ECLI:NL:GHSHE:2025:1322, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-05-2025, 23/966 en 23/967
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2025-05-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 18 Verdrag Nederland-Zwitserland. Het pensioen van belanghebbende is na de verdragswijziging per 1 januari 2021 terecht in de loonheffingen betrokken. De door de inspecteur toegepaste diensttijdevenredige methode is juist. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat het aan Nederland toegerekende pensioen voor een deel niet fiscaal gefacilieerd is opgebouwd in Nederland. De inhouding van loonheffingen heeft niet naar te hoge bedragen plaatsgevonden.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 23/966 en 23/967
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      met gekozen domicilie in [plaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 6 juni 2023, nummers BRE 22/1361 en BRE 22/1362, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de inhouding van loonheffingen over de door hem ontvangen pensioenuitkeringen in de loontijdvakken in de periode van 1 januari 2021 tot en met 31 augustus 2021 (hierna: periode 1) en in de periode van 1 september 2021 tot en met 30 september 2021 (hierna: periode 2). 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en het bezwaar over periode 1 niet-ontvankelijk verklaard en het bezwaar over periode 2 ongegrond.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep dat ziet op periode 1 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het bezwaar ongegrond verklaard en het beroep dat ziet op periode 2 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.6.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 10 april 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende, bijgestaan door zijn zoon [Zoon] , en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . 
      
    
    
      1.7.
      
        Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
        
          2. Feiten
        
      
      
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont sinds 1 mei 2000 in Zwitserland.  
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is vanaf 1 september 1957 tot aan zijn pensionering per 2 september 2002 werkzaam geweest bij diverse maatschappijen behorende tot de [bedrijf] (hierna: [bedrijf] ). Hij heeft van 1 juli 1966 tot en met 1 september 2002 deelgenomen aan een pensioenregeling bij [bedrijf] (hierna: de pensioenregeling), zijnde in totaal 434 maanden. Daarvan heeft hij 315 maanden in Nederland, 91 maanden in Duitsland en, vanaf zijn emigratiedatum op 1 mei 2000 tot aan zijn pensionering, nog 28 maanden in Zwitserland gewerkt. De uitvoering van de pensioenregeling wordt gedaan door de in Nederland gevestigde Stichting Algemeen Pensioenfonds [bedrijf] Nederland (“ [Pensioenfonds] ”) (hierna: het pensioenfonds).
      
    
    
      2.3.
      In 1982 en in 1986 is de pensioenregeling gewijzigd. In het door belanghebbende geaccepteerde wijzigingsvoorstel van [bedrijf] van 1 augustus 1986 is de volgende tabel opgenomen waarbij het oorspronkelijk voorstel verwijst naar een (door belanghebbende eerder geaccepteerd) voorstel van 30 juni 1982.
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Einde dienstverband op
                
              
              
                
                  I
                
                
                  wijzigingsvoorstel
                
              
              
                
                  II
                
                
                  oorspronkelijk voorstel
                
              
            
            
              
                
                  65-jarige leeftijd
                
              
              
                
                  63,74
                
              
              
                
                  63,74
                
              
            
            
              
                
                  64-jarige leeftijd
                
              
              
                
                  63,74
                
              
              
                
                  63,74
                
              
            
            
              
                
                  63-jarige leeftijd
                
              
              
                
                  63,74
                
              
              
                
                  63,74
                
              
            
            
              
                
                  62-jarige leeftijd
                
              
              
                
                  63,74
                
              
              
                
                  61,82
                
              
            
            
              
                
                  61-jarige leeftijd
                
              
              
                
                  63,74
                
              
              
                
                  59,91
                
              
            
            
              
                
                  60-jarige leeftijd
                
              
              
                
                  63,74
                
              
              
                
                  58,00
                
              
            
            
              
                
                  59-jarige leeftijd
                
              
              
                
                  58,00
                
              
              
                
                  52,90
                
              
            
            
              
                
                  58-jarige leeftijd
                
              
              
                
                  52,26
                
              
              
                
                  47,80
                
              
            
            
              
                
                  57-jarige leeftijd
                
              
              
                
                  46,53
                
              
              
                
                  42,70
                
              
            
            
              
                
                  56-jarige leeftijd
                
              
              
                
                  40,79
                
              
              
                
                  37,60
                
              
            
            
              
                
                  55-jarige leeftijd
                
              
              
                
                  35,05
                
              
              
                
                  31,87
                
              
            
