ECLI:NL:GHAMS:2024:1494, Gerechtshof Amsterdam, 28-05-2024, 23/294 en 23/295
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-05-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Nederlandse familiestichting uit 1907 kwalificeert als APV en belanghebbende als begunstigde. Toepassing 2.14a Wet IB 2001 in casu strijdig met art. 1 EP in combinatie met art. 14 EVRM. APV-regeling veroorzaakt ongelijkheid tussen belanghebbende, die geen uitkering ontvangt, en degenen met een hoge uitkering. Bij binnenlandse APV, in ver verleden zonder fiscaal doel ingesteld, waarbij zicht op feiten niet is ontnomen, bestaat geen ‘fair balance’ tussen belangen gediend met APV-regeling versus inbreuk op eigendomsrecht en ongelijkheid. Rechtsherstel door heffing terug te brengen tot daadwerkelijke voordeel.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 23/294 en 23/295 
    
    
      28 mei 2024 
    
    
    
      
        uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. I.A. Koele)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 14 februari 2023 in de zaak met kenmerken HAA 20/6303 en HAA 21/163 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      
        Belastingjaar 2018 (23/294)
      
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een navorderingsaanslag ib/pvv opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.660 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.211. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur € 90 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).
      
      
        
          Belastingjaar 2019 (23/295)
        
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2019 een aanslag ib/pvv opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.909 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.278.
      
      
        
          Beide belastingjaren (23/294 en 23/295)
        
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft in haar bezwaarschrift tegen de (navorderings)aanslagen een beroep gedaan op prorogatie op grond van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht waarmee zij rechtstreeks in beroep wenst te komen. De inspecteur heeft hiermee ingestemd en heeft het bezwaarschrift als beroepschrift doorgestuurd naar de rechtbank.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 14 februari 2023 heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
    
      1.6.
      Op 25 januari 2024 heeft de inspecteur verminderingsbeschikkingen voor beide aanslagen ingebracht. Hierop heeft belanghebbende met een nader stuk van 9 februari 2024 gereageerd. De inspecteur heeft op 22 februari 2024 en belanghebbende heeft op 29 februari 2024 een nader stuk ingebracht. Hierop heeft het Hof het onderzoek gesloten. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’): 
      
      
        “De stichting [Hof: de [stichting] ]
      
      1. De stichting is op 2 januari 1907 opgericht door [de oprichter] (de oprichter). Eiseres is de weduwe van [A] , de kleinzoon van een van de broers van de oprichter van de stichting. De statuten van de stichting zijn oorspronkelijk vastgesteld in de stichtingsakte van 2 januari 1907 en zijn – behoudens een kleine wijziging op 2 maart 1995 – tot 2018 ongewijzigd gebleven. Het doel van de stichting stond tot de statutenwijziging op 11 oktober 2018 als volgt omschreven in artikel 2 van de statuten:
      
      
        “Het doel der stichting is, om de revenuen van haar kapitaal en van de kapitalen later te verkrijgen, te doen strekken tot ondersteuning van zulks behoevende leden der familie [naam] , op de wijze als nader in deze statuten is opgenomen. De ondersteuning zal geschieden door een tegemoetkoming in hun middelen van bestaan, en vooral ook door zodanige geldelijke bijdragen als kunnen strekken om de jonge familieleden in staat te stellen door studie, handel, industrie of op andere wijze een honorabel bestaan te vinden.”
      
      
      
        In artikel 18 werd bepaald wie gerechtigd waren voordeel uit de stichting te genieten:
      
      
      
        “Artikel 18
      
      1. Gerechtigd om uit deze stichting voordeel te genieten zijn uitsluitend:
      a. alle wettige afstammelingen van de ouders des stichters, wijlen de echtelieden de heer [B] en [C] , die bij onafgebroken vererving de naam [naam] dragen, zonder beperking van de graad van bloedverwantschap;
      b. de overige wettige afstammelingen dier echtelieden tot de vierde graad van bloedverwantschap ingesloten;
      c. de weduwen, die de naam [naam] voeren, en wier enige of laatste echtgenoot een afstammeling was zoals bedoeld onder a.
      (…)”
      
      2. De oprichter van de stichting is kort na het oprichten van de stichting overleden. De stichting is aangewezen als enig erfgenaam van de oprichter.
      
      3. Aan de hiervoor genoemde statuten is de afgelopen jaren, tot 2018, uitvoering gegeven door het jaarlijks uitkeren van een financiële bijdrage van circa € 2.000 aan familieleden van de oprichter in de leeftijd van 18 tot 40 jaar en door het uitkeren van een financiële bijdrage van € 1.000 aan familieleden van de oprichter in de leeftijd van 40 jaar en ouder (de oudere familieleden). Behoevende familieleden konden daarnaast een aanvraag indienen ter extra financiële ondersteuning. Om de cohesie binnen de familie te bevorderen, werden familiebijeenkomsten georganiseerd en werd een website in stand gehouden.
      
      4. Vanaf 2009 heeft de stichting bijgedragen aan onderzoeken naar [aandoening] door het doen van donaties. Blijkens de jaarrekeningen van de stichting zijn de volgende uitkeringen gedaan:
      
      
        
          
        
      
      
      5. Op 1 januari 2018 bedroeg het vermogen van de stichting € 8.148.046.
      
      
        
          Wijziging statuten
        
      
      6. Op 15 juni 2018 is door de stichting een verzoek tot wijziging van de statuten gedaan bij de rechtbank Noord-Nederland. Achtergrond van het verzoek was de wens om de doelstelling van de stichting uit te breiden en, met inachtneming van de oorspronkelijke doelstelling, deze opnieuw te formuleren vertaald naar de huidige tijdsgeest, waarbij de oorspronkelijke formulering zo veel mogelijk in stand wordt gelaten. Als gevolg daarvan is het bestrijden van [aandoening] als doel van de stichting toegevoegd. Verder is verzocht de liquidatiebepaling aan te passen. Meer specifiek is de rechtbank Noord-Nederland verzocht de artikelen 3, 13 en 17 van de statuten te wijzigen.
      
      7. Bij beschikking van 12 juli 2018 heeft de rechtbank Noord-Nederland het verzoek toegewezen en de statuten gewijzigd conform het ingediende voorstel van de stichting. Op 11 oktober 2018 is de statutenwijziging van kracht geworden. Per die datum luiden de artikelen 3 en 13 van de statuten, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “Artikel 3.
      
      1. De stichting heeft ten doel:
      a. het bevorderen en behouden van de familiale cohesie en waardigheid binnen de familie [naam] met oog voor de sociale noden bij de diverse familieleden, in het bijzonder door:
      i. het financieel ondersteunen van leden van de familie [naam] als nader omschreven in artikel 13 die aangewezen zijn op de financiële hulp van anderen;
      ii. het financieel ondersteunen van de jonge leden van de familie [naam] als nader omschreven in artikel 13, om hen in staat te stellen door studie, handel, industrie of op andere wijze een honorabel bestaan te vinden;
      b. Het bestrijden van [aandoening] .
      2. De stichting tracht dit doel onder meer te bereiken door:
      a. het (doen) organiseren [Hof: en] stimuleren van activiteiten die bijdragen aan de familiale cohesie en waardigheid binnen de familie [naam] . waaronder begrepen een familiedag, het in stand houden van een familiewebsite en het stimuleren van (bestuurlijke) betrokkenheid bij de stichting en het stimuleren van maatschappelijke betrokkenheid van de leden van de familie [naam] op het gebied van het bestrijden van [aandoening] ;
      b. het doen van niet periodieke uitkeringen aan de leden van de familie [naam] als nader omschreven in artikel 13, die aangewezen zijn op de financiële hulp van anderen;
      c. het doen van niet periodieke uitkeringen aan de jonge leden van de familie [naam] als nader omschreven in artikel 13 ter bestrijding van kosten wegens studie en/of persoonlijke ontwikkeling;
      d. het ondersteunen van onderzoek ter bestrijding van [aandoening] in de meest brede zin.”
      
      
        “Artikel 13.
      
      1. Gerechtigd om overeenkomstig het bepaalde in artikel 3 lid 1 sub 1 respectievelijk 3 lid 2 sub b. en c. een financiële bijdrage van de stichting te genieten zijn:
      a. alle wettige afstammelingen van de ouders van (…) [de oprichter] , geboren te (…) op [in] achttienhonderdzeventig en overleden te [plaats] [in] negentienhonderdzeven (oprichter van de stichting), zijnde wijlen de echtelieden (…) [B] en [C] , die bij onafgebroken vererving de naam [naam] dragen of waarvan een van de ouders de naam [naam] draagt of droeg, zonder beperking van de graad van bloedverwantschap;
      b. de overige wettige afstammelingen van de onder a. van dit artikel omschreven echtelieden tot en met de vierde graad van bloedverwantschap ingesloten;
      c. de weduwen die de naam [naam] voeren en van wie de enige of laatste echtgenoot een afstammeling was als bedoeld onder a. van dit artikel.
      (…)”
      
      8. Na de statutenwijziging ontvangen de jongere familieleden in de leeftijd van 18 tot 38 jaar een jaarlijkse uitkering van circa € 2.000 en kunnen behoevende familieleden daarnaast een aanvraag indienen ter extra financiële ondersteuning. De oudere familieleden ontvangen niet langer een jaarlijkse uitkering.
      
      9. In 2019 heeft de stichting de volgende uitkeringen gedaan:
      
      
        
          
        
      
      
      10. Het vermogen van de stichting bedroeg op 1 januari 2019 € 7.604.305.
      
      
        
          Overleg met de Belastingdienst
        
      
      11. Op 6 juli 2018 heeft eiseres verweerder verzocht te bevestigen dat de stichting kwalificeert als sociaal belang behartigende instelling (SBBI) of, indien verweerder daarin niet meegaat, te bevestigen dat de leden van de familie [naam] niet worden aangemerkt als fictieve erfgenamen aan wie het vermogen van de stichting dient te worden toegerekend op grond van artikel 2.14a, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
      
      12. Door eiseres is onder meer een stamboom van de familie [naam] overgelegd welke door verweerder is aangevuld met gegevens uit de basisregistratie personen. Aan de hand van deze stamboom zijn de erfgenamen bij versterf van de oprichter van de stichting bepaald. Verweerder heeft verder per erfgenaam bij versterf bepaald hoeveel ib/pvv zij verschuldigd zijn op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 en er is gekeken naar de erfbelasting.
      
