ECLI:NL:RBNHO:2022:11893, Rechtbank Noord-Holland, 18-05-2022, HAA 20/5076
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2022-05-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of eiseres aanspraak kan maken op een hogere verliesverrekening bij het vaststellen van het belastbaar bedrag Vpb 2015. Daarnaast is in geschil of eiseres aanspraak kan maken op hogere voorzieningen voor pensioen en naheffingsaanslagen omzetbelasting dan verweerder heeft toegestaan, en ten slotte of de vrijval HIR terecht en tot het juiste bedrag is opgenomen bij het vaststellen van de aanslag Vpb 2015. De rechtbank oordeelt dat de foutieve vermelding in het controlerapport van een nog te verrekenen verlies 2013 geen verliesbeschikking is en voor eiseres een kenbare fout was, zodat daaraan geen vertrouwen ontleend kon worden. Voorts oordeelt de rechtbank dat de bewijslast voor de omvang van de pensioenvoorziening en het door de directeur-grootaandeelhouder genoten loon waarover pensioen wordt opgebouwd bij eiseres berust, maar eiseres heeft geen enkele onderbouwing voor enig aan betrokkene betaald loon verstrekt. Ook voor de voorziening voor de naheffingsaanslagen omzetbelasting heeft eiseres geen feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, die een hogere voorziening zouden rechtvaardigen. Met betrekking tot de HIR betoogt eiseres dat zij in 2015 een herinvestering heeft gedaan door een of meer leningen te verstrekken aan derden met het oogmerk om in de toekomst onroerende zaken van die derden te verwerven. Meer subsidiair stelt zij dat in elk geval in 2015 door middel van het verstrekken van de vorderingen een begin is gemaakt met herinvesteren, en dat de herinvestering vertraagd is door de bijzondere omstandigheid van de vastgoedcrisis in die jaren. Van een herinvestering in 2015 is volgens de rechtbank geen sprake omdat de onderhavige vorderingen naar het oordeel van de rechtbank niet als bedrijfsmiddelen kunnen worden aangemerkt en voor een verlenging van de driejaarstermijn op grond van bijzondere omstandigheden bestaat geen aanleiding. Het beroep is ongegrond

RECHTBANK NOORD-HOLLAND
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 20/5076
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 18 mei 2022 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. A.P. Flinterman),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2015 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 1.410.858. Daarbij is € 356.397 verlies verrekend. De te betalen Vpb bedraagt  € 253.615. Tevens is bij beschikking € 29.271 belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van eiseres gedeeltelijk gegrond verklaard en de aanslag Vpb 2015 nader vastgesteld naar een belastbare winst van € 1.195.892. Daarbij is € 356.397 verlies verrekend, en is de belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
    
    
      Verweerder heeft een conclusie van dupliek ingediend.
    
    
    
      De rechtbank heeft het beroep op 20 april 2022 op zitting behandeld. Namens eiseres is haar gemachtigde verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] .
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is opgericht op 19 november 1994. De activiteiten van eiseres bestaan uit de exploitatie van onroerende zaken, waaronder kamerverhuur. 
    
    2. Per 1 januari 2012 heeft eiseres de navolgende onroerende zaken in bezit:
    
    
      
        
          [adres 1] te [plaats 1] (100%);
      
      
        
          [adres 2] te [plaats 1] (100%);
      
      
        
          [adres 3] te [plaats 1] (50%).
      
    
    
    3. Op 4 juli 2012 heeft eiseres de onroerende zaken aan de [adres 1] en [adres 2] te [plaats 1] verkocht voor een totaalbedrag van € 2.100.000. Op 24 augustus 2012 heeft de levering plaatsgevonden. In verband met een claim van de koper is nadien € 100.000 van de koopprijs door eiseres terugbetaald. De fiscale boekwaarde van beide panden gezamenlijk was € 284.200.
    
    4. Er resteerde ter zake van deze verkoop een boekwinst van € 1.715.800 welke eiseres heeft gedoteerd aan een herinvesteringsreserve (HIR).
    
