ECLI:NL:GHAMS:2024:2179, Gerechtshof Amsterdam, 06-02-2024, 23/1215 tot en met 23/1219
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-02-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Na verwijzing oordeelt het Hof dat belanghebbende de voor de vergrijpboeten op basis van art. 67d, lid 1, AWR vereiste opzet heeft gehad.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerken 23/1215 tot en met 23/1219
    
    
    
      6 februari 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 11 februari 2021 in de zaken met kenmerken SGR 18/7861 tot en met SGR 18/7864, SGR 19/6018 en SGR 19/6019 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Y] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. F.J.H.M. Berndsen)
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2016 aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Bij de aanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2016 zijn vergrijpboeten opgelegd. De boeten bedragen respectievelijk € 51.291 (2012), € 71.136 (2013), € 123.428 (2014), € 110.130 (2015) en € 136.882 (2016).
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar zijn de aanslagen en vergrijpboeten gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 11 februari 2021 heeft de rechtbank de daartegen gerichte beroepen gegrond verklaard, de aanslagen verminderd en de vergrijpboeten vernietigd. 
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Gerechtshof Den Haag heeft in zijn uitspraak van 11 november 2021, BK-21/00160 tot en met BK21/00165, de beslissingen van de rechtbank over de aanslagen en vergrijpboeten (zie 1.3) vernietigd, de aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2016 verminderd en elk van de onder 1.1 vermelde vergrijpboeten verminderd tot € 10.000.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Bij arrest van 13 oktober 2023, nr. 21/05245, ECLI:NL:HR:2023:1438 (hierna: het arrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van Gerechtshof Den Haag vernietigd uitsluitend wat betreft de voor de jaren 2012 tot en met 2016 opgelegde boeten, en het geding verwezen naar Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft bij brief van 14 december 2023 en de inspecteur heeft bij brief van 15 december 2023 een schriftelijke reactie op het arrest ingediend bij het Hof. 
      
    
    
      1.7.
      De inspecteur heeft op 19 januari 2024 een nader stuk ingediend. Het Hof heeft op 29 januari 2024 een pleitnota van belanghebbende ontvangen. 
      
    
    
      1.8.
      Het Hof heeft aanvankelijk de (zes) kenmerken 23/1214 tot en met 23/1219 aan de zaken toegekend. Omdat het geding na verwijzing uitsluitend de voor de (vijf) jaren 2012 tot en met 2016 opgelegde boeten betreft, heeft het Hof kenmerk 23/1214 geschrapt.
      
    
    
      1.9.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 januari 2024. De onderhavige zaken zijn ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken van [X] met kenmerken 23/1221 tot en met 23/1225. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Het Hof gaat uit van de volgende feiten, zoals vastgesteld door het Gerechtshof Den Haag in overwegingen 2.1 tot en met 2.17 van zijn uitspraak van 11 november 2021, BK-21/00160 tot en met BK-21/00165:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft samen met [X] een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam " [bedrijf 1] " (de vof). Belanghebbende is gerechtigd tot 50% van de winst van de vof. De activiteiten van de vof bestaan uit de exploitatie van een coffeeshop die is gelegen in [Y] (de coffeeshop ).
      
    
    
      2.2.
      De coffeeshop verkoopt diverse cannabisproducten, daaraan gerelateerde artikelen en kleine versnaperingen. De coffeeshop verkocht tot 1 januari 2015 ook in eigen beheer gemaakte joints.
      
    
    
      2.3.
      De in- en verkopen gebeuren contant. Er wordt geen gebruikgemaakt van een kasregister. De bedrijfsleider noteert dagelijks de ontvangsten en uitgaven op speciaal daartoe ingerichte kasstaten (de kasstaten). Voor het bepalen van de omzet van de cannabisproducten maakt de coffeeshop gebruik van speciaal daartoe ingerichte lijsten (de dagstaten). Op basis van de beginvoorraden, de aanvullingen en de eindvoorraden wordt in de dagstaten per product de dagomzet en de inkoopwaarde berekend. De formule die hierbij wordt gehanteerd luidt als volgt: “Beginvoorraad + Aanvullingen -/- Eindvoorraad = Verkocht”. Deze dagomzet wordt genoteerd op de kasstaten. Hierop worden ook de uitgaven, de privéonttrekkingen en -stortingen en de omzet van de overige artikelen genoteerd. Deze gegevens en de diverse bankmutaties worden door belanghebbendes adviseur geboekt in een geautomatiseerde administratie.
      
    
    
      2.4.
      De aantallen in eigen beheer vervaardigde joints werden tot 1 januari 2015 genoteerd op aparte staten. De omzet uit de verkoop van overige artikelen wordt bepaald op basis van een staffellijst waarop wordt bijgehouden welke producten zijn verkocht.
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft diverse malen een waarneming ter plaatse (wtp) verricht bij de coffeeshop . In de periode 2010 tot en met 2013 hebben bij de coffeeshop 22 wtp’s plaatsgevonden. De Inspecteur heeft tijdens deze wtp’s aansluitberekeningen gemaakt tussen de omzet verkopen softdrugs volgens de voorraadadministratie en die volgens de kasadministratie.
      
    
    
      2.6.
      De controlemedewerkers van de Belastingdienst hebben belanghebbende, blijkens de rapporten van de wtp’s , bij een aantal van de onder 2.5 genoemde wtp’s geïnstrueerd de kasadministratie van de coffeeshop in te richten en te voeren overeenkomstig de wijze zoals vermeld onder 2.3.
      
    
    
      2.7.
      De Inspecteur heeft tevens op 29 maart 2014, 2 september 2015 en 15 juni 2016 wtp’s verricht bij de coffeeshop . Daarnaast heeft de Inspecteur op 16 mei 2019, 6 juni 2019 en 12 juli 2019 steeds op twee momenten een wtp verricht bij de coffeeshop .
      
    
    
      2.8.
      Tijdens de wtp op vrijdag 18 oktober 2013 hebben drie medewerkers van de Inspecteur een klanten- en opbrengsttelling in de coffeeshop gedaan. Daarbij heeft de Inspecteur het aantal klanten geteld en een gemiddelde besteding per klant vastgesteld. Van die telling is op 28 oktober 2013 een rapport opgemaakt. In dat rapport staat onder meer:
      
      
        “Telling aantal klanten en bepaling van de gemiddelde omzet per klant
      
      
      
        Na de telling van de voorraad en het kasgeld hebben wij de heren [naam 1] en [ [X] ] [X] meegedeeld nog enige tijd in de onderneming te zullen blijven om een beeld te krijgen van het aantal klanten dat de onderneming bezoekt en om inzicht te krijgen in de gemiddelde omzet die per klant wordt behaald. (...)
      
