ECLI:NL:HR:2012:BY3261, Hoge Raad, 16-11-2012, 10/04024
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2012-11-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; algemene beginselen van Unierecht; Wet op het voortgezet onderwijs; het tegen vergoeding uitvoeren van bouwwerkzaamheden aan een schoolgebouw door de gemeente in opdracht van een bijzondere school vormt geen misbruik van recht (fraus legis).

16 november 2012
      Nr. 10/04024
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van Gemeente Ermelo (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 3 augustus 2010, nr. 09/00367, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende is over de periode augustus 2002 tot en met november 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 06/1477) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
      Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie
    
    
      3.1.1. A (hierna: A) is een instelling voor voortgezet onderwijs als bedoeld in de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: de Wvo), uitgaande van de Vereniging E (hierna: de Vereniging). In 1999 respectievelijk 2001 heeft belanghebbende besloten ten behoeve van A een bedrag beschikbaar te stellen voor een uitbreiding en verbouwing van de schoolgebouwen (hierna: de uitbreiding) van A. 
      A heeft een architectenbureau ingeschakeld dat in 2001 een bestek voor de bouwwerkzaamheden voor de uitbreiding heeft gemaakt. Deze werkzaamheden hielden onder meer in het verbinden van twee los van elkaar staande, bij A in gebruik zijnde schoolgebouwen door een middenstuk. 
    
    
    3.1.2. Na een fiscaal advies over een mogelijke besparing van met de bouwwerkzaamheden samenhangende, te betalen omzetbelasting heeft de Vereniging bij brief van 14 maart 2002 belanghebbende verzocht de bouwwerkzaamheden uit te voeren. Belanghebbende heeft aan dit verzoek voldaan. Overeengekomen werd dat belanghebbende ter zake van de bouwwerkzaamheden als opdrachtgever en contractspartner van de aannemer optreedt. Op grond hiervan heeft belanghebbende van de Vereniging alle reeds bestaande rechten en plichten ter zake van de bouw overgenomen. De overeenkomst is op 10 oktober 2002 schriftelijk vastgelegd en voor de uitbreiding is een prijs van € 1.171.331, exclusief omzetbelasting, overeengekomen. 
    
    3.1.3. Ten behoeve van de uitbreiding heeft belanghebbende op 29 mei 2002 de daarvoor benodigde extra grond aan de Vereniging geleverd. Op 30 mei 2002 heeft belanghebbende aan een bouwonderneming de opdracht gegeven tot realisatie van de uitbreiding. In de aannemingsovereenkomst is onder meer bepaald dat de 'bouw' wordt uitgevoerd voor de prijs van € 5.402.278, exclusief omzetbelasting. Daarnaast heeft belanghebbende in verband met de uitbreiding bedragen betaald aan andere ondernemers. De werkzaamheden zijn gestart op 19 augustus 2002.
    
    3.1.4. Belanghebbende heeft de omzetbelasting die door de aannemer en door de andere opdrachtnemers ter zake van de uitbreiding aan haar in rekening is gebracht gedurende de periode augustus 2002 tot en met november 2002 in haar aangiften voor de omzetbelasting in aftrek gebracht. Deze omzetbelasting heeft de Inspecteur bij de onderhavige aanslag nageheven.
    
    3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende haar (ver)bouwwerkzaamheden uit hoofde van de hiervoor in 3.1.2 vermelde overeenkomst tegen een werkelijke door belanghebbende te ontvangen tegenprestatie heeft verricht en dat belanghebbendes prestatie daarom als een belastbare handeling in de zin van de omzetbelasting kan worden aangemerkt. Daaraan doet niet af, aldus het Hof, dat partijen hun rechtsbetrekking oorspronkelijk anders hebben willen regelen, in de zin dat de 'verbouwprestatie' om niet zou plaatsvinden. Evenmin doet hieraan af, aldus het Hof, dat de bedongen tegenprestatie (ver) onder de kostprijs ligt.
    
    3.2.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat in het onderwerpelijke geval in strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn en de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) een belastingvoordeel is toegekend. Daarbij achtte het Hof van belang dat de omzetbelasting die drukt op de aanschaf van goederen of de inkoop van diensten door een onderwijsinstelling, gelet op de aard van de prestaties van die onderwijsinstelling, niet of nagenoeg niet voor aftrek in aanmerking komt. Dit leidt tot niet-aftrekbare omzetbelasting over (nagenoeg) de gehele aanschaffingsprijs respectievelijk inkoopprijs. Aan de hand van een samenstel van speciaal daartoe in het leven geroepen rechtshandelingen - kort gezegd: het tussenschuiven van belanghebbende als subsidieverstrekker - is daarentegen bereikt, aldus het Hof, dat de omzetbelastingdruk op de prestaties van de school aanzienlijk wordt gereduceerd. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie is geweest.
    