      13. Op 24 september 2019 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de gemachtigde van eiseres, de directeur van de stichting (tevens zoon van eiseres) en verweerder. De gemachtigde van eiseres heeft in een e-mail van 27 september 2019 een samenvatting van het gesprek gegeven, waarin partijen hebben aangegeven van mening te verschillen over de kwalificatie van de stichting. Tenslotte is ook afgesproken om een concept vaststellingsovereenkomst op te stellen.
      
      14. Partijen en de stichting hebben vervolgens een vaststellingsovereenkomst voor de jaren 2014 tot en met 2018 gesloten. Daarin is onder meer vastgelegd dat een aanslag vennootschapsbelasting 2018 wordt opgelegd aan de stichting op grond van artikel 64 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Dit voor de volgens verweerder door de leden van de familie [naam] ter zake van de stichting verschuldigde ib/pvv en erfbelasting over de jaren 2014 tot en met 2018. Ook is vastgelegd dat aan eiseres een aanslag ib/pvv 2018 wordt opgelegd waarin de volgens verweerder ter zake van de stichting door haar verschuldigde ib/pvv is begrepen, en partijen over de juistheid van die aanslag gaan procederen met eventueel gevolg voor de aan de stichting opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 2018. Daarna hebben partijen en de stichting ook een vaststellingsovereenkomst voor het jaar 2019 gesloten. De voor het jaar 2019 gemaakte afspraken luiden hetzelfde als in de vaststellingsovereenkomst voor de jaren 2014 tot en met 2018.
      
      
        
          Oplegging (navorderings)aanslagen
        
      
      15. Conform de in de vaststellingsovereenkomsten gemaakte afspraken zijn aanslagen vennootschapsbelasting voor 2018 en 2019 aan de stichting opgelegd.
      
      16. Met dagtekening 10 oktober 2020 is aan eiseres de onderhavige navorderingsaanslag ib/pvv 2018 opgelegd. Conform de in de vaststellingsovereenkomst voor 2014 tot en met 2018 gemaakte afspraken is daarin een bedrag van € 156.931 (zijnde 1,926% (gebaseerd op de stamboom) van het vermogen van de stichting op 1 januari 2018) van het vermogen van de stichting aan eiseres toegerekend in box 3.
      
      17. Met dagtekening 13 november 2020 is aan eiseres de onderhavige aanslag ib/pvv 2019 opgelegd. Conform de in de vaststellingsovereenkomst voor 2019 gemaakte afspraken is daarin een bedrag van € 146.458 (zijnde 1,926% (gebaseerd op de stamboom) van het vermogen van de stichting op 1 januari 2019) van het vermogen van de stichting aan eiseres toegerekend in box 3.”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en vult deze als volgt aan.
      
    
    
      2.3.
      
        [de oprichter] (de oprichter; zie ook onder 1 van de rechtbankuitspraak) is zonder echtgenote en nakomelingen overleden. Bij zijn overlijden in 1907 waren zijn vader en moeder reeds overleden.
      
    
    
      2.4.
      De [stichting] (in de rechtbankuitspraak en hierna aangeduid als de stichting) wordt bestuurd door één directeur (in de betrokken jaren was dit de zoon van belanghebbende: [D] ) die verantwoording verschuldigd is aan de raad van commissarissen bestaande uit (ten minste) drie leden. De directeur maakt jaarlijks de financiële bescheiden van de stichting op ter vaststelling door de raad van commissarissen. De stichting heeft geen publicatieplicht en publiceert haar financiële gegevens niet. Behoudens de directeur en de drie commissarissen (qualitate qua) is geen van de leden van de familie [naam] gerechtigd tot het verkrijgen van informatie omtrent de financiële gegevens van de stichting. 
      
    
    
      2.5.
      In de onderhavige jaren 2018 en 2019 zijn door de stichting periodieke familiebijeenkomsten georganiseerd en werd een website in stand gehouden waarop voor alle familieleden informatie staat over familiebijeenkomsten en evenementen. Het financiële beleid van de stichting houdt in de onderhavige jaren 2018 en 2019 in dat aan alle familieleden tussen 18 en 40 jaar een uitkering wordt gedaan van circa € 2.000 per jaar vanuit de veronderstelling dat familieleden in deze leeftijd ondersteuning kunnen gebruiken ten behoeve van studie en gezin (in 2019 46 van de circa 130 familieleden). De minderjarige en de oudere familieleden, waaronder belanghebbende, ontvangen geen gelden van de stichting. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      In hoger beroep is in geschil of, ook indien de navorderingaanslag ib/pvv 2018 en de aanslag ib/pvv 2019 worden verminderd conform het nadere standpunt van de inspecteur (zie onder 5.2.), deze aanslagen niet te hoog zijn vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of de inspecteur bij het vaststellen van die aanslagen terecht de bezittingen en schulden van de stichting pro rata parte aan het vermogen van belanghebbende in box 3 heeft toegerekend. 
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen: 
    
    
    
      “Wettelijk kader
    
    21. In artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is, voor zover van belang, bepaald:
    
    
      “1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). Na het overlijden van de persoon, bedoeld in de eerste volzin, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene.
      Vanaf het moment dat de in de vorige volzin bedoelde erfgenaam is overleden, treden diens erfgenamen en de daaropvolgende erfgenamen in de plaats van de overleden erfgenaam, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij erfgenaam is van de overleden erfgenaam waarvoor hij in de plaats treedt.
    
    2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, (…).
    3. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder het afzonderen van vermogen verstaan:
    a. het om niet of onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen;
    b. het rechtens dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd van de vervreemder, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn.
    4. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder een erfgenaam mede verstaan een persoon die is onterfd en die rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen of wiens partner of bloed- of aanverwant in de rechte lijn in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen.
    5. In afwijking van het eerste lid worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen toegerekend aan een persoon die rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen indien degene die het vermogen heeft afgezonderd, diens partner en diens erfgenamen niet zijn te bepalen. Ingeval er meer begunstigden zijn, vindt naar verhouding van de mate van begunstiging de toerekening aan de begunstigden plaats.
    6. Het eerste lid, tweede en derde volzin, is niet van toepassing met betrekking tot een erfgenaam, ingeval blijkt dat deze persoon en diens partner niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde zijn van het afgezonderd particulier vermogen en dit ook niet kunnen worden. Ingeval de eerste volzin toepassing vindt, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd particulier vermogen toegerekend aan de overige erfgenamen in dezelfde verhouding als zij verkrijgers krachtens erfrecht zouden zijn geweest bij uitsluiting van de in de eerste volzin bedoelde erfgenaam. De in het eerste lid, tweede en derde volzin, bedoelde toerekening is niet van toepassing ingeval blijkt dat de erfopvolging krachtens uiterste wilsbeschikking in overwegende mate is gericht op het geheel of gedeeltelijk ontgaan of uitstellen van de in het eerste lid, tweede en derde volzin, bedoelde toerekening.”
    
    22. Artikel 5b, eerste lid en onderdeel a, van de AWR bepaalt dat een algemeen nut beogende instelling een instelling is die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt.
    
    23. Volgens artikel 5c, onderdeel a, van de AWR is een sociaal belang behartigende instelling een instelling die in overeenstemming met haar regelgeving een sociaal belang behartigt.
    
    
      
        APV of SBBI
      
    
    24. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de stichting zowel in 2018 (vóór de statutenwijziging) als in 2019 (ná de statutenwijziging) uitsluitend sociale en maatschappelijke belangen beoogt. Inmiddels behoren zo’n 130 mensen tot de familie [naam] . De stichting is opgericht met het oog op het lenigen van financiële noden en rampen, bedoeld als vangnet voor een zeer uitgebreide familie. En met het uitsterven van die noden over een brede linie, ging de familie zich als geheel financieel sterk maken voor de bestrijding van onder meer [aandoening] , waarbij tegelijkertijd de historische identiteit overeind werd gehouden met onder meer familiedagen, aldus eiseres.
    
    25. Verweerder stelt zich op het standpunt dat gelet op het doel, de activiteiten en de besteding van het vermogen van de stichting, deze zowel vóór als na de statutenwijziging kwalificeert als APV en niet als SBBI.
    
    26. De rechtbank stelt voorop dat wanneer een instelling is aan te merken als SBBI in de zin van artikel 5c van de AWR, deze niet is aan te merken als APV. Er is sprake van een APV wanneer een afgezonderd vermogen niet kwalificeert als SBBI én wanneer daarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt gediend. De rechtbank zal hierna allereerst beoordelen of de stichting kan worden aangemerkt als SBBI en, wanneer de rechtbank tot het oordeel komt dat de stichting niet als SBBI kwalificeert, of met de stichting meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd en deze daarmee kwalificeert als APV.
    
    27. Een SBBI dient niet – zoals het geval is bij een algemeen nut beogende instelling – het algemeen belang maar wel een ander belang. Bij een SBBI gaat het om een instelling wier werkzaamheden zich primair richten op een particulier belang, dat wil zeggen het belang van leden of van een beperkte doelgroep, maar waaraan desalniettemin maatschappelijk een grote waarde wordt toegekend. In de wetsgeschiedenis is hierover onder meer het volgende gezegd:
    
    
      “(…) Zo hebben zij in verband met de invoering van het 90%-criterium bij ANBI’s gevraagd in welke mate een SBBI het sociaal belang moet behartigen. Daarop is mijn antwoord dat de in de Successiewet 1956 bij deze herziening opgenomen vrijstelling voor SBBI’s slechts geldt, indien aan de verkrijging geen opdracht is verbonden welke daaraan het karakter ontneemt van te zijn geschied in het sociaal belang. Van doorslaggevende betekenis is dus dat de verkrijging voor 100% voor de behartiging van het sociaal belang wordt gebruikt. Ik acht het daarom niet noodzakelijk de mate waarin de instelling het sociaal belang moet behartigen, wettelijk te bepalen. (…)”
      (Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 94.)
    
    
    
      en
    
    
    
      “(…) Herhaald wordt dat onder het behartigen van een sociaal belang verstaan wordt activiteiten die weliswaar in de eerste plaats gericht zijn op het particulier belang maar waaraan een grote maatschappelijke waarde toegekend kan worden omdat zij ook voor de maatschappij als geheel van belang zijn. (…)”
      (Nota naar aanleiding van het nader verslag, Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, p. 12.)
    
