onderhoud omdat inhoudelijk gezien het nieuwe GRP 2010-2016 het accent verlegt van investeren naar onderhouden/repareren. We zouden als alternatief ook het riooltarief in 2010 en 2011 extra kunnen verhogen. Dat gaat echter in tegen ons uitgangspunt van een gelijkmatig riooltarief voor de burger. Het restant is onderdeel van de voorziening t.b.v. investeringen (€ 5,5 mln).
        Het verloop van de (onderdelen van de) Geïntegreerde Voorziening GRP is opgenomen in bijlagen 8.2.a (spaarbedrag investeringen, bijlage 8.2.b (dotatie onderhoud) en 8.2.d (Geïntegreerde Voorziening GRP).”
      
      
    
    
      2.8
      In de bijlage 8.2a bij het GRP 2010-2016 is, op basis van de uitgangspunten in dat plan, voor de jaren 2010 tot en met 2029 een benodigd spaarbedrag berekend van € 6.909.000 per jaar. Dit bedrag is, zoals door de heffingsambtenaar ook ter zitting van de Rechtbank is toegelicht, samengesteld uit bedragen voor afbouw van de balanspositie per 1 januari 2010, rente en vervangingsinvesteringen. Uitgaande van de boekwaarde per 1 januari 2010 van de gepleegde rioleringsinvesteringen (€ 31.383.000), van de op 1 januari 2010 nog uit te voeren investeringen uit het GRP 2005-2009 (€ 3.820.000) en uit het tot en met 2004 geldende GRP (€ 175.000), van een post aanleg (10 jaar € 50.000 en 10 jaar € 20.000) en van de vernieuwing- en verbeteringsinvesteringen volgens het GRP 2010-2016 en rekening houdend met een rentefactor, wordt een spaarbedrag van € 6.909.000 berekend, met als resultaat dat de boekwaarde van de investeringen na 20 jaar op ongeveer nihil staat.
    
    
      2.9
      De GRP-voorziening start op 1 januari 2010 met het saldo van het schommelfonds aan het einde van het voorafgaande jaar, verdeeld in reserveringen voor vervanging (€ 5.502.502) en onderhoud (€ 1.600.000). Aan het vervangingsdeel wordt jaarlijks het hierboven genoemde spaarbedrag (afgezien van actualiseringen) toegevoegd en de aanwending daarvan onttrokken (in 2010 dus € 6.909.000). Daarnaast wordt jaarlijks 10 percent van het saldo per 1 januari 2010 ten gunste van de exploitatie onttrokken. Aan het onderhoudsdeel wordt een vast (gecalculeerd) bedrag ten laste van de exploitatie toegevoegd en worden de werkelijke kosten ten gunste van de exploitatie onttrokken. Daarnaast wordt ook jaarlijks 10 percent van het saldo van de onderhoudsvoorziening per 1 januari 2010 ten gunste van de exploitatie onttrokken. Ten slotte worden op de GRP-voorziening de exploitatieresultaten gemuteerd.
    
    
      2.10
      Tot de stukken van het geding behoren overzichten “Rioleringskosten obv de primitieve begroting” voor de jaren 2010 tot en met 2014. Voor het jaar 2014 (de methodiek in de andere jaren is dezelfde) zijn daarin (telkens zowel in de kolom ‘Primitieve begroting’ als in de kolom ‘Basisberekening rioolrecht’; Hof: bedoeld zal zijn: rioolheffing) de volgende gegevens vermeld.
      
        
          
          
          
            
              
                Onderhoud 1.374.028 + reparatie 946.155 (werkelijke kosten)
              
              
                2.320.183
              
            
            
              
                Onderzoek
              
              
                217.609
              
            
            
              
                Planvorming
              
              
                358.177
              
            
            
              
                Voorlichting en klachtafhandeling
              
              
                163.972
              
            
            
              
                Beheer
              
              
                262.098
              
            
            
              
                Bijzondere posten (o.a. btw en straatvegen)
              
              
                2.787.231
              
            
            
              
                Kapitaallasten (Hof: geactualiseerd bedrag)
              
              
                6.687.000
              
            
            
              
                Subtotaal
              
              
                12.796.270
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Voorziening GPR-nieuw
              
