ECLI:NL:RBGEL:2024:4726, Rechtbank Gelderland, 22-07-2024, AWB 23_2391
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2024-07-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet omzetbelasting. Het verlaagde tarief van Tabel I post a.29, letter b., ten eerste, van de Wet OB is niet van toepassing op de fotomozaïeken, contourcollages en collageletters die door belanghebbende worden geleverd. Belanghebbende kan niet als de maker hiervan worden beschouwd, omdat zij niet zorgdraagt voor alle (belangrijke) onderdelen van het vervaardigingsproces. Het printen en lijmen van de collages gebeurt namelijk door een derde partij. De samenwerking met die partij doet niet aan dit oordeel af. Het gelijkheidsbeginsel/het fiscale neutraliteitsbeginsel is ook niet geschonden.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: ARN 23/2391 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende], uit [plaats], belanghebbende
    (gemachtigde: [naam gemachtigde]),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 30 november 2022.
    
    
    
      Belanghebbende heeft voor het tweede kwartaal 2022 € 8.210 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt.
    
    
    
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. 
    
    
    
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
    
    
    
      De rechtbank heeft het beroep op 21 mei 2024 op zitting behandeld. Namens belanghebbende zijn verschenen [persoon A] en [persoon B], bijgestaan door de gemachtigde en [persoon C]. Namens de inspecteur zijn [persoon D], [persoon E] en [persoon F] verschenen.
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Belanghebbende is opgericht op [datum] 2010. [persoon A] en [persoon B] zijn de vennoten van belanghebbende. Belanghebbende heeft geen werknemers in dienst.
    
    2. Belanghebbende creëert en levert fotomozaïeken, contourcollages en collageletters. Een fotomozaïek is een foto (de hoofdfoto) die is opgebouwd uit kleine foto’s. Een contourcollage is een fotocollage in een bepaalde vorm en een collageletter is een fotocollage in de vorm van een letter. 
    
    3. Klanten van belanghebbende kunnen de producten via de website van belanghebbende bestellen ([website]). De klant kan op de website het product kiezen en hij dient zelf gekozen foto’s te uploaden. Ook moet de klant, afhankelijk van het gekozen product, bepaalde keuzes maken zoals de vorm, afmetingen en materiaalkeuze. De fotomozaïeken en contourcollages kunnen worden verwerkt op verschillende materialen naar keuze, waaronder plexiglas, aluminium, kunststof en lambda (c-print) fotoprints. Ook is het mogelijk een mozaïek als digitaal bestand aan te kopen. 
    
    4. Belanghebbende heeft in de aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 2022 een omzet van € 68.900 en verschuldigde omzetbelasting van € 14.469 aangegeven bij rubriek la van de aangifte omzetbelasting. Belanghebbende heeft vervolgens bij brief van 17 augustus 2022 bezwaar gemaakt tegen de voldoening.
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    5. De rechtbank beoordeelt of belanghebbende te veel omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    6. In geschil is of het verlaagde tarief zoals bedoeld in Tabel I post a.29, letter b, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) van toepassing is op de levering van de fotomozaïeken en contourcollages door belanghebbende. 
    
    7. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het verlaagde tarief van toepassing is en dat zij daarom recht heeft op een teruggaaf van € 8.268. Zij voert daarvoor aan dat de fotomozaïeken en contourcollages kwalificeren als een collage en dat voldaan is aan de voorwaarden uit de toelichting van de staatssecretaris van Financiën bij Tabel I post a.29. Zij stelt in dit verband onder meer dat de tabelpost niet vereist dat de collages of decoratieve platen met de hand moeten zijn vervaardigd, omdat dit vereiste gelet op de tekst alleen geldt voor schilderijen, schilderingen en tekeningen. Ook voert zij subsidiair aan dat de toelichting in strijd is met het gelijkheidsbeginsel c.q. het beginsel van fiscale neutraliteit, omdat in de toelichting onder 3.2 is opgenomen dat voor de beoordeling of iemand kunstenaar is, bepalend is of deze persoon schilderijen, beeldhouwwerken en dergelijke ontwerpt en maakt die naar maatschappelijke opvattingen als kunstvoorwerp worden aangemerkt. Ondanks dat moet worden aangesloten bij de maatschappelijke opvattingen, beperkt de staatssecretaris vervolgens in het beleidsbesluit onder de toelichting op post a.29 bij punt 3.4 de toepassing van het verlaagde tarief tot de levering van collages en dergelijke decoratieve platen die bestaan uit verschillende materialen die door de kunstenaar zijn samen- en aangebracht op een wijze dat een geheel en beeldend of decoratief motief vormt. Zo vult de staatssecretaris de maatschappelijke opvattingen zelf in en wordt geen rekening gehouden met nieuwe vervaardigingstechnieken in de kunstsector. Op die manier kan eenvoudig concurrentieverstoring optreden, omdat de wijze waarop het vervaardigingsproces wordt vormgegeven blijkbaar belangrijker is dan het uiteindelijk vervaardigde kunstvoorwerp.
    