    
    
      en
    
    
    
      “(…) Zoals al meermalen is aangegeven is een SBBI een instelling die primair de particuliere belangen van de leden of een beperkte doelgroep behartigt. Aan het behartigen van die particuliere belangen kan evenwel een grote maatschappelijk waarde kan worden toegekend omdat door middel van de activiteiten wordt bijdragen aan individuele ontplooiing van de leden of de doelgroep, de cohesie in de samenleving en daarmee een gezondere maatschappij. (…)”
      (Brief Staatssecretaris van Financiën van 30 september 2009, Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 15, p. 7.)
    
    
    
      Voorts is door de wetgever gesteld dat onder meer familiestichtingen niet als (ANBI of) SBBI kunnen kwalificeren:
    
    
    
      “(…) APV’s en instellingen ten behoeve van individuele belangen of individueel gerichte opdrachten, zoals familiestichtingen, kunnen niet als ANBI of SBBI kwalificeren. (…)”
      (Memorie van Antwoord, Kamerstukken I 2009/10, D, p. 41.)
    
    
    28. Gelet op de tekst van de wet en de bedoeling van de wetgever is de rechtbank van oordeel dat de stichting niet kan worden aangemerkt als SBBI. Dit geldt zowel voor de periode vóór de statutenwijziging als daarna. Voor zover het gaat om het doel van de stichting om familieleden financieel te ondersteunen is deze doelgroep te beperkt om te spreken van een belang voor de maatschappij als geheel, zodat geen sprake is van de behartiging van een sociaal belang. De financiële ondersteuning betreft namelijk alleen de familie [naam] , zoals omschreven in artikel 18, eerste lid, van de oude statuten, respectievelijk artikel 13, eerste lid, van de huidige statuten. Ook het doel om de cohesie binnen de familie te bevorderen betreft slechts de beperkte groep van de familie en ontbeert daarmee belang voor de samenleving als geheel. Daarbij merkt de rechtbank op dat familiale cohesie in dit verband niet op één lijn kan worden gesteld met sociale cohesie. De financiële ondersteuning van medisch onderzoek naar [aandoening] betreft geen sociaal belang maar een algemeen belang in de zin van artikel 5b van de AWR en kan niet leiden tot een kwalificatie als SBBI. Ook de combinatie van doelstellingen en de activiteiten waarmee de stichting beoogt haar doelen te bereiken, waarbij de maatschappelijke betrokkenheid van de familieleden wordt gestimuleerd, leidt er niet toe dat de stichting moet worden geacht een sociaal belang te behartigen. Van een sociaal belang is immers in ieder geval wat betreft de uitkeringen aan familieleden en de sociale activiteiten geen sprake, nu hierdoor de maatschappij als geheel op geen enkele wijze wordt gebaat. Dat een stichting gelet op artikel 2:285, derde lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW) geen uitkeringen mag doen tenzij deze een sociale of ideële strekking hebben en reeds om die reden de uitkeringen moeten worden geacht een sociaal belang te dienen, zoals eiseres betoogt, is niet juist. Het begrip sociale of ideële strekking in die bepaling heeft een andere strekking dan het begrip sociaal belang in de AWR. Het zou ook betekenen dat alle stichtingen in beginsel als SBBI zouden moeten worden aangemerkt, hetgeen niet de bedoeling is van de wetgever. Dat de uitkeringen binnen de familiesfeer als ‘sociaal’ kunnen worden aangemerkt maakt niet dat hiermee sprake is van de behartiging van een sociaal belang in de zin van artikel 5b van de AWR waardoor de stichting als SBBI zou moeten worden aangemerkt.
    
    29. Met betrekking tot de vraag of meer dan bijkomstig een particulier belang werd beoogd, is de rechtbank van oordeel dat de stichting vóór de statutenwijziging op 11 oktober 2018 volgens haar doelomschrijving en ook blijkens de door haar uitgevoerde activiteiten, meer dan bijkomstig een particulier belang beoogde. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende. Met de uitkeringen aan familieleden (en hun verwanten) wordt uitsluitend een particulier belang gediend. Ook het karakter van de jaarlijkse uitkeringen aan alle jongere en oudere familieleden op zich, die zonder voorwaarden en zonder behoeftigheidstoets werden gedaan, leidt tot de conclusie dat deze uitkeringen uitsluitend een particulier belang dienen. Het persoonlijke belang van de betreffende familieleden wordt hiermee immers gediend. Ook de overige door de stichting georganiseerde activiteiten ten gunste van de familie, bestaande uit het organiseren van een familiedag, het onderhouden van een website voor de familie en het onderhouden van een familiegraf, dienen uitsluitend het familiebelang en daarmee een particulier belang. Gelet op de hoogte van de uitkeringen tot en met 2018 aan familieleden en de hoogte van de donaties aan onderzoek naar [aandoening] is de conclusie dat sprake is van het meer dan bijkomstig (dat wil zeggen meer dan 10%) beogen van een particulier belang door de stichting.
    
    30. De rechtbank is voorts van oordeel dat de stichting ook na de statutenwijziging van 11 oktober 2018 blijkens de gewijzigde doelomschrijving, en ook gelet op de uitgevoerde activiteiten, meer dan bijkomstig een particulier belang beoogt. Ten aanzien van de groep van begunstigden en het karakter van de uitkeringen aan familieleden verwijst de rechtbank naar hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de situatie tot aan de statutenwijziging in 2018. Na de statutenwijziging is het bevorderen van de sociale cohesie binnen de familie onderdeel van de doelstelling geworden, zijn de jaarlijkse uitkeringen aan familieleden beperkt tot de jongere leden van de familie en is de bestrijding van [aandoening] in de doelstelling van de stichting opgenomen. Dit leidt evenwel niet tot een ander oordeel. Voor de uitkeringen aan de jonge familieleden ten behoeve van hun eigen ontwikkeling geldt evenals hiervoor is geoordeeld, dat hiermee uitsluitend een particulier belang wordt gediend. Gelet op de hoogte van de uitkeringen aan familieleden in 2019 en de hoogte van de donaties aan medisch onderzoek is ook na de statutenwijziging sprake van het meer dan bijkomstig beogen van een particulier belang door de stichting.
    
    31. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de stichting niet kan worden aangemerkt als SBBI en dat de stichting meer dan bijkomstig een particulier belang beoogt. Nu tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van een afgezonderd vermogen, moet de stichting worden aangemerkt als afgezonderd particulier vermogen, dus APV, in de zin van artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Het voorgaande brengt eveneens mee dat de stichting niet kan worden aangemerkt als ‘overig doelvermogen’, zijnde geen SBBI maar ook geen APV.
    
    
      
        Fictief erfgenaam
      
    
    32. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij geen fictief erfgenaam is van de in 1907 overleden [E] in de zin van artikel 2.14a, vierde lid, van de Wet IB 2001. Het zou volgens eiseres in strijd zijn met doel en strekking van de wet indien deze bepaling toegepast wordt in de onderhavige situatie, omdat geen sprake is geweest van anti-fiscaal denken en evenmin van onterving ten tijde van de benoeming van de stichting tot enig erfgenaam door [E] in 1907 .
    
    33. Tijdens de parlementaire behandeling is bij nota van wijziging, voor zover van belang, het volgende gesteld over artikel 2.14a, vierde lid, van de Wet IB 2001:
    
    
      “Na het overlijden van de inbrenger, vindt op grond van artikel 2.14a, eerste lid, tweede volzin van de Wet IB 2001 toerekening plaats aan zijn of haar erfgenamen. De bedoelde toerekening kan worden ontgaan door de bewuste bloed- of aanverwanten te onterven maar hen wel als begunstigde van een afgezonderd particulier vermogen te benoemen. Om de tekst in overeenstemming te brengen met doel en strekking van artikel 2.14a van de Wet IB 2001, wordt voorgesteld te bepalen dat onder een erfgenaam ook wordt begrepen degene die als erfgenaam is uitgesloten maar wel begunstigde is van een afgezonderd particulier vermogen. Vorenstaande geldt eveneens voor volgende generaties en ingeval een of meerdere generaties worden overgeslagen: de ouder onterft zijn kind en wijst zijn kleinkind of zijn partner aan als begunstigde. Bij een onterfde persoon wordt in de praktijk vooral gedoeld op (klein)kinderen, (groot)ouders, broers, zusters van de erflater die door de wet als erfgenamen tot zijn nalatenschap zouden kunnen worden geroepen maar krachtens uiterste wilsbeschikking zijn uitgesloten. De gekozen terminologie beoogt een ruim toepassingsbereik om allerhande constructies binnen de familie onder het toepassingsbereik van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 te laten vallen.”
      (Kamerstukken II 2008/09, nr. 31 930, nr. 10, p. 24-25.)
    