      
      
        Geteld is het aantal klanten dat de onderneming bezocht van 14.15 uur tot 14.30 uur. Daarbij wordt opgemerkt dat de onderneming van 13.45 tot 14.15 uur gesloten was in verband met de waarneming ter plaatse. We hebben geconstateerd dat de meeste bezoekers van de onderneming tijdens de sluiting hebben gewacht op de heropening om 14.15 uur. Het aantal getelde klanten betreft dan ook het aantal klanten van 13.45 uur tot 14.30 uur. In de telling zijn uitsluitend de klanten opgenomen die daadwerkelijk cannabisproducten hebben gekocht.
      
      
      
        Tussen 13.45 uur en 14.30 uur hebben wij 42 klanten geteld die één of meerdere cannabisproducten kochten. Om 14.30 uur hebben wij de heren [ [X] ] [X] en [naam 1] verzocht om opnieuw het kasgeld voor te tellen. De omzet volgens de kastelling hebben wij vergeleken met de omzet volgens de kastelling van 13.45 uur. Het verschil is besteed door de 42 door ons getelde klanten.
      
      
      
        De omzet volgens de kastelling om 14.30 uur bedroeg € 3.122 (...). De omzet volgens de kastelling om 13.45 bedroeg € 2.578 (...). De omzet die tussen 13.45 uur en 14:30 uur werd behaald bedroeg derhalve € 544. Gemiddeld is dat per klant € 12,95.”
      
      
    
    
      2.9.
      In december 2013 heeft de politie [Y] vier onderzoeken bij de coffeeshop uitgevoerd. Daarbij is gedurende een bepaalde tijdsduur het aantal bezoekers geteld. Volgens de vier processen-verbaal van bevindingen zijn de volgende aantallen bezoekers bij de coffeeshop geteld:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Datum
              
              
                tijdstip
              
              
                aantal bezoekers
              
            
            
              
                maandag 2 december 2013
              
              
                09.30 - 13.38 uur
              
              
                230
              
            
            
              
                dinsdag 3 december 2013
              
              
                12.00 - 15.40 uur
              
              
                241
              
            
            
              
                zaterdag 7 december 2013
              
              
                18.00 - 22.00 uur
              
              
                435
              
            
            
              
                dinsdag 10 december 2013
              
              
                14.30 - 18.00 uur
              
              
                318
                
              
            
          
        
      
    
    
      Tijdens deze zichtwaarnemingen is, blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal, het aantal bezoekers geteld, is geregistreerd of bezoekers met een vervoermiddel met een buitenlands kenteken zijn gekomen en of bezoekers verkeersovertredingen hebben begaan.
      
    
    
      2.10.
      De Inspecteur heeft in de jaren 2013 tot en met begin 2020 verschillende wtp’s ingesteld bij coffeeshops binnen het ambtsgebied van de Belastingdienst/kantoor [Y] . In een door de Inspecteur overgelegde ongedateerde, door vier controlemedewerkers ondertekende ‘Ambtsedige verklaring’, waarbij de Inspecteur een bijlage met een overzicht van 68 wtp’s in de periode 23 juli 2014 tot en met 2 juli 2019 heeft overgelegd, staat onder meer:
      
      
        “Bij de hieronder genoemde coffeeshops zijn in [Y] zijn in de jaren 2014 tot en met heden meerdere waarnemingen ter plaatse ingesteld, waarbij gedurende een bepaalde periode in de onderneming het aantal klanten is geteld, dat één of meerdere cannabisproducten kocht en waarbij tevens de gemiddelde besteding per klant is vastgesteld. De bevindingen uit de waarnemingen ter plaatse zijn geanonimiseerd en als bijlage bijgevoegd.
        De tellingen van het aantal klanten en het vaststellen van de gemiddelde besteding per klant werden volgens twee methoden uitgevoerd.
        Bij de eerste methode (A) werd bij aankomst in de onderneming direct begonnen met het tellen van het aantal klanten gedurende een bepaalde periode en werd elke aankoop geregistreerd. Door telling van de door de betreffende ambtenaar genoteerde omzet werd de tijdens de telling behaalde omzet vastgesteld. De gemiddelde omzet per klant werd berekend door de omzet te delen door het aantal klanten.
        Bij de tweede methode (B) werd begonnen met het tellen van het aantal klanten nadat de omzet tot dan toe werd bepaald op basis van de kastelling en een voorraadtelling. Na afloop van de klantentelling is de omzet die werd behaald tijdens de klantentelling bepaald door een tweede telling van het kasgeld. Het verschil tussen de eerste en de tweede telling van het kasgeld is dan de tijdens de telling behaalde omzet. Door die behaalde omzet te delen door het aantal getelde klanten is de gemiddelde omzet per klant bepaald.
        Ondergetekenden verklaren hierbij dat bij alle waarnemingen ter plaatse is vastgesteld dat vrijwel alle bezoekers aan de onderneming daadwerkelijk één of meerdere cannabisproducten kochten en dat de naar aanleiding van de waarnemingen ter plaatse opgemaakte rapporten een getrouwe weergave zijn van de bevindingen.”
      
      
      
        Uit de bijgevoegde bijlage volgt een gemiddelde besteding per klant van € 15,10.
      
      
    
    
      2.11.
      In een nader stuk dat de Inspecteur in aanvulling op het onder 2.10 vermelde stuk heeft overgelegd, heeft de Inspecteur onder meer het volgende geschreven:
      
      
        “Bij alle coffeeshops in het ambtsgebied van het Belastingkantoor [Y] zijn in de jaren 2013 tot en met begin 2020 295 WTP’s ingesteld, waarbij ook het aantal klanten gedurende een periode is geteld en de gemiddelde besteding per klant is bepaald. Een overzicht van de ingestelde WTP’s is als bijlage bijgevoegd. Dit overzicht loopt tot 4 februari 2020. In het overzicht ontbreken de gegevens van één, op 13 januari 2020 ingestelde WTP bij een onderneming die in 2019 is gestart en een voortzetting is van een coffeeshop waarvan de gegevens van de daar ingestelde WTP’s wel in het overzicht zijn opgenomen.
        De gemiddelde besteding per klant over de periode waarin de WTP’s werden ingesteld bedraagt € 15,14 en kan per coffeeshop (geanonimiseerd) als volgt worden weergegeven.
      
      
      
        [grafiek]
      
      
      
        De grafiek laat zien dat de gemiddelde besteding per klant varieert van € 10,62 tot € 26,71 per klant. De uitschieters naar boven zijn een coffeeshop waarvan bekend is dat er veel Belgische klanten komen, die vanzelfsprekend voor een hoger bedrag cannabisproducten kopen en coffeeshops die niet in [Y] zijn gelegen.
      
      
      
        Op loopafstand van coffeeshop [bedrijf 1] (minder dan 5 minuten lopen) zijn vier coffeeshops gevestigd die een vergelijkbaar assortiment aanbieden en ook vergelijkbare verkoopprijzen hanteren. De gegevens wijzen uit dat de gemiddelde besteding per klant in die shops niet afwijkt van de gemiddelde besteding zoals die ons op 18 oktober 2013 bij [bedrijf 1] is waargenomen.”
      