              
                
              
            
            
              
                Spaarcomponent (dotatie)
              
              
                6.687.000
              
            
            
              
                Dekking kapitaallasten (onttrekking)
              
              
                -6.687.000
              
            
            
              
                Normonderhoud (dotatie)
              
              
                2.211.647
              
            
            
              
                Werkelijk onderhoud (onttrekking)
              
              
                -2.320.183
              
            
            
              
                Vrijval afbouw oude reserve/resultaat onderhoud/exploitatieresultaat
              
              
                -758.750
              
            
            
              
                Subtotaal
              
              
                -867.286
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totale lasten
              
              
                11.928.984
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totale baten
              
              
                -11.928.984
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      2.11
      
        De Accountantskamer, ingesteld bij de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra), heeft, op een klacht van erflater tegen de registeraccountants die de jaarrekeningen van de gemeente Nijmegen voor de jaren 2006 tot en met 2012 goedkeurden, de klacht deels niet-ontvankelijk en deels ongegrond verklaard. De Accountantskamer heeft daarbij geoordeeld dat zij:
        “4.11	Gelet op de tekst van genoemde wettelijke voorschriften en op de door de Commissie voor het BBV opgestelde interpretaties en verduidelijking van het BBV, (…) van oordeel [is] dat betrokkene sub 2) van opvatting mocht zijn dat de door de gemeente gekozen wijze van verslaggeving van de vervangingsinvesteringen in het riool strookte met de bepalingen van het BBV.”
        Het College van Beroep voor het Bedrijfsleven heeft het hoger beroep van erflater tegen de uitspraak van de Accountantskamer, deels onder verwijzing naar het in 2.5 genoemde arrest, ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de aanslagen rioolheffing rechtsgeldig aan erflater zijn opgelegd. Het geschil spitst zich in hoger beroep nog toe op de volgende vragen:
      a. Is sprake van een onredelijke en willekeurige rioolheffing doordat de afschrijvingen van de vervangingsinvesteringen en verbeteringen van het rioleringsstelsel op een onjuiste manier worden opgenomen in het kostenoverzicht waardoor de geraamde baten hoger zijn dan de geraamde lasten en de zogenoemde opbrengstlimiet is overschreden, zodat de rioolheffing in strijd is met artikel 228a van de Gemeentewet? Is het daarbij, ook onder toepassing van dat artikel, toegestaan om onder ‘lasten’ mede te verstaan bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa?
      b. Is de rioolheffing in strijd met Richtlijn 2000/60/EG van het Europees parlement en de Raad van 23 oktober 2000 tot vaststelling van een kader voor communautaire maatregelen betreffende het waterbeleid (hierna: de KRW)?
    
    
      3.2
      Belanghebbende meent dat de antwoorden op bovenstaande vragen leiden tot onverbindendheid van de Verordening Rioolheffing 2013 en de Verordening rioolheffing 2014 van de gemeente Nijmegen (hierna voor elk jaar: de Verordening).
    
    
      3.3
      De heffingsambtenaar is van mening dat op grond van (inmiddels vaste) rechtspraak over de opgeworpen vragen de Verordening jegens belanghebbende verbindend is en dat de aanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de heffingsambtenaar, en tot vernietiging van de opgelegde aanslagen. 
    
    
      3.6
      De heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ad a: de limietoverschrijding
      
    
    
      4.1
      Op grond van artikel 228a van de Gemeentewet kan, onder de naam rioolheffing, door de gemeente een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente zijn verbonden aan – kort gezegd – de verwerking van huishoudelijk afvalwater, bedrijfsafvalwater en hemelwater, en aan maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand.
    