    
    34. De rechtbank is van oordeel dat eiseres fictief erfgenaam is op grond van het vierde lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 en overweegt als volgt. Het doel van de APV-regeling is in de eerste plaats dat vermogen dat is afgezonderd fiscaal wordt toegerekend aan degene die dat vermogen – bij leven of bij overlijden – heeft afgezonderd. Een APV wordt hierdoor in feite transparant behandeld. Deze toerekening werkt na overlijden van degene die het vermogen heeft afgezonderd, door naar diens erfgenamen. Dit alles wordt bepaald in het eerste lid van artikel 2.14a. De bedoeling van het later aan het wetsvoorstel toegevoegde vierde lid is om te voorkomen dat de toerekening die in het eerste lid wordt geregeld, wordt ontgaan door iemand te onterven maar diegene – oorspronkelijk erfgenaam – wel als begunstigde van het APV is aan te merken. Om die reden is in het vierde lid bepaald dat onder een erfgenaam mede wordt verstaan iemand die is onterfd maar die wel begunstigde is van het APV. Doel en strekking van artikel 2.14a van de Wet IB brengen mee dat onder ‘een persoon die is onterfd’ ook de situatie moet worden begrepen dat iemand feitelijk is onterfd doordat een ander als (enig) erfgenaam is benoemd. Het begrip ‘onterven’ in deze bepaling moet ruim worden opgevat en hiervan is sprake als het erfrecht zoals dat is neergelegd in boek 4 van het BW wordt gepasseerd. Dit betekent dat het begrip in de onderhavige regeling niet alleen ziet op expliciete onterving (waarop bijvoorbeeld de artikelen 4:1, tweede lid, en 4:12, eerste lid, van het BW zien), maar ook op impliciete onterving door de benoeming van een ander tot erfgenaam bij uiterste wilsbeschikking. Indien het vierde lid enkel zou zien op expliciete onterving zou de regeling van de toerekening van artikel 2.14a nog steeds gemakkelijk te zijn ontgaan door bij uiterste wil geen expliciete onterving op te nemen maar in plaats daarvan een ander expliciet tot erfgenaam te benoemen. Ook de wetsgeschiedenis zoals hierboven opgenomen biedt geen aanknopingspunt voor de door eiseres voorgestane beperkte interpretatie van het begrip ‘onterving’. Die interpretatie is dus niet in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever, terwijl het ook niet overeenstemt met de tekst van de bepaling. De hierna te bespreken eis dat de onterfde persoon begunstigde dient te zijn van het APV voorkomt verder dat toerekening plaatsvindt aan een onterfde persoon die op geen enkele wijze begunstiging kan ondervinden van het APV. De rechtbank vindt steun voor het bovenstaande in het feit dat in artikel 2.14a, eerste lid, eerste volzin, het afgezonderde vermogen ook wordt toegerekend aan degene die dat vermogen bij overlijden heeft afgezonderd. Indien de redenering van eiseres zou worden gevolgd zou in de situatie dat een vermogen in zijn geheel wordt afgezonderd bij overlijden, met uitsluiting van alle erfgenamen (bij versterf), zoals in het onderhavige geval is gebeurd, de erfgenamen nooit in de plaats kunnen treden van de overledene. Dit is evident in strijd met doel en strekking van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 en kan nimmer de bedoeling van de wetgever zijn geweest. Dat in 1907 ten tijde van het overlijden van [E] geen sprake was van anti-fiscaal denken leidt niet tot een ander oordeel. De wetgever heeft vanaf 2010 al het discretionaire vermogen in een APV willen belasten, ook vermogen dat al eerder is afgezonderd, ongeacht de oorspronkelijke bedoeling achter die afzondering. Aan de wetgeving is geen terugwerkende kracht toegekend in de zin dat vermogen ook al vóór 2010 is belast.
    
    
      
        Begunstigde
      
    
    35. Voorts betoogt eiseres dat zij niet is aan te merken als begunstigde omdat zij in de jaren 2018 en 2019 geen uitkering van de stichting heeft ontvangen en zij ook geen enkel recht of verwachting op enige uitkering had.
    
    36. De rechtbank volgt het betoog van eiseres niet en overweegt hiertoe het volgende. Eiseres is in de ‘oude’ (in artikel 18) en de gewijzigde statuten (in artikel 13) aangewezen om als gerechtigde een voordeel uit respectievelijk een financiële bijdrage van de stichting te ontvangen. Hiermee is eiseres aan te merken als rechtens begunstigde van de stichting. Voorts heeft zij gedurende een aantal jaren tot en met 2017 ook daadwerkelijk een jaarlijkse uitkering van € 1.000 ontvangen van de stichting waarmee zij ook feitelijk begunstiging heeft ontvangen. Voorts zullen ook eventuele (klein)kinderen van eiseres die voldoen aan de voorwaarde dat zij tussen de 18 en de 38 jaar oud zijn, een jaarlijkse uitkering ontvangen. Ook dit leidt ertoe dat eiseres als begunstigde is aan te merken. Tot slot kon eiseres ook in de betreffende jaren gebruik maken van de overige activiteiten die door de stichting ten behoeve van de familie werden georganiseerd, zoals de familiedag en de familiewebsite. Dit alles leidt ertoe dat eiseres zowel rechtens als feitelijk, direct en indirect als begunstigde in de zin van het vierde lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Het betoog van eiseres dat zij geen begunstigde is in de zin van het zijn van ‘beneficiary’ onder het Anglo-Amerikaanse recht leidt niet tot een ander oordeel. Voor zover deze stelling van eiseres juist is – hetgeen de rechtbank buiten de beoordeling laat – blijkt immers uit niets dat de wetgever voor de definitie van het begrip ‘begunstigde’ heeft willen aansluiten bij het Anglo-Amerikaanse begrip ‘beneficiary’.
    
    
      
        Strijd met algemene beginselen en Europees recht
      
    
    37. Tot slot betoogt eiseres dat, in het geval dat de rechtbank eiseres niet volgt in haar standpunt dat de stichting niet is aan te merken als APV en zij geen fictief erfgenaam noch begunstigde is, de (navorderings)aanslagen desalniettemin vernietigd dienen te worden gelet op het volgende. Ten eerste is oplegging en handhaving van de (navorderings)aanslagen in strijd met een redelijke wetstoepassing nu toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 in het onderhavige geval leidt tot heffing van ib/pvv (en in geval van een overlijden tevens van erfbelasting) van individuele familieleden die geen kennis hebben van het vermogen van de stichting, met fiscale gevolgen voor hen. Bovendien leidt toepassing van de regeling tot oneindige doorwerking van de fictieve vererving, hetgeen tot principiële en praktische problemen leidt, aldus eiseres. Voorts is volgens eiseres de APV-wetgeving innerlijk tegenstrijdig en willekeurig. Dit zit hem in de tegenstrijdigheid van het zesde in samenhang met het vierde lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 inzake de toerekening. Verder stelt eiseres dat de APV-wetgeving in strijd is met het eigendomsrecht van artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het EVRM alsmede het discriminatieverbod van artikel 14 van het EVRM. Eiseres beroept zich daartoe onder meer op het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (het zgn. Kerstarrest), inzake de fictieve rendementsheffing en stelt voorts dat de heffing leidt tot een onredelijke en disproportionele belastingheffing die op geen enkele wijze in verband staat met inkomsten of vermogen van eiseres. Bovendien is de heffing volgens eiseres in strijd met verschillende algemene beginselen van behoorlijk bestuur, te weten het evenredigheidsbeginsel, het verbod op détournement de pouvoir en willekeur en het rechtszekerheidsbeginsel. Daarbij beroept eiseres zich onder meer op de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 2 februari 2022, ECLI:NL:RVS:2022:285, inzake toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Nu geen sprake is van misbruik van de stichtingsvorm door de stichting, die enkel een sociaal en ideëel doel nastreeft, en verweerder ten onrechte slechts stelt dat sprake is van een heffingsrecht, maakt verweerder op zijn beurt misbruik van zijn bevoegdheid door eiseres te kwalificeren als (fictief) erfgenaam en begunstigde in een APV, aldus eiseres. De rechtszekerheid wordt geschonden doordat, als gevolg van het fictieve erfgenaamschap, het vermogen al wordt geacht te zijn onttrokken ten tijde van het overlijden van de oprichter van de stichting en daarmee sprake is van (materieel) terugwerkende kracht van het APV-regime, aldus eiseres.
    
    38. Verweerder weerspreekt hetgeen eiseres heeft aangevoerd en stelt zich op het standpunt dat op regelniveau geen sprake is van strijd met artikel 1 van het EP bij het EVRM. Verweerder verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:367, waarin door de Hoge Raad is geoordeeld dat artikel 2.14a van de Wet IB 2001 “lawful” is. Voorts stelt verweerder dat het oordeel van de Hoge Raad dat ziet op heffing over fictief rendement niet kan worden toegepast op de regelgeving omtrent en heffing op grond van het APV-regime. Van strijd met de door eiseres genoemde beginselen van behoorlijk bestuur is volgens verweerder geen sprake.
    
    39. De rechtbank overweegt als volgt. De rechtbank stelt voorop dat zij eiseres niet volgt in haar standpunt dat de APV-wetgeving een anti-misbruikkarakter heeft en mitsdien slechts zou kunnen of mogen worden toegepast in situaties waarin duidelijk is dat sprake is van misbruik dan wel verijdeling van belastingheffing. De wetgever heeft uiteindelijk met de APV-wetgeving een heffingsvacuüm willen dichten dat ontstond door het – op zich geoorloofd – afzonderen van particulier vermogen. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot introductie van de rechtsfiguur van de APV in artikel 2.14a van de Wet IB 2001, is dit als volgt verwoord:
    
    
      “(…) Het instellen van een afgezonderd particulier vermogen is op zichzelf geoorloofd voor bundeling en bescherming van (familie)vermogen. Maar een afgezonderd particulier vermogen behoort geen heffingsvacuüm op te leveren waardoor de Nederlandse heffingsgrondslag wordt uitgehold.
      (…)
      Om aan het geschetste heffingsvacuüm een einde te maken, wordt een robuuste wettelijke basis voorgesteld om inkomstenbelasting en schenk- of erfbelasting te kunnen heffen wanneer er sprake is van een afgezonderd particulier vermogen. Vermogensbestanddelen die in een afgezonderd particulier vermogen worden ingebracht, aangehouden en uitgekeerd, krijgen eenzelfde fiscale behandeling als vermogensbestanddelen die niet op zodanige wijze zijn afgezonderd. (…)”
      (Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 9-11)
    
    
    40. De Hoge Raad heeft in het door verweerder genoemde arrest van 26 maart 2021 in rechtsoverweging 4.2.2 met verwijzing naar de conclusie van de Advocaat-Generaal geoordeeld dat de regeling van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 voorziet in een effectieve mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs en artikel 2.14a van de Wet IB 2001 gelet hierop “lawful” is. Dat de regeling niet zou voorzien in het leveren van tegenbewijs tegen de aanname van misbruik doet hieraan zoals hiervoor reeds is overwogen niet af, nu voor de toepasselijkheid van de regeling niet vereist is dat sprake is van misbruik. Voor zover eiseres stelt dat de inbreuk op het eigendomsrecht disproportioneel en onredelijk is, overweegt de rechtbank dat in geval van een dergelijke inbreuk een redelijke mate van evenredigheid dient te bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Er moet een redelijke verhouding zijn tussen het algemeen belang dat met belastingheffing wordt gediend en de bescherming van individuele rechten. Bij de beoordeling van het algemeen belang en de keuze van de middelen om dat belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Met het opheffen van een heffingsvacuüm door een heffing over de forfaitair bepaalde opbrengst over een aan een belanghebbende toegerekend vermogensbestanddeel, kan op zich niet worden gezegd dat de wetgever hierdoor de aan hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden. Van disproportionaliteit of onredelijkheid is geen sprake, althans eiseres heeft hiervoor onvoldoende aangevoerd. Dat een belastingplichtige niet (direct) kan beschikken over het aan hem of haar toegerekende vermogensbestanddeel, maakt dit niet anders. Ook doet het door eiseres aangehaalde ‘Kerstarrest’ van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, inzake de fictieve rendementsheffing leidt niet tot dit oordeel. Immers, in dit arrest was een geheel andere vraag aan de orde, namelijk of het in hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 neergelegde stelsel voor bepaling van de heffingsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen zich verdroeg met artikel 1 van het EP bij het EVRM en het in artikel 14 EVRM neergelegde verbod op discriminatie. Dat in die situatie sprake was van fictief (forfaitair) rendement uit sparen en beleggen leidt geenszins tot de conclusie dat de door eiseres fictief genoemde toerekening van vermogen eveneens in strijd zou zijn met deze bepalingen, mede gelet op hetgeen hiervoor is overwogen.
    