      
      
        [Opgenomen is een grafiek van de gemiddelde besteding per klant bij de coffeeshop en vier coffeeshops op loopafstand van de coffeeshop . Volgens de grafiek is de gemiddelde besteding bij de coffeeshop €12,95 en de gemiddelde besteding per klant bij de coffeeshops op loopafstand van de coffeeshop respectievelijk € 12,07, € 15,35, € 16 ,12 en € 17,71]
      
      
      
        Tijdens de WTP’s is vastgesteld dat de gemiddelde besteding per klant in 2013 en 2014 tussen de € 12 en € 13 ligt. In 2014 is sprake van een lichte stijging die zich iets sterker doorzet in 2015. Daarna is er min of meer sprake van een stabilisatie van de gemiddelde besteding. Dit wordt weergegeven in onderstaande grafiek.
      
      
      
        [Opgenomen is een grafiek van de gemiddelde besteding per klant van alle coffeeshops 2013-2020 in euro’s]
      
      
      
        Op basis van het bovenstaande is het aannemelijk dat de tijdens de WTP op 18 oktober 2013 bij coffeeshop [bedrijf 1] vastgestelde gemiddelde besteding per klant een reële weergave is van de werkelijke gemiddelde besteding per klant.
      
      
      
        [Opgenomen is een bijlage: “Overzicht ingestelde WTP’s ” en een daarbij gegeven toelichting].”
      
      
    
    
      2.12.
      In een door de Inspecteur overgelegde ‘Ambtsedige verklaring’ gedateerd 18 maart 2021, die is ondertekend door een controlemedewerker, staat onder meer het volgende:
      
      
        “Ambtsedige verklaring gemiddelde besteding per klant, verkoopprijzen 2011 t/m 2016 en samenstelling klantenbestand van coffeeshop [bedrijf 1] en coffeeshops op loopafstand daarvan.
      
      
      
        Bij coffeeshop [bedrijf 1] en bij vier op loopafstand van deze coffeeshop gelegen coffeeshops zijn in de periode van 1 januari 2011 tot 31 december 2016 acht waarnemingen ter plaatse (hierna WTP) ingesteld waarbij het aantal klanten dat één of meerdere cannabisproducten kocht werd geteld en waarbij ook de gemiddelde besteding per klant werd berekend. Een overzicht van die ingestelde WTP’s is als bijlage bijgevoegd.
      
      
      
        Uit het overzicht volgt dat de gemiddelde besteding per klant in de jaren 2013, 2014, 2015 en 2016 € 12,98 bedroeg. De gemiddelde besteding per klant is berekend door de omzet in geld tijdens de telling te delen door het aantal klanten dat één of meerdere cannabisproducten kocht. Het overzicht van de gehanteerde verkooprijzen geeft aan dat de verschillen tussen de in het overzicht opgenomen shops gering zijn.
        Uit de vele recensies die raadpleegbaar zijn via Google Maps kan worden afgeleid dat er bij de betreffende coffeeshops sprake is van een vergelijkbare klantenkring. Ook blijkt uit die recensies dat de ondernemingen niet alleen door wijkbewoners worden bezocht, maar ook door klanten die niet woonachtig zijn in de directe omgeving. De recensies zijn te raadplegen op:
      
      
      
        [webadres Google Maps]
      
      
      
        (…)
      
      
      
        [Opgenomen is een kaart van coffeeshops op loopafstand]
      
      
      
        Bijlage 2 is een overzicht van de verkoopprijzen van vergelijkbare cannabisproducten zoals die bij WTP’s in die jaren bij genoemde coffeeshops door de Belastingdienst werden waargenomen. De verkoopprijzen zijn vastgelegd in de rapporten die van de WTP’s zijn opgemaakt.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        [Opgenomen zijn twee bijlagen: “Overzicht WTP’s met klantentellingen 2011 t/m 2016” en “Overzicht verkoop[p]rijzen”].”
      
      
    
    
      2.13.
      Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren aangiften IB/PVV gedaan. Hij heeft in de aangiften, overeenkomstig de jaarstukken, het volgende met betrekking tot de in- en verkoop van de cannabisproducten in de coffeeshop opgenomen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
            
            
              
                Omzet
              
              
                € 1.328.842
              
              
                € 1.462.257
              
              
                € 1.795.452
              
              
                € 2.312.890
              
              
                € 2.327.614
              
              
                € 2.775.815
              
            
            
              
                Inkoopwaarde
              
              
                
                  € 796.194
                
              
              
                
                  € 812.633
                
              
              
                
                  € 1.028.650
                
              
              
                
                  € 1.323.132
                
              
              
                
                  € 1.308.239
                
              
              
                
                  € 1.580.683
                
              
            
            
              
                Brutowinst
              
              
                € 532.648
              
              
                € 649.624
              
              
                € 766.801
              
              
                € 989.758
              
              
                € 1.019.375
              
              
                € 1.195.132
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.14.
      De Inspecteur is op 18 november 2014 een boekenonderzoek gestart naar onder meer de aangiften IB/PVV van belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2013. Bij brief van 15 november 2017 heeft de Inspecteur aangekondigd dat het boekenonderzoek is uitgebreid met de jaren 2014 tot en met 2016. Bij brief van 11 juni 2018 heeft de Inspecteur het conceptrapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende gestuurd. In die brief heeft de Inspecteur tegelijkertijd aangekondigd bij de aanslagen vergrijpboetes op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) op te leggen.
      
    
    
      2.15.
      Het definitieve rapport van het boekenonderzoek is gedagtekend 2 augustus 2018. In dit rapport staat onder meer het volgende:
      
      
        “2.2	Bedrijfsactiviteiten
        De activiteiten van de onderneming bestaan uit de exploitatie van coffeeshop [bedrijf 1] aan [straat] in [Y] . Naast diverse cannabisproducten en daaraan gerelateerde artikelen worden kleine versnapering verkocht. De onderneming is 7 dagen per week geopend. Tot 19 januari 2014 was de onderneming geopend van 09.00 uur tot 22.00 uur. Vanaf 20 januari tot medio maart 2016 is de onderneming van zondag tot en met donderdag geopend van 10.00 uur tot 22.00 uur en op vrijdag en zaterdag van 09.00 uur tot 22.00 uur. Sinds medio maart 2016 zijn de openingstijden opnieuw gewijzigd. Vanaf dan is de coffeeshop dagelijks geopend van 12.00 uur tot 20.00 uur. De wijziging van de openingstijden heeft volgens de bedrijfsleider [naam 1] geen gevolgen gehad voor de hoogte van de omzet. Ook zijn de kortere openingstijden geen aanleiding geweest om het aantal personeelsleden en de hoogte van de salarissen aan te passen. Het pand van waaruit de onderneming wordt uitgeoefend is eigendom van belastingplichtigen en behoort tot het ondernemingsvermogen. Bij de onderneming zijn gemiddeld 8 werknemers in vaste loondienst.