    5. Op 24 december 2013 heeft eiseres ter (gedeeltelijke) vervanging de onroerende zaak [bedrijf 1] te [plaats 2] gekocht voor een koopsom van € 600.000 kosten koper. De koopsom inclusief overdrachtsbelasting bedroeg € 636.000.
    
    6. Eiseres heeft (al dan niet gezamenlijk met derden) diverse hoogrentende leningen aan derden verstrekt. Deze zijn in de aangiften vennootschapsbelasting van eiseres onder de financiële vaste activa opgenomen voor de volgende bedragen:
    
      
        ultimo 2012: €    580.836
      
      
        ultimo 2013: € 1.122.515
      
      
        ultimo 2014: € 1.063.511
      
      
        ultimo 2015: € 1.132.813.
      
    
    Tot de verstrekte leningen behoren een lening aan [naam 4] (handelend onder de naam [bedrijf 2] ) ten bedrage van € 500.000 verstrekt op 3 oktober 2013, alsmede een nadien aanvullend aan deze debiteur verstrekt bedrag van € 30.000.
    
    7. Op 5 september 2016 is bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften Vpb en omzetbelasting 2012 tot en met 2015. De bevindingen zijn vastgelegd in een controlerapport van 3 augustus 2017. In de rapportage worden de volgende correcties op de aangiften aangebracht:
    “Vennootschapsbelasting
    
  
  
    Totalen per jaar
    
      
        2015		2014		2013
      
      	Belastbare winst			€ 73.948		€ - 165.036	€ - 145.444
      	Belastbaar bedrag		€          0		€ - 165.036	€ - 145.444
    
    
    
      	Correctie overdrachtsbelasting					€     36.000
      	Correctie verlies D&F						€ - 143.940
      	Correctie HIR			€ 1.364.000	
      	Correctie Omzetbelasting		€ -    27.090                  -                 -
      	Totaal per jaar			€ 1.410.858	€ - 165.036	€ - 253.384
      	Verlies 2013			€  - 253.384
      	Verlies 2014			€  - 165.036
      	Belastbare winst			€    992.438”
    
    
    8. Voor de omzetbelasting zijn in het controlerapport voor de jaren 2012 tot en met 2015 naheffingen van in totaal € 27.238 vastgesteld. Voor dit bedrag zijn ook naheffingsaanslagen opgelegd, waarbij € 2.339 belastingrente in rekening is gebracht. Na hiertegen door eiseres gemaakt bezwaar zijn de naheffingen bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2018 verminderd tot € 14.521, en is de belastingrente verminderd tot € 1.271. Eiseres is hiertegen in beroep gekomen.
    
    9. Op 31 december 2012 is een pensioenovereenkomst tot stand gekomen tussen eiseres en [naam 5] , waarin onder meer het volgende is vermeld:
    
      “Artikel 1 Definities
      (…)
      
        f.
         Franchise: 100/70 van de uitkeringen voor een ongehuwde persoon als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel a, en vijfde lid, onderdeel a, van de AOW, vermeerderd met de vakantieuitkering.
      (…)
      
        Artikel 3 Pensioengrondslag
      
      Voor de opbouw van de pensioenaanspraken wordt uitgegaan van de pensioengrondslag. Bij het vaststellen van de pensioengrondslag wordt geen rekening gehouden met loonbestanddelen in natura.
      De pensioengrondslag is samengesteld uit de basispensioengrondslag en de variabele pensioengrondslag.
      a. Basispensioengrondslag
      De basispensioengrondslag is gelijk aan het pensioengevend loon van werknemer verminderd met de franchise zoals van toepassing op het moment dat de pensioengrondslag wordt vastgesteld.
      De basispensioengrondslag wordt vastgesteld op de ingangsdatum van deze overeenkomst en daarna per 1 januari van elk kalenderjaar.
      (…)
      
        Artikel 4 Dienstjaren
      
      	(…)
      Perioden waarin het loon nihil of anderszins lager is dan hetgeen gebruikelijk is, worden niet onderscheidenlijk in zoverre niet als dienstjaren dan wel als diensttijd in aanmerking genomen.
      