    41. Van strijd met de door eiseres genoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur is naar het oordeel van de rechtbank evenmin sprake. Bij de beantwoording van de vraag of een lichaam – in het onderhavige geval de stichting – kwalificeert als APV in de zin van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is geen sprake van een discretionaire bevoegdheid van verweerder; dat antwoord vloeit immers voort uit toetsing van de feitelijke situatie aan de omschrijving van een APV in de formele wet en hierbij komt aan verweerder geen beoordelingsvrijheid toe. Aan toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb wordt derhalve niet toegekomen. Toetsing aan het evenredigheidsbeginsel in bredere zin dient gezien het juridische kader zeer terughoudend plaats te vinden en leidt alleen tot buiten werking laten van het artikel indien sprake is van een bijzondere situatie waarbij het gevolg dusdanig is dat de wetgever die niet voor ogen kan hebben gehad (vergelijk 9.4.4 van de conclusie van Widdershoven en Wattel van 7 juli 2021, ECLI:NL:RVS:2021:1468). Hiervan is geen sprake, gezien het voorgaande. Daaraan voegt de rechtbank nog toe dat ook bij de beantwoording van de vraag of een lichaam is aan te merken als APV, verweerder niet gehouden is de toepassing te beperken tot situaties waarin daadwerkelijk sprake is van misbruik. Ook van strijd met het willekeurverbod en het verbod van détournement de pouvoir is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake nu ook dit betoog van eiseres uitgaat van de veronderstelling dat de APV-wetgeving alleen toepassing mag vinden indien sprake is van misbruik, of in ieder geval niet in het geval van de stichting die volgens eiseres uitsluitend een sociaal en ideëel doel heeft. Zoals hiervoor overwogen heeft de APV-wetgeving als doel een heffingslek te dichten door middel van een ‘robuuste’ regeling. Verweerder heeft op grond van de wettelijke bepalingen met juistheid vastgesteld dat de stichting is aan te merken als APV en eiseres kwalificeert als erfgenaam en begunstigde. Of sprake was van misbruik of het ontgaan van belastingheffing door de stichting speelt bij deze kwalificatie geen rol. Nu de onderhavige procedure ziet op aan eiseres opgelegde (navorderings)aanslagen over de jaren 2018 en 2019 kan niet worden gezegd dat sprake is van (materieel) terugwerkende kracht van de APV-regeling. Belastingheffing heeft immers niet eerder dan na introductie van de wetgeving plaatsgevonden. Dat het in 1907 afgezonderde vermogen met ingang van de invoering van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 wordt gekwalificeerd als APV en de vanaf dat moment is toegerekend aan de oprichter en vervolgens wordt geacht (fictief) te zijn overgegaan op diens erfgenamen leidt niet er niet toe dat sprake is van (niet-toegestane) terugwerkende kracht van de wetgeving. Niets staat eraan in de weg dat de wetgever voor de toekomst het afgezonderde vermogen (de bezittingen en schulden) anders kwalificeert dan tot dan toe het geval was, waaraan niet afdoet dat de oprichter ten tijde van het afzonderen niet had kunnen voorzien dat in de toekomst belastingheffing zou plaatsvinden over het toegerekende vermogen.
    
    42. Tot slot wijst de rechtbank erop dat waar het de bezwaren van eiseres tegen de heffing van ib/pvv en erfbelasting bij de individuele familieleden betreft, verweerder ter zitting heeft aangegeven dat eventueel de Belastingdienst op grond van artikel 64 van de AWR maatwerk bij de heffing kan leveren. Daarbij wijst de rechtbank tevens op de tussen eiseres, de stichting en verweerder gesloten vaststellingsovereenkomsten waarbij is overeengekomen dat jaarlijkse heffing van de (volgens de Belastingdienst) materieel door de familieleden verschuldigde belastingen geschiedt door middel van een aan de stichting opgelegde aanslag vennootschapsbelasting.
    
    
      
        Beschikking belastingrente
      
    
    43. Het beroep tegen de aan eiseres opgelegde navorderingsaanslag ib/pvv 2018 wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
    
    
      
        Conclusie en gevolgen
      
    
    
    44. De beroepen zijn ongegrond. De navorderingsaanslag ib/pvv 2018, de daarbij behorende belastingrentebeschikking en de aanslag ib/pvv 2019 blijven in stand.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      5.1.1.
      
        Evenals in eerste aanleg stelt belanghebbende zich in hoger beroep op het standpunt dat de inspecteur ten onrechte de bezittingen en schulden van de stichting pro rata parte aan het vermogen van belanghebbende in box 3 heeft toegerekend. 
        Daartoe voert zij aan dat de stichting niet is aan te merken als een afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV) in de zin van artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Allereerst betoogt zij daartoe dat de stichting dient te worden gekwalificeerd als een sociaal belang behartigende instelling (SBBI), hetgeen kwalificatie als een APV uitsluit. De rechtbank heeft bij haar beoordeling de statutaire beperkingen van de stichting (bijvoorbeeld dat slechts uitkeringen met een sociale of ideële strekking gedaan mogen worden) en haar intenties onvoldoende meegewogen, meer in het bijzonder wijst belanghebbende op de door de stichting verrichte donaties ter bestrijding van bijvoorbeeld [aandoening] . 
        Voor zover de stichting al niet als een SBBI heeft te gelden, betoogt belanghebbende dat de stichting een ‘overig doelvermogen’ is, hetgeen is haar visie kwalificatie van de stichting als een APV uitsluit.
        De rechtbank is volgens belanghebbende ten onrechte tot de tegengestelde conclusie gekomen omdat zij onvoldoende oog had voor het anti-misbruikkarakter van de regeling van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 (hierna: de APV-regeling).
      
      
    
    
      5.1.2.
      
        Belanghebbende betoogt voorts dat, zo de stichting al als APV heeft te gelden, het vermogen daarvan niet (deels) aan haar dient te worden toegerekend. Allereerst niet, zo betoogt belanghebbende, omdat zij niet kan worden aangemerkt als (fictief, middellijk) erfgename van [de oprichter] (de oprichter, zie overweging 2.3 en overweging 1 van de uitspraak van de rechtbank). Zij meent dat de inspecteur een onjuiste betekenis van de term “onterfd” huldigt en dat hij zich dient aan te sluiten bij de betekenis van expliciete (testamentaire) onterving die die term, naar zij betoogt, in het civiele recht heeft. Omdat de oprichter zijn broers en zusters niet expliciet heeft onterfd, mist het vierde lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 toepassing en is belanghebbende geen fictief erfgename voor toepassing van de APV-regeling. 
        Daarnaast, zo stelt belanghebbende, dient de inspecteur aannemelijk te maken dat de oprichter bij het opstellen van zijn testament het ontgaan of uitstellen van belasting heeft beoogd. Dit heeft de inspecteur niet gedaan. Door hieraan voorbij te gaan miskent de rechtbank het anti-misbruikkarakter van de APV-regeling en geeft hij daar aan een toepassing die niet met de bedoeling van de wetgever te verenigen is.
        Ook acht belanghebbende de uitzondering van het zesde lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 van toepassing: belanghebbende is niet (rechtens dan wel in feite, direct of indirect) begunstigde van het APV en kan dit ook niet worden. De rechtbank is tot een andere conclusie gekomen, maar is daartoe uitgegaan van een onjuiste lezing van het begrip ‘begunstigde’.
      
      
    
    
      5.1.3.
      Ten slotte betoogt belanghebbende dat de APV-regeling zich niet verdraagt met het in artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het EVRM neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom en het in artikel 14 EVRM neergelegde verbod op discriminatie. Daarnaast beroept belanghebbende zich op strijd met algemene beginselen die aan de toepassing van de APV-regeling bij het opleggen van de aanslagen in de weg staan.
      
    
    
      5.2.
      
        De inspecteur heeft  de (navorderings)aanslagen in vervolg op het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (hierna: het Kerstarrest) en de naar aanleiding daarvan verschenen wet- en regelgeving verminderd. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor 2018 is verminderd tot € 18.082 (bij verminderingsbeschikking gedateerd op 1 maart 2023) en voor 2019 tot € 17.506 (bij verminderingsbeschikking gedateerd op 8 februari 2023). Partijen hebben zijn het voorts eens dat deze bedragen nog niet geheel juist zijn en dat – indien de inspecteur voor het overige geheel in het gelijk wordt gesteld – de respectieve belastbare inkomens uit sparen en beleggen € 16.566 (2018) en € 16.652 (2019) dienen te bedragen. Door de inspecteur is dit nadere standpunt verwerkt in verminderingsbeschikkingen voor beide jaren welke zijn gedateerd op 7 maart 2024. 
        Het Hof overweegt dat het hoger beroep derhalve in elk geval om deze reden gegrond is en dat ook de belastingrentebeschikking in lijn met deze verlaging verminderd dient te worden. Voor het overige bestrijdt de inspecteur de klachten van belanghebbende en verenigt zich wat dat betreft met de uitspraak van de rechtbank.
      
      
      
        
          Is de stichting een APV?
        
      
    
    
      5.3.
      
        Teneinde vast te stellen of de stichting is aan te merken als een APV als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001 dient te worden na te gaan of sprake is van een afgezonderd vermogen, niet zijnde een SBBI, waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen
        a. een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of
        b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan.
        Het Hof stelt vast dat van de beide uitzonderingen in letters a en b geen sprake is. Het Hof stelt ook vast dat (zoals ook tussen partijen niet in geschil is) het vermogen in de stichting is afgezonderd. De vraag beperkt zich er dus toe of de stichting een SBBI is en, indien zij dat niet is, of met het afgezonderd vermogen meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd. 
      