        (…)
      
      
    
    
      4.1
      
        
          Bedrijfsopbrengsten
        
        Voor het bepalen van de omzet cannabisproducten wordt gebruik gemaakt van speciaal daartoe ingerichte lijsten (zie onderstaand voorbeeld en bijlage 4). Op basis van de beginvoorraden, de aanvullingen en de eindvoorraad wordt per product de dagomzet en ook de inkoopwaarde berekend. Deze dagomzet wordt genoteerd op de kasstaat waarop ook de uitgaven, de privé onttrekkingen en stortingen en de omzet overige artikelen worden genoteerd (zie bijlage 3). De omzet overige artikelen wordt bepaald op basis van een staffellijst waarop wordt bijgehouden welke producten zijn verkocht.
      
      
      
        Niet is gebleken dat de op basis van de voorraad berekende omzet wordt vergeleken met de daadwerkelijke kasontvangsten. Dat daartussen verschillen bestaan, vloeit voort uit de foutieve manier waarop zowel de omzet als de inkoopwaarde van de cannabisproducten worden berekend.
      
      
      
        Tot 1 januari 2015 wordt de verantwoorde omzet ten onrechte niet verminderd met de verkoopwaarde van het -immers niet verkochte- afval/de takjes. Die theoretisch berekende omzet is daardoor hoger dan de volgens de dagstaten behaalde omzet. Door de inkoopwaarde van de dagelijkse omzet te verhogen met de inkoopwaarde van het afval/de takjes wordt ook die tot een te hoog bedrag in aanmerking genomen. Immers, de inkoopwaarde van het afval/de takjes worden daardoor dubbel in aanmerking genomen. Per saldo wordt aldus per dag het verschil tussen de -volgens de voorraadtelling berekende- te hoge omzet en de te hoog in aanmerking genomen inkoopwaarde in het resultaat verwerkt.
        Volgens de adviseur en de bedrijfsleider is dit niet het geval en worden de verschillen -op advies van de Belastingdienst- verrekend met de privé opnamen en/of stortingen. Hiervan blijkt echter niets uit de administratie. Bovendien is er bij de privé opnamen en stortingen altijd sprake van ronde bedragen en worden die ook niet dagelijks geboekt. Het is juist dat de Belastingdienst heeft geadviseerd om de kostprijs van het afval/de takjes per dag te bereken. Het is uiteraard niet zo dat door de Belastingdienst is geadviseerd om de uitkomst van die berekening foutief in de administratie te verwerken.
      
      
      
        De hierboven geschetste gang van zaken blijkt uit onderstaand voorbeeld. De omzet die in de administratie wordt geboekt is het totaal van de kolom “Euro", en is bepaald op basis van de formule “Beginvoorraad+Aanvullingen-/- Eindvoorraad=Verkocht". De berekende omzet (€ 4.061) wordt ten onrechte niet verminderd met de verkoopwaarde van het afval/ de takjes zoals onderaan de staat is berekend. Met de inkoopwaarde hiervan -in dit geval € 82,40-, wordt in kolom “Ink Euro" ten onrechte inkoopwaarde van de verkopen verhoogd tot € 2.411 (het totaal van de laatste kolom).
      
      
      
        [afbeelding]
      
      
      
        Het gevolg van de foutieve boekingen is een oplopend theoretisch kassaldo. De dagstaten van 2011 en 2012 ontbreken. Over die jaren kunnen de verschillen dan ook niet worden vastgesteld. In 2013 lopen de verschillen op tot ongeveer € 150,= per dag. Op jaarbasis is dat ongeveer € 27.500. Er vanuit gaande dat de handelwijze als sinds het jaar 2011 wordt toegepast, dan is het theoretische kassaldo in die jaren met € 110.000,= opgelopen. Volgens de administratie bedraagt het kassaldo per 31-12-2014 € 8.511,=. Als het kassaldo per die datum wordt gecorrigeerd met het bedrag van de foutieve boekingen, dan ontstaat een negatief kassaldo van (ongeveer) € 92.500,=. Ik concludeer daarom dat het kassaldo een administratief saldo is en de kasadministratie geen weergave is van de werkelijke geldstroom.
      
      
      
        Bij de onderneming zijn door de Belastingdienst tijdens de gecontroleerde jaren -en met name in 2011 en 2012- een groot aantal waarnemingen ter plaatse ingesteld. Daarnaast zijn door de politie, eenheid [Y] op meerdere dagen in december 2013 zichtwaarnemingen uitgevoerd, waarbij onder meer het aantal bezoekers aan de onderneming is geteld. Een overzicht daarvan is als bijlage 5 bij dit rapport gevoegd.
      
      
      
        De bevindingen van uit diverse waarnemingen ondersteunen de mening van de Belastingdienst dat tijdens de gecontroleerde jaren niet de volledige omzet werd verantwoord.
      
      
      
        Allereerst merk ik hierover op dat ik, door het ontbreken van de dagstaten van 2011 en 2012, de tijdens waarnemingen ter plaatse verzamelde informatie niet heb kunnen vergelijken met de administratie. Wel zijn tijdens een aantal van die waarnemingen verschillen tussen de omzet volgens de voorraadtelling en de omzet volgens de kastelling vastgesteld, die niet konden worden verklaard en staat in twee gevallen de dagomzet volgens de administratie niet in verhouding met de tijdens de waarneming ter plaatse bepaalde omzet. Met name de verhouding tussen de omzetten volgens de voorraadtelling/ kastelling en de in de administratie gaat op maandag 18 juli 2011 en zondag 24 juli 2011 mank.
      
      
      
        Op maandag 18 juli wordt om 14.10 uur een omzet volgens de kas geteld van € 2.533. Volgens de voorraadtelling is de omzet tot dan toe € 2.425. Het verschil tussen beide tellingen kan niet worden verklaard. De omzet die uiteindelijk voor de gehele dag in de administratie wordt geboekt is € 2.903. Dat zou betekenen dat na de waarneming ter plaatse nog slechts € 478,= omzet werd behaald. Daar komt nog bij dat -zoals ik eerder heb omschreven door een foutieve berekeningswijze een te hoge omzet in de administratie werd geboekt. Het komt er dan op neer dat op maandag 18 juli 2011 tussen ongeveer 15.00 uur 22.00 uur niet meer dan € 350 tot € 400 omzet werd behaald. Dat is slechts € 50 per uur.
        Op zondag 24 juli 2011 wordt om 14.45 een omzet gemeten van C 2.900. Volgens de administratie bedraagt de omzet over de gehele dag € 3.120. Tussen 15.00 uur en 22.00 uur werd volgens de administratie dus slechts € 220 omzet behaald. Dat is slechts iets meer dan € 30 per uur.
      