    8. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het verlaagde tarief niet van toepassing is. De inspecteur voert daarvoor in de eerste plaats aan dat belanghebbende niet als kunstenaar is aan te merken, omdat de klant in grote mate het ontwerp maakt. De inspecteur wijst in dat verband ook op de toelichting van de staatssecretaris bij Tabel I post a.29. De inspecteur voert in de tweede plaats aan dat de door belanghebbende gemaakte fotomozaïeken en contourcollages niet als kunstvoorwerpen zijn aan te merken. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel is volgens de inspecteur geen sprake. Indien het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, dan dient de teruggaaf te worden vastgesteld op € 7.586.
    
    9. De rechtbank komt tot het oordeel dat het verlaagde tarief niet van toepassing is. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        Rechtskader
      
    
    10. Op grond van artikel 9, tweede lid, letter a en Tabel I post a.29 letter b van de Wet OB geldt een verlaagd tarief voor kunstvoorwerpen voor zover deze worden geleverd door de maker of diens rechtverkrijgende onder algemene titel. Op grond van artikel 2a, eerste lid, letter m, van de Wet OB zijn kunstvoorwerpen de bij ministeriële regeling aan te wijzen goederen. Op grond van artikel 4, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de Uitvoeringsbeschikking) worden als kunstvoorwerpen aangewezen de in bijlage J van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde goederen. In het eerste lid van bijlage J onder a. is vermeld:
    
    
      a. schilderijen, collages en dergelijke decoratieve platen, schilderijen en tekeningen geheel van de hand van de kunstenaar, met uitzondering van bouwtekeningen en andere tekeningen voor industriële, commerciële, topografische en dergelijke doeleinden en van met de hand versierde voorwerpen alsmede van beschilderd doek voor theatercoulissen, voor achtergronden van studio's of voor dergelijk gebruik (GN-code 9701);
      (…)
    
    
    11. In Hoofdstuk 97 van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN) is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “Aantekeningen
      (…)
      2. Mozaïekwerk met een commercieel karakter (massaproductie, afgietsels, gietvormen en ambachtswerk) behoort niet tot post 9701, zelfs indien deze artikelen zijn ontworpen of vervaardigd door artiesten.
      (…)
      9701 Schilderijen, schilderingen en tekeningen, geheel met de hand vervaardigd, met uitzondering van de tekeningen bedoeld bij post 4906 en van met de hand versierde voorwerpen; collages, mozaïekwerk en dergelijke decoratieve platen:
      (…)”
    
    
    12. Tabel I post a.29 van de Wet OB is gebaseerd op artikel 103 van de Btw-richtlijn in combinatie met artikel 311, eerste lid, punten 2), 3) en 4) en bijlage IX, deel A, post 1) van de Btw-richtlijn. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie over deze bepalingen kan het volgende worden afgeleid. 
    
    13. De toepassing van het verlaagde tarief vormt een uitzondering op de toepassing van het normale tarief. Daarom moeten deze bepalingen strikt worden uitgelegd. De strikte uitleg betekent niet dat de gebruikte bewoordingen zo moeten worden uitgelegd dat deze geen effect meer sorteren. De uitleg van de bewoordingen moet namelijk in overeenstemming zijn met de door deze regeling nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit. De in de Btw-richtlijn gebruikte begrippen zijn objectief en onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen van toepassing. Het artistieke karakter van een object is geen objectieve maar een subjectieve eigenschap en kan dus niet doorslaggevend worden geacht voor de vraag of sprake is van een kunstvoorwerp. Het is een lidstaat toegestaan de toepassing van het verlaagde tarief af te bakenen tot een beperkte categorie, maar daarvoor geldt wel de voorwaarde dat daarbij gebruik wordt gemaakt van concrete en specifieke aspecten en dat daarbij het beginsel van fiscale neutraliteit wordt geëerbiedigd. De termen ‘maker’ en ‘kunstenaar’ in deze bepalingen doelen op dezelfde persoon. Een maker van een kunstwerk is een kunstenaar in de zin van deze bepalingen.
    