        Artikel 5 Omvang van de pensioenen
      
      (…)
      a. Omvang van het ouderdomspensioen
      Werknemer bouwt op basis van het middelloonstelsel elk jaar een ouderdomspensioen op van 2,15% van de voor dat jaar geldende pensioengrondslag. Het jaarlijks uit te keren ouderdomspensioen is gelijk aan de som van de in de opbouwjaren over de pensioengrondlagen opgebouwde ouderdomspensioen.”
    
    
    10. Tot de gedingstukken behoort een berekening pensioen, opgemaakt door [naam 1] van de Belastingdienst, met berekeningsdatum 31 december 2015, waarin uitgaande van een aanvang dienstbetrekking op 29 november 1994, de bij verweerder bekende salarisgegevens van [naam 5] over de periode 1994 tot en met 2015, toepassing van de middelloonregeling en de AOW franchise voor ongehuwden, de pensioenvoorziening per 31 december 2015 is berekend op € 21.141.
    
    11. Het verlies 2013 is bij beschikking met dagtekening 12 maart 2016 vastgesteld op € 145.444. Van dit verlies 2013 is € 62.023 bij carry-back beschikking van eveneens 12 maart 2016 aangewend voor carry-back met het positieve belastbare bedrag van 2012. Met dagtekening 21 oktober 2017 is het verlies Vpb 2013 bij beschikking nader vastgesteld op € 253.384, waarvan bij beschikking van 12 maart 2016 dus reeds € 62.023 was aangewend voor carry-back zodat € 191.361 beschikbaar was voor carry-forward.
    
    12. Met dagtekening 7 oktober 2017 is het verlies Vpb 2014 bij beschikking vastgesteld op € 165.036, beschikbaar voor carry-forward.
    
    13. Bij uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2015 heeft verweerder alsnog rekening gehouden met een pensioenvoorziening voor de directeur-grootaandeelhouder voor een bedrag van € 21.141 waarvoor aftrek is toegestaan. 
    
    14. Ook is bij de uitspraak op bezwaar alsnog rekening gehouden met een pro rata toepassing van de boekwaarde-eis ter zake van de vervangende investering die eiseres in 2013 heeft gedaan in de onroerende zaak De [bedrijf 1] te [plaats 2] , zodat de stand van de in 2015 nog aanwezige HIR en de vrijval daarvan ultimo 2015 nader is bepaald op € 1.170.715.
    
    
      
        Het geschil
      
    
    15. In geschil is of eiseres aanspraak kan maken op verrekening van € 418.420 aan verliezen (in plaats van € 356.397) bij het vaststellen van het belastbaar bedrag Vpb 2015. Daarnaast is in geschil of eiseres aanspraak kan maken op hogere voorzieningen voor pensioen en naheffingsaanslagen omzetbelasting dan verweerder heeft toegestaan, en ten slotte of de vrijval HIR terecht en tot het juiste bedrag is opgenomen bij het vaststellen van de aanslag Vpb 2015.
    
    16. Eiseres stelt dat zij recht heeft op verrekening van een bedrag van € 418.420 aan verliezen nu dit bedrag in het controlerapport van 23 augustus 2017 als te verrekenen verlies is vermeld. Verder meent eiseres dat de pensioenvoorziening per ultimo 2015 € 30.347 moet bedragen omdat ten onrechte geen loon voor de jaren 1994 tot en met 2000 is meegenomen door verweerder, het loon voor de jaren 2008 en 2009 tot te lage bedragen in aanmerking is genomen, en ten onrechte rekening zou zijn gehouden met de AOW franchise voor gehuwden terwijl de betrokkene ongehuwd is. Ten aanzien van de naheffingen omzetbelasting meent eiseres dat daarvoor ultimo 2015 een voorziening van € 30.000 moet worden opgenomen dan wel voor dat bedrag een kostenegalisatiereserve (KER) gevormd kan worden. Tenslotte meent eiseres dat de vrijval van de HIR in 2015 niet aan de orde is nu zij geïnvesteerd heeft in vervangende vorderingen dan wel deze vorderingen dienen te worden aangemerkt als (een begin van) vervangende investering in vastgoed zodat de HIR kan worden doorgeschoven.
    Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van haar beroep en dienovereenkomstige vermindering van de aanslag Vpb 2015.
    