          
        
      
      
      
        In het wijzigingsvoorstel is de volgende toelichting gegeven op deze tabel:
      
      
      
        “In kolom I wordt het totaal pensioen op basis van ons wijzigingsvoorstel weergegeven terwijl in kolom II het totaal pensioen voortvloeiend uit ons oorspronkelijk voorstel is vermeld. Het totaal pensioen is zoals reeds opgemerkt, uitgedrukt in een percentage van uw contributiegrondslag en is berekend op basis van de veronderstelling dat de [Pensioenfonds] -pensioenformule, uw burgerlijke staat, uw contributiegrondslag, de drempels (artikel 11 van het “ [Pensioenfonds] “-reglement) , alsmede het AOW-pensioen ten tijde van het eindigen van het dienstverband gelijk zijn aan de [Pensioenfonds] -pensioenformule, uw burgerlijke staat, uw contributiegrondslag, de drempels en het AOW-pensioen per 1 april 1986.”
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft diverse brieven van het pensioenfonds uit 2002 overgelegd, waarin de samenstelling van zijn pensioen op verschillende momenten en naar aanleiding van verschillende keuzes staat.
      
    
    
      2.5.
      Met dagtekening 8 juni 2012 heeft de inspecteur een vrijstellingsverklaring afgegeven voor de inhouding van loonheffingen op uitkeringen van het pensioen met als uiterste einddatum 1 juli 2013 (hierna: de vrijstellingsverklaring). De vrijstellingsverklaring was gebaseerd op artikel 18, lid 1, Belastingverdrag Nederland-Zwitserland van 26 februari 2010 (hierna: het Verdrag), zoals deze bepaling ten tijde van de afgifte van de vrijstellingsverklaring luidde. De bepaling wees destijds het heffingsrecht over het pensioen volledig toe aan de woonstaat.
      
    
    
      2.6.
      De vrijstellingsverklaring is diverse keren verlengd. De laatst verleende vrijstellingsverklaring met dagtekening 19 juni 2018 heeft als uiterste einddatum 30 juni 2023 en bevatte de volgende disclaimer (hierna: de disclaimer): 
      
      
        “Disclaimer.
        Als u op grond van gewijzigde wetgeving- en of wijzigingen in het verdrag, of op
        grond van andere wijzigingen van feiten en omstandigheden niet meer aan de
        voorwaarden voor een vrijstelling voldoet, verliest deze verklaring haar
        rechtsgeldigheid.”
      
      
    
    
      2.7.
      Op 12 juni 2019 zijn Nederland en Zwitserland een Protocol tot wijziging van het Verdrag overeengekomen (hierna: het Wijzigingsprotocol) waarbij onder andere artikel 18 van het Verdrag is geschrapt en vervangen door een nieuw artikel 18. Deze nieuwe bepaling is met ingang van 1 januari 2021 van toepassing geworden en luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “1. Pensioenen (…) afkomstig uit een Verdragsluitende Staat en betaald aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat (…) mogen in de eerstgenoemde Verdragsluitende Staat worden belast. Indien echter dergelijke betalingen een periodiek karakter dragen (…) mag de aldus geheven belasting niet meer bedragen dan 15 percent van het brutobedrag van de betaling.
        2. Een pensioen (….) wordt geacht afkomstig te zijn uit een Verdragsluitende Staat voor zover de met het pensioen (…) samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel de aanspraken op dit pensioen (…) in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale tegemoetkoming.”
      
      
    
    
      2.8.
      Met dagtekening 16 december 2020 heeft de inspecteur de vrijstellingsverklaring (zie 2.6) met ingang van 1 januari 2021 ingetrokken.
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft in de onderhavige tijdvakken (in de perioden 1 en 2) van het pensioenfonds pensioenuitkeringen (hierna: de pensioenuitkeringen) ontvangen. In het jaar 2021 heeft belanghebbende in totaal € 158.882 aan pensioen ontvangen, waarop door het pensioenfonds € 17.398 aan loonheffingen zijn ingehouden. De maandelijkse bruto-pensioenuitkering bedroeg € 13.240. Op de pensioenuitkeringen zijn geen premies volksverzekeringen ingehouden.
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft in Nederland nooit belasting betaald over verkregen pensioenaanspraken. 
      