    
      
        Toepassing op de feiten
      
    
    14. Mede met inachtneming wat op de zitting naar voren is gebracht, stelt de  rechtbank vast dat de fotomozaïeken en contourcollages als volgt tot stand komen.
    
    15. Klanten kiezen op de website van belanghebbende het type object (fotomozaïek, contourcollage) en uploaden de hoofdfoto en andere foto’s. Vervolgens kan de klant bepaalde keuzes maken zoals de afmetingen van het werk, wel of geen nabewerking en de wijze van nabewerking, zwart-wit of niet. Ook kan de klant kiezen voor het materiaal waarop wordt geprint en eventueel de vorm. De website creëert vervolgens een voorbeeld van een ontwerp, waardoor een indruk ontstaat van hoe het wordt. Bij fotomozaïeken wordt daarbij een watermerk gebruikt. Anders dan haar concurrenten, levert belanghebbende na haar bewerking fotomozaïeken waarin de hoofdfoto daadwerkelijk wordt opgebouwd uit de onderliggende foto’s, dus zonder gebruik te maken van een watermerk (wat alleen een optische illusie creëert). Daartoe bewerkt belanghebbende eerst de hoofdfoto en daarna zo nodig ook (een deel van) de kleine foto’s. Vervolgens maakt zij gebruik van een door haarzelf ontworpen algoritme om de foto’s op de juiste plek te zetten. Na de plaatsing van de foto’s door het algoritme beoordeelt belanghebbende het resultaat en doet zo nodig handmatig aanpassingen in de plaatsing. Bij een contourcollage is de handelwijze niet heel veel anders, al is dit proces eenvoudiger. Het algoritme zorgt ook hier voor de eerste plaatsing van de foto’s, wat daarna zo nodig nog handmatig wordt aangepast. Als het ontwerp af is, dan draagt een ander bedrijf dan belanghebbende zorg voor het uitsnijden, het uitprinten en het lijmen. Voor het uitvoeren van deze werkzaamheden reikt dit bedrijf een factuur uit aan belanghebbende. Het bedrijf is in hetzelfde gebouw als belanghebbende gevestigd. Tussen belanghebbende en dit bedrijf bestaat een samenwerking met vaste mensen, waarbij belanghebbende bepaalt of het eindresultaat voldoet aan haar standaarden.
    
    16. Gelet op deze feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende niet als de maker van de fotomozaïeken en contourcollages kan worden beschouwd. Belanghebbende draagt namelijk niet zorg voor alle onderdelen van het vervaardigingsproces. Zij draagt met name in het geheel geen zorg voor de fysieke onderdelen van het vervaardigingsproces (printen, lijmen), want die werkzaamheden besteedt zij uit. Het feit dat bij de uitbestede werkzaamheden sprake is van een samenwerking met vaste mensen en dat belanghebbende de eindcontrole doet, is onvoldoende voor een ander oordeel.
    
    17. Het oordeel van de rechtbank sluit ook aan bij het uitgangspunt dat onder GN-code 9701 uitsluitend vallen schilderijen, schilderingen en tekeningen die geheel met de hand zijn vervaardigd. Bij GN-code 9701 gaat het om werken die economisch gezien niet met elkaar en niet met andere voorwerpen concurreren, omdat het om volstrekt persoonlijke creaties gaat, waarmee de kunstenaar een esthetisch ideaal tot uitdrukking brengt. Niet voor twijfel vatbaar is dat de voorwaarde “geheel met de hand vervaardigd” ook geldt ten aanzien van collages, mozaïekwerk en dergelijke decoratieve platen.
    
    18. Naar het oordeel van de rechtbank heeft hetzelfde uitgangspunt te gelden bij de uitleg van Bijlage IX, Deel A, post 1) van de Btw-richtlijn en dus van bijlage J, eerste lid, letter a, van de Uitvoeringsbeschikking. Dit brengt met zich dat de hierin genoemde werken geheel met de hand moeten zijn vervaardigd en dus geheel van de hand van de kunstenaar moeten zijn. In dit geval hecht de rechtbank meer waarde aan de verwijzing naar GN-code 9701 en aan doel en strekking van de bepaling, dan aan een strikte grammaticale interpretatie die uit de plaatsing van de komma’s in de tekst van deze bepalingen zou kunnen volgen.
    
