ECLI:NL:RBNNE:2025:1923, Rechtbank Noord-Nederland, 20-05-2025, 24/2882
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2025-05-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiser heeft in 2018 voor zijn werkgever 35 dagen buiten Nederland gewerkt aan boord van een schip. Aan boord van een schip werkt eiser 12 uur per dag. De rest van de dag is hij ook op het schip. Voor iedere dag aan boord van een schip, bouwt eiser een verlofdag op. Partijen zijn het er niet over eens hoe met betrekking tot buiten Nederland gewerkte dagen voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend. Wat wordt precies bedoeld met de ‘ter zake daarvan verkregen beloning’ als bedoeld in artikel 15 van het verdrag? Betreft dit alleen het loon over de fysiek aan boord van het schip gewerkte dagen of ook over de verlofdagen die eiser met zijn werk aan boord van het schip opbouwt en op een later moment opneemt. De rechtbank is van oordeel dat het om het laatste gaat. Het toerekenbare loon kan rechtstreeks worden afgeleid uit de loonstroken, zodat geen aanleiding is de dagenbreuk toe te passen.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Groningen
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: LEE 24/2882 
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 20 mei 2025 in de zaak tussen
  
    
      
      [eiser] , uit [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: H. Menger),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst / kantoor Eindhoven
    (gemachtigde: [naam] ).
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1.1.
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiser tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 24 mei 2024.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2018 gedeeltelijk afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft het bezwaar van eiser ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
      
    
    
      1.5.
      De rechtbank heeft het beroep op 8 mei 2025 op een zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van eiser en namens de inspecteur mr. [naam] en mr. [naam] . 
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Eiser is gedurende het jaar 2018 in loondienst van [X] B.V.
      
    
    
      2.2.
      In 2018 was eiser voor zijn werkgever 35 dagen buiten Nederland werkzaam in de volgende landen (inclusief reisdagen): 
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Land
                
              
              
                
                  Aantal dagen
                
              
            
            
              
                Duitsland
              
              
                7
              
            
            
              
                Kazachstan
              
              
                17
              
            
            
              
                Frankrijk
              
              
                7
              
            
            
              
                Brazilië
              
              
                4
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      Eiser heeft in zijn op 14 december 2019 ingediende aangifte IB/PVV 2018 een inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking aangegeven van € 96.103. Dit komt overeen met het aan de Belastingdienst gerenseigneerde loon (bestaande uit een tweetal bedragen: € 92.210 en € 3.893). 
      
    
    
      2.4.
      De aanslag IB/PVV 2018 is op 30 januari 2020 overeenkomstig de aangifte vastgesteld. Het belastbaar inkomen (werk en woning, box 1) is daarbij vastgesteld op € 87.557 en de inkomstenbelasting (box 1) op € 27.851. 
      
    
    
      2.5.
      Op 21 november 2023 heeft eiser een verzoek gedaan tot ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2018. Daarbij heeft hij de inspecteur verzocht om alsnog een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor het inkomen dat betrekking heeft op de in het buitenland gewerkte dagen (€ 16.807). 
      
    
    
      2.6.
      De inspecteur is gedeeltelijk aan het verzoek van eiser tegemoetgekomen en heeft in zijn beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering het inkomen waarvoor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend, bepaald op € 9.111. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    3. De rechtbank beoordeelt de vraag of het inkomen waarvoor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend, tot een te laag bedrag is vastgesteld. De rechtbank is van oordeel dat dit het geval is. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    4. Partijen verschillen van mening over de vraag hoe de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting precies moet worden berekend. Met name de vraag of en zo ja, hoe de opbouw van verlofdagen daarbij een rol speelt, houdt partijen verdeeld. 
    
    
      5.1.
      De inspecteur heeft gewezen op de bepalingen uit de toepasselijke belastingverdragen, namelijk artikel 15 van de betreffende verdragen (voor Duitsland betreft het artikel 14). Deze bepalingen zijn voor elk van de verdragen (vrijwel) gelijkluidend. Als voorbeeld laat de rechtbank hier de tekst van het verdrag met Kazachstan volgen: 
      
    
  
  
    “Artikel 15. Niet-zelfstandige arbeid
    
      
        1. Onverminderd de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
      
      (…)”
    
    
    
      5.2.
      De discussie spitst zich toe op de toepassing van de slotzin van het eerste lid, in het bijzonder op de frase ‘de ter zake daarvan verkregen beloning’. Vertaald naar deze zaak gaat het dan om de vraag welk bedrag, in geval de dienstbetrekking bijvoorbeeld in Frankrijk wordt uitgeoefend, als ‘de ter zake daarvan verkregen beloning’ in Frankrijk mag worden belast. Wat wordt precies bedoeld met ‘de ter zake daarvan verkregen beloning’? De inspecteur legt het zo uit dat deze regel uit het verdrag überhaupt alleen geldt voor het deel van de beloning (in geld) dat de werkgever heeft betaald voor de feitelijk verrichte arbeid op het schip in het buitenland. De inspecteur knoopt dus (alleen) aan bij het loon voor de dagen/uren waarop daadwerkelijk fysiek arbeid is verricht en met name dus niet op het loon dat genoten wordt gedurende het opnemen van verlofuren.
      