      
      
        Op 18 mei 2011 werd door de Belastingdienst tweemaal een waarneming ter plaatse ingesteld. De eerste om 15.30 uur en de tweede om 21.45 uur. Gebleken is dat bij de eerste waarneming om 15.00 uur de omzet van een drietal producten (Skunk joints, Skuf zakjes € 7,- en Skuf zakjes € 12,‑) al hoger was dan de omzet van die producten om 21.45 uur. Uiteraard is dat niet mogelijk.
      
      
      
        Op 9 april 2013 wordt om 17.30 uur een waarneming ter plaatse ingesteld. Uit een vergelijking van de gegevens die toen zijn verzameld met die uit de administratie blijkt dat de dagstaat van die dag niet in overeenstemming is met de bevindingen van de waarneming ter plaatse. De omzet super polm en de omzet gruis is om 17.30 uur al hoger dan dat die volgens de administratie aan het eind van de dag is. Daarnaast sluiten de aanvullingen op de beginvoorraad van die dag in het geheel niet aan bij de gegevens zoals die tijdens de waarneming ter plaatse werden verzameld (zie bijlage 3).
      
      
      
        Op 18 oktober 2013 is door de Belastingdienst gedurende een periode van 45 minuten het aantal klanten geteld en is de gemiddelde besteding per klant vastgesteld. De onderneming werd in dat tijdsbestek door 42 klanten bezocht en de gemiddelde besteding bedroeg € 12,95 per klant. Die gemiddelde besteding is in lijn met de gegevens die door de Belastingdienst zijn verzameld bij andere coffeeshops in de (directe) omgeving van coffeeshop [bedrijf 1] .
        Opvallend is ook dat de volgens de administratie op 18 oktober behaalde omzet met afstand de hoogste omzet tot dan toe in 2013 is. Ook de gemiddelde dagomzet stijgt vanaf die dag significant. Tot 18 oktober is die volgens de administratie € 4.587 en voor de rest van het jaar € 6.241. Een stijging van 36%!
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      4.2
      
        Inkopen cannabisproducten
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Bedrijfsleider [naam 1] heeft tijdens het inleidend gesprek op 20 oktober 2014 verklaard dat de voorraad cannabisproducten uitsluitend bestaat uit de winkelvoorraad zoals die op de speciaal daartoe ingerichte dagstaten wordt vermeld. Inkopen worden dagelijks gedaan door de diverse werknemers. Producten worden in de onderneming aangeboden door verschillende leveranciers, of bij hen besteld indien de winkelvoorraad daartoe aanleiding geeft. Overigens heeft de [X] op 1 april 2014 tijdens een gesprek met de Belastingdienst gezegd dat gewerkt wordt met één vaste leverancier. De diverse cannabisproducten worden als aanvulling van de winkelvoorraad op de dagstaten vermeld en direct bij aflevering betaald. Joints worden tot 1-1- 2015 zowel kant-en-klaar ingekocht als in eigen beheer gemaakt. De inkoopprijs voor de wiet die wordt gebruikt voor het zelf vervaardigen van joints is volgens de heer [naam 1] altijd gelijk. Dat is vreemd, want het is algemeen bekend dat de inkoopprijzen van cannabisproducten aan fluctuaties onderhevig zijn. Dat is nog eens bevestigd door de adviseur die dat argument aanvoert als onderbouwing voor de onderling schommelende brutowinst-percentages (zie hoofdstuk 4.1.1.). Daar komt nog bij dat het zou betekenen dat de kostprijs zelf vervaardigde joints hoger is dan die van kant-en-klaar ingekochte joints. Immers, bij zelfvaardigde joints moeten in ieder geval ook nog de kostprijs van tabak en hulzen worden opgeteld. Overigens blijkt uit de administratie niet de hoeveelheid ingekochte wiet voor het zelf vervaardigen van joints. Een verbandscontrole op dit punt is dus niet mogelijk.
        Polm wordt tot 1-1-2015 uitsluitend voorverpakt ingekocht in verpakkingen met een verkoopwaarde van € 7 en € 12 (prijs november 2014). Vanaf 1-1- 2015 worden geen joints meer in eigen beheer gemaakt en wordt de Polm niet meer voorverpakt ingekocht. Super
        Polm en wiet producten (ook gruis) worden los ingekocht en in de onderneming afgewogen en verpakt. Afval in de vorm van gruis heeft men nauwelijks.
      
      
      
        Het verschil tussen het verantwoorde brutowinstpercentage van 2011, 2014 en 2016 en de overige gecontroleerde jaren, alsmede met de branchegegevens (rapport [naam 3] 56/59), is naar mijn mening van een zodanige omvang dat dit zich niet zonder meer laat verklaren door de omstandigheid dat als gevolg van de schommelende prijzen voor de diverse producten moet worden betaald. Immers, in alle jaren is sprake van schommelende inkoopprijzen. Ik voeg er aan toe dat ik door het ontbreken van de dagstaten van 2011 de gehanteerde inkoopprijzen van dat jaar ook niet heb kunnen beoordelen.
      
      
      
        De bewijslast voor zakelijke uitgaven ligt bij de ondernemer. Binnen de Nederlandse fiscale wetgeving geldt de vrije bewijsteer. Dit betekent onder meer dat een ondernemer die bepaalde uitgaven ten laste van zijn winst wil brengen, de zakelijkheid daarvan zal moeten bewijzen. Voordat bewijzen kan hij volstaan met het aannemelijk maken van de zakelijkheid van die uitgaven. Nu ik -ten opzichte van de branchegegevens- de inkoopkosten van de cannabisproducten op geen enkele wijze kan toetsen, ben ik van mening dat de hoogte en juistheid van de kosten van de inkopen cannabisproducten voor zover het betreft de jaren 2011, 2013 en 2016 onvoldoende aannemelijk werden gemaakt.
      
      
      
        Op basis van de gehanteerde verkoopprijzen en de mij bekende inkoopprijzen (rapport [naam 3] 56/59) ben ik van mening dat de brutowinstmarge in alle gecontroleerde jaren tenminste 82% van de inkoopwaarde moet zijn. De winstcorrecties die dit tot gevolg heeft, zijn verwerkt in hoofdstuk 4.3 van dit verslag.”
      