    19. Het begrip ‘geheel van de hand van de kunstenaar’, zoals opgenomen in bijlage J en in bijlage IX, is in de Engelse, Duitse en Franse taalversies van de Btw-richtlijn omschreven als ‘executed entirely by hand by the artist’, ‘vollständig vom Künstler mit der Hand geschaffen’, ‘entièrement exécutés à la main par l'artiste’. Anders dan de Nederlandse taalversie duiden deze taalversies toch op handmatige handelingen van de kunstenaar. Het begrip ‘geheel van de hand van de kunstenaar’ sluit niet zonder meer uit dat gebruik wordt gemaakt van bepaalde technieken (zoals in dit geval een algoritme voor plaatsing van de foto’s), maar van belang blijft dat belangrijke delen van het vervaardigingsproces niet mogen worden uitgevoerd door anderen dan de kunstenaar. Naar het oordeel van de rechtbank is daarvan in de onderhavige situatie dus juist wel sprake. Dit is niet anders doordat belanghebbende controle uitoefent op het eindresultaat dat ontstaat na het printen, uitsnijden en lijmen door het andere bedrijf. Ook de samenwerking tussen beide bedrijven kan er niet voor zorgen dat het eindproduct geheel van de hand van belanghebbende is. Het printen, uitsnijden en lijmen is daarvoor een te belangrijk deel van het geleverde eindproduct.
    
    20. Op grond van de wet- en regelgeving is het verlaagde tarief daarom niet van toepassing op de levering van fotomozaïeken en contourcollages door belanghebbende. Uit het Besluit van 31 maart 2022, nr. 2022-6334 ‘Omzetbelasting, toelichting Tabel I’ kan een ruimere toepassing van het verlaagde tarief voor dit soort gevallen niet worden afgeleid. De stelling van belanghebbende dat het gelijkheidsbeginsel c.q. het fiscale neutraliteitsbeginsel is geschonden vanwege de vermelding in onderdeel 3.2 en 3.4 bij post a.29 van deze toelichting kan daarom ook niet slagen. Ook anderszins zijn deze beginselen niet geschonden. De omstandigheid dat in musea fotocollages hangen, maakt niet dat de door belanghebbende geleverde fotocollages onder het verlaagde tarief vallen. Het gaat namelijk om de vraag of het voorwerp geheel gemaakt is door een kunstenaar. Of dit bij de fotocollages in musea zo is, kan de rechtbank niet beoordelen, maar bij belanghebbende is dit niet het geval. Daardoor zijn de door belanghebbende gemaakte fotomozaïeken en contourcollages niet soortgelijk aan collages die wel geheel van de hand van een kunstenaar zijn en is geen sprake van schending van het gelijkheids- of neutraliteitsbeginsel.
    
    21. Omdat het verlaagde tarief niet van toepassing is heeft belanghebbende geen recht op een teruggaaf van omzetbelasting.
    
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      22. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de uitspraak op bezwaar in stand blijft en belanghebbende geen teruggaaf krijgt. Belanghebbende krijgt het griffierecht niet terug en zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. P.J. Tikken en mr. L.L. van Benthem, leden, in aanwezigheid van mr. L. Ketner, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
    
    
  
  
     Uitvoeringsverordening (EU) 2021/1832 van de Commissie van 12 oktober 2021 
    tot wijziging van bijlage I bij Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief.
  
  
    Hof van Justitie 5 september 2019, Regards Photographiques, C-145/18, ECLI:EU:C:2019:668.
  
  
    Hof van Justitie 5 september 2019, Regards Photographiques, C-145/18, ECLI:EU:C:2019:668 en conclusie van de advocaat-generaal van 7 maart 2019, ECLI:EU:C:2019:184.
  
  
     Vgl. Hof van Justitie 18 september 1990, Farfalla Flemming und Partner, C-228/89, ECLI:EU:C:1990:318, r.o. 18 en Hof van Justitie 8 november 1990, Krystyna Gmurzynska, C-231/89, ECLI:EU:C:1990:386, r.o. 33.
  
  
     Zie Hof van Justitie 8 november 1990, Krystyna Gmurzynska, C-231/89, ECLI:EU:C:1990:386, r.o. 32 en 33.
  
  
     Vgl. gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 29 januari 2002, ECLI:NL:GHARN:2002:AD9611, r.o. 4.4, en Hof van Justitie 5 september 2019, Regards Photographiques, C-145/18, ECLI:EU:C:2019:668, r.o. 30.
  
  
     Stcrt. 2022, 9114.