      
    
    
      5.4.
      Hetgeen de rechtbank dienaangaande in rechtsoverwegingen 27 tot en met 31 van haar uitspraak heeft overwogen acht het Hof juist. Het Hof maakt deze overwegingen tot de zijne. De rechtbank heeft voor de vragen of sprake is van een SBBI en of meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, naar het oordeel van het Hof terecht, aangesloten bij het doel van de stichting en haar daaruit voortvloeiende feitelijke gedragingen. Uit dat doel en die gedragingen kan worden afgeleid dat de stichting zich hoofdzakelijk richt op de familie door het financieel ondersteunen van familieleden en door de familiale cohesie te bevorderen. Dit is aan te merken als een particulier belang en niet als een sociaal belang als bedoeld in artikel 5c van de AWR. Dit betekent dat de stichting niet kwalificeert als een SBBI (aangezien het daartoe vereiste behartigen van een sociaal belang ontbreekt) maar wel heeft te geleden als een APV aangezien meer dan bijkomstig een particulier belang is beoogt. Aangezien de donaties ten behoeve van onderzoek naar [aandoening] in vergelijking met de verrichte uitkeringen aan familieleden beperkt zijn (zie onder 4 van de rechtbankuitspraak), ziet het Hof daarin geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen. 
      
    
    
      5.5.
      
        Met betrekking tot de alsdan in geschil zijnde vraag of sprake is van een ‘overig doelvermogen’ overweegt het Hof als volgt. 
        De stichting heeft te gelden als een APV omdat zij aan de wettelijke definitie daarvan voldoet (zie artikel 2.14a van de Wet IB 2001, geciteerd in overweging 21 van de uitspraak van de rechtbank). Uit de wetsgeschiedenis leidt het Hof af dat met het ‘overig doelvermogen’ wordt gedoeld op een categorie naast de ANBI, de SBBI en het APV, waarbij uit de daarmee verrichte activiteiten volgt dat het bedoelde vermogen niet meer dan bijkomstig een particulier belang dient (zie bijvoorbeeld: Memorie van Antwoord, Kamerstukken I 2009/10, 31 930, D, p. 20). Een dergelijk doelvermogen heeft niet te gelden als een APV omdat het niet voldoet aan de wettelijke definitie daarvan. Zoals in 5.4 overwogen is daarvan in het onderhavige geschil geen sprake. 
      
      
    
    
      5.6.
      Het Hof komt tot het oordeel dat de stichting (zowel voor als na de statutenwijziging van 11 oktober 2018) is aan te merken als een APV.
      
      
        
          Is de toerekening aan belanghebbende terecht?
        
      
    
    
      5.7.
      
        De toerekening op basis van de APV-regeling na het overlijden van degene die het vermogen heeft afgezonderd, geschiedt aan diens erfgenamen en na hun overlijden aan de erfgenamen van hen (et cetera). Niet in geschil is dat de broers en zusters van oprichter (zijnde degene die het APV in het leven heeft geroepen en wiens vermogen, na zijn overlijden, in het APV terecht is gekomen) niet zijn erfgenamen zijn. De stichting was immers zijn enig erfgenaam (zie overweging 2 van de uitspraak van de rechtbank). Volgens artikel 2.14a, lid 4, van de Wet IB 2001 wordt voor toepassing van de APV-regeling echter mede onder erfgenaam verstaan een persoon (i) die is onterfd; en (ii) voor wie geldt dat deze zelf of diens partner of bloed- of aanverwant in de rechte lijn, begunstigde is van het APV (de begunstigingseis). 
        Het Hof zal hieronder ingaan op de vraag of de broers en zusters van de oprichter krachtens dit vierde lid als zijn erfgenamen dienen te worden beschouwd. Hiertoe zal het Hof eerst in 5.8.1-2 de vraag beantwoorden of zij zijn onterfd als bedoeld in artikel 2.14a, lid 4, van de Wet IB 2001. Vervolgens zal in 5.9 de vraag worden beantwoord of deze broers en zusters voldoen aan de begunstigingseis. Aangezien niet in geschil is dat belanghebbende opvolgende erfgename is van een van de broers van de oprichter, zal, indien beide vragen positief worden beantwoord, ook belanghebbende erfgenaam zijn in de zin van de APV-regeling. Het gevolg daarvan is dat het vermogen van de APV pro rata aan belanghebbende dient te worden toegerekend, behoudens toepassing van de uitzondering van het zesde lid (zie hetgeen is overwogen in 5.10 over die uitzondering).
      
      
      
        5.8.1.
        
          Nu de oprichter ná zijn beide ouders en zonder echtgenote of nakomelingen is overleden (zie 2.3) zouden bij afwezigheid van een testament zijn broers en zusters zijn erfgenamen zijn geweest. 
          Het toen vigerende artikel 903 (oud) Burgerlijk Wetboek luidde in 1907: 
        
        
        
          “Indien vader en moeder van eenen persoon, welke zonder nakomelingen gestorven is, vooroverleden zijn, worden de broeders en zusters tot de geheele erfenis geroepen met uitsluiting der bloedverwanten in opgaande linie, en der overige zijdmagen.”.
          Voornoemd artikel leidt op dit punt dus tot dezelfde uitkomst als het huidige artikel 4:10, lid 1, BW (dit artikel bepaalt als er geen testament is opgesteld wie de erfgenamen van de overledene zijn). De oprichter heeft echter nu juist wel een testament doen opstellen en bij dat testament de stichting tot zijn enige erfgenaam benoemd. 
          Dit roept de vraag op of hij zijn broers en zusters heeft “onterfd” als bedoeld in artikel 2.14a, lid 4, van de Wet IB 2001 (zie 5.7). De rechtbank heeft in rechtsoverwegingen 33 en 34 van haar uitspraak deze vraag positief beantwoord. Het Hof acht dit oordeel juist en neemt dit oordeel en de gronden waarop het berust over en maakt deze tot de zijne.
        
        
      
      
        5.8.2.
        Naar aanleiding van belanghebbendes betoog voegt het Hof hier het volgende aan toe. Het Hof stelt voorop dat geen sprake is van een expliciete testamentaire uitsluiting, het testament van de oprichter bevat geen bepaling inhoudende dat zijn broers en zusters niet zouden erven. Zij waren dus niet onterfd in de betekenis die daaraan voor de toepassing van bijvoorbeeld artikel 4:12 BW gegeven wordt. Wel was sprake van een impliciete testamentaire uitsluiting; het benoemen van de stichting als enig erfgenaam leidde noodzakelijkerwijs tot (voor zover alhier van belang) hetzelfde gevolg; dat de broers en zusters niet van de oprichter (hun broer) erfden. Op de gronden die de rechtbank in rechtsoverweging 34 heeft vermeld, waren de broers en zusters daarmee (ook) naar het oordeel van het Hof onterfd in de zin van artikel 2.14a, lid 4, van de Wet IB 2001. Zoals de wetgever heeft toegelicht, is met de gekozen terminologie een ruim toepassingsbereik beoogd om allerhande constructies binnen de familie onder de werking van het artikel te kunnen brengen. Indien uitsluitend expliciete onterving onder de APV-regeling gebracht zou kunnen worden, zou de term ‘onterven’ juist eng worden uitgelegd en waarschijnlijk al snel tot een dode letter verworden. Zolang een en ander door de wetgever afdoende wordt toegelicht, is het mogelijk dat een begrip als “onterfd” op verschillende plaatsen in de wetten verschillende betekenissen heeft zonder dat dit spanning oproept met het rechtszekerheidsbeginsel. Een uitleg van de betekenis van deze term in artikel 2.14a, lid 4, Wet IB 2001 inhoudende een beperking tot enkel expliciete onterving, komt naar het oordeel van het Hof zozeer in strijd met de bedoeling van een ruim toepassingsbereik die de wetgever met het invoeren van deze bepaling had en met het systeem van de APV-regeling, dat de juistheid daarvan in redelijkheid niet kan worden volgehouden.
        
      
    
    
      5.9.
      De wettige afstammelingen van de grootvader van de overleden echtgenoot (een van de broers van de oprichter) van belanghebbende voldoen aan de begunstigingseis. Grootvaders afstammelingen zijn immers in artikel 13 van de statuten van de stichting benoemd als gerechtigden tot het genieten van een financiële bijdrage van de stichting. Ook de echtgenoot van belanghebbende is een afstammeling van grootvader en dus gerechtigde tot de bijdragen van de stichting. Daarmee voldoet de echtgenoot van belanghebbende aan de beide vereisten van artikel 2.14a, lid 4, Wet IB 2001 – hij is onterfd en voldoet aan de begunstigingseis (zie 5.6) – en is hij dus erfgenaam als bedoeld in de tweede volzin van lid 1 van dat artikel. Door de werking van de laatste volzin van dat artikellid maakt dit – na zijn overlijden – ook belanghebbende erfgenaam in de zin van de APV-regeling. 
      
    
    
      5.10.
      
        Het Hof ziet voorts geen aanleiding voor het toepassen van de uitzondering van artikel 2.14a, lid 6, van de Wet IB 2001 (de tegenbewijsregeling). Blijkens de parlementaire behandeling dient bij deze uitzondering in praktijk gedacht te worden aan een (opvolgende) erfgenaam van de oprichter die geldt als het 'zwarte schaap' van de familie en die uitdrukkelijk en definitief buiten het APV is gehouden. In een degelijk geval zou toerekening van APV vermogen aan dat ‘zwarte schaap’ onredelijk zijn (vgl. Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 3, p. 56). In dat verband geeft de wet de erfgenaam de mogelijkheid te doen blijken (verzwaarde bewijslast) dat deze en diens partner (rechtens dan wel in feite, direct of indirect) geen begunstigden zijn en dit ook niet kunnen worden. Indien een erfgenaam slaagt in dit bewijs, vindt de toerekening van het APV plaats aan de (kleinere groep van) de overige erfgenamen.
        Belanghebbende heeft aan deze op haar rustende verzwaarde bewijslast niet voldaan. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, is voor de bedoelde uitzondering niet voldoende dat zij in het betreffende belastingjaar geen daadwerkelijke uitkering kreeg. Belanghebbende is rechtens begunstigde van het APV en zij heeft in het verleden ook uitkeringen van de stichting ontvangen. Zij kan ook in de toekomst extra financiële ondersteuning krijgen als het haar financieel minder voorspoedig zou gaan en zij daartoe een aanvraag doet die wordt goedgekeurd, of als het interne beleid van de stichting zou worden gewijzigd. Het rechtens zijn van begunstigde met de mogelijkheid tot het verkrijgen van uitkeringen in de toekomst, maakt dat ook de tweede en derde volzin van het eerste lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 op haar van toepassing zijn en dat er geen reden is om haar niet als erfgenaam in de zin van dit artikel aan te merken.  
      