    17. Verweerder heeft alle stellingen van eiseres gemotiveerd weersproken. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Carry forward verliezen
      
    
    18. Artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat verliezen alleen kunnen worden verrekend “mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking”. 
    
    19. De verliezen 2013 en 2014 zijn bij beschikkingen van 21 oktober 2017 (2013) respectievelijk 7 oktober 2017 (2014) vastgesteld op € 253.384 respectievelijk € 165.036 (2014). Bij beschikking van 12 maart 2016 is van het verlies 2013 een bedrag van € 62.023 aangewend voor carry-back naar 2012. Tegen deze beschikkingen is geen bezwaar gemaakt. Dit betekent dat per 1 januari 2015 aan te verrekenen verlies nog een bedrag van € 356.397 beschikbaar was voor verrekening, en dat een juist bedrag (€ 356.397) aan nog te verrekenen verliezen in aanmerking is genomen bij het vaststellen van het belastbaar bedrag Vpb 2015.
    
    20. Dat in het controlerapport van 23 augustus 2017 vermeld is dat de te verrekenen verliezen 2013 en 2014 gezamenlijk € 418.420 bedroegen (omdat geen rekening is gehouden met de carry-back van € 62.023 naar 2012) maakt dit niet anders. Het controlerapport van 23 augustus 2017 kan – anders dan eiser stelt – niet worden aangemerkt als een verliesbeschikking. Het rapport is niet opgemaakt door de inspecteur, zoals vereist ingevolge artikel 20, tweede lid, Wet VpB 1969, en bovendien is geen sprake van een beschikking als bedoeld in artikel 1:3, tweede lid van de Algemene wet bestuursrecht. Immers, het controlerapport strekt ertoe de feitelijke grondslag voor de op te leggen aanslagen weer te geven, maar bevat niet de vaststelling van de aanslagen of verliezen zelf. Die worden bij afzonderlijke beschikkingen vastgesteld, zoals in dit geval ook gebeurd is.
    
    21. Voor zover eiseres een beroep doet op het vertrouwensbeginsel geldt dat het voor eiseres ten tijde van het uitbrengen van het controlerapport op 13 augustus 2017 kenbaar was dat van het verlies 2013 van € 253.384 een bedrag van € 62.023 reeds was terug gewenteld naar 2012 nu de carry-back beschikking dateert van 12 maart 2016. Gelet daarop was de vermelding in het controlerapport van het nog te verrekenen verlies 2013 ten bedrage van € 253.384 een voor eiseres kenbare fout zodat daaraan geen vertrouwen ontleend kan worden. 
    
    
      
        Pensioenvoorziening
      
    
    22. Op basis van de door eiseres verstrekte gegevens heeft verweerder de in aanmerking te nemen pensioenvoorziening berekend op € 21.141. Eiseres betoogt dat dit een bedrag van € 30.347 moet zijn omdat rekening moet worden gehouden met een loon van de directeur-grootaandeelhouder van € 23.120 voor de jaren 1994 tot en met 2000, terwijl verweerder voor die jaren een loon van nihil in aanmerking heeft genomen. Daarnaast stelt eiseres dat voor de jaren 2008 en 2009 een loon van € 24.622 in aanmerking moet worden genomen in plaats van € 6.074 (2008) respectievelijk nihil (2009) zoals verweerder gedaan heeft. Ten slotte stelt eiseres dat verweerder ten onrechte gerekend zou hebben met de franchise voor gehuwden in plaats van die voor ongehuwden zodat ook op die grond de pensioenvoorziening hoger zou moeten zijn.
    
