ECLI:NL:GHARL:2024:4430, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-07-2024, 23/516
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-07-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Levering percelen. Bouwterrein?

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
      
    
    
    
      locatie Arnhem
      nummer BK-ARN 23/516
      uitspraakdatum: 2 juli 2024
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 11 januari 2023, nummer AWB 21/4687, ECLI:NL:RBGEL:2023:66, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] 7 B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op 24 juli 2020 aangifte omzetbelasting gedaan over het tweede kwartaal 2020 naar een per saldo af te dragen bedrag van € 286.399. Het verschuldigde bedrag heeft zij op 28 juli 2020 voldaan. 
      
    
    
      1.2.
      Per brief van 7 september 2020 heeft belanghebbende tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. 
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 juli 2021 het bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, aan belanghebbende een teruggaaf verleend van € 150.255, de Inspecteur gelast het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden en hem veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende, vastgesteld op € 2.266. 
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2024. Namens belanghebbende is verschenen [naam1] , bijgestaan door [naam2] .  Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam3] , [naam4] en [naam5] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op 23 mei 2018 een perceel gekocht van de gemeente [de gemeente] . Op het perceel bevond zich, naast de twee boerderijen, een schuur, een parkeerterrein en stroken met gras of bestrating. Het parkeerterrein was voorzien van klinkerbestrating, een lantaarnpaal, stoepranden en afwateringsputten die waren aangesloten op riolering.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft voor het perceel een ontwikkelingsplan gemaakt, genaamd “ [naam6] ”. Volgens dit plan worden onder meer zes geschakelde woningen gerealiseerd die grotendeels op het (voormalige) parkeerterrein zijn gesitueerd. Het perceel is om die reden kadastraal gesplitst. De kavels voor de zes geschakelde woningen zijn door belanghebbende genummerd als kavels 6 tot en met 11. Op al deze kavels lag in meer of mindere mate klinkerbestrating. De overige kenmerken van de kavels zijn: 
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Kavelnummer
              
              
                Perceelnummer
              
              
                Grootte (m2)
              
              
                Afwateringsput
              
              
                Lantaarnpaal
              
            
            
              
                6
              
              
                A13551
              
              
                237
              
              
                0
              
              
                0
              
            
            
              
                7
              
              
                A13561
              
              
                161
              
              
                0
              
              
                0
              
            
            
              
                8
              
              
                A13552
              
              
                157
              
              
                1
              
              
                1
              
            
            
              
                9
              
              
                A13555
              
              
                153
              
              
                2
              
              
                0
              
            
            
              
                10
              
              
                A13556
              
              
                149
              
              
                0
              
              
                0
              
            
            
              
                11
              
              
                A13554
              
              
                266
              
              
                2
              
              
                0
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft vooroverleg gevoerd met de Inspecteur over de gevolgen voor de heffing van omzet- en overdrachtsbelasting van de herontwikkeling. De Inspecteur heeft in een brief van 24 juni 2019 het standpunt ingenomen dat de kavels 6 tot en met 11 kwalificeren als ‘onbebouwde grond’ die kennelijk is bestemd om te worden bebouwd. Deze kavels kwalificeren daarmee als bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 6 van de Wet op de Omzetbelasting (hierna: Wet OB). De levering van die percelen door belanghebbende aan de afnemers is om die reden belast met omzetbelasting, aldus de Inspecteur. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in april 2020 de kavels 6 tot en met 11 geleverd aan particuliere kopers.  De totale koopsom bedroeg € 1.420.000. De daarin opgenomen omzetbelasting bedroeg € 246.446. De aan de levering van de percelen toerekenbare voorbelasting bedroeg € 96.191. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft ter zake van voornoemde leveringen overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur aangifte gedaan, het op aangifte verschuldigde bedrag voldaan en vervolgens daartegen bezwaar en beroep ingesteld. Belanghebbende heeft voor de overdrachtsbelasting een beroep gedaan op de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, lid 1, sub a van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer.
      
    
    
      2.6.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de klinkerbestrating als een bouwwerk kan worden aangemerkt, dat de leveringen van de kavels 6 tot en met 11 dus zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting en dat daarom de verschuldigde omzetbelasting wordt verminderd met € 150.255. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de kavels 6 tot en met 11 kwalificeren als een onbebouwd terrein dat is bestemd om te worden bebouwd met een of meer gebouwen, oftewel een bouwterrein, hetgeen meebrengt dat de leveringen van deze kavels zijn belast met de heffing van omzetbelasting. De Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend. 
      