    4. Beoordeling van de in het principale beroep en in het incidentele beroep voorgestelde middelen
    
    4.1. Met het oog op de behandeling van de in het principale beroep en in het incidentele beroep voorgestelde middelen wordt het volgende vooropgesteld. 
    
    
      4.2. De Wvo bepaalt dat de gemeente op haar grondgebied zorg draagt voor de voorzieningen in de huisvesting van door de gemeente en van niet door de gemeente in stand gehouden scholen voor voortgezet onderwijs (artikel 76b, lid 1, van de Wvo). Ingevolge artikel 76n, lid 1, van de Wvo kan, indien het gaat om een niet door de gemeente in stand gehouden school, het bevoegd gezag van die school in de zin van artikel 1 van de Wvo dan wel de gemeente de voorziening tot stand brengen. In het laatste geval draagt de gemeente de voorziening in eigendom over aan het bevoegd gezag, tenzij burgemeester en wethouders van de gemeente en het bevoegd gezag anders overeenkomen, in welk geval burgemeester en wethouders de voorziening aan het bevoegd gezag in gebruik geven (artikel 76n, leden 2 en 3, van de Wvo). 
      De Wvo sluit niet uit dat tussen burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag met betrekking tot de overdracht van de voorziening een vergoeding wordt overeengekomen. Dit laatste uit de aard van de zaak met inachtneming van het uitgangspunt van de Wvo, te weten dat de gemeente ten minste de kosten draagt van de huisvesting van de school volgens de normen van de Wvo. 
      Het vorenstaande is mede van toepassing bij het wijzigen (verbouwen) van voorzieningen in de huisvesting.
    
    
    4.3.1. Het in het incidentele beroep voorgestelde middel betoogt dat de onderlinge verhouding tussen belanghebbende en A in feite wordt beheerst door de Wvo, dat alleen daarom al de gemeente in dezen niet anders kan worden beschouwd dan als de financier van het schoolgebouw en dat tegen deze achtergrond de door de gemeente uit hoofde van de hiervoor in 3.1.2 vermelde overeenkomst verrichte prestatie, niet kan worden aangemerkt als een belastbare handeling in de zin van de Wet. 
    
    
      4.3.2. Het middel faalt. Het schoolgebouw vormt een door belanghebbende bekostigde voorziening in de huisvesting in de zin van artikel 76b, lid 1, van de Wvo ten behoeve van een niet door haar in stand gehouden school, die eigendom is van de Vereniging. De onderwerpelijke werkzaamheden betreffen de verbouwing van het schoolgebouw. Het stond belanghebbende op grond van de bepalingen van de Wvo vrij ervoor te kiezen deze werkzaamheden in haar opdracht te doen plaatsvinden en na het gereed komen daarvan tegen de met de Vereniging overeengekomen vergoeding op te leveren aan het bevoegd gezag, dan wel het sluiten van de overeenkomst met de aannemer over te laten aan het bevoegd gezag en daartoe de volgens de normen van de Wvo benodigde gelden ter beschikking te stellen. 
      Uitgaande van het - in cassatie niet bestreden - oordeel van het Hof dat belanghebbende voor de uitbreiding een geldbedrag van de Vereniging heeft bedongen, is 's Hofs conclusie dat belanghebbendes prestatie als een belastbare handeling in de zin van de omzetbelasting kan worden aangemerkt, mede gelet op het hiervoor in 4.2 overwogene, juist. Hieraan doet niet af dat belanghebbende van de Vereniging een prijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van de verbouwing. 
    
    
    4.4.1. Het in het principale beroep voorgestelde middel 3 betoogt dat de handelwijze van belanghebbende - anders dan het Hof heeft beslist - niet strijdig is geweest met het doel en de strekking van de Zesde richtlijn en de Wet. 
    
    4.4.2. Het middel slaagt. In de gegeven omstandigheden en binnen het kader van de bepalingen van de Wvo heeft belanghebbende haar activiteiten zodanig gestructureerd en zodanig mogen structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende ter zake van de uitbreiding als financier is opgetreden, kan niet worden gezegd dat haar rol als opdrachtgever voor de bouwwerkzaamheden als gekunsteld moet worden aangemerkt. Daarom kan niet worden geoordeeld dat de ter zake van de uitbreiding door belanghebbende verrichte prestatie misbruik van recht (fraus legis) vormt (vgl. HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, LJN BR4525, V-N 2012/37.26, r.o. 5.4).
    
    4.5. Op grond van het hiervoor in 4.4.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De overige in het principale beroep voorgestelde middelen behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
    
    5. Proceskosten
    
    De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank.
    
    6. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond,
      verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,
      vernietigt de naheffingsaanslag,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 448, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 447, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank ten bedrage van € 276,
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2622 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
      veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten van het geding voor de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 805 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 november 2012.