    
    
      2.11.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat het pensioenfonds over de onderhavige tijdvakken terecht en niet naar te hoge bedragen loonheffingen heeft ingehouden op de pensioenuitkeringen.  
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        In hoger beroep is uitsluitend nog in geschil het antwoord op de volgende vragen:
        I. Mag de inspecteur de pensioenuitkeringen belasten?
        II. Zo ja, hoeveel belasting mag de inspecteur heffen over de pensioenuitkeringen?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt primair dat de inspecteur de pensioenuitkeringen niet mag belasten en subsidiair dat de inspecteur van de maandelijkse bruto-pensioenuitkeringen van € 13.240 alleen over een bedrag van € 4.096 15% belasting mag heffen. Alleen in zoverre is volgens belanghebbende namelijk sprake van in Nederland fiscaal gefacilieerd pensioen. Volgens de inspecteur zijn belanghebbendes pensioenuitkeringen terecht en naar de juiste bedragen in de loonheffingen betrokken. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Mag de inspecteur de pensioenuitkeringen belasten?
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft ter zitting bij het hof uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard dat hij geen beroep meer doet op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Belanghebbende stelt dat de inspecteur de pensioenuitkeringen in de in de onderhavige tijdvakken desondanks niet mag belasten omdat de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, meer in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. 
      
      
        4.1.1.
        Belanghebbende voert daartoe allereerst aan dat de inspecteur heeft verzuimd hem tijdig van de voor hem relevante wijziging van het Verdrag in kennis te stellen. Hoewel het Wijzigingsprotocol dateert van 12 juni 2019 (zie 2.7), heeft de inspecteur hem pas enkele dagen voorafgaand aan datum waarop de wijziging van toepassing werd geïnformeerd. De wijziging was daarmee voor hem niet-voorzienbaar en leidde tot een verslechtering van zijn positie. Dit klemt volgens belanghebbende temeer omdat geen sprake is van overgangsrecht. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur zeer onzorgvuldig gehandeld en moet daarom de inhouding van loonheffingen over de onderhavige tijdvakken achterwege blijven.  
        
      
      
        4.1.2.
        Het hof stelt voorop dat geen regel verbiedt dat de rechtspositie die een belanghebbende onder een tussen twee staten gesloten verdrag toekomt, onder een opvolgend tussen die partijen gesloten verdrag ongunstiger wordt. Ook kunnen burgers er in het algemeen redelijkerwijs niet op vertrouwen dat wetgeving ongewijzigd zal blijven.  Anders dan belanghebbende mogelijk meent, is er ook geen regel die de inspecteur voorschrijft belastingplichtigen actief te informeren over (aankomende) verdragswijzigingen. Het is de eigen verantwoordelijkheid van belastingplichtigen zich op de hoogte stellen van de verdragswijzigingen die voor hun fiscale positie van belang zijn. Dat belanghebbende al een zeker leeftijd heeft en al geruime tijd niet meer in Nederland woont, maakt dat niet anders. Van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is dan ook geen sprake. 
        
      
      
        4.1.3.
        Ook voert belanghebbende aan dat het vertrouwensbeginsel eraan in de weg staat dat de pensioenuitkeringen in de heffing worden betrokken. Hij wijst er op dat de laatst afgegeven vrijstellingsverklaring geldig was tot 30 juni 2023. Op de achterkant van de vrijstellingsverklaring stond weliswaar een disclaimer (zie 2.6), maar volgens belanghebbende kan van hem niet worden verwacht dat hij daar belang aan hechtte. Hij wijst daartoe op de aan de intrekking voorafgaande jaren van routineuze handelingen die telkens resulteerden in een verlenging van de vrijstellingsverklaring. 
        
      
      
        4.1.4.
        Ook deze klacht van belanghebbende faalt. De vrijstellingsverklaring is afgegeven op basis van artikel 18, lid 1, Verdrag zoals die bepaling luidde voordat het Wijzigingsprotocol van toepassing werd. Met ingang van 1 januari 2021 is die bepaling echter geschrapt en vervangen door de bepaling genoemd in 2.7. hiervoor, waardoor het Verdrag het heffingsrecht over de pensioenuitkeringen niet langer alleen aan de woonstaat toewijst.  Aangezien belanghebbende er in de disclaimer uitdrukkelijk op is gewezen dat de vrijstellingsverklaring haar geldigheid verliest op het moment dat hij - bijvoorbeeld door een wijziging van het Verdrag - niet meer aan de voorwaarden voor de vrijstelling voldoet, kan bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk zijn ontstaan dat de vrijstellingsverklaring ook na 1 januari 2021 zou blijven gelden. Daar doet niet aan af dat in het verleden de vrijstelling een aantal maal is verlengd omdat op de desbetreffende momenten het Verdrag nog voorzag in een exclusieve woonstaatheffing voor de pensioenuitkeringen. De inspecteur heeft belanghebbende bovendien over de intrekking van de vrijstellingsverklaring geïnformeerd voordat de vrijstelling daadwerkelijk verviel (zie 2.8). Van een schending van het vertrouwensbeginsel is dan ook geen sprake. 
        
      
    
    
      4.2.
      Gelet op het hiervoor overwogene mag de inspecteur de pensioenuitkeringen belasten en wordt toegekomen aan de vervolgvraag over welk gedeelte van de pensioenuitkeringen de inspecteur 15% belasting mag heffen.
      
      
        
          Over welk gedeelte van het pensioen mag de inspecteur heffen?
        
      
      
    
    
      4.3.
      Het hof stelt voorop dat op grond van de nationale wet in Nederland loonheffing verschuldigd is over de pensioenuitkeringen. Het heffingsrecht van Nederland wordt in dit geval echter beperkt door het Verdrag. Vanaf 1 januari 2021 mag Nederland op grond van artikel 18, lid 1 van het Verdrag slechts belasting heffen op pensioenen voor zover die ‘afkomstig zijn’ uit Nederland en de belasting daarover mag niet meer bedragen dan 15% van het brutobedrag van de pensioenuitkeringen. Op grond van artikel 18, lid 2, van het Verdrag wordt een pensioen geacht afkomstig te zijn uit Nederland voor zover de met het pensioen samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel de aanspraken op dit pensioen in Nederland in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale tegemoetkoming. Het voorgaande brengt naar het oordeel van het hof met zich dat allereerst bepaald dient te worden (1) welk deel van de pensioenuitkeringen wordt genoten uit een vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking en vervolgens (2) in hoeverre de met dat gedeelte van de pensioenuitkeringen samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel aanspraken op dit deel van het pensioen in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale tegemoetkoming. 
      
    
    
      4.4.
      Het hof is van oordeel dat het deel van de pensioenuitkeringen dat wordt genoten uit een vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking, moet worden gesteld op het gedeelte dat de diensttijd in Nederland uitmaakt van de totale diensttijd (hierna: de diensttijdevenredige methode), waarbij de diensttijd waarin belanghebbende nog niet deelnam aan de pensioenregeling, i.e. de periode tussen 1 september 1957 en 1 juli 1966 (zie 2.2.) niet wordt meegenomen. Dit naar analogie met het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1996. Het hof is van oordeel dat in dit geval de diensttijdevenredige methode toegepast dient te worden omdat, evenals het geval was in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 8 juli 1996, de omvang van het pensioen van belanghebbende geen verband houdt met de hoogte van het in de loop van de dienstjaren door belanghebbende genoten salaris, noch met het bedrag van de door hem en zijn werkgevers in die jaren betaalde pensioenpremies, noch met de pensioengrondslagen die voor hem in de loop van die jaren hebben gegolden. Dat, zoals belanghebbende heeft betoogd, in zijn geval geen sprake is van een zuiver eindloonpensioen en dat de opbouw van de pensioenrechten niet gelijkmatig heeft plaatsgevonden doet hier niet aan af. Het pensioen van belanghebbende kan immers afgaande op het onder 2.3. opgenomen overzicht en zoals belanghebbende ook zelf heeft verklaard, worden aangemerkt als een zogenoemde uitkeringsovereenkomst (‘defined benefit pension’), waarbij de pensioenuitkering gegarandeerd is en wordt bepaald aan de hand van een vooraf bekende formule. Er kan geen verband worden gelegd tussen enerzijds de omvang van de door belanghebbende in een bepaalde periode opgebouwde pensioenrechten en anderzijds de gedurende die periode door hem en zijn werkgevers als pensioenpremies gestorte bedragen ter financiering van de pensioenrechten van werknemers van [bedrijf] tegenover het pensioenfonds. 
      