    
    
      3.2.
      Subsidiair betoogt belanghebbende dat zij aan het besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (hierna: het Besluit onroerende zaken omzetbelasting) het vertrouwen mag ontlenen dat de kavels 6 tot en met 11 zijn aan te merken als bebouwde grond, hetgeen tot gevolg heeft dat de leveringen van deze kavels zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijke regeling
      
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, sub 1 van de Wet OB is van de vrijstelling van omzetbelasting die geldt voor de levering van onroerende zaken - waaronder bestaande gebouwen - uitgezonderd de levering van een bouwterrein. Als bouwterrein wordt aangemerkt onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen (artikel 11, lid 6 Wet OB). 
      
    
    
      4.2.
      Op grond van artikel 11, lid 5 Wet OB wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden en wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. Blijkens de wetsgeschiedenis vallen onder het begrip ‘gebouw’, naast ‘echte’ gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, ook bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen.
      
    
    
      4.3.
      Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2004 volgt dat het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen er niet toe leidt dat een bouwwerk ontstaat. Het ophogen met materialen als veen, zand of klei, het aanleggen van voorzieningen zoals glooiingen, grasvelden, perken met bomen en struiken, vijvers en sloten, of het verrichten van werkzaamheden met het oog op het inzaaien van gras of het planten van bomen en struiken doen geen gebouw ontstaan.
      
      
        
          Beoordeling
        
      
    
    
      4.4.
      Als uitgangspunt heeft te gelden dat de kavels voor de heffing van omzetbelasting als afzonderlijke onroerende zaken worden aangemerkt, waarvoor afzonderlijk moet worden bepaald welke gevolgen aan de levering daarvan voor de heffing van omzetbelasting moeten worden verbonden. Het Hof ziet geen aanleiding om in het voorliggende geval van dit uitgangspunt af te wijken, zoals belanghebbende heeft bepleit. De individuele kavels zijn immers aan afzonderlijke kopers verkocht. 
      
    
    
      4.5.
      Tussen partijen is niet in geschil dat indien de kavels als onbebouwde grond kwalificeren, zij een bouwterrein zijn in de zin van artikel 11, lid 6 Wet OB. 
      
    
    
      4.6.
      Het Hof is van oordeel dat klinkerbestrating die is gelegd op een zandbed op zichzelf niet kwalificeert als een ‘gebouw’ in de zin van artikel 11, lid 5, aanhef en letter a Wet OB. De klinkers zijn immers niet op enigerlei wijze verbonden met de grond, maar liggen in een onderling verband los op het zandbed. Daaraan doet niet af dat de klinkers zijn opgesloten aan de zijkant door opsluitbanden om te voorkomen dat de klinkers los komen te liggen. Deze opsluitbanden zijn zelf ook niet met de grond verbonden. Evenmin doet daaraan af dat de klinkers gedeeltelijk op afschot zijn gelegd om hemelwater af te voeren naar afwateringsputten, zoals belanghebbende betoogt. Daardoor ontstaat immers evenmin een constructie die met de grond is verbonden. Nu geen sprake is van enige verbinding met de grond, kan bij klinkerbestrating in voornoemde zin evenmin worden gesproken van een als gebouw aan te merken weg (zie 4.2).
      
    
    
      4.7.
      Kavel 6 bestaat voor 90% uit gras, een haag en twee bomen en is voor 10% bestraat met klinkers die op een zandbed zijn gelegd.  Kavels 7 en 10 zijn enkel bestraat met klinkers die op een zandbed zijn gelegd. Gelet op hetgeen is overwogen in 4.6 kwalificeert de klinkerbestrating op de kavels 6, 7 en 10 niet als een gebouw in de zin van artikel 11, lid 5, Wet OB. De kavels 6, 7 en 10 kwalificeren als onbebouwde grond die is bestemd om te worden bebouwd. 
      