    
      4.2
      Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 228a en de bewoordingen van dat artikel blijkt dat, naar de bedoeling van de wetgever, de geraamde baten van de rioolheffing de geraamde lasten ter zake niet mogen overtreffen. Voor het onderhavige belastingjaar komt aan artikel 229b van de Gemeentewet in dit verband geen betekenis (meer) toe. Dit laat onverlet dat de rechtspraak van de Hoge Raad omtrent de limietoverschrijding als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet overeenkomstig kan worden toegepast (vergelijk Hoge Raad 23 mei 2014, nummer 13/02955, ECLI:NL:HR:2014:1192). Uit de wetsgeschiedenis blijkt eveneens dat naar de bedoeling van de wetgever geen wijziging is gekomen in de mogelijkheid die gemeenten hadden om onder de lasten mede op te nemen bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa (artikel 229b, tweede lid, onderdeel a van de Gemeentewet). Ook de Commissie BBV, ingesteld op grond van artikel 75 van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten van 17 januari 2003, Stb. 2003, 27 (hierna: het BBV), gaat in haar Notitie riolering van november 2014 (hierna: de Notitie) hiervan uit (onderdeel 3 van de Notitie, voetnoot 2). De andersluidende visie van belanghebbende, verwoord in grief 5 van het hoger beroep (onderdeel van het geschil onder a.), stuit daarop af.
    
    
      4.3
      Bij het vorenstaande verdient nog opmerking dat de gewijzigde wettelijke opzet van de rioolheffing met zich brengt dat tot de zogenoemde “lasten ter zake” meer kosten kunnen worden gerekend dan onder de voormalige heffing van rioolrechten het geval was. Tot die kosten behoren thans immers ook de kosten van het inzamelen van afvloeiend hemelwater en de verwerking daarvan, alsmede van het treffen van maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand.
    
    
      4.4
      In de gemeente Nijmegen wordt een rioolheffing geheven op grond van de voor de onderhavige jaren geldende Verordeningen. De rioolheffing wordt geheven van – kort gezegd en voor zover hier van belang – degene die het genot heeft krachtens eigendom van een perceel dat is aangesloten op de gemeentelijke riolering. De maatstaf van heffing is de waarde in het economische verkeer van het perceel. Het tarief bedraagt het in de Verordening genoemde percentage van de heffingsmaatstaf, tot een – eveneens in de Verordening vermeld – maximum.
    
    
      4.5
      Belanghebbende stelt – kort gezegd en zakelijk weergegeven – dat de Verordening overbindend is. In strijd met de voorschriften die inhouden dat de investeringen moeten worden geactiveerd en in 40 jaar moeten worden afgeschreven, worden de investeringen in één keer afgeschreven en onder de lasten opgenomen. De accountants van de gemeente hebben dat toegegeven in de procedure voor de Accountantskamer. Ook de heffingsambtenaar heeft het in de onderhavige procedure erkend. Van een spaarsysteem, waarbij bedragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen ten laste van de exploitatie aan de GRP-voorziening mogen worden toegevoegd, is dan geen sprake en in zoverre is de Hoge Raad in eerdere procedures verkeerd voorgelicht. In het kielzog van die eerdere arresten van de Hoge Raad hebben de Accountantskamer, het Cbb, de Rechtbank en het Hof in andere procedures en procedures over latere jaren onjuist beslist. Door nog niet gerealiseerde investeringen uit de vorige Gemeentelijke Rioleringsplannen mee te nemen ontstaat een dubbeltelling, evenals door het opnemen van spaarbedragen voor de afboeking van de balanswaarde. Omdat in het gestelde systeem ineens wordt afgeschreven is er geen balanswaarde. Dubbeltelling ontstaat ook door de opgenomen post van € 50.000 voor ‘Aanleg’, althans, daardoor worden kosten meegenomen die niet toegelaten zijn omdat geen sprake is van vervanging of onderhoud. Ten onrechte heeft, aldus nog steeds belanghebbende, de Rechtbank geoordeeld dat de heffingsambtenaar voldoende inzicht heeft gegeven in de geraamde baten en lasten. De opbrengstlimiet is overschreden.
    
    
      4.6
      Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
    
    
      4.7
      
        Het tarief is gebaseerd op een raming van de baten en lasten zoals opgenomen in het overzicht Rioleringskosten op basis van de primitieve begroting (hierna ook: Overzicht Rioleringskosten), dat voor elk jaar behoort tot de stukken van het geding. Tot de stukken van het geding behoren tevens de stukken en toelichtingen die door de gemeente Nijmegen zijn verstrekt op grond van de Wet openbaarheid van bestuur. Ter zitting van het Hof zijn al deze stukken nader toegelicht, mede aan de hand van het Overzicht Rioleringskosten voor het jaar 2014 zoals dat onder de feiten is opgenomen waaraan de heffingsambtenaar ten behoeve van de uitleg ter zitting een opsomming heeft toegevoegd van de lasten zoals die, per saldo, in aanmerking zijn genomen voor de berekening van het tarief van de rioolheffing. Die opsomming luidt (zie ook 2.10):
        “Spaarcomponent (dotatie)					  6.687.000
        Normonderhoud (dotatie)					  2.211.647
        Vrijval afbouw oude reserve/resultaat onderh./expl. Resultaat	   - 758.750
        Overige kosten						  2.422.684
        BTW-druk							  1.366.404
        								11.928.985
        								========”
      
    
    
      4.8
      De heffingsambtenaar heeft toegelicht dat hij het Overzicht Rioleringskosten heeft samengesteld ten behoeve van de lopende procedures over de rioolheffing en dat de daarin opgenomen bedragen zijn terug te vinden in de basisbegroting en de daaraan ten grondslag liggende begrotingen op hoofdstukken en productbegrotingen zoals die zijn voorgeschreven in de voor gemeenten geldende comptabiliteitsvoorschriften. De bedragen die daarin zijn opgenomen vinden, onder meer, naar hun aard en uitgangspunten hun oorsprong in het GRP 2010-2016 dat door de gemeenteraad is aangenomen. De cijfers stemmen niet exact daarmee overeen omdat na het aannemen van het GRP de cijfers jaarlijks zijn aangepast aan de ontwikkelingen, de inflatie en gewijzigde rentestanden. Zoals blijkt uit de Overzichten Rioleringskosten zijn de bedragen daardoor ook naar beneden bijgesteld. Het toegepaste systeem zoals dat in het GRP is beschreven, is echter niet gewijzigd. Het geheel staat in het licht van de door de gemeenteraad uitgesproken wens om in de toekomst te komen tot een ideaalcomplex waarbij de spaarbedragen in evenwicht zijn met de vervangings- en verbeteringsinvesteringen in, en de onderhoudskosten van het riool. Voor het overige wordt de begroting, zoals voorgeschreven, opgemaakt aan de hand van de gegevens van het lopende jaar en de vastgestelde rekening over het daaraan weer voorafgaande jaar. Ook met die gegevens wordt rekening gehouden ten einde de ramingen zo goed mogelijk af te stemmen met de (definitieve) cijfers van de meest recente jaren.
    
    
      4.9
      Gelet op de inhoud van de stukken van het geding en de door de heffingsambtenaar daarop gegeven toelichting acht het Hof aannemelijk dat het stelsel van vaststellen van de baten en de lasten ten behoeve van de rioolheffing van de gemeente Nijmegen voor de onderhavige jaren in essentie niet verschilt van het systeem dat van toepassing was voor de jaren 2006 tot en met 2009. Daarbij is niet van belang dat hier en daar in de stukken, in plaats van het juiste ‘afboeken van de voorziening op de investeringen’ gesproken wordt van ‘afschrijving ineens van de investeringen’. Het komt erop aan wat de bedoeling is geweest van de gemeenteraad toen hij het GRP 2010-2016 en de daarmee in overeenstemming zijnde begrotingen voor de jaren van het GRP vaststelde. Dat bij aanvang in het GRP 2010-2016 de vóór 2010 wel geplande maar nog niet gerealiseerde investeringen en het bestaande saldo van de voorziening (het Schommelfonds) zijn ingebracht doet daaraan niet af, temeer niet nu de voorziening hoger was dan de nog te realiseren investeringen en die voorziening in 10 jaren ten gunste van de exploitatie wordt gebracht. Van het dubbel rekening houden met vóór 1 januari 2010 al geplande investeringen is dan ook geen sprake. Dit onderschrijft het gehanteerde uitgangspunt van het hiervoor omschreven gesloten stelsel waarin alle gelden die door middel van aanslagen in de rioolheffing door de gemeente worden opgehaald, worden besteed aan de rioleringskosten, ook over de jaargrenzen van de elkaar opvolgende Gemeentelijke Rioleringsplannen heen. Dat aldus sprake zou zijn van een dubbeltelling vermag het Hof niet in te zien. 
    
    
      4.10
      
        Aan het oordeel dat in essentie sprake is gebleven van hetzelfde financieringssysteem doet naar het oordeel van het Hof ook niet af dat onder het GRP 2010-2016 ook spaarbedragen in de begroting zijn opgenomen ten behoeve van het gelijkmatig in 20 jaar afboeken van de balanswaarde van de investeringen per 1 januari 2010. Het Hof acht aannemelijk hetgeen daarover in het GRP is opgenomen, namelijk dat de daarvoor benodigde spaarbedragen, bij een gehanteerde periode van 20 jaar, niet wezenlijk verschillen van de kapitaallasten die anders in de begroting opgenomen zouden moeten worden. Weliswaar is de aanduiding spaarbedragen bij het verwerken van kapitaallasten van reeds gepleegde investeringen verwarrend, maar niet valt in te zien waarom die rente- en afschrijvingslasten niet zodanig zouden mogen worden vastgesteld dat de lasten worden gespreid om de heffingen zoveel als mogelijk gelijk te houden of niet meer dan trendmatig te verhogen of te verlagen. Evenmin als sparen voor investeringen uit het jaar zelf (vgl. het in 2.5 genoemde arrest) sluit de Notitie versneld afboeken van in het verleden gedane investeringen met later ontvangen spaarbedragen uit (vgl. Notitie, onderdeel 3):
        “(…) Als het gespaarde bedrag in de voorziening ‘vervanging riolering’ niet voldoende is om het volledige bedrag van de vervangingsinvesteringen te dekken blijft het resterende deel als boekwaarde van het actief staan. De kapitaallasten daarvan kunnen vervolgens in de berekening van het tarief worden meegenomen. De resterende boekwaarde mag ook versneld worden afgeboekt met later ontvangen bijdragen.”.
        Met zijn stelling dat die post ten onrechte is opgenomen omdat de investeringen in de nieuwe opzet ‘ineens worden afgeschreven’ miskent belanghebbende dat het hier gaat om investeringen van vóór 2005 die nog een balanswaarde hebben. Daar komt bij dat, zoals de heffingsambtenaar heeft toegelicht, ook onder het nieuwe stelsel het kan voorkomen dat het jaarlijkse spaarbedrag onvoldoende is om op de investeringen in mindering te brengen waardoor een balanswaarde overblijft die moet worden geactiveerd (en waarop toekomstige spaarbedragen in mindering mogen worden gebracht).
      
    
    
      4.11
      Uit het voorgaande volgt dat het systeem van heffing van het rioolrecht dan wel (met ingang van 2009) de rioolheffing, zoals dat in 2006 door de gemeente Nijmegen is ingevoerd, naar het oordeel van het Hof in de onderhavige jaren niet is gewijzigd. Het arrest van de Hoge Raad uit 2015 behoudt derhalve ook voor de onderhavige jaren zijn betekenis. Het door de gemeente Nijmegen in de onderhavige jaren toegepaste financieringssysteem leidt als zodanig niet tot een overschrijding van de opbrengstlimiet.
    
    
      4.12
      Belanghebbende heeft niet bestreden dat de gemeente Nijmegen in de onderhavige jaren vervangingsinvesteringen heeft gedaan en verbeteringen in het bestaande rioleringsstelsel heeft uitgevoerd.
    
    
      4.13
      Voor het antwoord op de vraag of de geraamde opbrengsten van de rioolheffing de ter zake geraamde lasten overtreffen is de wijze, noch het tijdstip waarop inzicht is geboden in de geraamde baten en lasten bepalend. In een procedure als de onderhavige kan de heffingsambtenaar het vereiste inzicht in de desbetreffende ramingen verschaffen op basis van de gemeentelijke begroting op grond waarvan de tarieven in de Verordening zijn vastgesteld, of op basis van andere gegevens (vgl. Hoge Raad 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236).
    
    
      4.14
      Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de geraamde baten de ‘lasten ter zake’ hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Indien de belanghebbende ten aanzien van één of meer posten in de raming in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een ‘last ter zake’, dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, ten einde – naar vermogen – deze twijfel weg te nemen (vgl. Hoge Raad 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968).
    
    
      4.15
      De grieven van belanghebbende houden voor het merendeel in dat hij betwist dat met betrekking tot de opgevoerde kosten van riolering sprake is van lasten ter zake. Het had naar de mening van belanghebbende op de weg van de heffingsambtenaar gelegen om nadere inlichtingen te verstrekken. De Rechtbank had niet zonder meer het door de heffingsambtenaar gestelde mogen aanvaarden. In hoger beroep bestrijdt belanghebbende nog slechts dat de opgevoerde spaarcomponent ten behoeve van de ‘Geïntegreerde Voorziening GRP nieuw’ als last kan worden aangemerkt. Met betrekking tot het aandeel van de reeds gepleegde en nog te plegen investeringen in de spaarcomponent verwijst het Hof naar hetgeen hiervoor is overwogen.
    
    
      4.16
      Met betrekking tot het aandeel van de geraamde kosten van ‘Aanleg € 50.000’ (vanaf 2020: € 20.000 per jaar) in de spaarcomponent overweegt het Hof dat geen sprake is van uitbreidingskosten (waarvoor reservering niet is toegestaan) in eigenlijke zin. Het rioleringsnet als zodanig, dat ter plaatse reeds aanwezig is, wordt niet uitgebreid. Het gaat, aldus de toelichting van de heffingsambtenaar, om kosten voor rekening van de gemeente van aanleg van een voorziening (buis plus put) tussen de bestaande rioleringsbuis en de perceelgrens van percelen, veelal in de binnenstad, die nog niet op de riolering zijn aangesloten. Die kosten kunnen, anders dan de aansluitkosten, niet uit ter zake daarvan geheven leges worden voldaan. Naar het oordeel van het Hof kunnen die kosten worden aangemerkt als kosten van (toekomstige) verbeteringen en onderhoud van het bestaande rioleringsstelsel en mogen die kosten worden opgenomen onder de zogenoemde lasten ter zake. 
    
    
      4.17
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen omtrent de totstandkoming van de kostenoverzichten en het financieringssysteem, is het Hof van oordeel dat daarmee tevens vaststaat dat de heffingsambtenaar – op het door belanghebbende thans nog bestreden onderdeel – naar behoren en in voldoende mate inzicht heeft verschaft in de ramingen van de baten en lasten in de gemeentebegroting voor zover deze de rioolheffing betreffen. Dat belanghebbende niet of onvoldoende is toegerust om een controle uit te voeren op de aangeleverde cijfers moet voor zijn risico blijven omdat dat niet kan afdoen aan de op hem rustende bewijslast.
      
    
    
      4.18
      Alsdan is aan de orde of van de heffingsambtenaar nader bewijs kan worden verlangd. Nu belanghebbende de geraamde baten niet gemotiveerd in twijfel heeft getrokken noch gemotiveerd heeft aangevoerd dat de in het overzicht opgenomen geraamde lasten (andere dan het hiervoor reeds beoordeelde Schommelfonds en ‘Aanleg € 50.000’) niet kunnen worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’, beantwoordt het Hof die vraag ontkennend.
    
    
      4.19
      
        Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar voldoende inzicht heeft verschaft en dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de opbrengstlimiet is overschreden. De in 3.1 onder a. genoemde beroepsgrond moet ook voor het overige (zie ook overweging 4.2) worden verworpen.
        
          Ad b: de KRW
        
      
    
    
      4.20
      Belanghebbende handhaaft, ook na het arrest van de Hoge Raad van 8 december 2017, nr. 17/00071, ECLI:NL:HR:2017:3082, zijn standpunt dat de rioolheffing van eigenaren/verhuurders in strijd is met de KRW. Het aanmerken van de eigenaar/verhuurder als vervuiler in de zin van die richtlijn en niet het feitelijke huishouden van de huurder-vervuiler, miskent naar de mening van belanghebbende zowel de tekst als de expliciete doelstelling van artikel 9 van de KRW. Belanghebbende beroept zich op analoge toepassing van het arrest HvJ EU, nr. C-293/97, Standley e.a. en Metson e.a., Jurispr. 1999, I-2603.
    
    
      4.21
      De KRW verbiedt niet de invoering of instandhouding van een rioolheffing zoals bedoeld in artikel 228a van de Gemeentewet, waarop de Verordening is gebaseerd. Het door belanghebbende ingenomen standpunt kan hooguit leiden tot de conclusie dat de verplichtingen die voor Nederland voortvloeien uit die richtlijn niet correct zijn geïmplementeerd. Deze conclusie zou, zo deze al juist zou zijn, niet tot gevolg hebben dat artikel 228a van de Gemeentewet en de daarop gebaseerde Verordening verbindende kracht ontberen. Een andersluidend oordeel zou ook niet een (betere) implementatie van de KRW bewerkstelligen. Naar het oordeel van het Hof is een rechtstreeks beroep op artikel 9 van de KRW niet mogelijk aangezien de bewoordingen waarmee dit artikel verplichtingen oplegt aan de lidstaten een zodanige beoordelings- en beleidsvrijheid ten aanzien van de uitvoering daarvan kennen, dat geen sprake is van een voldoende nauwkeurig bepaalde verplichting.
    
    
      4.22
      
        In zijn in 4.20 genoemde arrest heeft de Hoge Raad – onder meer – geoordeeld:
        “(…)
      
      
        2.2.1.
        
          Het Hof is veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat artikel 9 van de KRW en het daarin neergelegde beginsel dat ‘de vervuiler betaalt’ rechtstreekse werking heeft. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat dit beginsel niet ertoe dwingt kosten van inzameling en verwerking van hemelwater vanuit een perceel en kosten voor beheer en onderhoud van het rioolstelsel in rekening te brengen aan de gebruikers van dat perceel. Gelet op de beoordelingsmarge die een lidstaat heeft bij de implementatie van de KRW, is het dan ook toegestaan om de kosten ter zake van de inzameling en het transport van afvalwater van de gebruiker van een perceel te verhalen op de eigenaar van het perceel, aldus het Hof.
          (…)
        
      
      
        2.3.1.
        Het eerste middelonderdeel betoogt dat van belanghebbende als eigenaar van de panden geen rioolheffing geheven kan worden, omdat dit in strijd is met het in de KRW neergelegde beginsel dat de vervuiler betaalt. 
      
      
        2.3.2.
        Belanghebbende is eigenaar van de panden die zij exploiteert door ze aan derden te verhuren. Zij geeft daarmee aan deze derden het recht gebruik van de panden te maken, waardoor op het riool is geloosd. Het stond de gemeentelijke wetgever vrij om belanghebbende, als eigenaar, aan te merken als vervuiler in de zin van de KRW en als zodanig in de heffing te betrekken, evenzeer als wanneer zij zelf rechtstreeks de lozingen op het riool zou hebben verricht. Het middelonderdeel faalt daarom.”
      
    
    
      4.23
      
        Uit de in 4.22 geciteerde overwegingen van het arrest van de Hoge Raad vloeit voort dat, ook als artikel 9 van de KRW rechtstreekse werking zou hebben, het beroep van belanghebbende op de KRW niet kan slagen. Het Hof voegt daaraan nog toe dat, anders dan belanghebbende meent, het arrest van de Hoge Raad niet een miskenning inhoudt van het door hem, belanghebbende, genoemde arrest van het HvJ EU. Voor de toepassing van het beginsel ‘de vervuiler betaalt’ is het begrip ‘huishouden’ niet van doorslaggevende betekenis en voorts ziet belanghebbende over het hoofd dat de uitvoering door de gemeente van de watertaken als bedoeld in artikel 228a van de Gemeentewet meer inhoudt dan de zorg voor het behandelen van huishoudelijk afvalwater. Tot die taken, waarvoor ter bestrijding van de kosten een rioolheffing kan worden geheven, behoren immers ook de behandeling van hemelwater en het treffen van maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand, taken waarvan de uitvoering zeer wel ten dienste van de eigenaar/verhuurder van onroerende zaken kan staan.
        
          Slotsom
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 28 augustus 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (E.D. Postema)
            
            
              (J.P.M. Kooijmans)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 augustus 2018.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.