    
    
      4.5.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende gedurende de 434 maanden dat hij deelnam aan de pensioenregeling 315 maanden in Nederland werkzaam was. Dat betekent dat 315/434e deel van de pensioenuitkeringen wordt genoten uit een vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking. Van dit deel dient bepaald te worden in hoeverre de met dat deel van het pensioen samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel aanspraken op dit deel van het pensioen in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale tegemoetkoming. Omdat belanghebbende pensioenuitkeringen geniet van een Nederlands pensioenfonds en dat pensioenfonds loonheffingen heeft ingehouden op de pensioenuitkeringen, rust op belanghebbende de last te bewijzen dat, en zo ja in welke mate, het uit Nederland afkomstige pensioen (315/434e deel van de maandelijkse bruto pensioenuitkeringen van € 13.240) niet in Nederland gefacilieerd is opgebouwd. 
      
    
    
      4.6.
      Van het gedeelte van het pensioen dat op basis van de diensttijdevenredige methode aan Nederland wordt toegerekend, is volgens belanghebbende niet het volledige bedrag in Nederland fiscaal gefacilieerd opgebouwd. In zoverre heeft Nederland gelet op het bepaalde in artikel 18, lid 2 van het Verdrag geen heffingsrecht, aldus belanghebbende.
      
      
        4.6.1.
        In dat verband stelt belanghebbende allereerst dat Nederland geen heffingsrecht toekomt over de na pensionering toegekende toeslagen en indexaties. Hij spreekt in dit verband over ‘na-indexatie’ (hierna: na-indexatie). Het gaat dan volgens belanghebbende om de totale indexatie van de pensioenuitkeringen sinds zijn pensionering. Het gaat dan volgens belanghebbende om een bedrag van € 2.641,93 per maand (als onderdeel van de maandelijkse bruto-pensioenuitkering van € 13.240). Van deze na-indexatie kan volgens belanghebbende niet gesteld worden dat deze in Nederland fiscaal gefacilieerd is opgebouwd. De na-indexatie houdt namelijk geen verband met de in Nederland verrichte arbeid, maar vormt een nadien behaald rendement op aan het pensioenfonds ter beschikking gestelde kapitaal, aldus belanghebbende. Belanghebbende had ook geen onvoorwaardelijke aanspraak op de na-indexatie. Daarmee wordt niet voldaan aan artikel 18, lid 2, van het Verdrag en komt het heffingsrecht over de pensioenuitkeringen in zoverre niet aan Nederland toe, aldus belanghebbende. 
        
      
      
        4.6.2.
        Het hof volgt belanghebbende daarin niet. De indexatie van het pensioen hangt naar het oordeel van het hof zonder meer samen met in het verleden opgebouwde pensioenaanspraken. Zonder pensioenaanspraak is er geen pensioenuitkering en kunnen de pensioenuitkeringen ook niet worden geïndexeerd. Dat belanghebbende slechts een voorwaardelijk recht heeft op indexatie van pensioenuitkeringen doet hier niet aan af. Er is derhalve geen reden om de bruto-pensioenuitkeringen eerst te verminderen met een bedrag aan na-indexatie alvorens de diensttijdevenredige methode toe te passen, zoals belanghebbende voorstaat.
        
      
      
        4.6.3.
        
          Ten tweede betoogt belanghebbende dat Nederland evenmin het heffingsrecht toekomt over de aangroei van de pensioenaanspraken gedurende de periode dat hij in Zwitserland werkzaam was. In de periode dat belanghebbende in Zwitserland werkzaam was groeide volgens belanghebbende zijn pensioenaanspraken aan van 52,26% tot 63,74%. 
          Belanghebbende voert aan dat hij na zijn emigratie deelnemer werd van een Zwitsers pensioenfonds en dat zijn deelname aan de Nederlandse pensioenregeling op ‘stand-by’ stond en, als dat niet wordt gevolgd, dat gedurende die jaren voor belanghebbende een zogenaamde ‘premieholiday’ gold. Dat hield in dat belanghebbende gedurende die jaren in Nederland geen premies hoefde te betalen aan het pensioenfonds. Omdat hij gedurende die periode onder het Zwitserse pensioenfonds viel, was hij aldaar wel premies verschuldigd. Van een gefacilieerde opbouw in Nederland was gedurende die jaren volgens belanghebbende dan ook geen sprake. 
        
        
      
      
        4.6.4.
        Het hof verwerpt dit betoog omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zijn pensioenuitkeringen voortkomen uit afzonderlijke pensioenregelingen. Dat de opbouw van de pensioenrechten niet gelijkmatig heeft plaatsgevonden doet, zoals het hof reeds in 4.4. heeft overwogen, niet af aan toepassing van de diensttijdevenredige methode. Bij toepassing van deze methode wordt reeds rekening gehouden met de periode dat belanghebbende werkzaam is geweest in het buitenland (waaronder Zwitserland). 
        