    
    
      4.8.
      Kavels 9 en 11 zijn beide, net als de kavels 7 en 10, (vrijwel) geheel bestraat met klinkers die op een zandbed zijn gelegd. Beide kavels beschikken ieder ook over twee afwateringsputten die ten tijde van de levering van de kavels waren aangesloten op de riolering. Deze afwateringsputten vormen een met de riolering – en daarmee met de grond – verbonden constructie. Aangezien deze afwateringsputten dienstbaar zijn aan de, niet als gebouw aan te merken (zie 4.6.), klinkerbestrating – deze putten voeren immers het water af dat op de klinkers neerslaat - kunnen de kavels 9 en 11 als geheel echter niet als ‘bebouwde grond’ worden aangemerkt. Daarbij komt nog dat de afwateringsputten in omvang dusdanig gering zijn ten opzichte van het onbebouwde deel van de kavels 9 en 11 dat de bebouwing als verwaarloosbaar moeten worden beschouwd. Gelet op het voorgaande kwalificeren de kavels 9 en 11 in hun geheel als onbebouwde grond die is bestemd om te worden bebouwd.  
      
    
    
      4.9.
      Kavel 8 is, net als de kavels 7, 9, 10 en 11, (vrijwel) geheel bestraat met klinkers die op een zandbed zijn gelegd. Deze kavel heeft, naast een afwateringsput die is aangesloten op de riolering, ook verlichting in de vorm van een lantaarnpaal en wijkt in zoverre af van de overige kavels. Hetgeen hiervoor is overwogen ten aanzien van de kavels 9 en 11 heeft eveneens te gelden voor kavel 8. Aangezien ook de lantaarnpaal dienstbaar is aan de, niet als gebouw aan te merken (zie 4.6.), klinkerbestrating – de lantaarnpaal verlicht immers het terrein met de klinkerbestrating – kan ook kavel 8 als geheel niet als ‘bebouwde grond’ worden aangemerkt. Daarbij komt nog dat de afwateringsput en lantaarnpaal op de kavel in omvang dusdanig gering zijn ten opzichte van de klinkerbestrating – die op zichzelf niet als bebouwing kwalificeert – dat de bebouwing op dit kavel als verwaarloosbaar moet worden beschouwd. Ook kavel 8 kwalificeert daarom als onbebouwde grond die is bestemd om te worden bebouwd. 
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.10.
      
        Subsidiair beroept belanghebbende zich, ter onderbouwing van haar standpunt dat de kavels bebouwd zijn, op het Besluit onroerende zaken omzetbelasting. Dit besluit vermeldt onder meer het volgende (voetnoten door het Hof verwijderd):
        “[…] 
        De volgende inhoudelijke en beleidsmatige wijzigingen zijn opgenomen. 
        […]
        In § 3.2.1 (voorheen § 3.1.3) is verwerkt artikel 13 ter van de uitvoeringsverordening. Ook is verduidelijkt wanneer klinkerbestrating kwalificeert als een gebouw. 
        […] 
      
      
        
        
          In de wet en de btw-richtlijn is het begrip ‘gebouw’ omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet volgt dat het begrip ‘bouwwerk’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘bouwwerk’. Slechts als een bouwwerk vast verbonden is met de grond kwalificeert het bouwwerk als gebouw. Een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden maar nog niet is voltooid vormt voor de btw-heffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw zoals de fundering van een gebouw. Het is niet noodzakelijk dat een zaak onlosmakelijk met de grond is verbonden. Vast verbonden met de grond wil zeggen: niet makkelijk te demonteren of te verplaatsen, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten. Dit sluit gemakkelijk verplaatsbare (roerende) zaken uit van het begrip gebouw. Het kan hierbij bijvoorbeeld gaan om portacabins, woonboten en stacaravans. Uit de jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid dat wel sprake is van de verhuur van een gebouw bij de verhuur van een woonboot met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger, die aan de oever en de bodem is vastgemaakt met kabels die niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, op een afgebakende en identificeerbare ligplaats ligt en blijkens de bewoordingen van de huurovereenkomst uitsluitend bestemd is om aldaar duurzaam te worden gebruikt. 
        