      
    
    
      2.16.
      Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de aangegeven winst van de coffeeshop voor de onderhavige jaren als volgt gecorrigeerd. De correcties betreffen de omzet cannabisproducten en de inkoopwaarde daarvan. Volgens het definitieve rapport van het boekenonderzoek is de gecorrigeerde omzet gebaseerd op het uitgangspunt dat 50% van de aangegeven omzet niet is verantwoord, en is de gecorrigeerde inkoopwaarde zodanig berekend dat de gecorrigeerde brutowinstmarge 45% van de gecorrigeerde omzet bedraagt.
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
            
            
              
                Omzet volgens administratie
              
              
                € 1.328.842
              
              
                € 1.462.257
              
              
                € 1.795.452
              
              
                € 2.312.890
              
              
                € 2.327.614
              
              
                € 2.775.815
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Gecorrigeerde omzet
              
              
                € 1.993.263
              
              
                € 2.193.385
              
              
                € 2.693.177
              
              
                € 3.469.335
              
              
                € 3.491.421
              
              
                € 4.163.723
              
            
            
              
                Gecorrigeerde inkoopwaarde
                
              
              
                
                  € 1.096.295
                
              
              
                
                  € 1.206.362
                
              
              
                
                  € 1.481.247
                
              
              
                
                  € 1.908.134
                
              
              
                
                  € 1.920.282
                
              
              
                
                  € 2.290.047
                
              
            
            
              
                Gecorrigeerde brutowinst
              
              
                € 896.968
              
              
                € 987.023
              
              
                € 1.211.930
              
              
                € 1.561.201
              
              
                € 1.571.139
              
              
                € 1.873.675
              
            
            
              
                Brutowinst administratie
              
              
                
                  € 532.648
                
              
              
                
                  € 649.624
                
              
              
                
                  € 766.801
                
              
              
                
                  € 989.758
                
              
              
                
                  € 1.019.375
                
              
              
                
                  € 1.195.132
                
              
            
            
              
                Winstcorrectie
              
              
                € 364.320
              
              
                € 337.400
              
              
                € 445.129
              
              
                € 571.443
              
              
                € 551.764
              
              
                € 678.543
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.17.
      De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV voor de onderhavige jaren als volgt vastgesteld, waarbij de in 2.16 vermelde correcties voor 50% aan belanghebbende zijn toegerekend:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Aangegeven verzamelinkomen
              
              
                € 101.178
              
              
                € 141.343
              
              
                € 174.002
              
              
                € 319.996
              
              
                € 277.572
              
              
                € 322.924
              
            
            
              
                Winstcorrectie (cannabis)
              
              
                € 182.160
              
              
                € 168.700
              
              
                € 222.564
              
              
                € 285.721
              
              
                € 275.882
              
              
                € 339.272
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Overige correctie
              
              
                
              
              
                € 1.414
              
              
                € 886
              
              
                € 1.026
              
              
                € 1.759
              
              
                € 2.182
              
            
            
              
                Overige correctie
              
              
                
              
              
                € -5.771
              
              
                € -4.568
              
              
                € -7.294
              
              
                € -6.816
              
              
                € -5.137
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling
              
              
                
                   € -21.859
                
              
              
                
                  € -20.414
                
              
              
                
                  € -31.283
                
              
              
                
                  € -40.145
                
              
              
                
                  € -38.870
                
              
              
                
                  € -47.803
                
              
            
            
              
                Gecorrigeerd verzamelinkomen
              
              
                € 261.479
              
              
                € 285.272
              
              
                € 361.601
              
              
                € 559.305
              
              
                € 509.527
              
              
                € 611.437
              
            
          
        
      
      
      
        Het Hof voegt hier de volgende feiten aan toe:
      
      
    
    
      2.18.
      Met betrekking tot de bij de coffeeshop verrichte wtp’s heeft de inspecteur in zijn hoger beroepschrift en in zijn bij het Hof ingediende nader stuk van 19 januari 2024 het volgende opgemerkt:
      
      
        “WTP 18 mei 2011
        Op 18 mei 2011 werd door de Belastingdienst tweemaal een waarneming ter plaatse ingesteld. De eerste om 15.30 uur en de tweede om 21.45 uur. Vastgesteld is dat bij de eerste waarneming om 15.00 uur de omzet van een drietal producten (al) hoger was dan de omzet van die producten om 21.45 uur. Uiteraard is dat niet mogelijk. Ik concludeer op grond hiervan dat niet de volledige omzet in de administratie is verantwoord.
      
      
      
        
          WTP 18 juli 2011
        
        Op maandag 18 juli wordt om 14.10 uur een omzet volgens de kas geteld van € 2.533. De totale dagomzet die uiteindelijk in de administratie wordt geboekt is € 2.903. Dat betekent dat tussen 14.10 uur en 22.00 uur nog slechts € 370 aan omzet werd behaald. Dat is omgerekend € 45 per uur. Dit kan niet juist zijn. Immers, de zichtwaarnemingen laten zien dat het aantal bezoekers tijdens de middag- en avonduren doorgaans (substantieel) hoger is dan het aantal bezoekers tijdens de ochtenduren. Ik verwijs in dit verband ook naar hoofdstuk 2.3 van het Intravalrapport “coffeeshopbezoek [Y] voorjaar 2012” (bijlage 1) waarin het beeld wordt bevestigd dat het aantal bezoekers tijdens de middag- en avonduren doorgaans (substantieel) hoger is dan het aantal bezoekers tijdens de ochtenduren. Ik concludeer op grond hiervan dat niet de volledige omzet in de administratie is verantwoord.
      
      
      
        
          WTP 24 juli 2011
        
        Op zondag 24 juli 2011 wordt om 14.45 een omzet gemeten van € 2.900. Volgens de administratie bedraagt de omzet over de gehele dag € 3.120. Tussen 15.00 uur en 22.00 uur werd volgens de administratie dus slechts € 220 omzet behaald. Dat is iets meer dan € 30 per uur. Dit kan niet juist zijn. Immers, de zichtwaarnemingen laten zien dat het aantal bezoekers tijdens de middag- en avonduren doorgaans (substantieel) hoger is dan het aantal bezoekers tijdens de ochtenduren. Ik verwijs in dit verband ook naar hoofdstuk 2.3 van het Intravalrapport “coffeeshopbezoek [Y] voorjaar 2012” (bijlage 1). Ik concludeer op grond hiervan dat niet de volledige omzet in de administratie is verantwoord.
      
      
      
        
          WTP 9 april 2013
        
        Op 9 april 2013 wordt om 17.30 uur een waarneming ter plaatse ingesteld. De
        waargenomen gegevens stemmen niet overeen met de gegevens in de administratie. De omzet super polm en de omzet gruis is om 17.30 uur al hoger dan dat die volgens de administratie aan het eind van de dag is. Uiteraard is dat niet mogelijk. Ik concludeer op grond hiervan dat niet de volledige omzet in de administratie is verantwoord.
      
      
      
        
          WTP 18 oktober 2013
        
        Dit is de enige dag waarop de inspecteur enige tijd in de coffeeshop heeft mogen tellen. Niet eerder in 2013 is zo’n hoge dagomzet (€ 6.296,80) in de administratie is verantwoord (bijlage 6). Vanaf deze dag wordt bovendien substantieel meer omzet in de administratie verantwoord. Zoals in onderdeel 4.1 van het controlerapport is aangegeven bedroeg de omzet tot 18 oktober 2013 gemiddeld € 4.587 per dag en de rest van het jaar gemiddeld € 6.241. Een substantiële toename van 36%. Ik concludeer op grond hiervan dat in de tenminste tot 18 oktober 2013 substantieel te weinig omzet in de administratie is verantwoord.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geding na cassatie
    
    
      De Hoge Raad heeft in het arrest – voor zover voor het geding na verwijzing van belang – het volgende overwogen (waarbij Gerechtshof Den Haag is aangeduid als ‘het Hof’):
    
    
    
      “2.1. Middel IX, dat betrekking heeft op de boeten, slaagt op de gronden die zijn vermeld in het arrest dat de Hoge Raad vandaag heeft uitgesproken in de zaak met kenmerk 21/05244, ECLI:NL:HR:2023:1336.
    
    
    
      (…) 
    
    
    
      2.3.1 Gelet op hetgeen hiervoor in 2.1 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van artikel 67d, lid 1, AWR vereiste opzet heeft gehad.
    
    
    
      2.3.2. Met het oog op het geding na verwijzing verdient opmerking dat de waarborgen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM meebrengen dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval opzet, alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond. [voetnoot 2: Vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, rechtsoverweging 3.2.]”
    
    
    
      In zijn arrest in de zaak met kenmerk 21/05244, ECLI:NL:HR:2023:1336, heeft de Hoge Raad onder 3.3.1 tot en met 3.3.3 het volgende overwogen:
    
    
    
      “3.3.1 Middel IX is gericht tegen het (…) oordeel, waarmee het Hof klaarblijkelijk tot uitdrukking heeft willen brengen dat belanghebbende ter zake van het niet opnemen van alle inkomsten in zijn aangiften voor de IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2016 (voorwaardelijk) opzet als bedoeld in artikel 67d, lid 1, AWR kan worden verweten. Het middel voert daartoe aan dat niet begrijpelijk is hoe het Hof tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in de jaren 2012 tot en met 2016 te weinig belasting zou worden geheven.
    
    
    
      3.3.2 Het Hof diende, gelet op het door belanghebbende in hoger beroep gevoerde verweer, in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden de conclusie is gerechtvaardigd dat belanghebbende met opzet onjuiste aangiften heeft gedaan als bedoeld in artikel 67d, lid 1, AWR.
      Met hetgeen het Hof in zijn uitspraak aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd, heeft het echter onvoldoende duidelijk gemaakt op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat belanghebbende de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet vereiste bewustheid had met betrekking tot de onjuistheid van zijn aangiften. Het Hof heeft in de motivering van zijn (…) oordeel wel vermeld dat aannemelijk is dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2016 heeft opgenomen. De enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, kan echter niet de conclusie rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. [voetnoot 5: Vgl. HR 10 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:185, rechtsoverweging 4.3.2, en HR 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:492, rechtsoverweging 3.7.4.]. Het Hof heeft in zijn uitspraak ook verder geen feiten of omstandigheden vermeld die kunnen bijdragen aan zijn conclusie dat belanghebbende willens en wetens heeft gehandeld bij het doen van de onjuiste aangiften. De verwijzing door het Hof naar de onderdelen 5.5 tot en met 5.15 van zijn uitspraak volstaat daartoe niet, aangezien in die onderdelen slechts is vastgesteld dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten die hij niet heeft aangegeven.
    
    
    
      3.3.3 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, valt zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet in te zien waarom belanghebbende zich bewust is geweest van de aanmerkelijke kans dat de administratie van de VOF en zijn daarop gebaseerde aangiften voor de IB/PVV onjuist waren en dat hij die kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop heeft toegenomen). Middel IX slaagt daarom.”
    
    
    
  
  
    
      4Geschil in hoger beroep na verwijzing
    
    
      Na verwijzing zijn uitsluitend de door de inspecteur aan belanghebbende op grond van artikel 67d AWR opgelegde vergrijpboeten nog in geschil.
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      De gebreken in de administratie van de coffeeshop zijn dermate ernstig dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de berekening van de omzet en winst. Gelet op de omstandigheid dat in de coffeeshop alle in- en verkooptransacties per kas werden verricht, vormt een goede kasadministratie een centraal en onmisbaar onderdeel van de administratie van de onderneming. Voor een goed en volledig overzicht van de geldstromen binnen de onderneming is een doorlopende en volledige kasadministratie, die bovendien te controleren is, van wezenlijk belang. Op grond van de administratie van de coffeeshop is echter geen toereikende controle mogelijk op de kasstromen binnen de onderneming. De coffeeshop maakt geen gebruik van een kassasysteem. De omzet van de coffeeshop wordt berekend op basis van de dagstaten. Daarbij wordt de (gemiddelde) inkoopprijs per product afgeleid uit de dagstaten en niet geadministreerd aan de hand van de daadwerkelijk aan leveranciers betaalde bedragen. Voor zover het berekende kassaldo is vergeleken met het werkelijk aanwezige kasgeld, zijn eventuele kasverschillen niet controleerbaar bijgehouden. Ter zitting van het Gerechtshof Den Haag heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat belanghebbende in geval van kastekorten heeft bijgestort uit privé, hetgeen niet dagelijks gebeurde, maar periodiek in ronde bedragen om de dagstaten te laten aansluiten bij de kas, en dat privé-opnamen van de vennoten ook periodiek plaatsvonden uit de kas. Door deze handelwijze zijn de kastekorten en bijstortingen echter niet in de administratie te volgen. Daar komt bij dat de bevindingen van de wtp’s van dien aard zijn dat geconstateerd moet worden dat de administratie niet slechts gebrekkig is maar ook inhoudelijk onjuist in die zin dat op structurele basis niet alle omzet in de dagstaten is verwerkt. 
      
    
    
      5.2.
      Het Gerechtshof Den Haag achtte de schattingen van de winst door de inspecteur – kort gezegd – voldoende gemotiveerd en redelijk. Het Gerechtshof Den Haag heeft in dit verband overwogen:
      
      
        “5.12. Nu de administratie niet kan dienen als grondslag voor de winst- of omzetberekening, brengt een redelijke bewijslastverdeling mee dat de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst respectievelijk de omzet, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de Inspecteur is berekend (HR 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3112, BNB 2002/221 en HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.2.2).
      