      
    
    
      5.11.
      Dat de oprichter met het oprichten van de stichting en het afscheiden van het vermogen nimmer een anti-fiscaal doel heeft gehad, doet aan al het voorgaande niet af. Aan de intentie van degene die het vermogen afzondert, wordt immers onder de APV-regeling geen eisen gesteld. 
      
      
        
          Is sprake van strijd met algemene beginselen of Europees recht?
        
      
    
    
      5.12.
      
        Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de APV-regeling zich niet verdraagt met de in artikel 1 EP en in artikel 14 EVRM neergelegde rechten (zie 5.1.3). Zij betoogt dat de APV-regeling op stelselniveau in strijd is met de bedoelde rechten aangezien geen sprake is van een ‘fair balance’ tussen de belangen die de wetgever daarmee diende en de individuele belangen van een belastingplichtige die in een positie verkeert als de hare. Belanghebbende klaagt dat zij belasting moet betalen ten aanzien van een (fictief) rendement op fictief aan haar toegerekend vermogen, terwijl zij in de onderhavige jaren geen enkel financieel voordeel uit dit vermogen heeft genoten. Zij moet deze belasting betalen uit andere middelen, waardoor haar ongestoord genot van de eigendom daarvan onaanvaardbaar wordt doorkruist. Dit is anders voor een begunstigde die wel voordeel krijgt uit een APV en de verschuldigde belasting gewoon uit dat voordeel kan voldoen. Deze relatieve ongelijke behandeling levert strijd op met het gelijkheidsbeginsel. 
        De doorkruising van de belangen van belanghebbende kan volgens haar niet worden gerechtvaardigd met de (algemene) belangen die de wetgever bij het invoeren van de APV-regeling voor ogen had, aldus belanghebbende. Zij wijst er daartoe op dat de wetgever met de APV-regeling heeft getracht te voorkomen dat met zwevend vermogen een heffingslek wordt gecreëerd om de Nederlandse belastingheffing uit te hollen. Het vermogen is reeds in 1907 afgezonderd zonder dat sprake was van een fiscaal motief (dit wordt door de inspecteur ook niet betwist). Het betreft voorts een puur binnenlandse situatie waarbij geen heffingslek hoeft te ontstaan omdat de daadwerkelijke houder van het vermogen (de stichting) eenvoudig als binnenlands belastingplichtige in de heffing had kunnen worden betrokken. Dat de wetgever daarvoor niet heeft gekozen, kan belanghebbende – als rechtvaardiging van de doorkruising van haar belangen – niet worden tegengeworpen. Datzelfde geldt voor het belang van het voorkomen (met het invoeren van de APV-regeling) van capaciteits- of uitvoeringsproblemen van de Belastingdienst. Ook deze belangen spelen in haar situatie geen rol, aangezien deze dergelijke problemen hoe dan ook niet oproept, aldus belanghebbende.
        Ten slotte klaagt belanghebbende erover dat zij bij het doen van aangifte in een onmogelijke positie wordt geplaatst. Zij moet daarin immers het pro rata gedeelte van de vermogensbestanddelen van de stichting opnemen, maar daarvoor is zij afhankelijk van informatie van de stichting, welke geen enkele verplichting heeft haar die informatie te verstrekken.
      
      
    
    
      5.13.
      
        Het Hof stelt bij de beoordeling van de door belanghebbende gestelde strijd met Europees recht voorop dat hierbij (vgl. het Kerstarrest) het volgende geldt: 
        
          “Het heffen van belasting is een inmenging in het door artikel 1 EP gewaarborgde recht op ongestoord genot van eigendom. Deze inmenging is in het algemeen gerechtvaardigd; de tweede alinea van deze bepaling voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Wel moet die inmenging volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling of de APV-regeling op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.
      
      
      
        Bij deze proportionaliteitstoets komt ook het in artikel 14 van het EVRM neergelegde discriminatieverbod in beeld. Van een stelsel dat onverenigbaar is met dit discriminatieverbod kan niet worden gezegd dat het de zojuist genoemde ‘fair balance’ respecteert. Ook hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.”
      
      
      
        5.14.1.
        
          Het is tussen partijen – naar het oordeel van het Hof terecht –  niet in geschil dat de APV-regeling ‘lawful’ is (vgl. HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:367). In het licht van het bovenstaande dient voor de beantwoording van de vraag of de APV-regeling een ‘legitimate aim’ dient waarbij de ‘fair balance’ is gerespecteerd, vastgesteld te worden welke belangen de wetgever met de invoering van de APV-regeling heeft willen dienen, tegenover het belang van de individuele begunstigden om ongestoord genot van hun eigendom te kunnen genieten, en of de gehanteerde middelen daarmee in een redelijke, proportionele verhouding staan. 
          In de memorie van toelichting bij de invoeringswet van de APV-regeling is het volgende vermeld (zie Kamerstukken II, 2008–2009, 31 930, nr. 3. p. 9-11): 
        
        
        
          “Signalen uit de Belastingdienst, maar ook uit andere EU-landen en daarbuiten maken duidelijk dat particuliere vermogens in toenemende mate worden afgezonderd om belastingheffing te ontgaan. Vooral bij de heffing van inkomstenbelasting en schenk- en erfbelasting ontstaat bij gebruikmaking van afgezonderde particuliere vermogens een ongewenst heffingsvacuüm. (…) Het instellen van een afgezonderd particulier vermogen is op zichzelf geoorloofd voor bundeling en bescherming van (familie)vermogen. Maar een afgezonderd particulier vermogen behoort geen heffingsvacuüm op te leveren waardoor de Nederlandse heffingsgrondslag wordt uitgehold. Een heffingsvacuüm verdraagt zich ook niet met doel en strekking van het Haags Trustverdrag: «Mocht de bestaande praktijk, waarin de trust een geheel eigen fiscale beoordeling krijgt, uitwijzen dat aanvullende fiscale wetgeving  noodzakelijk is, dan heeft de wetgever daartoe natuurlijk de mogelijkheid».
          Vijftien jaar na de totstandkoming van het Haags Trustverdrag blijkt het gebruik van de trust, maar ook van andere buitenlandse afgezonderde particuliere vermogens, om belastingheffing te ontgaan, groot te zijn. Het belangrijkste motief is in veel gevallen het ontgaan van belastingheffing in het woonland van de inbrenger en van de begunstigden. Andere dan fiscale motieven, bijvoorbeeld het bundelen van (familie)vermogen, spelen slechts een ondergeschikte rol. Momenteel slaagt de Belastingdienst er maar heel moeizaam in om (belangen in) afgezonderde particuliere vermogens (gedeeltelijk) in de belastingheffing (inkomsten- en vennootschapsbelasting en successie- en schenkingsrecht) te betrekken. Er wordt weliswaar aanzienlijke menskracht door de Belastingdienst in gestoken maar het vergaren van de feiten is tijdrovend en wordt in de praktijk fors belemmerd door juridische rookgordijnen. Voorts blijkt belastingheffing lastig in alle fases waarin een afgezonderd particulier vermogen zich bevindt. Bij het inbrengen, het aanhouden en het uitkeren van vermogen ontbrandt telkens een juridische strijd over de fiscale kwalificatie van bezittingen en opbrengsten van het afgezonderd particulier vermogen. In de praktijk is te zien dat zich sinds de trustarresten van 1998 [voetnoot 1: Hoge Raad 18 november 1998, nrs. 31 756,
          31 757, 31 758 en 31 759, BNB 1999/35c tot en met 37c.], op grond waarvan de inbreng in een trust belast is met schenkingsrecht, (bijna) geen belaste schenkingen meer voordoen. Op het eerste gezicht lijken deze arresten een dam op te werpen tegen het ontgaan van belastingheffing door gebruikmaking van trusts. Inmiddels is echter gebleken dat de in de arresten geformuleerde regel juist een handleiding kan vormen voor internationale estateplanning. Er zijn eenvoudige mogelijkheden om vermogen onbelast in een afgezonderd particulier vermogen onder te brengen. Het vermogen wordt er bijvoorbeeld door niet-inwoners ingebracht (Nederlanders die meer dan 10 jaar buiten Nederland wonen; niet-Nederlanders die meer dan 1 jaar buiten Nederland wonen), of het vermogen zit er al generaties lang in en rendeert zelf ook, jaar in jaar uit. Ook wordt er vermogen ingebracht dat op dat moment nog geen waarde heeft (bijvoorbeeld opties, octrooien, merkenrechten), of er worden vermogensbestanddelen verkocht aan het afgezonderd particulier vermogen waarna de latere waardestijgingen ten goede komen aan het afgezonderd particulier vermogen (bijvoorbeeld aandelenpakketten of lijfrenteovereenkomsten).
          Met de in het onderhavige wetsvoorstel voorgestelde regeling voor afgezonderde particuliere vermogens wordt beoogd de Belastingdienst toereikende middelen te geven om de constructies in de uitvoeringssfeer effectief te bestrijden. Tevens wordt daarmee [aandoening] gegeven aan de wens uit de praktijk om de fiscale behandeling van afgezonderde particuliere
          vermogens wettelijk goed te regelen. (…)”
        
        
      
      
        5.14.2.
        Uit dit citaat leidt het Hof af dat de belangen die de wetgever heeft willen dienen met de invoering van de APV-regeling liggen op het terrein van het tegengaan van een heffingslek (het via constructies creëren van een heffingsvacuüm en zo het uithollen van de heffingsgrondslag in Nederland bewerkstelligen) en de uitvoerbaarheid van de wet (het verschaffen van toereikende middelen aan de Belastingdienst om dergelijke constructies te bestrijden) en tegelijkertijd het goed regelen van de fiscale behandeling van APV’s.Het belang van het tegengaan van constructies die de Nederlandse heffingsgrondslag uithollen sluit ook aan bij de algemene strekking van de Wet IB 2001 om een heffing in het leven te roepen die is afgestemd op, aan het daadwerkelijk genoten inkomen ontleende, draagkracht (zie Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 4-5; vgl r.o. 3.3.3 van het Kerstarrest). Het zou immers niet met deze strekking in overeenstemming zijn als de inkomstenbelastingheffing via constructies met gebruikmaking van zogenoemde zwevende vermogens als bedoeld in het hiervoor opgenomen citaat zou kunnen worden uitgehold, terwijl er wel degelijk draagkracht is. 
        
      
      
        5.15.1.
        Het Hof is op grond van de in 5.14.2 genoemde belangen, in het licht van het doel van de inkomstenbelastingheffing, van oordeel dat de APV-regeling een ‘legitimate aim’ nastreeft. Dit roept de vervolgvraag op of de APV-regeling proportioneel is (de ‘fair balance’ toets). Het doel en belang van de inkomstenbelastingwetgever om uitholling van de Nederlandse heffingsgrondslag tegen te gaan en de aan het inkomen ontleende draagkracht daadwerkelijk te belasten, brengen tenslotte ook met zich mee dat naar de strekking van de wet buiten de heffing moeten blijven de voordelen die hij wellicht wel had kunnen behalen (in dit geval bijvoorbeeld als de stichting een ander beleid had gevoerd), maar die de belastingplichtige, zonder dat deze daarop invloed had kunnen hebben, niet heeft genoten (vgl. HR 30 oktober 1968, ECLI:NL:HR:1968:AX5927). Hierbij is van belang dat de wetgever met de APV-regeling de afstemming van de heffing op feitelijke draagkracht in zekere zin heeft verlaten. Die regeling belast immers ook degenen die weliswaar begunstigden van een APV zijn volgens de wettelijke definitie daarvan, maar aan wie elke uitkering uit het APV voorbijgaat op basis van omstandigheden die deze niet zelf in de hand hebben. Hun door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van hun (overige) eigendom wordt dan door de APV-regeling beperkt omdat zij overige middelen aan zullen moeten wenden om de belasting over niet door hun genoten inkomsten te betalen.
        
      
      
        5.15.2.
        De APV-regeling schept een ‘fiscale transparantie’ van het APV door toerekening van een vermogensaandeel in het APV aan personen die potentieel uitkeringen uit het APV zouden kunnen ontvangen, zonder dat dit aansluit op een werkelijk aandeel, een werkelijk recht of werkelijk ontvangen uitkeringen. Indien – zoals in het onderhavige geval – een deel van de groep begunstigden geen uitkering ontvangt, worden zij toch voor de inkomsten over het fictief aan hen toegerekende vermogensaandeel belast. Andersom worden begunstigden die geldbedragen groter dan hun fictieve aandeel ontvangen juist te licht belast. Dit betekent dat de APV-regeling ook een relatieve ongelijkheid creëert op grond van een omstandigheid waarop de betrokkenen zelf geen invloed hebben. Alsdan komt het in artikel 14 van het EVRM neergelegde discriminatieverbod in beeld. Van een stelsel dat onverenigbaar is met dit discriminatieverbod kan namelijk niet worden gezegd dat het de zojuist genoemde ‘fair balance’ respecteert. Daarbij geldt wel dat een regeling die heffingslek-constructies tegengaat enige ruwheid mag hebben, omdat dergelijke constructies veelal niet met een te scherp afgebakende regeling bestreden kunnen worden (want dan worden constructies daar net buiten geplooid), mits de werkelijkheid daarbij nog benaderd wordt. 
        
      
      
        5.15.3.
        De wetgever heeft ter bestrijding van het heffingsvacuüm dat door een zwevend vermogen kan ontstaan de in 5.15.2 bedoelde fiscale transparantie in het leven geroepen. Waar dit bij de oprichter van het APV de werkelijkheid nog zeer goed benadert (hij heeft zelf over zijn eigen vermogen beschikt), verdwijnt deze werkelijkheid (waarbij sprake is van een heffing gebaseerd op een werkelijk aandeel, een werkelijk recht of werkelijk ontvangen uitkeringen) na het overlijden van de oprichter met het opvolgen der generaties steeds verder uit beeld; voor begunstigden uit generaties die op grote afstand van de oprichter staan zal doorgaans gelden dat het maar geheel de vraag is of zij wel of niet uitkeringen zullen ontvangen (zonder dat zij daarop ooit invloed hebben kunnen doen gelden). De vraag of zij uitkeringen krijgen die het aan hen toegerekende fictieve aandeel overtreffen of in het geheel geen uitkeringen krijgen (maar wel belasting verschuldigd zijn) wordt dan in toenemende mate een kwestie van toeval. De APV-regeling komt naar mate de groep erfgenamen verder uitdijt daarom in de regel steeds verder af te staan van een heffing over het inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individuele belastingplichtige het daadwerkelijk heeft genoten. Iemand die als erfgenaam als begunstigde van een APV is aangemerkt, kan zich niet succesvol beroepen op de tegenbewijsregeling en loopt daardoor het risico belast te worden voor inkomen dat deze nooit heeft genoten. Diegene wordt daardoor benadeeld ten opzichte van erfgenamen die wel uitkeringen uit een APV ontvangen. Door de APV-regeling te baseren op een verondersteld aandeel in het APV-vermogen en daarover genoten inkomen, creëert de APV-regeling een relatieve ongelijke behandeling op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben.
        
      
    
    
      5.16.
      
        Zoals weergegeven in 5.13 dient de rechtvaardiging van de gehanteerde middelen (de bepalingen van de APV-regeling) te worden beoordeeld aan de hand van de door de wetgever gediende belangen. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. 
        De belangen die de wetgever heeft willen dienen met de APV-regeling liggen op het terrein van uitvoerbaarheid, realiteit en opbrengst. Vanwege de moeilijkheid om zwevende vermogens, al dan niet gehuld in juridische rookgordijnen en buitenlandse constructies, op een uitvoerbare manier te kunnen belasten en uitholling van de Nederlandse heffingsgrondslag te voorkomen, is gekozen voor een fictief toerekeningsstelsel waarmee is getracht de werkelijkheid te benaderen. Echter in situaties als de onderhavige is er geen sprake van schimmige constructies, is er gebruik gemaakt van een Nederlandse rechtsvorm en was het instellingsdoel van het APV – hoewel het vele decennia na de instelling kon uitmonden in het heffingsvacuüm waarop de latere wetgever het oog had – niet fiscaal van aard (dit is tussen partijen ook niet in geschil). Een heffing als hierboven beschreven is zo ruw dat deze zeer ver is komen af te staan van de werkelijkheid (een heffing gebaseerd op een werkelijk aandeel, een werkelijk recht of werkelijk ontvangen uitkeringen). Naar het oordeel van het Hof kan dat dan ook niet door de beugel; de op zich legitieme belangen van de wetgever, hoe begrijpelijk ook, vormen geen voldoende rechtvaardiging voor het in 5.15.1-3 beschreven onderscheid. In dergelijke situaties, bestaat niet een redelijke verhouding tussen de algemene belangen aan de ene kant en door de APV-regeling veroorzaakte inbreuk op het recht op ongestoord genot van zijn eigendom en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving daarvan aan de andere kant. In het bijzonder kan de wens om het bestaan van zwevende vermogens tegen te gaan en een heffingsvacuüm te voorkomen, in situaties als deze niet worden tegengeworpen als een voldoende rechtvaardiging voor het aanzienlijke verschil in behandeling dat in 5.15.1-3 is beschreven. Het Hof neemt hierbij mede in overweging dat de wetgever in een situatie als de onderhavige zijn doel – tegengaan van een heffingsvacuüm – ook op ander, veel minder verstrekkende, wijze had kunnen bereiken, bijvoorbeeld door het onderwerpen van de binnenlandse stichting aan een heffing.
      
      
    
    
      5.17.
      Het Hof is van oordeel dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets, de met de APV-regeling genomen ruimte biedt. Voor degene die in gevallen als het onderhavige (een puur binnenlandse situatie, waarbij in een ver verleden zonder fiscaal motief vermogen is afgezonderd, zonder daarbij het zicht op de feiten te belemmeren) geconfronteerd wordt met een heffing als de onderhavige terwijl deze geen daadwerkelijke uitkering toekomt noch enig recht daarop kan doen gelden, leidt dit stelsel dan ook tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. 
      
    
    
      5.18.
      Het Hof ziet, gelet op de daarbij zich aandienende aan de wetgever voorbehouden keuzes, geen ander aanknopingspunt om de geconstateerde schending op te heffen en in het onderhavige geval rechtsbescherming te bieden, dan met een op rechtsherstel gerichte compensatie (vgl r.o. 3.6.1-3 van het Kerstarrest). In deze zaak zal het Hof daartoe de heffing, welke het gevolg is van de werking van de APV-regeling, voor belanghebbende beperken tot het daadwerkelijk door haar ontvangen voordeel uit het afgezonderde vermogen. Het Hof bepaalt dat voordeel voor beide jaren op nihil en overweegt daartoe dat belanghebbende in deze jaren geen materiële uitkering uit het afgescheiden vermogen heeft ontvangen en dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende enig op geld te waarderen voordeel heeft gehad van hetgeen de stichting overigens ten behoeve van de familie heeft verricht (bv. de familiedag en de familiewebsite). Dit betekent dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende in beide jaren dient te worden vastgesteld zonder inachtneming van de bij de aanslagregeling aan haar toegerekende bezittingen van de stichting (2018 € 156.931, 2019 € 146.458).
      
    
    
      5.19.
      Bij deze stand van het geding komt het Hof niet toe aan het standpunt van belanghebbende dat enig algemene beginsel aan de toepassing van de APV-regeling bij het opleggen van de aanslagen in de weg staat.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.20.
      Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en de (navorderings)aanslagen dienen te worden verminderd zoals hierna vermeld.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en hoger beroep. Ingevolge artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit, stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op: 4 [beroepschrift + zitting rechtbank + hoger beroepschrift + zitting Hof] x € 875 x 1 (wegingsfactor) = € 3.500.
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vermindert de navorderingsaanslag ib/pvv voor het jaar 2018 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.660 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen zonder inachtneming van de bij de aanslagregeling  toegerekende bezittingen van de stichting van € 156.931;
    - vermindert de belastingrentebeschikking tot nihil;
    - vermindert de aanslag ib/pvv voor het jaar 2019 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.909 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen zonder inachtneming van de bij de aanslagregeling toegerekende bezittingen van de stichting van € 146.458;
    - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.500, en
    - draagt de inspecteur op aan belanghebbende het voor de behandeling van het beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 184 (€ 48 voor beroep en € 136 voor hoger beroep) te vergoeden.
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, M.J. Leijdekker en M. Ferrier, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.A.S. Roozeboom als griffier. De beslissing is op 28 mei 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: