ECLI:NL:RBGEL:2020:4135, Rechtbank Gelderland, 17-08-2020, AWB - 19 _ 2823 en 19_2827
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2020-08-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Dienen uitkeringen op een certificaat in een stichting als winst uit onderneming of als resultaat uit overige werkzaamheden te worden gekwalificeerd? Wijzigen schuldgradatie boete.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 19/2823 en 19/2827 
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [eiser] , te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: mr.drs. [naam gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor de jaren 2010 en 2011 aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Tevens is bij beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht. Voorts zijn er boetebeschikkingen opgelegd van 50% wegens opzet.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 10 april 2019 de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. De boetebeschikkingen heeft verweerder gematigd naar 25%.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brieven van 17 mei 2019, ontvangen door de rechtbank op 
      20 mei 2019, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Eiser heeft tweemaal verzocht om uitstel van de zitting wegens verhindering van zijn gemachtigde en ook van zichzelf. Deze verzoeken zijn afgewezen, omdat eiser niet heeft gemotiveerd waarom hij en zijn gemachtigde verhinderd waren. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2020. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [persoon A] en 
      mr. [persoon B] . 
    
    
    
      Ter zitting zijn gelijktijdig de beroepen behandeld van eiser met de zaaknummers AWB 19/2825 en 19/2828 en de beroepen van zijn echtgenote met de zaaknummers AWB 19/2858 en 19/2859. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser is gehuwd met mevrouw [naam echtgenote] 
    
    2. Eiser drijft in de vorm van een eenmanszaak een notariskantoor te [woonplaats] .
    
    
      
        Landgoed [naam landgoed 2]
      
    
    3. Op [datum 1] 2007 is in België overleden [naam erflaatster] (erflaatster). Zij liet een vermogen na van vele miljoenen. In haar testament was bepaald dat het vermogen ten goede kwam aan de [naam stichting] ( [naam stichting] ), echter onder het beding van legaten ten gunste van een aantal natuurlijke personen.
    
    4. Tot het vermogen van erflaatster behoorde het Landgoed [naam landgoed 2] (Landgoed), dat gelegen is in de gemeente [plaats 1 in NL] . In het taxatierapport van de Belastingdienst voor het ‘recht van overgang’ is de waarde van het Landgoed vastgesteld op € 4.895.000 met als peildatum [datum 1] 2007. In bezwaar is die waarde verlaagd naar € 4.360.000.
    
    5. De heer [persoon C] ( [persoon C] ) is één van de buren van het Landgoed. Hij heeft verklaard dat hij een tweetal Braziliaanse familieleden van de erflaatster na de begrafenis in contact heeft gebracht met eiser. Deze familieleden hadden vernomen dat de [naam stichting] de enige erfgenaam was.
    
    6. Eiser heeft verklaard dat hij met twee Braziliaanse familieleden, voorafgaand aan hun terugreis, op Schiphol een gesprek heeft gehad. Zij hebben hem verzocht contact op te nemen met de [naam stichting] teneinde bepaalde voor de familie belangrijke inboedelstukken te verwerven en om zeker te stellen dat de wensen van erflaatster ten aanzien van de landgoederen uitgevoerd zouden worden. Dit zou namelijk betekenen dat de landgoederen behouden zouden blijven en zouden worden opgeknapt. Eiser heeft vervolgens contact opgenomen met de [naam stichting] , maar kreeg geen medewerking. Hij heeft zich vervolgens gewend tot een Belgisch advocatenkantoor. Na het opvragen van het jongste testament door het advocatenkantoor bleek dat een groot deel van de nalatenschap als legaat uitgekeerd moest worden aan natuurlijke personen. De Braziliaanse familieleden (hierna ook: de erven) zijn vervolgens een procedure gestart om het testament nietig te laten verklaren. De familie heeft eiser verzocht om in samenwerking met het Belgische advocatenkantoor een en ander af te handelen in de geest van wat zij met de overledene zouden hebben besproken, namelijk het in stand houden en/of opknappen van de landgoederen. 
    
    7. In een e-mail van 15 februari 2008 staat dat eiser in het kader van de behartiging van de belangen van de erfgenamen contact heeft gehad met de Vereniging tot behoud van Natuurmonumenten (Natuurmonumenten) over het in samenwerking verwerven van het Landgoed. 
    
    8. De Stichting Beheer Landgoed [naam landgoed 2] (Stichting) is door eiser opgericht op [datum 2] 2009. In de oprichtingsakte van de stichting staat onder andere het volgende:
    
    
      “Artikel 3. Doel
    
    
      3.1
      
        De stichting heeft ten doel:
        a. Het ten titel van beheer verkrijgen en administreren van goederen daaronder speciaal begrepen het landgoed [naam landgoed 2] te [plaats 1 in NL] , tegen toekenning van certificaatrechten (hierna te noemen: certificaten) op de wijze als is voorzien in en ter uitvoering van de voorwaarden van administratie op een dusdanige wijze dat sprake is van fiscale transparantie; de rechtsgrond der verkrijging is  uitsluitend beheer van vermogen.
        b. Het beschikken over en beheren van het gecertificeerd vermogen, geld, effecten en/of (register)goederen daaronder begrepen, op zodanige wijze dat de belangen van de houders van certificaten van het gecertificeerde vermogen op evenwichtige wijze worden behartigd.
        c. Het beschikken over en beheren van het gecertificeerd vermogen, geld, effecten en/of (register)goederen daaronder begrepen, teneinde de daarmee behaalde voordelen na ontvangst ten goede te doen toekomen aan certificaathouders op de wijze als is neergelegd in de administratievoorwaarden danwel de certificeringvoorwaarden, zoals in eerste instantie zijn vastgelegd ten dage van de oprichting van de stichting bij de instrumenterend notaris.
      
    
    
      3.2
      De stichting heeft niet tot doel het maken van winst. De stichting mag niet ten doel hebben het drijven van een onderneming.
    
    
      3.3
      De stichting is vrij in de wijze van belegging en herbelegging van de gecertificeerde goederen, onverminderd het hierna bepaalde. In de administratie voorwaarden kunnen nadere beleggingsinstructies worden gegeven. De stichting en het bestuur zijn niet aansprakelijk voor de vermindering van de waarde van de gecertificeerde goederen.
    
    
      3.4
      Het beschikken en beheren door de stichting zal geschieden op dusdanige wijze dat de stichting fiscaal transparant is.
      
      
        HOOFDSTUK III. HET BESTUUR
        Artikel 4. Bestuur: samenstelling, benoeming, defungeren.
      
    
    
      4.1
      Het bestuur van de stichting bestaat uit de heer [eiser] , geboren te [plaats 3 in NL] op [dag-maand-jaar] die is benoemd voor onbepaalde tijd en defungeert op de wijze als hierna in lid 3 is bepaald en voorts door vrijwillig aftreden. Hij zal tevens de functie van voorzitter vervullen.
      
      
        (…)
      
      
      
        Artikel 5. Taak en bevoegdheden
      
    
    
      5.1
      Het bestuur is belast met het besturen van de stichting.
    
    
      5.2
      Het bestuur is bevoegd te besluiten tot het aangaan van overeenkomsten tot verkrijging, vervreemding en bezwaring van registergoederen, of tot het aangaan van overeenkomsten waarbij de stichting zich als borg of hoofdelijk medeschuldenaar bevindt, zich voor een derde sterk maakt of zich tot zekerheidstelling voor een schuld van een ander verbindt en ook tot vertegenwoordiging van de stichting ter zake van deze handelingen en voorts al datgene hetgeen valt onder de doelomschrijving in artikel 2.
    
    
      5.3
      Het bestuur kan regels vaststellen omtrent de besluitvorming en de werkwijze van het bestuur, in aanvulling op hetgeen daaromtrent in deze statuten is bepaald.
      
      
        (…)
      
      
      
        Artikel 13. Statutenwijziging.
      
    
    
      13.1
      Het bestuur is bevoegd deze statuten te wijzigen, met dien verstande dat het besluit tot statutenwijziging pas kan worden genomen nadat advies over fiscale gevolgen van de voorgenomen wijziging ingewonnen is bij een belastingadviseur en bedoeld advies verkregen is door het bestuur van de stichting, uit welk advies tenminste dient te blijken dat de stichting met de wijziging fiscaal transparant zal worden of blijven, hetgeen wil zeggen dat voor de verschuldigdheid van belastingen het vermogen dat is ingebracht in de stichting ten titel van beheer en de daarmee verkregen vruchten alsmede de voor het vermogen en de vruchten in de plaats gekomen vermogensbestanddelen geheel worden toegerekend aan de certificaathouders.”
      
      9. In een ‘akte houdende uitgifte van certificaten’ van 14 mei 2009 is vastgelegd dat eiser en [persoon C] ieder één certificaat in de Stichting verkrijgen tegen betaling van € 500 elk en dat zij aldus economisch gerechtigd zullen zijn in het vermogen van de Stichting, ieder voor de helft.
      
      10. De civiele procedure is beëindigd met het sluiten van een dading op 14 mei 2009. Onderdeel van de dading is de betaling van € 17.250.000,- aan de erven. Van dit bedrag wordt een bedrag van € 4.360.000,- gestort op een geblokkeerde rekening van notaris [naam notaris] te [plaats 4 in NL] tot zekerheid van de betaling van de koopsommen wegens de aankoop van het Landgoed door de Stichting. Alle onroerende en inboedelgoederen dienden door de familieleden tegen de successiewaarde overgenomen te worden. De familieleden kregen de mogelijkheid om de door hen gewenste inboedelstukken te kopen en kregen het recht om de landgoederen [naam landgoed 2] , [landgoed 2] en de [landgoed 3] en een appartementengebouw in [plaats in België] te kopen.
      
      11. Op diezelfde dag, 14 mei 2009, heeft de Stichting het Landgoed gekocht van de [naam stichting] voor een bedrag van € 4.360.000. Op 13 juli 2009 heeft de levering plaatsgevonden.
      
      12. Op 26 maart, 18 juni en 2 juli 2009 heeft eiser declaraties verzonden aan de erven van erflaatster voor de sedert oktober 2007 verrichte werkzaamheden ter behartiging van de belangen van de onterfde familie. Het betreft bedragen (inclusief BTW) van € 119.000 (2 x) en € 109.770,36. 
      
      13. Op 1 juli 2009 verstrekken de leden van de Braziliaanse familie een gift van € 1,5 miljoen aan de Stichting. Het bedrag was beschikbaar gesteld voor de aankoop van het Landgoed. De familie laat weten dat men verheugd is dat het Landgoed niet in handen is gekomen van de legatarissen.
      
      14. In de e-mail van eiser van 7 juli 2009 staat dat naar berekening van de rentmeester er tussen de schattingsprijs van het landgoed [landgoed 2] en het landgoed [landgoed 3] en de werkelijke waarde een bedrag is gelegen van minimaal 5%.
      
      15. Op 3 augustus 2009 is een koopcontract gesloten tussen de Stichting en
      Natuurmonumenten betreffende de verkoop van het Landgoed voor een bedrag van € 6.500.000.
      
      16. Op 26 november 2009 heeft [persoon C] een geldlening van € 2.500.000,- verkregen van de [naam bank] en heeft eiser als bestuurder van de Stichting het recht van hypotheek op het Landgoed gevestigd ten behoeve van de [naam bank] tot zekerheid van de nakoming van de verplichtingen die voortvloeien uit de geldlening. De moederlijke tak van de erfgenamen is (tegen kwijting) door de notaris uitbetaald. 
      
      17. In de e-mail van 1 maart 2010 heeft eiser aan notaris [naam notaris]
       bericht dat de koopovereenkomst tussen de Stichting en Natuurmonumenten van 3 augustus 2009 door het ontbreken van een subsidie werd ontbonden.
      
      18. De Stichting heeft het Landgoed vervolgens in gedeelten verkocht en geleverd aan verschillende kopers. Het betreft de volgende verkopen:
      
        
          Op 1 oktober 2009 wordt door de Stichting geleverd 38.50 are bosgrond voor een bedrag van € 10.587,50; 
        
        
          Op 15 oktober 2009 wordt door de Stichting geleverd 15.810 vierkante meter bosgrond voor een bedrag van € 43.477,50;
        
        
          Op 2 november 2009 wordt door de Stichting geleverd de [naam D] en percelen bosgrond voor een bedrag van € 1.040.000;
        
        
          Op 30 juni 2010 wordt door de Stichting geleverd een aantal percelen bos en productiehout met opstal en onverharde wegen voor een bedrag van € 566.580; 
        
        
          In augustus 2010 ontvangt eiser € 100.000 uit de verkoop van hout;
        
        
          Op 5 januari 2011 wordt door de Stichting geleverd het Landgoed voor een bedrag van € 5.300.000 te vermeerderen met € 200.000 voor gedund hout. De koopovereenkomst is gesloten op of rond 19 augustus 2010;
        
        
          Op 13 december 2011 wordt door de Stichting geleverd een perceel bosgrond van 2615 vierkante meter voor een bedrag van € 5.230.
        