    
    
      5.3.
       Eiser stelt daar tegenover dat in het kader van de toewijzingsregel van het verdrag ook de verlofaanspraak die wordt opgebouwd tijdens de in het buitenland verrichte arbeid, tot uitdrukking moet komen. Volgens eiser geldt voor werkzaamheden aan boord van een schip een ander arbeids- en verlofritme dan voor andersoortige werkzaamheden (bijvoorbeeld op kantoor). Er wordt op een schip 12 uur per dag gewerkt en de werknemer verblijft 24 uur per dag op het schip. Naast een iets hoger salaris dat daar tegenover staat, wordt voor elke gewerkte dag aan boord van het schip ook één verlofdag opgebouwd (dus meer dan wordt opgebouwd bij andere werkzaamheden). 
      
    
    
      5.4.
      Cijfermatig leidt het standpunt van de inspecteur ertoe dat een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend over een inkomen van € 9.628. Dat bedrag is hoger dan de € 9.111 waarvoor reeds voorkoming is verleend, wat betekent dat het beroep hoe dan ook gegrond is. De inspecteur heeft dit bedrag becijferd aan de hand van de loonstroken die zien op alleen de in het buitenland feitelijk (daadwerkelijk) gewerkte periodes. Volgens het standpunt van eiser moet voorkoming van dubbele belasting worden verleend over € 17.647. Dat bedrag heeft eiser in een Exceloverzicht gespecifieerd aan de hand van de loonstroken die zien op (1) de verloonde dagen gewerkt aan boord van het schip en (2) de verloonde dagen ter zake van eenzelfde aantal later opgenomen verlofdagen. 
      
    
    
      6.1.
      De rechtbank overweegt als volgt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 september 2005 voor de toepassing van artikel 15 van het verdrag het volgende juridische kader gegeven om te bepalen welk loonbedrag toerekenbaar is aan de ‘andere Staat’ (de werkstaat): 
      
      
        “3.3.3. Indien het bedrag van "de ter zake daarvan verkregen beloning" niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, dient het naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit het verkregen jaarloon. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat in het onderhavige geval deze laatste methode dient te worden gevolgd.
      
      
      
        3.3.4.
        
          Aangezien vakantierechten naar tijdsevenredigheid plegen te worden opgebouwd, strookt het met deze methode om het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids)tijdsevenredigheid toe te rekenen aan de "andere Staat" waar de dienstbetrekking is uitgeoefend (hierna: de werkstaat). In zoverre ziet de Hoge Raad aanleiding om terug te komen van zijn arrest van 17 december 1997, nr. 32946, BNB 1998/52. Om redenen van hanteerbaarheid dienen feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt, in dit verband gelijkgesteld te worden aan overeengekomen vakantiedagen.
        
        
      
      
        3.3.5.
        
          De door het middel bepleite berekeningswijze is derhalve juist: het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.”
        
      
    
    
      6.2.
      Partijen zijn het erover eens dat in dit geval sprake is van een situatie waarin de looninkomsten die ter zake van de buitenlandse arbeid zijn verkregen, rechtstreeks kunnen worden vastgesteld zoals bedoeld in rechtsoverweging 3.3.3 van het arrest van de Hoge Raad, zodat er in dit geval geen aanleiding is om de in rechtsoverweging 3.3.4 en 3.3.5 uitgewerkte dagenbreuk toe te passen. Ook de rechtbank is van oordeel dat de gegevens uit het dossier in dit geval voldoende aanknopingspunten bieden om het loon dat is verkregen ter zake van de in het buitenland verrichte arbeid, rechtstreeks vast te stellen. Dat loon bestaat volgens de rechtbank niet alleen uit het deel dat ziet op de feitelijk fysiek aan boord van het schip verrichte arbeid (de loonstroken met daarop het loon dat is genoten vanwege de feitelijke werkzaamheden verricht aan boord van het schip). Dat loon omvat alle voordelen en aanspraken die de werknemer van de werkgever geniet als tegenprestatie voor de arbeid die hij aan boord van de schepen heeft verricht. Daaronder valt dus niet alleen het rechtstreeks met de gewerkte uren samenhangende loon in geld, maar ook het bijbehorende gedeelte van andere loonemolumenten zoals pensioenaanspraken, eindejaarsuitkeringen en andere toeslagen, maar ook verlofaanspraken. 
      