        
        
          Klinkerbestrating die onderdeel uitmaakt van een geheel waarbij bijvoorbeeld de toplaag is afgegraven en dat verder bestaat uit drainage en terreinverlichting, kwalificeert als een gebouw. Ook klinkerbestrating met een fundering die in asfalt is ingelegd is een gebouw. Als sprake is van een terrein met klinkers die geen onderdeel uitmaken van een geheel en die eenvoudig zijn te verwijderen, is geen sprake van een gebouw. Dit geldt ook voor een terrein dat is voorzien van stelconplaten.”
        
        
      
    
    
      4.11.
      Het Besluit onroerende zaken omzetbelasting kwalificeert als een beleidsregel in de zin van artikel 1:3, lid 4, Awb. Een belanghebbende mag zich op het voor hem meest gunstige beleidsbesluit beroepen, ongeacht of het belastbare feit zich heeft voorgedaan voor de publicatie van de betreffende beleidsregel. Dat is slechts anders indien daartoe in de beleidsregels een afwijkende bepaling is opgenomen. Een dergelijke, afwijkende bepaling is in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting niet opgenomen. Belanghebbende kan zich dus beroepen op het Besluit onroerende zaken omzetbelasting.
      
    
    
      4.12.
      Bij de uitleg van beleidsregels – zoals opgenomen in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting – moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.
      
    
    
      4.13.
      Vaststaat dat op kavel 8 de toplaag is afgegraven, dat daarop klinkerbestrating is aangelegd tussen stoepranden en dat er terreinverlichting aanwezig is. Verder zijn ten dienste van deze bestrating onder de grond afvoerbuizen in de vorm van riolering aangelegd en is een afwateringsput daarop aangesloten, hetgeen volgens het Hof naar objectieve beschouwing kan worden aangemerkt als een vorm van drainage als bedoeld in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting, aangezien sprake is van specifieke voorzieningen voor het afvoeren van (regen)water. Voorts is het Hof van oordeel dat de onderhavige klinkerbestrating onderdeel is van een geheel als bedoeld in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting. De klinkerbestrating ligt namelijk op een toplaag die is afgegraven en vormt een samenhangend geheel met de aanwezige drainage en terreinverlichting. 
      
    
    
      4.14.
      Gelet op het vorenstaande kan belanghebbende aan het Besluit onroerende zaken omzetbelasting het vertrouwen ontlenen dat de klinkerbestrating op kavel 8 is aan te merken als een gebouw. Daardoor kwalificeert deze kavel als bebouwde grond in de zin van artikel 11, lid 5 van de Wet OB. De levering van kavel 8 is daarom vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. 
      
    
    
      4.15.
      Bij de overige kavels ontbreekt de terreinverlichting, zodat om die reden aan het Besluit onroerende zaken omzetbelasting niet het vertrouwen kan worden ontleend dat de klinkerbestrating op deze kavels is aan te merken als een gebouw. Dat de verlichting van kavel 8 wellicht afstraalt op deze kavels doet, anders dan belanghebbende betoogt, daaraan niet af. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.16.
      Het voorgaande resulteert erin dat door een geslaagd beroep op het Besluit onroerende zaken omzetbelasting alleen kavel 8 kwalificeert als de levering van bebouwde grond. De levering daarvan is daarom vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. De overige kavels worden aangemerkt als bouwterrein waarvan de levering belast is met omzetbelasting. Het hoger beroep van de Inspecteur is in zoverre gegrond. 
      
    
    
      4.17.
      Tussen partijen is niet in geschil dat bij deze uitkomst de op aangifte verschuldigde omzetbelasting met € 28.078 wordt verminderd tot een bedrag van € 258.321.
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken.
      
    
    
      5.2.
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.750 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (verweerschrift, bijwonen zitting) x wegingsfactor 1 x € 875).
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      – vermindert het door belanghebbende over het tweede kwartaal 2020 op aangifte verschuldigde bedrag tot € 258.321,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.750,
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 274.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. A.E. Keulemans en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 juli 2024
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      G.J. van de Lagemaat	A.J.H. van Suilen
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 3 juli 2024
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Kamerstukken II 1995-1996, 24 703, nr. 3, p. 4.
  
  
     HR 24 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO7691, r.o. 3.3.5.
  
  
     Vgl. HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1966, r.o. 2.3.2.
  
  
     Vgl. HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:216.
  
  
     HR 12 juni 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4620, BNB 1991/244.
  
  
    Vgl. HR 1 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1566, r.o. 4.7.3