    23. De bewijslast voor de omvang van de pensioenvoorziening en het door de directeur-grootaandeelhouder genoten loon waarover pensioen wordt opgebouwd berust bij eiseres. Eiseres heeft slechts gesteld dat niet aannemelijk is dat in de jaren 1994 – 2000 geen loon zou zijn genoten, maar eiseres heeft geen enkele onderbouwing voor enig aan betrokkene betaald loon verstrekt. Voor de jaren 1997 tot en met 2000, 2008 en 2009 stelt eiseres dat gelet op de fictief loon regeling van artikel 12a Wet op de Loonbelasting 1964 rekening moet worden gehouden met een loon van tenminste € 23.120 (1997 tot en met 2000) respectievelijk € 24.622 (voor 2008 en 2009). Deze stelling van eiseres treft alleen al geen doel omdat in artikel 4 van de pensioenovereenkomst uitdrukkelijk is bepaald dat perioden waarin het loon nihil of anderszins aanzienlijk lager is dan hetgeen gebruikelijk is niet dan wel in zoverre niet als dienstjaren in aanmerking worden genomen. Over fictief loon kan op die grond geen pensioen worden opgebouwd.
    
    24. Voor zover eiseres betoogt dat de pensioenberekening dient te worden gemaakt op grond van een eindloonregeling of dat verweerder ten onrechte de franchise voor gehuwden zou hebben toegepast, overweegt de rechtbank dat uit de pensioenovereenkomst volgt dat het pensioen wordt opgebouwd op grond van het middelloonstelsel en dat uit de door verweerder overgelegde pensioenberekening blijkt dat de franchise voor ongehuwden is toegepast. Deze grieven van eiseres falen op die gronden.
    
    25. Zoals hiervoor is overwogen rust de bewijslast ten aanzien van de omvang van de pensioenvoorziening en het in aanmerking te nemen pensioengevend salaris op eiseres. Zij heeft haar stellingen dat voor de jaren 1994 – 2000, 2008 en 2009 een hoger salaris in aanmerking dient te worden genomen dan verweerder gedaan heeft, in het geheel niet onderbouwd. Haar stellingen dat bij de berekening ten onrechte is uitgegaan van de AOW franchise voor gehuwden en dat uitgegaan zou moeten worden van een eindloonregeling missen feitelijke grondslag. Er is daarom geen reden een hogere pensioenvoorziening per 31 december 2015 in aanmerking te nemen dan verweerder al gedaan heeft. 
    
    
      
        Voorziening omzetbelasting
      
    
    26. Partijen verschillen niet van mening dat ultimo 2015 een voorziening ter zake van de over 2012 tot en met 2015 na te heffen omzetbelasting mag worden gevormd. Zij verschillen van mening over de hoogte daarvan.
    
    27. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC9189 het volgende overwogen:
    “Het Hof heeft geoordeeld dat ter zake van de over het onderhavige jaar nageheven loonbelasting bij de bepaling van de winst rekening gehouden kan worden met de materiële, uit de wet voortvloeiende, belastingschuld. Daarbij dient - aldus het Hof - niet te worden uitgegaan van de aanvankelijk door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag, maar van de schuld zoals die blijkt uit de uitspraak die door het Hof is gedaan met betrekking tot die naheffingsaanslag.
    
      3.2.
      
        Voor zover middel II zich tegen dit oordeel richt, faalt het. Het Hof is kennelijk en terecht ervan uitgegaan dat bij de bepaling van de omvang van een ter zake van de over het onderhavige jaar verschuldigde loonbelasting te vormen voorziening rekening moet worden gehouden met alle feiten en omstandigheden die een licht werpen op die materieel verschuldigde loonbelasting, ook indien deze feiten en omstandigheden na het opmaken van de fiscale balans over het onderhavige jaar maar vóór het definitief vaststaan van de aanslag vennootschapsbelasting over dat jaar bekend worden.”
        Naar het oordeel van de rechtbank geldt deze rechtsregel ook voor naheffingsaanslagen omzetbelasting.
      
      
      28. Er zijn in dit geval naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren tot en met 2015 opgelegd voor een bedrag van € 27.238, en verweerder heeft ultimo 2015 een voorziening toegelaten van € 27.090. Eiseres heeft de naheffingen omzetbelasting bestreden en bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2018 zijn de naheffingsaanslagen verminderd tot € 14.521. In het licht van die feiten en omstandigheden is een voorziening van € 27.090 voor na te heffen omzetbelasting ultimo 2015 zeker niet te laag, ook wanneer rekening gehouden wordt met de tot 31 december 2015 over die naheffing verschuldigde belastingrente. Eiseres heeft ook geen feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, die een hogere voorziening dan € 27.090 zouden rechtvaardigen. 
      
      29. Eiseres heeft nog gesteld dat aanvullend een bedrag van € 24.962 als voorziening in aanmerking zou mogen worden genomen vanwege geweigerde vooraftrek omzetbelasting op een factuur van D&F Fashion B.V. Verweerder heeft echter onweersproken gesteld dat de volledige factuur, inclusief vermeld bedrag aan omzetbelasting, in aftrek is toegelaten bij het vaststellen van de belastbare winst 2013. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat op die grond er geen reden is dit bedrag aan omzetbelasting nogmaals in 2015 in aftrek toe te laten. 
      
      30. Eiseres heeft subsidiair nog betoogd dat per 31 december 2015 rekening zou moeten worden gehouden met een KER van € 30.000 voor naheffingen omzetbelasting. Na verdiscontering van de reeds in aftrek toegelaten voorziening van € 27.090, zou op deze grond aanvullend nog € 2.910 in aftrek mogen worden gebracht.
      
      31. Een KER kan worden gevormd indien er sprake is van aanzienlijke kosten die worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van enig jaar en die in de toekomst zullen leiden tot een piek in de uitgaven terwijl er voorts een redelijke mate van zekerheid bestaat dat die uitgaven zich zullen voordoen. Afgezien van het feit dat eiseres, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de toekomst een hogere uitgave aan naheffingen omzetbelasting over de jaren tot en met 2015 zal volgen dan de reeds als voorziening toegestane € 27.090, is ten aanzien van een naheffing omzetbelasting ook geen sprake van een bedrijfslast die in een later jaar dan 2015 tot een piek in de uitgaven zal leiden. Ook deze grief van eiseres wordt verworpen.
      
      
        
          Herinvesteringsreserve
        
      
      32. Niet in geschil is dat terzake van de vervreemding van een onroerende zaak door eiseres in het jaar 2012 een HIR van € 1.715.800 is gevormd en dat daarvan ter zake van een vervangende investering in een onroerende zaak in 2013 een afboeking van € 545.625 heeft plaatsgevonden, zodat de in 2015 nog aanwezige HIR € 1.170.175 bedroeg.
      
      33. Artikel 3.54, vijfde lid, Wet IB 2001 bepaalt het volgende:
      
        “5. Een herinvesteringsreserve wordt uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, behalve voorzover:
        a. In verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist of
        b. De aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.”
        Deze bepaling geldt ingevolge artikel 8 Wet Vpb ook voor de vennootschapsbelasting.
      
      
      34. Ter zitting heeft eiseres – in afwijking van het beroepschrift en de conclusie van repliek – bevestigd dat de herinvestering uiterlijk in 2015 dient plaats te vinden teneinde vrijval te voorkomen, tenzij sprake is van de uitzondering van artikel 3.54, vijfde lid, onder b Wet IB 2001.
      
      35. De stelling van eiseres ter zitting dat voor het berekenen van de boekwaarde eis ten aanzien van de herinvestering in 2013 rekening moet worden gehouden met een opbrengst van het in 2012 vervreemde vastgoed van € 2.100.000 in plaats van € 2.000.000 wordt door de rechtbank verworpen. Immers, onder de in aanmerking te nemen opbrengst bij vervreemding moet worden verstaan de verkregen tegenprestatie, verminderd met de rechtstreeks aan die vervreemding toerekenbare kosten (vgl. Gerechtshof Amsterdam 17 oktober 2010, ECLI:NL:GHAMS:2010:BP0316). De door de kopers van het vastgoed ingediende en gehonoreerde claims ten bedrage van € 100.000 komen op die grond in mindering van de opbrengst, hetgeen betekent dat de boekwaarde eis bij de herinvestering in 2013 door verweerder juist is toegepast.
      
      36. Eiseres betoogt primair dat zij in 2015 een herinvestering heeft gedaan door een of meer leningen te verstrekken aan derden met het oogmerk om in de toekomst onroerende zaken van die derden te verwerven. Subsidiair stelt zij dat dit in ieder geval zo is voor de leningen ten bedrage van € 530.000 verstrekt aan [naam 4] (handelend onder de naam [bedrijf 2] ). Meer subsidiair stelt zij dat in elk geval in 2015 door middel van het verstrekken van de vorderingen een begin is gemaakt met herinvesteren, en dat de herinvestering vertraagd is door de bijzondere omstandigheid van de vastgoedcrisis in die jaren. Eiseres heeft ter zitting aangeboden door middel van getuigen, zijnde de directeur/grootaandeelhouder en de boekhouder van eiseres, te bewijzen dat eiseres de lening aan [naam 4] heeft verstrekt met de bedoeling diens vastgoed in eigendom te verkrijgen en dat er vanwege de crisis onvoldoende vastgoed te koop was in de jaren 2013 tot en met 2015. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.
      
      37. Het betoog van eiseres dat het verstrekken van de vorderingen als zodanig moet worden aangemerkt als een kwalificerende herinvestering stuit erop af dat de onderhavige vorderingen naar het oordeel van de rechtbank niet als bedrijfsmiddelen kunnen worden aangemerkt. Immers, ingevolge vaste jurisprudentie wordt onder ‘bedrijfsmiddel’ verstaan een tot het ondernemingsvermogen behorend goed dat als productiemiddel duurzaam bestemd is om voor de werkzaamheden van de desbetreffende onderneming te worden gebruikt. De onderhavige vorderingen zijn door eiseres verstrekt ter financiering van de onderneming en activiteiten van derden. Dit betekent dat er geen sprake is van een gebruik door eiseres van deze vorderingen zoals eigen is aan een bedrijfsmiddel. De afwezigheid van een zodanig gebruik vindt bevestiging in de omstandigheid dat op schuldvorderingen niet pleegt te worden afgeschreven. Met betrekking tot schuldvorderingen is immers in zijn algemeenheid geen sprake van slijtage als gevolg van (enige vorm van) gebruik van die activa in het productieproces. Dit strookt ook met het arrest van de Hoge Raad van 14 januari 1959, nr. 13.750, BNB 1959/72, waarin ter zake van hypothecaire vorderingen is geoordeeld dat deze niet geacht kunnen worden zaken te zijn die voor de werkzaamheden van de desbetreffende belastingplichtige worden gebruikt. Voor de vraag of sprake is van een bedrijfsmiddel ziet de rechtbank geen wezenlijk verschil tussen de (onderhavige) vorderingen en de hypothecaire vorderingen uit voormeld arrest.
      
      38. Dit geldt ook voor de vordering die in 2013 is verstrekt aan [naam 4] , zelfs indien deze vordering verstrekt zou zijn met de achterliggende bedoeling van eiseres om – na wanbetaling door de debiteur – diens vastgoed te verwerven. Daarbij merkt de rechtbank op dat in de overeenkomst met [naam 4] geen enkele aanwijzing is te vinden dat de lening is verstrekt met de bedoeling vastgoed te verwerven.
      
      39. Ten aanzien van het betoog van eiseres dat de vorderingen, althans die op [naam 4] , dienen te worden aangemerkt als een begin van een herinvestering in vastgoed waarvan de uitvoering door bijzondere omstandigheden, zijnde de crisis in vastgoed, is vertraagd, zodat de HIR ultimo 2015 niet hoeft vrij te vallen, overweegt de rechtbank als volgt.
      
      40. Bij de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2021 is onder meer het volgende vermeld:
      "(...) [naam 6] vraagt of ten aanzien van de herinvesteringsreserve (HIR) kan worden bezien of er in tijden van coronacrisis voldoende ruimte is binnen de huidige regeling. Bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel kan, indien de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, het verschil onder voorwaarden worden gedoteerd aan de HIR. Deze reserve dient vervolgens in mindering te worden gebracht op de aanschaffingsprijs of voortbrengingskosten van het nieuwe bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd. Als niet tot een herinvestering wordt overgegaan, wordt de HIR uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, opgenomen in de winst. Ingevolge artikel 3.54, vijfde lid, Wet IB 2001 bestaat hier een uitzondering op voor zover de aanschaffing of voortbrenging, onder de voorwaarde dat daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd. De huidige wetgeving bevat dus al een uitzondering op de vrijval van de HIR na drie jaar indien aan twee voorwaarden is voldaan, te weten dat reeds is begonnen met het uitvoeren van de aanschaffing of voortbrenging en dat de aanschaffing of voortbrenging door bijzondere omstandigheden is vertraagd. Zoals ik in de nota naar aanleiding van het verslag heb aangegeven zal de coronacrisis doorgaans kwalificeren als bijzondere omstandigheid. De Belastingdienst zal hier ruimhartig mee omgaan. Naar de mening van het kabinet is een versoepeling dan wel aanpassing op dit punt dan ook niet nodig.(...)"
      
      41. Met betrekking tot de tweede in artikel 3.54, lid 5, Wet IB genoemde uitzondering, die inhoudt dat de herinvestering door bijzondere omstandigheden is vertraagd, geldt als voorwaarde dat aan de herinvestering een begin van uitvoering moet zijn gegeven (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 6 oktober 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:7483). Eiseres heeft geen feiten of omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, die de conclusie rechtvaardigen dat ultimo 2015 aan een herinvestering al een begin van uitvoering is gegeven. Zoals hiervoor is overwogen kunnen de verstrekte vorderingen niet als zodanig worden aangemerkt, nu de vorderingen zelf niet kwalificeren als bedrijfsmiddel en deze kunnen – nu in de leningovereenkomsten geen enkel aanknopingspunt met de verwerving van enig vastgoed is te vinden – ook niet worden aangemerkt als een begin van herinvestering in vastgoed. De stelling van eiseres dat de door haar gestelde vastgoedcrisis en het gebrek aan herinvesteringsmogelijkheden in 2015, net als de coronacrisis in 2020, kan worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid en dat er op die grond aanleiding is voor termijnverlenging, behoeft op die grond geen behandeling meer.
      
      
        
          Bewijsaanbod
        
      
      42. De rechtbank ziet op grond van het bepaalde in artikel 8:63, tweede lid, Awb af van het horen van de door eiseres aangedragen getuigen omdat de rechtbank van oordeel is dat het horen van deze getuigen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van deze zaak. Immers, het getuigenaanbod strekt ertoe, aldus eiseres, door deze getuigen te laten verklaren dat de bedoeling van eiseres met het verstrekken van de vorderingen in de jaren 2012 tot en met 2015, althans de vordering aan [naam 4] , was om vastgoed te verwerven en dat de herinvestering in vastgoed is vertraagd door de vastgoedcrisis. Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen is echter op grond van de wettelijke bepalingen vereist dat ultimo 2015 een begin van uitvoering aan de herinvestering is gegeven. Het verstrekken van een vordering waarin geen enkele verwijzing naar het verwerven van enig vastgoed is opgenomen, kan naar het oordeel van de rechtbank niet als zodanig worden aangemerkt. Dit betekent dat zelfs indien de beide door eiseres opgevoerde getuigen zouden kunnen bevestigen dat de bedoeling van het verstrekken van de vorderingen door eiseres was het verwerven van vastgoed, dit niet tot een ander oordeel zou leiden.
      
      
        
          Conclusie HIR
        
      
      43. Van een herinvestering in 2015 is geen sprake, en voor een verlenging van de driejaarstermijn is op grond van hetgeen hiervoor is overwogen geen aanleiding. Verweerder heeft dan ook terecht geconcludeerd tot vrijval van de HIR in 2015.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      44. Gelet op het hiervoor overwogene zal het beroep ongegrond worden verklaard.
      
      
        
          Proceskostenvergoeding
        
      
      45. Voor een proceskostenvergoeding is geen aanleiding.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, en mr. M.C. van As en mr. P.A. Caljé, leden, in aanwezigheid van mr. I. Kroesemeijer, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 18 mei 2022.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.
    
  
  
     Pakket Belastingplan 2021, Schriftelijke beantwoording vragen wetgevingsoverleg van 2 november 2020 tweede deel, Kamerstukken II 2020/2021, 35572, nr. 34