    
    
      6.3.
      De rechtbank merkt hierbij op dat een verlofaanspraak in feite een recht is op doorbetaling van loon terwijl er geen arbeid wordt verricht. Eiser heeft recht op één verlofdag voor elke dag dat hij aan boord van het schip in het buitenland zijn dienstbetrekking uitoefent. Op de zitting heeft de inspecteur dat in twijfel getrokken door erop te wijzen dat hij geen schriftelijke bewijsstukken van deze afspraak heeft gezien. Dat heeft de rechtbank ook niet, maar toch vindt de rechtbank dit aannemelijk. Dit beeld komt namelijk wel degelijk naar voren uit de overgelegde loonstroken. Verder heeft eiser dit al van aanvang af in deze procedure gesteld en is het een feit van algemene bekendheid dat dergelijke afspraken (zoals week-op-week-af) gebruikelijk zijn als iemand naar een schip of een boorplatform of een soortgelijke locatie wordt uitgezonden om daar werk te verrichten, omdat de werknemer zijn privé-tijd dan niet buiten de werklocatie kan besteden en vaak meer dan 8 uren per dag werkt. 
      
    
    
      6.4.
      Eiser heeft voor elke dag dat hij aan boord van het schip in het buitenland zijn dienstbetrekking uitoefent dus niet alleen recht op het loon over die dag, maar ook recht op doorbetaling van loon over één op te nemen vrije dag. Ook dat laatste recht heeft eiser verdiend met zijn werk op het schip. 
      
    
    
      6.5.
      Naar het oordeel van de rechtbank strookt deze benadering met het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad. In rechtsoverweging 3.3.4 heeft de Hoge Raad het immers over de opbouw van de vakantiedagen, en overweegt hij daar (in het kader van de dagenbreuk) dat ‘het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids)tijdsevenredigheid’ moet worden toegerekend aan de werkstaat. Niet valt in te zien waarom dat wél het geval zou zijn als de dagenbreuk van toepassing is en niet als het loon, zoals in het geval van eiser, rechtstreeks kan worden vastgesteld. Anders gezegd: de rechtbank ziet hierin – anders dan de inspecteur – juist steun voor haar opvatting dat ook loon over opgebouwde verlofdagen meetelt voor de voorkoming. In het verlengde daarvan merkt de rechtbank nog op dat het ontbreken van verlofdagen in zowel de teller als in de noemer van de dagenbreuk er niet toe leidt dat loon over verlofdagen buitenbeschouwing blijft (integendeel, het wordt juist - naar verhouding – meegenomen; de dagenbreuk is niet meer dan een rekeneenheid).
      
    
    
      6.6.
      De conclusie van de rechtbank is dus dat het bedrag dat in dit geval voor voorkoming in aanmerking komt, gelijk is aan (1) het loon in geld dat direct samenhangt met de feitelijk daadwerkelijk (fysiek) aan boord van de schepen verrichte arbeid, plus (2) het loon dat (mogelijk maanden later) wordt genoten terwijl eiser het verlof opneemt dat hij heeft opgebouwd met de feitelijk daadwerkelijk (fysiek) aan boord van het schip in het buitenland verrichte arbeid. De rechtbank acht het aannemelijk dat eiser dit bedrag heeft weergegeven in zijn Exceloverzicht (zie 5.4)).
      
    
    
      6.7.
      Het voorgaande betekent dat het inkomen ter zake waarvan aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend, € 17.647 bedraagt.
      
      
        7. Voor het geval de rechtbank zou oordelen dat de inkomsten niet rechtstreeks toerekenbaar zijn, heeft de inspecteur zich subsidiair op het standpunt gesteld dat toepassing van de dagenbreuk ertoe leidt dat voor 35/199,5 x € 96.103 = € 16.860 van het inkomen een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend. Nu de rechtbank van oordeel is dat de inkomsten wél rechtstreeks toerekenbaar zijn, wordt aan dit subsidiaire standpunt niet toegekomen. 
      
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      8. Het beroep is gegrond. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraak op bezwaar.
    
    
    
      8.1.
      Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht (€ 51) aan eiser vergoeden en krijgt eiser ook een vergoeding van zijn proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Op de zitting is met partijen afgestemd dat deze vergoeding € 2.461 bedraagt (1 punt voor bezwaar met een waarde per punt van € 647 en 2 punten voor beroep met een waarde per punt van € 907). 
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - stelt de hoogte van het inkomen uit werk en woning waarvoor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend vast op € 17.647;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de bestreden uitspraak op bezwaar;
    - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 51 aan eiser moet vergoeden;
    - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.461 aan proceskosten aan eiser.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. M. Jongsma-van Helden, griffier. Uitgesproken in het openbaar op 20 mei 2025.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              w.g. griffier
            
            
              w.g. rechter
            
          
        
      
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
    
    
  
  
     ECLI:NL:HR:2005:AP1424.
  
  
     Vgl. artikel 11, lid 1, onderdeel r, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964. 
  
  
     Vgl. in dit verband ook – in het kader van de dagenbreuk bij weekenddagen waarop is gewerkt – Rechtbank Noord-Nederland 18 juli 2024, ECLI:NL:RBNNE:2024:2867.