      
      
        4.6.5.
        In de derde plaats heeft belanghebbende, onder verwijzing naar het in 2.3 genoemde overzicht, aangevoerd dat hij het op 55-jarige leeftijd te bereiken pensioen (namelijk een aanspraak van 35,05 % van de (contributie)grondslag) al op 45-jarige leeftijd had bereikt en daarom 10 jaar lang geen pensioenaanspraken heeft opgebouwd. Ook in zoverre heeft volgens belanghebbende geen fiscaal gefacilieerde opbouw plaatsgevonden en komt Nederland geen heffingsrecht toe. Bovendien, zo stelt belanghebbende, gold voor een deel van deze periode de hiervoor genoemde ‘premieholiday’ (zie 4.6.3.), waardoor hij in zoverre ook geen fiscale tegemoetkoming genoot door premieaftrek. In dit verband bepleit belanghebbende een correctie op de diensttijdevenredige methode in die zin dat de in Nederland werkzame maanden (315) met 120 maanden moeten worden verminderd. 
        
      
      
        4.6.6.
        Ook hierin kan belanghebbende niet worden gevolgd. Op de zitting bij het hof is namelijk naar voren gekomen dat (1) gedurende deze periode de contributiegrondslag toenam en (2) belanghebbende om daadwerkelijk recht te hebben op deze aanspraak gedurende deze jaren in dienst moest zijn van [bedrijf] . Daarmee staat vast dat belanghebbende ook tussen 45- en 55-jarige leeftijd pensioenaanspraken heeft opgebouwd. Nu eveneens vast staat dat belanghebbende in Nederland over deze aanspraken nimmer belasting heeft betaald (zie 2.10.), is ook in deze jaren sprake geweest van een fiscale tegemoetkoming. Het hof ziet dan ook geen aanleiding voor een correctie op de in Nederland werkzame maanden.
        
      
      
        4.6.7.
        Gelet op het voorgaande staat vast dat het gedeelte van het pensioen dat op basis van de diensttijdevenredige methode aan Nederland is toegerekend, ook volledig voor een fiscale tegemoetkoming in aanmerking is gekomen. Gelet op artikel 18, lid 2, van het Verdrag komt het heffingsrecht in zoverre aan Nederland toe. De inspecteur is er dan ook terecht van uitgegaan dat 315/434e deel van belanghebbendes pensioenuitkering onderworpen is aan Nederlandse belastingheffing. 
        
      
    
    
      4.7.
      Voor zover belanghebbende nog betoogt dat de heffing in Nederland achterwege moet blijven omdat sprake is van dubbele belastingheffing volgt het hof hem daarin niet. Er bestaat voor Nederland namelijk geen verplichting om voorkoming van dubbele belastingheffing te geven voor eventuele Zwitserse belasting die op het door het Verdrag ter heffing aan Nederland toegewezen deel van het pensioen is geheven. Op grond van het Verdrag is het aan Zwitserland om op dit deel van de pensioenuitkeringen voorkoming van dubbele belasting te verlenen, als daar sprake van zou zijn.
    
    
      4.8.
      Gelet op het voorgaande heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat de inspecteur over de pensioenuitkeringen mocht heffen en dat de inhouding van loonheffingen over de tijdvakken in de perioden 1 en 2 niet naar te hoge bedragen heeft plaatsgevonden. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.9.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.10.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en 
      B.J. Rubbens, in tegenwoordigheid van J.H.M. van Ooijen, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 mei 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.  
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      J.H.M. van Ooijen	C.W.M.M. Verkoijen 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Trb. 2010, 98.
  
  
     Trb. 2019, 94.
  
  
     Artikel 4 van het Wijzigingsprotocol.
  
  
     Artikel 16 van het Wijzigingsprotocol in verbinding met Trb. 2020, 129.
  
  
     Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1437 en onderdeel 5.8 van de conclusie van A-G Niessen bij dit arrest, ECLI:NL:PHR:2022:396.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 23 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2829.
  
  
     Artikel 2, leden 1 en 5 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) in samenhang met artikel 6 Wet LB 1964.
  
  
     Hoge Raad 8 juli 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1838.
  
  
     Artikel 22, vijfde lid, onderdeel c van het Verdrag.