      
      
      19. Na de verkopen door de Stichting zijn er bedragen overgeboekt naar de privérekeningen van eiser en [persoon C] . De totalen die per jaar naar de privérekening van eiser zijn overgeboekt, zijn als volgt:
      
        2009 : € 526.400
        2010 : € 383.290
        2011 : € 1.400.000
      
      
      
        
          Kosten procedure gemeente [woonplaats]
        
      
      20. In de aangiften inkomstenbelasting 2009 tot en met 2011 heeft eiser kosten ten laste van het resultaat van zijn onderneming gebracht, die door hem werden voldaan aan een advocatenkantoor en die verband houden met procedures tegen de gemeente [woonplaats] . Het betreft de volgende bedragen
      
        2010 : € 48.630,42
        2011 : € 12.795,31 
      
      
      21. Deze kosten zijn het gevolg van een geschil met de gemeente [woonplaats] . Het geschil is beëindigd met het sluiten van een vaststellingsovereenkomst op 18 januari 2011. Hierin zijn onder meer afspraken gemaakt over de restauratie van de rozentuin op het woonadres van eiser, de laurier, de oprichting van een bijgebouw en een kantoor aan huis.
      
      
        
          Buitengewone last
        
      
      22. Daarnaast heeft eiser ten laste van het resultaat van de onderneming in het jaar 2011 een buitengewone last genomen. De buitengewone last bedraagt € 1.430.000 en heeft voor een bedrag van € 1.350.000 betrekking op een vonnis van de rechtbank Amsterdam van 30 november 2011, waarin eiser is veroordeeld om aan de ontvanger te betalen een bedrag van € 1.119.272,52, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 7 december 2007. 
      
      23. In april 2013 is er tussen eiser en de Ontvanger van de Belastingdienst een overeenkomst gesloten. In deze overeenkomst is opgenomen dat eiser uiterlijk één maand na ondertekening van de overeenkomst € 436.956 zal betalen en uiterlijk 1 december 2017 een bedrag van € 115.000 zal betalen ter voldoening aan het vonnis van de rechtbank Amsterdam van 30 november 2011. 
      
      
        
          Boekenonderzoek
        
      
      24. Verweerder heeft een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 2009 tot en met 2011 en voor de omzetbelasting over hetzelfde tijdvak. Met dagtekening 22 april 2016 is daarvan het rapport verschenen. 
      
      25. De gevolgen van het boekenonderzoek voor de winst uit onderneming in 2010 en 2011 zijn:
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2010
              
              
                2011
              
            
            
              
                Aangegeven/Vastgestelde winst uit onderneming voor ondernemersaftrek
              
              
                -/- € 53.232
              
              
                -/- € 1.385.879
              
            
            
              
                Correctie Stichting Beheer Landgoed [plaats 1 in NL]
              
              
                € 383.290
              
              
                € 1.400.000
              
            
            
              
                Correctie [naam E]
              
              
                -
              
              
                € 11.515
              
            
            
              
                Correctie buitengewone last
              
              
                -
              
              
                € 798.044
              
            
            
              
                Gecorrigeerde winst uit onderneming voor ondernemersaftrek
              
              
                € 330.058
              
              
                € 623.680
              
            
            
              
                Zelfstandigen aftrek
              
              
                € 4.574
              
              
                € 4.602
              
            
            
              
                MKB-vrijstelling
              
              
                € 44.848
              
              
                € 74.842
              
            
            
              
                Gecorrigeerde winst uit onderneming
              
              
                € 285.877
              
              
                € 544.236
              
            
          
        
      
      
      26. Verweerder heeft de aanslagen IB/PVV 2010 en 2011 conform de uitkomsten van het boekenonderzoek opgelegd en tevens vergrijpboetes van 50% wegens opzet opgelegd.
      
      
        
          Geschil
        
      
      27. Ten eerste is in geschil of de brief van de Belastingdienst aan het Bureau financieel toezicht (Bft) van 31 augustus 2015 een op de zaak betrekking hebbend stuk is. Verder is in geschil of de uitkeringen op de certificaten van de Stichting als winst uit onderneming, dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden dienen te worden gekwalificeerd. Voorts zijn in geschil de zakelijkheid van de kosten als gevolg van de juridische procedures tegen de gemeente [woonplaats] en de correctie van de buitengewone last in 2011. Tevens zijn de vergrijpboetes in geschil.
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
        
          Op de zaak betrekking hebbende stukken
        
      
      28. Verweerder is op grond van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) verplicht om de op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Op de zaak betrekking hebbende stukken zijn alle stukken die verweerder ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan. Een stuk dat verweerder heeft gebruikt bij zijn besluitvorming is dus een op de zaak betrekking hebbend stuk.
      
      29. Ter zitting heeft verweerder onweersproken gesteld dat de brief van 31 augustus 2015 een mededeling als bedoeld in artikel 111c van de Wet op het notarisambt is. Ook stelt verweerder dat de brief geen onderdeel uitmaakt van het dossier. De rechtbank acht deze verklaring geloofwaardig en is van oordeel dat de brief aan het Bft geen op de zaak betrekking hebbend stuk is, omdat die brief verweerder niet ter beschikking heeft gestaan bij besluitvorming in het kader van onderhavige procedure. Daarbij tekent de rechtbank aan dat de verplichting van artikel 8:42 van de Awb niet zover gaat dat verweerder gehouden is ook stukken over eiser in het geding te brengen die geen rol hebben gespeeld bij de besluitvorming. 
      
      
        
          Uitkeringen op het certificaat
        
      
      30. Eiser is van mening dat de ontvangsten als bedoeld in onderdeel 19 uitkeringen zijn op het certificaat van de Stichting. Dit certificaat betreft volgens eiser (tenminste) keuzevermogen en behoort, gelet op de door hem gemaakte keuze, tot het privévermogen. Er is daarom geen sprake van winst uit onderneming. Subsidiair stelt eiser dat als sprake zou zijn van winst uit onderneming de toerekening van € 1.400.000 slechts zeer ten dele aan 2011 kan plaatsvinden. Als er geen sprake is van winst uit onderneming stelt eiser zich op het standpunt dat er geen bron van inkomen is, want er is geen sprake van redelijkerwijze te voorzien voordeel, maar hoogst speculatief.
      
      31. Verweerder stelt dat de bemoeienis van eiser met de erfrechtelijke kwestie die verband houdt met de afwikkeling van de nalatenschap van erflaatster alle kenmerken vertoont van de beroepsuitoefening door eiser en om die reden niet los valt te zien van de bedrijfsuitoefening van het notariskantoor van eiser. Het certificaat kan geen andere voordelen teweegbrengen dan die welke als een direct uitvloeisel van zijn activiteiten als notaris kunnen worden aangemerkt. Het certificaat behoort daarom tot het verplicht ondernemingsvermogen en de uitkeringen op het certificaat vormen dan ook winst uit onderneming, aldus verweerder. Verweerder stelt dat eiser in het jaar 2009 ervan op de hoogte was, danwel moet hebben geweten, dat met de doorverkoop van het Landgoed een voordeel zou kunnen worden behaald. In ieder geval is de bate belast als resultaat uit overige werkzaamheden, aldus verweerder. 
      
      32. Niet in geschil is dat de in onderdeel 19 genoemde bedragen die door eiser zijn ontvangen, uitkeringen zijn op grond van zijn certificaat. De vraag die voorligt is of het certificaat tot het verplicht ondernemingsvermogen behoort. De rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend. Tot verplicht ondernemingsvermogen behoren vermogensbestanddelen die naar hun functie slechts tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend. Het certificaat wordt niet direct voor de beroepsuitoefening van eiser gebruikt en het bezit van het certificaat dient ook niet het belang van de onderneming. Ook de met het certificaat te behalen voordelen zijn niet afhankelijk van zijn activiteiten als notaris. De uitkeringen die voortvloeien uit het certificaat zijn immers het gevolg van de verkopen van onroerend goed door de Stichting. Dat het certificaat is verkregen als gevolg van zijn werkzaamheden als notaris, maakt niet dat het verplicht ondernemingsvermogen is. Eiser heeft de certificaten nimmer tot zijn ondernemingsvermogen gerekend en daarvoor zijn ook geen aanwijzingen in het dossier. Omdat de certificaten niet tot het ondernemingsvermogen behoren kunnen de uitkeringen op het certificaat evenmin tot de winst uit onderneming worden gerekend.  
      
      33. De rechtbank is echter wel van oordeel dat de uitkeringen op het certificaat moeten worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden en overweegt daartoe als volgt.
      
      34. Eiser kon als enig bestuurder en certificaathouder van de Stichting beschikken over het vermogen van de Stichting alsof het zijn eigen vermogen was. De Stichting is fiscaal transparant. Dit volgt ook uit de oprichtingsakte van de Stichting. Vrijwel direct na de levering van het Landgoed aan de Stichting is eiser, als enig bestuurder van de Stichting, begonnen met de het uitponden van het Landgoed ten behoeve van hemzelf en [persoon C] . Zij waren immers gerechtigd tot het economisch eigendom van de Stichting. De opbrengst van het uitponden van de onroerende zaken is vrijwel direct uitgekeerd aan eiser en [persoon C] . Deze voordelen waren ook voorzienbaar. Het Landgoed is overgenomen tegen successiewaarde. Gelet op de e-mail van 7 juli 2009 is aannemelijk dat eiser nog voor de levering van het Landgoed aan de Stichting op 13 juli 2009 wist dat de werkelijke waarde hoger was dan de successiewaarde. Weliswaar ziet de e-mail op de landgoederen [landgoed 2] en [landgoed 3] , maar het ligt voor de hand dat dit ook voor het Landgoed geldt. Bovendien wist eiser voor de levering van het Landgoed van de gift van de Braziliaanse familie van € 1.500.000 aan de Stichting. De rechtbank acht ook van belang dat de oprichting van de Stichting, de verkrijging van de certificaten, de verkoop en levering van het Landgoed aan de Stichting en de eerste verkoophandelingen in een zeer kort tijdsbestek hebben plaatsgevonden. Daar komt bij dat het risico dat eiser liep gering was, namelijk slechts het bedrag dat voor het certificaat is betaald, te weten € 500. Eiser voert nog aan dat het voordeel niet voorzienbaar was gelet op de kosten die zouden zijn gemoeid met het renoveren van het Landgoed. Echter blijkt uit het dossier niet dat eiser zelf voornemens is geweest om het Landgoed te renoveren. Het Landgoed is ook niet gerenoveerd door eiser, maar is verkocht. De rechtbank is gelet op het hele samenstel van deze feiten en omstandigheden van oordeel dat sprake is van het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat als bedoeld in artikel 3.91 eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet IB 2001. Gelet op het voorgaande dienen de uitkeringen op de certificaten bij eiser te worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden.
      
      35. Vervolgens komt de vraag op aan welk jaar de uitkering van € 1.400.000 dient te worden toegerekend. Verweerder is voor de correcties uitgegaan van het moment van overboeking van het bedrag van de bankrekening van de Stichting naar de privé bankrekening van eiser, te weten januari 2011. Dit tijdstip viel samen met de levering van de onroerende zaken en de verkoop van het hout (zie de onderdelen 18 en 19). Eiser is daarentegen van mening dat het resultaat gelet op de perfect geworden koopovereenkomst in augustus 2010 aan het jaar 2010 toegerekend had moeten worden.  
      
      36. Ingevolge artikel 3.95, eerste lid, van de Wet IB 2001 is - kort gezegd - op het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het winstregime van toepassing. Indien een ondernemer een goed verkoopt kan de daarbij behaalde winst in aanmerking worden genomen op het tijdstip waarop de overeenkomst tot stand komt, vermits deze overeenkomst onvoorwaardelijk is. Diezelfde ondernemer kan er ook voor kiezen om de winst pas te verantwoorden op het tijdstip waarop het verkochte goed wordt geleverd. Beide methoden zijn in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Gelet op de omstandigheid dat de overboeking van de bedragen samenviel met de levering van de onroerende zaken en de verkoop van het hout en gelet op de omstandigheid dat de Stichting als fiscaal transparant moet worden beschouwd is de door verweerder aangebrachte correctie in 2011, zij het op andere gronden, naar het oordeel van de rechtbank niet in strijd met goedkoopmansgebruik. Verweerder heeft dan ook terecht de uitkering van € 1.400.000 tot het resultaat van 2011 gerekend.   
      
        Kosten procedure gemeente [woonplaats]
      
      37. Eiser stelt dat de procedure tegen de gemeente [woonplaats] weliswaar is begonnen als een privéaangelegenheid, maar door gewijzigde omstandigheden in 2009 moeten de kosten vanaf dat jaar als zakelijk worden beschouwd. De gewijzigde omstandigheden in 2009 zijn: het al dan niet moeten verplaatsen van het kantoor, het al dan niet mogen houden van kantoor aan huis, de dreigende impact op de goede naam van eiser en het niet meer kunnen passeren van akten waarbij de gemeente [woonplaats] partij was. Deze omstandigheden houden voldoende verband met de onderneming van eiser om de kosten in aanmerking te mogen nemen.
      
      38. Verweerder stelt dat eiser geen verdere betekenisvolle stukken heeft overgelegd of andere steekhoudende argumenten naar voren heeft gebracht, waarmee wordt onderbouwd dat kosten zijn gemaakt met het oog op het zakelijk belang van het notariskantoor. In de vaststellingsovereenkomst hebben alle artikelen betrekking op privéaangelegenheden van eiser. Een uitzondering daarop vormt artikel 4 (‘kantoor aan huis’) waarin is vastgelegd dat de gemeente zich zal inspannen de nodige vergunningen te verlenen, indien eiser daarom verzoekt. Verweerder heeft daarom 10% van de kosten in aftrek toegelaten. Daaruit zou volgens verweerder in beginsel kunnen worden afgeleid dat eiser op dat moment (begin 2011) nog geen verzoek voor een vergunning ten behoeve van ‘kantoor aan huis’ bij de gemeente had ingediend. Dit blijkt volgens verweerder ook niet uit de in 2010 ingediende bouwvergunning voor het bijgebouw.
      
      39. De bewijslast voor de zakelijkheid van kosten ligt bij eiser. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat meer dan 10% van de kosten zakelijk zijn. De procedure tegen de gemeente is gestart als een privéaangelegenheid. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de gemaakte kosten dan geen zakelijke kosten. Eiser heeft geen stukken overgelegd waaruit blijkt of en in hoeverre er sprake is van zakelijke kosten. In de vaststellingsovereenkomst gaat slechts één artikel over de vergunning voor ‘kantoor aan huis’. Uit de bouwvergunning van het bijgebouw blijkt ook niet dat sprake is van zakelijke kosten. De rechtbank is bovendien van oordeel dat de omstandigheid dat een privé geschil gevolgen heeft voor de werkzaamheden in de notarispraktijk de privé kosten niet zakelijk maken. 
      
      
        
          Buitengewone last
        
      
      40. Eiser stelt zich op het standpunt dat in 2011 voldaan was aan de voorwaarden om een passiefpost op te nemen, hij was immers onherroepelijk veroordeeld tot betaling van dit bedrag door de Rechtbank en er was ultimo 2011 geen sprake van een situatie waarbij het vrijwel zeker was dat deze niet betaald zou (kunnen) worden. Pas in 2013 is de overeenkomst gesloten op basis waarvan het te betalen bedrag € 798.044 lager is uitgevallen.
      
      41. Verweerder voert aan dat eiser ultimo 2011, gelet op de brief van 9 februari 2012, heeft gesteld dat hij niet in staat was om te betalen en dat hij de verwachting had niet te hoeven betalen. Uit de brief valt af te leiden dat er ontwikkelingen waren en initiatieven werden ontplooid, die erop gericht waren om tot een regeling over de vordering en de betaling van het verschuldigde bedrag te komen. De overeenkomst die in april 2013 is ondertekend geeft blijk van het eindresultaat van deze ontwikkelingen en het vormt aldus een nadere invulling van de feiten en omstandigheden, die op balansdatum 2011 aanwezig waren en die ten aanzien van de verschuldigdheid van belang zijn, aldus verweerder. Nu dit eindresultaat ten tijde van het indienen van de aangifte 2011 bekend was, acht verweerder het niet gerechtvaardigd om het volledige bedrag van € 1.350.000,- als buitengewone last op
      te voeren. 
      
      42. Het is niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik om door middel van het opvoeren van een passiefpost kosten tot uitdrukking te brengen waarvan vaststaat of zo goed als zeker is dat deze nooit zullen worden betaald. Dat zou niet stroken met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel.
      
      43. Bij het vormen van een voorziening moet rekening worden gehouden met alle feiten en omstandigheden die een licht werpen op die materieel verschuldigde belasting, ook indien deze feiten en omstandigheden na balansdatum maar vóór het definitief vaststaan van de aanslag bekend worden.
      
      44. Eiser heeft de aangifte IB/PVV 2011 op 1 april 2014 ingediend. Eiser wist dus ten tijde van het indienen van de aangifte dat een gedeelte van het bedrag nooit zou worden betaald. Op dat moment was de overeenkomst immers al getekend. Het is naar het oordeel van de rechtbank in strijd met het aan het goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel om dan in de aangifte alsnog het gehele bedrag als passiefpost op te voeren. Verweerder heeft de passiefpost terecht gecorrigeerd.
      
      
        
          Boetes
        
      
      45. Eiser stelt dat bij het opleggen van de boete is meegedeeld dat zij is opgelegd  wegens opzet. Dan kan een transformatie naar een boete wegens schuld niet plaatsvinden en dient de boete geheel te vervallen. Eiser stelt dat er ook sprake is van een pleitbaar standpunt. Hij heeft betoogd dat geen sprake is van een bron van inkomen en dat de inkomsten niet kunnen worden toegerekend aan de winst uit onderneming. Hij heeft hierover vooraf overleg gevoerd met zijn belastingadviseur.
      
      46. Verweerder stelt in het verweerschrift dat in de uitspraak op het bezwaarschrift de vastgestelde vergrijpboete is gematigd naar de schuldgradatie grove schuld. Eiser heeft het voordeel, dat onmiskenbaar reeds aanwezig was ten tijde van het doen van de aangiftes IB/PVV, desondanks niet aangegeven. Verweerder kwalificeert deze gedraging als grove schuld. In de pleitnota en ter zitting stelt verweerder dat sprake is van opzet, danwel voorwaardelijk opzet, zoals ook in de aankondiging van de boete is meegedeeld.
      
      47. De rechtbank overweegt dat bij een primitieve aanslag op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) een vergrijpboete kan worden opgelegd indien sprake is van opzet. Bij de schuldgradatie grove schuld kan bij een primitieve aanslag geen vergrijpboete worden opgelegd. De rechtbank stelt vast dat verweerder zowel in de uitspraak op bezwaar als in het verweerschrift is uitgegaan van de schuldgradatie grove schuld. Hoewel dit in de uitspraak op bezwaar niet letterlijk staat, heeft verweerder wel de terminologie die aansluit bij de kwalificatie grove schuld gebruikt. In de uitspraak op bezwaar staat namelijk dat sprake is van onzorgvuldig en zeer lichtvaardig handelen van eiser. De rechtbank acht het in strijd met artikel 6 EVRM dat verweerder in de pleitnota alsnog het standpunt inneemt dat sprake is van opzet, waaronder voorwaardelijk opzet. Bovendien acht de rechtbank het zeer onzorgvuldig dat verweerder in de uitspraak op bezwaar heeft verwezen naar een onjuist wetsartikel en een onjuiste paragraaf van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB), namelijk artikel 67e van de Awr en paragraaf 25 van het BBBB. De rechtbank is daarom van oordeel dat de boetes voor vernietiging in aanmerking komen.
      
      
        
          Proceskosten in bezwaar
        
      
      48. Het beroep richt zich voorts op de beslissing om voor alle bezwaarschriften tezamen een vergoeding voor de kosten van juridische bijstand toe te kennen van € 738. 
      
      49. Ten aanzien van de proceskosten is de regeling van samenhangende zaken slechts van toepassing indien sprake is van meer zaken, waarbij in elk van die zaken een vaststelling van kosten dient plaats te vinden. 
      
      50. In de bezwaarfase zijn de boetebeschikkingen behorende bij de aanslagen IB/PVV 2010 en 2011 van eiser gematigd. Alleen voor die twee zaken dient een vaststelling van de kosten plaats te vinden. De rechtbank is van oordeel dat in de bezwaarfase sprake is van twee samenhangende zaken. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) bedroegen de te vergoeden kosten € 508 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254 (tarief 2019), wegingsfactor 1 en factor 1 (samenhangende zaken). Gelet hierop is de proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase niet te laag vastgesteld. 
      
      
        
          Conclusies
        
      
      51. De kwalificatie van de uitkeringen op het certificaat als resultaat uit overige werkzaamheden leidt tot een hoger belastbaar inkomen uit werk en woning dan de kwalificatie winst uit onderneming. Dit komt door het niet meer van toepassing zijn van de zelfstandigenaftrek en de MKB-vrijstelling op die uitkeringen. Verweerder heeft de aanslag daarom niet te hoog vastgesteld. De rechtbank verklaart de beroepen van eiser tegen de aanslagen IB/PVV 2010 en 2011 ongegrond. 
      
      52. Omdat eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dienen ook de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente ongegrond te worden verklaard. 
      
      53. De beroepen tegen de boetebeschikkingen dienen gegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskostenvergoeding
        
      
      54. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Er is sprake van samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Bpb voor wat betreft de onderhavige zaken. Deze kosten zijn op de voet van het Bpb voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525, een wegingsfactor 1 en factor 1 wegens samenhang).  
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen tegen de aanslagen IB/PVV 2010 en 2011 ongegrond;
    - verklaart de beroepen tegen de boetebeschikkingen gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikkingen;
    - vernietigt de boetebeschikkingen; 
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.050;
    - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 47 vergoedt.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. J.J. Westerbaan en 
              mr. W.W. Monteiro, rechters, in tegenwoordigheid van mr. N.J.H. Klomp, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
  
  
    Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672 en Hoge Raad 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:874.
  
  
     Hoge Raad, 25 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ8485 
  
  
     Vergelijk Hoge Raad, 11 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC9189