      
    
    
      5.13.
      De Inspecteur stelt zich ter onderbouwing van de winstcorrecties op het standpunt dat bij de berekening van de feitelijk behaalde omzet van de coffeeshop moet worden uitgegaan van 715 betalende bezoekers per dag en een gemiddelde besteding per klant van € 12,95. De te verantwoorden omzet van de coffeeshop bedraagt volgens de Inspecteur voor alle jaren 365 x 715 x € 12,95 = € 3.379.626. Uitgaande van een brutowinstmarge van 45% van de gecorrigeerde omzet (82% van de gecorrigeerde inkoopwaarde) leidt dit in alle jaren tot een gecorrigeerde brutowinst van € 1.520.832. Ter onderbouwing van de gecorrigeerde omzet en winst verwijst de Inspecteur onder meer naar de bevindingen van het boekenonderzoek, verklaringen van belanghebbende, zichtwaarnemingen uitgevoerd door de politie [Y] op 2, 3, 7 en 10 december 2013 (zie 2.9), het rapport “Coffeeshopbezoek [Y] voorjaar 2012” van [bedrijf 2] gedateerd augustus 2012 (het [bedrijf 2] -rapport), bevindingen van de wtp’s bij de coffeeshop op 18 mei 2011, 18 juli 2011, 24 juli 2011 en 9 april 2013, de wtp op 18 oktober 2013 waarbij het aantal klanten en de gemiddelde besteding per klant bij de coffeeshop is geteld, het ‘branchedocument’ (het nadere stuk genoemd in 2.11), een in aanvulling hierop overgelegde ‘ambtsedige verklaring’ met bijgevoegde overzichten van wtp’s met klantentellingen en verkoopprijzen bij de coffeeshop en andere coffeeshops in [Y] (zie 2.12), het tijdschrift [naam 2] van mei 2013, zes wtp’s bij de coffeeshop in de jaren 2014 tot en met 2016 en in 2019 (zie 2.7), en het tijdschrift [naam 3] nummers 56 en 59 van het Openbaar Ministerie.
      
    
    
      5.14.
      Met het voorgaande heeft de Inspecteur in eerste instantie zijn schatting van de omzet en winst van belanghebbende voldoende gemotiveerd. Het extrapoleren van resultaten van een in een bepaald jaar gehouden onderzoek naar andere jaren is mogelijk, als er voldoende grond is om aan te nemen dat het onderzochte jaar en de andere jaren een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie of op voorhand vaststaat dat de data van de andere jaren in dezelfde mate juist of onjuist zijn als die van het onderzochte jaar. Dat dit voor de onderhavige jaren het geval is dient de Inspecteur, nu hij van extrapolatie van de bevindingen van het onderzoek betreffende de jaren 2011 en 2013 gebruik heeft gemaakt om mede de aanslagen voor de andere onderhavige jaren te onderbouwen, aannemelijk te maken (zie de uitspraak van het Hof van 23 november 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:3835; bij arrest van 13 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2608 is het hiertegen ingestelde cassatieberoep met toepassing van artikel 81, lid 1, Wet RO ongegrond verklaard). Hierin is de Inspecteur geslaagd, aangezien hij voldoende feitelijke gegevens heeft aangevoerd op grond waarvan er aanleiding is te veronderstellen dat de feitelijke situatie, waaronder de bedrijfsvoering van de coffeeshop , in alle onderhavige jaren vergelijkbaar was (zie met name onderdeel 2.2 van het controlerapport) en dat de tijdens het onderzoek geconstateerde gebreken in de administratie zich ook in de andere jaren hebben voorgedaan.
      
    
    
      5.15.
      Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft hij hier tegenover niet aannemelijk gemaakt dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de Inspecteur is berekend. Zelfs indien aangenomen zou worden dat in de aangiften over de jaren 2011 tot en met 2014 een bedrag van (ongeveer) € 92.500 te veel aan omzet is opgenomen, doet dit niet af aan de gemotiveerde schatting van de Inspecteur, nu de Inspecteur terecht de administratie van belanghebbende heeft verworpen en deze schatting niet uitgaat van de in de aangiften aangegeven omzet.
      
      
        (…) 
      
      
    
    
      5.20.
      Gelet op hetgeen in 5.12 tot en met 5.15 is overwogen, heeft de Inspecteur in redelijkheid het belastbare inkomen van belanghebbende kunnen vaststellen aan de hand van de gecorrigeerde brutowinst op de manier zoals weergegeven in 5.13. Met hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht, heeft hij niet overtuigend aangetoond dat de aanslagen te hoog zijn vastgesteld.”
      
      
        De middelen van cassatie gericht tegen het oordeel van het Gerechtshof Den Haag dat de schattingen van de winst door de inspecteur voldoende gemotiveerd en redelijk zijn, zijn door de Hoge Raad verworpen en het Hof vindt – als er al van moet worden uitgegaan dat dit na cassatie nog aan zijn oordeel onderworpen is –  geen reden anders te oordelen dan het Gerechtshof Den Haag. De hierboven geciteerde overwegingen van het Gerechtshof Den Haag neemt het Hof daartoe over en maakt het Hof tot de zijne.
      
      
    
    
      5.3.
      Voor alle jaren geldt dat het verschil tussen de overeenkomstig de administratie verantwoorde winst (die de basis vormde voor de aangiften) enerzijds en de winst volgens de schattingen van de inspecteur anderzijds dermate groot is dat, ook als in aanmerking wordt genomen dat het om schattingen gaat en dus niet kan worden uitgesloten dat de werkelijke winsten in enige mate minder zijn geweest, de inspecteur door op het aanzienlijke verschil tussen de schattingen en de administratie te wijzen overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende inkomsten (winst) heeft genoten die ten onrechte niet in aanmerking zijn genomen bij het doen van aangiften. Naar het oordeel van het Hof staat daarmee buiten redelijke twijfel vast dat de op basis van de in de administratie van de coffeeshop verantwoorde omzet en winst gedane aangiften onjuist zijn.
      
    
    
      5.4.
      Voor het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop ziet het Hof geen enkele andere plausibele verklaring dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Dit beeld wordt versterkt doordat belanghebbende na 18 oktober 2013 heeft geweigerd mee te werken aan onderzoek ter vaststelling van de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker en is blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en, naar het oordeel van het Hof, volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Alle omzet in de coffeeshop wordt per kas gerealiseerd. Het is ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie. 
      
    
    
      5.5.
      Door desalniettemin bij het doen van de aangiften de werkelijke kasstromen – en daarmee de werkelijke winst – te negeren en de aangiften te doen overeenkomstig de administratie, heeft belanghebbende naar buiten redelijke twijfel vaststaat bewust onjuiste aangiften gedaan. Het is derhalve aan de opzet van belanghebbende te wijten dat de aangiften onjuist zijn gedaan.
      
    
    
      5.6.
      De inspecteur heeft belanghebbende dan ook terecht vergrijpboeten op grond van artikel 67d AWR opgelegd. Het Hof acht een boete van € 10.000 per jaar passend en geboden.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.7.
      Het hoger beroep van de inspecteur is voor zover na cassatie en verwijzing nog aan de orde gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd voor zover deze aan het oordeel van het Hof is onderworpen. De vergrijpboete voor elk van de jaren 2012 tot en met 2016 moet worden verminderd tot € 10.000.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het geding na verwijzing.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover daarin is geoordeeld dat de boetebeschikkingen worden vernietigd;
      
      
        vermindert de boete voor elk van de jaren 2012 tot en met 2016 tot € 10.000.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, J-P.R. van den Berg en M. Ferrier, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 6 februari 2024 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: